CUPRINS

CUPRINS .......................................................................................................................................1 Capitolul 1. EVOLUŢII ALE DOCTRINEI CONTABILE......................................................3

1.1. Evoluţia rolului contabilităţii..............................................................................................3 1.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial .............................3 1.1.2. Repere în cercetarea istoriei contabilităţii româneşti ....................................................9

1.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil ..................................................................13

1.3. Normalizarea contabilităţii ...............................................................................................15

1.3.1. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii..................................................15 1.3.2. Utilizatorii informaţiilor contabile şi necesităţile lor informative ..............................20 1.3.3. Conceptul şi curentele de normalizare ........................................................................23 1.3.4. Condiţiile şi modalităţile de realizare a normalizării ..................................................26 1.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauză a normalizării? ................................29 1.3.6. Perspectivele normalizării ...........................................................................................35

1.4. Sistemul contabil dualist versus sistemul contabil monist...............................................40

1.5. Diferenţierile între sistemul continental şi anglo-saxon de contabilitate .......................49

1.6. Diferenţele între contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente......................55

Capitolul 2. PROFESIA CONTABILĂ – CONŢINUT ŞI FORME DE MANIFESTARE .61

2.1. Expertul contabil ...............................................................................................................62

2.2. Contabilul autorizat. Diferenţieri între expertul contabil/contabilul autorizat şi economistul/contabilul salariat................................................................................................63

2.3. Auditorul financiar............................................................................................................65

Capitolul 3. CALITATEA DE EXPERT CONTABIL, CONTABIL AUTORIZAT ŞI AUDITOR FINANCIAR ............................................................................................................69

3.1. Accesul la profesie.............................................................................................................69 3.1.1. Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat ........................................69 3.1.2. Accesul la profesia de auditor financiar......................................................................74

3.2. Lucrările care pot fi efectuate de profesioniştii contabili ................................................84

3.2.1. Experţii contabili şi contabilii autorizaţi .....................................................................84 3.2.1.1. Înscrierea în Tabloul Corpului-condiţie necesară pentru exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat..................................................................................84 3.2.1.2. Lucrări profesionale desfăşurate de experţii contabili şi contabilii autorizaţi ...86

3.2.3. Auditorii financiari......................................................................................................86

3.3. Drepturile şi obligaţiile profesioniştilor contabili ............................................................89 3.3.1. Drepturile şi obligaţiile experţilor contabili şi contabililor autorizaţi.........................90 3.3.2. Drepturile şi obligaţiile auditorilor financiari .............................................................95

3.4. Controlul de calitate în activitatea profesioniştilor contabili ........................................102

Capitolul 4 CODUL ETIC NAŢIONAL AL PROFESIONIŞTILOR CONTABILI..........109

4.1. Principiile fundamentale.................................................................................................112

4.2. Conţinutul Codului..........................................................................................................114

4.2.1. Integritate şi Obiectivitate .........................................................................................114 4.2.2. Competenţă profesională şi prudenţă ........................................................................117 4.2.3. Confidenţialitatea ......................................................................................................118

4.3. Comportamentul profesional ..........................................................................................119

4.4. Prestarea de servicii profesionale în domeniul fiscalităţii.............................................120

4.5. Marketingul serviciilor profesionale ..............................................................................122

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ...............................................................................................123

2

Capitolul 1. EVOLUŢII ALE DOCTRINEI CONTABILE

O întreprindere este ca un organism viu. Ea trăieşte în mediul economico-social în care se

confruntă interesele proprietarilor, conducătorilor, puterii publice, personalului propriu, clienţilor

şi furnizorilor săi, cetăţenilor etc. Şi fiecare dintre aceştia sunt interesaţi de un anumit aspect sau

de o anumită latură a personalităţii sale: unii, de exemplu, apreciază solvabilitatea, alţii urmăresc

rentabilitatea pe termen scurt, continuitatea şi perspectivele de dezvoltare, impactul asupra

dezvoltării regionale, efectele desfăşurării activităţii asupra mediului ambiant, iar ceilalţi, mai

pragmatici, sunt preocupaţi de rentabilitatea pe termen lung şi de viabilitatea unităţii în cauză.

Aceştia din urmă, deşi mai puţini ca număr, sunt mai prudenţi, mai informaţi şi, în acelaşi timp,

mai preocupaţi de viitorul firmei.

Aşa cum pentru descrierea unei persoane se obişnuieşte să se prezinte trăsăturile şi

dimensiunile care o caracterizează1 (înălţimea, greutatea, culoarea ochilor, a părului, maniera de

a se îmbrăca, principalele trăsături de caracter), întreprinderea este descrisă de informaţii cifrice.

Este adevărat că informaţiile difuzate de unităţi se supun unor standarde, cel puţin în prezent

(după cum se va sesiza şi din prezentarea aspectelor specifice normalizării), care sunt denumite

conturi (în contabilitatea curentă), conturi anuale/situaţii financiare (pentru raportările periodice

de la închiderea exerciţiului). Evident că datele oferite de contabilitate nu sunt singurele care

caracterizează o anumită întreprindere, dar ele se constituie în elementul esenţial de analiză şi

apreciere a situaţiei unei unităţi.

1.1. Evoluţia rolului contabilităţii

1.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial

Începuturile contabilităţii se confundă cu primele activităţi economice ale omului. Este

vorba, evident, de acea contabilitate rudimentară care îmbrăca forma unei evidenţe economice

primare (chiar sub forma numărării). “Cele mai vechi urme de numărare apar pe oase de animale,

cum ar fi un radius de lup, vechi de peste douăzeci de mii de ani, având cincizeci şi cinci de

crestături repartizate în două serii. Aceasta constituie poate cea mai veche “maşină de numărat”

cunoscută.”2

Astfel, putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo

oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii sale economice

desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a fost prezentă atât la

1 Regnard, J.-F., Lire un bilan c’est simple, 2e édition, Éditions CASTEILLA, Montigny le Bretonneux, 1996, p. 10-11 2 Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, p.21

deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (prinţi, preoţi, regi etc.), cât şi la cei care practicau

schimburi comerciale, pentru a măsura, a memoriza, a comunica şi a autentifica diferite „fapte”

economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de măsurare şi înregistrare contabilă au

fost foarte variate, ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os

sau piatră, cu însemnările pe tăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor

contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea

înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu întâmplător se

spune că „istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor” (Burlaud, 1991).3

Cercetările arheologice din anii 1970-1980 au pus în evidenţă faptul că vechile popoare

din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizată pe teritoriul Irakului de

astăzi) utilizau încă de acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de

viaţa lor economică. Teza conform căreia contabilitatea a fost factorul declanşator al scrierii

cuneiforme este acceptată atât de specialiştii în istoria scrierii, cât şi de istoricii contabilităţii,

considerându-se că de fapt „contabilitatea a dat naştere scrisului, ca şi calculului abstract, şi nu

invers, cum s-a crezut în mod tradiţional” (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Această interpretare a

descoperirilor arheologice, cu adevărat „revoluţionară”, face ca formele rudimentare de contabilitate

să fie considerate ca un element declanşator de cultură şi civilizaţie, de vreme ce practicile antice

de reprezentare „contabilă” a realităţii prin jetoane din argilă de diferite forme sunt considerate ca

practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme în Mesopotamia.

Ulterior, evidenţa rudimentară se materializează în inventare ale depozitelor realizate pe

diverse suporturi (tăbliţe dreptunghiulare din argilă, piei de animale, pietre şi chiar papirusuri)

care deveneau, astfel, documente justificative. “Dezvoltarea proprietăţii private, adâncirea

diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influenţa creditului şi momentele juridice

au fost factorii determinanţi în apariţia şi folosirea evolutivă a însemnărilor contabile.”4 Prin

urmare, apar şi primele reglementări juridice, în domeniul economic, cu influenţe asupra

contabilităţii la civilizaţiile cele mai înfloritoare ale lumii. Cele mai vechi datează din secolul al

XVIII-lea (1750) î.e.n., când Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de

diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale şi sociale. “Din codul lui Hammurabi şi din

descoperirile arheologice aflăm că asiro-caldeenii aveau o tehnică contabilă destul de avansată;

ei cunoşteau noţiunea de activ şi pasiv, stăpâneau calculul dobânzilor, utilizau conturile sintetice

şi analitice, practicau operaţiunile de comision; în relaţiile de afaceri se utilizau, încă acum 4000

3 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 13 4 Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., Toma, C., Contabilitate şi modele de analiză economică, Ed. Fundaţia Academică” Gh. Zane”, Iaşi, 1993, p. 12

4

de ani, scrisorile de credit şi contractele de societate, iar pentru înregistrările în conturi se

foloseau documentele justificative.”5

Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lentă, sinuoasă, evoluţia tehnicii şi

obiectivelor sale fiind strâns legată de dezvoltarea comerţului, industriei şi de nevoile care au

apărut succesiv. “Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frământării cugetului

omenesc din veacurile apropiate.”6

Istoria contabilităţii arată că din momentul în care oamenii au început să schimbe bunuri

aceştia au fost preocupaţi să păstreze urmele tranzacţiilor derulate şi rezultatelor lor. Practic, o

economie de troc nu era în măsură să favorizeze dezvoltarea contabilităţii şi a tehnicii sale.

Apariţia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilităţii, cu toate că

aceasta avea încă un caracter empiric, ea limitându-se la înregistrarea plăţilor şi încasărilor şi la

prezentarea soldului monetar deţinut la un moment dat.

“Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite forme de

contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi contabilitatea medievală.

După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se caracteriza prin structuri economice

domeniale, organizate în jurul castelelor şi catedralelor, autarhice, care privilegiau

autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI şi XIII) a adus un nou suflu în dezvoltarea

economică a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi

Occident.

Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata

datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului bancar pentru finanţarea

afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor în Evul Mediu au dus la naşterea

omului de afaceri, în sensul modern al accepţiunii. Italienii, sau mai exact oraşele-state din nordul

Italiei, au avut un rol major în dezvoltarea afacerilor bancare.”7

Bazele propriu-zise ale elaborării sistemului contabil au fost puse de apariţia capitalului

productiv din epoca modernă (comerţul a permis obţinerea unui capital excedentar care putea să

fie reutilizat în producţie) şi de dezvoltarea simultană a creditului. Totodată, concomitent cu

extinderea comerţului, devine din ce în ce mai mult o obişnuinţă să se separe tranzacţiile legate

de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. În acest context,

înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece „ţinerea unui registru dă în

acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control

permanent” (Favier, 2001). 5 Florea, I., Afirmarea contabilităţii ca factor de progres economic şi social, în Analele Ştiinţifice ale Universităţii “Al. I. Cuza” din Iaşi, Secţiunea III C Ştiinţe economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 52 6 Rusu, D., Teorii şi sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Iaşi, 1975, p. 57 7 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 15

5

Într-o primă perioadă, aceste societăţi în comandită au o existenţă limitată la timpul unui

voiaj, comerţul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichidează odată cu împărţirea

profitului, iar aceste întreprinderi efemere au dat naştere contabilităţii de operaţii având ca

obiectiv determinarea rezultatului degajat de o operaţie determinată (o expediţie, o tranzacţie

comercială sau un alt proiect), în scopul împărţirii lui. Conturile operaţiei înregistrau încasările

şi plăţile după tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzacţiei era măsurat prin excedentul de

trezorerie obţinut. Este momentul care marchează apariţia contabilităţii întreprinderilor.

Apare aşadar necesitatea utilizării, în primul rând, a conturilor de persoane care aveau

menirea să reflecte creanţele şi datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont

care ţinea evidenţa ansamblului de bunuri deţinute şi un cont ce evidenţia (recapitula) câştigurile

şi pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de

înregistrare contabilă “în partidă dublă”. “Merită a fi subliniat faptul că sistemul de calcul

contabil digrafic sau partida dublă nu este rezultatul unei invenţii personale sau o realizare de

moment. Construcţia sistemului de contabilitate în partidă dublă este o creaţie anonimă la care şi-

au adus contribuţia un şir lung de practicieni, ale căror nume şi fapte s-au pierdut în istorie.”8

Contabilitatea în “partidă dublă” a apărut, potrivit aprecierii istoricilor în domeniu, la

Genova în jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode,

îndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et

Proportionalita”, editat în 1494 la Veneţia, care include în “Tractatus XI particularis de computis

et scripturis”, structurat pe 36 capitole, “prima lucrare imprimată de contabilitate dublă”. 9

Lucrarea enunţă principiile fundamentale ale tranzacţiilor şi înregistrărilor contabile, descriind,

în fapt, practicile contabile ale momentului.

Deşi contabilitatea în partidă dublă (care constituie fundamentul contabilităţii moderne) a

apărut ca urmare a dezvoltării în Europa Occidentală a economiei capitaliste, bazată pe relaţii

de schimb monetare şi pe obţinerea de profit, trebuie subliniat faptul că la sfârşitul

feudalismului şi o lungă perioadă din capitalism au coexistat două tipuri de contabilităţi: una

de casă (în partidă simplă) şi contabilitatea în partidă dublă.

Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai

impactul activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile

evidenţiau încasările şi plăţile, iar diferenţa dintre aceste fluxuri de casă reprezenta

numerarul rămas în casierie. Acest tip de contabilitate ţinută în special de prinţi, clerici sau

aşezăminte filantropice servea atât la prezentarea situaţiei financiare a instituţiei (domeniului

8 Florea, I., Op. cit,. p. 53 9 Rusu, D., şi colectiv, Fra Luca Di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească, Ed. Junimea, Iaşi, 1991, p. 33-34

6

princiar, bisericii, spitalului etc.), cât şi ca mijloc de control asupra competenţei şi onestităţii

administratorilor.

În schimb, negustorii, transformaţi ulterior în oameni de afaceri care cumpărau şi

vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu debitorii

(prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor, prin care să cunoască datoriile de

plătit. De asemenea, negustorul dorea să-şi cunoască stocul de marfă disponibil la vânzare şi

să-şi măsoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă

operaţie. Practic, acestor nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii

din statele italiene (Florenţa, Pisa, Genova şi, mai apoi, Veneţia) bazată pe tehnica înregistrării

în partidă dublă, prin care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două

conturi. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilităţii în partidă dublă, era

finalizată.

După această dată, contabilitatea în partidă dublă s-a îmbogăţit sub aspectul tehnicilor

sale de înregistrare, dar n-a fost supusă unei schimbări fundamentale. Deşi exista

posibilitatea de introducere a unei contabilităţi patrimoniale, conturile utilizate rămân riguros

legate de noţiunile de încasări şi plăţi. Ţinerea conturilor nu se îndepărta de domeniul specific al

mişcărilor de valori, îmbrăcând un aspect pur mecanic (oglindirea situaţiei trecute) în scopul

prezentării situaţiei activelor şi pasivelor (sub formă de balanţă sau bilanţ).

Ulterior, dezvoltarea întreprinderilor şi creşterea capitalului de lucru al acestora, pe seama

aporturilor din exterior, a impus contabilităţii necesitatea de a realiza o distincţie clară între

capital şi venituri (rezultatele obţinute ca urmare a utilizării capitalului), în principal, din

necesităţi de distribuţie. Ca urmare a cerinţelor menţionate, în contabilitate sunt introduse, la

determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere şi de evaluare, care

urmăresc reînnoirea periodică a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activităţii

întreprinderii, chiar în condiţii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a

patrimoniului entităţii.

Necesitatea crescândă a măririi capitalurilor a atribuit contabilităţii un rol complementar,

de furnizare a informaţiilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul operaţiilor

desfăşurate şi, totodată, de protecţie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern.

Devine, în aceste condiţii, o obişnuinţă curentă a societăţilor (mai ales a celor de capitaluri) de a

stabili periodic (anual) o balanţă de control (bilanţ), precum şi situaţia profitului sau pierderii,

denumite situaţii financiare sau situaţii contabile la sfârşit de an. Situaţiile financiare erau apoi

publicate, sub o formă sintetizată, pentru informarea terţilor interesaţi de activitatea societăţii

(investitori, bănci, organe fiscale etc.). “Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor

7

la transparenţă, în vederea obţinerii de noi finanţări exterioare. A fost o etapă foarte importantă

deoarece, după această perioadă, situaţiile financiare au devenit un mijloc de publicitate.”10

Extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de capitaluri (societăţi pe

acţiuni), în secolul al XlX-lea, se generalizează practica întocmirii bilanţului contabil şi a

contului de profit şi pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (în unele cazuri erau chiar

obligaţi prin lege) să-şi informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi

rezultatului gestiunii, întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi

pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale ale contabilităţii (continuitatea

activităţii, prudenţa, independenţa exerciţiului etc.).

Dezvoltarea industriei şi accentuarea specializării industriale, în condiţii de concurenţă

acerbă, au determinat apariţia unei “contabilităţi interne” (de gestiune), care avea rolul de a

completa informaţiile furnizate terţilor şi de a servi ca suport în luarea deciziilor manageriale.

Din ce în ce mai mult, pe plan intern, întreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele

previzionale, rolul contabilităţii vizând în special furnizarea unor informaţii certe pentru

fundamentarea previziunilor şi verificarea realizării lor.

Contabilitatea capătă astfel un rol primordial de informare pentru diversele

categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unităţii, investitorii de capitaluri, terţii cu care

întreprinderea intra în relaţii şi, nu în ultimul rând, statul.

Rezultă că în decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluţie conformă cu

progresul economic, urmărind să satisfacă mai bine cerinţele informaţionale ale unor categorii

din ce în ce mai largi şi mai elevate de utilizatori, crescând gradul de precizie şi de semnificaţie

ale datelor oferite, evoluţie posibilă prin:11

- folosirea unei terminologii precise pentru înregistrarea şi structurarea faptelor în

conturi;

- o organizare a conturilor ce corespunde cerinţelor interne ale controlului de gestiune

şi nevoilor externe de informare;

- exprimarea acestor conturi în unităţi monetare comparabile;

- regruparea conturilor pentru publicarea lor periodică în tablouri universal inteligibile;

- respectarea anumitor principii, definite anterior, care garantează sinceritatea

informării.

În prezent, în domeniul contabil se detaşează un mod de organizare care evidenţiază două

aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urmăreşte furnizarea de informaţii către

utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilităţii financiare), iar pe de altă parte, 10Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Méthodologie, Ed. Ministère de la Coopération et du Développement, Paris, 1989, p. 26 11 Idem, p. 24

8

informaţiile furnizate de contabilitate vizează utilizatorii interni (este cazul contabilităţii interne

de gestiune). Cu toate că informaţiile furnizate de aceste două segmente ale contabilităţii vizează

utilizatori diferiţi ca natură, practic ele se bazează pe aceleaşi înregistrări şi pe aceleaşi surse

(numai modul de structurare şi de prezentare este diferit).

În plus, deşi au la bază înregistrări şi surse comune, informaţiile contabilităţii urmăresc

direcţii distincte, astfel:

• contabilitatea financiară vizează aspectele trecute ale gestiunii întreprinderii;

• contabilitatea internă de gestiune permite organelor de conducere ale întreprinderii

obţinerea unor informaţii de detaliu privind activitatea trecută a unităţii, dar servesc şi

ca bază de elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic şi operativ.

În perspectivă, contabilitatea este văzută de teoreticieni ca o “miză socială”, un

compromis între emitenţii şi utilizatorii de informaţie contabilă. În acest compromis fiecare tinde

să-şi apere interesele sale, iar contabilitatea urmăreşte o reflectare cât mai fidelă a poziţiei

financiare, performanţelor şi modificărilor în poziţia financiară a întreprinderii. Astfel,

contabilitatea devine o bază de date care serveşte ca suport în fundamentarea deciziilor,

indiferent de natura lor (de investiţie, de aprovizionare, de producţie, de desfacere etc).

Contabilitatea se transformă într-un “joc social cu actorii şi regizorii săi, instanţele de

normalizare şi reglementare”.12 În principiu, interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai

adesea diferite, uneori chiar contradictorii.

Ţinerea contabilităţii, ca formă de reflectare a existenţei patrimoniale, a situaţiei

financiare şi a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrângere pentru unităţile mici şi

mijlocii. Ea este considerată de întreprinderi costisitoare, reprezentând între 1% din cifra de

afaceri pentru marile întreprinderi şi 2% pentru cele mici.13

141.1.2. Repere în cercetarea istoriei contabilităţii româneşti

Dezvoltarea doctrinară şi practică a contabilităţii este în strânsă dependenţă de mediul

cultural în care aceasta evoluează, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic,

fiscal, politic şi chiar religios. Pe de altă parte, contabilitatea este privită şi ca un instrument care

12 Colasse, B., Contabilitate generală, Ediţia a-4-a, Ed. Moldova, Iaşi, 1995, p. 399 (traducere de N. Tabără) 13 O alternativă pentru reducerea costului funcţiei contabile este avută în vedere de prof. Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu, în lucrarea “Tratat de contabilitate financiară” (vol. I), şi anume, externalizarea contabilităţii. Aceasta ar consta în încredinţarea lucrărilor de ţinere a contabilităţii (inclusiv de elaborare a conturilor anuale) unor terţi profesionişti (experţi contabili sau cabinete de expertiză). Sub aspect financiar, o asemenea orientare prezintă în opinia autorilor mai multe avantaje: transformarea cheltuielilor fixe generate de un serviciu contabil propriu, în cheltuieli variabile; evitarea cheltuielilor cu plata orelor suplimentare ocazionate de perioadele de supraactivitate şi a celor din momentele de subactivitate ale serviciului contabil propriu; reducerea cheltuielilor de investiţii pentru procurarea de echipamente informatice şi produse-program utilizate în activitatea financiar-contabilă (pag. 66). 14 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, pp. 27-31

9

influenţează sau chiar transformă mediul în care operează. Ca activitate socială, proprie omului,

contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se desfăşoară.

Literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XlX-lea (prima lucrare

de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil loan Nichifor,

apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene occidentale.

Cauza acestei întârzieri se explică prin apariţia târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul

românesc. Pe de altă parte, absenţa sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor legate de afaceri în

general şi de contabilitate în particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu, la

începutul secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia românească.

Pentru o imagine mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone

considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o

componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul

parcurs (lonaşcu, 1997):

1) etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada apariţiei

primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe lângă

vulgarizarea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţii necesare organizării

afacerilor. Treptat, apar şi manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearcă

să-şi precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este

perioada când se organizează şi primele şcoli comerciale (în 1860 se înfiinţează Universitatea

„Al. I. Cuza” Iaşi, ulterior la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar mai apoi şi în alte oraşe), unde

apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii. De asemenea, în 1843 Ion Ghica a ţinut primul

curs de economie politică la Academia Mihăileană din Iaşi;

2) etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor contabile

(1900-1947): se caracterizează prin apariţia unui număr important de lucrări în domeniul

contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor

aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această perioadă apare prima revistă de specialitate

(„Revista generală de comerţ şi contabilitate” – în 1908), ia fiinţă învăţământul universitar

economic (în 1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii Comerciale şi Industriale din

Bucureşti), unde se preda şi contabilitatea, şi se structurează profesia contabilă liberală

(prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi Experţilor Contabili”). Este

vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de contabilitate, care se soldează cu câteva

contribuţii teoretice (în special lucrările lui Spiridon lacobescu şi Ion Evian), precum şi cu o

formalizare instituţională;

3) etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă

evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil al

10

întreprinderii, de inspiraţie sovietică, este considerat un instrument de control al îndeplinirii

planului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au caracter secret şi sunt

destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic.

Abordările teoretice sunt influenţate de ideologia sistemului politic;

4) etapa actuală, după 1990: sunt întâlnite mai multe transformări, denumite generic

„reforme” contabile, pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de

utilizatori (acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activează

într-un mediu de piaţă concurenţială. De aceea, se instituţionalizează ca o parte din informaţia

contabilă produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele contabilităţii financiare). Prin

măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea practicilor contabile româneşti cu cele

internaţionale (în special cu cele europene), în plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează

contabilitatea într-o manieră conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări urmând

o metodologie pozitivistă, lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză,

dar şi anglo-americană).

Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele preocupări

sistematice legate de istoria contabilităţii, în 1932, D. Voina îşi publica teza sa de doctorat,

„Faze din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia contabilităţii, în special din Italia,

Franţa şi Germania. Mai apoi, în 1947, apare lucrarea lui C. G. Demetrescu „Istoria critică a

literaturii contabile în România”, unde se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei

gândirii româneşti, cât şi incidenţa influenţelor străine.

Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea românească, prin

deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi politizarea abordărilor teoretice, există

totuşi câteva realizări notabile care privesc istoria contabilităţii, în primul rând se remarcă

demersul profesorului C. G. Demetrescu, care, după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii

româneşti în „noul context”, îşi reia preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii,

finalizate prin publicarea în 1972 a lucrării Istoria contabilităţii” (Bucureşti, Editura

Ştiinţifică). Având o bogată documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi

germană) şi fiind bun cunoscător al literaturii contabile româneşti, C. G. Demetrescu

realizează această unică lucrare (deocamdată) de istorie a contabilităţii din peisajul românesc,

urmând o schemă evoluţionistă: contabilitatea în orânduirea sclavagistă, în feudalism, în

capitalism şi problemele contabilităţii contemporane. O secţiune specială este rezervată

prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti. În cadrul fiecărei structuri temporale se face o

analiză contextuală, pe ţări, cu o prezentare cronologică a faptelor care au marcat practica şi

doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a lucrării este aceea că autorul realizează o

valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în demersul de „ştiinţificizare” a contabilităţii.

11

O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” al

lui Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iaşi,

1981). Autorii menţionează: „Am transcris şi tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo

după ediţia a doua, Veneţia, 1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M.

Eminescu» Iaşi...” Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv, de alte două studii

(„Răspândirea contabilităţii după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o

postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. Prin această

lucrare, cercetătorul român are posibilitatea să se apropie de primul text al literaturii contabile în

limba autorului, italiana medievală, precum şi în româneşte, constituind un suport „material şi

istoric” al oricărei analize a evoluţiei contabilităţii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul D. Rusu

o prioritate, materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate Fra Luca di Borgo şi

doctrinele contabilităţii în cultura economică românească (colectiv de autori sub redacţia prof.

univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi, 1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea

constituie o sinteză a cercetărilor privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi

publicate, în diverse variante, până în 1990.

La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în diferite lucrări

de contabilitate (de exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat „Trepte calitative în

evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale contabilităţii”, Editura Ştiinţifică,

Bucureşti, 1973; un capitol de „Consideraţii asupra evoluţiei contabilităţii” este prezentat în

lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui Gheorghe Enache, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică,

Bucureşti, 1977 etc.) sau articolele publicate în revistele de specialitate.

Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a intrat într-o nouă fază, atât

ca practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific, însă una dintre

laturile puţin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilităţii. Este

adevărat, există câteva teme de cercetare care ţin mai mult sau mai puţin de istoria contabilităţii,

sub forma unor teze de doctorat în curs de realizare. Am putea spune că, deocamdată,

contabilitatea românească îşi caută istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilităţii.

Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este utilă deoarece se poate constitui ca un suport

atât pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru

explicaţiile teoretice. Cunoaşterea istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o

preocupare „livrescă” a unor oameni interesaţi de trecut, ci îndeosebi ca vectorul unei mai bune

înţelegeri a contabilităţii. Iată deci că prin explorarea trecutului contabilităţii româneşti

putem ameliora contabilitatea contemporană.

12

În concluzie, contabilitatea şi rolul ei în viaţa socială au evoluat continuu chiar dacă

în anumite perioade istorice ritmul dezvoltării a fost mai lent. De altfel, însuşi conceptul de

contabilitate se defineşte prin rolul pe care îl îndeplineşte la un moment dat. Ea a parcurs

succesiv stadiile de: tehnică de înregistrare, de organizare şi de structurare a tranzacţiilor

comerciale; instrument de control şi element de probă în caz de litigiu; bază de informaţii

esenţială pentru gestiunea întreprinderii, cu un accent din ce în ce mai mare pe estimarea

evoluţiilor ulterioare; în prezent o “miză (joc) socială” în care se confruntă interesele

utilizatorilor şi producătorilor de informaţie contabilă.

Toate aceste schimbări în evoluţia rolului contabilităţii au fost însoţite de reglementări cu

caracter juridic care au urmărit susţinerea sau orientarea dezvoltării sale.

151.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil

La începuturile ei contabilitatea s-a organizat şi dezvoltat din necesităţi practice, pentru a

satisface nevoile de informare ale comerciantului sau proprietarului. Era o contabilitate simplă,

organizată după necesităţile proprii ale utilizatorului, eterogenă, nereglementată.

Dezvoltarea ulterioară a activităţii economice şi sociale a determinat o intervenţie

progresivă a legiuitorului în domeniul contabilităţii, intervenţie care a condus la dezvoltarea

acesteia ca instrument de gestiune şi orientare a întreprinderii. 16Astfel, în dreptul contabil se pot regăsi următoarele prevederi:

a). Contabilitatea este un mijloc probatoriu între comercianţi. Folosirea contabilităţii în

partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilor negustorilor în

soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Astfel, în locul conturilor parţiale, care funcţionau

în partidă simplă, fără legătură între ele, care înregistrau fie încasările şi plăţile afacerii, fie

situaţia fiecărui client sau creditor, contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un sistem de

conturi aflate în corespondenţă, prin utilizarea a două registre principale: registrul jurnal (care

descrie operaţiile în ordine cronologică) şi registrul cartea mare, (care reia aceleaşi operaţii

grupate sistematic pe conturi). “Contul devine unitatea elementară de înregistrare a operaţiilor

în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor. Tehnica contabilităţii în partidă dublă face

ca o tranzacţie să fie înregistrată, cu aceeaşi sumă, în două conturi corespondente (şi în două

registre). Coerenţa sistemului este asigurată prin dubla înregistrare a fiecărei sume, într-un cont

debitor şi unul creditor, asigurându-se astfel interdependenţa conturilor. Prin cercetarea unor

mărturii istorice, pot fi identificate cazuri de jurisprudenţă comercială italiană din secolul al

15 Vezi şi Nişulescu, E., Manolescu, M., Lepădatu, Gh., Drept contabil, Editor “Tribuna economică”,

Bucureşti,1998 16 Burlaud, A., Poitrinal, F.- J., Salustro, E., sous la directions du, Comptabilité et droit comptable, L’ inteligence des comptes et leur cadre légal, Gualino éditeur, Paris, 1998, p. 14-15

13

XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea mare erau utilizate ca mijloc de probă în justiţie

în litigiile dintre negustori, ceea ce poate fi considerată cauza determinantă a succesului

contabilităţii în partidă dublă sau, cel puţin, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia în lumea

afacerilor. Deci, se vehiculează ipoteza potrivit căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare,

specifică contabilităţii în partidă dublă, a asigurat creşterea forţei probante a contabilităţii în

justiţie, calitate care a antrenat, la rândul său, răspândirea contabilităţii în partidă dublă în

mediul de afaceri.”17 Reglementările juridice impuneau ţinerea registrelor contabile (de exemplu,

în Franţa, o ordonanţă a lui Colbert din 1673 prevedea o asemenea obligaţie). Practic, dreptul

contabil18 nu stipula obligaţia propriu-zisă de ţinere a contabilităţii, ea fiind deja o obişnuinţă

curentă a comercianţilor, ci prevedea reguli de formă a căror respectare dădea valoare probantă

registrelor contabile în caz de litigiu. O astfel de reglementare a fost ulterior preluată de codurile

comerciale, potrivit cărora contabilitatea ţinută regulat (cu respectarea regulilor impuse de

legislaţie) putea să fie admisă în justiţie pentru a proba tranzacţiile comerciale dintre partenerii

de afaceri;

b). Contabilitatea este un mijloc de informare a asociaţilor, creditorilor, salariaţilor şi

terţilor în general. Pentru a îndeplini acest rol, legiuitorul a intervenit obligând întreprinderile să

întocmească un inventar, un bilanţ şi un cont de rezultate. Informarea terţilor se realiza fie prin

prezentarea, fie prin publicarea informaţiilor conţinute de aceste documente;

c). Contabilitatea este un mijloc de calcul pentru stabilirea diferitelor impozite, taxe, şi

vărsăminte către buget. De fapt, profitul şi cifra de afaceri, ca bază de calcul a principalelor

impozite şi taxe, sunt prezentate de situaţiile financiare anuale. Reglementarea acestui rol al

contabilităţii a fost realizată prin dreptul fiscal, primul interesat în determinarea profitului

impozabil. El stabilea regulile pe care trebuiau să le respecte întreprinzătorii în ţinerea

contabilităţii (şi determinarea rezultatului), precum şi în evaluările care se impuneau la momente

diferite ale exerciţiului contabil. Apare astfel o întrepătrundere între problemele cu caracter fiscal

şi cele cu specific contabil;

d). În acest stadiu al evoluţiei dreptului contabil, utilizarea progresivă a contabilităţii ca

mijloc de probă, informare şi calcul a bazei impozabile se loveşte de dificultăţi. Efectiv, fiecare

întreprinzător putea să-şi organizeze contabilitatea proprie, după priceperea şi nevoile sale, cu

17 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 17 18 Dreptul contabil este o nouă ramură a dreptului care reuneşte elemente vechi de reglementare a contabilităţii. El cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare sau documentelor contabile de sinteză şi raportare. (Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. “Tribuna Economică”, Bucureşti, 1998, p. 18). Dacă, într-o primă etapă, dreptul contabil era considerat sursa de reglementare a contabilităţii, actualmente el include, pe lângă dispoziţiile legale care determină desfăşurarea lucrărilor contabilităţii, şi examinarea organizaţiilor profesionale, a misiunilor, responsabilităţilor şi modului de exercitare a profesiei. (după Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Droit comptable, 2e édition, Ed. Précis Dalloz, Paris, 1993)

14

condiţia respectării unor reglementări parţiale (fragmentare) de formă şi fond. Fiecare entitate

economică putea, urmând propriile sale concepţii, să aleagă modul de prezentare a rezultatelor.

În absenţa unei terminologii adoptate de toţi, conturile diferitelor întreprinderi nu puteau să fie

decât eterogene. Evoluţia rapidă a concepţiilor şi structurilor economice a generat necesitatea

unei politici economice şi contabile la nivel naţional. Puternica criză economică mondială din

1929-1933 a scos în evidenţă un adevăr incontestabil: sărăcia şi lipsa de coerenţă a informaţiilor

privitoare la mişcarea bogăţiilor şi bunurilor în cadrul fiecărei naţiuni, ca element fundamental al

elaborării politicilor de relansare economică. Prin urmare, era mai mult decât evidentă

necesitatea organizării unei contabilităţi naţionale. Dar pentru ca datele agregate la nivel

naţional, pornind de la situaţiile financiare ale unităţilor din economie, să fie fiabile şi credibile

în elaborarea politicilor economice naţionale trebuie ca ele să fie elaborate de o manieră identică

de către toate entităţile componente. Se impunea, în acel moment, reglementarea contabilităţii,

obiect al activităţii de normalizare contabilă, proces care s-a desfăşurat în paralel cu dezvoltarea

contabilităţii naţionale.

1.3. Normalizarea contabilităţii

Asigurarea unei informaţii financiar-contabile de calitate este, fără îndoială,

indispensabilă, dar utilitatea sa este redusă dacă nu se acordă aceeaşi atenţie pentru a o prezenta

sub o formă accesibilă utilizatorilor săi. Din acest motiv, se constată o preocupare comună, la

nivel naţional şi internaţional, pentru clarificarea terminologiei utilizate, pentru armonizarea

modului de elaborare şi prezentare a situaţiilor financiare şi chiar pentru revizuirea planurilor

contabile generale, deja existente.

1.3.1. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii

Necesităţile de informare impuse de dezvoltarea economico-socială până la apariţia

societăţilor pe acţiuni de tip public nu impuneau o difuzare a datelor contabilităţii către

utilizatorii externi, care se confundau într-o mare măsură cu utilizatorii interni, administratorii

societăţilor comerciale fiind în acelaşi timp şi acţionari. Ca urmare, situaţiile financiare întocmite

de întreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune internă, specific fiind sistemul

contabil monist. Ulterior, necesităţile crescânde de capital, au obligat societăţile pe acţiuni să

apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase în principal prin emisiuni

suplimentare de acţiuni. Se ajunge la o separare netă între calitatea de acţionar (uneori dobândită

pe o perioadă foarte scurtă de timp) şi cea de administrator, adevăraţi specialişti în domeniul

gestiunii, care deţineau funcţiile lor o durată destul de lungă (evident, cu unele excepţii). Această

delimitare a condus la un conflict de interese între conducerea întreprinderii (administratori) şi

15

utilizatorii conturilor anuale (acţionari, în mare parte, dar nu numai), cei din urmă solicitând cât

mai multe informaţii pentru a-şi fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, iar prima

fiind dispusă să furnizeze doar anumite date care nu puteau fi exploatate de concurenţă în

defavoarea firmei. “Pentru rezolvarea conflictelor între emitenţii şi receptorii de informaţii

financiare ies la rampă statul, organismele parapublice (comisiile de valori mobiliare) şi profesia

contabilă liberală.

Dincolo de aceste conflicte, am da dovadă de naivitate dacă am uita că administratorii îşi

exprimă cel mai adesea un viu interes în prezentarea unei imagini cât se poate de favorabile

despre activitatea întreprinderilor lor. Totuşi, riscul de conflict între administratori şi utilizatorii

externi există, şi prezenţa lui implică necesitatea normelor contabile şi a verificării conturilor”19.

Rezultă că normalizarea contabilităţii s-a impus pe o anumită treaptă a dezvoltării

economico-sociale ca o necesitate practică, urmărind, printre altele, coordonarea pe bază de

norme unitare a lucrărilor contabilităţii şi realizarea unui compromis între furnizorii şi

beneficiarii conturilor anuale. Este momentul în care normalizarea contabilităţii s-a realizat, într-

o primă fază şi într-o anumită măsură, la nivel naţional. Era un prim pas important, necesar, dar

insuficient în domeniul normalizării, tendinţa fiind de a crea un sistem contabil unitar la nivel

mondial.

Sistemul contabil al oricărei ţări este rezultatul unor evoluţii îndelungi în care cultura şi

particularităţile naţionale au jucat rolul determinant. De altfel, însăşi instituţiile naţionale sunt

rezultatul caracteristicilor locale, ceea ce le conferă un caracter unic. Cunoaşterea

particularităţilor contabile naţionale permite înţelegerea diferenţierilor constatate la nivel

internaţional şi oferă posibilitatea apropierii între diversele sisteme contabile, prin atenuarea

deosebirilor dintre ele. Principalele cauze ale diferenţierilor între sistemele contabile naţionale

sunt prezentate în fig. nr. 1.1.20

Contabilitatea reprezintă un mijloc pe baza căruia unităţile elaborează şi difuzează

informaţii cifrice despre situaţia lor. Rezultă că ea poate fi asimilată unui limbaj. Fiind o

“construcţie socială”, contabilitatea reflectă însă trăsăturile societăţii în care s-a dezvoltat. Pe de

altă parte, asimilarea la un limbaj nu poate fi totală deoarece contabilitatea este supusă atât

anumitor reglementări, cât şi unor reguli nescrise izvorâte din experienţa practică îndelungată.

Reglementările contabile, izvorâte din evenimente şi circumstanţe economice specifice,

au apărut în decursul timpului dintr-un ansamblu de obligaţii legale şi dintr-o serie de practici

elaborate de către profesionişti, ca răspuns la evenimentele şi situaţiile specifice. Din acest

motiv, se poate considera că regulile contabile folosite într-o ţară, la un moment dat, constituie

19 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 40 20 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilité internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 2

16

rezultatul echilibrului care poate să dureze mai mulţi ani şi care este afectat din timp în timp de

modificările intervenite în mediul economico-social sau ca urmare a unor evenimente

neprevăzute. Apare astfel o nouă reglementare ori simple schimbări în regulile existente, care

conduc la un nou echilibru.

Diferenţe contabile

Diferenţe în prezentare, contabilizare şi evaluare

Diferenţe în percepţie şi interpretare

Diferenţe în numărul şi conţinutul principiilor contabile

Diferenţieri în obiectivele fixate prin conturile anuale

Particularităţi ale mediului social, economic şi cultural al

fiecărei ţări

Fig. nr.1. Sursa diferenţelor contabile

Dacă avem în vedere că nu se produc peste tot aceleaşi evenimente şi că ele nu au ca

rezultat aceleaşi soluţii de rezolvare, apare o explicaţie logică a diferenţelor contabile de la o ţară

la alta. Este unul dintre motivele pentru care în anumite ţări prevederile legislative sunt foarte

detaliate (ex. Germania, Franţa, România), iar în altele legea se limitează doar la a enunţa câteva

norme generale, soluţionarea problemelor particulare fiind lăsată practicienilor (de exemplu, în

Regatul Unit). În anumite ţări prevederile legale trebuie respectate ad-literam, pe când în altele

supunerea la reglementările din actele normative este mai subtilă. “O formulă celebră

sintetizează aceste diferenţe de atitudine:

«În Germania, tot ceea ce nu este autorizat în mod explicit de lege este interzis.

În Anglia, tot ceea ce nu este interzis în mod explicit este permis.

În Rusia, totul este interzis, chiar şi ceea ce este autorizat prin lege. 21În Italia, totul este permis, chiar şi ceea ce este interzis. »„

Cu toate că între sistemele contabile apar diferenţieri, se poate constata că acestea sunt

mai puţin numeroase, din fericire, decât trăsăturile lor comune. Explicaţia acestor apropieri o

constituie existenţa unui număr limitat de modele contabile de care fiecare ţară s-a apropiat într-o

21 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilité internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 4-5

17

anumită măsură din raţiuni de ordin istoric sau/şi cultural şi, de ce nu, eforturile depuse de

organismele de normalizare regionale şi internaţionale. Modelele contabile cele mai cunoscute

între care se manifestă diferenţieri semnificative sunt cel “anglo-saxon” şi al “Europei

continentale”.

Normalizarea contabilităţii la nivel mondial a apărut ca o necesitate practică, având

în vedere că mai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferită a situaţiei

patrimoniale, financiare şi a rezultatelor aceleiaşi întreprinderi, în urma folosirii de metode

specifice unei ţări sau alteia. “Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune

normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, principiile,

metodele, regulile şi procedeele privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile. Procesul de

normalizare are ca produs normele contabile ca sistem de referinţă şi restricţii privind construirea

adevărului despre situaţia patrimoniului, rezultatului şi situaţia financiară.”22

Deosebirile actuale dintre sistemele contabile naţionale constituie un obstacol în calea

investiţiilor şi împiedică funcţionarea normală a pieţelor financiare. În condiţiile în care

societăţile ofereau drept garanţie doar patrimoniul lor social, coordonarea legislaţiilor contabile

naţionale devenea o necesitate pentru a impune cerinţe minime echivalente, în măsură să asigure

comparabilitatea informaţiilor contabile publicate de societăţile deschise marilor circuite

economice şi financiare mondiale.23

Dacă privim contabilitatea doar ca un simplu mijloc de transmitere a informaţiilor

economice, care să poată fi înţelese de toţi cei interesaţi apare necesitatea ca ea să se bazeze pe o

terminologie şi un limbaj economic comun. Utilitatea limbajului comun asigură transformarea

“informaţiilor sau ideilor în semne a căror semnificaţie este înţeleasă de membrii aceluiaşi grup

cultural….Acest limbaj comun răspunde nevoilor unui grup cultural distinct şi este legat intim,

similar limbajului obişnuit, de alte aspecte culturale ale grupului. Limbajul contabil elaborat la

nivel naţional este deci adaptat la obiectivele sale locale, de exemplu să dialogheze cu

investitorii, autorităţile fiscale sau băncile; însă el nu este destinat să permită comunicarea între

culturi diferite. O asemenea comunicare va fi aproape întotdeauna o sursă a neînţelegerilor, din

cauza diferenţelor dintre punctele de referinţă ale emitentului şi receptorului de informaţie.

Transpunerea acestei probleme generale de comunicare în contabilitate arată că lipsa de

înţelegere poate să provină, de asemenea, atât din diferenţele în informare, cât şi din divergenţele

în perceperea şi interpretarea informaţiei de către destinatar.”24

Ca urmare, normalizarea contabilităţii reprezintă o necesitate, mai ales în condiţiile

liberei circulaţii a capitalurilor, investitorii în valori mobiliare refuzând să mai accepte informaţii 22 Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. “Tribuna Economică”, Bucureşti, 1998, p. 18 23 Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit., p. 12 24 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, pp. 1-2

18

contabile privind situaţia financiară şi rezultatele unei societăţi prezentate diferit în funcţie de

localizarea sediului ei social. Un asemenea proces sporeşte credibilitatea şi fiabilitatea

informaţiilor comunicate de întreprinderi, indiferent de localizarea sediului lor social, şi

constituie suportul recunoaşterii reciproce a conturilor anuale. Obiectivul normalizării îl

constituie asigurarea echivalenţei datelor şi nu uniformitatea lor.

Normalizarea contabilităţii reprezintă o caracteristică a economiei moderne, scopurile ei

fiind multiple, urmărind în principal ca modul de prezentare a informaţiilor prin situaţiile

financiare să fie echivalent de la o întreprindere la alta. Rezultatul normalizării îl constituie

armonizarea modului de elaborare, prezentare şi publicare a conturilor anuale. Pe lângă creşterea

comparabilităţii, armonizarea contabilă oferă un alt avantaj esenţial, respectiv reducerea

cheltuielilor de redactare a conturilor anuale pentru societăţile multinaţionale. Procesul de

armonizare a contabilităţii este considerată ca un obiectiv de atins pe termen lung. Este evident

că “armonizarea” nu se suprapune noţiunii de “uniformizare”, care este practic imposibil de

realizat. Prin armonizare se urmăreşte o apropiere între diversele sisteme contabile, prin

parcurgerea unor etape succesive, în scopul furnizării de informaţii omogene diverşilor

utilizatori.

Concepută de o manieră pragmatică, armonizarea poate fi realizată progresiv dacă sunt

îndeplinite anumite condiţii. Diferenţele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin

apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente şi tranzacţii identice. “Dar problema

principală nu este de ordin mecanic; situaţiile financiare constituie un mijloc important de

comunicare sub aspectul utilizării şi distribuirii resurselor economice. Ele trebuie să fie

inteligibile pentru un utilizator suficient de informat. Orice diferenţă importantă în metodele

contabile utilizate pentru o situaţie identică multiplică, în interiorul şi exteriorul întreprinderii,

dificultatea de a comunica informaţiile financiare celor ce au nevoie de ele.”25

Mai mult ca oricând, informarea şi comunicarea contribuie la imaginea întreprinderii,

fiind un element esenţial al evaluării situaţiei sale concurenţiale pe piaţă. “Armonizarea

progresivă a regulilor contabile ar putea reduce considerabil costurile ocazionate de prezentarea

informaţiilor după sisteme contabile divergente, pentru că ea va facilita recunoaşterea reciprocă a

situaţiilor financiare de la o ţară la alta.”26

Informaţia contabilă va fi mai utilizabilă dacă situaţiile de sinteză publicate de societăţi

vor fi mai omogene, dacă datele vor fi comparabile şi stabilite după norme precise şi comune

fiecărui tip de activitate şi dacă vor fi puse la dispoziţia publicului în timp util. În prezent nu se

25 Cook, A., Les intérêts et les besoins des entreprises multinationales, OCDE, Paris, 1986, p. 21 26 Geiger, R., L’harmonisation des normes comptables le rôle de l’OCDE, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 174-175

19

mai pune problema de a pleda pentru o contabilitate internaţională armonizată. Necesitatea

normalizării şi armonizării contabilităţii la nivel internaţional nu mai este contestată de nimeni.

1.3.2. Utilizatorii informaţiilor contabile şi necesităţile lor informative

Orice ştiinţă nu are finalitate dacă nu vizează o anumită utilitate. Contabilitatea se înscrie

în această cerinţă, urmărind să-şi adapteze permanent oferta la cererea existentă, şi ocupă

actualmente locul central în sistemul informaţional al întreprinderii. Ea îşi “aduce contribuţia în

mod evident într-un domeniu de relaţii sociale complexe, multilaterale şi multidimensionale.”27

Astfel, se consideră că ştiinţa contabilităţii îndeplineşte trei funcţii sociale importante:28

- creează încrederea între protagoniştii vieţii economice;

- constituie un mijloc auxiliar al puterii statului;

- joacă un rol de mediator în raporturile sociale şi favorizează negocierile între

participanţii la viaţa socială. 29Informaţiile oferite de contabilitate sunt destinate unor categorii multiple de utilizatori.

Dacă perioada anilor 1970 era caracterizată printr-o canalizare a informaţiilor financiar-contabile

spre procesul decizional, în prezent, pe lângă destinatarii tradiţionali, au apărut noi categorii de

utilizatori ca urmare a creşterii responsabilităţilor întreprinderii şi rolului ei în societate. Astfel,

pe lângă informarea internă, întreprinderea asigură baza de date necesară informării utilizatorilor

externi reprezentaţi prin investitorii actuali sau potenţiali, creditori, parteneri de afaceri, unităţi

concurente, personal, organisme publice, analişti financiari, presă etc.

Dintre utilizatorii interni conducerea unităţii se detaşează ca importanţă şi ca volum al

informaţiilor de care dispune. În funcţie de mărimea întreprinderii, organele de conducere se

bazează mai mult sau mai puţin pe datele oferite de cele două segmente ale contabilităţii. La

întreprinderile mici şi mijlocii, care nu au organizată o contabilitate de gestiune, datele oferite de

contabilitatea financiară constituie principalul suport în luarea deciziilor. În întreprinderile mari,

deşi informaţiile din situaţiile financiare constituie un element esenţial, cea mai mare parte din

informaţiile necesare luării deciziilor sunt preluate din contabilitatea de gestiune. Astfel, spre

deosebire de ceilalţi utilizatori (în special cei externi), managerii au avantajul că dispun de

informaţii complementare faţă de cele care sunt supuse obligaţiei legale de publicare.

Acţionarii sau asociaţii actuali ori potenţiali sunt interesaţi de rentabilitatea şi riscul

investiţiei lor (pentru a decide cu privire la menţinerea, creşterea sau diminuarea ei) şi de

informaţiile ce caracterizează capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Unii au investit în 27 Capron, M., Op. cit, p. 110 28 Casta, J.-F., La comptabilité et ses utilisateurs, în Joffre, P., Simon, Y., Enciclopédie de gestion, vol. I, Ed. Economica, Paris, 1989, p. 413 29 Causse, G., Développement et comptabilité, în Colasse, B., sous la direction de, Enciclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris, 2000, pp. 597-611

20

scopul de a obţine profit, pentru a-şi completa veniturile lor. Însă dividendele mari echivalează

cu o activitate investiţională redusă. Examinarea situaţiilor financiare va indica dacă aceste

elemente sunt reunite. Alţii, dimpotrivă, au investit pentru a obţine plusvalori pe termen lung.

Aceasta impune o distribuire de beneficii prioritar pentru investiţii şi o repartizare mai redusă

către acţionari. Dar, plusvalorile sunt specifice unei întreprinderi în creştere, unei pieţe în

expansiune, unei poziţii concurenţiale puternice şi, de ce nu, unui grad de risc.

Examinarea situaţiilor financiare va permite, de asemenea, să se întrevadă dacă

plusvalorile sperate au şanse să se realizeze. Poate fi constată o anumită eterogenitate între

interesele acţionarilor majoritari şi minoritari care nu au întotdeauna aceleaşi nevoi de informare

şi nici aceeaşi putere de a impune soluţionarea cererilor lor.

Instituţiile de finanţare specializate sunt interesate, în primul rând, la acordarea unui

credit de capacitatea întreprinderii de a face faţă angajamentelor contractate. Ele apreciază

această capacitate pornind de la bilanţ, în care figurează angajamentele trecute, şi pe baza

contului de rezultate care măsoară excedentele degajate de exploatare. Băncile au tendinţa de a

se opune distribuirilor de dividende, considerând că acestea slăbesc întreprinderea, dorind

exclusivitatea asupra cash-flow-lui acesteia. Dorinţele instituţiilor financiare sunt, cel mai

adesea, opuse celor ale acţionarilor şi, din acest motiv, i-am putea caracteriza drept investitori

concurenţi. Ceilalţi investitori de fonduri pe termen lung, mediu sau scurt (inclusiv obligatarii)

sunt interesaţi de aceleaşi informaţii ca şi băncile şi vizează solvabilitatea întreprinderii, în

măsură să le asigure recuperarea sumelor investite şi a dobânzilor cuvenite la scadenţă.

Partenerii comerciali se comportă diferenţiat în funcţie de situarea lor faţă de

întreprindere (în amonte sau în aval). Furnizorii sunt interesaţi în primul rând de solvabilitate (ca

orice creditor), de perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii (care pot genera o sporire a

livrărilor) şi de respectarea termenele de decontare convenite. Deoarece majoritatea tranzacţiilor

de vânzare-cumpărare se derulează în prezent pe credit comercial, am putea afirma, fără a greşi

prea mult, că furnizorii sunt, de fapt, bancherii propriilor clienţi. Evident că perioada de creditare

este mult mai scurtă (de până la trei luni, de regulă) decât cea întâlnită la împrumuturile bancare,

dar prezintă avantajul că această creditare nu este purtătoare de dobândă. Având în vedere că

aprovizionările unei întreprinderi se derulează continuu, rezultă că furnizorii se constituie într-o

sursă de finanţare permanentă pentru clienţii lor. Din acest motiv, analiza solvabilităţii clienţilor,

pe baza bilanţului, prezintă o importanţă capitală pentru furnizori. În schimb, clienţii au nevoie

de informaţii referitoare la continuitatea activităţii, pentru a nu risca încetarea aprovizionărilor.

“Clientul este rege. El aşteaptă, evident, de la furnizorul său, produse de calitate la cel mai bun

preţ şi cu cele mai bune termene de decontare. El este, deci, direct preocupat de sănătatea

21

30financiară a furnizorului său.” Dacă avem în vedere şi afirmaţia anterioară că furnizorii

reprezintă bancherii propriilor clienţi, interesul acestora din urmă pentru situaţia financiară a

furnizorilor nu mai necesită nici un comentariu.

Salariaţii şi reprezentanţii lor sindicali folosesc informaţiile privitoare la viabilitatea

economică şi financiară a întreprinderii în care lucrează pentru a aprecia posibilitatea menţinerii

locurilor de muncă pe termen lung. Cu toate că sănătatea financiară reflectată de bilanţul actual

oferă o siguranţă a momentului, personalul este interesat, în principal, de sănătatea financiară

viitoare, concretizată în îmbogăţirea întreprinderii şi exprimată în conturile de rezultate. În

condiţiile în care cifra de afaceri creşte semnificativ şi în mod constant, de la an la an, în acelaşi

ritm cu creşterea rezultatelor, viitorul locurilor de muncă este asigurat, pe când o cifră de afaceri

stagnantă sau în scădere, cu pierderi care se acumulează, impune căutarea unui loc de muncă în

alte unităţi. De asemenea, salariaţii şi reprezentanţii lor sindicali sunt interesaţi de mărimea

profitului şi de modul de repartizare a lui, pentru a putea solicita obţinerea unor remuneraţii mai

mari.

Organismele publice sunt beneficiare ale numeroaselor informaţii publicate de

întreprinderi. Ele au nevoie de date extrase din situaţiile financiare pentru a determina şi controla

impozitele şi taxele, pentru a sintetiza informaţiile la nivel macroeconomic în scopul luării

deciziilor de politică economică şi financiară de interes general şi de a face previziuni asupra

viitorului naţiunii.

Analiştii contabil-financiari folosesc informaţiile publicate prin conturile anuale fără ca

acestea să reprezinte un element suficient pentru efectuarea studiilor lor. În principiu, nevoile de

informare ale analiştilor trebuie să acopere toată gama de date cerute de utilizatorii pe care îi

consiliază şi de care aceştia au nevoie în luarea deciziilor. Prin urmare aceşti profesionişti au

nevoi eterogene, dependente de cerinţele decidenţilor finali.

Cetăţenii consideră întreprinderea ca o entitate fundamentală a societăţii în ansamblul ei.

Ei sunt interesaţi de contribuţia entităţii la dezvoltarea economiei locale, de capacitatea de

absorbţie a forţei de muncă şi, nu în ultimul rând, de efectele ecologice ale derulării activităţii de

către unitatea în cauză.

IASC identifică şapte categorii de utilizatori potenţiali care iau decizii economice, şi

anume: investitorii; salariaţii; bancherii (creditorii), furnizorii şi alţi creanţieri, clienţii, guvernele

şi organismele administrative, precum şi publicul. Deşi recunoaşte necesitatea şi importanţa

informaţiilor difuzate prin intermediul situaţiilor financiare, cadrul conceptual al IASC apreciază

30 Regnard, J.-F., Op. cit, p. 20

22

că ele “nu constituie pentru aceşti utilizatori decât un element printre celelalte ale sistemului de

informaţii susceptibile să răspundă nevoilor lor.”31

Rezultă că de informaţiile contabilităţii sunt interesaţi numeroşi utilizatori, cu diferite

nevoi informaţionale, ceea ce pune problema adaptării situaţiilor financiare la necesităţile lor. De

aici a apărut ideea organizării unei contabilităţi multiple care să fie orientată spre furnizarea

informaţiilor vizate de anumite grupe de utilizatori, în scopul satisfacerii necesităţilor decizionale

ale acestora. Practic, posibilitatea furnizării unor informaţii diferenţiate pe categorii de utilizatori

este îngrădită de un principiu contabil, şi anume, principiul unicităţii bilanţului.

1.3.3. Conceptul şi curentele de normalizare

Deşi conceptul de normalizare a contabilităţii poate fi abordat din unghiuri de vedere

diferite, cu nuanţe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea

definiţie: “Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru

ansamblul de contabilităţi ale întreprinderilor productive dintr-o naţiune sau dintr-un grup de

naţiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparţin:

- sectorul primar al agriculturii, creşterii animalelor, pescuitului sau extracţiei miniere;

- sectorul secundar al industriilor de transformare; 32 - sectorul terţiar al comerţului şi serviciilor”.

Referindu-se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colasse

afirmă: “Astăzi în majoritatea ţărilor contabilităţile întreprinderilor sunt normalizate; aceasta

înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de

sinteză ale căror modele sunt identice pentru toate întreprinderile.”33

Dacă armonizarea completă a regulilor şi practicilor contabile reprezintă un obiectiv

utopic, echivalenţa informaţiilor poate fi asigurată prin retratarea anumitor date şi prin

comunicarea de informaţii suplimentare prin notele explicative ale situaţiilor financiare. Evident,

că o asemenea modalitate de realizare a apropierii între situaţiile financiare presupune eforturi şi

costuri suplimentare pentru unitatea care le elaborează, mai ales în cazul retratărilor, dar

surplusul informaţional obţinut, ca fundament în luarea deciziilor, justifică efortul depus. Din

acest motiv armonizarea trebuie să se realizeze la scară mondială.

Activitatea de normalizare contabilă este caracterizată prin următoarele elemente: un plan

contabil general (P.C.G); o definire strictă a conţinutului fiecărui cont din P.C.G; elaborarea de

modele ale situaţiilor de informare contabilă periodică.

31 Obert, R., Pratique internationale de la comptabilité et de l’audit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p. 65. 32 Rousse, F., Op. cit, pp. 24-25 33 Colasse, B., Op. cit, p.37

23

34Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:

perfecţionarea contabilităţii; o mai bună înţelegere a contabilităţilor; uşurarea controlului asupra

contabilităţii; compararea informaţiilor contabile (în timp şi spaţiu); consolidarea contabilităţilor

în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate, regiunilor sau naţiunii; elaborarea

datelor statistice.

Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor şi

aplicarea lor, pentru asigurarea armonizării. Într-o accepţiune generală, o normă reprezintă o

dată de referinţă care rezultă dintr-o alegere (opţiune) colectivă raţională, în scopul de a servi la

soluţionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile generale

ce servesc la îmbunătăţirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezintă

modalitatea practică prin care se asigură armonizarea contabilităţilor.

Având în vedere că elaborarea normelor, aplicarea şi controlul modului de aplicare a lor

presupune inevitabil intervenţia factorului uman, pe lângă definirea normelor şi aplicarea lor,

normalizarea contabilităţii trebuie să-i includă, de asemenea şi pe profesioniştii contabili.

În procesul normalizării rolul predominant poate reveni statelor sau instanţelor politice,

asociaţiilor internaţionale sau profesiei contabile. În funcţie de raportul de forţe care se stabileşte

între factorii participanţi la acest proces, pe plan mondial sunt conturate în prezent trei curente în

materie de normalizare:35

1) Curentul politic care consideră că rolul predominant în actul normalizării trebuie să

revină statului (specific Franţei şi Germaniei). Normele contabile sunt stabilite de un organism

de stat (sau mai multe) care apare în procesul normalizării atât în calitate de garant al justiţiei, cât

şi de utilizator privilegiat al informaţiei financiar-contabile;

2) Curentul pragmatic care se opune intervenţiei organismelor politice statale şi

internaţionale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să facă

obiectul “asociaţiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniţia, elabora şi aplica în

practică conceptele, principiile şi normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).

Astfel, organizarea contabilităţii şi alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină a

conducătorilor de întreprinderi, cu condiţia respectării principiilor contabile general admise;

3) Curentul mixt sau pragmatico-politic care apreciază că iniţiativa normalizării

contabilităţii trebuie să aparţină asociaţiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în practică a

principiilor, normelor, convenţiilor şi recomandărilor elaborate de acestea, dacă sunt acceptate de

organismele naţionale, să fie impusă agenţilor economici prin intervenţie statală. Este un curent

predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este încredinţat unui organism 34 Claveranne, J.-P., Darney, J., Comptabilité et entreprise, Comptabilité générale, Applications et réflexions, quatrième édition, Ed. Economica, Paris, 1991 35 Pop, A., Contabilitate comparată şi aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996, p. 73

24

cu caracter privat şi independent al profesiei contabile, Consiliul de Standarde ale Contabilităţii

Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De altfel,. F.A.S.B. este

împuternicit de puterea publică să elaboreze şi să impună un ansamblu de norme contabile

obligatorii pentru toate unităţile.

Dominarea actului normalizării de către una sau alta din părţile participante poate

conduce la concluzia că procesul are un caracter subiectiv deoarece fiecare participant are

tendinţa de a-şi apăra interesele proprii. În general, organismele statale consideră normalizarea

ca un proces care le revine de drept (mai ales în ţările de drept contabil scris), permiţându-le

orientarea activităţii economice în direcţia dorită, pe când profesia contabilă apreciază că actul

normalizării i s-ar cuveni, datorită gradului ridicat de profesionalism al raţionamentelor sale.

Pentru a evita un asemenea risc se urmăreşte asigurarea unui echilibru, unei conlucrări,

prin antrenarea în procesul normalizării a tuturor celor interesaţi de informaţia financiar-

contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl constituie normalizarea contabilă olandeză

caracterizată printr-o abordare mixtă, cu participarea la elaborarea normelor a mai multor

categorii de utilizatori interesaţi. Astfel, actul normalizării se realizează de “Fundaţia pentru

contabilitate”, organism “care regrupează 4 organizaţii de patronat şi de sindicat, la care se

adaugă reprezentanţii profesiei contabile; o particularitate importantă a situaţiei olandeze este

prezenţa unor legături strânse între profesie şi universităţi, profesorii fiind, de obicei, asociaţi ai

cabinetelor de expertiză contabilă.”36

În procesul elaborării de norme contabile unitare la nivel regional şi chiar mondial s-au

angrenat mai multe structuri multinaţionale care au creat organisme specializate în acest scop:

Comisia Comunităţilor Economice Europene, Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare în

Europa, Organizaţia Naţiunilor Unite, International Accounting Standards Committee (Comitetul

Standardelor de Contabilitate Internaţionale) etc.

Caracterul public sau privat al actului de normalizare determină şi perimetrul acoperit

prin normalizare, precum şi:37

- stabilirea terminologiei şi a principiilor generale;

- definirea informaţiilor ce trebuie conţinute de conturile anuale;

- modul de prezentare a documentelor de sinteză;

- elaborarea unui plan de conturi şi stabilirea modului de înregistrare a diferitelor

operaţii.

36 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 263 37 Feleagă, N., şi colectiv, Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p.18

25

Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictivă a normalizării. După unii

autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece uşurează controlul contabilităţii întreprinderilor şi

creşte productivitatea în elaborarea situaţiilor financiare.

Dreptul contabil, rezultat al procesului de normalizare, indiferent de caracterul său public

sau privat, poate fi caracterizat sub două aspecte: o participare efectivă şi de necontestat a

practicienilor la elaborarea normelor (dreptul contabil fiind, fără îndoială, ramura dreptului în

care subiecţii participă cel mai mult la elaborarea de norme); ştiinţa contabilităţii impune

exigenţe dreptului contabil, iar căutarea imaginii fidele (în sensul de căutare a adevărului) a

constituit o preocupare a contabililor înainte de a deveni o constrângere legislativă.38

În ţara noastră, în perioada economiei socialiste, contabilitatea era caracterizată printr-o

normare excesivă, de factură politico-statală. În prezent România este orientată către o

normalizare a contabilităţii de tip mixt, prin înfiinţarea în 1992 a Colegiului Consultativ al

Contabilităţii. Menirea acestui organism era de a concepe, dezbate, elabora şi recomanda norme,

concepte şi principii contabile care sunt impuse agenţilor economici prin intervenţie politico-

statală (în special prin mijloacele pe care le are la dispoziţie Ministerul Finanţelor).

1.3.4. Condiţiile şi modalităţile de realizare a normalizării

Concepută de o manieră pragmatică, normalizarea şi, implicit, armonizarea

contabilităţii pot să se realizeze progresiv şi cu succes, dacă este întrunit un anumit număr

de condiţii, şi anume:39

a)-Recunoaşterea diversităţii naţionale reprezintă punctul de pornire în realizarea

armonizării contabilităţii. Trebuie să avem în vedere că sistemele contabile naţionale constituie

expresia sintetică a particularităţilor economice, juridice, de finanţare şi culturale din fiecare ţară.

Ca urmare, însăşi temelia construcţiei contabile este esenţial diferită. Aşa cum s-a constatat din

prezentarea curentelor în materie de normalizare, pot fi întâlnite trei optici de organizare a

lucrărilor. Fără a fi fundamental diferite, aceste abordări scot în evidenţă diferenţe de accent,

fiecare dintre ele favorizând anumiţi participanţi (producători şi utilizatori de date contabile) la

actul normalizării;

b)-Reflectarea nevoilor utilizatorilor constituie o altă condiţie impusă de procesul

armonizării. Astfel, pornind de la regulile şi metodele specifice fiecărui sistem contabil, este

important ca prin situaţiile financiare să se prezinte realitatea economico-financiară a activităţilor

desfăşurate de entitatea la care ele se referă, adică prin intermediul lor să se reflecte imaginea

fidelă. Cu toate că utilizatorii situaţiilor financiare au interese divergente, acordând o atenţie mai

38 Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit, p. 24 39Geiger, R., Op. cit, pp. 175-177

26

mare anumitor informaţii, totuşi, se constată că principalele categorii de beneficiari au puncte de

vedere ce par a fi convergente, cel puţin până la un anumit nivel, fiind interesaţi cam de aceleaşi

date din conturile anuale. Se consideră că, sub acest aspect, o abordare “economică” a

contabilităţii este singura în măsură să asigure armonizarea dorită, pe când o optică contabilă

“juridică” generează dificultăţi de interpretare şi comparabilitate a datelor;

c)-Crearea unui cadru de referinţă care să definească obiectivele, principiile şi regulile

de bază este în măsură să asigure o coordonare unitară şi eficientă a lucrărilor de armonizare.

Fiecare dintre organismele internaţionale şi regionale implicate în procesul normalizării şi-au

elaborat asemenea cadre, cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de cadre

conceptuale ale contabilităţii. Prin intermediul lor se urmăreşte o îmbunătăţire cantitativă şi

calitativă a informaţiilor publicate prin situaţiile financiare;

d)-Alegerea judicioasă a priorităţilor constituie elementul determinant pentru succesul

eforturilor de armonizare. Această alegere trebuie să vizeze problemele de o importanţă majoră

pentru contabilitatea întreprinderilor. În acelaşi context pot fi avute în vedere şi întreprinderile

care trebuie să fie incluse în sfera armonizării. Deşi este de dorit ca toate întreprinderile să

prezinte situaţii financiare elaborate după principii, metode şi reguli uniforme, într-o primă fază a

armonizării criteriul mărimii constituie elementul esenţial. Pentru utilizatorul de conturi prezintă

o importanţă minoră dacă informaţiile oferite de o multitudine de întreprinderi mici şi mijlocii,

cu activităţi limitate între graniţele naţionale, sunt sau nu comparabile pe plan internaţional.

Altfel se pune problema însă, în cazul unităţilor mari sau al întreprinderilor multinaţionale care

desfăşoară activităţi în afara ţării şi care au filiale implantate în străinătate, situaţie în care

comparabilitatea datelor comunicate prin conturile anuale poate constitui un atu ori un

dezavantaj faţă de concurenţă. Aşa se şi explică faptul că în domeniul situaţiilor financiare

consolidate diferenţierile în elaborarea şi aplicarea normelor contabile sunt mult mai reduse

decât în cel al conturilor anuale individuale. Pe de altă parte, o asemenea situaţie poate fi

considerată benefică deoarece odată aplicate la conturile consolidate practicile contabile

armonizate pot fi extinse şi asupra situaţiilor financiare elaborate de întreprinderile mici şi

mijlocii;

e)-Puterea de convingere reprezintă singura sursă de autoritate utilizabilă în materie de

normalizare de către organismele internaţionale, care nu au aceeaşi putere juridică de impunere a

normelor ca instituţiile naţionale sau supranaţionale (cum este cazul Comunităţii Europene).

Rezultă că, neavând posibilitatea aplicării de constrângeri juridice (care nu constituie neapărat un

dezavantaj) aceste organisme de normalizare trebuie să caute consensul, să acţioneze în etape şi

să creeze un climat de adeziune, ca elemente esenţiale ale procesului de armonizare. O asemenea

concepţie poate favoriza manifestarea ideilor novatoare, punerea la punct, într-un interval scurt,

27

de recomandări cu caracter evolutiv şi uşor adaptabile. În plus, experienţa profesională,

participarea activă a utilizatorilor la procesul de normalizare şi voinţa politică a guvernelor sunt

alţi factori care se pot constitui în garanţi ai succesului armonizării.

Abordarea procesului de normalizare a contabilităţii se poate realiza sub două

aspecte: tehnic şi economic.40

Abordarea tehnică constă în normalizarea contabilităţii la nivelul unei ramuri de

activitate, în baza unui inventar al nevoilor de gestiune şi informare care serveşte la stabilirea

nomenclaturii conturilor şi modelelor de situaţii financiare (a fost practicat pe plan mondial la

nivelul companiilor de asigurări). În acest caz se procedează la o normalizare sectorială a

contabilităţii, mai puţin practicabilă în condiţiile contemporane, deoarece întreprinderile

desfăşoară activităţi specifice mai multor sectoare de activitate.

Abordarea economică este caracterizată de universalitatea normelor sale la nivelul

întregii economii, preocuparea principală fiind elaborarea unui cadru normativ comun, pe baza

căruia pot fi aduse şi adaptări sectoriale. Normalizarea contabilităţii “nu poate acoperi toate

particularităţile; din acest motiv, în ţările cu plan contabil general s-au prevăzut complemente la

aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor sectoare.”41 Este modalitatea

cea mai simplă şi, în acelaşi timp, cea mai agreată în practica normalizării.

Progresul armonizării se poate realiza pe două căi: să se aleagă subiectele ale căror

direcţii sunt deja trasate în sistemele contabile naţionale şi să se încerce apropierea acestor

direcţii spre o destinaţie comună; sau să se studieze problemele contabile noi, să se propună o

soluţie de rezolvare a lor, evitându-se astfel disparităţile naţionale. Prima cale reprezintă metoda

tradiţional utilizată de instituţiile de normalizare, prin care se încearcă armonizarea contabilă la

nivel mondial.

Cea de-a doua modalitate este mai aventuroasă presupunând angajarea pe un teren viran,

studierea unor probleme noi, care n-au cunoscut încă o soluţionare, pentru a propune un demers

comun. Totuşi, ea reprezintă o alternativă mai avantajoasă, în anumite situaţii, deoarece propune

o soluţie unică de rezolvare a unei speţe care poate fi preluată de sistemele contabile naţionale,

spre deosebire de prima cale în care trebuie aduse la acelaşi numitor comun soluţii diferite, adânc

înrădăcinate în practică. Cele două căi pot fi urmate simultan cu succes aşa cum o demonstrează

experienţa mai multor organisme internaţionale angrenate în procesul normalizării contabilităţii.

Indiferent de modalităţile alese pentru realizarea normalizării, practica demonstrează că

aceasta este caracterizată de utilizarea unor cadre conceptuale ale contabilităţii.

40 Vezi şi Francis Rousse, Op. cit, p. 33 41 Feleagă, N., şi colectiv, Op. cit, p. 18

28

1.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauză a normalizării?

Apariţia şi dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de actuala

concepţie privind organizarea lucrărilor contabilităţii în două circuite. “Odată apărute în practica

economică a întreprinderilor, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect

conceptual şi metodologic, generând teorii şi doctrine care le-au îmbogăţit conţinutul şi

diversificat formele de manifestare. O întreagă literatură de specialitate sprijinită de un arsenal

de norme juridice şi metodologice elaborate de către organisme internaţionale, de autorităţile

legislative şi administrative ale diferitelor ţări, precum şi de instanţele profesionale din domeniul

financiar-contabil creează astăzi premisele unei adevărate “internaţionalizări” a contabilităţii şi

aşezarea acesteia pe baze preponderent conceptuale.”42

Cadrul conceptual al contabilităţii este definit de organismul american de normalizare

(FASB) drept “un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele,

susceptibil să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele

contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare.”

În opinia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu cadrul contabil conceptual

“constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile şi pentru interpretarea lor. El este un

sprijin pentru prelucrarea operaţiilor referitoare la tranzacţii şi la evenimente implicate de

activitatea întreprinderii, care nu sunt soluţionate prin norme.”43

Deşi noţiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în ţara noastră, conţinutul

acestuia este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un

ansamblu de reguli, norme şi principii care au asigurat o anumită coerenţă şi universalitate

lucrărilor contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate constă în

importanţa acordată în prezent noţiunii de cadru conceptual şi în volumul de mijloace utilizat,

îndeosebi în Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru. Acesta s-a cristalizat, în mod

natural, în doctrina contabilă americană, pe fondul unei pieţe în continuă creştere care a exportat

capitalurile sale, metodele şi ideile sale. Astfel, cercetările privind elaborarea unui cadru

conceptual în această ţară pot fi considerate “de pionierat”, el fiind redactat în perioada 1973-

1985, şi constituind sursa de inspiraţie pentru alte cadre conceptuale (de exemplu, cel al IASC şi

al Oficiului de norme contabile din Canada (ONCC)). Prin cadrul conceptual american s-a

urmărit rezolvarea unor probleme legate de normalizarea contabilă naţională. În plus, procesul de

elaborare a normelor contabile americane se caracterizează prin independenţa sa, în special în

ceea ce priveşte administraţia fiscală, prin preocuparea de a consulta diferiţii participanţi la

42 Florea, I., De la monism la dualismul contabil, în File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi -omagiu de octogenar-, Ed. Policromia, Piatra Neamţ, 1995, p. 231 43 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. II Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 781

29

activitatea economică şi financiară şi, nu în ultimul rând, printr-o permanentă activitate de

revizuire.

Pentru a răspunde cerinţelor impuse de normalizarea contabilităţii orice cadru conceptual

trebuie să abordeze în detaliu, cel puţin, următoarele aspecte:

- Obiectivele conturilor anuale, utilizatorii acestora şi nevoile lor de informare;

- Terminologia contabilă utilizată, principiile şi convenţiile contabile aplicabile;

- Caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în conturile anuale;

- Criteriile de recunoaştere şi procedeele utilizate în măsurarea (evaluarea) elementelor

din situaţiile financiare;

- Modalităţile de informare a utilizatorilor.

Deşi s-ar putea crede că OBIECTIVUL CADRELOR CONCEPTUALE este acelaşi, că

ele nu pot fi diferite, având în vedere tendinţele de normalizare şi armonizare ale contabilităţii, o

scurtă analiză scoate în evidenţă anumite deosebiri. Astfel, IASC (IASB International

Accounting Standards Board este succesorul, din anul 2001, al IASC) a publicat un “cadru

conceptual de elaborare şi publicare a situaţiilor financiare”, în timp ce Oficiul normelor

contabile din Canada a elaborat un “cadru teoretic al contabilităţii”.

Trebuie remarcat că, indiferent de obiectivul fiecărui cadru conceptual, imperativul de

utilitate este preluat de toate cadrele conceptuale. De exemplu, în paragraful 12 al cadrului său

conceptual, IASC prevede că obiectivul situaţiilor financiare “este de a furniza informaţii

despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care

sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”, iar în standardul contabil

nr.1 al FASB se precizează că: “informarea financiară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii

utile în luarea deciziilor economice şi financiare.”

Pentru ca informaţia contabilă să răspundă cerinţei de a reflecta imaginea fidelă a poziţiei

financiare, performanţei financiare şi modificărilor intervenite în poziţia financiară a unei

întreprinderi sau unui grup de societăţi ea trebuie să îndeplinească anumite CRITERII DE

CALITATE. Este absurd să admitem că o informaţie care nu corespunde criteriilor calitative este

în măsură să asigure realizarea acestui obiectiv fundamental al contabilităţii şi conturilor anuale.

În sprijinul acestei afirmaţii vine şi Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare al IASC care menţionează: “Situaţiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentând

o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a unei

entităţi. Deşi acest Cadru general nu abordează direct astfel de concepte, aplicarea

caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal

30

ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă ceea ce este numită, în general, o

imagine fidelă şi justă sau o prezentare justă a unor astfel de informaţii.”44

Principalele caracteristici calitative pe care trebuie să le îndeplinească informaţiile

financiare, în viziunea IASC/IASB 45 , sunt: inteligibilitatea; relevanţa; credibilitatea şi

comparabilitatea.46 Vom încerca să prezentăm succint aceste concepte.

Inteligibilitatea este considerată o caracteristică calitativă specifică utilizatorilor şi

impune ca informaţia să poată fi uşor înţeleasă de către decidenţi. Ca urmare, se presupune că

utilizatorii dispun de suficiente cunoştinţe referitoare la derularea afacerilor şi activităţilor

economice, că deţin cunoştinţe de contabilitate şi sunt interesaţi să studieze informaţiile

prezentate de întreprinderi. Deşi inteligibilitatea este considerată o caracteristică fundamentală,

totuşi, informaţiile privind unele probleme complexe, care sunt incluse în situaţiile financiare

datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, “nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar

putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.”47

Relevanţa (pertinenţa) consideră că informaţia trebuie să permită influenţarea deciziilor

economice ale utilizatorilor sprijinindu-i pe aceştia atât în evaluarea evenimentelor prezente şi

viitoare, cât şi în revizuirea evaluărilor realizate în trecut.

Relevanţa unei informaţii este legată direct de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Deşi

în anumite cazuri natura informaţiei este suficientă pentru aprecierea relevanţei sale, în altele atât

natura cât şi pragul de semnificaţie sunt importante. Informaţiile sunt semnificative dacă

omisiunea sau declararea lor eronată în cadrul situaţiilor financiare ar putea influenţa deciziile

economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului omis sau a

erorii, apreciat în condiţiile concrete ale omisiunii sau declarării greşite. Rezultă că pragul de

semnificaţie reprezintă mai mult o limită, decât o trăsătură calitativă fundamentală pe care

trebuie să o aibă informaţia pentru a fi utilă.

O informaţie care nu este disponibilă în timp util îşi pierde capacitatea de a influenţa

deciziile şi, ca urmare, este lipsită de pertinenţă.

Credibilitatea porneşte de la premisa că informaţia elaborată este lipsită de erori

semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că ea reflectă corect

realitatea din întreprinderi. Sub acest aspect utilitatea unei informaţii este direct proporţională cu

credibilitatea sa. 44 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragraful 46 45 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragrafele 25-42 46 De caracteristicile calitative ale informaţiei contabile se ocupă şi organismul american de normalizare FASB. Astfel, în norma sa SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts) nr. 2 se consideră că informaţia contabilă trebuie să îndeplinească două caracteristici calitative fundamentale: pertinenţa şi fiabilitatea, respectiv două caracteristici calitative secundare: comparabilitatea şi permanenţa (vezi şi Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., op citată, p. 79) 47 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragraful 25

31

O informaţie poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau

reprezentării, astfel încât recunoaşterea acesteia să poată induce în eroare. De exemplu, dacă

unitatea se află în litigiu cu un terţ pentru încălcarea clauzelor contractuale de către acesta nu ar

fi adecvat să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor, ci mai potrivit ar fi să se

prezinte suma solicitată şi circumstanţele conflictului într-o notă la situaţiile financiare.48

Credibilitatea informaţiei este condiţionată de: fidelitatea reprezentării; prevalenţa

economicului asupra juridicului; neutralitate; prudenţă şi integralitate.

În anumite situaţii poate să apară un anumit dezechilibru între relevanţă şi credibilitate.

Astfel, dacă apare o întârziere exagerată în difuzarea informaţiei, aceasta îşi poate pierde

relevanţa. Conducerea unităţii poate fi pusă în situaţia de a alege între difuzarea unei informaţii

în timp util, dar caracterizată de o anumită relativitate, şi furnizarea de informaţii credibile cu o

anumită întârziere. Oferirea de informaţii oportune impune deseori raportarea aspectelor

semnificative ale unei tranzacţii sau ale unui eveniment, înainte ca acestea să fie cunoscute cu

certitudine, ceea ce afectează credibilitatea. Pe de altă parte, dacă raportarea unei informaţii este

întârziată, până în momentul cunoaşterii tuturor aspectelor, credibilitatea sa nu poate fi

contestată, însă utilitatea este redusă pentru utilizatorii care au trebuit între timp să ia decizii.

Asigurarea echilibrului dintre relevanţă şi credibilitate impune urmărirea în permanenţă a

obiectivului general: satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul de luare a

deciziilor economice.

Comparabilitatea reprezintă caracteristica informaţiei financiare care permite efectuarea

comparaţiilor în timp şi spaţiu. Astfel, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara

modificările intervenite în conturile anuale pentru a desprinde tendinţele de evoluţie a situaţiei

financiare şi performanţelor unei întreprinderi (comparabilitate în timp). De asemenea, decidenţii

trebuie să fie în măsură să compare, pe baza conturilor anuale, situaţiile financiare şi

performanţele unor întreprinderi diferite (comparabilitate în spaţiu). Comparabilitatea în timp

implică permanenţa metodelor, iar comparabilitatea în spaţiu obligă la uniformitatea metodelor.

Capacitatea utilizatorilor de a proceda la comparaţii este influenţată de informaţiile pe

care le deţin cu privire la politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare,

schimbările intervenite în aceste politici şi efectele unor astfel de schimbări. De asemenea,

utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru

tranzacţii şi evenimente asemănătoare aplicate de unitate de la o perioadă la alta, cât şi de

întreprinderi diferite.

Permanenţa metodelor impusă de cerinţa de comparabilitate nu trebuie, totuşi, să se

constituie într-un obstacol pentru introducerea de metode contabile mai performante. Nu este

48 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragraful 32

32

indicat ca o întreprindere să continue evidenţierea în contabilitate a unei tranzacţii sau unui

eveniment după o metodă care nu satisface caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate.

Pentru a facilita comparaţiile utilizatorilor în timp situaţiile financiare ale unei

întreprinderi trebuie să conţină informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

În viziunea organismului american de normalizare FASB informaţia contabilă trebuie

să îndeplinească două caracteristici calitative importante: pertinenţa şi fiabilitatea.

Pertinenţa (relevance) semnifică faptul că informaţia este susceptibilă să determine o

schimbare a deciziilor. Dacă o informaţie sporeşte capacitatea de previziune a decidentului, ea

are o valoare predictivă (predictive value), iar dacă ea confirmă sau corectează o previziune

anterioară, atunci are o valoare de confirmare (feedback value). Informaţiile contabile pertinente

reunesc, de regulă, ambele categorii valorice, în măsura în care cunoaşterea rezultatelor

acţiunilor deja întreprinse poate să îmbunătăţească capacitatea de a prognoza rezultatele

acţiunilor asemănătoare din viitor. De asemenea, o informaţie pertinentă trebuie să fie în acelaşi

timp oportună, adică să fie disponibilă atunci când este necesar. Întrunirea condiţiilor de valoare

predictivă sau de confirmare precum şi oportunitatea sunt condiţiile pe care trebuie să le

îndeplinească o informaţie pentru a fi considerată pertinentă.

Fiabilitatea (reliability) oferă utilizatorilor garanţia că pot să aibă încredere în informaţia

contabilă difuzată. Fiabilitatea presupune neapărat verificabilitate (verifiability), fidelitate şi

neutralitate. Verificabilitatea, asimilată adeseori obiectivităţii, minimizează erorile în măsurare şi

presupune existenţa unui consens între evaluatori cu privire la ceea ce trebuie măsurat. Ca

urmare, se consideră că informaţiile verificabile pot fi reconstituite de diferiţi utilizatori care

folosesc aceleaşi metode de evaluare. Fidelitatea, denumită uneori şi validitate, presupune

existenţa unei corelaţii între o măsurare sau o descriere şi evenimentul ori fenomenul care este

reprezentat. Ideal ar fi ca cifrele contabilităţii şi descrierile să prezinte ceea ce s-a petrecut în

realitate sau ceea ce există cu adevărat. Neutralitatea (neutrality) semnifică faptul că informaţia

contabilă este lipsită de subiectivitate şi că nu este elaborată pentru a conduce la obţinerea unui

rezultat sau a unui comportament predeterminat.

Comparabilitatea constă în măsurarea şi înregistrarea similară a unei informaţii la

întreprinderi diferite, iar permanenţa presupune similitudine în înregistrarea şi măsurarea

evenimentelor şi tranzacţiilor la aceeaşi unitate de la un an la altul.

De asemenea, FASB stabileşte şi un prag de contabilizare a informaţiei financiare,

având în vedere constrângerea care se manifestă permanent sub forma inegalităţii “beneficii >

costuri”. Această restricţie este cunoscută sub denumirea de semnificaţie sau materialitate

(materiality). Un element de informare are valoare semnificativă dacă el este în măsură să

influenţeze deciziile utilizatorilor. Materialitatea unui element depinde în egală măsură de

33

mărimea şi natura sa. Între materialitate şi pertinenţă intervin multiple interferenţe întrucât

ambele concepte sunt definite în raport cu influenţa pe care o au asupra utilizatorilor. În acelaşi

timp ele sunt şi diferite deoarece o informaţie poate să nu fie furnizată utilizatorilor atunci când

nu prezintă interes pentru aceştia (este lipsită de pertinenţă) sau când nu influenţează evaluările

şi deciziile (este nesemnificativă). Materialitatea unei informaţii reprezintă o problemă greu de

evaluat datorită dificultăţii în aprecierea beneficiilor pe care le aduce un element în informare.

Raportul cost-beneficiu este avut în vedere şi de IASC fiind considerat o constrângere

generală şi nu o caracteristică calitativă. Deşi beneficiile oferite de utilizarea informaţiei trebuie

să fie superioare costurilor de obţinere, evaluarea lor constituie o problemă de raţionament

profesional. Dificultatea evaluării este cauzată de faptul că cheltuielile ocazionate de obţinerea

informaţiei nu sunt suportate, neapărat, de utilizatorii ce obţin avantaje din folosirea ei. În plus,

de informaţiile difuzate prin conturile anuale profită şi alţi utilizatori decât cei pentru care

acestea au fost pregătite.

Din cele prezentate anterior rezultă că prevederile cadrului conceptual al FASB nu diferă

esenţial de cele ale IASC. Conceptele abordate sunt în mare parte identice, numai importanţa

acordată unora sau altora diferă.

Cu toate că tendinţa firească este de a se considera că elaborarea unui cadru conceptual

constituie rezultatul unor preocupări pur teoretice, nu trebuie să rămânem surprinşi când

constatăm că acesta este impus de necesităţi practice de normalizare. După cum s-a observat

din scurta prezentare a curentelor întâlnite în domeniul normalizării accentul poate viza o

problemă sau alta, în funcţie de interesele urmărite de părţile participante. Într-o zi poate

predomina un curent de gândire juridic, în altă zi este privilegiat un punct de vedere mai

economic, în alta balanţa poate înclina sub presiunea mai mult sau mai puţin evidentă a

administraţiei fiscale sau a întreprinderilor ori a justiţiei etc. Şi toate punctele divergente

menţionate pot să apară în cadrul dezbaterilor de la nivelul unui singur organism de normalizare.

“Aceste constatări se manifestă şi mai evident încă dacă se participă la mai multe organisme de

normalizare; se creează, efectiv, la fiecare dintre ele o dinamică de grup, de unde vederi adesea

discordante de la un organism la altul. Problema se pune cu o acuitate mai mare încă dacă

organismele aparţin unor ţări diferite: formaţiile nu sunt aceleaşi, culturile sunt diferite, la fel

contextele economice şi juridice.”49

Rezultă că lucrările de normalizare vor câştiga în coerenţă, eficacitate şi claritate, dacă se

uzează de posibilitatea ca pentru fiecare problemă să se facă referire la o “normă a normelor”.

49 Cailliau, J.-C., Vers un cadre conceptuel de la comptabilité d’entreprise?, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, pp. 108-109

34

Preocuparea cadrelor conceptuale este de a răspunde acestor nevoi concrete, însă fiecare

dintre ele prezintă şi anumite limite. Astfel, IASC, care se pronunţă pentru reducerea opţiunilor

în materie de normalizare, face un pas important pe linia asigurării convergenţei în acest

domeniu, deşi nu cu caracter definitiv. Pentru exemplificare, putem avea în vedere următorul

caz: capitalul financiar poate fi măsurat fie în unităţi monetare nominale, fie în unităţi ale puterii

de cumpărare constante. Această posibilitate conduce la situaţia în care două întreprinderi din

aceeaşi ţară care realizează aceleaşi operaţiuni, exprimate la aceleaşi preţuri, pot să obţină, una

profit şi cealaltă pierdere, în funcţie de unităţile monetare avute în vedere la determinarea

capitalului financiar.

Rezultă, din cele prezentate, că manifestarea actuală a noţiunii de “cadru conceptual” nu

constituie doar o simplă chestiune de modă, ci decurge din necesităţile reale ale normalizării

contabile. O contabilitate care permite o mai bună măsurare a rezultatelor răspunde mai bine

nevoilor utilizatorilor atât din interiorul, cât şi din afara întreprinderii: conducători, personal,

investitori, creanţieri, administraţii fiscale, organe statistice etc. Pe plan economic, aceasta ar

reprezenta o valenţă preţioasă a contabilităţii pentru că ar permite o mai bună circulaţie a

resurselor de muncă şi capital spre întreprinderile cele mai productive.

Concluzia firească este că cerinţele impuse de normalizarea contabilităţii au condus la

apariţia şi dezvoltarea cadrelor conceptuale, după cum perfecţionarea acestora conduce la

progresul normalizării.

1.3.6. Perspectivele normalizării

După această trecere în revistă a procesului de normalizare se poate costata că deşi s-au

înregistrat unele realizări au rămas încă multe de făcut. Armonizarea regulilor contabile şi, pe

un plan mai larg, a normelor de informare financiară (cea a normelor de control fiind parţial

obţinută) se izbeşte de două serii de obstacole majore care se manifestă simultan sau succesiv:

pe de o parte, organismele statale nu sunt dispuse să renunţe la zona lor de suveranitate în

favoarea organizaţiilor private sau internaţionale, chiar dacă acestea oferă toate garanţiile de

competenţă pentru a-şi asuma misiunile care le vor fi încredinţate; pe de altă parte,

particularităţile naţionale reprezintă adesea cel mai invocat motiv pentru evitarea normalizării,

considerându-se că acest proces ar aduce atingere identităţii regulilor contabile proprii.

Referindu-se la conflictul de interese dintre puterea publică şi organismele private de

normalizare, într-un articol publicat în Revista franceză de Contabilitate, Ahmed Naciri aprecia

că statul consideră normalizarea ca un “domeniu care-i revine de drept (n.n. mai ales în ţările de

drept contabil scris) şi care-i permite să orienteze activitatea economică în direcţia dorită.

35

Profesia contabilă vede procesul de normalizare ca o dovadă a independenţei sau autonomiei sale

şi ca o expresie a justeţei judecăţii ei profesionale”50.

Rezultă că numeroase obstacole de natură instituţională şi practică continuă să se opună,

chiar dacă nu făţiş, obiectivului major de normalizare a contabilităţii. În numeroase ţări normele

contabile internaţionale, inclusiv cele regionale, privitoare la publicarea informaţiilor nu sunt

aplicate decât parţial şi, de cele mai multe ori, necorespunzător. Efectiv, se constată că

organismele de normalizare şi întreprinderile tind să evolueze în cadrul reglementărilor naţionale

şi, dacă ele acceptă teoretic necesitatea armonizării, manifestă reticenţe când se pune problema

aplicării în practică a normelor extranaţionale. În plus, se poate observa că însăşi noţiunea de

normalizare este adesea înţeleasă diferit, ceea ce poate explica într-o anumită măsură

imperfecţiunile din procesul normalizării.

Pe lângă obstacolele menţionate, o sursă a dificultăţilor în materie este reprezentată de

însăşi organismele naţionale de normalizare care au tendinţa de a acorda o mică atenţie

armonizării internaţionale, în faţa soluţiilor practice elaborate de ele, ca urmare a unor

compromisuri şi eforturi considerabile, care sunt adânc înrădăcinate în tradiţia şi cultura

contabilă a unei ţări. Un exemplu ilustrativ, în acest sens, îl reprezintă opinia fostului preşedinte

al FASB din SUA, Donald Kirk, care aprecia că acest organism trebuie să ia în considerare şi să

răspundă numeroaselor interese divergente determinate şi de faptul că relativ puţine societăţi

americane sunt angajate într-o măsură semnificativă în tranzacţii internaţionale. Ca urmare,

majoritatea societăţilor comerciale nu sunt preocupate de problemele care depăşesc frontierele

naţionale şi acordă, deci, un interes redus normelor contabile internaţionale, ceea ce face

imposibil, “pentru normalizatorii contabili din Statele Unite să atribuie o importanţă specială sau

chiar egală priorităţilor resimţite în străinătate.”51

Se poate observa că multe întreprinderi manifestă o neîncredere profundă privind

propunerile de armonizare atunci când ele sunt elaborate de organismele internaţionale. Pentru

ele cel mai important lucru este să se supună reglementărilor din legislaţia şi practica naţională.

Din acest motiv, regulile internaţionale care se adaugă celor naţionale sunt considerate adesea

inutile, cauzele unor complexităţi şi cheltuieli suplimentare în stabilirea situaţiilor financiare. O

schimbare de metode contabile, care afectează imaginea situaţiei financiare, impune informarea

utilizatorilor de efectele acestei schimbări. De asemenea, pe plan intern, unitatea suportă

cheltuielile ocazionate de pregătirea profesională a personalului şi de adaptare a programelor

informatice la noile metodologii. Se constată că cheltuielile ocazionate de armonizare sunt

50 Naciri, A., Une analyse comparative des systemes de normalisation français et américain, în Revue Française de Comptabilité, septembre, 1986 51 Kirk, J.D., L’approche des Etats-Unis dans l’harmonisation des normes comptables: réalisations et perspectives, OCDE, Paris,1986, p. 79

36

suportate mai greu de întreprinderile mici cu o cifră de afaceri redusă, faţă de cele mari care au

posibilitatea să le repartizeze asupra costurilor unui număr mai mare de tranzacţii. În acest

context se ridică şi o întrebare: armonizarea trebuie să cuprindă toate întreprinderile sau să se

limiteze doar la unele dintre ele, cum sunt societăţile care depăşesc o anumită mărime, societăţile

de capitaluri sau cele cotate la bursă? Evident că, cel puţin într-o primă fază, armonizarea este

necesară societăţilor cotate, pentru a uşura accesul lor la pieţele internaţionale de capital. În ceea

ce priveşte celelalte unităţi, problema necesităţii armonizării rămâne, deocamdată, deschisă mai

ales dacă avem în vedere costurile armonizării şi lipsa de interes a acestora faţă de pieţele

internaţionale de capitaluri.

Reticenţa întreprinderilor faţă de tendinţa de “internaţionalizare” a contabilităţii se

justifică şi prin faptul că orice încercare de modificare a limbajului contabil poate să aibă un

efect nefavorabil asupra mesajului transmis şi, mai ales, recepţionat. O schimbare în maniera de

măsurare a profitului, justificată prin preocuparea de aliniere la optica adoptată pe plan

internaţional, riscă, de exemplu, să modifice semnificativ relaţiile cu investitorii locali sau să

aibă consecinţe fiscale majore. În plus, o abordare diferită a evaluării activelor, schimbând

structura bilanţului şi ratele îndatorării, ar putea să afecteze capacitatea de îndatorare şi costul

finanţării. Structura financiară optimală variază de la o ţară la alta în funcţie de modul de

finanţare şi de modalitatea de gestionare în uz la nivel local.52

Un obstacol în calea normalizării îl constituie şi conflictul evident dintre producătorii şi

beneficiarii informaţiilor din situaţiile financiare, în sensul că “utilizatorii externi doresc să

obţină mereu mai multe informaţii, conducătorii de întreprinderi sunt înclinaţi mai degrabă în a

publica cât mai puţin, iar verificatorii (cabinetele de experţi contabili) sunt, în principiu, de

partea utilizatorilor şi, în anumite cazuri, sunt dispuşi să se aşeze alături de conducători.”53

De asemenea, se poate constata că asimilarea în dreptul contabil naţional a prevederilor şi

recomandărilor elaborate de organismele regionale sau internaţionale de normalizare este foarte

lentă. Progresele rapide înregistrate în dezvoltarea economico-socială face ca, atunci când

asemenea prevederi sunt totuşi asimilate în legislaţiile naţionale, să apară noi probleme între

timp, ceea ce conduce la o anumită depăşire a lor de către realitatea economică. O atare situaţie

pune problema unor revizuiri permanente a normelor şi elaborării de noi norme care să

corespundă realităţilor din activitatea întreprinderilor şi cu evoluţiile înregistrate pe diferite pieţe.

Procesul de armonizare globală este încetinit şi de eterogenitatea priorităţilor şi

obiectivelor stabilite pentru contabilitatea financiară în diferite ţări. În anumite ţări conturile

anuale sunt orientate spre determinarea profitului distribuibil, obiectiv legat de preocupări

52 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, p. 3 53 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 41

37

fiscale, iar în altele obiectivul fundamental este furnizarea informaţiilor necesare deciziilor de

investiţie. Ca urmare, în primul caz contabilitatea este dominată de prudenţă şi se bazează pe

folosirea acelor metode care asigură minimizarea profitului, iar în cel de-al doilea, unităţile sunt

tentate să apeleze la acele metode ce permit creşterea aparentă a rentabilităţii, pentru a atrage

investitorii. Considerăm că armonizarea ar trebui să aibă ca punct de plecare reducerea

diferenţelor între obiectivul fundamental al conturilor anuale, ceea ce este foarte greu de realizat,

întrucât ar trebui creat un mediu economico-social comun la nivel internaţional (drept al

societăţilor, reglementări fiscale, modalităţi de finanţare, sisteme de conducere a întreprinderilor

identice).

Studiind activitatea de normalizare şi aplicarea unui sistem de contabilitate normalizat se

poate constata o anumită oponenţă şi rezistenţă chiar a unor medii profesionale. Acestea susţin

că normalizarea ar constitui o frână în dezvoltarea tehnicii contabile, deoarece profesioniştii

trebuie să cunoască şi să respecte normele prestabilite. Opoziţia menţionată este mai mult

instinctivă decât tehnică. Este o reacţie de autoapărare a profesiei, considerându-se că

normalizarea contabilă semnifică sfârşitul libertăţii în organizarea contabilităţii întreprinderilor.

O asemenea concepţie scoate în evidenţă cunoaşterea insuficientă a normalizării, care reprezintă,

de fapt, o nouă etapă în evoluţia ştiinţei contabilităţii, o nouă incitare pentru activitatea de

cercetare. În realitate, libertatea profesională este supusă unor restricţii, activitatea contabilă fiind

subordonată normelor emise de diferite organisme publice sau profesionale. Pe de altă parte,

normalizarea contabilă este întotdeauna rezultatul activităţii unor comisii în care se concertează

şi realizează consensul între profesionişti şi utilizatori, adică normele sunt emise de

reprezentanţii celor care le contestă.

Pe plan regional, la nivelul Uniunii Europene, mecanismele de armonizare sunt greoaie,

cu toate progresele înregistrate ca urmare a adoptării directivelor a IV-a, privind conturile anuale

şi a VII-a, privind conturile consolidate. S-ar putea spera că o evoluţie mai rapidă ar putea

rezulta fie din iniţiativele unuia sau altuia dintre statele membre, fie dintr-un curent de gândire

mai general legat de evoluţiile internaţionale, la care Europa doreşte să se alinieze.

Pe plan internaţional, se poate spera că IASC va face un pas înainte în demersul său,

trecând de la un cadru conceptual de elaborare şi de prezentare a situaţiilor financiare la un

adevărat cadru contabil conceptual. Pentru aceasta este necesar ca eforturile de normalizare să se

concentreze spre elaborarea unui ansamblu de norme acceptate de toţi cei interesaţi şi care să

permită accesul întreprinderilor la pieţele financiare din întreaga lume, fără a fi nevoite să

elaboreze mai multe seturi de situaţii financiare. Trebuie remarcat şi faptul că normele emise de

IASC au înregistrat succese mai mari în ţările aflate în plină dezvoltare şi recent industrializate,

având o influenţă mai redusă la nivelul statelor dezvoltate.

38

Nu este deci greu de crezut că, în cursul anilor viitori, se vor manifesta la nivel naţional

sau pe plan internaţional iniţiative din care ar trebui să rezulte un cadru conceptual al

contabilităţii întreprinderii, sursă de importante progrese pentru cei care îl vor utiliza.

Aceste reflecţii conduc la estimarea unei evoluţii a normalizării pe termen lung şi chiar

foarte lung, deşi, aşa cum afirma Keynes, la această scadenţă noi vom fi cu toţii morţi. A limita

activităţile şi întreprinderile raţionale la durata unei vieţi reprezintă o viziune epicuriană, bună în

concepţia lui Keynes, deşi mai potrivită ar fi părerea lui Emmanuel Mounier (fondatorul şcolii de

gândire personaliste), încrezător în reuşita finală. Acest optimism are şi o latură tragică, în sensul

că trebuie avut în vedere ansamblul dificultăţilor de parcurs pentru obţinerea reuşitei finale,

reuşită ce va fi atinsă de succesorii noştri, probabil.

Totuşi, trebuie să se spere că efortul de normalizare va da rezultate, cel puţin în ţările în

care disciplina contabilă este un element de cultură şi de civilizaţie. Multiplicarea opţiunilor

reprezintă o sursă de confuzie. Flexibilitatea normelor contabile permite întreprinderilor o

anumită “marjă” de mişcare în cadrul lor, prin alegerea acelor opţiuni care le avantajează. Sub

acest aspect pot fi sesizate două tipuri de comportamente, cu o anumită influenţă şi asupra

normalizării, respectiv: unităţile care înregistrează dificultăţi sau care vor să se prezinte într-o

lumină mai favorabilă în faţa terţilor profită de opţiunile prevăzute în norme, prin alegerea

acelora care le avantajează şi comunică utilizatorilor un rezultat artificial mai mare;

întreprinderile cu o rentabilitate superioară, în special societăţile multinaţionale cotate la bursă,

doresc o “rigiditate” mai mare a normelor, astfel încât deciziile de pe piaţa financiară să fie luate

de investitori în baza performanţelor reale înregistrate de fiecare dintre ele.

Pentru a atinge obiectivul de îmbunătăţire a activităţii gestionare şi decizionale, prin

folosirea de structuri contabile comparabile între întreprinderi, este necesar un cadru de referinţă

comun, acceptat de toţi cei interesaţi (producători sau utilizatori de informaţie contabilă). De

aceea, prin normalizare sau revizuirea normelor deja existente este posibil să se dea un sens

economic universal activităţii contabile, să se creeze bănci de date utilizabile prin acces

electronic şi să se permită colectarea permanentă a datelor financiar-contabile care au fost deja

prelucrate şi sistematizate de profesionişti.

Dacă armonizarea contabilităţii rămâne un obiectiv îndepărtat, cel puţin s-ar putea

spera într-un viitor mai apropiat la o anumită echivalenţă. În acest scop, s-ar putea stabili

punţi de legătură (de comunicare) între diferitele sisteme contabile, mai ales sub aspectul

retratării datelor şi al explicaţiilor complementare furnizate în notele explicative.

În concluzie, succesul lucrărilor de normalizare şi, implicit, de armonizare a contabilităţii

depinde de participarea activă a tuturor celor interesaţi, de cooperarea şi interacţiunile care se

stabilesc între organismele competente. Deoarece contabilitatea constituie o parte integrantă a

39

mediului cultural naţional, o normalizare totală la nivel internaţional este considerată în prezent

ca imposibilă. Activitatea de normalizare trebuie să pună accentul pe reducerea diferenţelor

naţionale, pentru a permite eliminarea principalelor piedici în efectuarea comparaţiilor

internaţionale. Depăşirea obstacolelor cauzate de particularităţile naţionale, impune ca eforturile

de normalizare şi armonizare să fie continue. Mai mult, se impune elaborarea şi dezvoltarea, într-

un timp cât mai scurt, de recomandări armonizate pe plan internaţional care să poată corespunde

evoluţiilor de pe pieţele financiare. Legiuitorii şi normalizatorii naţionali trebuie să fie conştienţi

că o informare mai bună şi comparabilă la nivel internaţional constituie un atu important pentru

imaginea şi competitivitatea întreprinderii, pentru atragerea investiţiilor internaţionale,

contribuind la creşterea economică a naţiunii. Acesta este motivul care stă la baza speranţei în

reuşita finală.

1.4. Sistemul contabil dualist versus sistemul contabil monist

Sistemul contabil impus agenţilor economici autohtoni din anul 1994, în conformitate cu

prevederile Directivei a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi Standardelor de Contabilitate

Internaţionale, a adus, pe lângă atâtea elemente de noutate, schimbarea concepţiei de bază cu

privire la organizarea contabilităţii, şi anume, trecerea de la o abordare monistă la o viziune

dualistă. Astfel, potrivit legislaţiei româneşti, contabilitatea este împărţită în două secţiuni, şi

anume:

Contabilitatea generală, denumită şi financiară, are la bază norme unitare privind

organizarea şi conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate unităţile

patrimoniale, având ca obiectiv principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile

proprii cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele

fiscale şi alte persoane juridice şi fizice…

Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie

de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele:

calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor

executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi

controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare

fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii şi altele.

Ceea ce merită a fi remarcat este că, deşi aplicarea în practică a sistemului dualist este de

dată recentă, în perioada economiei socialiste monismul fiind impus de organele politice statale,

în teorie, mai mulţi autori au abordat probleme legate de o organizare dualistă a sistemului

contabil, punând în evidenţă avantajele pe care le poate oferi o astfel de organizare.

40

Cele două laturi ale contabilităţii dualiste, care sunt în principiu autonome, pot fi puse în

corespondenţă cu ajutorul conturilor de reflectare sau oglindă. “Prin intermediul lor se preiau

cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară şi se transferă în aceeaşi contabilitate

producţia obţinută.”54

Contabilitatea financiară

Preluarea cheltuielilor

Contabilitatea internă Decontarea producţiei

Contabilitatea financiară

901 Decontări interne privind

cheltuielile

92 Conturi de calculaţie

902 Decontări interne privind

producţia obţinută

93 Costul producţiei

Fig. nr. 1.2. Corespondenţa dintre contabilitatea financiară şi cea internă de gestiune Contabilitatea de gestiune foloseşte informaţiile din contabilitatea financiară pentru

determinarea costurilor de producţie, furnizând, la rândul ei, contabilităţii financiare, elementele

necesare pentru evaluarea bunurilor obţinute din producţie proprie. Însă gradul de recunoaştere

a cheltuielilor în cele două componente ale contabilităţii întreprinderii este diferit, cu

implicaţii asupra mărimii rezultatelor determinate de fiecare dintre ele. Astfel, dacă în

contabilitatea financiară sunt recunoscute toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea activităţii,

în contabilitatea de gestiune acestea sunt avute în vedere doar parţial. La determinarea costului

de producţie sunt recunoscute numai cheltuielile de exploatare şi cele financiare (parţial şi numai

în anumite cazuri), iar cheltuielile extraordinare sunt excluse, considerându-se că ele nu au

legătură cu activitatea curentă a unităţii şi, deci, nu contribuie la obţinerea producţiei. Nici

cheltuielile de exploatare nu sunt incluse în integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile ocazionate

de constituirea provizioanelor şi ajustările).

Conceptul adoptat pentru organizarea contabilităţii îşi pune amprenta şi asupra

modului de calcul a rezultatelor. Astfel, în cazul contabilităţii organizată într-un singur circuit

(monistă), determinarea rezultatului se bazează pe folosirea aceloraşi conturi privind cheltuielile

şi veniturile obţinându-se direct informaţii atât privind mărimea rezultatului total obţinut de

unitate cât şi a rezultatelor analitice pe fiecare sector sau activitate consumatoare de resurse şi

generatoare de rezultate. Dacă organizarea contabilităţii se realizează pe principiul dualismului,

determinarea rezultatului are la bază date din conturi de cheltuieli şi venituri distincte, în

contabilitatea financiară obţinându-se informaţii privind mărimea rezultatului global realizat de

unitate, iar în contabilitatea de gestiune rezultatele analitice. În plus, dacă sfera de includere a

cheltuielilor în costul de producţie este limitată (ceea ce se întâmplă şi în ţara noastră), suma

rezultatelor analitice va diferi de mărimea rezultatului total.

54 Ristea, M., Noul sistem contabil al agenţilor economici din România, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1993, p. 172

41

În stadiul actual al evoluţiei contabilităţii se pune o întrebare firească: Era necesară

trecerea de la un sistem monist la unul dualist? Dacă răspunsul este afirmativ, care sunt

avantajele noului sistem?

Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări considerăm că nu ar fi inutilă o scurtă

prezentare a celor două modalităţi de organizare a sistemului contabil al întreprinderii.

De la începuturile ei contabilitatea s-a caracterizat printr-o organizare şi tratare

unitară a tuturor informaţiilor ce priveau situaţia de ansamblu şi gestiunea internă a

întreprinderii. Necesităţile de informare impuse de dezvoltarea economico-socială până la

apariţia societăţilor pe acţiuni nu impuneau o difuzare a datelor contabilităţii către utilizatorii

externi, care se confundau într-o mare măsură cu utilizatorii interni, administratorii societăţilor

comerciale fiind în acelaşi timp şi acţionari. Ca urmare, situaţiile financiare întocmite de

întreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune internă, specific fiind sistemul

contabil monist. Un asemenea sistem contabil (monist) cumula atât funcţia de furnizare a

informaţiilor către utilizatorii externi cât şi pe cea de satisfacere a necesităţilor informaţionale de

conducere internă a unităţii. Astfel, contabilitatea îşi îndeplinea “cu succes” funcţia sa

informativă, mulţumindu-i în egală măsură pe toţi beneficiarii săi. Practic, principiul unicităţii şi

inseparabilităţii contabilităţii a predominat o perioadă îndelungată, unele ţări menţinându-l şi în

prezent (de exemplu, SUA).

Ulterior, necesităţile crescânde de capital au obligat societăţile pe acţiuni să apeleze la

resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase în principal prin emisiuni

suplimentare de acţiuni. Se ajunge la o separare netă între calitatea de acţionar (uneori

dobândită pe o perioadă foarte scurtă de timp) şi cea de administrator, adevăraţi specialişti în

domeniul gestiunii, care deţineau funcţiile lor o durată destul de lungă (evident, cu unele

excepţii). Această delimitare coroborată cu sporirea numărului de utilizatori, creşterea nevoilor

lor de informare şi intensificarea concurenţei între firme, a condus la un conflict de interese între

conducerea întreprinderii (administratori) şi utilizatorii situaţiilor financiare. În timp ce

utilizatorii solicitau cât mai multe informaţii pentru a-şi fundamenta pe baze reale deciziile lor

economice, conducerea era dispusă să furnizeze doar anumite date care să nu poată fi exploatate

de concurenţă în defavoarea firmei. Se constată că sistemul contabil monist nu mai putea asigura

în bune condiţii funcţia de informare a contabilităţii şi, în special, pe cea de păstrare a secretului

afacerilor. Aceste necesităţi practice au impus căutarea unor soluţii alternative la sistemul

monist, care să asigure întreprinderilor atât satisfacerea nevoilor utilizatorilor externi, dar şi o

protecţie faţă de concurenţă, prin nepublicarea datelor referitoare la confidenţialitatea operaţiilor.

Rezolvarea a constituit-o sistemul contabil dualist, în măsură să asigure ambele obiective,

dezvoltat în secolul XX, mai exact după al doilea război mondial. Introducerea lui a condus la

42

separarea lucrărilor contabilităţii în două segmente distincte: contabilitatea financiară şi

contabilitatea internă de gestiune. În acest context trebuie semnalat şi faptul că organizarea

contabilităţii în două circuite a avut o aderenţă mai mare în ţările continentale, în contabilitatea

anglo-saxonă manifestarea lui fiind mai atenuată (în Regatul Unit) sau chiar neglijabilă (în

SUA).

În literatura de specialitate se apreciază că: “…dualismul contabil nu s-a născut mai întâi

ca o teorie sau doctrină aplicată ulterior; el a izvorât din practica întreprinderilor occidentale …

ca o metodă sau tehnică de separare a informaţiilor financiar-contabile ce nu puteau fi făcute

publice, în vederea protejării lor.”55

Rezultă că principalul avantaj al acestui sistem contabil îl constituie separarea netă între

informaţiile care fac obiectul publicării şi cele ce sunt destinate utilizării interne de către unitate,

respectiv de propriile organe de conducere, supraveghere, analiză şi control.

Un alt avantaj al sistemelor contabile dualiste “se referă la faptul că exactitatea,

transparenţa şi credibilitatea datelor contabile pot fi garantate prin certificarea conturilor anuale

de către profesionişti contabili independenţi şi imparţiali (experţi contabili, cenzori ai societăţilor

comerciale, contabili autorizaţi), recunoscuţi ca atare de autorităţile statale şi de instanţele lor

profesionale.”56

După unii autori însă, separarea contabilităţii în cele două componente este artificială.

Ca argument în susţinerea acestei concepţii este dat exemplul rezultatului exerciţiului care este

egal cu suma rezultatelor obţinute din operaţiile efectuate în cursul acestei perioade, rezultatul

unei operaţii fiind egal cu diferenţa între preţul de vânzare şi costul complet. Divizarea vieţii

întreprinderii în exerciţii fiind artificial necesară, la închiderea unei perioade nu toate

operaţiunile sunt încheiate şi se impune să se ia în considerare elementele în curs, stocurile. Or,

evaluarea lor nu se poate face decât pe baza cunoaşterii costului de producţie. În aceeaşi situaţie

se regăsesc toate activele imobilizate create de unitate şi destinate uzului intern.

Practic, calculul costului de producţie şi al celui complet constituie elementul de bază al

fiecărei contabilităţi. Contabilitatea şi calculaţia costurilor formează un tot unitar, în care cele

două componente sunt solidare. În plus, cele două laturi ale contabilităţii nu numai că nu sunt

contradictorii sau în relaţii de subordonare, ci se află în raporturi de complementaritate. Cu toate

că determinarea costurilor ar trebui să aibă un rol primordial în cadrul sistemului contabil, planul

contabil general îi atribuie un rol secundar. Contabilitatea financiară este singura obligatorie şi

normalizată, ca denumire a conturilor şi reguli de funcţionare, în timp ce contabilitatea de

gestiune se organizează după necesităţile interne de informare, nefiind normalizată. 55 Florea, I., De la monism la dualismul contabil, în File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi -omagiu de octogenar-, Ed. Policromia, Piatra Neamţ, 1995, p. 231 56 Idem, p. 234

43

Alta este situaţia la nivelul întreprinderilor americane, unde contabilitatea de gestiune

deţine rolul principal, ea fiind într-o anumită măsură normalizată întrucât principiile contabile

general admise vizează atât informarea internă cât şi pe cea externă. De fapt, gradul de aplicare a

normalizării la nivelul contabilităţii de gestiune diferă, de la o întreprindere la alta, în funcţie de

opţiunile conducerii, care are libertate deplină de aplicare a principiilor generale în domeniul

menţionat. Referindu-se la acest aspect prof. Feleagă afirmă: “Sistemul contabil american este un

sistem (cvasi)monist deoarece datele contabilităţii de gestiune “irigă” unele structuri ale

contabilităţii financiare.

De altfel, acest sistem are ca principal obiectiv gestiunea întreprinderii. Pentru a răspunde

acestui obiectiv, sistemul american este unul de tip “analitic”, ceea ce se traduce prin interesul

prioritar care se manifestă pentru elementele constitutive ale întreprinderii, în detrimentul

abordării globale - întreprinderea ca un tot, vizavi de mediul exterior - abordare care este

specifică unor ţări europene, în special Franţei.”57

Un alt aspect contestat cu privire la sistemul dualist este că prin contabilitatea

financiară cheltuielile şi veniturile sunt structurate după natura lor, clasificare ce nu satisface

cerinţele contabilităţii de gestiune care operează cu o împărţire a lor după destinaţie. Astfel, spre

deosebire de clasificarea după funcţie (după destinaţie) a cheltuielilor şi veniturilor care este

specifică contabilităţii anglo-saxone, o structurare după natură nu permite obţinerea directă, fără

retratări, a informaţiilor de bază ce permit să se aprecieze gestiunea întreprinderii: costul de

producţie, costul funcţiei comerciale, al funcţiei financiare şi al administraţiei generale.

Contabilitatea de gestiune pune accentul pe costuri şi marje, pe când “contul de rezultate al

planului contabil nu permite obţinerea decât de o manieră foarte discutabilă a unui rezultat de

exploatare, fără o semnificaţie deosebită, a unui rezultat financiar contestabil şi a unui rezultat

excepţional încă criticabil, având în vedere componentele sale.”58 Rezultă că un plan de conturi,

care operează cu clasificarea după natură a cheltuielilor şi veniturilor, nu este în măsură să

răspundă nevoilor întreprinderii, privilegiate fiind cerinţele contabilităţii naţionale şi cunoaşterea

valorii adăugate.

Pentru a adapta informaţiile furnizate de contabilitatea financiară la cerinţele

interne de gestiune, specialiştii în domeniu şi organismele profesionale din ţările în care planul

contabil structurează cheltuielile şi veniturile după natura lor opinează pentru o clasificare după

destinaţie, care este mai potrivită nevoilor întreprinderii. Clasificarea după destinaţie oferă o

serie de avantaje incontestabile.

57 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 77 58 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 117-118

44

În primul rând, s-ar realiza o concordanţă deplină între modul de structurare a datelor în

cele două circuite ale contabilităţii, astfel încât n-ar mai fi necesare retratări şi ajustări ale

cheltuielilor şi veniturilor pentru nevoi interne de gestiune. În plus, s-ar putea uşura lucrările de

calculaţie a costurilor şi, implicit s-ar reduce perioada de elaborare a situaţiilor financiare. Ca

urmare, opoziţia dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune n-ar mai fi atât de evidentă,

existând posibilitatea de a se reintegra cu uşurinţă datele din gestiunea internă în contabilitatea

financiară59 şi astfel s-ar reface traseul invers, de la un sistem dualist la unul monist.

În al doilea rând, un cont de rezultate structurat după destinaţie ar permite o mai bună

apreciere a rentabilităţii economice obţinută de unitate şi ar asigura o mai mare coerenţă între

informarea externă şi cea de uz intern, datele furnizate marelui public putând fi utilizate direct şi

de beneficiarii interni.

În al treilea rând, o structurare a contului de rezultate după funcţii ar fi o necesitate

stringentă pentru elaborarea conturilor consolidate. Având în vedere practica marilor grupuri de

întreprinderi şi societăţi multinaţionale ce au sediile sociale, în majoritatea cazurilor, în ţări de

cultură contabilă anglo-saxonă şi care solicită stabilirea conturilor de rezultate structurate după

destinaţie, se impune o corelare între conturile anuale individuale şi cele consolidate pentru

uşurarea lucrărilor de consolidare. Pentru că societăţile sunt obligate, prin planul contabil

general, să-şi întocmească situaţiile financiare individuale după natură, dacă societăţile-mamă de

care aparţin solicită o structurare după destinaţie, pentru elaborarea conturilor consolidate (şi aşa

se întâmplă în majoritatea cazurilor), ar trebui ca unităţile în cauză fie să ţină o contabilitate

dublă, fie să procedeze la numeroase retratări. De altfel, situaţia este similară şi pentru societăţile

care au sediile lor sociale în ţări de cultură contabilă anglo-saxonă, iar societatea mamă în ţări în

care structurarea conturilor după natură este obligatorie.

În al patrulea rând, o trecere de la structurarea cheltuielilor şi veniturilor după natură la o

clasificare după destinaţie în contul de rezultate ar fi posibilă fără să fie afectat în mod

semnificativ sistemul contabil. Astfel s-ar face uz de alegerea prevăzută în art. 22 al directivei a

IV-a europeană care permite, pentru prezentarea contului de rezultate, clasificarea cheltuielilor şi

veniturilor fie după natură, fie după funcţiile întreprinderii.

Prezentarea avantajelor oferite de gruparea datelor în contul de profit şi pierdere după

criteriul destinaţiei conduce la o concluzie firească, şi anume cerinţa de a se produce unele

modificări în planul contabil general, cu scopul realizării unei apropieri între cele două

componente ale sistemului contabil dualist. În acelaşi timp insuficienţele care caracterizează

această structurare sunt evidente, apar complicaţii nedorite şi poate fi observată atenţia prea mare

59 Richard, J., Pour un plan comptable monist français, communication au Congrès de l’Association Française de Comptabilité, 1988

45

acordată intereselor statului (soldurile intermediare de gestiune, ce pot fi determinate pe baza

structurării după natură a contului de rezultate, îşi au originea în contabilitatea naţională), în

detrimentul nevoilor de informare ale întreprinderii.

Un alt aspect de semnalat ar fi absenţa unei contabilităţi de gestiune în cazul multor

unităţi. Posibilitatea oferită de planul contabil general ca fiecare unitate să-şi organizeze

contabilitatea de gestiune după propriile nevoi s-a materializat în practică prin renunţarea, în

majoritatea întreprinderilor (îndeosebi la cele care nu au ca obiect producţia, dar uneori şi la

acestea, mai ales dacă echipa de conducere n-a solicitat-o în mod expres), la organizarea celei

de-a doua componente a sistemului dualist. Această lipsă poate fi explicată prin: dificultatea de a

structura datele după destinaţie, pe când în contabilitatea financiară ele sunt înregistrate după

natură, ceea ce implică costuri mai ridicate; sfera de cuprindere mai restrânsă a costului de

producţie faţă de multitudinea de cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară, conducând la

mărimi diferite a rezultatului în cele două componente; înţelegerea greşită a prevederii din

legislaţie care în concepţia unora “se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie

de specificul activităţii şi necesităţile proprii” este echivalentă cu “poate să nu se organizeze”

(motivându-se că n-ar fi necesară, n.n.).

Totuşi, la cele mai organizate unităţi s-a pus la punct o contabilitate de gestiune

performantă care este în măsură să ofere toate informaţiile necesare luării deciziilor de gestiune.

La altele însă, pentru informarea internă s-au organizat sisteme extra-contabile, mai mult sau mai

puţin elaborate, la iniţiativa responsabililor cu activitatea de producţie ori de comercializare a

firmei. Concluzia firească este că menţinerea unui plan contabil general numai pentru nevoile

contabilităţii financiare apare ca o frână în dezvoltarea contabilităţii de gestiune.

Rezultatele din contabilitatea financiară stabilite fără suportul contabilităţii de

gestiune nu prezintă o semnificaţie deosebită. Pentru un agent economic apare profit dacă

mărimea veniturilor este superioară costului vânzărilor şi dacă diferenţa dintre aceste două

elemente permite acoperirea cheltuielilor generale de funcţionare. Contabilitatea financiară

ataşează la o anumită perioadă cheltuielile şi veniturile în acelaşi scop, dar aplicarea regulilor

contabile şi fiscale conduce la diferenţe adesea semnificative, care nu sunt explicate.

Principala diferenţă provine din aplicarea prudenţei în evaluare; potrivit acestui principiu,

toate pierderile şi deprecierile sunt înregistrate din momentul estimării lor, chiar dacă nu s-au

produs încă, pe când profiturile şi plusvalorile nu sunt înregistrate decât dacă sunt realizate

efectiv. Aplicarea strictă a regulii conduce, în anumite cazuri, la absurdităţi, compensările între o

plusvaloare latentă şi o minusvaloare latentă nefiind admise nici pentru activele de aceeaşi

natură. Din acest motiv principiul prudenţei serveşte uneori ca justificare pentru constituirea de

provizioane destinate să acopere riscuri a căror probabilitate este incertă şi natura lor este

46

insuficient definită (de exemplu, provizioane pentru riscuri generale, pentru restructurare, pentru

eventualităţi diverse etc.). Evaluarea riscului pentru care se constituie provizionul conduce, în

anumite cazuri, la reţinerea unei mărimi superioare, pe când o apreciere rezonabilă ar da o cifră

sensibil inferioară.60

Principiul prudenţei îşi face simţită prezenţa şi cu ocazia înregistrării amortizării. Astfel,

amortizarea contabilă luată în calcul la stabilirea costurilor nu corespunde, în majoritatea

cazurilor, deprecierii economice. În virtutea prudenţei apare tendinţa de a folosi în calculul

amortizării durate de funcţionare mai scurte, iar metodele de amortizare fiscale determină

unităţile patrimoniale să înregistreze o amortizare contabilă superioară celei economice.

Evident că această situaţie nu este deloc îmbucurătoare. Informaţia din situaţiile

financiare este deformată într-o măsură mai mare sau mai mică ca urmare a acţiunii

conjugate a următoarelor elemente principale: convenţiile contabile, principiul prudenţei şi

regulile fiscale. S-ar putea afirma că această informaţie parţial deformată poate fi corijată prin

informaţiile suplimentare furnizate prin notele explicative la situaţiile financiare. Deşi afirmaţia

nu este în totalitate lipsită de realism, trebuie totuşi să remarcăm că notele explicative nu pot să

prezinte influenţa tuturor deciziilor luate de întreprindere, unele chiar până în ultimul moment, şi

că ele se supun aceluiaşi principiu al prudenţei.

Pentru a oferi o informaţie utilă tuturor utilizatorilor de date contabile ar trebui să se dea

cel puţin următoarele indicaţii:61

- rezultatul de gestiune previzional;

- rezultatul de gestiune real;

- rezultatul contabil;

-o punere de acord a rezultatului din contabilitatea financiară cu cel din contabilitatea de

gestiune, precizând în notele explicative regulile folosite.

O altă problemă contestată, care se pune cu acuitate în ultima perioadă, este cea a

necesităţii planurilor contabile naţionale. Deşi ea are un câmp de aplicare mai vast în ţările cu

influenţă contabilă anglo-saxonă, ideea atrage tot mai mulţi şi mai fervenţi adepţi şi din ţările cu

tradiţie în aplicarea planurilor contabile naţionale. Astfel, toate ţările din prima categorie, adică

marea majoritate a statelor industrializate ale lumii, sunt împotriva unui plan contabil naţional

considerând că fiecare întreprindere are un anumit specific şi ar trebui să-şi elaboreze propriul

plan contabil. Cu toate că se impune o prezentare normalizată a situaţiilor financiare şi

publicarea unui număr de informaţii minimale pentru nevoi statistice, a impune tuturor unităţilor

60 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 122 61 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 125

47

un cadru rigid nu are sens. Directiva a IV-a europeană impune însă un plan contabil normalizat

obligatoriu şi, în speţă, un sistem dualist.

Rezultă că, deşi un sistem contabil dualist prezintă şi inconveniente, utilitatea sa nu

poate fi pusă la îndoială, mai ales din raţiuni de asigurare a confidenţialităţii operaţiilor.

De fapt, după cum se observă din cele prezentate anterior, nu sistemul contabil dualist este

contestat, ci aplicarea unor reguli contabile şi fiscale care produc perturbări în sistemul

informaţional al întreprinderii şi în fidelitatea datelor publicate, precum şi neconcordanţa dintre

modul de structurare a cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară şi în cea de gestiune.

Este interesant de semnalat însă că, în prezent, tendinţa este de a se reveni la un sistem

contabil monist. Această tendinţă poate fi explicată prin acţiunea următorilor factori:

“- Sub influenţa exercitată de societăţile multinaţionale şi grupurile de societăţi, în

fruntea cărora se situează, de obicei, capitalul nord american, numeroase ţări se orientează spre

(cvasi)monismul contabil american (n.n. societăţile-mamă impun structurarea informaţiilor

contabile după cerinţele proprii de agregare, iar organismele statale vin în sprijinul acestei

solicitări şi din raţiuni de uşurare a accesului unităţilor din economie la finanţare externă).

- Sub influenţa exploziei informaticii şi diversificării structurilor de tip baze de date,

implicit SGBD-urile aferente, dualismul este pus sub semnul întrebării, soluţia fiind, se pare,

revenirea la un monism contabil, în plan formal,…”62

De aceeaşi părere este şi autorul lucrării “Contabilitate anglo-saxonă”, Peter Walton, care

analizând modul de organizare a contabilităţii din marile întreprinderi europene, şi în special a

celor cu activitate multinaţională, ajunge la concluzia că aceasta este o contabilitate integrată.63

Constatăm că alegerea unui sistem contabil (monist sau dualist) reprezintă o problemă

dificilă a contabilităţii care nu poate fi rezolvată de teorie. Ca şi în cazul altor probleme

contabile, probabil că rezolvarea va veni tot de pe tărâmurile practicii, în funcţie de interesele

urmărite de întreprinderi şi organismele implicate în domeniul normalizării. În plus, considerăm

că rezolvarea dilemei depinde în mare măsură şi de soluţia care se va alege pentru atenuarea

diferenţelor între cele două blocuri principale de putere contabilă (continental şi anglo-saxon).

Oricum, am putea să anticipăm că, chiar în condiţiile revenirii la un sistem contabil monist,

acesta nu mai poate prezenta aceleaşi caracteristici ca cel tradiţional, ci va constitui o îmbinare

armonioasă între trăsăturile celor două sisteme contabile, în vederea valorificării avantajelor

fiecăruia dintre ele.

62 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 69 63 Walton, P., La comptabilité anglo-saxonne, Ed. La Découverte, Paris, 1996, p.14

48

1.5. Diferenţierile între sistemul continental şi anglo-saxon de contabilitate

În cele ce urmează ne propunem să scoatem în evidenţă câteva dintre caracteristicile de

bază ale celor două sisteme de contabilitate pentru a putea opina care sunt principalele deosebiri

între ele, respectiv: obiectivele informaţiei financiar-contabile; sursele dreptului contabil; planul

contabil general; ponderea pieţei bursiere în finanţarea întreprinderilor; situaţiile financiare de

sinteză; principiile fundamentale ale contabilităţii; influenţa profesiei contabile liberale.

a) Obiectivele informaţiei financiar-contabile. Practic orice sistem contabil îşi propune

satisfacerea anumitor obiective care determină modul de organizare al contabilităţii curente (fie

ea într-un circuit sau în două circuite) şi de structurare a informaţiilor financiare prin conturile

anuale. În principiu, obiectivele urmărite sunt în corelaţie directă cu cerinţele informaţional-

decizionale ale utilizatorilor. Deoarece gama celor interesaţi de informaţiile oferite de

întreprindere este foarte largă, iar necesităţile lor sunt diferite, vizând doar anumite aspecte ale

activităţii acesteia, datele furnizate vizează fie satisfacerea cerinţelor lor comune, fie favorizarea

anumitor utilizatori consideraţi privilegiaţi. Evident că selectarea categoriilor de utilizatori

preferaţi depinde în mare măsură de tradiţia şi cultura contabilă, de modalităţile de finanţare a

întreprinderilor, de natura publică sau privată a actului de normalizare, de perioada istorică a

evoluţiei contabilităţii la care ne referim etc. Şi toate aceste elemente conduc la diferenţieri între

sistemele contabile naţionale, în special, între principalele curente de gândire contabilă. Sub

acest aspect putem sesiza o diferenţiere netă între sistemul continental şi cel anglo-saxon.

Astfel, în cazul celui dintâi obiectivul informării contabil-financiare este definit de o

manieră foarte generală, constând în furnizarea unui ansamblu de informaţii care să satisfacă

cerinţele diverşilor utilizatori. De remarcat că nici lista utilizatorilor nici cea a cerinţelor lor nu

sunt clar definite. Practic această listă ar cuprinde o multitudine de utilizatori (acţionari,

administraţii fiscale, salariaţi, creditori, bănci, organe statistice, contabilitate naţională, cetăţeni,

organizaţii ecologiste etc.), care se multiplică de la o perioadă la alta şi ale căror cerinţe sunt

variate şi eterogene.

În sistemul anglo-saxon, reprezentat în principal prin SUA şi Marea Britanie (dar nu

numai), informarea contabil-financiară are un obiectiv precis, şi anume ea urmăreşte să servească

intereselor investitorilor, care trebuie să fie informaţi, pentru a putea lua deciziile cele mai

raţionale. Prin urmare, informaţiile furnizate de contabilitate sunt destinate protecţiei acţionarilor

şi creanţierilor. În acest sens, putem cita prevederea organismului american de normalizare,

FASB, care apreciază: “informarea financiară trebuie să furnizeze informaţii utile investitorilor

şi creanţierilor actuali sau potenţiali şi altor utilizatori …” Orientarea situaţiilor financiare către

49

necesităţile informaţionale ale investitorilor este justificată şi prin faptul că în mediul american

“mai mult de 80% din activitatea economică tranzitează financiar bursa de valori.”64

b) Sursele dreptului contabil. Şi în acest domeniu se poate constata o delimitare netă între

cele două sisteme contabile. Astfel, sistemul contabil continental este caracterizat prin

dominaţia normelor de drept scris. Ele sunt elaborate şi impuse întreprinderilor de organismele

statale, având caracter de lege, iar încălcarea lor conduce la sancţionarea unităţilor vinovate.

Aceste norme sunt cuprinse, în principal, în planurile contabile generale, dar şi în alte

reglementări elaborate de organismele statale implicate în normalizarea contabilităţii.

Organismele profesionale din aceste ţări au o importanţă şi o putere relativ redusă în

reglementarea contabilităţii, opiniile şi recomandările lor neavând o autoritate legală. De

asemenea, influenţa dreptului fiscal, în tratarea anumitor tranzacţii şi evenimente, este foarte

mare, prevederile sale înregistrând o preponderenţă de fapt asupra dreptului contabil. Această

importanţă este evidenţiată de condiţia impusă unităţilor, pentru a putea beneficia de avantaje

fiscale, de a efectua înregistrări contabile cu caracter fiscal, motiv pentru care ţările în cauză mai

sunt denumite şi “de aliniament” la fiscalitate.

Sistemul contabil anglo-saxon este tradiţional caracterizat prin predominanţa

dreptului nescris, cutumiar. Astfel, lucrările contabilităţii nu se desfăşoară pe baza unor norme,

principii şi reguli stabilite prin lege, ci pe baza experienţelor contabile îndelungate. Totuşi, şi în

aceste ţări în ultima vreme dreptul scris dobândeşte o importanţă din ce în ce mai mare, ca

urmare a implicării diverselor organisme în normalizarea contabilităţii. Ceea ce deosebeşte însă

sistemul anglo-saxon de cel continental este importanţa acordată profesiunii contabile în actul

normalizării, puterea publică neimplicându-se deloc sau intervenind doar într-o mică măsură în

acest proces. Creşterea importanţei dreptului scris a fost determinată şi de includerea anumitor

ţări în diverse organisme regionale (cazul Marii Britanii şi nu numai), care au elaborat norme sau

directive în scopul asigurării comparabilităţii şi echivalenţei informaţiilor contabile publicate de

întreprinderile din diferitele ţări ale organismului în cauză. Trebuie remarcat şi faptul că “regulile

profesionale din ţările anglo-saxone sunt la fel ca şi legislaţia scrisă”65 din sistemul continental.

Mecanismele de reglementare a contabilităţii influenţează decisiv flexibilitatea şi

capacitatea de adaptare a acesteia la noile realităţi apărute în mediul economico-social. Sistemul

contabil anglo-saxon, fiind caracterizat de o reglementare legală minimă şi de o

autoreglementare exercitată de profesia contabilă, prezintă capacitatea de a se adapta rapid la

schimbările intervenite în mediul economic. Dimpotrivă, sistemul continental consideră

reglementarea contabilă un contract social, rezultatul unui compromis între diferitele părţi

64 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 47 65 Pasqualini, F., Le principe d’image fidèle en droit comptable, Ed. Litec, Paris, 1992, p. 37

50

interesate, ceea ce impune trecerea unei anumite perioade de timp până la elaborarea normelor

care să legifereze noile realităţi.

O altă diferenţiere faţă de sistemul continental o constituie influenţa redusă sau chiar

inexistentă a dreptului fiscal asupra contabilităţii. “Aceasta nu înseamnă că nu există legături

între cele două, ci, mai degrabă, că înregistrările în contabilitate nu au de suferit de pe urma

regulilor fiscale şi consecinţele fiscale ale opţiunilor fiscale sunt minime.”66 Asemenea influenţe

sunt rare în ţările anglo-saxone care sunt denumite “deconectate” de fiscalitate. De exemplu, în

SUA organele fiscale au impus utilizarea metodei LIFO de evaluare a ieşirilor de stocuri, în

cazul în care întreprinderea în cauză dorea să beneficieze de avantajele acestei metode (mai ales

în perioadele inflaţioniste), atât în declaraţiile fiscale cât şi în situaţiile financiare prezentate

acţionarilor.

Un element comun, atât în sistemul contabil continental, cât şi în cel anglo-saxon, este

reprezentat de obligaţia întreprinderilor de a respecta principiile contabile stabilite de

organismele de normalizare, fie ele publice sau private.

c) Planul contabil general. După cum se cunoaşte şi din practica ţării noastre planul

contabil general se caracterizează, în principal, prin stabilirea nomenclaturii, codului cifric şi

modului de funcţionare a conturilor utilizabile la nivelul întreprinderilor din economia naţională.

Pe această bază se creează premisa unei înregistrări similare a operaţiilor economico-financiare

identice, oferind posibilitatea comparaţiilor şi uşurării verificărilor de către organele de control,

mai ales, extern. Sub acest aspect, sistemul continental de contabilitate se caracterizează prin

folosirea pe scară largă a planurilor contabile generale (stabilite însă numai pentru conturile

sintetice, cele analitice rămânând la latitudinea fiecărei unităţi), în timp ce în ţările anglo-saxone

nu există asemenea planuri, întreprinderile fiind libere să-şi “fixeze, după propriile nevoi, lista

conturilor cunoscută sub numele de chart of accounts”67.

d) Ponderea pieţei bursiere în finanţarea întreprinderilor. Şi pe acest plan apar

diferenţieri importante între cele două sisteme contabile. Ele sunt generate de tradiţia finanţării

întreprinderilor din cele două grupuri de ţări. Apreciem că diferenţele de finanţare a

întreprinderilor constituie factorul principal al deosebirilor care apar între cei doi poli de putere

contabilă în lume.

Astfel, în cazul capitalismului anglo-saxon, de inspiraţie protestantă, nevoile de finanţare

ale întreprinderilor s-au acoperit, în principal, prin creşterea fondurilor proprii ale societăţilor

comerciale care colectau economiile investitorilor privaţi. Băncile nu susţineau decât de pe

margini procesul de industrializare al întreprinderilor autohtone şi, atunci când o făceau, ele se 66 Istrate, C., Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 24 67 e Langot, J., Comptabilité Anglo-saxonne, Normes, Mécanismes et Documents Financiers, 2 édition, Ed. Economica, Paris, 1995, p. 15

51

limitau la acordarea de credite pe termen scurt. Pentru atragerea de resurse financiare pe termen

lung industriaşii erau nevoiţi să bată la alte porţi. Una din consecinţe a fost înfiinţarea mult mai

rapidă a burselor de valori.

Pe de altă parte, capitalismul din Europa continentală a apelat la resurse străine furnizate

de marile bănci. Ele s-au dovedit mai puţin reticente în susţinerea procesului de industrializare,

cu condiţia să aibă cuvântul lor de spus în gestiunea unităţilor finanţate (prin membrii pe care îi

aveau în consiliile de administraţie ale acestora). Astfel, băncile s-au implicat masiv în finanţarea

unităţilor, pe termen lung, la început în calitate de creditori, iar apoi ca acţionari. Ele s-au

dezvoltat aşadar ca puternice centre de decizie care controlau, în mare parte, destinele industriei.

Ca urmare, şi dezvoltarea pieţei bursiere a fost determinată de necesităţile practice ale

finanţării, fiind mai extinsă în ţările anglo-saxone şi relativ mai puţin importantă în sistemul

continental, comparativ cu alte surse de finanţare (băncile, economiile populaţiei, statul etc.).

Evident că tradiţia finanţării întreprinderilor anglo-saxone şi-a pus amprenta şi asupra

actului de normalizare a contabilităţii, a calităţii informaţiilor difuzate de întreprinderi, a

utilizatorilor privilegiaţi în domeniul informării şi, de ce nu, a dezvoltării profesiei contabile

liberale, în ansamblu.

e) Principiile fundamentale ale contabilităţii. Modalităţile de finanţare a întreprinderilor

şi categoriile de utilizatori preferaţi în difuzarea informaţiilor şi-au pus amprenta asupra

principiilor “de bază” care stau la baza organizării lucrărilor contabilităţii din cele două sisteme.

O societate care îşi asigură cea mai mare parte din resursele financiare prin intermediul bursei de

valori este obligată să fie mult mai transparentă în difuzarea informaţiilor, deoarece investitorii

impun exigenţe de realitate şi credibilitate în informare. Astfel, sistemul contabil anglo-saxon

este caracterizat de prevalenţa realităţii economice în faţa aparenţei juridice. În plus, unităţile

încadrabile în acest sistem sunt tentate să-şi majoreze artificial profiturile, în pofida prejudiciului

fiscal, pentru a atrage investitorii prin intermediul dividendelor pe care le acordă.

Pe de altă parte, sistemul continental, în care întreprinderile se finanţează, în principal,

prin intermediul instituţiilor bancare, este caracterizat printr-o preocupare excesivă pentru

confidenţialitate şi diminuarea profitului impozabil. La aceste unităţi prudenţa constituie

principiul “cheie” întrucât aceasta asigură atingerea obiectivelor propuse.

“În lumea anglo-saxonă, ca de altfel în toate mediile bursiere, o societate cotată are tot

interesul să publice informaţii financiare cât mai complete, care să privilegieze redarea situaţiei

economice, în detrimentul “aparenţei juridice”. Ea va avea tendinţa să pună în aplicare acele

politici contabile care conduc la creşterea beneficiului şi a valorii activului său. Dimpotrivă, într-

52

un mediu predominant bancar, contabilitatea va privilegia secretul profesional şi protecţia

creditorilor, de unde şi tendinţa de a subevalua beneficiul întreprinderii şi activul său.”68

f) Conturile anuale sau situaţiile financiare de sinteză. Deşi conturile anuale nu prezintă

deosebiri esenţiale de la un sistem contabil la altul, ca structură, totuşi pot fi constatate anumite

diferenţieri. În sistemul anglo-saxon, pe lângă conturile anuale utilizate pe continent (bilanţ, cont

de rezultate şi anexe), se mai impune întocmirea şi publicarea unei situaţii privind evoluţia

rezervelor (statement of changes in retained earnings), un tablou de variaţie a fondurilor proprii

(statement of changes in shareholders’equity), precum şi un tablou al fluxurilor de trezorerie

(statement of cash-flow). De asemenea, orientarea predilectă a conturilor anuale către investitorii

bursieri conduce la publicarea în cadrul contului de profit şi pierdere a informaţiei referitoare la

mărimea dividendului pe acţiune (earning per share).

Situaţia rezervelor întâlnită atât în contabilitatea americană cât şi în cea engleză este un

tablou care prezintă variaţia rezervelor de la un exerciţiu la altul. În principiu, acest tablou

conţine informaţii referitoare la situaţia rezervelor la începutul perioadei, al căror sold este

corectat de majorările şi utilizările de rezerve din cursul perioadei, obţinându-se soldul la

sfârşitul exerciţiului. Deoarece normele contabile anglo-saxone nu prevăd un format obligatoriu

pentru această situaţie financiară, de cele mai multe ori, în practică, tabloul cuprinde informaţii

referitoare la variaţia fondurilor proprii incluzând capitalul social (se regrupează datele din

situaţia rezervelor şi din tabloul de variaţie a fondurilor proprii).

Tabloul fluxurilor de trezorerie a înlocuit tabloul de finanţare utilizat până în 1988 în

SUA (prin norma SFAS -Statements of Financial Accounting Standards- nr. 95/1987), iar în

Marea Britanie până în 1991 (prin norma contabilă FRS -Financial Reporting Standards- nr.1 din

1991). Înlocuirea tabloului de finanţare s-a făcut pe fondul a numeroase critici venite din partea

profesioniştilor, cele mai vehemente vizând următoarele aspecte: nu oferea un surplus

informaţional, datele conţinute de această situaţie financiară fiind deja cunoscute din analiza

bilanţului şi contului de rezultate (numai modul de structurare a informaţiilor fiind diferit);

insuficenta definire a noţiunii de “fond” lăsa loc la diferite interpretări, conceptul de flux de

trezorerie fiind mai uşor înţeles de publicul larg decât cel de fond de rulment şi comparabilitatea

redusă între tablourile întocmite de diverse întreprinderi determinată de inexistenţa unui model

obligatoriu de prezentare. Pornind de la aceste considerente, s-a apreciat că tabloul fluxurilor de

trezorerie este mai adecvat cerinţelor de informare ale utilizatorilor, el furnizând date referitoare

la soldul trezoreriei nete la sfârşitul exerciţiului obţinut pe baza soldului de la începutul perioadei

corectat cu încasările şi plăţile de pe parcurs, precum şi la operaţiile de finanţare şi de investiţii

68Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol I, Contabilităţile anglo-saxone, Ed. Economică, Bucureşti,1999, p. 54

53

care nu au nici un efect asupra trezoreriei (conversii de datorii în capital social, cumpărări de

imobilizări finanţate prin leasing). Motivul pentru care aceste operaţii sunt prezentate în cadrul

tabloului este dat de faptul că, deşi nu au efecte imediate asupra trezoreriei perioadei, ele ar putea

influenţa fluxurile viitoare de trezorerie. Structurarea fluxurilor de trezorerie în cadrul tabloului

se realizează pe tipuri de activităţi: de exploatare; de investiţii şi de finanţare.

Evident că reflectând o anumită tradiţie contabilă, un sistem de drept specific, o orientare

predilectă a informaţiilor contabil-financiare către anumiţi utilizatori privilegiaţi, chiar în cadrul

situaţiilor financiare comune sistemului contabil continental şi anglo-saxon apar deosebiri sub

aspectul prezentării datelor. Asemenea diferenţieri pot fi sesizate şi în cadrul aceluiaşi sistem

contabil, de la ţară la ţară, în ceea ce priveşte modul de structurare a informaţiilor prin conturile

anuale, situaţiile de sinteză ce trebuie întocmite de anumite categorii de unităţi, modul lor de

publicare (în sistem de bază sau simplificat), obligaţiile întreprinderii pe linia controlului,

auditării şi certificării lor, organele abilitate să le aprobe (adunarea generală sau consiliul de

administraţie), termenele de depunere la diverse organisme interesate etc.

g) Influenţa profesiei contabile liberale. Sistemul anglo-saxon, caracterizat printr-o

contabilitate care s-a dezvoltat şi s-a impus printr-o practică îndelungată, a oferit posibilităţi de

manifestare mai largi profesiei contabile, care a avut ulterior un rol deosebit de important şi în

procesul de normalizare contabilă. Totuşi, trebuie subliniat că deşi profesia contabilă din Marea

Britanie continuă să exercite o influenţă importantă în procesul normalizării, posibilităţile ei de

manifestare s-au mai redus după intrarea în CEE, această ţară trebuind să-şi alinieze normele

contabile naţionale la prevederile dreptului contabil european. Ca urmare, profesia contabilă a

trebuit să renunţe la o parte din actul normalizării pe care a cedat-o în favoarea organismelor de

normalizare publice, în special a Legii societăţilor (Companies Act). În ţările din sistemul

continental, caracterizate prin primordialitatea dreptului scris, aşa cum am văzut anterior,

profesia contabilă a jucat un rol mult mai redus în actul normalizării, lucrătorii din domeniul

contabilităţii trebuind să respecte prevederile din textele legislative pentru a nu se confrunta cu

sancţiuni generate de încălcarea normelor. Actualmente se poate constata o revigorare a rolului

profesioniştilor şi în aceste ţări, care deşi nu au ajuns la importanţa organizaţiilor similare din

sistemul anglo-saxon, influenţa lor în procesul normalizării se manifestă din ce în ce mai mult.

Principalele diferenţieri între cele două sisteme de contabilitate ar putea fi exprimate

sintetic în tabelul nr 1.1.

54

Tabelul nr. 1.1. Principalele diferenţieri între sistemul anglo-saxon şi cel continental de contabilitate69

Elemente Statele Unite Regatul Unit* Franţa** Obiectivele informaţiei financiar-contabile (asigurate prin contabilitatea financiară)

Satisfacerea nevoilor de informare ale investitorilor şi creanţierilor pentru luarea deciziilor

Identic Satisfacerea nevoilor informaţionale ale unei multitudini de utilizatori

Sursele dreptului contabil

Drept cutumiar, rezultat al experienţelor practice îndelungate

Idem, dar cu o influenţă din ce în ce mai mare a dreptului scris după intrarea în CEE

Drept scris

Influenţa fiscalităţii

Puţin importantă (cu anumite excepţii). Regula o constituie deconectarea dreptului contabil de dreptul fiscal

Identică pentru societăţile cotate

Importantă, dreptul fiscal înregistrând o prioritate de fapt asupra dreptului contabil în multiple aspecte esenţiale (obţinerea avantajelor fiscale este condiţionată de înregistrări contabile cu caracter fiscal)

Planurile contabile generale

Inexistente. Întreprinderile au libertatea de a-şi stabili propriile planuri de conturi în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile de informare

Idem Sunt stabilite de organismele de reglementare contabilă, fiind obligatorii ca simbol şi denumire (conturile sintetice), întreprinderile având libertatea de a dezvolta conturi analitice

Rolul pieţei bursiere în finanţarea activităţii întreprinderilor

Deosebit de important. Peste 80% din activitatea economică se finanţează prin intermediul bursei

La fel de important Puţin important comparativ cu alte surse de finanţare: băncile, economiile populaţiei, statul

Sursa normelor contabile

Privată, rolul principal în elaborarea normelor deţinându-l FASB (Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară)

Privată, principalul organism de normalizare fiind Consiliul Normelor Contabile (Accounting Sandards Board) şi ulterior puţin publică prin intervenţia Legii Societăţilor (Companies Act)

Publică, legislaţia contabilă fiind stabilită prin codul de comerţ, dreptul societăţilor, lucrările Consiliului Naţional al Contabilităţii (Conseil National de la Comptabilité) aprobate prin hotărâri ministeriale

Influenţa profesiei contabile liberale în domeniul normalizării

Importantă Importantă cu toate că în prezent o parte din actul normalizării revine puterii publice (ca urmare a integrării în CEE)

De o anumită însemnătate, dar mai puţin importantă comparativ cu alţi participanţi la normalizare (în special, organismele statale)

* Includerea Regatului Unit alături de SUA în acest tabel o justificăm prin influenţa pe care o exercită culturile contabile din aceste două ţări asupra sistemului anglo-saxon în întregul lui; ** Pentru caracterizarea sistemului continental ne-am oprit la Franţa care sintetizează cel mai bine particularităţile acestuia

1.6. Diferenţele între contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente

Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de

casă. În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în

69 Prelucrare după Pham, D., şi Collins, L., Op. cit, p. 4

55

momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare, rezultatul

financiar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea consumurilor, ci ca

diferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face deosebire între noţiunile de

cheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în anumite situaţii noţiunile

menţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total diferite. Astfel, nu orice plată

reprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o plată. De asemenea, nu orice

încasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o încasare.

În cazul aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli nu

se suprapun. Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala apare la

darea în consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute

sau pe măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală de funcţionare. Este

un caz tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă ne referim la

înregistrarea amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse scopuri, acestea

reprezintă elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în momentul

cumpărării elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii riscului ori

cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodată dacă riscul sau cheltuiala nu apar.

La venituri pot fi întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu

presupune încasare de disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări şi

servicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează cu

ocazia reluării unui provizion sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără

evidenţiere de venituri apare la încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte

perioada curentă, ci o perioadă ulterioară.

O contabilitate de angajamente înregistrează veniturile în momentul realizării lor (al

facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura

angajării lor, indiferent de data la care are loc încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul

contabilităţii de angajamente se face o diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la

nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi circuitul monetar.

Circuitul real este determinat de intrări de bunuri, lucrări şi servicii din aprovizionări,

transformarea lor în cadrul întreprinderii în alte bunuri lucrări şi servicii care sunt supuse

vânzării către diverşi beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea şi vânzarea realităţilor

patrimoniale, în principal prin veniturile şi cheltuielile care le generează, produc modificări în

mărimea şi structura patrimoniului.

Circuitul monetar este constituit din ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate

de creanţele şi datoriile pe care le înregistrează o întreprindere în relaţiile cu terţii. Totalitatea

acestor operaţii condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat.

56

Rezultă că cele două circuite sunt distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa

se întâmplă, uneori) se pot trage concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite

de realism. O analiză detaliată a lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus, o aprovizionare de

bunuri, lucrări şi servicii presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare

generând o încasare. Mai mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se

realizează pe credit comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe

ori, ulterior cumpărărilor, respectiv vânzărilor. Schematic, cele două circuite la nivelul

patrimoniului sunt reprezentate în fig. 3.

Intrări de bunuri, lucrări şi servicii Ieşiri de bunuri, lucrări şi servicii (FLUX REAL) (FLUX REAL) Ieşire de monedă Intrare de monedă (FLUX MONETAR) (FLUX MONETAR)

ÎNTREPRINDEREMEDIUL MEDIUL EXTERN EXTERN

Fig. nr. 1.3. Reprezentarea circuitelor reale şi monetare la nivelul întreprinderii O analiză a controversei dintre contabilitatea de casă şi cea de angajamente (ilustrată

cifric), văzută ca o relaţie identică cu cea dintre “realitate şi convenţie”, realizează profesorul

Feleagă în lucrarea “Controverse contabile”. În concepţia autorului “contabilitatea de casă a

devansat contabilitatea de angajamente. Mai mult, în zilele noastre, micile întreprinderi şi

majoritatea particularilor utilizează sub o formă sau alta, o contabilitate de casă.”70

Înlocuirea contabilităţii de casă cu o contabilitate de angajamente s-a făcut în mod treptat,

pe măsura dezvoltării creditului, fiind determinată, în principal, de trecerea masivă de la “livrări-

cash” la “livrări-credit comercial”. În condiţiile în care relaţiile de vânzare-cumpărare se realizau

cu plata pe loc, momentul efectuării plăţilor şi încasărilor coincideau, în marea majoritate a

cazurilor, cu înregistrări de cheltuieli şi venituri, astfel încât rezultatul obţinut de întreprindere

putea fi aproximat ca sold al disponibilităţilor deţinute.

La o analiză atentă se constată că nici în aceste condiţii rezultatul financiar nu coincide cu

nivelul disponibilităţilor. Pe măsură ce livrările pe credit comercial au luat o amploare tot mai

mare s-a constatat că aprecierea îmbogăţirii sau sărăcirii unităţii prin prisma soldului monetar

deţinut la un moment dat nu mai era conformă cu realitatea. A fost momentul în care s-au căutat

soluţii alternative la contabilitatea de casă, respectiv al înlocuirii ei cu o contabilitate de

angajamente.

Contabilitatea românească a constituit o “mixtură” între contabilitatea de casă şi cea de

angajamente, până la începutul anului 1994 (fiind o contabilitate de angajamente la înregistrarea

cheltuielilor şi de casă la înregistrarea veniturilor), pentru ca după această dată să devină o

veritabilă contabilitate de angajamente. Această schimbare de atitudine în domeniul contabilităţii

70 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 97

57

a fost însoţită şi de proteste, uneori destul de consistente, din partea agenţilor economici. Cea

mai contestată latură a contabilităţii de angajamente a fost cea legată de fiscalitate.

Un domeniu predilect de atac al unităţilor l-a constituit cel al taxei pe valoarea

adăugată. După cum se cunoaşte la sfârşitul fiecărei perioade (lună/trimestru) societăţile

plătitoare de TVA care desfăşoară acte de comerţ înregistrează decontul de T.V.A. ca diferenţă

între taxa percepută la vânzări (colectată) şi taxa aferentă cumpărărilor (deductibilă). În situaţia

în care taxa colectată este superioară taxei deductibile unitatea înregistrează o obligaţie faţă de

buget, pentru diferenţă, care trebuie achitată până pe data de 25 a lunii/trimestrului următoare/

următor. Ceea ce contestă agenţii economici este că ei trebuie să plătească bugetului o taxă pe

care n-au încasat-o efectiv de la clienţi, adică să-şi imobilizeze propriile disponibilităţi, fiind în

dezavantajul lor. Dacă vânzările se realizează pe credit comercial de mai multe luni, problema se

pune şi cu o mai mare acuitate. Astfel, încasarea contravalorii vânzărilor (inclusiv a T.V.A.) are

loc la termenul stabilit cu clienţii, iar plata către buget se realizează în luna sau trimestrul

următoare celei/următor în care are loc livrarea.

Dacă analizăm realitatea, se poate constata că agenţii economici au dreptate numai într-o

anumită măsură. Efectiv, nici ei nu achită în majoritatea cazurilor taxa facturată de furnizori în

momentul aprovizionărilor, beneficiind de un anumit decalaj temporar între momentul

înregistrării facturii (implicit a T.V.A. deductibilă) şi momentul achitării facturii care include şi

taxa datorată pentru cumpărări. Ca urmare, se realizează un anumit echilibru între mărimea taxei

de încasat din livrări şi mărimea taxei de plătit pentru aprovizionări, astfel încât taxa achitată

bugetului nu afectează disponibilităţile proprii, ci se suportă în realitate din creditul-furnizor

(dacă nu integral, cel puţin în parte). În plus, între momentul dintre întocmirea decontului de

TVA şi data achitării obligaţiilor către buget se încasează o parte din valoarea livrărilor către

beneficiari (inclusiv taxa inclusă în preţul de vânzare).

Un alt element contestat vizează momentul înregistrării veniturilor în cadrul

contabilităţii de angajamente. Deoarece un venit se înregistrează în momentul livrărilor şi nu al

încasării contravalorii lor, prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli în contul de profit şi

pierdere, unităţile constată un profit pentru care datorează bugetului impozit, a cărui

contravaloare n-a fost încă încasată de la clienţi. Şi în această situaţie se invocă acelaşi motiv, ca

în cazul taxei pe valoarea adăugată, adică suportarea din disponibilităţile proprii a impozitului

datorat.

Evident că în condiţiile economiei contemporane, când majoritatea tranzacţiilor

comerciale se realizează pe credit, o contabilitate de casă este de neconceput. O analiză atentă a

proceselor de aprovizionare – transformare – comercializare, exploatare – investire – finanţare,

încasări – plăţi scoate în evidenţă diferenţe semnificative între mărimea rezultatului financiar şi

58

soldul disponibilităţilor, la un moment dat. Pornind de la această constatare şi de la obiectivul

principal al situaţiilor financiare de a furniza o imagine fidelă asupra poziţiei financiare,

modificărilor intervenite în poziţia financiară şi performanţele obţinute de o întreprindere,

opţiunea contabilă românească, în prezent, este pentru o contabilitate de angajamente.

Prin normele în vigoare, specifice domeniului, se precizează: “Pentru a-şi atinge

obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate conform contabilităţii de angajamente. Astfel,

efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi

evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau

plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale

perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii

utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre

obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci, acestea

furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sunt

necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.”

Rezultă că adoptarea contabilităţii de angajamente s-a făcut din preocuparea de a furniza

utilizatorilor informaţii utile privind atât fluxurile generatoare de rezultate, cât şi cele generatoare

de lichidităţi. Deoarece oferă date referitoare la ambele categorii de fluxuri, contabilitatea de

angajamente este mai completă, incluzând şi elemente specifice contabilităţii de casă.

O contabilitate de casă este inadecvată perioadei actuale (caracterizată de normalizarea

contabilităţilor), deoarece ar conduce la incompatibilităţi cu normele şi ar afecta substanţial

obiectivul principal al contabilităţii şi conturilor ei anuale de a reflecta fidel realitatea din

întreprinderi. Astfel, principiul prudenţei, care impune înregistrări de amortizări şi constituiri

sau suplimentări de provizioane, ar fi încălcat întrucât cheltuielile ocazionate de aceste operaţii

nu sunt recunoscute de contabilitatea de casă pentru că nu generează plăţi. De asemenea,

veniturile din reluarea provizioanelor nu ar trebui înregistrate din motivul că nu produc încasări.

Dar cel mai afectat ar fi, după părerea noastră, principiul independenţei exerciţiilor.

Potrivit concepţiei contabilităţii de casă, cheltuielile şi veniturile ar fi înregistrate în exerciţiul în

care are loc operaţia de plată sau încasare, indiferent de perioada la care ele se referă,

încălcându-se şi principiul conectării cheltuielilor cu veniturile. Ca urmare, rezultatul perioadei

ar fi “poluat” cu elemente de cheltuieli şi venituri aparţinând exerciţiilor anterioare şi viitoare. În

acelaşi context nu s-ar mai pune problema înregistrărilor de regularizare de la sfârşitul

exerciţiului, în vederea actualizării situaţiei tuturor conturilor, fiind denaturată şi situaţia

reflectată prin bilanţ.

59

Toate aceste constatări ne obligă să concluzionăm că o contabilitate de angajamente este

singura în măsură să asigure exigenţele impuse de gestiunea modernă a întreprinderilor şi de

calitatea informării financiare, contabilitatea de casă având actualmente doar o valoare istorică.

Termeni cheie: drept contabil; normalizare şi armonizare contabilă, cadru contabil conceptual, dualism contabil, situaţii financiare, contabilitate de casă, contabilitate de angajamente.

Întrebări şi probleme de discutat: 1) Caracterizarea etapelor de dezvoltare a contabilităţii şi rolului acesteia în evoluţia

economico-socială; 2) Reglementarea rolului contabilităţii prin dreptul contabil; Utilizatorii informaţiilor

furnizate prin situaţiile financiare; 3) Normalizarea şi armonizarea contabilităţii: necesitate, concept şi curente; 4) Normalizarea contabilităţii: condiţii şi modalităţii de realizare; 5) Normalizarea contabilităţii şi cadrele conceptuale ale FASB şi IAS/IASB; 6) Normalizarea contabilităţii: realizări şi perspective; 7) Caracteristicile sistemului continental şi anglo-saxon de contabilitate; 8) Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de casă.

60

Capitolul 2. PROFESIA CONTABILĂ – CONŢINUT ŞI FORME DE MANIFESTARE

Activitatea profesioniştilor contabili poate îmbrăca forme variate: organizarea

contabilităţii, desfăşurarea lucrărilor specifice contabilităţii curente, elaborarea situaţiilor

financiare de sinteză, controlul legal sau contractual al conturilor anuale, expertiză contabilă,

reprezentare sau consiliere fiscală, expertiză judiciară, evaluarea şi controlul aporturilor în cadrul

societăţilor etc.

Multiplicarea categoriilor de utilizatori şi a cerinţelor lor informaţionale au condus la

impunerea unor sarcini noi pentru contabilitate şi conturile ei anuale. Destinatarii situaţiilor

financiare, fie ei interni sau externi, nu numai că aşteaptă o informaţie elaborată după criterii

echivalente, care să faciliteze comparaţiile în timp şi spaţiu, dar impun ca această informaţie să

fie de calitate şi garantată de profesionişti contabili independenţi.

Încrederea publicului în profesia contabilă reprezintă baza nu numai pentru succesul

profesiei, dar mai ales, pentru operativitatea efectivă a afacerilor mari şi mici, pentru dezvoltarea

pieţelor de capital, şi, în final pentru stabilitatea economică în întreaga lume. Ca reprezentant

global al profesiei contabile internaţionale, este obligatoriu pentru IFAC să contribuie la

consolidarea încrederii publicului. „Putem să facem aceasta, continuând eforturile noastre de a

întări profesia prin publicarea de standarde de o înaltă calitate, urmărind implementarea efectivă

a programelor de asigurare a calităţii, şi operând la cel mai înalt nivel de transparenţă. În plus,

trebuie să lucrăm cu membrii noştri din companii şi din industrie pentru a pleda pentru o

guvernare corporativă responsabilă.”71

Profesionistul contabil este reprezentat de orice persoană independentă care exercită

profesia cu titlu liberal (practician individual, asociaţie sau societate de profesionişti contabili)

sau salariat în industrie, comerţ, sectorul public ori educaţie, care este membru al unui institut

membru al IFAC.

Profesionistul contabil în funcţie este profesionistul contabil liber care efectuează o

misiune pentru exerciţiul în curs sau îndeplineşte în mod continuu servicii contabile, fiscale, de

consiliere sau similare unui client.

Profesionistul contabil liberal este reprezentat fie de o societate de profesionişti contabili

care exercită în mod liber profesia, fie prin orice persoană – asociat, salariat sau colaborator al

unui cabinet care prestează servicii profesionale unui client.

Profesionistul contabil salariat este reprezentat de profesionistul contabil salarizat în

industrie, comerţ, sector public sau educaţie. 71 IFAC News - mesaj preşedinte IFAC

61

Profesia contabilă în România se poate manifesta sub forme multiple:

- contabil sau economist salariat;

- contabil autorizat;

- expert contabil;

- auditor financiar;

- expert evaluator;

- consilier fiscal.

2.1. Expertul contabil

Profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se exercită de către persoanele care au

această calitate, în condiţiile prevăzute de ordonanţă.72

Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei

ordonanţe şi are competenţa profesională de a verifica şi de a aprecia modul de organizare şi de

conducere a activităţii economico-financiare şi de contabilitate, de a supraveghea gestiunea

societăţilor comerciale şi de a verifica legalitatea bilanţului contabil şi a contului de profit şi

pierderi.

Asupra constatărilor, concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale, expertul contabil

întocmeşte raportul.

Expertul contabil poate, de asemenea, să organizeze şi să conducă contabilitatea

societăţilor comerciale şi să analizeze, prin procedee specifice contabilităţii, situaţia economică,

financiară şi fiscală a acestora.

Accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se face pe bază de examen

de admitere, la care să se obţină cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină,

efectuarea unui stagiu de 3 ani şi susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.73

Experţii contabili pot să-şi exercite profesia individual sau se pot constitui în societăţi

comerciale, potrivit legii. Societăţile comerciale de expertiză contabilă trebuie să îndeplinească

următoarele condiţii:

a) să aibă ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil;

b) majoritatea acţionarilor sau asociaţilor să fie experţi contabili şi să deţină majoritatea

acţiunilor sau a părţilor sociale; 72 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată în temeiul art. IV din Ordonanţa Guvernului nr. 17/2007 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 84 din 2 februarie 2007, aprobată cu modificări prin Legea nr. 269/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 678 din 4 octombrie 2007, dându-se textelor o nouă numerotare 73 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată, art. 3 alin. (1)

62

c) consiliul de administraţie al societăţii comerciale să fie ales în majoritate dintre

acţionarii sau asociaţii experţi contabili;

d) acţiunile să fie nominative şi orice nou asociat sau acţionar să fie admis de adunarea

generală.74

Deoarece expertul contabil este specialistul care a dobândit cea mai înaltă calificare în

domeniul contabilităţii, acesta are acces neîngrădit la efectuarea tuturor lucrărilor profesionale,

inclusiv verificarea şi certificarea situaţiilor financiare.

Spre deosebire de economistul salariat, expertul are o arie de competenţă mult mai largă.

Astfel, economistul salariat este subordonat unui şef ierarhic şi execută atribuţiile specifice

înscrise în fişa postului său. De asemenea, economistul salariat este specializat în multiple

domenii, cum sunt: turism, servicii, marketing, management, planificare, salarizare, financiar-

contabil.

„Expertul contabil este un economist, absolvent al specializării financiar contabile,

independent faţă de societatea comercială. El nu primeşte, pentru lucrările executate un salariu,

ci un ONORARIU prevăzut prin contractul încheiat cu referire la misiunea sa.”75

2.2. Contabilul autorizat. Diferenţieri între expertul contabil/contabilul autorizat şi economistul/contabilul salariat

Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei

ordonanţe şi are capacitatea de a ţine contabilitatea şi de a întocmi bilanţul contabil.

Contabilii autorizaţi pot să-şi exercite profesia individual ori în societăţi comerciale de

expertiză contabilă. Contabilul autorizat, ca şi expertul contabil, este un profesionist

independent, nesalarizat de o entitate economică.

Contabilul salarizat este subordonat şefului ierarhic şi execută sarcinile care-i revin din

fişa postului. În cazul unei întreprinderi mari sau mijlocii contabilul salariat nu execută de obicei

toate lucrările contabile, fiind specializat pe un anumit sector al contabilităţii.

În mod similar economistului salariat, contabilul salariat răspunde de calitatea lucrărilor

executate, putând fi stimulat ori penalizat de către şeful ierarhic sau la propunerea acestuia.

Expertul contabil şi contabilul autorizat, chiar dacă sunt independenţi faţă de

întreprindere răspund civil şi penal faţă de aceasta. De asemenea, aceştia pot pierde

întreprinderea de client şi, implicit, sursa de venit. În schimb, economistul şi contabilul, salariaţi,

îşi pierd mai greu postul sau în urma unor proceduri mai îndelungate.

74 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată, art. 9 75 Cristea, H., Toma, M., Doctrină şi deontologie în profesia contabilă din România – ghid de pregătire pentru stagiari – (colecţie de întrebări şi răspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001, p. 13

63

Diferenţierile dintre expertul contabil/contabilul autorizat şi economistul/contabilul

salariat sunt prezentate sintetic în figurile următoare.76

Expert contabil, Contabil autorizat

Independenţă Certificare Apartenenţă la organismul profesiei

Nu fac parte din structurile entităţii

Responsabilitate, confidenţialitate

Fig. nr. 2.1. Caracteristicile expertului contabil şi contabilului autorizat

Economist salariat,

Contabil salariat

Dependenţă Subordonare ierarhică Fac parte din structurile entităţii Responsabilitate limitată

Fig. nr. 2.2. Caracteristicile economistului şi contabilului salariaţi

Din analiza principalelor caracteristici ale expertului contabil/contabilului autorizat şi

economistului/contabilului salariat se desprind următoarele concluzii:

1) trebuie făcută distincţia între situaţia de salariat al unei firme şi al unui cabinet

de experţi contabili sau de contabili autorizaţi;

2) din punctul de vedere al independenţei trebuie făcută diferenţierea între

auditorii interni şi cei externi;

3) economistul salariat şi contabilul salariat sunt angajaţi în industrie, comerţ,

sectorul public, învăţământ etc.;

4) expertul contabil şi contabilul autorizat independent efectuează unui client

lucrări de audit sau de evidenţă contabilă, fiscalitate şi alte servicii profesionale

similare;

5) expertul contabil şi contabilul autorizat lucrează independent (ca practicieni

individuali, parteneri sau în corporaţii) în industrie, comerţ, sectorul public,

învăţământ etc. şi este membru al unei organizaţii afiliate IFAC.

O analiză comparativă a situaţiei expertului contabil/contabil autorizat şi economist

salariat/contabil salariat este prezentată în tabelul următor:77

76 Cristea, H., Toma, M., Doctrină şi deontologie în profesia contabilă din România – ghid de pregătire pentru stagiari – (colecţie de întrebări şi răspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001, p. 14 77 Cristea, H., Toma, M., Doctrină şi deontologie în profesia contabilă din România – ghid de pregătire pentru stagiari – (colecţie de întrebări şi răspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001, p. 15

64

Tabelul nr. 2.1 Analiza comparativă a situaţiei expertului contabil/economistului salariat şi contabilului autorizat/contabilului salariat

Expert contabil

Economist salariat

Contabil autorizat

Contabil salariat

Explicaţii

Da Nu Da Nu Da Nu Da Nu Profesionist independent Membru al unui organism profesional Competenţă profesională în verificarea şi aprecierea organizării şi conducerii contabilităţii şi supravegherea gestiunii şi verificarea legalităţii situaţiilor financiare

Organizarea şi conducerea contabilităţii societăţilor comerciale

Obligativitatea pregătirii profesionale anuale Obligativitatea asigurării de răspundere civilă Audit financiar intern

2.3. Auditorul financiar

Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin

atribuire de către Camera Auditorilor din România în condiţiile Ordonanţei de urgenţă nr.

75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22.08.2003.

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către

auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de

audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor

Financiari din România.

Pot să desfăşoare activitatea de audit financiar: persoanele fizice; persoanele juridice;

persoanele cu calificarea obţinută în străinătate (persoane fizice sau juridice).

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar potrivit prevederilor legale candidaţii

trebuie să îndeplinească anumite condiţii.

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice care au dobândit această calitate

şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea independentă a

profesiei pot desfăşura:

a) activitatea de audit financiar;

b) activitatea de audit intern;

c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;

d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;

e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;

f) activităţi de expertiză contabilă;

g) activităţi de evaluare;

h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.

Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activităţile

economico-financiare specifice profesiei, cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre

65

activităţile respective, după caz, şi a principiului independenţei. Auditorii financiari, în

exercitarea independentă a profesiei, trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice

constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate

profesională.

Pot îndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucură de o

reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de audit.

Auditorul financiar poate îndeplini mandatul numai în următoarele condiţii:

a) are calitatea de auditor financiar;

b) este membru al Camerei;

c) îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a

Camerei.

O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăţi

comerciale, dacă este angajată a acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu

care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau conflict de

interese.

Prin incompatibilitate se înţelege toate situaţiile care conduc la ştirbirea cerinţei

fundamentale de independenţă în exercitarea mandatului de auditor financiar.

Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru

exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să

notifice societăţii comerciale auditate încetarea mandatului şi motivul renunţării.

În cazul în care pe o anumită perioadă auditorul financiar nu a îndeplinit condiţiile de

exercitare a mandatului, Ministerul Finanţelor, pe baza informaţiilor primite în acest sens, poate

solicita societăţii comerciale efectuarea, încă o dată, de către un alt auditor financiar a auditului

financiar al conturilor respective sau sa revadă primul audit efectuat şi să recomande, motivat,

dacă este necesară efectuarea unui al doilea audit.

Independenţă, integritate profesională, incompatibilitate şi conflict de interese în

auditul financiar. Auditorii vor desfăşura activitatea de audit financiar, cu respectarea şi

aplicarea corespunzătoare a reglementărilor legale.

Pot desfăşura activitate de audit financiar numai persoanele care îndeplinesc condiţiile de

independenţă. Prin independenţă se înţelege exercitarea mandatului de auditor financiar de către

persoanele care au aceasta calitate, nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile

comerciale auditate şi nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu

acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor.

66

Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja sau desfăşura

activităţi care prejudiciază sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau

reputaţia profesională, precum şi în situaţiile de incompatibilitate şi conflict de interese.

Îndeplinirea mandatului de auditor financiar la două sau mai multe societăţi comerciale în

acelaşi timp nu afectează integritatea, obiectivitatea sau independenţa profesională, dacă sunt

respectate prevederile referitoare acestor cerinţe şi ale Codului privind conduita etică şi

profesională a auditorilor financiari.

Camera are ca membri auditori financiari persoane fizice şi juridice care, din punct de

vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi.

Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea

activităţii de audit financiar. Situaţiile de incompatibilitate se stabilesc prin Regulamentul de

organizare şi funcţionare a Camerei.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în Registrul auditorilor financiari pe

cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza declaraţiei date pe propria răspundere.

Termeni cheie: profesionist contabil, contabil sau economist salariat, contabil autorizat, expert

contabil, auditor financiar. Întrebări şi probleme de discutat: 1) Statutul de expert contabil, contabil autorizat şi diferenţele faţă de economistul/

contabilul salariat; 2) Statutul de auditor financiar.

67

Capitolul 3. CALITATEA DE EXPERT CONTABIL, CONTABIL AUTORIZAT ŞI AUDITOR FINANCIAR

Calitatea de expert contabil, contabil autorizat şi auditor financiar se obţine în urma

parcurgerii unor etape pentru accesul la profesie, presupune efectuarea unor lucrări specifice,

corespunzătoare atribuţiilor impuse de exercitarea profesiei şi generează anumite

responsabilităţi.

3.1. Accesul la profesie

Pentru accesul la profesia de expert contabil, contabil autorizat şi auditor financiar prin

legislaţie sunt prevăzute anumite condiţii pe care trebuie să le îndeplinească candidaţii.78

3.1.1. Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat

Accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se face pe bază de examen

de admitere, la care să se obţină cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină,

efectuarea unui stagiu de 3 ani şi susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.

Înscrierea la examenul de admitere pentru profesia de expert contabil sau de contabil

autorizat se face pe baza unei cereri, care se depune la sediul filialei Corpului în a cărei rază

teritorială candidatul îşi are domiciliul.

În vederea susţinerii examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil

cererea de înscriere este însoţită de:

a) certificatul medical din care să rezulte ca solicitantul are capacitate de exerciţiu

deplină;

b) curriculum vitae, completat şi semnat pe propria răspundere de către solicitant;

c) copie legalizată de pe actul de studii, din care să rezulte că solicitantul are studii

economice superioare cu diplomă recunoscută de Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Tineretului;

d) certificat de cazier judiciar cu termenul de valabilitate neexpirat.

În vederea susţinerii examenului de admitere pentru accesul la profesia de contabil

autorizat cererea de înscriere este însoţită de aceleaşi documente prevăzute pentru accesul la

calitatea de expert contabil, cu menţiunea că din copia legalizată de pe actul de studii trebuie să

rezulte că solicitantul are studii economice superioare, studii economice medii, studii medii,

altele decât economice, cu diploma sau cu licenţă, recunoscută de Ministerul Educaţiei,

Cercetării şi Tineretului.

78 H. G. nr. 227/5.03.2008 pentru aprobarea Regulamentului privind accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (Publicată în M. Of. nr. 187/11.03.2008)

69

Din prezentarea documentelor care formează dosarul de înscriere rezultă că pentru a fi

înscrişi la concursul de admitere, candidaţii trebuie să îndeplinească anumite condiţii:

Pentru profesia de expert contabil:

a) are capacitate de exerciţiu deplină;

b) are studii economice superioare;

c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul de

gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale;

d) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil.

Pentru profesia de contabil autorizat:

a) are capacitate de exerciţiu deplină;

b) are studii superioare sau medii;

c) nu a suferit nici o condamnare, care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul de

gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale; 79d) a promovat probele privind accesul la profesia de contabil autorizat.

Disciplinele EXAMENULUI DE ADMITERE pentru accesul la profesia de expert contabil

şi de contabil autorizat, după caz, sunt:

a) pentru accesul la profesia de expert contabil: contabilitate, fiscalitate, drept, evaluare

economică şi financiară a întreprinderilor, audit, expertiză contabilă şi doctrina şi deontologia

profesiei contabile.

b) pentru accesul la profesia de contabil autorizat: contabilitate, fiscalitate şi drept.

Verificarea nivelului de pregătire teoretică a candidaţilor se face prin examen scris,

diferenţiat în funcţie de profesia pentru care a optat candidatul, expert contabil sau contabil

autorizat.

Pentru accesul la profesia de expert contabil examenul de admitere constă în susţinerea a

două probe scrise, cuprinzând subiecte din disciplinele:

a) contabilitate, fiscalitate, drept, cu o durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor;

b) audit, evaluare economică şi financiară a întreprinderilor, expertiză contabilă şi

doctrina şi deontologia profesiei contabile, cu o durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor.

Pentru accesul la profesia de contabil autorizat examenul de admitere constă în

susţinerea unei probe scrise, cuprinzând subiecte din disciplinele: contabilitate, fiscalitate şi

drept, cu o durata de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor.

Sunt declaraţi admişi candidaţii care obţin cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare

disciplină. Candidaţilor declaraţi admişi de către comisiile de examinare li se eliberează

79 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată, art. 5

70

certificate de promovare a examenului de admitere în termen de 30 de zile, de la filiala unde au

susţinut examenul de admitere în vederea obţinerii calităţii de expert contabil şi, respectiv, de

contabil autorizat.

În baza certificatului de promovare a examenului de admitere, candidatul poate să se

înscrie în evidenţa filialei, să efectueze stagiul şi să susţină examenul de aptitudini în vederea

accesului la profesia de expert contabil şi, respectiv, de contabil autorizat. 80STAGIUL se efectuează de către persoanele care au promovat examenul de admitere

pentru accesul la profesie. Stagiul se efectuează pe lângă un tutore de stagiu, membru al

Corpului, sau, în mod colectiv, la nivelul fiecărei filiale a Corpului şi are o durată de 3 (trei) ani.

Lista cuprinzând persoanele şi societăţile comerciale de profil, abilitate să primească

stagiari, se stabileşte de Consiliul Superior al Corpului, la propunerea Consiliului filialei

Corpului. Acestea trebuie să ofere garanţii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea condiţiilor

pentru formarea stagiarilor, respectarea normelor şi principiilor Codului etic naţional al

profesioniştilor contabili. Această listă este publică, poate fi consultată de cei interesaţi şi se

înmânează fiecărui tutore de stagiu odată cu documentul de abilitare a acestuia.

Abilitarea poate fi solicitată în orice moment de persoanele fizice cu vechime în profesie

de minimum 5 ani şi de societăţile comerciale de profil, membre ale Corpului, cu îndeplinirea

criteriilor stabilite prin normele CECCAR. Odată acordată, abilitarea rămâne valabilă până la

retragerea sa de către Consiliul superior al Corpului.

Perioada de stagiu începe de la data la care persoana care a reuşit la examenul de

admitere şi a depus cererea de înscriere la stagiu.

La cererea stagiarului, depusă în cel mult două luni de la promovarea examenului de

admitere, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o hotărâre a consiliului filialei Corpului

după cum urmează:

a) prelungirea stagiului, care nu se poate face decât pentru o perioadă de maximum 3 ani,

poate fi dată în una sau mai multe etape;

b) suspendarea poate fi acordată în primii 2 ani, pe perioade care nu depăşesc 12 luni

fiecare. Orice reînnoire a unei perioade de suspendare, formulată în cadrul acestei durate de 2

ani, trebuie să facă obiectul unei hotărâri a consiliului filialei Corpului. Durata serviciului militar

şi concediul legal de maternitate sau pentru creşterea copilului în vârstă de până la 2 ani nu sunt

luate în calcul în cei 2 ani de suspendare.

80 Regulament privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini în vederea accesului la calitatea de expert contabil şi de contabil autorizat (Aprobat prin Hotărârea nr. 00/33 a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, republicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 653/ 25.09.2007).

71

În situaţia în care candidatul a terminat sau se află în cursul efectuării stagiului la

categoria contabil autorizat şi a promovat examenul la categoria expert contabil se recunoaşte

stagiul efectuat, dar nu mai mult de două semestre.

În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze minimum 200 de ore pe

semestru, în timpul orelor normale de muncă ale tutorelui de stagiu sau potrivit programului de

stagiu în sistem colectiv.

Stagiul constă în efectuarea de lucrări profesionale, sub îndrumarea şi controlul

tutorelui de stagiu, la care se adaugă acţiuni de pregătire tehnică şi deontologică.

Pregătirea stagiarilor cuprinde:

- acţiuni legate de comportamentul profesional şi de doctrina profesională, care sunt

întreprinse în mod curent de consiliul filialei Corpului;

- acţiuni de pregătire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societăţi

comerciale de expertiză contabilă, membre ale Corpului, sau unor institute de învăţământ care au

făcut cerere în acest sens şi ale căror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului.

Într-un an, un stagiar trebuie să efectueze minimum 2 zile de pregătire, în legătură cu

comportamentul profesional şi doctrina profesională şi 4 zile de pregătire tehnică.

În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să îndeplinească minim 200 ore pe

semestru, în timpul orelor normale de muncă ale tutorelui de stagiu.

De asemenea, stagiarii au obligaţia să participe la acţiunile organizate de consiliul filialei,

în cadrul Programului naţional de formare profesională continuă.

Repartiţia orelor stagiului este lăsată la alegerea tutorelui de stagiu care trebuie să acorde

stagiarului toate facilităţile, pentru a-i permite să efectueze instruirea şi să îşi pregătească

examenele finale pentru obţinerea calităţii de expert contabil sau de contabil autorizat.

Repartiţia orelor de stagiu este comunicată de tutorele de stagiu, controlorului de stagiu,

care se asigură că prevederile anterioare au fost respectate.

Controlul stagiului se referă la:

- respectarea de către stagiari a obligaţiilor şi a reglementărilor care îi privesc;

- comportamentul stagiarului;

- calitatea şi diversitatea lucrărilor profesionale;

- trimiterea la timp a rapoartelor semestriale şi a fişelor semestriale ale tutorelui de stagiu;

- participarea efectivă la acţiunile de pregătire.

Stagiul se efectuează pe lângă o persoană fizică sau în cadrul unei societăţi comerciale de

profil, membră a Corpului. Tutorele de stagiu este o persoană fizică. Când stagiul este realizat

într-o societate comercială de profil, înscrisă în Tabloul Corpului, abilitată, aceasta precizează,

72

cu ocazia cererii sale de abilitare, numele şi calitatea tutorelui de stagiu ales din rândul cadrelor,

asociaţilor, pentru a fi şi acesta abilitat.

Fiecare tutore de stagiu are dreptul la un singur stagiar. Autorizarea de a avea mai mult de

un stagiar se acordă, pentru fiecare stagiar în plus, de consiliul filialei Corpului, după examinarea

ansamblului activităţilor tutorelui de stagiu.

În ultimele 6 luni de stagiu, tutorele de stagiu trebuie să acorde stagiarului, la cerere, un

concediu neplătit de cel puţin 30 zile, pentru pregătirea examenului de aptitudini la profesiile de

expert contabil şi de contabil autorizat.

Pe perioada în care îşi desfăşoară activitatea sub îndrumarea şi controlul tutorelui de

stagiu, stagiarul poate avea şi calitatea de salariat în înţelesul legislaţiei în vigoare, iar relaţiile

contractuale ale stagiarului cu persoana sau cu societatea comercială de profil în care îşi

efectuează stagiul se pot stabili pe baza legislaţiei muncii sau legislaţiei civile.

În afara cazurilor de erori grave sau acţiuni cu caracter fraudulos din partea sa, stagiarul

nu răspunde pentru lucrările pe care le execută în contul şi sub supravegherea tutorelui de stagiu.

Este interzis stagiarului să semneze, în numele său, documente pentru terţi în timpul efectuării

perioadei de stagiu.

Evidenţa activităţii de stagiu cuprinde:

- un dosar al stagiarului, care conţine diferite documente pe care acesta le-a adus la

înscrierea în stagiu, precum şi rapoartele şi celelalte documente în legătură cu activitatea

acestuia;

- un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde abilitarea acestuia, numele stagiarilor şi

diferite documente şi corespondenţe, precum şi rapoarte ale acestuia.

Activităţile desfăşurate de stagiar, documentele şi rapoartele acestuia sunt consemnate şi

conservate într-un dosar personal denumit “Livret de stagiu”.

La sfârşitul perioadei de stagiu, tutorele de stagiu întocmeşte şi prezintă consiliului filialei

un “Raport de stagiu” şi primeşte un certificat de stagiu, pe baza raportului tutorelui de stagiu şi

a observaţiilor scrise de controlorul de stagiu sau pe baza Raportului de stagiu întocmit de

directorul executiv al filialei.

Certificatul de stagiu dă dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, în

vederea obţinerii calităţii de expert contabil sau de contabil autorizat.

EXAMENUL DE APTITUDINI se organizează de Corpul Experţilor Contabili şi

Contabililor Autorizaţi din România în fiecare an, la o dată ce se stabileşte de Consiliul Superior

al Corpului.

Examenul de aptitudini constă în probe scrise şi orale, separat pentru experţi contabili şi

separat pentru contabili autorizaţi.

73

Proba scrisă, cu o durată de 6 ore, constă în:

a) studii de caz, exerciţii şi probleme din domeniul expertizei contabile, monografiei

contabile, evaluării întreprinderilor şi auditului financiar;

b) întrebări de judecată profesională din doctrina şi deontologia profesiei contabile,

organizarea şi funcţionarea Corpului.

Proba orală se susţine în maximum 7 zile calendaristice de la proba scrisă şi constă în:

a) câte o întrebare din materia juridică şi fiscală;

b) câte o întrebare din domeniile contabilitate, audit financiar şi evaluarea

întreprinderilor.

Schematic, accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat se realizează prin

parcurgerea următoarelor etape:

EXAMEN DE ADMITERE

(Media minim 7, iar pe discipline minim 6)

STAGIU (3 ANI, TUTORE) (200 ore/semestru + Pregătire deontologică şi doctrină profesională)

EXAMEN DE APTITUDINI

PROBE SCRISE PROBĂ ORALĂ

EXPERT CONTABIL CONTABIL AUTORIZAT

Fig. nr. 3.1. Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat

3.1.2. Accesul la profesia de auditor financiar

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, potrivit legii, candidaţii persoane fizice

trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:81

81 Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în M.Of. din 22.08.2003

74

a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în activitatea

financiar-contabilă de minim 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil

autorizat cu studii superioare economice;

b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru

accesul la stagiu;

c) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar, stagiul putând

începe numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute la punctele a) şi b);

d) au îndeplinit pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi

profesională în domeniul auditului financiar;

e) au promovat examenul de aptitudini profesionale.

De asemenea, Camera poate să atribuie, la cerere, calitatea şi să acorde dreptul de

exercitare a profesiei de auditor financiar şi persoanelor fizice care îndeplinesc următoarele

condiţii:

a) să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acestuia,

atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat;

b) să fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acţionarul

unei societăţi ori grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar;

c) să satisfacă cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a

Contabililor (IFAC);

d) să facă dovada că posedă cunoştinţele necesare pentru desfăşurarea activităţii de audit

financiar în România să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii

asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat;

Persoanele juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un stat

străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea acţionarilor sau/şi a

angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv.

Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului de exercitare a profesiei

de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ condiţiile menţionate anterior se vor

face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei.

Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini profesionale,

prin care trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice, precum şi

capacitatea de a le aplica.

Examenele pentru atribuirea calităţii de auditor financiar se organizează de Cameră,

conform prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei.

Examenul constă în susţinerea de probe scrise la următoarele discipline:

a) a1) audit financiar;

75

a2) contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi internaţionale; aspecte

teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de

contabilitate internaţională; evaluarea elementelor bilanţiere; determinarea profitului şi pierderii;

a3) analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare;

a4) reguli de consolidare a conturilor;

a5) contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi

management;

a6) audit intern;

a7) standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor consolidate şi

metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de determinare a profitului şi pierderii;

a8) normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor financiare şi al

celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează audit financiar;

b) alte discipline corelate cu auditul financiar:

) drept comercial; b1

) drept fiscal; b2

) drept civil; b3

) dreptul muncii şi protecţiei sociale; b4

) sisteme informaţionale şi sisteme informatice; b5

) economia întreprinderii, economie generală şi financiară; b6

) matematică şi statistică; b7

) principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii. b8

STAGIUL în activitatea de audit financiar se efectuează de către persoanele care au

promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la

stagiu, organizat de Camera Auditorilor Financiari din România.

Subiectele pentru testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil

pentru accesul la stagiu sunt stabilite de Comisia centrală de examinare, iar probele vor fi

susţinute prin completarea unui test-grilă. Timpul completării testului-grilă este de 3 ore.

Înscrierea la stagiu se realizează pe baza unei cereri tip adresate Camerei, după ce a fost

achitat tariful de înscriere la stagiu. Cererea tip este adresată Departamentului de învăţământ şi

admitere pentru verificare şi înscriere ca stagiar în activitatea de audit financiar.82

Stagiul în activitatea de audit financiar se desfăşoară pe o perioadă de 3 ani.

Perioada de stagiu începe de la data la care stagiarul a fost înregistrat la Departamentul de

învăţământ şi admitere al Camerei.

82 HOTARARE Nr. 39 din 19 ianuarie 2005 a Consiliului CAFR pentru aprobarea normelor privind perioada de pregătire profesională practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar (Monitorul Oficial din 28 Ianuarie 2005)

76

La cererea stagiarului, perioada de pregătire practică poate fi suspendată cel mult un an.

La reluarea stagiului se va întocmi o noua cerere tip.

La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate prezenta la susţinerea

examenului pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, pe baza certificatului de stagiu emis de

Camera Auditorilor Financiari din România.

Desfăşurarea stagiului se derulează în cadrul a două module distincte:

a. anul întâi de stagiu este destinat pregătirii teoretice şi aplicative a stagiarilor;

b. anul doi şi anul trei de stagiu sunt destinaţi practicii efective a stagiarului în

cadrul societăţilor sau cabinetelor de audit financiar.

Anul întâi de stagiu este destinat pregătirii teoretice şi aplicative organizate în mod

centralizat de către Cameră şi se va organiza astfel:

a) primul semestru – pregătire teoretică;

b) semestrul doi – pregătire aplicativă.

Activităţile pentru primul semestru de stagiu se vor organiza de către societăţile de audit

financiar membre ale Camerei, care dispun de posibilităţile materiale necesare organizării acestei

activităţi. Cursurile vor fi ţinute de către formatori agreaţi de Cameră.

Pregătirea teoretică din primul an de stagiu va fi stabilită de către Consiliul Camerei, şi se

va referi în general la:

Standardele de Contabilitatea) – Reactualizarea cunoştinţelor stagiarilor în conformitate

cu modificările Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Standardele de audit financiarb) şi în principal:

- Standardul 100 – Angajamente de audit

- Standardul 120 – Cadrul general al standardelor internaţionale de audit

- Standardul 200 – Obiective şi principii generale ce generează un angajament

de audit al situaţiilor financiare

- Standardul 210 – Termenii angajamentelor de audit

- Standardul 240 – Fraudă şi eroare

- Standardele 300 – 399 – Planificarea

- Standardele 400 – 499 – Controlul intern

- Standardele 500 – 505 – Probele de audit

- Standardele 900 – 999 – Servicii conexe

Codul privind conduita etică şi profesionalăc) în domeniul auditului financiar.

Activităţile de pregătire teoretică prezentate mai sus vor fi studiate în primul semestru al

anului întâi de stagiu pe un fond de timp de 25 de ore.

77

La sfârşitul programului de pregătire profesională, stagiarii în activitatea de audit

financiar vor susţine un test de verificare a cunoştinţelor dobândite pe parcursul celor 25 de ore.

Subiectele testului de semestru şi punctajul de admitere se vor stabili de către Consiliul

Camerei, iar verificare rezultatelor se va face de către o Comisie formată din reprezentanţi ai

societăţilor care au organizat cursul şi reprezentanţi ai Departamentului de învăţământ şi

admitere din cadrul Camerei.

Candidaţii care nu au fost admişi la testul organizat la sfârşitul programului de pregătire

profesională vor putea susţine un al doilea test la un interval de 3 luni. Candidaţii care nu vor

promova nici cel de al doilea test, vor repeta primul an de stagiu.

Candidaţii declaraţi admişi la testul organizat la sfârşitul cursului de pregătire

profesională vor urma programul de pregătire aplicativă organizat de către Cameră, ce se va

desfăşura în semestrul doi al primului an de stagiu.

În semestru doi de stagiu, în cadrul programului de pregătire aplicativă, stagiarii în

activitatea de audit financiar vor elabora un proiect privind o secţiune a Normelor minimale de

audit. Proiectul va fi predat la Departamentul de învăţământ şi admitere, iar evaluarea se va

realiza de către asistenţii inspectori din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă

profesională şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere. Consiliul Camerei va stabili

criteriile minimale ce trebuiesc realizate în cadrul proiectului.

În cazul în care în urma acestei evaluări stagiarul nu va îndeplini condiţiile minimale de

pregătire, va putea să prezinte un al doilea proiect în termen de o lună de zile. Candidaţii care nu

vor obţine rezultate care să ateste îndeplinirea condiţiilor minimale stabilite de către Cameră nici

în urma refacerii proiectului, vor repeta primul an de stagiu.

Stagiarii care îndeplinesc cerinţele de pregătire profesională cerute de programul de

pregătire teoretică din primul semestru şi de programul de pregătire aplicativă din cel de al doilea

semestru, vor trece în anul doi de stagiu.

Activitatea de stagiu în anul doi şi anul trei de stagiu se desfăşoară în cadrul

societăţilor sau cabinetelor de audit.

În vederea desfăşurării stagiului în anul doi şi anul trei de stagiu, stagiarul va prezenta la

Departamentul de învăţământ şi admitere:

a) acceptul îndrumătorului de stagiu

b) declaraţia pe proprie răspundere a îndrumătorului de stagiu ca are în derulare cel

puţin un contract de audit.

Pe baza acestor documente stagiarul va primi Caietul de Practică.

78

În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze anual un minim de 25 de zile

lucrătoare efectiv, de experienţa profesională, în fiecare din domeniile: contabilitate, audit şi

opţionale.

Repartizarea timpului de stagiu pe activităţi este stabilită de îndrumător, care trebuie să

acorde stagiarului toate facilităţile, pentru a-i permite sa efectueze instruirea.

Pe întreaga perioadă de desfăşurare a stagiului, stagiarul trebuie să-şi îndeplinească

obligaţiile privind întocmirea Caietului de Practică în care se reflectă în mod corect şi complet

experienţa profesională acumulată.

La fiecare 6 luni stagiarul trebuie să prezinte îndrumătorului un raport sintetic al

experienţei profesionale dobândite.

La sfârşitul fiecărui an de stagiu, îndrumătorul trebuie să prezinte Departamentului de

învăţământ şi admitere un raport referitor la activitatea desfăşurată de stagiar pe parcursul anului

respectiv.

Stagiarul trebuie să prezinte anual sau la cerere, Departamentului de învăţământ şi

admitere, Caietul de practică pentru verificare.

stagiarii sunt obligaţi să participe şi la cursurile În afara stagiului pe care îl vor desfăşura,

de pregătire profesională continuă organizate de către Cameră.

Departamentul de învăţământ şi admitere este autorizat să:

- stabilească numărul de ore de pregătire, precum şi repartizarea acestora pe domenii de

activitate;

- întrerupă perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive cum ar fi: satisfacerea

stagiului militar, sănătate sau alte motive considerate justificate.

Îndrumătorul de stagiu

Stagiul trebuie să se efectueze pe lângă o persoana fizica, auditor financiar activ sau în

cadrul unei societăţi comerciale de audit, membră a Camerei. Persoanele fizice şi juridice,

membre ale Camerei, care fac dovada că au în derulare cel puţin o misiune de audit financiar, pot

să înainteze Departamentului de învăţământ şi admitere o scrisoare prin care îşi iau angajamentul

de a lua sub îndrumare stagiari în activitatea de audit financiar.

Un îndrumător de stagiu nu poate avea mai mult de 10 stagiari în activitatea de audit sub

îndrumare.

Stagiarul în activitatea de audit financiar are obligaţia de a-şi găsi un îndrumător de

stagiu, care să ofere garanţii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea condiţiilor pentru

desfăşurarea perioadei de pregătire profesională practică.

79

Îndrumătorul este o persoană fizică. Când stagiul este realizat într-o societate

comercială de audit financiar, înscrisă în Registrul auditorilor financiari – persoane juridice,

aceasta precizează, numele şi calitatea îndrumătorului de stagiu ales din rândul angajaţilor,

asociaţilor, care trebuie să aibă calitatea de auditor financiar activ.

Acordarea şi retragerea calităţii de auditor financiar îndrumător sunt hotărâte de Consiliul

Camerei, în urma rapoartelor primite de la Departamentul de învăţământ şi admitere.

Îndrumătorul de stagiu trebuie să creeze stagiarilor condiţii pentru: 83a) a urma pregătirea prevăzută în prezentele norme;

b) a se achita cu regularitate de obligaţiile lor prevăzute în prezentele norme.

Îndrumătorul de stagiu trebuie să mărească treptat nivelul de dificultate a lucrărilor

încredinţate stagiarilor în activitatea de audit financiar şi să-i ajute să-şi însuşească disciplinele

profesionale ale pregătirii tehnice de bază (contabilitate şi audit) în conformitate cu Caietul de

practică.

De asemenea îndrumătorul de stagiu trebuie să răspundă la solicitările Departamentului

de învăţământ şi admitere şi Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională în

legătură cu furnizarea de informaţii privind activitatea stagiarului.

Urmărirea modului de desfăşurare a stagiului este realizată şi apreciată de îndrumătorul

de stagiu şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere, în colaborare cu Departamentul de

monitorizare şi competenţă profesională.

Îndrumătorul de stagiu trebuie să verifice activităţile desfăşurate de stagiar şi să notifice

evidenţa detaliată a experienţei profesionale din Caietul de practică al stagiarului la fiecare 6

luni. La fiecare 6 luni îndrumătorul trebuie să facă o evaluare a activităţii stagiarului pe

următoarele domenii:

a) în ce măsură a fost respectat programul de stagiu;

b) cunoştinţele şi aptitudinile de specialitate;

c) gradul de însuşire a experienţei profesionale;

d) raţionamentul profesional.

Pentru fiecare domeniu de evaluare se poate da unul dintre calificativele:

a) satisfăcător;

b) nesatisfăcător.

Îndrumătorul trebuie să întocmească un raport scris de evaluare periodică a stagiarului în

care să se consemneze:

1. progresele înregistrate de stagiar;

83 HOTARARE Nr. 39 din 19 ianuarie 2005 a Consiliului CAFR pentru aprobarea normelor privind perioada de pregătire profesională practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar (Monitorul Oficial din 28 Ianuarie 2005)

80

2. deficienţele constatate în experienţa profesională;

3. acţiuni de întreprins în viitor;

4. opinia generală privind evoluţia profesională a stagiarului.

Acest raport va fi depus la sfârşitul fiecărui an de stagiu la Departamentul de învăţământ

şi admitere.

În situaţia în care stagiarul nu îndeplineşte condiţiile minimale de promovare a stagiului,

condiţii stabilite de către Consiliul Camerei, acesta va repeta un an din stagiu.

La sfârşitul perioadei de stagiu, stagiarul va prezenta Departamentului de învăţământ şi

admitere, din cadrul Camerei, Caietul de practică, completat şi vizat, cu activitatea depusă în cei

2 ani de pregătire profesională practică.

La sfârşitul perioadei de stagiu, îndrumătorul întocmeşte şi prezintă Departamentului de

învăţământ şi admitere un „Raport de stagiu”, în conformitate cu activitatea înregistrată în

Caietul de practică al stagiarului.

În urma analizării dosarului fiecărui stagiar care conţine: testul şi lucrarea practică din

primul an de stagiu, Caietul de practică şi Raportul de stagiu, Camera va elibera un

CERTIFICAT DE ABSOLVIRE A STAGIULUI, care dă dreptul stagiarului de a se prezenta la

examenul de obţinere a calităţii de auditor financiar.

Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini

profesionale, prin care trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice,

precum şi capacitatea de a le aplica.

Examenele pentru atribuirea calităţii de auditor financiar se organizează de Cameră

conform regulamentului elaborat de aceasta, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor.

Examenul constă în susţinerea de probe scrise la următoarele discipline:

a) audit financiar;

b) contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi internaţionale; aspecte

teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor

de contabilitate internaţională; evaluarea elementelor bilanţiere; determinarea

profitului şi pierderii;

c) analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare;

d) reguli de consolidare a conturilor;

e) contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi

management;

f) audit intern;

81

g) standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor consolidate şi

metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de determinare a profitului şi

pierderii;

h) normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor financiare şi al

celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează audit financiar;

i) alte discipline corelate cu auditul financiar;

j) drept comercial;

k) drept fiscal;

l) drept civil;

m) dreptul muncii şi protecţiei sociale;

n) sisteme informaţionale şi sisteme informatice;

o) economia întreprinderii, economie generală şi financiară;

p) matematică şi statistică;

q) principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii.”

Candidaţii declaraţi admişi la examenul de aptitudini profesionale urmează procedura de

înscriere în Registrul membrilor Camerei Auditorilor din România, în baza unei cereri depusă

personal.

Schematic, etapele de parcurs în vederea accesului la profesia de auditor financiar sunt

prezentate în fig. nr. 3.2.

EXAMEN DE ADMITERE

STAGIU (3 ANI) a) anul întâi (pregătire teoretică şi aplicativă); b) anul doi şi trei -ÎNDRUMĂTOR practică efectivă (25 zile efective în experienţa

profesională practică + cursuri de pregătire profesională continuă)

EXAMEN DE APTITUDINI PROFESIONALE

PROBE SCRISE

AUDITOR FINANCIAR

Fig. nr. 3.2. Accesul la profesia auditor financiar

Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii,

ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi:

82

a) auditori financiari persoane fizice active;

b) auditori financiari persoane fizice nonactive.

Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să exercite profesia de auditor financiar activ,

cât timp se află în situaţiile de incompatibilitate prevăzute de lege şi de normele Camerei.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în Registrul auditorilor financiari pe

cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza declaraţiei date pe propria răspundere.

Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau, dacă au fost desemnaţi

de adunarea generală a entităţii economice respective, decad din această calitate:84

a) rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii administratorilor;

b) persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de auditor

financiar activ un salariu sau o remuneraţie de la administratori ori de la entitatea economică

auditată;

c) persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator, potrivit legii;

d) persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au atribuţii de

control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii publice, cu

excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.

Auditorii financiari îşi pierd calitatea în una dintre următoarele situaţii:

a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;

b) nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an de la data

obţinerii certificatului de auditor financiar;

c) au împlinit vârsta de 65 de ani, respectiv de 70 de ani, pentru auditorii financiari care

desfăşoară activitate universitară;

d) au săvârşit una dintre infracţiunile următoare:

- exercitarea activităţii de auditor financiar de către persoana fizică ce nu are calitatea de

auditor financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu societăţile comerciale auditate

sau are un interes material direct sau indirect în raport cu acestea;

-furnizarea de informaţii false sau incomplete în legătura cu aspecte semnificative privind

societatea comercială auditată.

84 Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în M.Of. din 22.08.2003

83

3.2. Lucrările care pot fi efectuate de profesioniştii contabili

3.2.1. Experţii contabili şi contabilii autorizaţi

Activitatea de expert contabil şi de contabil autorizat poate fi exercitată numai de

persoanele fizice sau juridice membre ale filialelor Corpului, calitate dovedită cu legitimaţia de

membru vizată anual.85

3.2.1.1. Înscrierea în Tabloul Corpului-condiţie necesară pentru exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat

Înscrierea în Tabloul Corpului se face la cererea experţilor contabili şi a contabililor

autorizaţi cu domiciliul sau sediul social în raza teritorială a filialei respective.

Candidatul depune, la secţiunea categoriei profesionale de care aparţine, dosarul

cuprinzând cererea sa şi documentele justificative din care să rezulte îndeplinirea condiţiilor

cerute de lege pentru exercitarea profesiei de expert contabil sau contabil autorizat, respectiv

pentru înscrierea în Tabloul Corpului a persoanei juridice de profil.

Dosarul este verificat de unul dintre membrii secţiunii respective din punct de vedere al

îndeplinirii condiţiilor cerute de lege pentru acordarea calităţii de expert contabil sau de contabil

autorizat, cât şi a condiţiilor prevăzute de Codul de conduită etică şi profesională. Acesta

întocmeşte un raport cu constatările sale, care este supus secţiunii respective pentru aprobarea

sau respingerea cererii de înscriere în Tabloul Corpului; Punctul de vedere al secţiunii se

transmite consiliului filialei, care va hotărî asupra cererii în termen de maximum 30 de zile.

Tabloul Corpului este împărţit în opt părţi, cuprinzând membrii activi ai Corpului cu

drept de a exercita profesia de expert contabil sau contabil autorizat.

Evidenţa persoanelor care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat,

inactive, se ţine în cadrul secţiunilor Experţi contabili şi Contabili autorizaţi, pe întreaga perioadă

de inactivitate.

Înscrierea în Tabloul Corpului conferă dreptul la exercitarea profesiunii pe întreg

teritoriul ţării.

Atunci când un membru al Corpului îşi transferă activitatea sa într-o altă filială, el trebuie

să ceară transferarea dosarului său şi înscrierea în Tabloul Corpului la filiala pe teritoriul căreia

s-a transferat; la fel se va proceda şi în cazul societăţilor comerciale de expertiză contabilă.

85 Hotărâre pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi a Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, art. 24

84

Societăţile comerciale de expertiză contabilă, membre ale Corpului, au obligaţia să

comunice filialelor de care aparţin toate modificările intervenite în componenţa asociaţilor sau

acţionarilor lor şi/sau în obiectul de activitate al acestora.

După înscrierea în Tabloul Corpului, experţii contabili şi contabilii autorizaţi depun, în

formă scrisă, jurământul86 prevăzut la art. 22, alin (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994,

republicată.

Orice membru al Corpului poate cere încetarea provizorie de a mai face parte din acesta.

La cererea adresată consiliului filialei, prin scrisoare recomandată ori prin depunere la secţiunea

de resort, cu semnătură de primire, se arată motivele şi data de la care doreşte să înceteze de a

mai fi membru al Corpului.

De asemenea, întreruperea provizorie a activităţii intervine în mod obligatoriu în cazul în

care consiliul filialei estimează că o activitate a profesionistului este incompatibilă cu calitatea de

membru al Corpului.

Faptul că cel interesat a cerut încetarea provizorie de a mai face parte din Corp nu îl

exonerează de răspunderea disciplinară pentru abaterile comise anterior cererii sale.

Începând cu ziua în care i s-a comunicat acceptarea cererii, cel în cauză încetează de a

mai fi membru al Corpului şi nu mai figurează în Tabloul Corpului. El nu mai este supus

disciplinei Corpului şi nici regulilor sale; de asemenea, nu mai poate exercita profesiunea de

expert contabil sau de contabil autorizat.

Cel interesat poate, atunci când doreşte şi când sunt îndeplinite condiţiile necesare

stabilite de Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului, să obţină reînscrierea sa în

Tabloul Corpului, dând curs procedurii prevăzute pentru înscriere.

Expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie să fie şi să se manifeste liber faţă de

orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea şi, în general, cu independenţa

profesională.

Exercitarea profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat se face cu respectarea

principiului independenţei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu

excepţia mandatului de administrator sau director în societăţi comerciale recunoscute de Corp. În

plus, expertul contabil şi contabilul autorizat nu trebuie niciodată să se găsească în situaţia ca

relaţia contractuală cu clientul său să îl pună în situaţia de a i se aduce atingere independenţei

profesionale.

86 "Jur să aplic în mod corect şi fără părtinire legile ţării, să respect prevederile Regulamentului Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi şi ale Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, să păstrez secretul profesional şi să aduc la îndeplinire cu conştiinciozitate îndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil (contabil autorizat)".

85

3.2.1.2. Lucrări profesionale desfăşurate de experţii contabili şi contabilii autorizaţi

Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări:

a) ţine sau supraveghează contabilitatea şi întocmeşte sau verifică şi semnează situaţiile

financiare;

b) acordă asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii;

c) efectuează analize economico-financiare şi evaluări patrimoniale;

d) efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane

fizice ori juridice în condiţiile prevăzute de lege;

e) execută alte lucrări cu caracter financiar-contabil, de organizare administrativă şi

informatică;

f) îndeplineşte, potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de cenzor la

societăţile comerciale;

g) acordă asistenţa de specialitate necesară pentru înfiinţarea şi reorganizarea societăţilor

comerciale;

h) efectuează pentru persoane fizice şi juridice servicii profesionale care presupun

cunoştinţe de contabilitate.

De asemenea, persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua

activităţile de audit financiar şi consultanţă fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice

acestor activităţi.

Contabilul autorizat poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări:

a) ţine contabilitatea operaţiunilor economico-financiare prevăzute în contract;

b) pregăteşte lucrările în vederea elaborării situaţiilor financiare.

3.2.3. Auditorii financiari

Activitatea de audit financiar se poate desfăşura numai de către persoanele fizice şi

juridice care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din

România.

Candidaţii (persoane fizice) admişi la examenul de aptitudini profesionale completează o

cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului de înscriere, al cărui cuantum este

stabilit de Consiliul Camerei.

Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi admitere, conform condiţiilor

din lege şi din Regulamentul Camerei, care poate cere solicitantului furnizarea de informaţii

suplimentare de natură profesională. De asemenea Departamentul de învăţământ şi admitere

poate lua în considerare orice altă informaţie de natură profesională pe care o consideră adecvată

în legătură cu solicitantul, cu condiţia să o facă cunoscută acestuia.

86

După evaluarea tuturor informaţiilor de natură profesională primite Departamentul

propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:87

a) aprobarea cererii;

b) respingerea cererii.

În cazul aprobării cererii Camera eliberează un carnet de membru.

După aprobarea cererii solicitantul semnează un angajament prin care se obligă ca, după

ce este înscris ca membru şi atâta timp cât este membru, să respecte dispoziţiile Regulamentului

Camerei şi ale normelor interne şi să nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de

altă titulatură care ar putea sugera vreo asociere cu Camera după retragerea calităţii de membru.

Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere următoarele

documente:

a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;

b) dovada achitării tarifului de înscriere;

c) copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condiţiilor de auditor

financiar-societate de audit88.

Persoanele care doresc să renunţe la calitatea de membru al Camerei notifică acest

lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris şi se transmite cu un preaviz de 15 zile

lucrătoare.

Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de membru şi, implicit, a

radierii persoanei respective din Registrul membrilor Camerei, în următoarele situaţii:

a) existenţa unor debite ale membrului către Cameră;

b) existenţa unei măsuri de sancţionare disciplinară pornite împotriva membrului.

Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaţii:

a) pierderea calităţii de auditor financiar;

b) neachitarea cotizaţiei anuale în termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu excepţia

situaţiilor în care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de forţă majoră;

c) dictarea sancţiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă definitivă;

d) reorganizarea persoanei juridice, în condiţiile prevederilor legale.

87 Regulament din 6 iulie 2000 de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România (Publicat în Monitorul Oficial al României nr. 349 din 26 iulie 2000) Art. 7 88 a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al conturilor anuale în numele societăţilor de audit trebuie să aibă calitatea de auditor financiar; b) persoanele fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar şi care sunt acţionare ale unei societăţi de audit trebuie să deţină majoritatea simplă a drepturilor de vot în adunarea generală a acesteia; c) membrii consiliului de administraţie al unei societăţi de audit trebuie să fie, în majoritate simplă, persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar.

87

Orice membru care a renunţat sau căruia i s-a retras calitatea poate solicita

redobândirea acesteia, respectând condiţiile prezentului regulament referitoare la procedura de

atribuire a calităţii de membru.

Membrii cărora în urma unei sancţiuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita,

pentru o anumită perioadă, redobândirea calităţii de membru al Camerei nu au dreptul să facă o

astfel de cerere anterior expirării termenului respectiv.

Membrii, PERSOANE FIZICE, transmit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de

la producerea evenimentului, în legătură cu:

a) schimbarea numelui; notificarea modificării numelui membrului trebuie să fie însoţită

de cererea de solicitare a unui nou carnet;

b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenţă;

c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acţionar sau de administrator al

unei societăţi de audit ori de liber-profesionist al membrului;

d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei. De asemenea,

membrii, persoane fizice, transmit notificări Camerei, în termen de până la 5 zile de la

producerea evenimentului informaţiile necesare descrierii acestuia, precum şi următoarele date:

a) luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni disciplinare asupra membrului persoană

fizică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este

membră;

b) orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi din străinătate;

c) existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice membrului exercitarea

funcţiei de administrator al unei societăţi comerciale sau în general exercitarea de funcţii care

privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;

d) orice modificări survenite în oricare dintre informaţiile furnizate anterior Camerei;

e) orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei profesionale a membrului.

SOCIETĂŢILE DE AUDIT trimit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la

producerea evenimentului, în ceea ce priveşte:

a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; notificarea

modificării denumirii trebuie să fie însoţită de cererea de solicitare a unui nou carnet;

b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenţă;

c) deschiderea sau închiderea unei filiale;

d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, acţionarilor sau

administratorilor societăţii de audit;

e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.

88

De asemenea, societăţile de audit transmit notificări Camerei, în termen de 5 zile de la

producerea evenimentului, cuprinzând şi informaţiile necesare pentru descrierea acestuia:

a) demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui

acţionar ori asociat al societăţii de audit;

b) numirea unui lichidator;

c) luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni disciplinare membrului persoană juridică

de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este

membră;

d) orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi din străinătate reprezentantului

legal al societăţii de audit;

e) existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care se interzice reprezentantului legal al

societăţii de audit exercitarea funcţiei de administrator sau, în general, exercitarea de funcţii care

privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;

f) orice modificări survenite în oricare dintre informaţiile furnizate anterior Camerei;

g) orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei profesionale a membrului.

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această

calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea

independentă a profesiei pot desfăşura:

a) activitatea de audit financiar;

b) activitatea de audit intern;

c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;

d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;

e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;

f) activităţi de expertiză contabilă;

g) activităţi de evaluare;

h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.

Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activităţile

economico-financiare prevăzute anterior cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre

activităţile respective, după caz, şi a principiului independenţei.

3.3. Drepturile şi obligaţiile profesioniştilor contabili

Calitatea de membru al CECCAR sau al Camerei Auditorilor din România şi executarea

lucrărilor specifice profesiei generează anumite drepturi şi obligaţii pentru experţii contabili,

contabilii autorizaţi şi auditorii financiari.

89

3.3.1. Drepturile şi obligaţiile experţilor contabili şi contabililor autorizaţi

Principalul drept al experţilor contabili şi contabililor autorizaţi este exercitarea

profesiei pe întreg teritoriul ţării, după ce au dobândit această calitate şi s-au înscris în Tabloul

CECCAR. După înscrierea în Tabloul Corpului, în fiecare an, profesioniştii contabili trebuie să

obţină licenţa (viza) de exercitare a profesiei.89

Viza anuală pentru exercitarea profesiei se acordă dacă au fost îndeplinite cumulativ

următoarele condiţii:

a) achitarea în întregime a obligaţiilor faţă de Corp pe anul curent;

b) plata la bugetul de stat, în cuantumul şi la termenul prevăzute de lege, a impozitelor

cuvenite statului asupra onorariilor încasate de la beneficiari;

c) dovada asigurării pentru riscul profesional;

d) dovada că nu au suferit nici o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice

dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale (prezentarea certificatului de

cazier judiciar sau declaraţie pe propria răspundere);

e) nu au săvârşit fapte care să încalce obligaţiile prevăzute de lege, precum şi regulile

privind conduita şi etica profesională, pentru care să fi fost sancţionaţi de Comisia de disciplină;

f) depunerea fişei individuale pentru obţinerea vizei;

g) efectuarea pregătirii profesionale continue în cursul exerciţiului curent;

Nedepunerea documentaţiei pentru obţinerea vizei anuale sau neacordarea vizei de către

preşedintele consiliului filialei conduce la radierea profesionistului din Tabloul Corpului şi la

suspendarea dreptului de a exercita profesia.

Profesia de expert contabil sau de contabil autorizat poate fi exercitată individual, prin

cabinete, sau printr-o societate comercială de profil, înfiinţată potrivit legii. Dacă lucrările

specifice profesiei se desfăşoară de către experţii contabili şi contabilii autorizaţi persoane fizice

printr-un cabinet individual sau printr-o societate de expertiză, relaţiile dintre cele două părţi sunt

reglementate prin contractele de muncă individuale.

Societăţile comerciale de expertiză pot fi constituite din unul sau mai mulţi asociaţi sau

acţionari. Acestea execută întreaga gamă de lucrări prevăzute de lege, cu respectarea dispoziţiilor

legale.

Relaţiile experţilor contabili, contabililor autorizaţi şi societăţilor comerciale de profil cu

clienţii se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi.

89 Normă nr. 6707/29.12.2000 privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiei (publicată în Monitorul Oficial al României nr. 38 din 23 ianuarie 2001)

90

Este interzisă efectuarea de către experţii contabili şi contabilii autorizaţi de lucrări

specifice profesiei pentru agenţii economici sau pentru instituţiile unde sunt salariaţi sau pentru

cei cu care acestea sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenţă.

De asemenea, le este interzis să efectueze lucrări pentru agenţii economici, în cazul în

care sunt rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv sau soţi ai administratorilor.

Experţii contabili şi contabilii autorizaţi nu pot să îşi exercite atribuţiile conferite de

această calitate pe perioada în care desfăşoară orice activitate salarizată în afara Corpului sau

activitate comercială, cu excepţia cadrelor didactice din învăţământul de profil. Se consideră că

activitatea literară şi publicistică în domeniu, precum şi îndeplinirea unei funcţii de demnitate

publică în calitate de parlamentar, consilier local sau judeţean pot fi cumulate cu exercitarea

atribuţiilor specifice profesiei.

Pentru serviciile prestate de către profesioniştii contabili (experţi contabili şi contabili

autorizaţi) aceştia au dreptul la un onorariu care se achită de către beneficiarii serviciilor direct

prestatorilor sau societăţii de expertiză în funcţie de modalitatea contractării lucrărilor

(individual sau prin intermediul societăţii).

Dacă serviciile profesionale sunt prestate de experţii contabili şi contabilii autorizaţi, în

mod individual, încasarea onorariului se va face de executantul lucrării direct de la beneficiar. În

cazul în care beneficiarul este persoană juridică, plata onorariului intervine după ce s-a reţinut

impozitul pe venit spre a se vărsa la buget. Dacă onorariul se încasează de la o persoană fizică,

expertul contabil sau contabilul autorizat este obligat la stabilirea impozitului datorat pentru

onorariul încasat şi la depunerea acestuia la organismul autorizat să îl încaseze.

Dacă serviciile profesionale sunt prestate printr-o societate de expertiză, pentru onorariile

stabilite prin contractul încheiat cu clienţii se emit de către societăţile prestatoare, la terminarea

lucrărilor, facturi şi/sau chitanţe, potrivit legii. Obligaţia calculării şi vărsării impozitului aferent

sumelor plătite experţilor contabili şi contabililor autorizaţi individuali drept onorarii de către

societăţi comerciale revine acestora.

În cazul în care experţi, membri sau colaboratori ai unei societăţi comerciale de expertiză

sunt solicitaţi şi numiţi să efectueze expertize judiciare, operaţiuni de audit sau mandatul de

cenzor, beneficiarii respectivi vor depune sau vor vira costul acestor lucrări, inclusiv T.V.A. şi

regia, în contul acestei societăţi. Aceasta este răspunzătoare, alături de membrul sau

colaboratorul său, de calitatea lucrării efectuate. În acelaşi timp societatea este obligată să reţină

şi să vireze impozitul legal datorat bugetului.

De asemenea, au dreptul de a alege şi de a fi aleşi toţi membrii Corpului, persoane

fizice înscrise în Tablou, cu excepţia celor care:

a) nu sunt la zi cu plata cotizaţiilor profesionale;

91

b) sunt membri de onoare (Experţii contabili şi contabilii autorizaţi care au o activitate

profesională în una dintre aceste calităţi de cel puţin 30 de ani şi se bucură de prestigiu

profesional şi moral pot primi titlul de:

- expert contabil de onoare; 90; - contabil autorizat de onoare.)

c) sunt persoane fizice străine cărora le-a fost recunoscut dreptul de a exercita profesia de

expert contabil sau de contabil autorizat în România;

d) nu au dreptul de a practica profesia de expert contabil sau de contabil autorizat,

datorită interdicţiilor impuse prin Regulamentul Corpului.

Votul este secret şi are loc la data fixată de Consiliul superior.

Toţi membrii Corpului care au dreptul de a alege şi de a fi aleşi pot face declaraţii de

candidatură, care vor cuprinde, sub sancţiunea neînscrierii în listele cuprinzând candidaţii:

a) numele, prenumele şi adresa candidatului;

b) categoria profesională din care face parte: expert contabil sau contabil autorizat;

c) modul de exercitare a profesiei;

d) funcţiile deţinute anterior în cadrul Corpului şi perioadele respective;

e) funcţia pentru care candidează, şi anume: membru al unui consiliu al Corpului,

preşedinte al Consiliului superior sau al consiliului filialei;

f) obiectivele şi strategia pe care şi le propune candidatul, dacă va fi ales;

g) declaraţia pe propria răspundere că îndeplineşte cerinţele de eligibilitate prevăzute în

regulament.

În exercitarea profesiei experţii contabili şi contabilii autorizaţi răspund disciplinar,

administrativ, civil sau penal, potrivit legii şi prevederilor din Regulamentul Corpului.

Faptul că un expert contabil sau contabil autorizat a cerut încetarea provizorie de a mai

face parte din Corp nu îl exonerează de răspunderea disciplinară pentru abaterile comise anterior

cererii sale.

Exercitarea profesiei de către membrii Corpului se face cu respectarea regulilor de

conduită etică şi profesională. Nerespectarea regulilor de etică şi a normelor tehnice ale

profesiunii va face obiectul unor anchete şi, atunci când este cazul, vor fi luate măsuri de

sancţionare.

Toate reclamaţiile privind fapte susceptibile de a antrena răspunderea disciplinară,

îndreptate contra unui membru al Corpului sau al unei societăţi comerciale recunoscute de Corp,

se adresează comisiei de disciplină a filialei de care aparţine cel reclamat. Aceasta înştiinţează pe 90 Regulament (din 23 octombrie 1995) de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (Republicat în Monitorul Oficial al României nr. 153 din 28 martie 2001), pct. 1 din Anexa nr. 3

92

preşedintele consiliului filialei şi pe reprezentantul Ministerului Finanţelor despre reclamaţiile

primite.

Fac excepţie reclamaţiile îndreptate împotriva membrilor Consiliului superior, a

membrilor Birourilor permanente ale filialelor sau a profesioniştilor şi ai societăţilor străine care

se adresează Comisiei superioare de disciplină. 91Comisiile de disciplină ale filialelor sunt competente să sancţioneze abaterile de la

îndatoririle profesionale, atât ale persoanelor fizice, cât şi ale persoanelor juridice române sau

străine, înscrise în Tabloul Corpului.

De asemenea, Comisia este competentă să sancţioneze abaterile de la îndatoririle

profesionale, comise de membrii Corpului stabiliţi cu domiciliul sau cu sediul social în raza sa de

funcţionare, chiar dacă abaterile au fost săvârşite în raza teritorială a altor filiale.

Nu se supun procedurii de mai sus membrii Consiliului superior şi ai Birourilor permanente ale

filialelor, pentru care competenţa de judecată aparţine Comisiei superioare de disciplină. 92Sunt abateri disciplinare următoarele fapte:

a) comportament necuviincios faţă de membrii Corpului, reprezentanţii

Ministerului Finanţelor Publice sau faţă de alţi participanţi la reuniunile de

lucru ale organelor de conducere şi control ale Corpului;

b) absenţa nemotivată de la întrunirea adunării generale a filialei sau de la

Conferinţa naţională;

c) nerespectarea dispoziţiilor Codului privind conduita etică şi profesională a

experţilor contabili şi contabililor autorizaţi din România referitoare la

publicitate;

d) absenţa nejustificată de la cursurile de pregătire şi perfecţionare profesională

reglementate prin normele emise de Corp;

e) prestarea de servicii de contabilitate fără contract scris încheiat cu clientul sau

pe baza unui contract în care nu a fost înscrisă calitatea profesională a celui

care îl încheie: expert contabil sau contabil autorizat;

f) nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului profesional;

g) nedeclararea sau declararea parţială a veniturilor, în scopul sustragerii de la

plata cotizaţiei prevăzute în prezentul regulament;

91 Comisia de disciplină a filialei este formată din 5 membri titulari şi 5 membri supleanţi:

- un preşedinte desemnat de consiliul filialei, dintre experţii contabili înscrişi în Tabloul Corpului, care se bucură de autoritate profesională şi morală deosebită; - 2 membri desemnaţi de consiliul filialei, care vor fi, prin rotaţie, secretar sau raportor; - 2 membri desemnaţi de ministrul finanţelor. Membrii supleanţi sunt desemnaţi în aceleaşi condiţii, o dată cu titularii.

92 Regulament (din 23 octombrie 1995) de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (Republicat în Monitorul Oficial al României nr. 153 din 28 martie 2001), art. 124

93

h) fapta membrului Corpului de a nu depune în termenul stabilit la filiala de care

aparţine fişa pentru persoane fizice sau juridice; pentru persoanele juridice

răspunderea incumbă preşedintelui consiliului de administraţie sau

administratorului unic, după caz;

i) încălcarea interdicţiilor impuse prin Regulamentul Corpului referitoare la

exercitarea profesiei de expert contabil sau de contabil autorizat;

j) refuzul de a pune la dispoziţie organelor de control ale Corpului documentele

privind activitatea profesională;

k) declaraţii neconforme realităţii, în relaţiile cu Corpul sau cu terţii, în vederea

producerii de consecinţe juridice, precum şi orice alte încălcări ale conduitei

etice şi profesionale.

La stabilirea şi aplicarea sancţiunilor disciplinare se va ţine seama de gravitatea încălcării

şi de urmările acesteia, precum şi de persoana celui în cauză.

În cazul în care un membru al Corpului este confruntat cu o dificultate particulară,

îndeosebi pe plan etic, acesta poate cere sprijinul colegial al preşedintelui consiliului filialei;

intervenţia preşedintelui este numai de natură să aplaneze aceste dificultăţi.

Încălcarea cu vinovăţie, de către membrul Corpului, a obligaţiilor sale, inclusiv a

regulilor privind conduita etică şi profesională, constituie abatere disciplinară, care se

sancţionează de către comisia de disciplină, potrivit legii, cu:

a) Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei până la plata efectivă, dar nu mai

puţin de 3 luni şi nici mai mult de un an, pentru neplata cotizaţiei profesionale sau/şi a celorlalte

obligaţii băneşti, la termenele stabilite în Regulamentul Corpului, în cursul unui an calendaristic;

b) Interdicţia dreptului de exercitare a profesiei, în următoarele situaţii

1)- Condamnarea definitivă pentru săvârşirea unei infracţiuni care, potrivit legii,

interzice dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale;

2) Încălcarea, cu intenţie, prin acţiune sau omisiune, a normelor de lucru elaborate

de Corp privind exercitarea profesiei, dacă fapta a avut ca urmare producerea unui

prejudiciu moral sau material

3) Practicarea profesiei de expert contabil sau de contabil autorizat fără viza

anuală pentru exercitarea profesiei, legal acordată.

Acţiunea disciplinară poate fi exercitată în termen de cel mult un an de la data săvârşirii

faptei.

În cazul aplicării sancţiunii de suspendare a dreptului de exercitare a profesiei cel în

cauză este obligat să depună, sub luare de semnătură, la consiliul filialei de care aparţine,

94

carnetul de expert contabil sau contabil autorizat şi parafa. Acestea îi vor fi restituite la expirarea

termenului de suspendare.

Aceeaşi obligaţie există şi în cazul aplicării măsurii de interzicere a dreptului de

exercitare a profesiei.

Membrii Corpului suspendaţi sau radiaţi din Tabloul Corpului vor fi înlocuiţi, cu acceptul

beneficiarilor, în lucrările în curs de executare, din oficiu sau la cererea părţii interesate.

Beneficiarii au dreptul să retragă membrilor Corpului care au fost suspendaţi sau radiaţi din

Tabloul Corpului lucrările ce le-au fost încredinţate, fără despăgubiri de vreo parte, dar cu

obligaţia, pentru membrii Corpului, de a restitui toate documentele, precum şi sumele primite,

care nu reprezintă rambursarea unor cheltuieli deja efectuate.

Membrii Corpului radiaţi din Tabloul Corpului trebuie să plătească salariaţilor lor care îşi

încetează activitatea o indemnizaţie de concediere în condiţiile prevăzute de lege.

Membrul Corpului care a fost suspendat trebuie să plătească salariaţilor săi, pe durata

suspendării sale, salariile şi indemnizaţiile de orice natură prevăzute de contractele individuale

sau colective de muncă şi de dispoziţiile legale în vigoare.

În plus, membrul Corpului supus de către comisia de disciplină a filialei la o sancţiune

disciplinară este obligat la plata cheltuielilor care rezultă din acţiunea angajată împotriva lui, cu

excepţia cazului în care Comisia superioară de disciplină decide că nu trebuie aplicată nici o

sancţiune celui în cauză.

Membrul care refuză să se conformeze va fi radiat din Tabloul Corpului.

Orice membru al consiliului filialei care, fără motive temeinice, refuză sau se abţine de la

îndeplinirea obligaţiilor personale sau de la efectuarea lucrărilor care îi sunt impuse de

funcţionarea normală a consiliului, este considerat demisionat, fără ca aceasta să împiedice

acţiunea disciplinară al cărei eventual subiect ar putea fi, ca urmare a aplicării dispoziţiilor

Codului de conduită etică şi profesională.

3.3.2. Drepturile şi obligaţiile auditorilor financiari

Similar experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, principalul drept al auditorilor

financiari îl reprezintă desfăşurarea activităţilor de audit financiar, după ce au dobândit această

calitate şi au devenit membri ai Camerei Auditorilor.

De asemenea, membrii, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei titlul

profesional de auditor financiar “AF”.

Auditorii persoane fizice au dreptul să aleagă şi să fie aleşi în cadrul organelor de

conducere ale Camerei. Un auditor persoană fizică are dreptul la un vot în şedinţele organelor de

conducere ale Camerei.

95

Societăţile de audit au dreptul conferit de lege de a desfăşura activităţi de audit financiar

şi de a folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar “AF”.

Interesele societăţilor de audit sunt promovate în cadrul organelor de conducere ale

Camerei prin intermediul asociaţilor, acţionarilor sau administratorilor acestor societăţi, care sunt

membri ai Camerei şi care beneficiază de drepturile prevăzute în regulamentul de organizare şi

funcţionare a organismului profesional.93

Mandatul de auditor financiar se exercită prin:

a) încheierea unui contract de audit financiar cu clientul;

b) întocmirea rapoartelor de audit financiar.

De asemenea, pentru a-şi putea exercita mandatul, auditorii financiari trebuie să încheie

asigurarea pentru riscul profesional cu o societate de asigurare şi să respecte limitele minime de

asigurare prevăzute în normele interne ale Camerei.

Îndeplinirea mandatului de auditor financiar impune şi respectarea cerinţelor privind

eliminarea situaţiilor de incompatibilitate şi conflict de interese. Prin incompatibilitate se

înţelege toate situaţiile care conduc la ştirbirea cerinţei fundamentale de independenţă în

exercitarea profesiei.

Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru

exercitarea acestuia, el are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să notifice clientului

încetarea mandatului şi motivul renunţării.

Auditorul financiar care continuă să îndeplinească mandatul fără să mai satisfacă

condiţiile de exercitare a acestuia răspunde, conform legii, faţă de clientul prejudiciat.

De asemenea, societăţile de audit răspund, potrivit legii, în calitatea lor de membri ai

Camerei, dacă unul dintre asociaţi, administratori sau angajaţi care nu are calitatea de auditor

financiar intervine în exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel încât să prejudicieze

independenţa persoanelor fizice care desfăşoară această activitate în numele persoanei juridice.

În activitatea de audit financiar trebuie respectate următoarele principii fundamentale:

(1) Auditorii financiari trebuie să dea dovadă de integritate în toate relaţiile profesionale,

de afaceri şi personale. Integritatea implică onestitate, justeţe şi corectitudine şi nu trebuie să fie

afectată de interese de natură familială.

(2) Auditorii financiari trebuie să dea dovadă de obiectivitate în exercitarea profesiei.

Obiectivitatea este actul de conştiinţă ce se referă la toate considerentele relevante pentru fiecare

angajament.

93 HG nr. 591/6.07.2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România (publicată în Monitorul Oficial al României nr. 349 din 26 iulie 2000)

96

(3) Auditorii financiari trebuie să dea dovadă de independenţă în exercitarea mandatului.

Prin independenţă se înţelege exercitarea mandatului de către auditorii financiari care nu au

raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel de alte interese materiale

directe sau indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată

în calitate de auditor financiar. Independenţa nu trebuie să fie afectată în nici un caz de interese

de natură familială.

(4) Auditorii financiari trebuie să accepte sau să desfăşoare o activitate pentru care au

competenţă. În cazurile în care este necesar auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din

alte domenii, astfel încât să li se permită desfăşurarea activităţii în mod competent.

(5) Auditorii financiari trebuie să îşi desfăşoare activitatea profesională cu respectarea

confidenţialităţii asupra informaţiilor cu care operează. Principiul este derogatoriu pentru datele

solicitate expres de organele publice abilitate potrivit legii. În condiţiile păstrării

confidenţialităţii informaţiilor asupra clienţilor Camera are acces la acestea ca urmare a atribuţiei

sale privind controlul calităţii auditului financiar.

Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităţii de audit

financiar auditorii financiari trebuie să se conformeze următoarelor reguli generale:

a) să nu accepte mandatul dacă în ultimii 2 ani anteriori acceptării mandatului au fost

administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup;

b) să nu accepte mandatul dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al

clientului ori al unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al

patrulea ai auditorului financiar;

c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului,

neavând posibilitatea să deţină acţiuni sau părţi sociale, să încheie contracte de împrumut sau de

garantare a unor împrumuturi, să încheie acte de comerţ sau să beneficieze de alte avantaje din

partea clientului, cu excepţia onorariilor;

d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot efectua operaţiuni

contabile pentru clientul respectiv, însă pot face recomandări privind înregistrările contabile;

e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă, fiscalitate sau alte activităţi

profesionale conexe, să nu accepte mandat de auditor financiar pentru acelaşi client;

f) contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă clauza de

confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale, adaptate de la caz la caz;

g) să se supună hotărârilor Camerei referitoare la eventualele limitări ale numărului

mandatelor care pot fi desfăşurate la acelaşi client;

h) să îşi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau

continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament.

97

Auditorii financiari, persoane fizice, au următoarele obligaţii:

- să acţioneze în conformitate cu standardele de audit, precum şi cu procedurile minimale

de audit emise potrivit legii;

- să se supună în permanenţă Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar, precum şi regulilor privind pregătirea profesională continuă;

- să se supună procedurilor de control al calităţii auditului financiar;

- să achite cotizaţia anuală în cuantumul şi la termenele de achitare stabilite de Consiliul

Camerei;

- să transmită notificări Camerei în termenele stabilite prin Regulamentul de organizare şi

funcţionare a acesteia, în legătură cu modificările intervenite în situaţia sa (A se vedea şi

obligaţiile de informare a Camerei auditorilor precizate la 2.2.3. Auditorii financiari).

Societăţile de audit au următoarele obligaţii:

- să acţioneze în conformitate cu standardele de audit, precum şi cu procedurile minimale

de audit;

- să se supună procedurilor de control al calităţii auditului financiar, emise potrivit legii.

- să achite cotizaţia anuală în cuantumul şi la termenele de achitare stabilite de Consiliul

Camerei;

- toţi asociaţii, acţionarii şi administratorii societăţilor de audit au obligaţia să respecte

cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar şi

normele elaborate de Cameră.

- să transmită notificări Camerei în termenele stabilite prin Regulamentul de organizare şi

funcţionare a acesteia, în legătură cu modificările intervenite în situaţia sa (A se vedea şi

obligaţiile de informare a Camerei auditorilor precizate la 2.2.3. Auditorii financiari).

Având în vedere obligaţiile care le revin, auditorii financiari, persoane fizice sau juridice,

se pot situa în unul dintre următoarele cazuri de abatere disciplinară:

a) nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională al Camerei;

b) desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfăcătoare, ineficiente sau cu

incompetenţă, într-o asemenea măsură sau de atâtea ori încât s-a discreditat pe sine, Camera sau

profesia în general;

c) încălcarea dispoziţiilor regulamentului şi ale celorlalte hotărâri, norme sau acte emise

de Cameră de către auditorul persoană fizică, respectiv de către un angajat, asociat, acţionar sau

administrator al unei societăţi de audit;

e) încălcarea altor reglementări legale în vigoare, conexe domeniul propriu de activitate;

f) existenţa unei hotărâri a unei instanţe de judecată din România sau din altă ţară privind

comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

98

Pentru abaterile disciplinare menţionate anterior auditorii financiari pot fi sancţionaţi cu:

a) avertisment;

b) mustrare;

c) limitarea anumitor drepturi;

d) suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o anumită perioadă;

e) excluderea din Cameră.

Abaterile disciplinare se constată, iar sancţiunile disciplinare se aplică prin procedurile

disciplinare care se desfăşoară potrivit competenţelor următoarelor organe ale Camerei:

a) Departamentul de conduită şi disciplină profesională;

b) Consiliul Camerei;

c) Comisia de apel.

Toate problemele, faptele sau circumstanţele care sunt de natură să atragă răspunderea

disciplinară a unui membru se aduc la cunoştinţă Secretariatului general. După analiză

Secretariatul general transmite documentaţia Departamentului de conduită şi disciplină

profesională.

Departamentul de conduită şi disciplină profesională efectuează cercetări asupra

documentaţiei primite şi poate solicita, iar membrul trebuie să oferă informaţiile cerute, inclusiv

registre, documente, dosare sau evidenţe. Departamentul stabileşte termene pentru furnizarea

unor astfel de informaţii de către membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraţii scrise

sau verbale înainte de a lua o decizie. Acest organism, în urma analizei efectuate, se pronunţă

asupra iniţierii sau neiniţierii unei acţiuni disciplinare în ceea ce priveşte membrul respectiv.

În situaţia în care Departamentul de conduită şi disciplină profesională consideră că nu

există un caz aparent prima facie (nu sunt îndeplinite condiţiile necesare pentru atragerea

răspunderii disciplinare, după această primă analiză), persoana reclamată şi reclamantul primesc

o notificare corespunzătoare.

Dacă Departamentul de conduită şi disciplină profesională consideră că există un caz

aparent - prima facie, hotărăşte:

a) fie în sensul emiterii unui ordin, cu consimţământul persoanei reclamate (“ordin cu

consimţământ”);

b) fie în sensul sesizării Consiliului Camerei.

În cazul în care Departamentul hotărăşte să emită un ordin cu consimţământ, pot fi

aplicate una sau mai multe dintre următoarele sancţiuni:

a) avertisment;

b) mustrare.

99

În cazul în care Departamentul hotărăşte să sesizeze Consiliul Camerei, trimite acestuia

un raport cuprinzând acuzaţiile aduse persoanei reclamate şi o sinteză a probelor care vin în

sprijinul acuzaţiilor, precum şi orice alte informaţii pe care s-a bazat opinia sa, în sensul iniţierii

unei acţiuni disciplinare. Decizia Departamentului se comunică persoanei reclamate, însoţită de o

copie de pe raport.

După sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, Departamentul de conduită şi

disciplină profesională poate continua investigarea cazului.

În vederea soluţionării sesizărilor primite, Consiliul Camerei respectă următoarele

proceduri referitoare la comunicare, audiere, deliberare şi comunicare a hotărârii.

Consiliul comunică în scris persoanei reclamate, în termen de 30 de zile de la primirea

sesizării, următoarele:

a) acuzaţiile aduse, locul şi data la care are loc audierea cazului;

b) probele pe care se bazează prezentarea cazului;

c) o sinteză a procedurilor Consiliului Camerei, în forma aprobată de acesta;

d) solicitarea adresată persoanei reclamate de a confirma în termen de 15 zile de la

primirea comunicării acceptarea totală sau parţială a acuzaţiilor aduse, intenţia de a participa la

audiere şi de a fi reprezentată sau asistată de avocat ori de un alt specialist. Pentru acuzaţiile

neacceptate persoana reclamată poate prezenta probe în apărarea sa.

Audierea se stabileşte în termen de până la 60 de zile de la data primirii sesizării. În acest

scop persoanele sunt citate.

Persoana reclamată sau reclamantul poate solicita, fie cu ocazia audierii, fie anterior

acesteia, prin cerere scrisă adresată Consiliului, amânarea audierii pentru o dată ulterioară, în

vederea formulării apărării, în cazuri de boală şi în alte cazuri de forţă majoră.

În absenţa persoanei reclamate sau a reprezentantului acesteia audierea nu are loc şi se

trece la procedura următoare.

După procedura audierii sau, după caz, fără îndeplinirea acestei proceduri Consiliul

deliberează în raport cu fiecare acuzaţie adusă persoanei reclamate şi emite o hotărâre împotriva

acesteia, cuprinzând una dintre sancţiunile prevăzute în regulament.

În cazul în care Consiliul Camerei a constatat că acuzaţiile aduse au fost neîntemeiate

emite o hotărâre de respingere.

Consiliul Camerei anunţă hotărârea sa în şedinţă şi informează părţile implicate despre

dreptul de a ataca hotărârea în faţa Comisiei de apel. Hotărârea se comunică în scris părţilor

implicate, în termen de 5 zile de la adoptare, şi poate fi atacată.

100

Hotărârea Consiliului Camerei devine executorie de la data împlinirii termenului de apel,

cu excepţia cazului în care, înainte de împlinirea termenului, părţile atacă hotărârea (înaintează

cererea de apel).

Şedinţele Consiliului Camerei sunt publice. Nu sunt publice şedinţele în care ar fi adusă

atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei şi terţilor, precum şi în cazurile în

care s-ar afecta principiul confidenţialităţii.

Hotărârile Consiliului Camerei privind suspendarea sau excluderea unui membru se

publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.

Comisia de apel este compusă din 5 membri: 2 membri ai Camerei, aleşi de Conferinţă şi

care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, 2 reprezentanţi ai Ministerului

Finanţelor şi un reprezentant al Ministerului Justiţiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un

preşedinte.

Hotărârea Consiliului Camerei poate fi atacată, în termen de 30 de zile de la primirea

comunicării scrise, atât de persoana reclamată, cât şi de reclamant. Cererea de apel trebuie să

îndeplinească următoarele condiţii:

a) să fie formulată în scris şi să fie adresată Comisiei de apel prin Secretariatul general;

b) să prezinte justificat motivele atacării hotărârii Consiliului Camerei.

Comisia de apel notifică ambelor părţi data şi locul judecării apelului. La judecarea

apelului apelantul are dreptul să fie reprezentat sau asistat.

Apelul poate fi judecat în absenţa apelantului, cu respectarea cerinţelor privind trimiterea

comunicării scrise. Prezenţa celeilalte părţi este obligatorie.

Comisia de apel poate amâna judecarea apelului pentru o dată ulterioară, în vederea

formulării apărării, în caz de boală şi în alte cazuri de forţă majoră.

Procedura de judecare a apelului este similară cu cea din faza audierii în faţa Consiliului

Camerei.

La încheierea judecării apelului Comisia de apel poate hotărî confirmarea, modificarea

sau anularea hotărârii Consiliului Camerei.

Comisia de apel anunţă hotărârea sa în şedinţă. În termen de 15 zile de la judecarea

apelului hotărârea Comisiei de apel se va comunica în scris părţilor. Hotărârea Comisiei de apel

are efect de la data comunicării scrise sau de la data publicării, după caz.

Şedinţele Comisiei de apel sunt publice. Nu sunt publice şedinţele în care ar fi adusă

atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei şi terţilor, precum şi în cazurile în

care s-ar afecta principiul confidenţialităţii.

Hotărârile Comisiei de apel privind suspendarea sau excluderea unui membru sunt

publicate prin grija Consiliului Camerei.

101

Hotărârile Comisiei de apel sunt de natură disciplinară şi pot fi atacate în condiţiile legii.

Sancţiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la data hotărârii de

sancţionare.

943.4. Controlul de calitate în activitatea profesioniştilor contabili

Controlul de calitate desemnează un ansamblu de măsuri luate de Corpul Experţilor

Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România vizând analiza modalităţilor de organizare şi

funcţionare a unui cabinet şi aprecierea modului de aplicare în cadrul acestuia a normelor

profesionale emise de Corp.

Controlul de calitate se exercită asupra cabinetului şi fiecărui liber-profesionist contabil

înscris în Tabloul Corpului. El se exercită atât la sediul principal al cabinetului, cât şi la sediile

birourilor secundare, înscrise sau neînscrise în Tabloul Corpului.

Prin noţiunea de cabinet se desemnează fie un cabinet individual condus de un expert

contabil sau de un contabil autorizat membru al Corpului, fie o societate de expertiză contabilă

şi/sau de contabilitate recunoscută de Corp.

Prin control de calitate la un cabinet cu birouri secundare instalate pe teritoriul mai

multor filiale ale Corpului se înţelege controlul efectuat atât la sediul cabinetului, cât şi la sediile

biroului sau ale birourilor sale secundare.

Controlorii sunt membri activi ai Corpului, cu atribuţii de efectuare a controlului de

calitate.

Controlul de calitate are drept scop asigurarea respectării de către toţi membrii activi ai

Corpului a normelor şi regulilor în vigoare emise de acesta.

Controalele de calitate în cadrul profesiei contabile răspund următoarelor obiective:

a)- oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor prestate;

b)- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;

c)- aducerea de contribuţii la buna organizare a cabinetelor şi la perfecţionarea metodelor

de lucru ale acestora;

d)- aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale;

e)- dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi,

apropierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismele Corpului.

Controlul de calitate se întemeiază pe 5 principii fundamentale:

1)- universalitate: controlul se aplică tuturor cabinetelor definite ca atare;

94 Hotărâre nr. 39/21.11.2000 a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili pentru aprobarea

Regulamentului privind controlul de calitate şi a Normelor privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiei (Publicată în Monitorul Oficial al României nr. 38 din 23 ianuarie 2001)

102

2)- confidenţialitate: nici o informaţie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu

poate fi adusă la cunoştinţa terţilor;

3)- adaptarea controlului: procedurile de control sunt corespunzătoare naturii misiunilor

exercitate şi mărimii cabinetului;

4)- colegialitate: controlul este efectuat din iniţiativa filialei de către membrii activi ai

Corpului anume desemnaţi;

5)- armonizarea: pe cât posibil, cabinetele care execută activităţi reglementate de mai

multe organisme profesionale pot face obiectul unui control cu obiective stabilite de comun

acord cu aceste organisme.

Controalele de calitate impun sub aspect metodologic:

- cunoaşterea modului de organizare a cabinetului, a sistemelor şi procedurilor în vigoare

în cadrul acestuia (control structural);

- aprecierea modului în care sunt aplicate normele profesionale, examinându-se prin

sondaj dosarele de lucru corespunzătoare misiunilor selecţionate pentru control (control tehnic).

Controlul de calitate are drept referinţă regulile şi normele profesionale în vigoare în

momentul exercitării misiunilor şi uzanţele profesionale.

Preşedintele Corpului numeşte dintre membrii Consiliului superior al Corpului

Subcomisia controlului de calitate, nominalizând:

- preşedintele;

- 8 membri ca reprezentanţi teritoriali.

Subcomisia controlului de calitate are următoarele responsabilităţi:

a) supraveghează prin reprezentanţii teritoriali stabilirea listei cuprinzând controlorii,

hotărâtă de consiliul filialei;

b) supraveghează prin reprezentanţii teritoriali alegerea cabinetelor de controlat, hotărâtă

de consiliul filialei;

c) pregăteşte şi adaptează la condiţiile conjuncturale (mărirea sau micşorarea misiunilor

liber-profesioniştilor contabili) metodologia controlului de calitate;

d) rezolvă prin reprezentanţii teritoriali, în teritoriul afectat, problemele privind punerea

în aplicare a controlului de calitate;

e) formulează, la propunerea reprezentanţilor teritoriali, recomandările către filiale,

rezultate în urma sintezei controalelor efectuate;

f) întocmeşte sinteza anuală a controlului de calitate şi raportul anual destinat

preşedintelui Corpului şi Conferinţei naţionale;

g) elaborează bugetul anual de cheltuieli privind realizarea controlului de calitate, care

este încorporat distinct în bugetul anual al Corpului.

103

Repartiţia filialelor pe cei 8 reprezentanţi teritoriali, efectuată conform criteriului ariei

geografice, este următoarea:

Nr. Crt.

Zona Filiale

1. Nord Satu Mare, Maramureş, Suceava, Botoşani, Iaşi 2. Nord-vest Bihor, Cluj, Mureş, Sălaj, Bistriţa 3. Nord-est Bacău, Galaţi, Neamţ, Vaslui, Vrancea 4. Vest Arad, Alba, Caraş-Severin, Hunedoara, Sibiu, Timiş 5. Centru Argeş, Braşov, Buzău, Covasna, Dâmboviţa, Harghita, Prahova 6 Sud Dolj, Gorj, Mehedinţi, Olt, Teleorman, Vâlcea 7. Sud-est Brăila, Călăraşi, Constanţa, Giurgiu, Ialomiţa, Tulcea 8. Bucureşti Bucureşti

Prin hotărâre a consiliului filialei se stabileşte lista cuprinzând controlorii, în baza

candidaturii depuse de către persoanele fizice membre ale Corpului; candidaturi care sunt

analizate de consiliului filialei. Numărul de controlori se stabileşte în funcţie de programul de

control.

Membrul Corpului care candidează la funcţia de controlor nu trebuie să fi făcut obiectul

vreunei sancţiuni disciplinare şi trebuie să fi urmat în prealabil un stagiu de formare organizat de

Corp. Costurile cu organizarea stagiului sunt suportate din bugetul Corpului.

Controlorii trebuie să fi fost înscrişi în Tabloul Corpului în calitate de membru activ de

cel puţin 3 ani, iar activitatea lor profesională să fi făcut obiectul a cel puţin unui control de

calitate.

Fiecare controlor este mandatat pentru o perioadă de 3 ani, cu posibilitatea reînnoirii

mandatului, la cererea acestuia, hotărâtă de consiliul filialei.

Radierea unui controlor din lista cuprinzând controlorii se face prin hotărâre a consiliului

filialei, la recomandarea Subcomisiei controlului de calitate sau la cererea controlorului,

motivată de apariţia unei stări de incompatibilitate profesională sau de starea precară a sănătăţii.

Drepturile şi obligaţiile controlorilor

Personalizare. Misiunea de controlor este o misiune personală, încredinţată de consiliul

filialei, iar controlorul nu poate în nici un caz să delege această misiune altei persoane.

Disponibilitate. Candidatura la funcţia de controlor presupune angajamentul că persoana

respectivă va aloca anual pentru controlul de calitate minimum 50 de ore. Pentru a păstra

caracterul colegial al controalelor de calitate activitatea fiecărui controlor nu va putea depăşi 200

de ore pe an.

Independenţă. Controlorul nu trebuie să aibă sau să fi avut în ultimii 3 ani vreun interes

în cabinetul controlat.

104

Controlorul îşi organizează singur misiunea, stabilind fără vreo influenţă întinderea

investigaţiilor ce urmează să fie efectuate.

Obligaţii. Controlorul trebuie să ţină în secret informaţiile despre care a luat cunoştinţă

cu ocazia controlului unui cabinet. El nu poate să scrie observaţiile şi concluziile legate de un

control decât în raportul de control.

Timp de 3 ani de la începerea controlului controlorul nu trebuie să accepte, direct sau

indirect, nici o misiune de la un client al cabinetului controlat fără acordul expres al cabinetului

respectiv. Orice litigiu care poate să apară în această perioadă între controlor şi cabinet este

supus arbitrajului preşedintelui consiliului filialei din raza teritorială a cabinetului controlat.

Controlorul se angajează, în scris, să îşi exercite misiunea de control de calitate în

conformitate cu prevederile regulamentului de efectuare a controlului şi să se supună el însuşi

unui control de calitate prealabil desemnării sale.

Preşedinţii consiliilor filialelor întocmesc din proprie iniţiativă lista cuprinzând

cabinetele de controlat şi definitivează împreună cu reprezentantul teritorial, înainte de data de

30 iunie a anului în curs, lista şi programul controalelor ce se vor realiza în anul următor, care va

cuprinde:

- numărul cabinetelor de controlat;

- numărul orelor necesare pentru efectuarea controlului;

- numărul de controlori necesari.

Programul de control ţine seama de cabinetele care au cerut voluntar să beneficieze de un

control de calitate şi care au făcut cerere în acest sens înainte de data de 30 iunie a anului în curs

fie către Subcomisia controlului de calitate, fie către preşedintele consiliului filialei.

Etapele controlului de calitate.

Pregătire. Numărul de controlori necesari este în funcţie de importanţa cabinetului şi se

stabileşte numai după completarea şi analiza chestionarului de anchetă.

Când numărul de controlori la un cabinet este mai mare de 2, unul dintre ei este desemnat

ca raportor; acesta conduce controlul de calitate şi prezintă raportul final care reia concluziile

celorlalţi controlori.

Cabinetul ales pentru control de calitate este informat prin scrisoare cu cel puţin 60 de

zile înainte de data fixată pentru începerea controlului. Scrisoarea este însoţită de un chestionar

care cuprinde un ansamblu de informaţii referitoare, pe de o parte, la organizarea generală a

cabinetului, iar pe de altă parte, la misiunile pe care acesta le derulează.

Chestionarul completat trebuie retrimis consiliului filialei împreună cu confirmarea de

independenţă, în termen de 30 de zile de la data primirii lui. O dată cu returnarea chestionarului

105

cabinetul poate cere să beneficieze de dispoziţiile prezentului regulament referitoare la recuzarea

controlorilor.

O vizită prealabilă poate fi decisă de consiliul filialei în scopul completării informaţiilor

cuprinse în chestionar; aceasta nu presupune control. Despre vizită cabinetul trebuie să fie

informat printr-o scrisoare care să cuprindă data vizitei prealabile, durata şi numele persoanei

care a fost desemnată pentru această vizită.

Pe baza chestionarului şi după vizita prealabilă consiliul filialei desemnează controlorul

sau echipa de control şi, respectiv, raportorul, fixează durata controlului şi costul acestuia.

Cabinetul este informat printr-o nouă scrisoare despre numele controlorilor şi al

raportorului, dacă este cazul, precum şi despre durata controlului. De la primirea acestei scrisori

cabinetul dispune de un termen de 30 de zile în care poate să îşi exercite dreptul de recuzare a

controlorilor.

Modalităţi de control. Fiecare control de calitate cuprinde două faze complementare:

controlul structural şi controlul tehnic.

Controlul structural constă într-un diagnostic de organizare a cabinetului, în scopul

aprecierii dacă modul de organizare asigură îndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor

şi uzanţelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scoţând în relief atât aspectele

pozitive, cât şi lipsurile în ceea ce priveşte metodele şi procedurile existente în cabinet.

Controlul tehnic constă în revederea unui număr de dosare de lucru şi permite aprecierea

calităţii metodelor efectiv puse în lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza

concluziilor şi informaţiilor rezultate din controlul structural. Controlul tehnic se face prin

referire la normele şi regulile în vigoare, precum şi la uzanţele profesionale.

Controlul de calitate al cabinetelor instalate în mai multe filiale se caracterizează prin

separarea controlului structural, care se desfăşoară la sediul cabinetului, de controlul tehnic

realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza controlului structural.

Subcomisia controlului de calitate supraveghează controalele structurale la cabinetele

instalate - cu birourile lor - în două sau mai multe filiale.

Concluzii şi rapoarte. La sfârşitul unui control de calitate controlorii întocmesc o notă de

sinteză care se trimite cabinetului controlat. Cabinetul dispune de un termen de 30 de zile pentru

a prezenta, în scris, controlorilor observaţiile sale.

Raportul de control este întocmit de controlori sau de raportori şi are ca anexe nota de

sinteză şi eventualele observaţii ale cabinetului. Raportul scoate în evidenţă lipsurile descoperite

în cursul controlului efectuat şi abaterile grave şi repetate de la reglementările profesionale.

De asemenea, raportul trebuie să cuprindă şi recomandări sau alte măsuri de remediere a

deficienţelor.

106

Raportul, anexele şi dosarul de control sunt trimise reprezentantului teritorial din cadrul

Subcomisiei controlului de calitate, în termen de 15 zile de la expirarea perioadei în care

cabinetul avea posibilitatea să depună observaţii.

După verificarea raportului controlorilor şi a notei de sinteză reprezentantul teritorial

propune Subcomisiei controlului de calitate formularea recomandărilor către filială, iar după

aprobarea acestora trimite preşedintelui consiliului filialei dosarul privind controlul efectuat.

Preşedintele consiliului filialei decide în legătură cu modul de valorificare şi comunicare

a rezultatelor controlului de calitate respectiv, după cum urmează:

- poate trimite o scrisoare de concluzii fără observaţii;

- poate trimite o scrisoare de concluzii cu simple observaţii, anexând eventual o

convocare la biroul preşedintelui;

- poate trimite o scrisoare de concluzii cu observaţii, însoţită de o decizie de organizare a

unui nou control după un an, pentru a se asigura că s-a ţinut seama de observaţiile făcute.

Raportul controlorilor, dosarul de control şi scrisorile prevăzute anterior nu pot fi

divulgate şi comunicate decât:

- fie noului controlor, atunci când un nou control trebuie să aibă loc la expirarea perioadei

de un an de la încheierea controlului efectuat;

- fie consiliului filialei, atunci când preşedintele decide acest lucru.

În cazul unor repetări ale abaterilor constatate, preşedintele consiliului filialei va sesiza

comisia de disciplină a filialei Corpului.

Dosarul de control se distruge la împlinirea termenului de 3 ani de la încheierea

controlului. Concluziile preşedintelui consiliului filialei şi raportul controlorului sunt păstrate de

preşedintele consiliului filialei până la data la care cabinetul va face obiectul unui nou control de

calitate.

Termeni cheie: acces la profesie, practică de specialitate, stagiu, examen de aptitudini profesionale, lucrări profesionale, control de calitate.

Întrebări şi probleme de discutat: 1) Etapele de parcurs în vederea accesului la profesia de:

a) Expert contabil şi contabil autorizat; b) Auditor financiar

2) Exercitarea profesiunii de: a) Expert contabil şi contabil autorizat; b) Auditor financiar

3) Drepturile şi obligaţiile: a) Experţilor contabili şi contabililor autorizaţi; b) Auditorilor financiari

4) Exercitarea controlului de calitate în activitatea profesioniştilor contabili.

107

Capitolul 4 CODUL ETIC NAŢIONAL AL 95PROFESIONIŞTILOR CONTABILI

Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România a fost elaborat în

conformitate cu recomandările IFAC referitoare la:

constatarea că datorită diferenţelor de cultură, lingvistice, legislative şi sociale,

sarcina pregătirii unor cerinţe etice detailate revine în primul rând organismelor

membre din fiecare ţară, care au şi responsabilitatea introducerii şi îmbunătăţirii

acestor cerinţe;

convingerea că identitatea profesiunii contabile este caracterizată la nivel mondial

de strădania ei de a realiza un număr de obiective comune şi de respectarea

anumitor principii fundamentale în acest scop;

Necesitatea adoptării Codului Internaţional de Etică al Profesioniştilor

Contabili ca bază a fundamentării cerinţelor etice cuprinse în Codul etic naţional

al profesioniştilor contabili din România;

Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România stabileşte norme de

conduită pentru profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale care trebuie

respectate de către aceştia în vederea realizării obiectivelor comune. Profesioniştii contabili din

România acţionează în diferite entităţi şi ramuri ale economiei naţionale ca liber-profesionişti

sau ca angajaţi; scopul de bază al Codului, trebuie însă întotdeauna respectat.

Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. stabileşte cerinţele etice detaliate, pentru ca membrii

săi să asigure cea mai înaltă calitate prestării serviciilor profesionale şi să menţină încrederea

publicului în profesie.

Codul recunoaşte că obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite să îndeplinească cele

mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte nivele de performantă şi sa

răspundă cerinţelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a

patru cerinţe de bază:

a) Credibilitatea: În întreaga societate există nevoia de credibilitate în informaţie

şi în sistemele de informaţii;

95 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România, aprobat prin Hotărârea nr. 50/2002 a Conferinţei Naţionale, a fost revăzut în cadrul prezentei ediţii, reclasificat şi redenumit, în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili – ediţia 2005 – ca urmare a obligaţiilor statutare ce decurg pentru C.E.C.C.A.R. din calitatea sa de membru al IFAC. Prezentul cod se adresează tuturor profesioniştilor contabili definiţi ca atare şi angajaţilor contabili din cadrul asociaţiilor profesionale ale acestora, patronate de C.E.C.C.A.R. Acest cod a fost adoptat de Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în baza Hotărârii nr.70 din 21 ianuarie 2006, şi a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2007.

109

b) Profesionalismul: Există o necesitate pentru clienţi, patroni şi alte părţi

interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste în domeniul

contabil;

c) Calitatea serviciilor: Este nevoie de asigurarea că toate serviciile obţinute din

partea profesionistului contabil, sunt executate la standardul cel mai ridicat de

performanţă;

d) Încrederea: Utilizatorii serviciilor profesioniştilor contabili trebuie să se poată

simţi încredinţaţi că există un cadru al eticii profesionale care guvernează

prestarea acestor servicii.

Necesitatea de a asigura apărarea onoarei şi independenţei Corpului şi de a conferi

lucrărilor membrilor săi autoritate impune acestor profesionişti contabili să aibă calităţi esenţiale,

cum sunt:

- ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;

- independenţă de spirit şi dezinteres material;

- moralitate, probitate şi demnitate.

Se impune ca fiecare membru al Corpului să facă efortul necesar dezvoltării acestor

calităţi şi îndeosebi:

a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi cunoştinţele de cultură

generală, singurele capabile să-i întărească discernământul;

b) să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul necesar pentru

a-şi fundamenta o opinie personală, înainte de a face propuneri;

c) să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui ce îl

consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă e nevoie, rezervele

necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea

de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;

e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină în

exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi regulilor

stabilite de Corp.

O caracteristică a profesiei o constituie acceptarea responsabilităţii acesteia faţă de

public. Publicul profesiunii contabile este format din clienţi, ordonatori de credite, guvernanţi,

angajatori, angajaţi, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane

care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine

funcţionarea corespunzătoare a economiei. Această încredere impune profesiunii contabile o

110

răspundere publică. Interesul public este definit drept bunăstarea colectivă a comunităţii şi a

instituţiilor deservite de profesionistul contabil.

Responsabilitatea profesionistului contabil nu înseamnă numai să satisfacă necesităţi

individuale ale unui anumit client sau angajator. Standardele profesiei contabile sunt puternic

determinate de interesul public, de exemplu:

auditorii financiari independenţi ajută la menţinerea integrităţii şi eficienţei

situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare ca suport parţial pentru

împrumuturi şi acţionarilor pentru a obţine capital;

directorii financiari au atribuţii în diverse domenii de management financiar şi

contribuie la utilizarea eficientă şi efectivă a resurselor entităţii economice sau

publice;

auditorii interni furnizează asigurarea în privinţa existenţei unui sistem de control

intern corect, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare externe ale

entităţii;

experţii în impozite ajută la stabilirea încrederii şi eficienţei, precum şi la

aplicarea corectă a sistemului de impozitare;

consultanţii manageriali au o responsabilitate faţă de interesul public în susţinerea

luării unor decizii manageriale corecte.

Profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, patronii

şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul contează pe profesioniştii

contabili pentru o contabilitate financiară şi raportări corecte, pentru un management financiar

eficient şi sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri şi impozite.

Atitudinea şi comportamentul profesioniştilor contabili atunci când prestează astfel de servicii au

un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării lor.

Profesioniştii contabili pot rămâne în această poziţie avantajoasă numai continuând să

ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului

este bine fundamentată. Este în interesul profesiunii contabile din România de a face cunoscut

utilizatorilor serviciilor oferite de profesioniştii contabili că ele sunt executate la cel mai înalt

nivel de performanţă şi în conformitate cu cerinţele etice asociate acestor servicii.

În formularea codului etic naţional, C.E.C.C.A.R a avut în vedere interesul public,

aşteptările şi punctele de vedere ale utilizatorilor, în privinţa standardelor etice ale

profesioniştilor contabili.

Acest cod este structurat în trei părţi. Partea A stabileşte principiile fundamentale ale

eticii profesionale pentru profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea

acestor principii. Cadrul conceptual oferă îndrumări legate de principiile fundamentale de etică.

111

Profesioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în identificarea ameninţărilor

la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, în evaluarea importanţei lor şi, dacă aceste

ameninţări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative să aplice măsuri de protecţie pentru a le

elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu

principiile fundamentale.

Părţile B şi C ilustrează modul în care Cadrul conceptual trebuie aplicat în situaţii

specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecţie care ar putea fi adecvate pentru a soluţiona

ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale şi, de asemenea, oferă exemple

de situaţii în care nu sunt disponibile măsuri de protecţie pentru a soluţiona ameninţările şi, în

consecinţă, activitatea sau relaţia care generează ameninţările trebuie evitată. Partea B se

adresează profesioniştilor contabili independenţi. Partea C se aplică profesioniştilor contabili

angajaţi. Profesioniştii contabili independenţi pot, de asemenea, găsi îndrumări referitoare la

situaţiile lor specifice, în partea C.

4.1. Principiile fundamentale

În vederea îndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile, profesioniştii contabili trebuie

să respecte un număr de condiţii preliminare sau principii fundamentale.

Principiile fundamentale sunt:

Integritatea. Un profesionist contabil trebuie să fie sincer şi corect în realizarea

serviciilor profesionale;

Obiectivitatea. Profesionistul contabil trebuie să fie imparţial şi nu trebuie să permită

prejudecăţilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenţelor nedorite să intervină în

raţionamentele profesionale sau de afaceri.

Competenţa profesională şi prudenţa. Un profesionist contabil are o datorie permanentă

de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că

un client sau un angajator primeşte servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluţii

din practică, legislaţie şi tehnică. Un profesionist contabil ar trebui să acţioneze cu prudenţă şi în

conformitate cu standardele tehnice şi profesionale aplicabile în furnizarea de servicii

profesionale;

Confidenţialitatea. Un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea

informaţiilor dobândite ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să

divulge astfel de informaţii unei terţe părţi fără o autorizaţie specifică, cu excepţia cazului în care

există un drept sau o obligaţie legală sau profesională de a dezvălui aceste informaţii.

Informaţiile confidenţiale obţinute în cadrul unei relaţii profesionale sau de afaceri nu

trebuie utilizate în avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor terţe părţi;

112

Comportamentul profesional. Profesionistul contabil trebuie să acţioneze într-o manieră

conformă cu buna reputaţie a profesiei şi să se abţină de la orice comportament care ar putea

discredita profesia;

Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. Profesionistul contabil trebuie să-şi

îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante.

Profesioniştii contabili au datoria de a executa cu grijă şi abilitate instrucţiunile clientului sau

patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de integritate, obiectivitate şi, în cazul

liber-profesioniştilor contabili, cu independenţa (după cum se va vedea în Secţiunea 290 de mai

jos). În plus, ei trebuie să se conformeze normelor profesionale şi tehnice emise de: IFAC, IASB,

C.E.C.C.A.R., CAFR şi legislaţia relevantă.

Circumstanţele în care acţionează profesioniştii contabili pot permite apariţia unor

ameninţări la adresa conformităţii cu principiilor fundamentale. Este imposibil de definit fiecare

situaţie care lasă loc unor astfel de ameninţări şi de specificat măsurile care trebuie luate pentru a

le diminua. Mai mult, natura misiunilor şi sarcinile de serviciu pot varia, aşadar pot exista

ameninţări diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de măsuri de protecţie. Un cadru

conceptual care îi cere profesionistului contabil să identifice, să evalueze şi să răspundă acestor

ameninţări conform principiilor fundamentale, şi nu doar pentru a respecta un set de reguli

specifice ce pot fi arbitrare, este aşadar, în interesul publicului. Codul oferă un cadru general ce

îl poate asista pe profesionistul contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor

ameninţări în conformitate cu principiile fundamentale. Dacă ameninţările identificate sunt altfel

decât în mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dacă este cazul, să aplice

măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel încât

conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie compromisă.

Un profesionist contabil are obligaţia de a evalua orice ameninţări la adresa conformităţii

cu principiile fundamentale atunci când are cunoştinţă sau se preconizează că are cunoştinţă de

circumstanţe sau relaţii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale.

Un profesionist contabil trebuie să ia în calcul atât factorii calitativi cât şi cantitativi

atunci când apreciază importanţa unei ameninţări. Dacă un profesionist contabil nu poate pune în

practică măsuri de protecţie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui să refuze să mai

furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dacă este cazul să renunţe la clientul respectiv (în

cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaţia angajatoare (în cazul unui

profesionist contabil angajat).

113

4.2. Conţinutul Codului

Obiectivele şi principiile fundamentale nu sunt destinate să fie folosite pentru a rezolva

problemele etice ale profesioniştilor contabili într-un caz bine determinat. Totuşi, Codul oferă

anumite linii directoare în ceea ce priveşte aplicarea în practică a obiectivelor şi principiilor

fundamentale cu privire la numărul situaţiilor tipice care se întâlnesc în profesiunea contabilă.

Prevederile Codului au ca raţiune protecţia fiecărui profesionist contabil cât şi a terţilor

deoarece Corpul este garant:

pentru public, al calităţii şi fiabilităţii prestaţiilor experţilor contabili şi

contabililor autorizaţi;

pentru membrii Corpului, a unei sănătoase şi libere concurenţe pe piaţa

produselor şi serviciilor contabile.

4.2.1. Integritate şi Obiectivitate

Principiul integrităţii impune ca obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a fi drepţi

şi oneşti în relaţiile profesionale şi de afaceri. Integritatea implică, de asemenea, tranzacţii

corecte şi juste. Un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze cu rapoartele, evidenţele,

comunicatele sau alte informaţii când apreciază că acestea:

- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;

- conţin declaraţii sau informaţii eronate;

- omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în eroare.

Principiul obiectivităţii impune o obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a nu îşi

compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenţei nedorite

a unor alte persoane.

Un profesionist contabil poate fi pus în situaţii în care obiectivitatea îi este afectată. Este

imposibil ca toate aceste situaţii să fie definite şi descrise. Relaţiile care aduc un plus de confuzii

sau influenţează în mod negativ raţionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar

trebui evitate.

Profesioniştii contabili îşi desfăşoară activitatea în multe domenii diferite şi trebuie sa-şi

demonstreze obiectivitatea în împrejurări diferite. Liber-profesioniştii contabili realizează

rapoarte de certificare, prestează servicii fiscale şi alte servicii de consultanţă managerială. Alţi

profesionişti contabili angajaţi întocmesc situaţii financiare fiind subordonaţi altora, execută

serviciile de audit intern şi servesc în diferite funcţii financiare de conducere din industrie,

comerţ, sectorul public şi educaţie. De asemenea, unii profesionişti contabili pregătesc şi

instruiesc pe cei care aspiră să intre în profesie. Indiferent de poziţie sau serviciul prestat,

114

profesioniştii contabili trebuie să protejeze integritatea serviciilor profesionale şi să menţină

obiectivitatea în raţionamentul profesional.

În selecţionarea situaţiilor şi practicilor de care se vor ocupa în mod specific potrivit

cerinţelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordată atenţia corespunzătoare următorilor

factori:

a) Profesioniştii contabili sunt expuşi unor situaţii în care asupra lor se pot

exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea;

b) Este practic imposibil să se definească şi să se descrie toate situaţiile în care ar

exista aceste posibile presiuni. În stabilirea standardelor pentru identificarea

relaţiilor care pot, ori par să afecteze obiectivitatea profesionistului contabil,

trebuie să domine un caracter rezonabil;

c) Trebuie evitate relaţiile care permit ca idei preconcepute părtinirea ori

influenţele altora să încalce obiectivitatea;

d) Profesioniştii contabili au obligaţia de a se asigura că personalul angajat pentru

serviciile profesionale contabile şi-au însuşit principiul obiectivităţii;

Un profesionist contabil independent trebuie să evalueze importanţa ameninţărilor

identificate, şi, dacă acestea nu sunt nesemnificative, trebuie avute în vedere şi aplicate măsurile

de protecţie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de

măsuri de protecţie pot include:

• Retragerea din echipa misiunii;

• Proceduri de supraveghere;

• Terminarea relaţiei financiare sau de afaceri care generează ameninţarea;

• Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei;

• Discutarea problemei cu cei însărcinaţi cu guvernarea clientului.

Profesioniştii contabili nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri sau invitaţii (la mese,

spectacole) care pot fi considerate a avea o influenţă importantă şi dăunătoare asupra

raţionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociază.

Uneori profesioniştii contabili se întâlnesc cu situaţii care pot da naştere la conflicte de

interese. Asemenea conflicte pot apărea într-o mare varietate de aspecte de la dilema relativ

neînsemnată, până la cazul extrem de fraudă şi activităţii ilegale similare. Nu este posibil să se

încerce întocmirea unei liste detaliate cu potenţialele cazuri în care ar putea apărea conflicte de

interese. Profesionistul contabil trebuie să fie în permanenţă conştient de aceasta şi să fie prudent

în faţa factorilor care pot da naştere la conflicte de interese. Trebuie notat faptul că, o diferenţă

onestă de opinie între un profesionist contabil şi o altă parte nu constituie o problemă etică în

115

sine. Oricum, faptele şi împrejurările fiecărui caz necesită o investigaţie din partea celor

interesaţi.

Se recunoaşte, totuşi, că pot exista factori specifici care intervin când responsabilităţile

unui profesionist contabil pot intra în conflict de interese cu cerinţele interne sau externe de un

tip sau altul. Prin urmare:

- Poate exista pericolul presiunii din partea unei autorităţi superioare, director sau

partener; sau atunci când există relaţii personale sau de familie care pot da naştere posibilităţii

exercitării unei presiuni asupra lor. Într-adevăr, trebuie descurajate relaţiile sau interesele care ar

putea influenţa sau ameninţa integritatea profesionistului contabil;

- Unui profesionist contabil i se poate cere să acţioneze contrar normelor profesionale

şi/sau tehnice;

- Poate apărea o problemă legată de loialitate care trebuie să se împartă între superiorul

profesionistului contabil şi normele profesionale de comportament care îi sunt impuse;

- Poate apărea un conflict când este publicată o informaţie înşelătoare, care poate fi în

avantajul angajatorului sau al clientului şi de care poate beneficia sau nu profesionistul contabil,

ca rezultat a acelei publicări.

La aplicarea normelor generale de comportament etic, profesioniştii contabili angajaţi pot

întâlni situaţii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui

conflict etic. Când se confruntă cu probleme etice importante, pentru a rezolva acest conflict,

profesioniştii contabili trebuie să respecte politicile stabilite de către organizaţia, (întreprinderea)

la care este angajat. Dacă asemenea politici nu rezolvă conflictul etic, trebuie să se ţină cont de

următoarele aspecte:

1) Să se analizeze problema conflictuală cu superiorul ierarhic imediat. Dacă problema nu

este rezolvată cu superiorul ierarhic imediat şi profesionistul contabil se decide să

meargă la nivelul superior următor de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie să

fie înştiinţat despre această decizie. Dacă se descoperă că şeful ierarhic superior este

implicat în problema conflictuală, profesionistul contabil trebuie să prezinte problema

la nivelul imediat superior din conducere. Când şeful ierarhic superior este şeful

compartimentului următoarele niveluri superioare care pot controla activitatea urmează

să fie directorii de resort, Consiliul de administraţie, sau Adunarea generală (după caz);

2) Să se solicite consultanţă sau consiliere, pe bază confidenţială, de la un consilier

independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obţine o înţelegere a

posibilelor evoluţii ale situaţiei;

3) Dacă conflictul de etică mai există încă după epuizarea completă a tuturor

posibilităţilor de control intern, în ultimă instanţă profesionistul contabil nu poate avea

116

altă soluţie la unele probleme semnificative (de ex. frauda) decât să-şi dea demisia şi să

prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunzător al acelei

organizaţii (întreprinderi).

Orice profesionist contabil într-un post superior de conducere trebuie să încerce să se

asigure că, în cadrul organizaţiei (întreprinderii) pentru care lucrează, sunt stabilite anumite

politici în vederea rezolvării conflictelor.

Organismelor membre ale IFAC li se recomandă cu insistenţă să se asigure că membrii

lor care se confruntă cu conflicte de etică au acces la activităţi confidenţiale de consiliere. În

acest sens în cadrul C.E.C.C.A.R. funcţionează Comisia de etică profesională, comisiile de apel,

Tribunalul arbitral şi comisiile de disciplină.

4.2.2. Competenţă profesională şi prudenţă

Profesioniştii contabili nu trebuie să se definească ca având cunoştinţele profesionale

tehnice sau experienţa pe care nu le posedă.

Principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune următoarele obligaţii

profesioniştilor contabili:

(a) menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel încât

clienţii sau angajatorii săi să fie siguri că primesc servicii profesionale competente; şi

(b) să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale,

atunci când oferă servicii profesionale.

Serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea

cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii. Competenţa

profesională poate fi împărţită în două faze separate:

(a) Obţinerea unui nivel de competenţă profesională;

(b) Menţinerea unui nivel de competenţă profesională.

Dobândirea competenţei profesionale cere iniţial să se aibă un înalt standard de

pregătire generală urmat de o instrucţie specifică, de practică şi examinare privind teme

profesionale semnificative. Acesta trebuie să fie modelul normal de urmat pentru un profesionist

contabil.

Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă

conştientizare şi înţelegere a evoluţiilor relevante pe plan profesional tehnic şi în mediul de

afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menţine capacităţile care îi permit unui

profesionist contabil să desfăşoare o activitate competentă într-un mediu profesional.

Seriozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu prevederile unei

sarcini, cu atenţie şi meticulozitate ţinând cont de un interval de timp.

117

Un profesionist contabil ar trebui să se asigure treptat că cei care îşi desfăşoară

activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de instruire şi supervizare adecvată.

Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să îi atenţioneze pe clienţi, angajatori

şi alţi utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita înţelegerea

eronată a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt.

4.2.3. Confidenţialitatea

Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie profesioniştilor contabili, de a se abţine

de la:

(a) Dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei angajatoare ca

urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în care a fost autorizat în

mod special să facă publică o anumită informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau

profesională de a face publice acele informaţii.

(b) Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării sarcinilor de

serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi.

Un profesionist contabil trebuie să respecte întotdeauna confidenţialitatea, chiar şi într-un

mediu social. Profesionistul contabil trebuie să fie conştient de posibilitatea unor scurgeri de

informaţii, în special în situaţii ce implică o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau

cu un afin.

Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să menţină confidenţialitatea în

prezentarea de informaţii către un posibil client sau angajator.

Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să ia în considerare menţinerea

confidenţialităţii în cadrul firmei sau al organizaţiei angajatoare.

Un profesionist contabil trebuie să facă tot posibilul pentru a se asigura că personalul

aflat sub controlul său şi persoanele care îi furnizează consultanţă sau asistenţă respectă

principiul confidenţialităţii.

Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea relaţiei dintre profesionistul

contabil şi client sau angajator. Când profesionistul contabil schimbă organizaţia angajatoare sau

obţine un nou client el are dreptul să utilizeze experienţa anterioară. Profesionistul contabil nu ar

trebui, totuşi, să folosească sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o

relaţie profesională sau de afaceri.

În următoarele situaţii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaţi să divulge

informaţii confidenţiale:

- Atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator;

- Atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de exemplu:

118

• pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri

judiciare; şi

• pentru a aduce la cunoştinţa autorităţilor publice în măsură eventuale

încălcări ale legii.

- Atunci când există o obligaţie profesională sau un drept de a le divulga atunci când nu

este interzis prin lege:

• pentru a se conforma controlului calităţii unui corp membru sau al

organismului profesional;

• pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea organizaţiei

membre sau al unui organism normalizator.

• pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în

cursul procedurilor judiciare; şi

• pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele etice.

Atunci când profesionistul contabil a determinat că informaţia confidenţială poate fi

divulgată, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:

- Dacă interesele tuturor părţilor, inclusiv ale terţelor părţi ale căror interese ar putea fi

afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul

contabil să divulge informaţii;

- Dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative şi dacă pot fi susţinute cu dovezi,

în măsura în care acest lucru este posibil; când situaţia implică fapte sau opinii nefondate,

trebuie să se recurgă la raţionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare

care trebuie făcută, dacă este disponibil; şi

- Ce tip de comunicare este preconizată şi cui i se adresează; mai exact, profesionistul

contabil trebuie să fie convins că părţile cărora li se adresează comunicarea sunt

destinatarii adecvaţi şi că au responsabilitatea să reacţioneze ca atare.

4.3. Comportamentul profesional

Principiul comportamentului profesional impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de

a se conforma legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice acţiuni care pot discredita

profesia contabilă. Acestea includ acţiuni pe baza cărora, o terţă parte raţională şi informată, la

curent cu toate informaţiile relevante, ar concluziona că este afectată în mod negativ buna

reputaţie a profesiei.

În cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii pe care o efectuează,

profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze informaţii eronate despre profesia lor.

Profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi loiali şi nu trebuie:

119

- să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe care le

posedă şi experienţa pe care o deţin;

- să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament privind munca

desfăşurată de alţii.

4.4. Prestarea de servicii profesionale în domeniul fiscalităţii

Un profesionist contabil care prestează servicii profesionale în domeniul fiscalităţii este

îndreptăţit să propună cea mai bună soluţie în favoarea unui client sau a unui angajator cu

condiţia ca prestaţia să fie efectuată cu competenţă. În nici un caz nu trebuie să fie diminuate

integritatea şi obiectivitatea, iar opinia profesionistului contabil trebuie să fie conform legii.

Dubiile pot fi rezolvate în favoarea clientului sau a angajatorului dacă există elemente rezonabile

pentru soluţia respectivă.

Profesionistul contabil nu trebuie să dea unui client sau unui angajator asigurarea că

declaraţia fiscală şi consultanţa în materie fiscală sunt dincolo de orice îndoială. Profesionistul

contabil trebuie să se asigure că angajatorul sau clientul sunt conştienţi de limitele legate de

serviciile şi consultanţa fiscală şi că nu interpretează greşit exprimarea opiniei drept o afirmare a

existenţei unui fapt real.

Un profesionist contabil care întreprinde sau asistă la pregătirea unei declaraţii fiscale

trebuie să informeze clientul sau angajatorul că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei

revine în primul rând clientului sau angajatorului. Profesionistul contabil trebuie să ia măsurile

necesare pentru a se asigura că declaraţia fiscală este corect întocmită pe baza informaţiei

primite.

Consultanţa fiscală sau opiniile referitoare la consecinţa materială date clientului ori unui

angajator trebuie să fie exprimate sub forma unei scrisori sau într-o notă în dosarul de lucru.

Un profesionist contabil nu trebuie să fie asociat cu nici o declaraţie sau comunicare în

care există motiv să se creadă că:

a) ar conţine o declaraţie falsă sau înşelătoare;

b) ar conţine declaraţii sau informaţii furnizate neglijent sau fără nici o cunoaştere reală

a faptului că ele sunt adevărate sau false, sau

c) ar omite sau ascunde informaţia cerută a fi prezentată şi o asemenea omitere sau

ascundere poate induce în eroare autorităţile fiscale.

Un profesionist contabil poate pregăti declaraţiile fiscale implicând folosirea estimărilor

dacă o asemenea practică este în general admisă sau dacă circumstanţele date nu permit

obţinerea de informaţii exacte. Atunci când sunt folosite estimările, ele trebuie să fie prezentate

120

în aşa fel încât să nu lase impresia că aceste date sunt exacte. Profesionistul contabil trebuie să

fie convins că sumele estimate sunt rezonabile în această situaţie.

Profesionistul contabil, în mod obişnuit, se poate baza în pregătirea unei declaraţii fiscale

pe informaţia furnizată de client sau angajator, în cazul în care informaţia pare rezonabilă. Cu

toate că nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor, ori a altor evidenţe în sprijinirea

informaţiei, profesionistul contabil trebuie să încurajeze, atunci când este cazul, furnizarea

acestor date.

În plus, profesionistul contabil:

-trebuie să folosească atunci când este posibil declaraţiile fiscale ale clientului din anii

anteriori;

-este necesar să facă în mod rezonabil verificări, atunci când informaţia prezentată pare

să fie incorectă sau incompletă;

-este încurajat să facă referiri la registrele şi înregistrările operaţiunilor respective.

Când un profesionist contabil descoperă o eroare sau o omisiune în declaraţia fiscală a

anului anterior (cu care poate să fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau că nu s-a

completat sau nu s-a înregistrat declaraţia fiscală cerută, el trebuie:

a) Să îl sfătuiască prompt pe client sau angajator în legătură cu eroarea sau omisiunea

şi să recomande informarea autorităţilor fiscale. În mod normal profesionistul

contabil nu este obligat să informeze autorităţile fiscale, iar aceasta nu poate fi

făcută fără permisiunea clientului sau angajatorului;

b) Dacă clientul sau angajatorul nu corectează eroarea, profesionistul contabil:

-trebuie să informeze clientul sau angajatorul că nu este posibil să lucreze

pentru ei în legătură cu acea declaraţie sau cu alte informaţii prezentate

autorităţilor; şi

-trebuie să ia în consideraţie dacă continuarea misiunii sale cu clientul sau

angajatorul este în concordanţă cu responsabilităţile sale profesionale.

c) Dacă profesionistul contabil ajunge la concluzia că poate fi continuată relaţia

profesională cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate măsurile rezonabile

pentru a se asigura că eroarea nu este repetată în declaraţiile fiscale viitoare;

d) În împrejurarea în care profesionistul contabil a încetat să mai acţioneze pentru

client sau pentru angajator el trebuie să comunice decizia sa clientului sau

angajatorului şi nu trebuie să dea informaţii terţilor, fără consimţământul clientului

sau al angajatorului, cu excepţia cazului în care aceasta i se cere prin lege.

121

4.5. Marketingul serviciilor profesionale

Atunci când un profesionist contabil independent solicită noi misiuni prin publicitate sau

alte tipuri de marketing, pot exista ameninţări la adresa conformităţii cu principiile

fundamentale. De exemplu, o ameninţare de către interesul propriu a conformităţii cu principiul

comportamentului profesional este generată dacă serviciile, realizările sau produsele sunt

promovate într-un mod care este inconsecvent cu acest principiu.

Un profesionist contabil independent nu trebuie să compromită profesia atunci când

promovează serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent trebuie să fie onest şi

loial şi nu trebuie:

- Să exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificărilor deţinute sau a

experienţei câştigate;

- Să facă referiri compromiţătoare la comparaţii nefundamentate cu activitatea

altora.

Dacă profesionistul contabil independent are îndoieli cu privire la caracterul adecvat al

unei anumite forme de publicitate sau promovare, profesionistul contabil independent trebuie să

se consulte cu organismul profesional relevant.

Profesioniştii contabili pot face uz numai de titlurile sau diplomele eliberate de stat sau de

şcoli sau instituţii de învăţământ atestate legal.

Termeni cheie: cod de etică şi deontologie profesională, integritate, obiectivitate, competenţă profesională, prudenţă, confidenţialitate, comportament profesional.

Întrebări şi probleme de discutat: 1) Principiile fundamentale ale Codului etic naţional al profesioniştilor contabili

din România; 2) Integritate şi obiectivitate; 3) Competenţă profesională, prudenţă şi comportament profesional; 4) Confidenţialitate; 5) Prestarea de servicii profesionale în domeniul fiscalităţii.

122

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, traducere de Lorin Niculae

2. Collette, C., Richard, J., Comptabilité générale, Les systèmes français et anglo-saxons, Ed. Dunod, Paris, 2000

3. Corpul Eperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Norme profesionale, Bucureşti, 2000

4. Cristea, H., Toma, M., Doctrinǎ şi deontologie în profesia contabilă din Romania – ghid de pregătire pentru stagiari -, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2003

5. Demetrescu, C.G., Istoria contabilităţii, Ed. Ştiinţifică, Bucureşti, 1972 6. Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996 7. Feleagă, N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică,

Bucureşti, 1997 8. Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, concept şi normalizare în

contabilitate, Ed. Economică, Bucureşti, 1996 9. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol I, Contabilităţile anglo-

saxone, Ed. Economică, Bucureşti, 1999 10. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol II, Normele contabile

internaţionale, Ed. Economică, Bucureşti, 2000 11. Feleagă, N., Feleagă, L., Contabilitate financiară. O abordare europeană şi

internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2007 12. Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I-II, Ed. Economică,

Bucureşti, 1998 13. Florea, I., Florea, R., Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureşti, 2000 14. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Ed. CECCAR,

Bucureşti, 2005-2007 15. IFAC, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, traducere de Camera

Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Ed. Economică, Bucureşti, 2000 16. Ionaşcu, I., Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997 17. Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Ed. Economică,

Bucureşti, 2003 18. Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. “Tribuna Economică,

Bucureşti, 1998 19. Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Ed.

Junimea, Iaşi, 2001 20. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid pentru diagnostic şi evaluare a întreprinderii,

Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1994

21. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1995

22. Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureşti, 2008

23. *** Colecţia Monitorul Oficial al României, Partea I (1994-2008)

123