curs_cig turlea eugeniu dumitrana m contab_de_gestiune_2010

Pag. 1 / 57

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

CATEDRA DE CONTABILITATE AUDIT SI CONTROL DE GESTIU NE

TURLEA EUGENIU DUMITRANA MIHAELA GLAVAN MARIANA

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CURS INVATAMANT LA DISTANTA

2010

CONTABILITATE DE GESTIUNE Obiectivele cursului şi criteriile de evaluare a cunoştinţelor

A. Obiectivele cursului

Pag. 2 / 57

Suportul de curs se adresează studenţilor de la învăţământul universitar la distanţă, având ca finalitate explicarea conceptelor cu care operează Contabilitatea de gestiune şi a aplicării acestora de către entităţile cu activitate de producţie.

Lucrarea este concepută pentru a trata aspectele esenţiale ale contabilităţii de gestiune, astfel încât studenţii să-şi însuşească noţiunile şi termenii de specialitate cu care operează acest tip de contabilitate.

Cursul de faţă îsi propune :

1. Să analizeze rolul şi obiectivele Contabilităţii de gestiune precum şi conexiunea cu Contabilitatea financiară ;

2. Să transmită studenţilor informaţiile necesare cunoaşterii categoriilor de costuri cu care operează contabilitatea de gestiune;

3. Să explice modul de calcul a costurilor şi aplicarea diferitelor metode de calcul în funcţie de specificul activităţii desfăşurate de entitate ;

4. Să prezinte modelele de organizare a contabilităţii de gestiune şi specificul acestora.

Conform programei disciplinei, competenţele specifice acesteia sunt :

• Cunoaşterea conceptelor specifice acestui tip de contabilitate;

• Înţelegerea relaţiei dintre cheltuieli şi costuri ; • Înţelegerea categoriilor de costuri şi a rolului acestora ;

• Explicarea metodelor de calculaţie a costurilor ; • Însuşirea unui mod de gândire logic necesar aplicării corecte a conceptelor legate

de calculul costurilor ; • Formarea abilităţilor necesare aplicării conceptelor de costuri şi calculaţie la orice

tip de entitate ; • Formarea obişnuinţei de a interpreta informaţiile contabile în deciziile

manageriale.

Suportul de curs prezintă numai elementele cu caracter esenţial şi va trebui să fie completat prin studierea bibliografiei obligatorii.

B. Evaluarea

Aprecierea nivelului de pregătire a studenţilor se realizează astfel :

Prin evaluare finală la sfârşitul semestrului, prin examen scris, cu notare de la 1 la 10.

C. Grila de evaluare

Grila de evaluare pentru examen cuprinde :

� Un subiect teoretic format din întrebări cu răspuns punctual ; � 2 subiecte practice, din care unul mai complex vizând o calculaţie de cost axată pe un

specific de activitate.

Pag. 3 / 57

Unitate de învăţare nr. 1

CONTABILITATE DE GESTIUNE VS. CONTABILITATE FINANCI ARĂ

Cuprins

1.1 Contabililtate 1.2 Contabilitatea financiară 1.3 Contabilitate de gestiune 1.4 Comparare 1.5 Contabilitatea costurilor 1.6 Test

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

� identificaţi deosebirile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune; � definiţi contabilitatea de gestiune, rolul şi obiectivele acesteia ; � explicaţi nevoia de a organiza o astfel de contabilitate.

1.1 Contabililtate

Funcţii:

• Clasificarea şi înregistrarea tranzacţiilor actuale în unităţi monetare;

• Prezentarea şi interpretarea rezultatelor tranzacţiilor pentru evaluarea:

o Performanţei unei perioade

o Poziţiei financiare la un anumit moment.

1.2 Contabilitatea financiară (CF)

Terminologie

Contabilitatea financiară:

� clasifică şi înregistrează tranzacţiile în conformitate cu conceptele, principiile, standardele de contabilitate şi reglementările legale stabilite;

� prezintă pe cât posibil efectul acelor tranzacţii aferente

unei perioade şi la sfârşitul perioadei:

1.3 Contabilitate de gestiune (CG)

Contul de Profit şi Pierdere

Fluxul de

trezorerie

Bilanţ

Pag. 4 / 57

1.3.1 Prelucrare

� Contabilitatea de gestiune se preocupă de asigurarea unei baze informaţionale care să permită managementului să:

o formuleze politici

o planifice şi controleze activităţile

o decidă în funcţie de alternative

1.3.2 Planificare

� Planificarea înseamnă a stabili obiective şi a identifica mijloacele de atingere a lor

� Formalizare

� Planul pe termen scurt – bugetul – arată în detaliu rezultatele dorite pentru anul următor

� Planurile pe termen lung cuprind obiectivele pe termen lung de atins de către o entitate.

1.3.3 Decizia

� Decizia implică folosirea informaţiilor furnizate de sistemul costurilor pentru deciziile:

Pag. 5 / 57

- pe termen lung

- zilnice privind rutina de funcţionare

� Pentru o decizie optimă, managementul trebuie să dispună de informaţii potrivite.

1.3.4 Control

� Controlul strategic compară punctele forte, slabe şi limitele unei entităţi cu ale altora din acelaşi domeniu;

� Sistemul de control al managementului este un mecanism al cărui scop este de a se asigura că obiectivele vor fi atinse;

� Controlul include şi evaluarea performanţelor prin compararea rezultatelor actuale cu cele din bugete.

1.3.5 Colectare date

Principii Metode Tehnici Cost marginal

sau cost absorbant

Bazate pe comenzi, contracte

sau Bazate pe procese

Bugetare sau

cost standard

1.4 Comparare

Contabilitate de gestiune Contabilitate financiară Utilizatori de informaţii

Management (numai) Acţionari, bănci, creditori, potenţiali investitori

Prezentare informaţii Orice formă Reglementată de lege Conţinut Previziuni şi realizări Un rezumat al principalelor

informaţii istorice Nivel de detaliere Foarte detaliate Conform legii şi standardelor Frecvenţa întocmirii Săptămânal, lunar, trimestrial În general anual Scopul informării Pentru planificare, control,

decizie Decizii de administrare şi investire

Baze de evaluare Cost relevant Cost istoric (valoare justă)

1.5 Contabilitatea costurilor (CC)

Definiţie

Contabilitatea costurilor este o parte a contabilităţii manageriale care:

o elaborează bugete, calculează costuri standard şi costuri reale aferente:

� operaţiilor/proceselor;

� departamentelor/produselor;

o analizează diferenţele dintre bugete sau costurile standard şi costul actual.

Pag. 6 / 57

1.6 Test

Exemple de subiecte teoretice

1. Prezentati rolul si obiectivele contabilitătii de gestiune. 2. Prezentați deosebirile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. 3. Definiți contabilitatea costurilor.

Unitate de învăţare nr. 2

CHELTUIELI ŞI COSTURI: CONCEPTE, CLASIFICARE, TERMINOLOGIE

Cuprins

2.1 Cheltuieli – elemente constitutive ale costurilor 2.2 Costuri 2.3 Costuri pentru evaluarea stocurilor 2.4 Costuri pentru decizii 2.5 Costuri pentru control 2.6 Test



� identificaţi cheltuielile încorporabile în costuri � clasificaţi informaţiile privind costurile.

2.1 Cheltuieli – elemente constitutive ale costurilor 2.1.1 cheltuieli neîncorporabile în cost (N):

� nu au legătură directă cu activitatea întreprinderii (sconturi, penalizări); � nu rezultă din activitatea curentă (cheltuieli extraordinare); � nu au caracterul unor cheltuieli (cheltuieli cu impozitul pe profit).

2.1.2 Cheltuieli calculate 2.1.2.1 Cheltuieli cu uzura 2.1.2.2 Cheltuieli evaluate 2.1.2.3 Cheltuieli calculate

2.1.3 Cheltuieli supletive (adăugate) (S) 2.1.3.1 Remunerarea întreprinzătorului; 2.1.3.2 Remunerarea capitalului propriu

2.1.4 Cheltuieli încorporabile (I)

Unde CCF – cheltuielile contabilităţii financiare

2.2 Costuri

I = CCF – N + S

Pag. 7 / 57

2.2.1 Categorii:

� Costuri pentru evaluarea costurilor – cost de fabricare a unui articol

� Costuri pentru decizii - a cumpăra sau a produce componente

� Costuri pentru control – costul funcţionării unui departament comparat cu bugetul

2.2.2 Terminologie

� Obiect de cost – orice activitate pentru care se doreşte o măsurare a costului.

Exemple:

• o unitate de produs

• un serviciu

• un departament

� Unitatea de cost – o unitate dintr-un produs sau serviciu în relaţie cu care se calculează costuri. Exemple:

• baril de ţiţei

• tona de cărbune

• kworă

� Centru de cost – o locaţie, funcţie sau un utilaj pentru care se calculează costuri şi care sunt legate de o unitate de cost. Exemple:

• un departament de producţie

• control de calitate

• un strung

� Centru de profit – un segment de activitate care generează venituri şi cauzează cheltuieli.

2.3 Costuri pentru evaluarea stocurilor 2.3.1 Active/cheltuieli

Pentru evaluarea stocurilor şi măsurarea profitului se face diferenţierea între:

� activ (cost neexpirat) => bilanţ

� cheltuială (cost expirat) => contul de profit şi pierdere.

2.3.2 Perioadă/produs � Cost perioadă – cost angajat şi suportat de perioada la care se referă fără a fi imputat

produselor pentru evaluare stocuri.

Pag. 8 / 57

� Cost produs – identificat cu bunurile cumpărate şi fabricate pentru vânzare.

2.3.3 Clasificare funcţională

2.3.4 Cost direct/indirect Costul direct poate fi identificat pe fiecare unitate de cost, produs sau serviciu.

Costul indirect nu poate fi direct atribuit unei unităţi de cost, produs sau serviciu.

� Sunt costuri comune ce implică o divizare

� Costul stocurilor include ambele elemente

� Costurile în afara producţiei nu se includ în costul stocurilor nefiind angajate în faza de producţie ci doar în conversia produselor finite în venituri

� Prin regruparea elementelor se obţin costurile:

o Cost primar (CPr) = MD + MOD + ACD

o Cost producţie (CP) = CPr + I

o Cost conversie (Ccon) = MOD + ACD + I

Pag. 9 / 57

o Cost complet (Cc) = CP + CAP

Unde: MD - materiale directe

MOD - manoperă directă

ACD - alte costuri directe

I - costuri indirecte de fabricaţie (producţie)

CAP – costuri în afara producţiei

2.3.5 Metode de calculaţie a costurilor

� Produselor:

• Metoda pe comenzi

• Metoda pe procese

� Serviciilor

2.4 Costuri pentru decizii 2.4.1 Comportament cost (variabilitate)

Clasificare în funcţie de variaţia nivelului de producţie în:

� fixe;

� variabile; mixte /semivariabile.

� în trepte.

2.4.2 Costuri fixe

2.4.3 Costuri variabile

Pag. 10 / 57

Costuri semivariabile/ mixte

2.4.4 Costuri în trepte

2.4.5 Cost pe unitate

Pag. 11 / 57

2.4.6 Procedee de separare cost semivariabil:

� Procedeul celor mai mici pătrate;

� Procedeul punctelor de maxim şi minim;

� Procedeul algebric.

Exemplu Se consideră următoarea situaţie pentru un centru de producţie:

Perioada 1 2 3 4 5 1. Producţia (u) 50 100 150 200 250 2. Costuri (um) 700 1.000 1.300 1.600 1.900 2.1. Materiale şi salarii (um) 200 400 600 800 100 2.2. Amortizare (um) 300 300 300 300 300 2.3.Alte cheltuieli (energie electrică) (um)

200 300 400 500 600

3. Cost unitar (2/ 1) (um-) 14 10 8,66 8 7,6 Se cere:

a) identificarea categoriilor de costuri;

b) separarea costurilor semivariabile în fixe şi variabile prin aplicarea celor trei procedee.

Rezolvare

a) Materiale şi salarii - costuri variabile Amortizare – cost fix Alte cheltuieli – costuri semivariabile

2.4.6.1 Procedeul celor mai mici pătrate.

Etape:

� Calcul volum mediu de activitate ( Q )

u1505

25020015010050 =++++==∑

=

n

Q Q

n

1tt

t – perioada n – număr perioade

� Calcul cost mediu (C ):

um4005

600500400300200 =++++==∑

=

n

C C

n

1tt

� Calcul abatere volum (Xt): Q - tt QX =

� Calcul abatere cost (Yt):

C - tt CY =

Pag. 12 / 57

Pentru determinarea costului variabil unitar, prezentăm calculele în următorul tabel: Perioada Q - tt QX = C - tt CY = Xt

2 Xt*Y t

1 50-150= -100 200-400= -200 10.000 20.000 2 100-150= -50 300-400= -100 2.500 5.000 3 150-150=0 400-400=0 0 0 4 200-150=50 500-400=100 2.500 5.000 5 250-150= 100 600-400=200 10.000 20.000 TOTAL 0 0 25.000 50.000

� Calcul cost variabil unitar:

uumCV /2000.25

000.50

x

(xy)

n

1t

2t

n

1tt

===∑

∑

=

=

� Calcul cost variabil total (Cvt)

tQx CV tCV ====

� Calcul costuri fixe (Cft):

tCV -Ct =tCf

La alegere, pentru o anumită perioadă se determină costul variabil total. Aceeaşi perioadă se are în vedere pentru determinarea costurilor fixe.

Pentru perioada 4 : - CV=4um/u*100u=400um

- Cf =500um-400um=100 um

2.4.6.2 Procedeul punctelor de maxim şi minim:

� Cost variabil unitar:

uumCv /250250

200600

Qmin -Qmax

Cmin -Cmax =

−−==

� Cost fix Cft = Ct – (Cv x Qt)

Pentru perioada 2: - Cf =300um-2um/u*100u=100 um

2.4.6.3 Procedeul algebric

� Bazat pe ecuaţia dreptei y = ax + b

unde: y – cost

x – nivel activitate

a – cost variabil unitar

b – cost fix

Pag. 13 / 57

� Aplicat la două niveluri de activitate.

Se formează un sistem de două ecuaţii cu două necunoscute (am ales perioadele 2 şi 6): 300=a*100+b 600=a*250+b Se rezolvă sistemul şi se obţin rezultatele: a=2um/u şi b=100 um Indiferent de ce procedeu folosim din cele trei prezentate, se obţine acelaşi rezultat.

2.4.7 Costuri evitabile /neevitabile

� Evitabile – costuri salvate prin apelarea la o altă alternativă, deci relevante pentru decizii;

� Neevitabile – nu pot fi salvate deci irelevante.

2.5 Costuri pentru control 2.5.1 Buget versus actual

� Controlul se asigură că activitatea este conform planului şi că obiectivele sunt atinse

� Pentru control comparaţia se face buget – actual pentru acelaşi nivel de activitate.

2.5.2 Controlabile / necontrolabile

� Costurile şi veniturile sunt alocate unor centre de responsabilitate şi pot sau nu să fie controlate de manager;

� Costuri controlabile – intră sub controlul regulat al managerului;

� Costuri necontrolabile – pot fi controlate la un alt nivel de responsabilitate.

2.6 Test


1. Definiţi următoarele concepte: cost produs, cost perioadă.

2. Prezentaţi costurile fixe, variabile şi mixte.

3. Cum se determină cheltuielile încorporabile?

Exemplu de problemă

Se consideră următoarea situaţie pentru o anumită perioadă de calcul: Perioada 1 2 3 4 5 1. Producţia (u) 100 200 300 400 500 2.Cheltuieli semivariabile (um) 400 600 800 1.000 1.200

Se cere separarea costurilor semivariabile în fixe şi variabile prin aplicarea celor trei procedee.

Pag. 14 / 57

Unitate de învăţare nr.3 CHELTUIELI INDIRECTE: CONCEPT ŞI TRATAMENTE

Cuprins:

3.1 Introducere 3.2 Repartizarea primară 3.3 Repartizarea secundară 3.4 Absorbţia în costuri 3.5 Imputarea raţională a cheltuielilor fixe 3.6 Test


După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să :

� Identificaţi şi colectaţi cheltuielile indirecte pe destinaţii: centre principale şi auxiliare; � Cunoaşteţi modului de reparizare a costului centrelor auxiliare către cele principale,

alegeţi metoda potrivită obiectivelor ; � Alegeţi bazele de absorbţie în funcţie de relevanţă ; � Calculaţi cheltuielile absorbite în costul de producţie şi în costul complet.

3.1 Introducere

Probleme ridicate:

• Stabilirea structurilor organizatorice

• Calculul costurilor structurilor • Absorbţia cheltuielilor în costuri

3.1.1 Structuri organizatorice: centre, secţii, compartimente, departamente :

o Principale o Auxiliare o De cost sau de analiză.

3.1.2 Calcul cost structuri prin : o Repartizare primară: alocare şi/sau repartizare (cheltuielile dupa natură

identificate pe destinaţii, direct sau prin repartizare). 3.1.3 Absorbţia cheltuielilor în costuri :

o Prestaţii reciproce-centre auxiliare o Prestaţii către centrele principale-repartizare secundară o Absorbţia în cost prin ratele de absorbţie (RAI).

3.2 Repartizarea primară

Definiţie: alocarea sau/şi repartizarea cheltuielilor după natură pe destinaţii, centre, secţii, compartimente.

Modalităţi de operare : o Alocare-identificare directă

Pag. 15 / 57

o Repartizare-defalcarea unei cheltuieli între mai multe centre de cost în raport cu anumite baze. Se apelează la coeficienţi de repartizare primari (CRP), calculaţi CRP=total cheltuieli de repartizat/total bază de repartizare

Exemple de baze de repartizare :

o Suprafaţa (m2) o Volum (m3) o Valoare imobilizări o Număr personal.

Exemplu 1 O entitate este structurată în două centre principale (CP1, CP2) şi două centre auxiliare (CA1, CA2) şi fabrică două produse Aşi B.

Informaţii disponibile :

Cheltuieli indirecte um Chirii 20.000 Amortizări -utilaje 10.000 -clădiri 8.000 Energie electrică 5.000 Materiale consumabile 15.000 TOTAL 58.000

Elemente CA1 CA2 CP1 CP2 Suprafaţa (m2) 1.000 1.500 2.500 5.000 Valoare utilaje (um) 1.000 3.000 1.000 5.000 KWH 2.500 2.500 10.000 10.000 Materiale consumabile (um) 3.700 1.300 5.000 5.000

Se cere:

1. Alocarea şi repartizarea cheltuielilor indirecte centrelor principale şi auxiliare 2. Repartizarea secundară pe baza situaţiei de utilizare a serviciilor, după cum urmează:

CA1 CA2 CP1 CP2 CA1 - 20% 50% 30% CA2 5% - 55% 40%

Rezolvare

1. Alocarea şi repartizarea cheltuielilor indirecte centrelor principale şi auxiliare

Pag. 16 / 57

Repartizarea primară

Cheltueli Total Baza de abs.

CP1 CP2 CA1 CA2

Chirie 20.000 suprafaţa 5.000(1) 10.000 2.000 3.000 Amort. utilaje

10.000 valoare 1.000(2) 5.000 1.000 3.000

Amort.clădiri 8.000 Suprafaţa 2.000(3) 4.000 800 1.200 Energie el. 5.000 kwh 2.000(4) 2.000 500 500 Materiale ind.

15.000 alocare 5.000 5.000 3.700 1.300

Total 58.000 - 15.000 26.000 8.000 9.000

(1) 20.000*2.500/10.000 (2) 10.000*1.000/10.000 (3) 8.000*2.500/10.000 (4) 5.000*10.000/25.000

3.3 Repartizarea secundară

Definiţie: repartizarea costului centrelor auxiliare către centrele principale beneficiare de prestaţii.

Tipuri de prestaţii :

• Numai faţă de centrele principale • Numai faţă de alte centre auxiliare

• Reciproce (între centrele auxiliare) şi faţă de centrele principale.

Tratamente posibile :

a.) Metoda directă b.) Metoda în cascadă (trepte) c.) Metoda prestaţiilor reciproce

• Metoda iterativă (alocare continuă) • Metoda algebrică.

a.) Metoda directă

Prestaţiile reciproce se ignoră. CA1 CA2 CP 1 CP2 Total rep primară 8.000 9.000 15.000 26.000 CA1 (50:30) (8.000) 5.000(1) 3.000 CA2 (55:40) (9.000) 5.211(2) 3.789 Total rep.sec. 0 0 25.211 32.789

(1) 8.000*50/80 (2) 9.000*55/90

b.) Metoda în cascadă (trepte)

Pag. 17 / 57

Repartizarea începe cu central auxiliar cu cele mai mari prestaţii faţă de alt centru auxiliar, după care se ignoră prestaţiile reciproce.

CA1 CA2 CP 1 CP2 Total rep primară 8.000 9.000 15.000 26.000 CA1 (20 :50 :30) (8.000) 1.600 4.000 2.400 CA2 (55 :40) (10.600) 6.137 4.463 Total rep.sec. 0 0 25.137 32.863

c.) Metoda prestaţiilor reciproce

c1.) Metoda alocării continue, metoda iterativă sau metoda realocării

Costul centrelor auxiliare se alocă continuu, pe baza procentelor stabilite, reciproc, până când suma rezultată în urma alocării este nesemnificativă.

CA1 CA2 CP1 CP2 Total rep.prim 8.000 9.000 15.000 26.000 CA1 (20:50:30) (8.000) 1.600 4.000 2.600 0 10.600 CA2 (5:55:40) 530 (10.600) 5.830 4.240 530 0 CA1 (20:50:30) (530) 106 265 159 106 CA2 (5:55:40) 5 (106) 58 43 5 CA1 (5) 3 2 Total rep.sec (TRS) 0 0 25.156 32.843

c2.) Metoda algebrică

Se bazează pe un sistem de ecuaţii cu un număr de necunoscute egal cu numărul centrelor auxiliare. În cazul exemplului de faţă, se vor întocmi două ecuaţii cu două necunoscute, astfel :

-se consideră X totalul costului CA1 după prestaţiile reciproce ;

-se consideră Y totalul costului CA2 după prestaţiile reciproce.

Sistemul de ecuaţii va fi :

X = 8.000+0.05Y

Y = 9.000+0.2X

În urma rezolvării : X=8.535 ; Y=10.707

În acest caz se întocmeşte situaţia după repartizarea secundară pentru a calcula totalurile de absorbit de la centrele principale.

Pag. 18 / 57

CA1 CA2 CP1 CP2 Total rep.prim 8.000 9.000 15.000 26.000 Rep. sec. CA1 (20:50:30) (8.535) 1.707 4.268 2.560 CA2 (5:55:40) 535 (10.707) 5.889 4.282 TRS 0 0 25.157 32.843

3.4 Absorbţia în costuri

Definiţie: imputarea în cost a părţii din cheltuielile indirecte aferentă unui produs, lucrare sau serviciu.

3.4.1 Absorbţia cheltuielilor indirecte de fabricaţie (producţie)

Procedura de absorbţie :

a.) Calculul RAI (rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte)

RAI=total cheltuieli indirecte de fabricaţie (CIF)/total bază de absorbţie

Total CIF-după repartizarea secundară

Baze de absorbţie :

• Cantitative: ore manoperă directă (HMOD), ore funcţionare utilaj (HFU), cantitate materii prime consumate, etc.

• Valorice: total salarii directe, total cost materiale directe consumate, total cost primar.

Tipuri de RAI :

• Multiple-pentru fiecare centru o rată distinctă • Unice-una pentru entitate

• Bugetate • Actuale

b.) Calcul cheltuieli absorbite (CIFA)

CIFA=RAI*baza de absorbţie pe produs, lucrare, serviciu

Informaţii suplimentare pentru Exemplu 1

Produse A B Materiale directe (um) 7 5 Manoperă directă (um) CP1 : A :3h/u 15 CP1 : B :2h/u 10 CP2 :A : 2h/u 8 CP2 :B : 1h/u 4 Total 30 19

Producţia perioadei : A 1.000u ; B 2.000u. Baza de absorbţie: HMOD.

Se cere:

Pag. 19 / 57

a. Calculul CIFA aferente produselor A şi B b. Calculul costului de producţie al celor două produse c. Determinarea diferenţei de absorbţie considerând următoarele:

Buget Actual CIF 32.843 35.742 HMOD 4.000 4.200

Rezolvare

a. Calculul CIFA aferente produselor A şi B

a.1 Calcul RAI pentru CP1 şi CP2

CP1 CP2 Total rep. sec. 25.157 32.843 HMOD A 1.000u*3h/h 3.000 A 1.000u*2h/u 2.000 B 2.000u*2h/u 4.000 B 2.000u*1h/u 2.000 Total HMOD/centre 7.000 4.000 RAI 25.157/7.000=3,59 32.843/4.000=8,21

a.2 Calcul CIFA pe produse

A B CP1 3,59*3.000h=10.780 3,59*4.000h=14.360 CP2 8,21*2.000h=16.420 8,21*2.000h=16.420 Total 27.200 30.780

b. Calculul costului de producţie al celor două produse

A B Materiale directe 7*1000u=7.000um 5*2.000u=10.000um MOD CP1 15*1.000u=15.000um 10*2.000u=20.000um CP2 8*1.000u=8.000um 4*2.000u=8.000um Cost primar 30.000um 38.000um CIFA 27.200um 30.780um Cost producţie (total) 57.200um 68.780um Cost producţie unitar 57,2um 34,39um

c. Determinarea diferenţei de absorbţie

Diferenţa apare în cazul utilizării ratelor de absorbţie standard şi se calculează prin compararea CIFA cu cheltuielile reale constatate de contabilitate, şi poate fi în plus sau în minus, adică supra sau sub absorbţie, considerându-se cost al perioadei.

Pentru exemplul de faţă se calculează :

RAIS=32.843/4,000=8,21um/hmod

Cheltuieli constatate 35.742um CIFA (8,21*4.200h) 34.486um Diferenţa (subabsorbţie) 1.256um

3.4.2 Absorbţia cheltuielilor în afara producţiei

Pag. 20 / 57

Cheltuielile în afara producţiei (CAP) se absorb în costul complet după regulile cheltuielilor indirecte de fabricaţie.

Caracteristici :

- bazele de absorbţie sunt în general valorice şi se referă la: costul de producţie, costul conversiei, cifra de afaceri, etc ;

- se calculează procentual.

Exemplu 2 Se consideră costul desfacerii 50.000um şi cifra de afaceri 560.000um, RAI va fi :

RAICAP=50.000*100/560.000=9%

Dacă cifra de afaceri pe produse ar fi : A-300.000um şi B-260.000um, atunci, cheltuielile absorbite în costul complet vor fi :

A 300.000*9%=27.000um

B 260.000*9%=23.000um, sume cu care se suplimentează costul de producţie al fiecarui produs.

3.5 Imputarea raţională a cheltuielilor fixe

Necesitate :

• Relaţia cheltuieli – nivel de activitate

• Identificare activitate reală AR şi activitate normală AN • Calcul CIR (coeficient de imputare raţională) prin relaţia CIR=AR/AN

• Calcul cost subactivitate/cost perioadă prin relaţia :CF(1-AR/AN)

Exemplu 3 Se consideră, pentru un centru de producţie, AN=1.000u produs A, AR=800u/A, cheltuieli fixe 50.000um, costul subactivităţii va fi calculat astfel:

Cost subactivitate=50.000(1-800/1000)=10.000um, nerecunoscute în costul de producţie, dar recunoscute drept cost al perioadei, adică parte a costului complet.

3.6 Test


1. Care sunt etapele pentru absorbţia cheltuielilor în costuri ?

2. Ce reprezintă repartizarea secundară? Prezentaţi pe scurt metoda prestaţiilor reciproce.

3. Cum se determină rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte? Prezentaţi importaţa acestei rate

Exemple de probleme

Exemplu 1 O societate comercială este structurată în două centre principale (P1, P2) şi două centre auxiliare (A1, A2) şi fabrică două produse B şi C.

Pag. 21 / 57

Situaţia de utilizare a serviciilor este următoarea:

A1 A2 P1 P2 A1 - 10% 60% 30% A2 15% - 50% 35%

În urma repartizării primare, situaţia cheltuielilor indirecte este următoarea:

P1 P2 A1 A2 24.000 40.000 12.000 15.000

Repartizaţi costul centrelor auxiliare către centrele principale beneficiare de prestaţii folosind tratamentele posibile.

Exemplu 2 Determinaţi RAI şi cheltuieli absorbite (CIFA) pe baza informaţiilor:

- Societatea commercială este structurată în două centre principale P1şi P2 şi fabrică două produse D şi E.

- Cheltuieli după repartizarea secundară: CP1 3.140.000 um, CP2 3.860.000 um - Cantitatea fabricată: produs D 3.000 u, produs E 6.000 u - Baze de absorbţie

Produse Baza de absorbţie P1 P2 D Ore de manoperă 5h/u 3 h/u E Ore de manoperă 3h/u 2h/u

Exemplu 3 Determinaţi cheltuielile absorbite în costul complet pe baza informaţiilor:

Produse A B C TOTAL Cifra de afaceri (um) 220.000 350.000 430.000 1.000.000 Costul desfacerii (um) 120.000

Exemplu 4 Determinaţi costul subactivităţii pe baza informaţiilor aferente unui centru de producţie: activitate normală 3.000 u produs P, activitate reală 2.460 u produs P, cheltuieli fixe 150.000 um.

Unitate de învăţare nr.4

SISTEME CONTABILE ŞI PARACONTABILE DE ÎNREGISTRARE

A COSTURILOR

Cuprins

4.1 Sistemul contabil şi paracontabil de înregistrare a costurilor

4.2 Sistemul integrat de înregistrare a costurilor

4.3 Sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor

4.4.Test

Obiectivele unității de învățare

După studiul acestei unități de învățare veți reuși să :

Pag. 22 / 57

� cunoaşteţi şi aplicaţi sistemele de înregistrare a costurilor; � explicaţi sistemele integrate şi neintegrate.

4.1 Sistemul contabil şi paracontabil de înregistrare a costurilor 4.1.1 Descriere

� Conturi şi tabele care evidenţiază costurile (şi veniturile) entităţii

� Conturile sunt în principiu aceleaşi indiferent de sistemul adoptat.

4.1.2 Conturi 4.1.2.1 Conturi de control

� Conturi de materiale

� Conturi de salarii

4.1.2.2 Conturi de cheltuieli indirecte de fabricaţie 4.1.2.3 Conturi de cheltuieli în afara producţiei. 4.2 Sistemul integrat de înregistrare a costurilor 4.2.1 Descriere

Un singur set de conturi care răspunde nevoilor financiare şi calculul costurilor bazat pe o bază comună de date.

� Înregistrări contabile integrate CF

� Contul Producţia în curs (PIC) adună toate cheltuielile şi decontează costul produselor finite.

4.2.2 Conturi de bază: Materiale

Cumpărări de materiale Ieşiri de materiale directe (pentru producţie) Ieşiri de materiale indirecte (transfer la cheltuielile indirecte de fabricaţie)

Salarii

Salarii perioadă (cheltuieli) Salarii directe (pentru producţie) Salarii indirecte (transfer cheltuieli indirecte)

Cheltuieli indirecte

Materiale Absorbţie în producţie Salarii Administraţie, vânzare şi distribuţie

(transfer în contul de Profit şi Pierdere) Energie, apă etc. Amortizări Sold = supra absorbţie (transfer P.P)

Sold = subabsorbţie (transfer P.P)

Pag. 23 / 57

Producţia în curs (PIC) Materiale directe transfer la Produse Finite Salarii directe Cheltuieli indirecte absorbite

Produse finite (PF)

Transfer de la PIC Transfer la cost vânzări

Cost vânzări Transfer de la produse finite Transfer la Profit şi Pierdere

Profit şi pierdere (costuri) Cost vânzări Vânzări Cost administraţie, vânzare, distribuţie Sold = profit Sold = pierdere

� Profit financiar = profitul costurilor ajustat cu costuri şi venituri neîncorporate.

4.3 Sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor 4.3.1 Descriere

Două seturi de conturi, unul pentru CF şi altul pentru CC supuse periodic reconcilierii.

� Bază de date comună

� Cheltuieli clasificate pe funcţii

� Articulare CC – CF prin conturi de reflectare (decontare, legătură).

4.3.2 Conturi şi corelaţii

4.3.3 Reconciliere Contabilitate costuri – Contabilitate financiară.

4.3.3.1 Motivaţii

� selecţie cheltuieli şi venituri

� tehnici, metode şi proceduri specifice de măsurare a cheltuielilor

� rezultate proprii diferite.

4.3.3.2 Tehnica reconilierii

Rezultat CC

Plus:

� venituri incluse numai în CF

� cheltuieli incluse numai în CC

Pag. 24 / 57

� diferenţe în plus la cheltuieli în CC

� diferenţe în plus la venituri în CF

� diferenţe în plus din evaluarea stocurilor

� diferenţe în minus din absorbţia cheltuielilor indirecte

Minus:

� venituri incluse numai în CC

� cheltuieli incluse numai în CF

� venituri în plus în CC

� diferenţe în plus la cheltuieli în CF

� diferenţe în minus din evaluarea stocurilor

� subabsorbţia cheltuielilor indirecte

Egal (=) Profit / Pierdere CF.

Exemplu. S.C. Prod S.A. are ca obiect de activitate obţinerea unor produse din asamblarea părţilor componente achiziţionate de la furnizori. Pentru luna de calcul, se cunosc următoarele informaţii:

a) Situaţia soldurilor iniţiale:

um um Capital 600.000 Prime de capital 140.000 Imobilizări corporale 840.000 Amortizarea imobilizărilor corporale 168.000 Clienţi 136.000 Conturi la bănci (Sc) 76.000 Furnizori 92.000 Stocuri: - materii prime 32.000 - producţie în curs 24.000 - produse finite 44.000 TOTAL 1.076.000 1.076.000

b) Tranzacţiile lunii:

um (1) Cumpărare de materii prime (componente) 984.000 (2) Plata unor cheltuieli directe (servicii primite terţi) 29.600 (3) Înregistrarea salariilor personalului 410.800 (4) Vânzări pe credit 1.488.000 (5) Încasări de la clienţi 876.000 (6) Plata furnizorilor 672.000 (7) Amortizare: - maşini, utilaje,

- echipament birou - mijloace de transport

22.000 8.400

13.600 (8) Cumpărare materiale de întreţinere 66.800

Pag. 25 / 57

um (9) Cumpărare piese de schimb 32.800 (10) Sconturi acordate de furnizori 20.000 (11) Sconturi acordate clienţilor 16.000 Informaţii suplimentare: Gruparea salariilor pe destinaţii: 60% pentru muncitorii direct productivi

(de la asamblare) 6% personal tehnic şi administrativ centru prod. 14% personal desfacere 20% personal administrativ

Consum materiale de întreţinere: 75% pentru producţie

25% pentru administraţie (din cumpărări)

Consum piese de schimb: 80% pentru desfacere

20% pentru producţie

(12) (13) (14) (15) (16) (17)

Consum de materii prime Lipsă la inventar de materii prime Costuri indirecte absorbite în costul produsului Cost producţie produse finite Cost producţie produse vândute Produse finite la cost standard

964.000 2.160

100.108 1.313.600 1.206.400 1.320.000

Se cere: înregistrarea tranzacţiilor perioadei în cele două variante de organizare a

contabilităţii, în sistem integrat şi autonom, cât şi corelarea rezultatului din contabilitatea financiară cu rezultatul contabilităţii de gestiune.

Rezolvare

a) Contabilitatea organizată în sistem integrat

1. Cumpărări de materii prime

D Materii prime 984.000 C Furnizori 984.000

2. Plata cheltuielilor directe

D Producţia în curs 29.600 C Conturi la bănci 29.600

3. Salarii personal D Producţia în curs D Cheltuieli indirecte de fabricaţie D Cheltuieli generale de administraţie D Cheltuieli de desfacere

246.480

24.648

82.160 57.512

C Datorii salariale 410.800 4. Vânzări pe credit D Clienţi 1.488.000

C Venituri 1.488.000 5. Încasări clienţi D Conturi la bănci 876.000

C Clienţi 876.000 6. Plată furnizori D Furnizori 672.000

C Conturi la bănci 672.000

Pag. 26 / 57

7. Amortizare D Cheltuieli indirecte de fabricaţie D Cheltuieli generale de administraţie D Cheltuieli de desfacere

22.000

8.400

13.600

C Amortizarea imobilizărilor corporale

44.000

8. Cumpărare consumabile

D Cheltuieli indirecte de fabricaţie D Cheltuieli generale de administraţie

50.100

16.700

C Furnizori 66.800 9. Consum piese de

schimb D Cheltuieli indirecte de fabricaţie D Cheltuieli de desfacere

6.560

26.240

C Furnizori 32.800

10. Sconturi primite de la furnizori

D Furnizori C Venituri din sconturi

20.000 20.000

11. Sconturi acordate clienţilor

D Cheltuieli privind sconturile C Clienţi

16.000 16.000

12. Consum de materii

prime D Producţia în curs C Materii prime (stocuri)

964.000 964.000

13. Lipsă la inventar D Pierderi de stocuri C Materii prime

2.160 2.160

14. Absorbţia costurilor indirecte

D Producţia în curs C Cheltuieli indirecte de fabricaţie

100.108

100.108 15. Obţinerea de produse

finite (cost de producţie)

D Produse finite C Producţia în curs

1.313.600

1.313.600

16. Cost produse vândute D Cost vânzări

C Produse finite 1.206.400

1.206.400 17. Cost perioadă D Profit şi pierdere

C Cheltuieli generale de administraţie C Cheltuieli de desfacere

204.612

107.260 97.352

18. Transfer cost vânzări D Profit şi pierdere C Cost vânzări

1.206.400

1.206.400

19. Transfer vânzări D Venituri C Profit şi pierdere

1.488.000 1.488.000

20. Diferenţa din imputare costuri indirecte de fabricaţie (subabsorbţie)

D Diferenţe imputare C Cheltuieli indirecte de fabricaţie

3.200

3.200

21. Transfer diferenţe D Profit şi pierdere C Diferenţe imputare

3.200 3.200

22. Transfer sconturi primite

D Venituri din sconturi C Profit şi pierdere

20.000 20.000

23. Transfer sconturi acordate

D Profit şi pierdere C Cheltuieli privind sconturile

16.000

16.000

24. Transfer pierderi D Profit şi pierdere C Pierderi de stocuri

2.160 2.160

TOTAL 11.169.840 11.169.840

Pag. 27 / 57

D Capital C D Prime de capital C

600.000 Si 140.000 Si

Sf 600.000 Sf 140.000

D Amortizarea imobilizări corporale C D Clienţi C

168.000 Si

44.000 (7)

Si 136.000

(4) 1.488.000

876.000 (5)

16.000 (11)

212.000 1.624.000 892.000

Sf 212.000 Sf. 732.000

D Conturi la bănci C D Furnizori C

(5) 876.000 76.000 Si

29.600 (2)

(6) 672.000

(10) 20.000

92.000 Si

984.000 (1)

66.800 (8) 672.000 (6)

876.000 777.600 32.800 (9)

Sf. 98.400 692.000 1.175.600

Sf 483.600

D Materii prime C

Si 32.000

(1) 984.000

964.000 (12)

2.160 (13)

1.016.000 966.160

Sf. 49.840

D Imobilizări corporale C

Si 840.000

Sf 840.000

Pag. 28 / 57

D Producţia în curs C D Produse finite C

Si 24.000

(2) 29.600

(3) 246.480

(12) 964.000

(14) 100.108

1.313.600 (15) Si 44.000

(15) 1.313.600

1.206.400 (16)

1.364.188 1.313.600 1.357.600 1.206.400

Sf. 50.588 Sf 151.200

D Cheltuieli indirecte de fabricaţie C D Cheltuieli generale C

(3) 24.648

(7) 22.000

(8) 50.100

(9) 6.560

100.108 (14 )

3.200 (20 )

(3) 82.160

(7) 8.400

(8) 16.700

107.260 (17)

103.308 103.308 107.260 107.260

D Cheltuieli de desfacere C D Cost vânzări C

(1) 57.512

(7) 13.600

(9) 26.240

97.352 (17 )

(16) 1.206.400

1.206.400 (18)

97.352 97.352

D Venituri C D Diferenţe din imputare C

(19) 1.488.000 1.488.000 (4) (20) 3.200 3.200 (21)

D Pierderi din stocuri C D Venituri din sconturi C

(13) 2.160 2.160 (23) (21) 20.000 20.000 (10)

Pag. 29 / 57

D Cheltuieli privind sconturile C D Profit şi pierdere C

(11) 16.000 16.000 (22) (17) 204.612

(18) 1.206.400

(21) 3.200

(22) 16.000

(23) 2.160

1.488.000 (17)

20.000 (21)

1.432.372 1.508.000

Sf. 75.628

D Datorii salariale C

410.800 (3)

Sf 410.800

b) Contabilitatea de gestiune autonomă

Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune

1) Producţia în curs la începutul perioadei

711 = 331 24.000

921 = 901 24.000

2) Cumpărări de materii prime

% = 401 1.170.960

301 984.000

4426 186.960

3) Primire servicii

% = 401 35.224

628 29.600

4426 5.624

921 = 901 29.600

4) Salarii personal

641 = 421 410.800

645 = 431, 437

% = 901 410.800

921 246.480

923 24.648

924 82.160

Pag. 30 / 57


925 57.512

5) Vânzări pe credit

411 = % 1.770.720

701 1.488.000

4427 282.720

-

6) Descărcare gestiune

711 = 345 1.212.800

-

7) Încasare clienţi

5121 = 411 876.000

-

8) Plata furnizorilor

401 = 5121 672.000

9) Amortizare

681 = 281 44.000

% = 901 44.000

923 22.000

924 8.400

925 13.600

10) Cumpărare consumabile (întreţinere)

% = 401 79.492

6021 66.800

4426 12.692

% = 901 66.800

923 50.100

924 16.700

11) Cumpărări piese schimb (consum direct)

% = 401 39.032

6024 32.800 4426 6.232

% = 901 32.800

923 6.560

925 26.240

12) Sconturi primite de la furnizori

401 = 767 20.000

-

13) Sconturi acordate clienţilor

667 = 411 16.000

-

Pag. 31 / 57


14) Consum de materii prime

601 = 301 964.000

921 = 901 964.000

15) Lipsă la inventar

6588 = 301 2.160

-

16) a) Absorbţie costuri indirecte

921 = 923 100.108

b) Diferenţe din absorbţie

9261 = 923 3.200

17) Obţinere produse finite (cost standard)

345 = 711 1.320.000

931 = 902 1.320.000

18) Decontare cost efectiv

902 = 921 1.313.600

19) Producţia în curs la sfârşitul perioadei

933 = 921 50.588

20) Imputare diferenţă preţ

903 = 902 6.400

(1.313.600 – 1.320.000)

21) Recepţie costuri şi diferenţe

a) 711 = 348 6.400

b) 331 = 711 50.588

Justificare costuri

901 = % 1.572.000

931 1.320.000

903 6.400

933 50.588 924 107.260 925 97.352 926 3.200

22) Diferenţă vânzări

348 = 711 6.400

-

23) Închidere conturi de cheltuieli

121 = % 1.566.160

Pag. 32 / 57


601 964.000

6021 66.800

6024 32.800

628 29.600

6588 2.160

667 16.000

681 44.000

641 410.800

645

9261 – Diferenţe din imputare

24) Închidere conturi de venituri

% = 121 1.641.788

701 1.488.000 711 133.788

767 20.000

-

D 711 C D 121 C

(1) 24.000

(6) 1.212.800

(21.a) 6.400

(24) 133.788

1.320.000 (17)

50.588 (21.b)

6.400 (22)

(23) 1.566.160 1.641.788 (24)

1.376.988

1.376.988

Sc. 75.628

Pag. 33 / 57

D 901 C D 921 C

(21) 1.572.000 24.000 (1)

29.600 (3)

410.800 (4)

44.000 (9)

66.800 (10)

32.800 (11)

964.000 (14)

(1) 24.000

(3) 29.600

(4) 246.480

(14) 964.000

(16) 100.108

1.313.600 (18)

50.588 (19)

1.572.000 1.572.000 1.364.188 1.364.188

D 923 C D 924 C

(4) 24.648

(9) 22.000

(10) 50.100

(11) 6.560

100.108 (16)

3.200

(4) 82.160

(10) 8.400

(11) 16.700

107.260 (21)

103.308 103.308 107.260 107.260

D 925 C D 926 C D 933 C (4) 57.512 97.352 (21) (16.b) 3.200 3.200 (21) (19) 50.588 50.588 (21) (9) 13.600 (11) 26.240 97.352 97.352 3.200 3.200 50.588 50.588

D 931 C D 902 C D 933 C (17) 1.320.000 1.320.000 (21) (18) 1.313.600 1.320.000 (17) (20)6.400 6.400 (21) 6.400 (20) 1.320.000 1.320.000 1.313.600 1.313.600 6.400 6.400

Calculul rezultatului obţinut în contabilitate de gestiune Rezultat = preţ vânzare – cost complet

Rezultat = 1.488.000 – (1.206.400 + 107.260 + 97.352) = 1.488.000 – 1.411.012 = 76.988 um

Notă

� 1.206.400 um – cost producţie produse vândute (vezi enunţ problemă); � 107.260 um – cost administraţie;

Pag. 34 / 57

� 97.352 um – cost desfacere. Reconcilierea rezultatelor

um Rezultatul contabilităţii de gestiune (profit) 76.988 Minus � Sconturi acordate clienţilor (16.000) � Subabsobţia de cheltuieli (3.200) � Pierdere de inventar (2.160) Plus � Sconturi primite de la furnizori 20.000 Egal Rezultatul contabilităţii financiare (sold cont 121) 75.628

4.4 Test


1.Caracterizaţi sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor

2. Cum se realizează reconcilierea Contabilitate costuri – Contabilitate financiară?

Exemplu de problemă

O societate comercială are ca obiect de activitate obţinerea unor produse din asamblarea părţilor componente achiziţionate de la furnizori. Pentru luna de calcul, se cunosc următoarele informaţii:

a) Situaţia soldurilor iniţiale:

um um Capital 1.800.000 Prime de capital 420.000 Imobilizări corporale 2.520.000 Amortizarea imobilizărilor corporale 504.000 Clienţi 408.000 Conturi la bănci (Sc) 228.000 Furnizori 276.000 Stocuri: - materii prime 96.000 - producţie în curs 72.000 - produse finite 132.000 TOTAL 3.228.000 3.228.000

b) Tranzacţiile lunii:

um (1) Cumpărare de materii prime (componente) 2.952.000 (2) Plata unor cheltuieli directe (servicii primite terţi) 88.800 (3) Înregistrarea salariilor personalului 1.232.400 (4) Vânzări pe credit 4.464.000 (5) Încasări de la clienţi 2.628.000 (6) Plata furnizorilor 2.016.000 (7) Amortizare: - maşini, utilaje,

- echipament birou 66.000 25.200

Pag. 35 / 57

um - mijloace de transport 40.800

(8) Cumpărare materiale de întreţinere 200.400 (9) Cumpărare piese de schimb 98.400 (10) Sconturi acordate de furnizori 60.000 (11) Sconturi acordate clienţilor 48.000 Informaţii suplimentare: Gruparea salariilor pe destinaţii: 60% pentru muncitorii direct productivi

(de la asamblare) 6% personal tehnic şi administrativ centru prod. 14% personal desfacere 20% personal administrativ.

Consum materiale de întreţinere: 75% pentru producţie

25% pentru administraţie (din cumpărări)

Consum piese de schimb: 80% pentru desfacere

20% pentru producţie

(12) (13) (14) (15) (16) (17)

Consum de materii prime Lipsă la inventar de materii prime: Costuri indirecte absorbite în costul produsului: Cost producţie produse finite Cost producţie produse vândute Produse finite la cost standard

2.892.000 6.480

300.324 3.940.800 3.619.200 3.960.000

Se cer: înregistrarea tranzacţiilor perioadei în cele două variante de organizare a

contabilităţii, în sistem integrat şi autonom, cât şi corelarea rezultatului din contabilitatea financiară cu rezultatul contabilităţii de gestiune.


METODE DE CALCULA ŢIE A COSTURILOR (METODE ABSORBANTE)

Cuprins

5.1 Metoda pe comenzi 5.2 Metoda pe procese (faze) 5.3 Metoda ABC 5.4 Test



� cunoaşteţi metodele de calculaţie a costurilor specifice tipurilor de entităţi ; � cunoasteţi etapele de calculaţie a costurilor ; � formaţi deprinderi necesare aplicării oricărei metode, în funcţie de specificul

activităţii.

Pag. 36 / 57

5.1 Metoda pe comenzi

Aplicabilitate : construcţii de maşini, reparaţii, confecţii, electronică, electrotehnică, construcţii, etc.

Caracteristici :

• Obiectul de calculaţie : comanda

• Costuri colectate pe comandă • Comenzi particularizate • Existenţa producţiei în curs

• Durata de execuţie, în general, scurtă.

Obiective :

• Calcul cost şi performanţă pe fiecare comandă

• Evaluare producţie în curs de execuţie.

Organizare calcul : Fişa comenzii

Proceduri de desfăşurare :

• Lansare în fabricaţie • Colectare costuri şi calcul cost • Calcul rezultat

• Analiză abateri.

Exemplu 1 Întreprinderea SKF lucrează pe bază de comenzi, care odată terminate sunt livrate clienţilor. Pe baza informaţiilor disponibile, se cere calculul costului total şi a rezultatului pentru comanda nr.35, pentru care se cunosc : materiale consumate-22.000um ; manoperă directă-28.000um ; ore de producţie necesare în cele trei centre care asigură prelucrarea : 5.000ore în centrul de producţie 1 (CP1) ; 8.000ore în CP2 ; 10.000ore în CP3 ; rata de absorbţie pentru costul în afara producţiei 20% la costul de producţie; preţul de vânzare al comenzii-130.000um ; cost CP1-53.621um; ore manoperă-20.000 ; cost CP2-42.926um ; ore manoperă-40.000 ; cost CP3-61.453um ; ore manoperă-60.000. Rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte ale centrelor de producţie, se calculează în funcţie de orele de manoperă menţionate.

Rezolvare

a.) Calculul ratelor de absorbţie pentru cele trei centre de producţie(RAI) RAICP1=53.621/20.000 = 2,68um/h RAICP2=42.926/40.000 = 1,073um/h RAICP3=61.453/60.000 = 1.0242um/h

b.) Calculul costului de producţie al comenzii nr.35 Materiale consumate(um) 22.000 Manoperă directă (um) 28.000 Cheltuieli indirecte centre : CP1 5.000h*2,68um/h 13.400 CP2 8.000h*1,073um/h 13.840 CP3 10.000h*1.024um/h 10.240

Pag. 37 / 57

Total 37.480 37.480 Cost de producţie 87.480

c.) Calcul cost complet şi rezultat Cost de producţie 87.480 Cost în afara producţiei 20%*87.480 17.496 Cost complet 104.976 Preţ vânzare 130.000 Profit 25.024

5.2 Metoda pe procese (faze)

Se aplică pentru produsele rezultate în urma prelucrării din procese continue sau repetitive. Este cazul industriei chimice, rafinarea petrolului, vopsele, industria textilă, etc.

5.2.1 Mecanism � Calculul unui cost mediu, de regulă lunar. � Cost mediu/unitar = total cost producţie perioadă/număr unităţi produse în

perioadă � Probleme de rezolvat

- identificarea cheltuielilor şi calculul costului perioadei - măsurarea producţiei - calculul costului unitar.

5.2.2 Probleme potenţiale

� Pierderi � Producţia în curs de execuţie � Produse simultane şi subproduse.

5.2.2.1 Pierderi normale şi anormale

Pierderile normale: se aşteaptă să apară, sunt inerente proceselor, nu pot fi eliminate, ca atare sunt necontrolabile şi neeliminabile (evaporare, pierderi materiale). Costul lor este absorbit în costul produselor.

Pierderile anormale: nu se aşteaptă să apară, sunt controlabile şi evitabile şi nu se includ în costul procesului, dar se raportează separat (ingrediente necorespunzatoare, materiale inferioare, furturi, etc.).

Se calculează = pierdere reală-pierdere normală.

Calcul cost unitar

Cost unitar = total cost producţie/producţia aşteptată

Producţia aşteptată = input-pierderi normale

Pierderea normală se calculează pe baza unui procent stabilit în funcţie de calitatea materialelor intrate în proces, aplicat la cantitatea de materiale (input).

Pag. 38 / 57

Dacă pierderile normale pot fi valorificate la un preţ de valorificare (valoare reziduală), atunci cu această sumă se diminuează costul unitar :

Cost unitar = (cost total – preţ de valorificare pierderi normale)/producţia aşteptată

Exemplu 2

Unităţi primite din procesul anterior 4.200 a 22um fiecare Costuri ale procesului: materiale 63.160um Manoperă şi cheltuieli indirecte 44.444um Pierdere normală 7% din cantitatea intrată din procesul anterior Preţ de valorificare 16um/u

Se cere calculul costului unitar al produselor obţinute din proces.

Rezolvare

Calcul cost producţie proces : 4.200*22 = 92.400 63.160 44.444 200.004 Calcul pierdere normală 4.200*7% = 294u Calcul producţie aşteptată 4.200 – 294 = 3.906u Calcul valoare reziduală 294*16 = 4.704um Cost producţie unitar (200.004 - 4.704)/3.906 = 50um

Exemplu 3 Se menţin datele exemplului 1 cu completarea care vizează cantitatea de produse obţinută din proces de 3.850 unităţi.

Rezolvare

Se compară cantitatea aşteptată a se obţine cu cantitatea reală în scopul stabilirii eventualelor pierderi anormale.

Cantitatea aşteptată 3.906u

Cantitatea reală 3.850u

Pierdere anormală 56u

Cost unitar 50um

Contul procesului poate fi prezentat astfel :

Debit Total cost 200.004 um

Credit Pierdere normală 294u 4.704 um

Producţie reală 3.850u 192.500 um

Pierderi anormale 56u 2.800 um

200.004 um

Pag. 39 / 57

5.2.2.2 Producţia în curs de execuţie

Reprezintă producţia neterminată la sfârşitul perioadei, căreia urmează să i se calculeze un cost în raport de consumurile de resurse implicate în această producţie până în acel stadiu de execuţie.

La baza evaluării stă metoda echivalenţei, conform căreia producţia în curs se echivalează cu producţia terminată, transformându-se toată producţia în teoretic terminată. În acest fel se va aloca costul în mod rezonabil în funcţie de gradul de completitudine.

Aplicarea metodei echivalenţei presupune parcurgerea etapelor :

a) stabilirea fluxului fizic conform relaţiei:

PICEIP + UP = UC+ PICESF, unde : PICEIP - producţia în curs la începutul perioadei

UP - unităţi primite din procesul anterior

UC - unităţi complete

PICESP - producţia în curs la sfârşitul perioadei

b) calculul unităţilor de echivalenţă, pe fiecare tip de cost şi pe total; c) calculul costului unităţii de echivalenţă, pe total şi pe elemente de cost, prin relaţia:

CUE = cost total/număr unităţi de echivalenţă;

d) determinarea valorii producţiei în curs şi a producţiei finite prin calculul

CPICE = NRUE*CUE, unde : CPICE - cost producţie în curs

NRUE - număr unităţi echivalente

CUE - cost unitate de echivalenţă

Exemplu 4 Se cunosc următoarele informaţii pentru un proces, la sfârşitul perioadei :

PICEIP-15.000u la un cost de 10.250um din care 9.000um cost materiale şi 1.250um cost conversie; număr produse lansate în fabricaţie în cursul perioadei-30.000u; număr produse terminate-40.000u ; PICESP-5.000u, jumătate terminată din punctul de vedere al costului conversiei; cost materiale consumate-24.750um ; cost conversie-20.000um.

Se cere calculul costului producţiei în curs şi al produselor finite.

Rezolvare

a) Fluxul fizic

15.000u+30.000u=40.000u+5.000u

Pag. 40 / 57

b) Calcul număr unităţi de echivalentă (NRUE)

materiale cost conversie

UC 40.000 40.000

PICESP 5.000 2.500

NRUE 45.000 42.500

c) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE)

materiale cost conversie

cost PICEIP 9.000 1.250

cost perioadă 24.750 20.000

cost total 33.750 21.250

NRUE 45.000 42.500

CUE 0,75 0,50

d) Calcul cost PICESP şi PF

Cost PICESP

Materiale = 5.000u*0,75um/u = 3.750um

Cost conversie = 2.500u*0,50 = 1.250um

5.000um

Cost PF

Materiale = 40.000u*0,75um/u = 30.000um

Cost conversie = 40.000u*0.50um/u = 20.000um

5.000um

5.2.2.3 Produse simultane şi subproduse

Produsele simultane şi subprodusele rezultă din acelaşi proces, fiind dependente unele de altele.

Produsele simutane sunt, de regulă, produse principale cu o valoare semnificativă, faţă de subproduse care au o valoare de piaţă relativ mică sau chiar nesemnificativă.

Deoarece se obţin simultan din acelaşi proces, costurile implicate sunt comune tuturor produselor obţinute simultan, fiind considerate costuri de preseparare până în momentul în care produsele se identifică ca atare. Toate costurile ulterioare sunt de post separare şi se identifică pe fiecare produs.

Pag. 41 / 57

Costurile de preseparare trebuie împărţite între produsele simultane, prin metodele :

a) metoda costului mediu ; b) metoda cuantificării fizice; c) metoda punctelor; d) metoda contribuţiei; e) metoda valorii de piaţă: la punctul de separare, după procesări ulterioare, valoarea

realizabilă netă.

Exemplu 5 Se cunosc datele: cost preseparare-19.000um; produse simultane A, B, C, pentru care sunt disponibile informaţiile :

Produse A B C Preţ vânzare pe kg (um) 2,5 5 10 Preţ vânzare la punctul de separare 0,5 2,75 4 Cantitatea în kg 5.000 2.000 3.000 Costuri postseparare (um) 10.000 5.000 15.000 Se cere calculul costului şi profitului pe fiecare produs şi pe total prin metodele:

a) Costului mediu ; b) Valorii de piaţă la punctul de separare; c) Valorii realizabile nete.

a) Metoda costului mediu

Calcul cost mediu = 19.000/(5.000+2.000+3.000) =1,90um/kg Calcul costuri şi profituri:

Produse A B C Total 1. Cantitatea 5.000 2.000 3.000 10.000 2. Preţ vânzare unitar 2,50 5 10 3. Cifra de afaceri (1*2) 12.500 10.000 30.000 52.500 4. Cost postseparare 10.000 5.000 15.000 30.000 5. Cost preseparare 9.500(1) 3.800 5.700 19.000 6. Cost total(4+5) 19.500 8.500 20.700 49.000 7. Rezultat (3-6) (7.000) 1.200 9.300 3.500

(1) 9500 = 5.000kg*1,90um/kg b) Metoda valorii de piaţă la punctul de separare

Calculul valorii de piaţă la punctul de separare: A 5.000kg*0,5um/kg = 2.500um B 2.000kg*2,75um/kg = 5.500um C 3.000kg*4.0um/kg = 12.000um Total 20.000um

Calcul costuri si rezultate Produse A B C Total Cifra de afaceri 12.500 10.000 30.000 52.500 Cost postseparare 10.000 5.000 15.000 30.000 Cost preseparare 2.375(1) 5225 11.400 19.000 Cost total 12.375 10.225 26.400 49.000 Rezultat 125 (225) 3.600 3.500

Pag. 42 / 57

(1) 2.375 = 2.500/20.000*19.000 c) Metoda valorii realizabile nete (VRN) Calculul VRN VRNA = 12.500-10.000 = 2.500 VRNB = 10.000-5.000 = 5.000 VRNC = 30.000-15.000 = 15.000 22.500 Calcul costuri şi rezultate

Produse A B C Total Cifra de afaceri 12.500 10.000 30.000 52.500 Cost postseparare 10.000 5.000 15.000 30.000 Cost preseparare 2.111(1) 4.222 12.667 19.000 Cost total 12.111 9.222 27.667 49.000 Rezultat 389 778 2.333 3.500

(1) 2.111 = 2.500/22.500*19.000

Concluzii:

1. Fiecare metodă duce la costuri diferite şi implicit la rezultate diferite. 2. Metoda aleasă de entitate depinde de obiectivele stabilite şi de preţurile pieţei.

Subprodusele

Sunt produse secundare cu valoare mică, valoare care nu justifică calculul unui cost. Ca urmare se recurge la alte metode, cum ar fi metoda preţului sau metoda costului. Metoda preţului este cea mai practicată, şi poate fi aplicată în două variante şi anume: preţul subproduselor dedus din totalul costului, sau valoarea realizabilă netă a subproduselor dedusă din totalul costului în vederea calculării costului produsului sau produselor principale.

Exemplu 6 Din prelucrarea unui produs P se obţine un subprodus S care după separare are o valoare de piaţă. Pentru luna de calcul se cunosc datele:

Cheltuieli Cheltuieli comune Cheltuieli după

separare P S

Materiale 19.200 7.360 780 Manoperă directă 11.700 7.680 2.642 Cheltuieli indirecte 3.450 1.500 544 Producţia : 142t P şi 49t S; preţ S 280um/t; profit estimat 50% din preţul de vânzare.

Se cere calculul costului produsului P folosind ca metoda valoarea realizabilă netă.

Rezolvare a.) Calcul cost S

Preţ vânzare : 49t*280um/t = 13.720um

Profit 50% din 13.720um = 6.860um

Cost S după separare 6.860um

Cost post separare 780+2.642+544=3.966um

Pag. 43 / 57

Cost S la punctul de separare 2.894um

b.) Calcul cost P: total cheltuieli comune –cost S la punctul de separare

Total cheltuieli comune 19.200+11.700+3.450 = 34.350 um

Cost S la punctul de separare 2.894 um

Cost productie P la punctul de separare 31.456 um

Cheltuieli P după separare 7.360+7.680+1.500 = 16.540 um

Cost P după separare 47.996um

5.3 Metoda ABC(ACTIVITY BASED COSTING)

Premisele de baza ale metodei ABC :

• Activitatile consuma resurse si produsele consuma activitati ;

• Activitatile cauzeaza costurile nu produsele.

Entitatile sunt divizate in activitati marunte utilizate pentru stabilirea cheltuielilor indirecte. O activitate este definita ca un eveniment, sarcina, sau o unitate de munca efectuata cu un scop specific, cum ar fi : schitarea produselor, pregatirea masinilor, operarea pe masini, controlul de calitate, etc.

Metoda ABC calculeaza costurile activitatilor individuale, pe care le traseaza obiectelor de cost pe baza unor inductor de cost, care pot fi asimilati bazelor de absorbtie din metodele traditionale.

Exemple de inductori :

� Numar comenzi cumparare � Numar inspectii � Numar livrari � Numar comenzi materiale, etc.

De regula inductorii de cost sunt exprimati in unitati fizice si mai putin in unitati monetare.

Calculul costului

Costul de productie = cost primar + o parte a cheltuielilor indirecte calculate in functie de nu

marul de inductori de cost pe obiectul de cost

Cheltuielile indirecte alocate obiectului = cost inductor * numar inductori pe obiect de cost

Cost inductor = cost activitate/numar total inductor

Costul complet = cost productie + cost in afara productiei alocat obiectului de cost

Cost in afara productiei = cost administratie + cost desfacere

Alocarea costului in afara productiei urmeaza aceleasi reguli ca si pentru costul indirect.

Pag. 44 / 57

Etapele specific aplicarii metodei ABC:

1. Analiza si definirea activitatilor 2. Trasarea costurilor catre activitati 3. Determinarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate 4. Stabilirea centrelor de regrupare (reunirea activitatilor cu acelasi

inductor) 5. Alocarea costurilor obiectelor de cost (costuri indirect de productie si

costuri in afara productiei).

Exemplu 7 Întreprinderea PROD fabrică şi vinde patru produse similare A, B, C, D şi decide aplicarea metodei ABC în locul celei tradiţionale. Se cunosc următoarele informaţii pentru o anumită perioadă de calcul:

Produse A B C D Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850 Cost unitar (cost primar) 480 310 520 500

� materii prime (um/u) 280 210 320 350 � manoperă directă (um/u) 200 100 200 150

Ore funcţionare utilaj (hfu/u) 2 1 2 1,5 Produsele se fabrică şi vând în loturi de 25u. Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor în funcţie de orele de funcţionare a utilajelor şi au fost identificate pe activităţi după cum urmează:

Activităţi Costuri um

Inductori de cost

(1) Departament utilaje 776.250 Ore funcţionare utilaje (2) Lansare în fabricaţie 312.000 Număr comenzi fabricaţie (3) Recepţie materiale 220.800 Număr comenzi materiale (4) Control calitate 136.500 Număr comenzi fabricaţie (5) Gestiunea materialelor 313.950 Număr comenzi fabricaţie TOTAL 1.759.500

Comenzile de materiale au fost de 12 pentru fiecare produs.

Se cere:

(a) calculul costului în varianta tradiţională (costuri indirecte absorbite în funcţie de numărul orelor de funcţionare a utilajelor);

(b) calculul costului celor patru produse în condiţiile aplicării metodei ABC; (c) compararea costurilor unitare calculate prin cele două metode; stabilirea

diferenţelor şi a cauzelor posibile. Rezolvare:

(a) Varianta tradițională

(a1) Absorbţia costurilor indirecte, calculul ratei de absorbţie (RAI):

um/hfu 340175.5

500.759.1

(Thfu) utilaje efunctionar ore Total

indirecte === CosturiRAI

Pag. 45 / 57

Determinarea orelor de funcționare a utilajelor pe produse:

- produs A = 800u*2hfu/u=1.600 hfu - produs B=900u*1hfu/u=900 hfu - produs C=700u*2hfu/u=1.400 hfu - produs D=850u*1,5hfu/u=1.275 hfu

Total =5.175 hfu

(a2) Calculul costului unitar şi global de producţie

Cost producţie = Cost direct (primar) + Cost indirect de fabricaţie

Cost primar = Cost materii prime + Manoperă directă

Elemente A

B

C

D

1.Cost primar (um/u) 480 310 520 500 2.Cost indirect (um/u) 680 340 680 510 3.Cost producţie (1+2) (um/u) 1.160 650 1.200 1.010 4.Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850 5.Cost total (3 *4) (um) 928.000 585.000 840.000 858.500

Determinarea costului unitar indirect pe produse:

- Produs A = 340 um/hfu* 2hfu/u = 680 um/u

- Produs B = 340 um/hfu * 1hfu/u = 340 um/u

- Produs C = 340 um/hfu * 2hfu/u = 680 um/u

- Produs D = 340 um/hfu * 1,5hfu/u = 510 um/u

Determinarea costului total pe produse:

- produs A = 1.160 um/u x 800u = 928.000 um - produs B = 650 um/u x 900u = 585.000 um - produs C =1.200 um/u x 700u = 840.000 um - produs D =1.010 um/u x 850u = 858.500 um

TOTAL COST = 3.211.500 um

SAU

Determinarea costului global de producție

Elemente A

B

C

D

TOTAL

1.Cost primar unitar (um/u) 480 310 520 500 - 2.Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850 3.250 3.Cost primar (1 *2) (um) 384.000 279.000 364.000 425.000 1.452.000 4.Cost indirect (um) 544.000 306.000 476.000 433.500 1.759.500 6. Cost total (4+5) 928.000 585.000 840.000 858.500 3.211.500

Pag. 46 / 57

Determinarea costului indirect pe produse:

- Produs A = 340 um/hfu* 1.600 hfu = 544.000 um/u

- Produs B = 340 um/hfu * 900 hfu = 306.000 um/u

- Produs C = 340 um/hfu * 1.400 hfu = 476.000 um/u

- Produs D = 340 um/hfu * 1.275 hfu = 433.500 um/u

TOTAL COSTURI INDIRECTE = 1.759.500 um

(b) Metoda ABC

(b1) Calculul costului unitar al indicatorilor

inductori totalVolum

activitateCost Cui =

Activitate (1)

Cost (2)

Inductori (3)

Volum inductori

(4)

Cost unitar inductori (5=2/4)

(1) Departament utilaje 776.250 Ore funcţionare utilaje 5.175 150 (2) Lansare în fabricaţie 312.000 Număr comenzi fabricaţie 130 2.400 (3) Recepţie materiale 220.800 Număr comenzi materiale 48 4.600 (4) Control calitate 136.500 Număr comenzi fabricaţie 130 1.050 (5) Gestiunea materialelor 313.950 Număr comenzi fabricaţie 130 2.415

Determinarea volumului inductorilor:

- ore funcţionare utilaje = 5.175 hfu s-a determinat la cerința (a) - număr comenzi de fabricație =cantitate fabricată/cantitate lot=3.250u/25u=130 - Număr comenzi materiale =12 comenzi/categorie produs * 4 categorii produse=48

Determinarea costului unitar al inductorilor:

(1) Ore funcţionare utilaje 776.250 um/5.175 hfu= 150 um/hfu

(2) Număr comenzi fabricaţie 312.000/130= 2.400

(3) Număr comenzi materiale 220.800/48= 4.600



(b2) Calculul costului de producţie, unitar şi global.

Cost producţie = Cost primar + Costuri indirecte alocate pe activităţi

Pag. 47 / 57

Elemente A B C D TOTAL

1.Cost primar (um) 384.000 279.000 364.000 425.000 1.452.000 2.Cost utilaje (um) 240.000 135.000 210.000 191.250 776.250 3.Cost lansare (um) 76.800 86.400 67.200 81.600 312.000 4.Cost recepţie (um) 55.200 55.200 55.200 55.200 220.800 5.Cost control (um) 33.600 37.800 29.400 35.700 136.500 6.Cost gestiune materiale (um) 77.280 86.940 67.620 82.110 313.950 7.Cost total (1+2+3+4+5) (u) 866.880 680.340 793.420 870.860 3.215.500 8. Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850 3.250 9.Cost unitar (7/8) (um/u) 1.083,6 755,93 1.133,46 1.024,54 -

Costul activităţilor absorbite de fiecare produs se determină prin aplicarea costului unitar al fiecărui inductor asupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs.

2. Cost utilaje pe produse:

- produs A = 150 um/hfu*1.600 hfu = 240.000 um

- produs B =150 um/hfu*900 hfu = 135.000 um

- produs C = 150 um/hfu*1.400 hfu = 210.000 um

- produs D = 150 um/hfu*1.275 hfu = 191.250 um

Stabilirea numărului de comenzi pe produse:

- produs A=800/25=32

- produs B =900/25=36

- produs C=700/25=28

-produs D= 850/25=34

TOTAL = 130 comenzi

3. Cost lansare pe produse:

- produs A = 4.600 *12=55.200 um

- produs B =4.600 *12=55.200 um

- produs C = 4.600 *12=55.200 um

- produs D = 4.600 *12=55.200 um

4. Cost recepție pe produse

- produs A = 2.400 *32=76.800 um

- produs B =2.400 *36= 86.400 um

- produs C = 2.400 *28=67.200 um

Pag. 48 / 57

- produs D = 2.400 *34=81.600 um

5. Cost control pe produse

- produs A = 1.050 *32=33.600 um

- produs B =1.050 *36= 37.800 um

- produs C = 1.050 *28=29.400 um

- produs D = 1.050*34=35.700 um

6. Cost gestiune materiale pe produse

- produs A = 2.415 *32=77.280 um

- produs B =2.415 *36= 86.940 um

- produs C = 2.415 *28=67.620 um

- produs D = 2.415 *34=82.110 um

(c) Situaţia comparativă a costurilor unitare calculate la (a) şi (b) um/u A B C D Cost unitar (a) 1.160 650 1.200 1.010 Cost unitar (b) 1.083,6 755,93 1.133,46 1.024,54 Diferenţe (b-a) (76,4) 105,93 (66,54) 14,54

Concluzii:

(a) diferenţe semnificative apar la produsele A, B şi C şi sunt datorate convenţiilor de absorbţie a costurilor indirecte;

(b) diferenţele constatate pot avea influenţe asupra:

� preţului, dacă se calculează pe baza relaţiei cost plus o marjă (contribuţie);

� profitului, dacă nivelul preţului influenţează vânzările;

� profitului dacă nivelul stocurilor fluctuează de la o perioadă la alta.

5.4 Test

Exemple de subiecte teoretice :

1. Prezentaţi caracteristicile metodei pe comenzi şi obiectivele acestei metode

2. Definiţi pierderile normale şi anormale

3. Cum se evaluează producţia în curs de execuţie?

Exemple de probleme

Pag. 49 / 57

Exemplu 1 O întreprindere lucrează pe bază de comenzi, care odată terminate sunt livrate clienţilor. Pe baza informaţiilor disponibile, se cere calculul costului total şi a rezultatului pentru comanda nr.45, pentru care se cunosc : materiale consumate-33.000um ; manoperă directă-42.000um ; ore de producţie necesare în cele trei centre care asigură prelucrarea : 7.500ore în centrul de producţie 1 (CP1) ; 12.000ore în CP2 ; 15.000ore în CP3 ; rata de absorbţie pentru costul în afara producţiei 22% la costul de producţie; preţul de vânzare al comenzii-150.000um ; cost CP1-81.000 um; ore manoperă-30.000 ; cost CP2-63.900 um ; ore manoperă-60.000 ; cost CP3-92.700 um ; ore manoperă-90.000. Rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte ale centrelor de producţie, se calculează în funcţie de orele de manoperă menţionate.

Exemplu 2 Dispuneţi de următoarele informaţii:

Unităţi primite din procesul anterior 5.000 a 25um fiecare Costuri ale procesului: materiale 82.100 um Manoperă şi cheltuieli indirecte 54.650 um Pierdere normală 6% din cantitatea intrată din procesul anterior Preţ de valorificare 20um/u

Se cere calculul costului unitar al produselor obţinute din proces.

Exemplu 3 Se cunosc următoarele informaţii pentru un proces, la sfârşitul perioadei :

PICEIP-10.000u la un cost de 8.500 um din care 7.500 um cost materiale şi 1.000um cost conversie; număr produse lansate în fabricaţie în cursul perioadei-40.000u; număr produse terminate-35.000u ; PICESP-15.000u, un sfert terminată din punctul de vedere al costului conversiei; cost materiale consumate-32.000 um ; cost conversie-25.180 um.

Se cere calculul costului producţiei în curs şi al produselor finite.

Exemplu 4 O societate comercială realizează trei produse simultane A1, A2, A3 pentru care sunt disponibile informaţiile :

Produse A1 A2 A3 Preţ vânzare (um/kg) 3 4,5 7 Preţ vânzare la punctul de separare (um/kg) 1 2,5 3 Cantitatea ( kg ) 8.000 6.000 7.000 Costuri postseparare (um) 9.900 13.000 24.500 Ştiind cost preseparare 37.800 um, se cere calculul costului şi profitului pe fiecare produs şi pe total prin metodele:

a) Costului mediu ; b) Valorii de piaţă la punctul de separare; c) Valorii realizabile nete.

cost

Exemplu 5 O societate comercială fabrică şi vinde patru produse similare A, B, C, D şi decide aplicarea metodei ABC în locul celei tradiţionale. Se cunosc următoarele informaţii pentru o anumită perioadă de calcul:

Pag. 50 / 57

Produse A B C D Cantitatea fabricată (u) 600 800 640 720 Cost unitar (cost primar) 500 350 550 550

� materii prime (um/u) 300 250 350 400 � manoperă directă (um/u) 200 100 150 150

Ore funcţionare utilaj (hfu/u) 2 1 1,5 1,5 Produsele se fabrică şi vând în loturi de 40u. Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor în funcţie de orele de funcţionare a utilajelor şi au fost identificate pe activităţi după cum urmează:

Activităţi Costuri um

Inductori de cost

(1) Departament utilaje 646.400 Ore funcţionare utilaje (2) Lansare în fabricaţie 262.200 Număr comenzi fabricaţie (3) Recepţie materiale 200.000 Număr comenzi materiale (4) Control calitate 110.400 Număr comenzi fabricaţie (5) Gestiunea materialelor 220.800 Număr comenzi fabricaţie

Comenzile de materiale au fost de 20 pentru fiecare produs.

Se cere:

a) calculul costului în varianta tradiţională (costuri indirecte absorbite în funcţie de numărul orelor de funcţionare a utilajelor); b) calculul costului celor patru produse în condiţiile aplicării metodei ABC; c) compararea costurilor unitare calculate prin cele două metode; stabilirea diferenţelor şi a cauzelor posibile.


METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV)

Cuprins:

6.1. Introducere

6.2. Indicatori primari

6.3. Modelul cost-volum-profit (CVP)

6.4 Test



� utilizaţi comportamentul cheltuielilor în calculaţia costurilor; � calculaţi indicatorii decizionali primari; � recunoaşteţi modul de aplicare a relaţiei cost-volum-profit (CVP).

Pag. 51 / 57

6.1. Introducere

Caracteristicile MCV:

� cheltuieli variabile – cheltuieli încorporabile

� cheltuieli fixe – neîncorporabile

� utilizarea unor indicatori decizionali primari

� o metodă de calcul a rezultatelor

� instrument managerial pe termen scurt

6.2. Indicatori primari

1. Costul unitar (C∗∗∗∗) = cheltuieli variabile Relaţie de calcul:

i

ii Q

CvC =∗ unde: Cvi – cheltuieli variabile;

Qi – producţia fabricată şi vândută; 2. Contribuţia de acoperire (Ca*) Calcul:

∗∗ −= CPvCa unde: Ca* – Ca unitară Pv – preţ vânzare unitar 3. Cifra de afaceri (CA) Calcule:

iQxPvCAn

i∑

=

=1

)( unde: n – număr obiecte de costuri

Contribuţia de acoperire pe fiecare purtător de cost se determină astfel: Cai = CAi - Ci unde: Ci - costul total al produsului i Cai – Contribuţia de acoperire produs i CAi – CA produs i Contribuţia de acoperire globală se determină astfel: Ca = CA – C unde: C - costul total al producţiei Ca- contribuţia de acoperire globală 4. Rezultatul (R)

Calcul R = Ca – Cf unde: Cf – cheltuieli fixe Modelul de calcul al costurilor variabile

Produs A Produs B TOTAL Cifra de afaceri A Cifra de afaceri B Cifra de afaceri (cheltuieli variabile A) (cheltuieli variabile B) (Cheltuieli variabile) = Contribu ţia de acoperire A = Contribuţia de acoperire B = Contribuţia de acoperire - Cheltuieli fixe = Rezultat

Pag. 52 / 57

Exemplu: O întreprindere fabrică şi vinde trei produse pentru care sunt disponibile informaţiile:

Explicaţii P1 P2 P3 Total Cantitate vândută (u) 3.000 2.000 1.000 6.000 Preţ vânzare unitar (um/u) 50 10 20 Cheltuieli variabile totale (um) 1.500.000 1.600.000 1.800.000 4.450.000 Cheltuieli fixe (um) 500.000

Se cere calculul indicatorilor decizionali primari.

a.) Calculul contribuţiilor de acoperire pe fiecare produs şi pe total şi calculul rezultatului.

Explicaţii P1 P2 P3 Total 1. Cantitatea (u) 3.000 2.000 1.000 6.000 2. Preţ vânzare unitar (um/u) 500 1.000 2.000 3. Cifra de afaceri(1*2) (um) 1.500.000 2.000.000 2.000.000 5.500.000 4. Cheltuieli variabile (um) 1.050.000 1.600.000 1.800.000 4.450.000 5. Contribuţia de acoperire(3-4) (um) 450.000 400.000 200.000 1.050.000 6. Cheltuieli fixe 500.000 7. Rezultat (5-6) 550.000 8. Rata contribuţiei (5/3*100) 30% 20% 10% 19%

b.) Calculul pragului de rentabilitate (PR), în cifră de afaceri (PRCA) şi în număr de unităţi (PRNU).

PRCA = Cheltuieli fixe/Rata contribuţiei = 500.000/19%=2.631.579um

PRNU = Cheltuieli fixe/Contribuţia de acoperire (medie)

Contribuţia de acoperire medie = Contribuţia totală/număr de unităţi = 1.050.000/6.000 = 175um/u

PRNU = 500.000/175 = 2.875u

Pentru calculul PRCA pornind de la numărul de unităţi la pragul de rentabilitate, se va determina preţul mediu de vânzare astfel : Pvm = Cifra de afaceri/număr de unităţi

Pvm = 5.500.000/6.000 = 917um/u

PRCA = PRNU*Pvm = 2.875*917 = 2.636.375um

Notă:

1. Se observă o diferenţă între sumele aferente PRCA calculate prin metode diferite, diferenţa nesemnificativă din punct de vedere managerial.

2. La pragul de rentabilitate rezultatul este zero, ceea ce poate fi demonstrat prin reluarea calculului de rezultat pornind de la PRCA, astfel:

Pag. 53 / 57

1. PRCA 2.631.579 (100%)

2. CVT 2.131.579 ( 81%)

3. Ca (1-2) 500.000 ( 19%)

4. Cf 500.000

5. Rezultat (3-4) 0

PRCA şi PRNU au fost calculate la nivel global nu şi pentru fiecare produs în parte. Dacă managerul doreşte relaţii suplimentare şi detaliate la nivel de produse, calculul se poate dezvolta analitic în funcţie de mixul de producţie, astfel :

- se determină ponderea fiecarui produs în total produse vândute ;

- se calculează PRNU pe fiecare produs prin aplicarea ponderii stabilite asupra PRNU

- se stabileşte PRCA pe produs prin aplicarea la PRNU/produs a preţului de vânzare unitar pe produs.

Pentru exemplul prezentat calculul va fi :

a. Stabilirea ponderii produselor în total(g) gP1=3.000/6.000=0,5 gP2=2.000/6.000=0,33 gP3=1.000/6.000=0,17

b. Calculul PRNU şi a PRCA pe produse PRP1=2.875*0,5=1.437u*500=718.500um PRP2=2.875*0.33=949u*1.000=949.000um PRP3=2.875*0,17=489u*2.000=978.000um

2.875 2.645.500um

În ce moment se poate atinge PR? Iată o întrebare pusă frecvent de manageri. Răspunsul este simplu de aflat prin aplicarea relaţiei :

T =PRCA/CAlunară=2.631.579/458.333=5,74luni, adică pe 21 iunie.

458.333=5.500.000/12

6.3 Modelul CVP Ipoteze:

� cheltuielile variabile să evolueze proporţional cu volumul producţiei � cheltuielile fixe să fie constante � preţuri neschimbate � mixul producţiei – constant � capacitatea de producţie – neschimbată.

Indicatori ai modelului CVP:

Pag. 54 / 57

1.Pragul de rentabilitate (Pr)

Metode de calcul:

� metoda grafică

� metoda ecuaţiei

� metoda marjei contribuţiei

Metoda grafică:

Relaţii de bază:

R = (Pv x Q) – (C∗ x Q) – Cf

CA = C

Ca = Cf

Metoda ecuaţiei:

R = (Pv x Q) – (C∗ x Q) – Cf

Pr → R = 0

(Pv x Q) – (C∗ x Q) – Cf = 0

Q (Pv - C∗) = Cf

∗−

=CPv

CfQ

Metoda marjei de contribuţie Relaţii de calcul:

� un singur produs:

∗=aC

CfPr

� multiproducţie

a)

∑=

==n

ii

a

Q

C

Ca

Cf

1

aC Pr

unde: Ca – contribuţia de acoperire medie

b) Structură Pr

∑=

==n

1iiQ

iQig unde rP x igiPr

Pag. 55 / 57

Cifra de afaceri critică (CA*)

CA*= ��

��

Rc-Rata contribuţiei globale

Rc=��

�� 100

Profit previzional (P)

∗+=aC

P Cf pPr

cR

PCfpCA

+=

unde: Prp-pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului P

CAp- cifra de afaceri necesară pentru a obţine profitul P

Cifra de afaceri pentru o rată a profitului previzionat (CA RP)

pRcRCf

RPCA−

=

unde: Rp-rata profitului Perioada critică (Tcrt)

CA/TCA

crtT∗

=

2. Factorul de acoperire (Fa)

100 x CA

CaFa=

100 x CA

Cf Fa ∗=

3. Rata marjei de siguranţă (RMs)

100xCA

CA -CA RMs

∗=

100 x CaP

RMs=

Folosind informaţiile din exemplul anterior, se determină următorii indicatori: cifra de facaeri critică, pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului de 1.000.000 um, factorul de acoperire, rata marjei de siguranţă.

Rc=��

�� 100 �

�.�.

�.�.� 100 � 19%

Pag. 56 / 57

CA*= ��

�� 100 �

�.

��%�2.631.579 um

up 571.8175

00.000.1000.500

C

P Cf Pr

a

=+=+=∗

Pentru a acoperi integral cheltuielile (profit 0), societatea trebuie să realizeze o cifra de

afaceri de 2.631.579 um. Pentru a realiza un profit de 1.000.000 um, societatea trebuie să

fabrice şi să vândă 8.571 u din cele trei produse.

19%Rc100 x ===CA

CaFa

%15,52100*000.500.5

579.631.2000.500.5100

CA

CA -CA =−==

∗

xRMs

19 procente din vânzări sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Pentru a nu intra în zona pierderilor, vânzările întreprinderii pot să scadă cu 52,15%.

6.4 Test


1. Prezentaţi caracteristicile metodei costurilor variabile

2. Prezentaţi modelul de calcul al costurilor variabile Exemplu de problemă

Dispuneţi de următoarele informaţii: Indicatori A B C D E TOTAL Cantitatea fabricată şi vândută

10.000 5.000 7.000 3.000 6.000

Cost unitar 5.000 8.000 12.000 11.000 7.000 Preţ de vânzare unitar

9.000 14.000 12.800 11.500 10.300

Cheltuieli fixe 60.000.000

Determinaţi şi interpretaţi indicatorii decizionali primari, cantitatea necesară a fi fabricată şi vândută pentru obţinerea unui profit de 50.000.000 um, factorul de acoperire şi rata marjei de siguranţă.

Pag. 57 / 57

Bibliografie

1. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori), (2009), Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Univeritară, Bucureşti

2. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori), (2004), Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Infomega, Bucureşti

3. Călin, O, (coordonator), Manolescu M., Tudorache S., Ţurlea E. (2002), Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economică

4. Călin O. (coord.), Manolescu M., Ţurlea E. (2000). Contabilitatea de gestiune. Bucureşti: Tribuna Economică.

5. Călin, O., Cârstea, Gh., (2002), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed.Genicod, Bucureşti

6. Cooper, R., Kaplan, R.S., (1998), Measure Costs Right: Make the Right Decisions, Harvard Business Review

7. Drury, C., (2000), Managament and cost accounting, Chapman&Hall, London 8. Dumitrana, M., Vulpoi, M., (2003), Cost Accounting, A Managerial Emphasis, Ed. ASE

Bucureşti 9. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., (2000), Calculaţia şi managementul costurilor, Ed.

Teora, Bucureşti 10. Gray, J., Johnson, K.S., (1985), Accounting and Management Action, 2nd edition,

Thomas Horton & Daughters, Sun laze, Az. USA 11. Kaplan, R.S., Cooper, R.., (1998), Cost & Efect, Harvard Business School Press,

Boston, Massachusetts 12. Lucey,T., (1993), Costing, Adeline House, London W 128A W

curs_cig turlea eugeniu dumitrana m contab_de_gestiune_2010

Documents