suport curs - doctrina contabila si deontologia profesiei

Upload: oanamii

Post on 14-Jul-2015

1.175 views

Category:

Documents


5 download

TRANSCRIPT

UNIVERSITATEA PETRE ANDREI DIN IAI FACULTATEA DE ECONOMIE MASTER: AUDIT I MANAGEMENT FINANCIARCONTABIL, ANUL I

DOCTRINA CONTABIL I DEONTOLOGIA PROFESIEISUPORT DE CURS 2010

CONF. UNIV. DR. MOISE CNDEA

Cuprins: Cap. 1. DOCTRINA PROFESIUNII CONTABILE ..3 1.1. Profesiunea contabil n istoria contabilit ii ..............................................3 1.2. Profesiunea contabil n Romnia scurt istoric ........................................8 1.3. Profesia contabil: concept, structur, mod de reglementare i rolul profesiei ............................................................................................................13 1.3.1. Conceptul i structura profesiei contabile ...............................................13 1.3.2. Profesia contabil o profesie reglementat ..........................................18 1.3.3. Rolul profesiei contabile..........................................................................20 Cap. 2. ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE .....................................21 2.1. Organizarea profesiei contabile la nivel interna ional ...............................21 2.2. Profesiunea contabil n Uniunea European ............................................23 2.3. Arhitectura actual a profesiunii contabile romneti ...............................41 2.3.1. Profesiunea de expert contabil i contabil autorizat ...............................41 2.3.2. Misiunile exper ilor contabili i ale contabililor autoriza i .....................43 2.3.3. Organismul profesional al exper ilor contabili i contabililor autoriza i ...........................................................................................................................50 2.3.4. Profesiunea de auditor financiar .............................................................52 2.3.5. Misiunile auditorului financiar ...............................................................54 2.3.6. Organismul profesional al auditorilor financiari ....................................56 Cap.3. DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE ......................................57 3.1. Standardele interna ionale ale profesiei contabile .....................................57 3.2. Principiile etice fundamentale ale profesiei contabile ...............................62 3.2.1. Integritatea ..............................................................................................62 3.2.2. Obiectivitatea ..........................................................................................62 3.2.3. Competen a profesional ........................................................................63 3.2.4. Confiden ialitatea ....................................................................................64 3.2.5. Profesionalismul .....................................................................................65 3.2.6. Respectarea standardelor i normelor profesionale ................................66 3.2.7. Independen a ...........................................................................................66 3.3. Obliga iile organismelor profesionale .......................................................68 Bibliografie .......................................................................................................70

2

Capitolul 1. DOCTRINA PROFESIUNII CONTABILE 1.1. Profesiunea contabil n istoria contabilit ii Nevoia realizrii unei statistici a obiectelor prin numrare a constituit o form primar de contabilitate, numit de unii autori contabilitate rudimentar sau contabilitate statistic. Dar, embrionul contabilit ii i are originile n urm cu 20-30 de mii de ani, ncepnd cu primele dovezi ale memorrii, respectiv cu crestturile de pe oasele animalelor i continund cu folosirea pietricelelor sau cu utilizarea nodurilor pe sfori i pn cnd numrul a devenit un concept abstract. Aceast form a cunoaterii, contabilitatea, a evoluat n strns legtur cu dezvoltarea societ ii umane, precum i cu marile descoperiri ale omenirii. Intensitatea schimbrilor a condus la apari ia monedei ca echivalent general, dar i la folosirea tot mai larg a msemnrilor de natur contabil. Dintre primii autori importan i de contabilitate trebuie eviden iat regele Babilonului, Hammourabi din vremea cruia dateaz cel mai vechi cod de legi comerciale i sociale, cunoscut n istorie. Din studierea textelor acestui cod reiese c asiro-caldeenii utilizau documente justificative, cunoteau no iunea de activ i pasiv, foloseau o tehnic contabil pentru opera iile de comision, calculau dobnzi. Materialul de scris era pamntul argilos din care fceau tbli e. O constatare interesant se refer la importan a acordat controlului contabil, n sensul c cifrele recapitulative se stabileau de ctre alte persoane dect acelea care aveau sarcina ntocmirii conturilor. Redactarea documentelor contabile n Egiptul antic cdea n sarcina scribilor. Scribii reprezentau o cast profesional puternic, fiind cunosctori a cel pu in 500 de semne hieroglifice, ai scrierii hieratice, aritmeticii, ai inerii conturilor i a registrelor. Kolakretanii Greciei antice se ocupau de ncasarea veniturilor sub controlul unor magistra i. Din membrii senatului se alegeau membrii unei Cur i de conturi, numi i antigrafi, care aveau sarcina de a controla activitatea perceptorilor particulari(kolakretanii). n Roma antic, eful familiei, ca baz a organizrii sociale, avea obliga ia de a ine registrele ca o obliga ie moral, dar care putea deveni juridic. Administrarea finan elor publice era ncredin at senatului. Att la nivel statal, ct i n municipii, orae i comune existau agen i sociali pentru ncasarea veniturilor, ordonarea pl ilor, prezentarea bilan ului, evaluarea averilor i fixarea impozitului pe fiecare cet ean. Contabilitatea public era riguros organizat i se manifesta o grij deosebit pentru alegerea gestionarilor i a contabililor publici. Despre Evul Mediu se vorbete ca despre o perioad de stagnare i de absen a progresului.

3

La nceputul Evului Mediu, tehnica contabil motenit de la civiliza iile antice nu mai corespunde cerin elor impuse de volumul i complexitatea afacerilor, de aceea contabilii au bceput s creeze i s practice forme, procedee i mijloace contabile noi. O influen major a avut-o rspndirea cifrelor arabe care a concurat la dezvoltarea matematicii i a altor tiin e. De referin este lucrarea lui Leonardo Fibonacci, Liber abaci, un negistor din Pisa care a demonstrat cum se utilizeaz cifrele arabe ntocmind un cont contabil cu aceste cifre. n prima parte a Evului Mediu, contabilii italieni au experimentat forma memorial de contabilitate, adic un registru unic descriptiv i cronologic, care traducea n termen de debit i credit, mai ales, opera iile cu ter ii. Evolu ia contabilit ii n aceast perioad este marcat de existen a marilor Organiza ii ale epocii: senioriile i ordinele religioase. Organizarea intern a acestora, ierarhizat conform modelului militar, a necesitat inerea unei situa ii exacte, ct i pstrarea n memorie a operatiunilor comerciale, de unde i numele care li se atribuie :memoriale. Memorialul a evoluat ctre contabilitatea n partid simpl, atunci cnd a aprut necesitatea de a se nregistra separat anumite conturi de coresponden i de deschis conturi de valori. Astfel, cea mai veche contabilitate memorisl ar fi fost inut de bancherii din Floren a nc din anul 1211. Dei se vorbete de stagnarea contabilit ii n aceast epoc, de necesitatea nregistrrii opera iilor de credit, transformrile suportate de contul tradi ional de cas, ca urmare a introducerii conturilor de persoane, crearea conturilor de valori i crearea contului de profit i pierderi. Astfel, pn spre 1250, comercian ii italieni nu utilizau dect contabilitatea simpl, n absen a unui credit dezvoltat. Odat cu dezvoltarea creditului, carnetul n care erau notate crean ele i datoriile a condus la inerea conturilor de persoane i a presupus nregistrarea crean elor i datoriilor n doua coloane distincte, dup aa-numita metod vene ian. Cea mai important i mai interesan perioad din evolu ia contabilit ii, n legtur direct cu istoria profesiunii contabile, este aceea n care a avut loc procesul formrii contabilit ii n partid dubl. Istoricii contabilit ii se mai contrazic i astzi asupra originilor i condi iilor legate de apari ia contabilit ii n partid dubl. Este cert ns c apari ia acesteia a fost condi ionat de cunoaterea cifrelor arabe i de apari ia unor rela ii economice care s i fac posibil dezvoltarea. La finele Evului Mediu, datorit Cruciadelor, marile orae ale Italiei de Nord (Floren a, Genova, Vene ia) cunosc o putere bancar i financiar deosebit. Bancherii i comercian ii n fruntea unor adevrate societ i multina ionale, opereaz pretutindeni n Europa. Pentru a conduce bine activit i care solicit din ce n ce mai multe capitaluri, ntinse pe o vasta arie teritorial, ei sunt determina i s se asocieze i s recurg la agen i i mandatari. Se n elege atunci c ei au cutat s-i in contabilit ile ordonate care le permiteau s aib o situa ie clar n gestiunea afacerilor lor, s mpart cu asocia ii profiturile realizate, s-i controleze agen ii i mandatarii.

4

Este necontestabil faptul c partida dubl raspunde perfect acstei necesit i de ordine. Nu ncape nici o ndoial c scrittura doppia a aprut n Genova sau Vene ia, i avea cel pu in un veac i jumtate n 1458 cnd a fost scris Della mercattura e del mercante perfetto a lui Benedetto Cotrugli. Aceast lucrare este socotit, pe drept cuvnt, punctul de ntlnire dintre lucrrile de tehnic contabil aprute n cele dou secole precedente i manualele de contabilitate publicate ulterior. Ea a aprut n tumultul realit ilor negustoreti i e foarte pu in probabil s fi fost fructul cugetrii unei singure persoane. A crescut i s-a dezvoltat n acelai mediu n care fusese chemat la via de necesitatea ordinii n socoteli i ar fi fost inutil i zadarnic de a se cuta n labirintul trecutului colaboratori care au dat fiecare cte ceva, din propria cugetare i experien , acestui sistem contabil de oglindire sistematic a circuitului valorilor n micare dintr-o ntreprindere. Naterea contabilit ii n partid dubl este marcat de aceast nobil figur de nv at, pe numele su Luca Paciolo care, n anul 1494 a publicat prima oper imprimat care trateaz contabilitatea: Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita. Luca Paciolo nu este inventatorul, ci primul care a prezentat cu succes i a asigurat rspndirea unei metode, a crei genez s-a derulat timp de mai multe secole. Tratatul lui Paciolo este o mic enciclopedie de cunotin e matematice i cel de-al IX-lea capitol al su intitulat Tractatus particularis de computis et scripturis ofer o descriere desvrit a noii metode pentru care Paciolo nu este inventatorul, ci talentatul ei popularizator. Sistemul de calcul economic prezentat de Paciolo are n centrul su contul Capital. No iunea de capital exprim ntr-o singur sum valoarea total a mijloacelor ini iale de lucru, de unde rezult egalitatea Avere = Capital. Aezarea contului Capital n centrul sistemului de conturi influen eaz puternic noile rela ii de produc ie n procesul de descompunere a societ ii feudale i de apari ie a capitalului comercial. Negustorul i comer ul su capt o importan deosebit pentru formarea unui doctor n drept sau capul negustorului are o sut de ochi spune Paciolo. Pe drept cuvnt, Italia este considerat patria contabilit ii n partid dubl, denumit de italieni i contabilitate vene ian. n Italia, profesiunea de contabil era considerat ca fiind superioar tuturor celorlalte, cu toate c era confundat., de multe ori, cu aceea de matematician. Tot aici a fost creat primul colegiu al contabililor nc din secolul al XVI-lea. Acetia se bucurau de o asemenea apreciere, nct puteau ocupa orice func ie administrativ n statele i oraele italiene. Importan a excep ional care a fost acordat contabililor italieni a avut drept rezultat organizarea legal, nc din secolul al XVI-lea, a unui colegiu al contabililor. n legtur cu aceasta se citeaz urmtoarele decrete: Decreto del Consiglio che instituisce il collegio dei ragionati in Venetia i Decreto del Senato Veneto, che stabilsce i riquisti per essere ammeso all Collegio dei ragionati (1596). Pe baza acestui ultim decret s-a stabilit i regulamentul pentru admiterea n colegiu a contabililor. Astfel, acordarea titlului de contabil i a dreptului de exercitare a acestei profesiuni se fcea cu multa exigen , pe baz

5

de examene riguroase. Putem identifica Italia ca fiind ara n care contabilii au fost privi i prima dat ca o profesiune nchegat i de sine stttoare. La 1668 a fost nfiin at pe lng coala palatin din Milano o catedr de contabilitate cameral, iar din 1770 s-au pus bazele unei contabilit i publice, introducndu-se pentru aceasta i unele elemente de contabilitate n partid dubl. O contribuie important la dezvoltarea contabilit ii italiene a adus-o colegiul contabililor, creat la 1742, care a asigurat administra iile publice i ale ntreprinderilor particulare cu contabili bine pregti i, acetia neputndu-i exercita profesiunea dect dac fceau dovada calificrii prin colegiul lor, ob inut pe baz de examen, i a aprobrii date prin vot de ctre membrii colegiului. Dup Paciolo, n toate rile europene, literatura contabil ia un puternic avnt. Proliferarea i dezvoltarea nv turii maestrului urmeaz o linie pe care astzi o lanseaz nv tura contabil i financiar de dincolo de Atlantic. Capacitatea de a cunoate, promovat de contabilitate, devine din ce n ce mai exigent. Dac pn n secolul al XV-lea nu exista diferen ntre inerea practic a conturilor i teorie, ncepnd cu secolul al XVI-lea se dezvolt nv mntul contabil. Contabilitatea n partid dubl a trecut frontiera spre provinciile de origine german, cu deosebire la Augsburg i Nurenberg. n Germania, din secolul al XVI-lea, a nceput s se separe activitatea comercial de cea industrial. Pn atunci, ns, erau de trecut alte bariere. Documente contabile interesante au fost identificate n registrele firmei Wittenborg n care nregistrrile erau datate ncepnd cu 1329. Dar, textul nregistrrilor era redactat n limba latin i uneori i n limba german, iar sumele erau scrise n cifre romane. Registrele firmei Vici Johann von Geldersen din Hamburg prezentau n anul 1400 ( la aproape dou sute de ani dup lucrarea lui Fibonacci) sumele scrise cu cifre romane. Abia din a doua jumtate a secolului al XIV-lea cifrele romane sunt nlocuite de cifrele arabe, binen eles cu unele dificult i inerente. Deoarece n Germania feudal registrele aveau putere probant n justi ie, n litigiile dintre comercian i i ter i, comercian ii erau obliga i s cunoasc contabilitatea, pe care o nv au n comptuare, trimi ndui chiar i fiii s nve e contabilitatea la Fondaco dei Tedeschi de la Vene ia. n secolul al XVI-lea, exista la Agsburg, casa Fugger, vestita familie de bancheri germani, care avea afaceri i n domeniul comer ului. De numele casei Fugger se leag numele lui Matheus Schwarz, un contabil colit la Vene ia i devenit contabilul ef al acestei mari ntreprinderi. Schwartz a elaborat n 1518 un model de contabilitate prin care a cutat s introduc n procedeele partidei duble pr ile bune din contabilitatea factorial german. Dar, spiritul ntreprinztor nu guverna societatea. Ideea de ctig era strin de acele vremuri. Dac n vremurile sale bune, casa Fugger ob inuse drept de a bate moned, dup moartea btrnului Anton Fugger, cel mai vrstnic nepot, Hans Iacob a refuzat s preia imperiul bancar, motivnd c treburile municipalit ii i afacerile sale i ddeau prea mare btaie de cap; fratele su, Georg, a preferat s duc o via tihnit. Nici unul dintre poten ialii motenitori

6

nu a socotit c administrarea imensei averi merit osteneala de a se i dedica. Astfel c vestita cas a fost preluat de firma Haug din Ungaria. Introducerea contabilit ii n partid dubl n Germania i se datoreaz lui Wolfgang Schweicker senior care a scris prima carte de contabilitate n partid dubl n imba ferman, tiprit la Nurnberg n 1549 sub numele Contabilitatea dubl mpreun cu jurnalul su pentru a crui nchidere se fac i nregistrrile. Aceast lucrare st sub influen a literaturii italiene, Schweicker, care era de meserie contabil, fiind unul dintre cei nsufle i i s alimenteze crea iunile Renaterii cu scrieri necesare vie ii practice. n Europa occidental a secolului al XVI-lea, suprema ia comer ului o de ineau rile de Jos, n special Olanda. Olandezii fceau comer cu popoarele nordice nainte de descoperirea Americii. Comer ul olandez i de inerea monopolului asupra comer ului colonial a impus necesitatea organizrii unei contabilit i ct mai ra ionale. Astfel a aprut o lucrare, n limba flamand, tiprit la Anvers n anul 1543, scris de Jean Ympyn. Situa ia economic a Fran ei feudale pn n secolul al XVI-lea nu a creat condi ii favorabile publicrii lucrrilor de contabilitate. Comer ul nu era dezvoltat, iar celelalte activit i nu reclamau un sistem de eviden coerent. n 1305, de exemplu, ntr-un iarmaroc, oamenii de rnd, dar i nobilii, iau cunotin de o varietate de mrfuri exotice, unele aduse din Levant, altele din Scandinavia, altele de aiurea. Registrele comerciale de pe tejghelele negustorilor nu con in dect simple consemnri ale tranzac iilor. Una dintre acestea luat la ntmplare:Dat cu mprumut unui om zece guldeni n duminica Rusaliilor. Uitat cum l cheam. Socotelile se fac, cel mai adesea, cu cifre romane, mpr irea printr-un numr mai mare dect 12 este privit ca un lucru misterios, iar utilizarea lui zero nu este nici ea n eleas. Starea de fapt avea s se schimbe abia n secolul urmtor, o dat cu intrarea n scen a lui Colbert, economist i om politic , controlorul general al finan elor n timpul lui Ludovic al XIV-lea. De numele lui Colbert sunt legate o serie de reforme care constituie punct de referin n istoria Fran ei. Prin Codul de Comer adoptat n 1673, s-a prevzut obliga ia comercian ilor de a ine registre, precum i formalit ile ce trebuiau ndeplinite pentru ca ele s fie acceptate ca mijloace legale de prob. De numele su se leag i ordonan a care a prevzut organizarea i func ionarea exper ilor contabili pe lng tribunale. Colbert a dotat ara cu o serie de coduri, a pus n valoare ca nimeni altul puterea central, nelsnd s se manifeste nici cea mai mic form de individualism. n majoritatea lucrrilor de specialitate, atunci cnd se vorbete despre capitalism, se aduce, inerent, n discu ie, celebra tez a lui Wernert Sombart din Der Moderne Kapitalismus, aprut n 1928, despre legtura dntre capitalism i contabilitate:Capitalismul i contabilitatea n partid dubl nu pot fi disociate n mod absolut; ele se comport, una fa de cealalt, precum forma i con inutul. n timpurile moderne, marile ntreprinderi industriale i comerciale ncep s analizeze i s msoare periodic patrimoniul cu ajutorul bilan ului i profitul, cu ajutorul contului de profit i pierdere. Din a doua jumtate a secolului al XIX-lea, dincolo de lucrrile de sintez, se trece la calculul

7

costurilor produselor, definindu-se con inutul unei contabilit i de gestiune. n aceast perioad, contabilitatea devine un auxiliar al statului n supravegherea i controlul activit ii economice, se dezvolt func ia contabilit ii de furnizare a datelor i devine un instrument intern de mare ajutor n luarea deciziilor. Chiar dac cercettorii pe trmul contabilit ii caut argumente pentru respingerea acestei teze (i reuesc), trebuie s acceptm faptul c att capitalismul, ct i contabilitatea, n cadrul aceluiai proces istoric s-au influen at reciproc. Mult mai trziu, n ianuarie 2004, sir David Zweedie, preedinte al Consiliului Interna ional pentru Standarde Contabile (IASB), a denumit contabilitatea ca fiind piatra de temelie a societ ii capitaliste.

1.2. Profesiunea contabil n Romnia -scurt istoric nsemnri contabile de pe vremea dacilor s-au pstrat ntr-un numr foarte restrns, dar se constat c n Dacia se inea o contabilitate riguroas n ce privete exploatarea minelor i urmrirea veniturilor acestora, precum i a tributurilor cuvenite statului. De asemenea, din contabilitatea inut de concesionarii acestor impozite, se constat profiturile considerabile pe care acetia le realizau prin jefuirea popula iei, fr nici o oprelite din partea vreunui organ al statului. Dup prsirea Daciei de ctre romani, via a economic era nencetat tulburat, iar datorit distrugerilor nsemnrilor contabile, i aa pu in numeroase, nu s-au putut pstra. Asemenea nsemnri apar ntr-un numr mare, dup un mare interval istoric, abia dup ntemeierea rilor romne-Moldova, ara Romneasc i Transilvania. n secolele XVI i XVII apar msemnri contabile privind felul cum erau administrate veniturile rii. Astfel, n Condica vistieriei de pe timpul lui Constantin Brncoveanu, una dintre pu inele nsemnri contabile care s-au mai pstrat, se oglindesc situa ia politic, social i economic a rii, precum i modul n care se fcea ocrmuirea financiar din acea vreme i ct de greu era apsat ara Romneasc. n Moldova, cronica lui Vasile Lupu de a 1646, cuprinde ntinse norme de drept civil, vamal, fiscal i unele ndreptri de drept canonic. Dimitrie Cantemir prezint n Descriptio Moldaviae, printre boierii de sfat ai domnitorului i pe vistiernic sau pzitorul cel mare al vistieriei, care strngea veniturile rii i le inea la porunca domnului i avea n subordine scriitorii vistieriei care se numeau dieci de vistierie. Cteva dintre Condicile vistieriei Moldovei dintre anii 1777 i 1804 sunt scrise n limba romn , chiar dac se foloseau n acelasi timp nsemnri n grecete, datorit grmticilor de pe timpul domnitorului grec, precum i cuvinte turceti. Pacea de la Adrianopole a nsemnat un momet de rscruce pentru comer ul romnesc, ndeosebi a exportului de cereale. Pe baza Regulamentului

8

organic s-au organizat pentru prima oar n rile romne o contabilitate regulat, care s fac cu putin controlarea daraverilor ce ncpeau pe mna slujitorilor statului. Regulamentul organic pune bazele organizrii financiare n Principatele Romne i apar pentru prima oar reguli pentru chipul contabilit ii casei vistieriei, adic a inerii i drii socotelilor cu bun rnduial. Nu ntmpltor prima lucrare de contabilitate n limba romn a aprut la Braov. Braovul este cea mai veche, nentrerupt rela ie comercial a rii Romneti. De multe veacuri este cunoscut rolul negustorilor n micarea comercial de tranzit plin de influen e binefctoare. Prin Sibiu i Braov trec produsele din Apus spre ara Romneasc, lund apoi drumul ctre Brila i Gala i. nc de la 1556, italienii veneau la Braov pentru cumprare de gru. Negustorii braoveni ntre ineau frecvente legturi economice cu Moldova i ara Romneasc. Nego ul braovean, care a jucat n ntreaga perioad feudal rolul de pia comun a principatelor i-a definit n secolul XIX-lea locul specific printr-o contribu ie decisiv a afirmarea unit ii na ionale a unei economii scindate de grani e. Este cu neputin ca vene ienii ajuni prin pr ile noastre i genovezii, care nici ei nu erau strini de nv tura contabilit ii sau negustorii care mergeau pn la Zara pentru a lua mrfuri veneiene, s nu fi rspndit tainele artei indispensabile oricrui negustor dornic s-i dea seama, prin socoteli sistematice, de mersul comer ului su. Multe case de comer braovene practicau calculul economic i ineau contabilitatea dubl dup uzul vene ian. Aceast conjunctur anticipa apari ia la Braov, n anul 1837, a Pravilei comer iale. Emanoil Ioan Nechifor este cel dinti autor preocupat la nceputul secolului al XIX-lea de rspndirea cunotin elor de contabilitate. Pravila lui Emanoil Ioan Nechifor atest existen a unei coli de cultur economic romneasc a Braov nc de la nceputul secolului al XIX-lea. Primul care a contribuit la rspndirea contabilit ii n ara Romneasc este Dimitrie Jarcu, institutor la coala primar de la Col ea, care n 1844 i 1845 a publicat o traducere din limba francez, sub numele Doppia skriptura sau inerea catastifelor, lucrare ce a fost introdus n nv mntul primar i a fost tiprit n cinci edi ii. Apari ia i dezvoltarea profesiunii contabile n Romnia este strns legat de apari ia i dezvoltarea nv mntului economic. Pn la reglementarea profesiunii contabile, cteva momente au influen at semnificativ condi iile i circumstan ele n care s-a produs aceast reglementare. Unul dintre ele vizeaz activitatea de dascl a enciclopedistului Ion Ionescu de la Brad. Dup terminarea studiilor agronomice n Fran a, a primit nsrcinarea n 1842 s in cursuri la Academia Mihilean din Iai, al crei student a fost. n 1845 a tiprit la Iai Calendarul pentru bunul gospodar n care trateaz distinct Despre socotele. n 1859 a fost numit prin decret domnesc profesor pentru cursul de contabilitate, economie politic i financiar pe care urma s l in n ncperile Institutului Trei Ierarhi. Decretul men ioneaz c acest curs s-a

9

fcut n vederea trebuin ei ce este de a se forma oameni speciali cu cunotin e de contabilitate, economie politic i financiar, pentru reorganizarea debitelor administra iei publice. Organizarea i dezvoltarea nv mntului comercial n Romnia, n ansamblul ntregului nv mnt, aa cum a fost conceput de Alexandru Ioan Cuza, reprezint un moment fr de care nu putem imagina istoria nfiin rii breslei contabililor. Marele domnitor afirma, nc de la 1859, c ar fi dorit ntregul sistem de nv mnt s fie ct mai apropiat trebuin elor rii i c importante i utile sunt literele, tiin ele, dreptul i medicina. La 1864 a fost votat Legea asupra instruc iunii a Principatelor Unite Romne care la art. 214 a prevazut:Se vor institui scole de comerciu n oraele Bucureti, Iai, Gala i, Brila, Ploieti, Craiova i Turnu Severin Un rol determinant n apari ia legilor referitoare la colile de comer i la camerele de comer l-a avut marele crturar C.A.Rosetti, care n 1860 a fost numit Ministru al Cultelor i Instruc iunii Publice, i care a de inut timp de trei ani titlul de Prim Staroste al Negustorilor. Prima coal, nfiin at la 26 octombrie 1864, a fost cea de la Gala i, urmat n acelai an de coala de la Bucureti. n primii ani durata studiilor era de patru ani (prin lege, n 1897, durata cursurilor s-a majorat la cinci ani) i se studiau, printre alte discipline comune, dreptul comercial i maritim, aritmetica, calculul mintal i contabilitatea, geografia comercial, coresponden a comercial, economia politic i dreptul administrativ, manipula iuni aplicate la studiul mrfurilor i la descoperirea falsificrilor. Cnd la 1864, Guvernul face apel ctre tineretul romn, s-i ndrepte privirile spre coala superioar romneasc, Theodor tefnescu, fiu de comerciant, mpreun cu al i 4 camarazi ai si, prsete Liceul Sf. Sava i se nscrie cel dinti elev al colii de Comer din capital, aflat n acea vreme sub direc iunea lui Louis Toussaint, sub ndemnul fondatorului ei, dr. Nicolae Kre ulescu, Ministru al Instruc iunii. Nevoile de credit resim ite n perioada imediat urmtoare Rzboiului de Independen au grbit guvernul Brtianu s propun, iar Parlamentul s adopte n 1880, legea privind nfiin area Bncii Na ionale. Primul director al Bncii Na ionale a fost numit Theodor tefnescu. n edi ia din 1896 a cursului su Curs de comptabilitate n partid dubl, Theodor tefnescu face referire la contabili. Pe absolven ii colilor comerciale i ntlnim muncind n unit i financiare, comerciale, bnci, societ i industriale. Statutul lor profesional era destul de incert, deoarece, pe de o parte, se accentua criza economic, iar pe de alt parte se nte ea lupta i concuren a cu specialitii care veneau din afara grani elor rii o dat cu ptrunderea capitalului strin ntr-o serie de domenii de activitate. Prima manifestare mai puternic a comercialitilor a avut loc la 22 aprilie 1901, cnd absolven ii care nfiin aser Asocia ia Absolven ilor coalelor de Comer din ar i Strintate au srbtorit mplinirea a 30 de ani de activitate profesional a lui Theodor tefnescu i retragerea acestuia la pensie.

10

Ideea reglementrii dreptului de a face expertize contabile apruse nc din 1874, n manualul de contabilitate al prof. Th. tefnescu. Aceast idee a prins contur i cu ocazia ntlnirii din 1901 i s-a concretizat ntr-un memoriu adresat Preedintelui Camerei de Comer i Industrie Bucureti de ctre Asocia ia Absolven ilor colilor de Comer prin care se cerea reglementarea exerci iului dreptului de expertiz, astfel nct expertizele contabile s fie efectuate numai de persoanele care sunt cet eni romni, care s posede diplom de capacitate a unei coli de comer i s aib o practic n afaceri de cel pu in trei ani. Camera de Comer nu a gsit de cuviin s fac nici un demers pentru realizarea dezideratelor comercialitilor. n 1907, un grup de absolven i ai colilor de comer pun bazele Uniunei Absolven ilor coalelor Superioare de Comer sub preedin ia lui I.H.Rasidescu, prin fuziunea celor dou asocia ii existente: Asocia ia Absolven ilor coalelor Superioare i Cercul Absolven ilor coalelor Superioare Comerciale. n 1908, profitnd de alegerea n Parlament a mai multor colegi, Uniunea redacteaz un proiect de organizare a unui Corp al Contabililor n care se prevedea ca atribu ie principal a acestuia: a statua asupra a tot ce privete interesele profesionale ale carierei de contabil n general. Acest proiect trebuia s treac prin Parlament cu ajutorul ministrului de comer de atunci, dar guvernul a cazut nainte ca proiectul s fie depus. La 1 ianuarie 1908 a aprut primul numr din Revista General de Comer i Contabilitate, ca urmare a dezideratului exprimat n Congresul din 1906. Aceast revist a fost nfiin at de un Comitet, n frunte cu N.Butculescu i St. Rasidescu. Ctre sfritul anului 1914 s-a nfiin at n Bucureti Corpul Absolven ilor colilor Superioare de Comer , care a devenit prin lege, n 1916, persoan juridic. Dar rzboiul a impus stagnarea oricrei activit i pn n 1918. n 1918 se constituie Asocia ia Titra ilor n tiin ele Comerciale i Cercul de Studii Comerciale. Legea pentru organizarea Corpului de Contabili Autoriza i i Exper i Contabili din Romnia a fost votat de Camera deputa ilor la 18 iunie 1921, de Seant la 1 iulie 1921, promulgat i semnat de Regele Ferdinand la 13 iulie 1921 i publicat n Monitorul Oficial din 15 iulie 1921. Aceasta prevedea, printre altele: -Art. II Profesiunea de contabil autorizat la Stat i n ntreprinderi comerciale, industriale, financiare cu un capital mai mare de 500000 lei, care ntrebuin eaz credit i profesiunea de expert contabil n fa a autorit ilor judiciare, administrative, financiare, etc. Nu va fi exercitat dect de persoanele fcnd parte din acest Corp. Prin contabil autorizat se n elege persoana care nregistreaz opera iunile comerciale dup principiile contabilit ii. Contabilii din ntreprinderile mai mici i iitorii de registre nu sunt obliga i a face parte din acest Corp.

11

Legea a prevzut i condi iile de studii necesare pentru persoanele care doreau nscrierea n Corp (a avea titlul unei academii de nalte studii comerciale din ar sau strintate sau titlul unei coli superioare de comer sau unei coli de comer curs seral superior). Cu toate acestea s-a inut cont de situa ia existent la acea dat cu numeroi contabili forma i numai prin practic, men ionnd c n timp de doi ani se pot nscrie i acei care nu posed titlu de nv mnt comercial, dac timp de cinci ani au ndeplinit func ia de contabil n mod mul umitor. Pentru gradul de expert contabil nu s-a prevzut nici o dispozi ie tranzitorie. Trebuie men ionat c, nc de la nceput, aplicarea legii a prezentat o serie de interpretri i a creat situa ii care au influen at dezvoltarea ulterioar a rolului i locului profesiunii. Astfel, chiar dac legea nu a prevzut pentru exper ii contabili nici o msur tranzitorie, au fost nscrii n Corp cu titlu de expert contabil trei func ionari superiori din Ministerul de Justi ie care aveau studii juridice. Eforturile ulterioare ale conducerii Corpului pentru a fi radia i nu au avut nici un efect. n 1938, licen ia ii Academiei de nalte Studii Comerciale au reuit s preia conducerea sec iei Ilfov a Corpului, cea mai puternic organiza ie, i i-au pus n practic punctele de vedere, pentru ca n noiembrie 1939, la Congresul licen ia ilor, s se cear n mod formal desfiin area Corpului. ncepnd cu anul 1940, conducerea Corpului a fost preluat de Comisii interimare numite de guvern i care se schimbau o dat cu schimbarea guvernului. n aceste condi ii, Corpul a rezistat i a avut chiar o activitate profesional recunoscut, datorat unor conductori din elita profesiunii contabile ca prof. Spiridon Iacobescu, prof. I.Evian, prof. C.G.Mlandenatz, prof. C.G. Demetrescu. n condi iile n care membrii i conducerea Corpului au bcercat s consolideze i s impun profesia contabil, n 1944, printr-o lege s-a acordat un nou termen pentru nscrierea contabililor, de care a profitat un mare numr de contabili , care, fr a avea studiile necesare, au continuat s practice contabilitatea. Legea din 1921 a reusit s reglementeze un domeniu important pentru activitatea profesionitilor contabili. Codul comercial prevedea controlul societ ilor prin cenzori, dar acetia erau alei dintre ac ionari i aveaz diferite profesii. Este meritul acestei legi de a reglementa aceast situa ie, ntruct s-a prevzut c cel pu in unul din cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat, fr a fi nevoie s fie i ac ionar. Trebuie s men ionm c problemele de normalizare au preocupat pe contabili nc de la nfii area Corpului i c primul formular de bilan -tip a fost propus la Congresul Corpului din 1927. Revista general de Comer i Contabilitate a avut un rol deosebit n promovarea propunerilor pentru uniformizarea con inutului i denumirilor conturilor, pentru contabilitatea unitar i pentru planurile de conturi. Abia n 1941 problema a fost preluat de conducerea statului, care a numit o Comisie pentru reglementarea contabilit ii, dar care nu a ajuns la un punct de vedere comun, ntruct din comisie fceau parte att prof. Spiridon

12

Iacobescu care a creat planul de conturi n conformitate cu teoria juridicpatrimonial, ct i prof. I.Evian care a dorit s-i impun teoria economic. Abia n 1947 pe lng Ministerul Economiei Na ionale a fost creat Comisia pentru normarea contabilit ii, care a luat n discu ie proiectul Evian. Na ionalizarea din 1948, care a creat premisele normrii obligatorii a contabilit ii, aceast sarcin revenindu-i Direc iei Normrii i ndrumrii Contabilit ii, din cadrul Ministerului Finan elor nfiin at n acelai an, care a adoptat sistemul planurilor de conturi din URSS. Corpul Contabililor Autoriza i i Exper ilor Contabili a fost desfiin at prin Decretul Prezidiului Marii Adunri Na ionale a Republicii Populare Romne nr. 40 din 10 martie 1951, publicat n Buletinul Oficial nr, 31 din 13 martie 1951. Din textul sec al acestuia nu rezult nici un fel de motiva ie, se men ioneaz doar c a fost emis vznd Hotrrea Consiliului de Minitri cu nr. 201 din 8 martie 1951. Ca urmare a acestui Decret, ntreg patrimoniul Corpului a fost trecut la Asocia ia tiin ific a Inginerilor i Tehnicienilor ASIT. n cadrul acesteia a func ionat, n perioada 1951-1953, sec ia de Eviden Contabil. Activitatea de expertiz contabil nu a avut parte de o soart mai bun. Dup abrogarea legii care o reglementa, expertiza contabil judiciar s-a efectuat fr reglementri pe baza unor reguli stabilite de Ministerul Finan elor. Abia n Decretele din 1957 i 1958 s-a reglementat numai expertiza contabil judiciar. n anii urmtori au fost operate o serie de epurriideologice, printre victime afndu-se prof. Vasile M.Ioachim, prof. Ioan Evian, prof. tefan Dumitrescu. n 1966, la interven ia efului serviciului de expertize contabile din Ministerul Finan elor, aceast situa ie s-a mai revzut, dar cu efecte minore. Vechii exper i contabili au combtut public prevederea c toate rapoartele de expertiz s fie depuse la birourile locale de expertiz contabil si tehnic spre verificare. Publica iile Corpului au avut aceeai soart potrivnic. Abia n 1954 s-a format o unitate cu gestiune proprie n cadrul Ministerului Finan elor, pentru a continua apari ia Buletinului Contabililor. Aceasta s-a numit Eviden a Contabil i ilustreaz perfect concep ia despre contabilitate a vremii, fiind o traducere ad litteram din vocabularul sovietic. n anul 1971, o dat cu aplicarea planului de conturi cu simbolizare zecimal, a aprut i o nou reglementare a expertizei contabile judiciare prin Decretul nr. 79/1971, devenit ulterior lege. Prin aceast reglementare s-a delegat n sarcina Ministerului Finan elor coordonarea, controlul i ndrumarea activit ii de expertiz contabil judiciar. Tot n atribu ia Ministerului Finan elor a fost stabilit i competen a de a acorda calitatea de expert contabil.

1.3. Profesia contabil: concept, structur, mod de reglementare i rolul profesiei 1.3.1. Conceptul i structura profesiei contabile

13

Profesia contabil este n mod curent definit ca totalitatea activit ilor (serviciilor) care presupun cunotin e n domeniul contabilit ii, a specialitilor care le efectueaz (presteaz), precum i organismele lor profesionale. Profesia contabil este o profesie cu o arie de activitate larg i divers. n toate statele membre UE, n pofida diferen elor istorice, economice, juridice i culturale, poate fi regsit un cumul de activit i, care sunt rezervate prin lege sau prin practica profesiei contabile, legate mai mult sau mai pu in de procesul de elaborare i validare a informa iilor financiare, contabile sau fiscale. Unele dintre aceste activit i sunt rezervate de obicei exclusiv profesiei contabile i formeaz o parte a domeniului tradi ional de activitate al acesteia, chiar dac uneori aceste activit i sunt mpr ite cu alte profesii. Printre aceste activit i se afl, de exemplu, activitatea privind insolven a sau cea de asisten fiscal. Lista principalelor activit i/servicii care compun profesia contabil se prezint astfel: Serviciul profesional: 1. inerea contabilit ii; 2. Elaborarea, examinarea i prezentarea situa iilor financiare; 3. Audit statutar; 4. Alte lucrri de audit financiar-contabil; 5. Management financiar-contabil; 6. Servicii fiscale (consultan , consiliere i asisten fiscal); 7. Servicii de studii i consultan pentru crearea ntreprinderilor; 8. Evaluri de ntreprinderi i titluri; 9. Alte servicii contabile i paracontabile. Diversitatea profesiei este o realitate foarte important, chiar dac n anumite organiza ii profesionale, membrii se ocup n fapt de una singur sau de foarte pu ine dintre aceste activit i. Sfera de activitate a profesionistului contabil acoper auditul statuar, auditul n sectorul public, contabilitatea, auditul fuziunilor i achizi iilor, auditul elementelor nemonetare, lichidri, insolvabilitate, expertiz juridic, consultan , consiliere i reprezentare fiscal, consiliere n investi ii, alte tipuri de consiliere cum ar fi organizarea, strategia, gestionarea i tehnologia informa iei, etc. Activit ile componente ale profesiei contabile se pot organiza i exercita : - prin compartimente proprii; - prin externalizare. Dintre toate activit ile componente ale profesiei contabile numai auditul statuar este n mod obligatoriu organizat i exercitat ca activitate extern oricrei entit i supuse unui astfel de control. Profesionitii contabili se mpart n func ie de statutul juridic: - dependen i, cu statut de angaja i; - independen i sau liber-profesioniti contabili, furnizori ai serviciilor componente ale profesiei contabile.

14

Din punct de vedere al modului de organizare a activit ii liberprofesionitilor contabili, acetia pot s-i desfoare activitatea: - individual; - n forme asociative potrivit legisla iei fiecrei jurisdic ii. O parte din profesionitii contabili i desfoar activitatea n calitate de angaja i sau ca furnizori de servicii-n domeniul auditului intern i controlului intern, activit i importante pentru o bun guvernare a ntreprinderilor. Sistemul de control intern cuprinde totalitatea dispozitivelor, procedurilor i metodelor prin care responsabilii unei entit i de in controlul asupra activit ii de care rspund. Controlul intern este o stare, i nu un compartiment administrativ func ional al ntreprinderii. Auditul intern este activitatea care are ca obiectiv verificarea existen ei, adaptabilit ii i modului de aplicare a dispozitivelor, procedurilor i metodelor care formeaz sistemul de control intern al entit ii.Aceast activitate poate fi realizat printr-un compartiment distinct al entit ii sau externalizat prin profesioniti contabili independen i. Controlul intern al unei ntreprinderi constituie un obiectiv al auditului intern i un mijloc pentru realizarea obiectivului auditului statuar. Alte servicii furnizate exclusiv de profesionitii contabili sau partajate cu alte profesii sunt: - resurse umane i administrative: ntocmirea statelor de plat, proceduri de control intern, rela ii cu institu iile de securitate social, asisten n litigiile legate de resursele umane, recrutare, etc; - Misiuni de consultan i consiliere contabil i fiscal; - Servicii financiare: evaluarea afacerilor, verificarea financiar prealabil (investigare i analiz), analiza investi iilor, planificarea financiar, restructurarea datoriilor i recapitularizarea, gestionarea portofoliului, controlul administrativ i financiar, brokerajul, etc; - Servicii juridice: ntocmirea documentelor juridice pentru persoane fizice, sprijin juridic i administrativpentru Adunarea general, consiliere privind Legea companiilor etc.

Activitatea de audit, auditul statutar Activitatea de audit statutar este, dup toate aparen ele, componenta cea mai important a profesiei contabile, explicat prin pozi ia sa de ultim aprtor al interesului public pe fluxul nregistrat de situa iile financiare ale unei entit i n drumul lor spre utilizatorii (consumatorii) finali. n activitatea curent profesuinitii contabili folosesc un vocabular care este mai simplificat, dar care nu exprim tocmai riguros con inutul tiin ific i legislativ al termenilor; de exemplu, la o misiune de audit statutar se vorbete curent, simplu, despre audit sau audit financiar chiar i atunci cnd este vorba de o misiune de audit statutar. Avnd n vedere importan a auditului statutar pentru protejarea interesului public, acesta este singurul tip de audit care este reglementat att la nivel european i global, ct i la nivel na ional.

15

Prin audit, n sensul cel mai larg, se n elege examinarea profesional a unei informa ii, efectuat de o persoan competent i independent n scopul emiterii unei opinii motivate prin raportarea la un criteriu de calitate: standard, norm sau reglementare. Sunt de re inut elementele fundamentale con inute n defini ie, fr de care activitatea nu poate fi definit ca fiind un audit: - examinarea este strict profesional i presupune colectarea i evaluarea unor probe privind informa ia(informa iile) examinat(e); - persoana care examineaz trebuie s de in competen a necesar i s fie independent; - obiectul examinrii: orice informa ie economic, tehnic, tehnologic, financiar, fiscal, juridic, etc; - scopul examinrii: emiterea unei opinii, care const n determinarea i raportarea gradului de conformitate a informa iei la criteriul de calitate prestabilit; - calitatea opiniei: motivat; - criteriul de apreciere: un standard, o norm sau o reglementare. Prin audit financiar se n elege orice interven ie cu caracter de control, analiz, verificare, cercetare sau studiu n contabilitatea unei entit i, efectuat de un profesionist contabil competent independent dac celelalte elemente fundamentale ale defini iei auditului n general sunt reunite. Altfel spus, auditul financiar este auditul n general, cu precizarea c obiectul examinrii l constituie informa ia financiar-contabil, iar persoana competent i independent trebuie s fie profesionist contabil. Prin audit statutar se n elege examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situa iilor financiare ale unei entit i n ansamblul lor, n scopul emiterii unei opinii motivate responsabile i independente n legtur cu imaginea fidel, clar i complet a pozi iei, a situa iei financiare i a performan elor financiare, prin raportarea la standardele na ionale sau interna ionale de audit. Altfel spus, ntre auditul statuar i auditul financiar este o diferen de la parte la ntreg: Auditul statutar este acel audit financiar efectuat asupra situa iilor financiare n ansamblul lor, iar criteriul de calitate l constituie standardele na ionale sau interna ionale de audit. Rezult c orice audit statutar este un audit financiar, dar nu orice audit financiar este i audit statutar. De exemplu, auditul stocurilor cerut unui expert contabil de ctre un investitor la ntreprinderea unde dorete s investeasc este un audit financiar, dar nu este un audit statutar. n reglementrile i practicile europene i interna ionale, auditul statutar, specific colii anglo-saxone, circul i sub denumirile de audit legal sau control legal, trei denumiri cu acelai neles i aceleai semnifica ii, i anume: - caracterul legal: este singurul tip de audit reglementat prin Directiva a 8a la nivel european, prin legile na ionale i prin statutele ntreprinderilor; - independen a absolut a specialistului care l realizeaz;

16

autonomia organismului din care face parte specialistul(auditorul) respectiv. Auditul intern i auditul statutar sunt dou activit i complementare n care sunt antrena i profesionitii contabili. Conceptual, exist deosebiri esen iale ntre cele dou tipuri de audit, cum ar fi: - Statutul: Auditorul intern face parte din structurile ntreprinderii, auditorul statutar este un prestator de servicii independent juridic de ntreprindere; - Beneficiarii auditului: Auditorul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii (manageri, direc ia general, comitetul de audit) auditorul statutar face certificarea situa iilor financiare n folosul tuturor utilizatorilor situa iilor financiare; - Obiectivele auditului: Obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activit ilor ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande msuri pentru mbunt irea acestuia; obiectivul auditului statutar l constituie certificarea regularit ii, sincerit ii i imaginii fidele a conturilor, situa iei financiare i rezultatelor ntreprinderii. De observat c pentru atingerea acestor obiective auditul statutar va trebui s aprecieze i el dispozitivele de control intern ale ntreprinderii; deci controlul intern este pentru auditul statutar un mijloc, n timp ce pentru auditul intern este un obiectiv; - Domeniul de aplicare al auditului: Auditul statutar nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor i la elaborarea situa iilor financiare, ns n toate func iile ntreprinderii (un auditor financiar care i-ar limita observa iile i investiga iile doar la sectorul contabil ar face o activitate incomplet); altfel spus, auditul statutar cuprinde toate func iile ntreprinderii, dar n legtur numai cu obiectivul su de certificare; auditul intern are un domeniu de aplicare mult mai vast: cuprinde nu numai toate func iile ntreprinderii, ci i toate dimensiunile acestor func ii; - Prevenirea fraudei: Deosebit de obliga iile legale de divulgare, auditul statutar se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau se presupune c are o influen asupra situa iilor financiare; auditul intern, dei nu are drept scop descoperirea fraudelor, avnd o arie mult mai larg de lucru, are o mai mare posibilitate de prevenire a fraudelor, suspectnd i adncind controlul pentru orice nerespectare a procedurilor de control intern; - Independen a: nu este de acelai tip: Independen a auditorului statutar este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statuar, este una absolut; independen a auditorului intern este una restrictiv; el este independent fa de structurile auditate, dar nu i fa de conducerea entit ii; - Periodicitatea auditurilor: auditorii statutari nu sunt prezen i tot timpul n ntreprindere, ei ac ioneaz n perioada propice elaborrii situa iilor financiare (trimestru, semestru, an) i au de regul aceiai interlocutori; auditorul intern lucreaz tot timpul n ntreprinderea sa i schimb

-

17

-

frecvent interlocutorii. Altfel spus, din punct de vedere al prezen ei n ntreprindere, auditul statutar este periodic, iar auditul intern este permanent, iar din punct de vedere rela ional (al interlocutorilor) auditul intern este periodic, iar auditul statutar este permanent; Metoda: Auditorii statutari i efectueaz lucrrile dup metode verificate, pe baz de compara ii, analize, inventare, etc; metoda auditorilor interni este specific i original, adaptat la cultura ntreprinderii.

1.3.2. Profesia contabil o profesie reglementat O profesie, n general, este definit i judecat prin cunotin ele, aptitudinile, atitudinea i etica celor implica i n aceast profesie; reglementarea unei profesii este un rspuns precis la nevoia de standarde sigure, care s fie ndeplinite de membrii acelei profesii. Necesitatea reglementrii i natura acestei reglementri depind de: 1. profesia nsi, capacitatea ei de a rspunde efectiv i eficient cererilor economiei i societ ii; 2. condi iile de pia n care activeaz profesia; 3. calitatea serviciilor furnizate de membrii si; reglementarea este necesar pentru a certifica faptul c serviciile contabile de pe pia sunt de calitate adecvat, ceea ce implic: - adoptarea de standarde profesionale, tehnice; - adoptarea de reguli etice; - nevoia de reprezentare a utilizatorilor necontracta i ai serviciilor contabile, precum investitorii, creditorii etc. De exemplu, n ultimii ani, eecurile etice din partea anumitor membri ai profesiei, care au avut ca rezultat lipsa de ncredere n raportarea financiar, au impus modificri esen iale ale reglementrii profesiei (Legea Sarbanes-Oxlez n SUA, Legea securit ii financiare n Fran a, etc). Aria de acoperire i calitatea reglementrii De obicei reglementarea profesiei contabile acoper urmtoarele domenii: - cerin ele de acces i certificarea sau autorizarea; - cerin ele referitoare la educa ia continu; - monitorizarea comportamentului profesionitilor contabili; - standardele profesionale i etice pe care profesionitii contabili trebuie s le respecte; - sistemele i procedurile disciplinare n cazul n care profesionitii nu ndeplinesc cerin ele de mai sus. Pentru ca reglementarea s asigure faptul c serviciile contabile sunt de calitate adecvat, ea nsi, reglementarea, trebuie s fie de calitate pentru a rspunde interesului public, adic trebuie s fie:

18

- propor ional; - transparent; - s nu fie impotriva competi iei; - nediscriminatorie; - precis; - segmentat n func ie de inta sa; - implementat consecvent i just; - supus unei examinri periodice. Efectul unei reglementri bine elaborate va consta n furnizarea asigurrii potrivit creia natura i calitatea serviciilor contabile rspund att nevoilor beneficiarilor, ct i nevoilor economiei n general. Reglementarea este important, dar nu este sufcient i nici nu poate fi pe deplin eficient dect dac este nso it de un comportament etic al profesionistului contabil, care, n final, reprezint garan ia bunelor servicii i a calit ii acestora. Reglementarea profesiei contabile la nivel european Reglementarea general Profesia contabil este reglementat de Directiva 89/48/CEE nlocuit prin Directiva 2005/36/CEE cu privire la recunoaterea calificrilor profesionale. Profesionistul contabil este definit ca fiind specialistul care a absolvit ntr-un stat membru cel mai nalt nivel de pregtire i formare cerut n acea ar pentru activitatea de profesionist contabil i care are acces fr restric ii la toate serviciile i activit ile componente ale profesiei contabile, inclusiv, odat autorizat, la activitatea de audit statuar. Aceti profesioniti contabili au studii universitare, un stagiu practic de cel pu in trei ani i au sus inut i promovat un test de aptitudini, iar calitatea profesional ob inut are diferite denumiri, dar cu con inut echivalent, cele mai des ntlnite fiind cea de expert contabil(ntlnit frecvent n rile latinocontinentale), chartered accountant ( n general n zona anglo-saxon), contabil public autorizat(CPA) n Statele Unite, etc. Reglementarea special Dat fiind importan a activit ii de audit statutar ca ultim activitate care filtreaz ctre consumatorii (utilizatorii) informa iilor con inute n situa iile financiare ale unei entit i, exigen ele suplimentare n ceea ce privete aceast activitate, ca i condi iile de autorizare a persoanelor fizice i juridice care doresc s presteze servicii de audit statutar sunt reglementate distinct prin Directiva 84/253/CEE, cunoscut sub denumirea de-a 8-a Directiv nlocuit prin Directiva 2006/43/CF, cunoscut sub denumirea de noua Directiv a 8-a. Principalele prevederi ale celei de-a 8-a Directive se refer la condi iile de autorizare i de retragere a autorizrii unui profesionist contabil de a efectua audit statuar. Pentru ca o persoan fizic s fie autorizat s efectueze audit statuar, condi iile sunt:

19

s aib studii universitare relevante sau un nivel echivalent; s fi sus inut un examen de acces la calitatea de profesionist contabil; s fi efectuat un examen de acces la calitatea de profesionist contabil; s fi efectuat un stagiu de pregtire practic de cel pu in trei ani; s fi promovat un examen de competen profesional; conditiile speciale privind indeppenden a auditorului, calitatea presta iilor de audit statutar i standardele aplicabile; 7. crearea unui sistem de supraveghere public asupra activit ii de audit statutar i a auditorilor statutari. Categoriile de entit i supuse auditului statutar sunt prevzute prin Directiva a 4-a i Directiva a 8-a, precum i prin reglementprile na ionale Legea companiilor, de regul, iar reglementarea auditului statutar este prevzut prin Directiva a 8-a la nivel european i prin lege special la nivelul fiecrei ri. Din ra iuni de costuri, dar i legat de numrul i categoriile de utilizatori ai situa iilor financiare, nu orice entitate poate fi obligat s fie supus auditului statutar; este mai ales cazul microntreprinderilor i al ntreprinderilor mici i mijlocii.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

1.3.3. Rolul profesiei contabile a) Satisfacearea interesului public Profesia contabil se distinge de celelalte profesii, ntre altele, prin asumarea responsabilit ii fa de interesul public, fa de toate pr ile interesate n activit ile desfurate de ntreprindere: ac ionari, salaria i, furnizori-creditori, bnci, buget, conturile na ionale, organisme de burs, investitori, etc. b) Dezvoltarea economiei Nu exist progres uman fr dezvoltarea pie elor, dar pie ele nu se pot dezvolta fr profesioniti contabili; deci, profesionitii contabili satisfac un interes general. Bilan ul contabil i situa iile financiare n ansamblul lor constituie cea mai bun carte de vizit a unei ntreprinderi, iar profesionistul contabil este artizanul acesteia. ndeplinirea rolului contabilit ii i al profesionitilor contabili n dezvoltarea economic durabil prin satisfacerea interesului public este condi ionat de existen a unor organisme profesionale na ionale puternice care s lupte pentru aplicarea standardelor na ionale n domeniul contabilit ii i auditului. Rolurile pe care le joac profesionitii contabili, n orice sector din economie ar lucra, sunt foarte diverse: ei lucreaz n contabilitate i raportare financiar, n management, n fiscalitate, n sisteme informatice, n finan e corporative i inteligen managerial, ca auditori interni sau externi, n consultan , n educa ie, etc; ei asist guvernele n atingerea obiectivelor lor economice i sociale; el contribuie la performan ele pie elor financiare, etc.

20

Capitolul 2. ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE 2.1. Organizarea profesiei contabile la nivel interna ional Profesionitii contabili, ca furnizori de servici profesionale, nu numai c pot, dar i trebuie s se asocieze pentru a satisface mai bine interesul public, organismul rezultat avnd menirea s asigure unitatea de concep ie i de metod pentru serviciile profesionale pe care le efectueaz ca angaja i sau n practica liber. Necesitatea unor organisme profesionale puternice la nivel na ional rezult din responsabilitatea pe care o are profesia contabil pentru protejarea interesului public, cel pu in din punctul de vedere al trei domenii, care constituie comandamentele fundamentale ale oricrui organism profesional: educa ia, etica i controlul de calitate. Organismul interna ional al profesionitilor contabili Organismul profesional care reprezint profesiunea contabil mondial este Federa ia Interna ional a Profesionitilor Contabili (International Federation of Accountants:IFAC).IFAC cuprinde ca membri 163 de organiza ii profesionale care reprezint 2.5 milioane de contabili din 119 ri. Misiunea IFAC este dezvoltarea i ntrirea profesiunii contabile din ntreaga lume prin standarde armonizate, capabile s furnizeze cu consecven servicii de o nalt calitate n scopul satisfacerii interesului public. n indeplinirea misiunii sale, IFAC se comport ca un consilier, dar i ca un coordonator pentru membrii si. Membrii IFAC sunt reprezenta i de organiza iile na ionale le profesionitilor, care recunosc n obiectivele IFAC propriile lor obiective i doresc s-i aduc contribu ia la dezvoltarea profesiunii pe plan interna ional. n IFAC se pot nscrie mai multe organisme profesionale dintr-o ar, n msura n care organizarea profesiunii din ara respectiv prevede existen a mai multor categorii de profesioniti. Este cazul, de exemplu al Fran ei, care particip la activitatea IFAC cu cle dou organisme profesionale na ionale, Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) i Ordre des Experts Comptables (OEC) , diferen iate pe baza titlurilor profesionale, sau la Marii Britanii, care are nscrise cinci organisme profesionale, diferen iate pe baza calificrilor profesionale, ct i pe baza criteriului teritorial. Membrii IFAC se mpart n urmtoarele categorii: a) membri cu drepturi depline; b) membri asocia i; c) membri afilia i.

21

Consiliul de conducere al IFAC stabilete criteriile i procedurile dup care orice organiza ie profesional este admis sau respins, precum i pozi ia care urmeaz s i se acorde. IFAC este o persoan juridic de drept privat, nregistrat la Geneva n baza Codului Civil Elve ian. Sediul administrativ al IFAC se afl la New York. Reprezentan ii si oficiali sunt preedintele i vicepreedintele. n cadrul IFAC func ioneaz urmtoarele comitete permanente: - Consiliul pentru Sandarde Interna ionale de Audit i Asigurare (International Auditind and Assurance Standards Board: IAASB), care este din martie organismul oficial de conducere al IFAC, prin reorganizarea International Auditing Practices Committee(IAPC). Activitatea IAASB este s realizeze uniformizarea prectivilor de audit i servicii conexe n ntreaga lume prin emiterea normelor de audit i asigurare adresate tuturor organismelor profesionale i s reprezinte profesiunea contabil la nivel mondial, promovnd afirmarea acesteia. - Comitetul de Conformitate (Compliance Committee), care are ca principal obiectiv monitorizarea conformit ii organismelor membre, cu toate c obliga iile ce decurg din calitatea de mebru IFAC. Acest comitet lucreaz cu organismele membre i cu diferite agen ii guvernamentale i neguvernamentale, pentru a ncuraja deplina conformitate cu standardele de audit, codul de etic i alte norme stabilite de IFAC i IASB. - Comitetul de Educa ie (nv mnt)(Education Committee) consiliaz i conduce programele privind asigurarea cerin elor de competen profesional i nlesnete schimbul de informa ii ntre membri cu privire la asigurarea c profesionitii contabili au o pregtire adecvat care satisface responsabilit ile pentru public i contribuie la o armonizare interna ional a profesiunii. Este un comitet important, focalizat pe asisten a dezvoltrii na iunilor n progresul nv mntului contabil. - Comitetul de Etic(Ethics Committee) consiliaz prvind etica profesional i promoveaz n elegerea i acceptarea cerin elor de etic de ctre organismele membre. Comitetul organizeaz permanent dezbateri care au ca obiect discutarea razei de ac iune a problemelor de etic i se asigur c acestea rspund ateptrilor i provocrilor tuturor persoanelor i institu iilor interesate de profesiunea contabil. - Comitetul de Afaceri al Profesionitilor Contabili (Professional Accountants in Business:PAIB) public ghiduri, sponsorizeaz programe de cercetare i promoveaz schimbul interna ional al ideilor privind dezvoltarea i sus inerea financiar i managerial a profesionitilor contabili. De aemenea, activeaz pentru formarea unei contiin e publice, n elegerea i necesitatea pentru serviciile profesionitilor n toat lumea.

22

Comitetul pentru Sectorul Public (Public Sector Committee:PSC) stabilete problemele legate de contabilitate, audit i raportare financiar necesare administra iilor publice na ionale, regionale sau locale, inclusiv agentiile guvernamentale. Se ocup de problemele legate de promovarea ghidurilor, conducerea programelor de nv mnt i cercetare, i nlesnete schimbul de informa ii ntre contabili i acei care lucreaz n sectorul public sau n legtur cu acesta. - Comitetul Auditorilor Transna ionali( Transnational Auditors Committee:TAC) este comitetul executiv al Frum of Firms(FoF). Calitatea de membru al FoF se adreseaz tuturor firmelor care execut sau doresc s execute audit transna ional. Avnd n vedere respectarea standardelor elaborate, IFAC consolideaz procesul de dezvoltare a acestora, cutnd cele mai bune tratamente care s conduc la ceea ce ateapt utilizatorii serviciilor profesionale, colabornd cu organismele membre. Din martie 2002, conducerea oficial a IFAC a fost stabilit n sarcina International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), prin reorganizarea International Accounting Practices Committee(IAPC). IFAC se orienteaz, de asemenea, spre problema asigurrii asisten ei pentru dou categorii de membri, aflate n cretere: exper i contabili consilieri n afaceri i exper i contabili la ntreprinderile mici i mijlocii. Au fost formate grupuri operative care cerceteaz i stabilesc modul n care IFAC poate s sus in eforturile membrilor. IFAC se preocup de creterea dialogului cu normalizatorii, institu iile financiare, investitorii i al ii interesa i de activitatea profesionitilor contabili i de credibilitatea informa iilor financiare. Aceste interese sunt reprezentate la IFAC de un grup de lucru numit Rebuilding Public Confidence in Financial Report (Rectigarea ncrederii publicului n Raportarea Financiar), nfiin at n 2002. Anul 2002 a fost un an cu schimbri fr precedent i cu provocri pentru profesiunea contabil din ntreaga lume. A fost anul n care responsabilitatea pentru protejarea interesului public s-a situat n centrul aten iei. A fost anul n care misiunea IFAC sus inerea dezvoltrii profesiunii contabile prin standarde armonizate i furnizarea unei nalte calit i a serviciilor n scopul satisfacerii interesului public- a fost mai mult criticat dect nainte. ncepnd cu acest an, IFAC i-a reconsiderat activit ile desfurate pentru sus inerea dezvoltrii profesiunii contabile interna ionale i a rolului su n serviciul interesului public. Activit ile cheie sunt structurate n patru categorii: 1) Dezvoltarea unor standarde de nalt calitate; 2) Creterea transparen ei procesului de elaborare a standardelor; 3) Realizarea unei nalte responsabilit i fa de public; 4) Intensificarea dialogului i nlesnirea rela iilor ntre membri.

-

23

2.2. Profesiunea contabil n Uniunea European Organismul regional al profesionistilor contabili Organiza ia reprezentativ a profesiunii contabile in Europa Occidental este Federa ia Exper ilor Contabili Europeni (Federation des Experts Comptables Europeans: FEE). Aceasta grupeaz 44 de organisme profesionale din 32 de tari. n prezent, organismele membre FEE sunt prezente n toate statele membre ale Uniunii Europene, precum i n rile candidate la Uniunea European. Aceste organisme cuprind peste 500.000 de membri persoane fizice, din care aproximativ 94% sunt din rile Uniunii Europene. De regul, 45% dintre profesionitii contabili reprezenta i n FEE sunt liber-profesioniti, furniznd o larg re ea de servicii clientilor lor. Ceilal i 55% lucreaz n diferite posturi n industrie, administra ie public sau educa ie. FEE i-a nceput activitatea la 1 ianuarie 1987. Ea a preluat n totalitate responsabilit ile Uniunii Europene a Exper ilor Contabili, Economiti i Finan iti (UEC) i ale Grupului de Studii al Exper ilor Contabili din CEE (Groupe dtudes). Aceste organiza ii reprezentau profesiunea contabil european, UEC din 1951 i Groupe dtudes din 1961. Organul de conducere al FEE este Adunarea General, care se ntrunete n edin ordinar la fiecare doi ani. Managementul federa iei este responsabilitatea Consiliului FEE. Responsabilitatea implementrii deciziilor Consiliului revine Executivului, compus din Preedinte, Preedinte delegat i Vicepreedin i. FEE este o asocia ie interna ional creat n conformitate cu normele juridice belgiene i recunoscut prin Decretul Regal datat 30 decembrie 1986. De asemenea, este o organiza ie non-profit. Pentru a-i ndeplini misiunea, FEE urmrete urmtoarele obiective: S lucreze n interes public, n scopul armonizrii i liberalizrii exercitrii profesiunii n Europa i s sprijine procesul de reglementare a contabilit ii att n sectorul public, ct i cel privat, innd cont de dezvoltrile nregistrate la nivel global; S promoveze cunoaterea i cooperarea ntre organismele profesionale din Europa n legtur cu problemele comune n sectoarele public i privat; S reprezinte profesia contabil european la nivel interna ional; S fie lider reprezentativ i organism consultativ pentru profesia contabil european n rela iile cu institu iile Uniunii Europene; S identifice problemele care au impact asupra exercitrii profesiunii i n domeniul contabilit ii i, n primul rnd, s avizeze organismele membre asupra acestor probleme i, n al doilea rnd, s colaboreze cu organismele membre n cutarea cilor de rezolvare a acestora; S promoveze cunoaterea la nivel global a activit ii profesionitilor, n toate domeniile profesiunii. Activit ile FEE acoper un spectru larg de subiecte care au impact asupra profesiunii europene, incluznd contabilitate, audit, etic, fiscalitate, contabilitatea sectorului public, dreptul societ ilor, bnci, asigurri, pie e de24

capital, contabilitate managerial, probleme de mediu, reglementarea i liberalizarea profesiunii, euro. Cea mai mare parte a responsabilit ilor tehnice ale FEE sunt delegate ctre grupuri de lucru, n timp ce de proiectele speciale se ocup grupuri operative. n domeniul contabilit ii, FEE joaca un rol primordial n Europa, n special n Uniunea European. Fiind un actor cu rol strategic n procesul de armonizare a standardelor contabile, FEE este periodic consultat de ctre Comisia European i alte organiza ii Interna ionale sau na ionale. n completare la programul sau de lucru, FEE elaboreaz studii pe diverse probleme, cum sunt compara ii privind cadrul contabil conceptual n Europa, perspectiva european a tratamentului contabil al instrumentelor financiare, impactul asupra contabilit ii protec iei mediului, compara ie ntre Directivele Europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate, analiza Standardelor Interna ionale de Contabilitate pentru probleme de mediu, strategia raportrii financiare n Europa, procesul de normalizare contabil n Europa. FEE public, de asemenea, un numar de declara ii consultative destinate s asiste organiza iile din sectorul public, precum i o serie de documente cu referire direct sau indirect n materie de fiscalitate. n domeniul auditului, FEE a publicat numeroase studii cu privire la asigurarea calit ii auditului statutar, elaborarea standardelor profesionale, independen a i obiectivitatea auditorului statutar i modul de redactare a rapoartelor de audit n Europa. FEE promoveaz, de asemenea, o larg liberalizare a profesiunii la nivel european. Ea monitorizeaz procesul de recunoatere mutual a calificrilor profesionale in Uniune i a organizat un numar de seminarii pe acest subiect, cu conducerile organismelor reprezentative. Avand in vedere importan a profesiuniii contabile i rolul cheie jucat de organismul european al acesteia, Comisia European a invitat FEE s joace un rol cheie n mobilizarea profesionistilor contabili europeni pentru acordarea consilierii mediului de afaceri european cu privire la schimbrile produse de introducerea monedei unice. Unul dintre obiective este reprezentarea profesiunii contabile europene la nivel interna ional. FEE men ine legturi apropiate cu Federatia Intemational a Exper ilor Contabili - IFAC si Consiliul pentru Standarde Contabile Interna ionale - IASB. FEE este implicat n activitatea Organiza iei pentru Cooperare si Dezvoltare Economic - OECD, Organiza ia International a Comer ului - WTO si Forumul International pentru Dezvoltarea Contabilitatii IFAD. Contacte permanente sunt men inute cu aria larg a organismelor profesionale i alte organiza ii, cu privire la interesele comune cu profesiunea contabil, att la nivel european, ct i interna ional. Profesiunea contabil european prezint cteva caracteristici cum sunt: Este o profesiune cu acces i practic reglementate Profesiunea de expert contabil este una dintre profesiunile reglementate n toate statele membre ale Uniunii Europene. Pentru a ob ine accesul la aceasta este necesar aprobarea autorit ilor competente din aceste state. Autorizarea

25

unui profesionist contabil se concretizeaz n includerea sa n lista celor abilita i s exercite activitatea sau activit ile rezervate profesiunii. Pentru autorizare este necesar ob inerea titlului profesional, acordat de autoritatea competent din statul membru, desemnat n concordan cu prevederile legale, regulamentare i statutare din acel stat i ndeplinirea oricror altor condi ii referitoare la autorizare, cum sunt buna reputa ie i absen a incompatibilit ilor din punct de vedere juridic, condi ii uzuale pentru acest tip de profesiune. n cazul persoanelor juridice, condi iile referitoare la definerea majorit ii capitalului i la conducere, trebuie, de asemenea, s fie ndeplinite pentru ca acestea s fie autorizate. Este o profesiune cu o larg i divers sfer de activitate Sfera de activitate a exper ilor contabili cuprinde o arie larg de misiuni, cum sunt auditul statutar, contabilitate, expertiza cu privire la fuziuni, achizi ii, aporturi n natur, reorganizare i lichidri de ntreprinderi, expertiz contabil judiciar, consultan fiscal, reprezentare fiscal, consultan n plasamente, consultan juridic i ntocmirea documentelor legale, precum i alte tipuri de consultant, cu caracter mai general, cum ar fi: consultant n organizare, strategii, management, tehnologia informa iei, etc. Aceste activit i nu sunt, binen eles, reglementate n toate statele membre, i nu este obligatorie peste tot depunerea unui titlu profesional specific pentru a le practica. Mai mult dect atat, chiar acolo unde acestea sunt reglementate, nu fac parte ntotdeauna din sfera de activit i rezervate doar profesiunii contabile. Unele dintre acestea pot fi rezervate exclusiv profesiunii contabile, dar pot fi, de asemenea, stabilite si n competen a altor profesii, existnd i situa ii n care unele activitati nu fac parte dintre misiunile profesiunii contabile. In pofida diferen elor de ordin istoric, economic, juridic i cultural, nucleul activit ilor rezervate profesiunii contabile con ine cel pu in misiunile urmatoare: Auditul statutar (legal) Expertiza contabil Expertiza n domeniul fuziunilor i achizi iilor Expertiza n domeniul aporturilor n natur In completarea acestor activitati care sunt de regul rezervate profesiunii contabile, anumite activit i, cum sunt consultan a fiscal i lichidarea ntreprinderilor, fac parte din sfera traditional a profesiunii, chiar dac ele sunt efectuate i de alte profesiuni. Daca examinm diferen ele dintre state cu privire la activit ile n care profesia contabil este abilitat s se angajeze, vom vedea c un numr mare de restric ii (de exemplu, n domeniul consultan ei fiscale) nu rezult dintr-o lips a competen ei profesiunii contabile, ci este rezultatul protec iei i monopolurilor altor profesiuni. Aceste diferente au un impact direct asupra exercitrii profesiunii contabile n Europa, deoarece profesionitii contabili care doresc s presteze servicii profesionale transfrontaliere nu pot s practice dect acele misiuni permise de statul de origine. n scopul de a men ine nalta calitate i diversitate a serviciilor profesionale fumizate, este esential dezvoltarea acelor firme profesionale care sunt capabile s

26

exercite o gam larg de misiuni si s formeze profesioniti cu un nalt grad de competen . n aceast situa ie, ntr-un mediu care nu este viciat de protec ionism i concuren neloial, se realizeaz scopul profesiunii contabile, satisfacerea interesului fiecarui client i a interesului public, n general. In consecin , n scopul men inerii unei nalte calit i a activit ilor desfurate de profesiunea contabil pentru mediul de afaceri din Uniunea European i pentru asigurarea c aceast profesiune european poate fi competitiv, n lumina schimbrilor ctre o liberalizare total a serviciilor oferite de profesiunea contabil n toat lumea, FEE recomand ca toate acele limitri ale sferei de ac iune a serviciilor profesionale care nu pot fi justificate obiectiv din motive de competen , integritate, independen i obiectivitate, s fie eliminate. Profesiunea contabil i interesul public Misiunile profesionitilor contabili sunt exercitate n scopul satisfacerii interesului public. De exemplu, n cazul auditului statutar, opinia auditorului ntreste credibilitatea conturilor companiei auditate. Astfel, conturile auditate cresc valoarea deciziilor luate pe baza lor i, n acest mod, contribuie la protejarea interesului public. Auditul fuziunilor i aporturilor n natur, n legatur cu ac iunile emise, asigur protejarea intereselor tuturor ac ionarilor i astfel contribuie la asigurarea protec iei interesului public. Inciden a asupra interesului public al misiunilor asumate de profesiunea contabil poate fi perceput mai mult sau mai pu in n func ie de activitatea n cauz. n masura n care auditul statutar este important, acesta este subiectul reglementrii la nivelul Uniunii Europene, indicnd rolul jucat de auditor cu privire la fiabilitatea informa iilor financiare. Oricum, existen a unor reglementri diferite privind obligativitatea auditului statutar n statele membre ale Uniunii, depinznd de mrimea companiei, numrul tranzac iilor sau for a de munc, ne conduc la ideea c autorit ile na ionale interpreteaz diferit rolul pe care profesionistul contabil l joac n oferirea credibilit ii informa iei financiare. n implementarea msurilor stabilite de Directiva a 4-a privind conturile anuale i Directiva a 7-a privind conturile condolidate, statele membre stabilesc diferite praguri de audit, situate intre limitele prevzute de directive, pentru companiile care au nevoie de auditul statutar al conturilor. Cteva state au men inut criteriile na ionale pentru obliga ia de audit statutar, chiar dac acestea se situau sub acelea prevazute n directive. Altele scutesc de obliga ia de audit statutar companiile i grupurile care nu ndepiinesc criteriile prevazute de directive. Criteriile privind obliga ia de audit statutar delimiteaz numarul companiilor care devin subiect al acestuia. In rile n care numarul companiilor obligate s aib conturile auditate este mare, criteriile stabilite se situeaz sub limitele minime stabilite de directive. Aceste dou situatii demonstreaz importan a diferit pe care autorit ile statelor membre ale Uniunii Europene o acord produc iei de informa ii financiare de ctre profesioniti contabili.

27

Prin urmare, n fiecare stat, interesul public pe care l acoper activit ile profesionitilor contabili este recunoscut att de cererea publicului i a autorit ilor, pe baza naturii activit ilor pe care le solicit, ct i a profesionalismului i responsabilit ii pe care le presupun munca lor. Dintre misiunile specifice profesionitilor contabili, doar una a devenit subiectul reglementrii la nivelul Uniunii Europene. Directivele a 4-a si a 7-a prevd ca situa iile financiare anuale i conturile consolidate care ndeplinesc criteriile stabilite trebuie s fie auditate de ctre un profesionist autorizat. Reglementrile solicit companiilor s apeleze la un audit independent extern al conturilor lor, conform articolelor 51 din Directiva a 4-a si 37 din Directiva a 7a, care reflect din dorin a statelor de a aplica prevederile stabilite la nivelul Uniunii privind protec ia intereselor investitorilor i ale altor utilizatori (creditori, personal, autorit i publice s.a.). Mai mult dect att, de cnd informa iile financiare de interes public sunt furnizate utilizatorilor audita i n conditiile stabilite de directivele a 4-a si a 7-a, a devenit necesara o prevedere comun la nivel european pentru stabilirea condi iilor de autorizare i pregatire a auditorilor statutari. Aceast reglementare comun a fost ob inut prin implementarea directivei a 8-a, care definete condi iile pe care persoanele fizice i juridice trebuie s le indeplineasc pentru exercitarea auditului statutar n fiecare ar din Uniunea European. Trebuie men ionat c directiva a 8-a nu este o directiv de liberalizare, ceea ce este clar stipulat n penultimul paragraf din preambul. ns n proiectul de modificare a directivei sunt cuprinse prevederi privind aspectele intema ionale care se aplic atunci cnd un auditor dintr-un stat membru dorete s exercite activitate de audit n alte state membre ale Uniunii Europene. Polul anglo-saxon european Originile profesiunii contabile britanice trebuie cutate nainte de crearea de ctre auditori a primelor asocia ii profesionale, la Edinburgh n 1854 sau la Glasgow in 1855. Pentru a-i pstra reputa ia fa de clientel, asocia ia nu trebuia s cuprind dect auditori competen i. De asemenea, ea trebuia s elaboreze o deontologie i s-i prezinte tehnicile contabile. Aceasta nseamna c asocia iile profesionale au ncercat, nc de la nceput, s dea profesiunii contabile o imagine de organizare i coeren . Accesul n asociatii era foarte dificil. Pn n anii '60, pentru a deveni membru al unei asocia ii, candidatul trebuia s urmeze o perioad de ucenicie de cinci ani, dup care, n conditiile reuitei la examenele profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste exigen e au atras dup sine un revers al medaliei, crearea unor asociatii ale celor ,,exclusi. De aceea, n a doua jumtate a secolului al XlX-lea i nceputul secotului XX ,se constat o dubl evolu ie: pe de o parte, gruparea micilor asocia ii pentru a crea organiza ii nationale; pe de alta parte, proliferarea unor asocia ii ale cror interese i reguli erau diferite. Astzi, n Regatul Unit func ioneaz ase organiza ii profesionale care numr peste 200.000 membri. Primele trei organiza ii au fost recunoscute prin carta regal i au voca ie na ional. ntre acestea includem:

28

Institutul Exper ilor Contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - ICAEW); Institutul Exper ilor Contabili din Sco ia (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS); Institutul Exper ilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI). In paralel, s-a dezvoltat o profesiune contabil autorizat, care s-a organizat n structurile organizatiei ,,Asocia ia Contabililor Autoriza i" (Chartered Association of Certified Accountants - ACCA). Func iile ndeplinite de membrii celor trei institute na ionale de exper i contabili i de cei ai ACCA se aseamn ntr-o mare msura. Profesiunea contabil joaca un rol foarte important n via a economic: un rol consultativ pe lng guvern, n ceea ce priveste legisla ia i regulile contabile i fiscale; un rol major n normalizarea contabil; un rol de normalizare a profesiunii (formare, deontologie, exercitare). Spre deosebire de alte ri (exemplul tipic Fran a) n care, prin defini ie, exper ii contabili trebuie s-i exercite profesia prin cabinete, ca liber-profesioniti, abandonarea acestui mod de exercitare atrgnd dup sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil, exper ii contabili britanici pot exercita profesia fie ca angaja i n unit i economice, fie ca liber-profesionisti. Organismele profesionale britanice supravegheaz exercitarea profesiunii prin ambele moduri de exercitare, cu mentiunea c un expert contabil liberprofesionist nu poate exercita profesia ca angajat, iar un expert contabil angajat nu poate efectua misiunile specifice liber-profeionistilor contabili. Pe lng cele patru organiza ii evocate anterior, n Regatul Unit fiin eaz alte dou organisme specializate: Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), cu aproximativ 35.000 de membri. Contabilii de gestiune se ocup, n principal, de rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calcul si analiza costurilor, precum si contabilitatea previzional i gestiunea trezoreriei. Ei lucreaz n cadrul ntreprinderilor. Auditorii Sectorului Public (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy - CIPFA). Ei presteaz servicii n interesul guvemului i al municipalit ilor. Cele ase organiza ii profesionale citate sunt regrupate n cadrul unui Comitet Consultativ al Organismelor Profesionitilor Contabili (Consultative Committee of Accountancy Bodies: CCAB), al crui scop esen ial este acela de a men ine i a dezvolta independen a i autoreglementarea profesiunii. n Marea Britanie nu exist o reglementare expres pentru lucrrile de natur contabil sau pentru auditul contractual. Orice persoan poate efectua aceste lucrri, dar n general ntreprinderile apeleaz la exper ii contabili care trebuie s respecte regulile profesionale n exercitarea acestor misiuni. De asemenea, profesionitii contabili execut misiuni juridice i fiscale care presupun declararea i calculul impozitelor, consultan fiscal, precum i misiuni financiare sau de inginerie financiar exercitate n mod singular sau n

29

cooperare cu juritii. Profesionitii contabili pot fi numi i administratori sau lichidatori de societati. n ceea ce priveste auditul statutar, din 1900, toate societ ile sunt supuse acestuia. Aceast misiune este efectuat de auditori autoriza i (registered auditors) nscrii pe o list tinut de organisme de coordonare recunoscute de stat. Primele patru organiza ii profesionale (ICAEW, ICAS, ICAI si ACCA) sunt recunoscute de stat, iar exper ii contabili care au ob inut certificatul de practic (practising certificate, care atest accesul la profesia contabil liberal), controleaz cvasitotalitatea societ ilor britanice. Auditorii sunt numi i de adunarea general pe o durat de un an, iar mandatul poate fi rennoit la sfritul fiecrui exerci iu financiar. Profesionitii contabili britanici sunt autoriza i s i fac publicitate prin orice mijloc, daca acesta nu atinge demnitatea profesiunii. Este interzis doar publicitatea comparativ. Totui, fiecare institut a adoptat un cod de bun conduit, care trebuie respectat n materie de publicitate i care prevede sanc iuni pentru cei care l ncalc. Diferen ele dintre aceste asocia ii sunt dificil de stabilit, deoarece ele nu sunt numai de natur tehnic, ci, mai ales, social. Institutele na ionale se consider lideri ai profesiunii, n special ICAEW, considerat organiza ia principal. Pn n 1995, numai membrii primelor trei organiza ii (ICAEW, ICAS, ICAI) erau numi i exper i contabili (,,chartered accountant"). ncepnd de atunci, guvernul a acceptat ca to i membrii celor ase organiza ii s ataeze calificativul ,,chartered" la denumirea calificrii profesionale. Cei mai multi dintre asocia ii cabinetelor de audit sunt membri ai unei organiza ii na ionale. n principiu, membrii Asociat iei Contabililor Autorizaf i (ACCA) pot i ei s efectueze lucrari de audit. Din punct de vedere istoric, ACCA s-a prevalat totdeauna de accesul mai uor n cadrul organiza iei i s-a opus modului practicat de organizatiile nationale. Dei numrul micilor cabinete de audit este n crestere, cei mai multi membri ai ACCA i fac stagiul n sectoarele industriale, unde, de altfel, i rmn. Nefiind limitat geografic, ACCA i ntinde raza de ac iune, de mai multi ani, i n alte state. Se consider c se bucur de voca ie european i chiar mondial. Pe aceeai linie, trebuie spus c aceste organiza ii, nc de la crearea lor, au furit o bun imagine a profesiunii i au asigurat buna ei gestiune. Este poate i motivul pentru care guvernul nu a ncercat niciodat s creeze un organism legal sau s procedeze la controale guvernamentale. Se consider c guvernul a beneficiat de pe urma reuitei profesiunii: organiza iile au fost utilizate de puterea public pentru a contribui la dezvoltarea coloniilor. Astfel, n Australia, Noua Zeelanda, Africa de Sud i Canada au fost create organiza ii profesionale dup modelul britanic. Marile cabinete britanice i-au ntins tentaculele n toata lumea. Fiind organiza ia reprezentativ a Regatului Unit, ICAEW face obiectul unei prezentari mai analitice. Institutul Exper ilor Contabili din Anglia i ara Galilor - The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) - a fost constituit prin Carta Regal n mai 1880, n urma unirii a ase societti locale ale

30

contabililor din Londra, Manchester, Liverpool i Sheffield. Institutul a primit o Cart Suplimentar in 1948. Fiind un corp recunoscut prin Carta Regal, Institutul lucreaz n principal n interes public. ICAEW este primul corp al contabililor din Marea Britanie i cel mai mare din Europa, avnd mai mult de 124.000 membri care lucreaz ca angaja i i ca liber-profesioniti n 124 de tari. Mai mult de 15.000 membri locuiesc i lucreaz n afara Marii Britanii. De asemenea, Institutul are 9.000 de stagiari. Calificarea oferita de ICAEW este recunoscut peste tot n lume ca o calificare profesional de prestigiu. Membrii Institutului sunt intitulati ,,Chartered Accountant". Institutul se ocup de o larg arie de activit i profesionale, inclusiv nv mnt i pregtire pentru stagiari, perfec ionare profesional continu pentru membri, respectarea standardelor profesionale i de etic, asisten n probleme de tehnic contabil i ofer consiliere i servicii pentru membri. ICAEW este cel mai mare membru al Comitetului Consultativ al Qrganismelor Profesionitilor Contabili (CCAB), care grupeaz cele ase organisme profesionale ale contabililor din Marea Britanie, i are un rol reprezentativ i semnificativ n rela iile cu Guvemul, Comisia European i alte organisme influente din intreaga lume. Strategia i politicile Institutului sunt determinate de Consiliu si de comitetele voluntarilor. Institutul este condus din punct de vedere administrativ de ctre directorul general i trei directori executivi. Ei au n subordine aproximativ 480 de angajati n dou sedii principale (Londra si Milton Keynes). Cartierul general al ICAEW, Chartered Accountant's Hall, aflat in Londra, a fost proiectat n stilul Renaterii italiene de ctre John Belcher n 1890. El ofer o imagine concludent asupra unuia dintre cele mai expresive exemple de arhitectura Victorian Baroc. Domeniile care intereseaz Institutul sunt impr ite de patru comitete care raporteaz direct Consiliului: Comitetul de Audit, Comitetul de Nominalizri, Comitetul Seniorilor Desemna i (Senior Staff Appointments Committee) i Consiliul executiv. Institutul apeleaz frecvent la aceste comitete care solicit punctele de vedere ale membrilor asupra problemelor curente, rezultate din activitatea lor, i ajut la rezolvarea problemelor n materie de disciplin. Consiliul executiv are responsabilitatea general pentru organizarea Institutului i procedura de intocmire i utilizare a bugetului. El este sustinut de patru comitete superioare care acoper ntreaga arie a activit ii: Comitetul pentru Standarde Profesionale, Comitetul pentru Inv mnt i pregtire, Comitetul pentru Servicii ctre Membri si Comitetul pentru Strategie Tehnic. Competen ele i ndatoririle ICAEW rezult din autoritatea acordat prin Carta Regal in 1880 i amendat n 1948. Sintetic, puterile conferite Institutului se refer la protejarea interesuiui public prin: invatamant i pregtire superioare; men inerea unor nalte standarde profesionale; superioritate tehnic n domeniul contabilit ii n toate formele

31

sale. Institutul are 10 departamente regionale care acopera Anglia i ara Galilor. Aceste departamente sprijina 22 de societ i districtuale ale Institutului i activeaz n scopul creterii statutului expertului contabil n legturile cu mediul politic, comunitatea de afaceri i publicul. Cu privire la accesul la profesiune, candidatul care a atins nivelul pretins pentru a intra la universitate poate s se inscrie la un program specific de formare cu o durat de un an, finalizat printr-un examen (Foundation Stage Examination). Licen ia ii universitari (3 ani) trebuie s urmeze un curs de conversie (Conversion Course) cu o durat de 12 sptmni, finalizat printr-un examen care condi ioneaz accesul la stagiul profesional. Stagiul profesional este obligatoriu: durata sa este de 3 ani pentru cei cu diplome universitare i de 4 ani pentru ceilalti. n timpul stagiului trebuie urmate cursuri cu durata de 30 de saptamani. Stagiul poate fi efectuat, par ial, n ntreprindere, dar el se desfasoar, n general, ntr-un cabinet de expert contabil. El este nsotit de dou examinri de calificare (Intermediate Examination), constnd din patru probe scrise care, absolvite, reprezint atestarea de sfrit de stagiu. Aceast atestare permite candidatului s devin expert contabil (chartered accountant) i membru al ICAEW. Auditarea legal a conturilor presupune accesul la titlul de auditor (registered auditor). Pentru aceasta este necesar o practic suplimentar de trei ani ntr-un cabinet de expertiz contabil, agreat de institut. Finalizarea acestei practici este nso it de eliberarea unui certificat de practic (practising certificate). Unul dintre cei 3 ani de stagiu poate fi efectuat i nainte de admiterea n ICAEW. Certificatul permite expertului contabil s exercite profesia de auditor, n mod independent, i s-i deschid propriul cabinet. Principalele preocupari actuale ale ICAEW sunt n legatur cu problemele cu care se confrunt profesiunea contabil din intreaga lume: 1. Perfec ionarea raportrii financiare pe pie ele de capital ICAEW se preocup pentru gsirea unor solu ii cu privire la imbunt irea clarit ii i utilit ii informa iilor pentru pie ele de capital. Pentru a le gsi, sunt necesare mecanisme de guvernare corpor