curs idd complet bun

7/26/2019 CURS IDD Complet Bun

1/73

Politici i opiuni contabile Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

NVMNT LA DISTAN - ID

Curs de Politici i opiuni contabile

Conf. univ. dr. Ctlina Gorgan

2015


2/73


2

ACADEMIA DE STUDII ECOMOMICE BUCURETIFacultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

POLITICI I OPIUNI CONTABILEAnul universitar 2015-2016

Obiectivele cursului:1) S nelegei necesitatea fundamentrii politicilor contabile la nivelul ntreprinderilor; 2)

S stabilii delimitri ntre politicile contabile, estimrile contabile i opiunile contabile;3) S selectai i s aplicai politicile i opiunile contabile n recunoaterea, evaluarea i

prezentarea n cadrul situaiilor financiare ale activelor i datoriilor, utilizndraionamentul profesional;

4) S analizai impactul politicilor contabile asupra situaiilor financiare.

Structura cursului:Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile, estimarile contabile i opiunile contabile;Capitolul 2 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare aleactivelor;Capitolul 3 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare aledatoriilor.

Bibliografie:1) N. Feleag, L. Feleag, N. Albu, S. Bunea, M. Scrin, N. Coman, M. Grbin, C.

Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici i opiuni contabile, EdituraInfoMega, 2008

2) N.Feleag, L.Malciu Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 20023) Teste online pentru evaluarea cunostintelor disponibile pe platforma olka.ase.ro4) N.Feleag, L. Malciu Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea

internaional, Editura CECCAR, 20045) L. Feleag, N. Feleag - Contabilitate financiar o abordare european i internaional,

vol. 2, Editura Infomega, 20056) C. Gorgan - Convergena contabil internaional. Implicaii asupra raportrii

financiare, Editura ASE, Bucureti, 20137) Standardele Internaionale de Raportare Financiar8) OMFP Nr. 1802/2014pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile

financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate9) OMFP Nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu

Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale alecror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i OMFP150/2015 privind modificarea i completarea Reglementrilor contabile conforme cuStandardele internaionale de raportare financiar


3/73


3

Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile,estimrile contabile i opiunile contabile

1.1.

Politicile contabile: definiie, clasificare, selectare, prezentare La nivel internaional, sistemul de referin n ceea ce privete formularea i dezvoltarea

politicilor contabile de ntreprindere l constituie standardele internaionale de raportarefinanciar (IFRS).Deitoate standardele internaionale fac referire la politici contabile, IAS 1Prezentarea

situaiilor financiarei IAS 8Politici contabile, schimbri deestimri i erori sunt cele caresoluioneaz problemele conceptuale privind politicile contabile.

IAS 8 prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile, mpreun cutratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile,modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor.Definiie

Politicile contabilesunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specificeadoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 8.5).Deciziile

contabile pe care le ia ntreprinderea, de la producerea unei tranzacii sau unui alt eveniment ipn la publicarea efectelor acesteia n situaiile financiare, au la baz o politica sau cel maiadesea mai multe politici contabile.Clasificare

n funciede natura lor, politicile contabile se mpartn:-politici contabile de recunoatere (exemple: politica de recunoatere a cheltuielilor dedezvoltare, politica de recunoatere a activelor complexe, politica de recunoatere aprovizioanelor);-politici contabile deevaluare(exemple: politica prin care imobilizrile corporale se evalueazla bilan la valoarea reevaluat, politica de a evalua stocurile la ieire prin metoda FIFO, bazelede evaluare);-politici contabile de prezentare a situaiilor financiare (exemple: politica de prezentare aContului de profit i pierdere dup natura, politica de prezentare a Situaiei fluxurilor detrezorerie prin metoda direct, pentru fiecare categorie de imobilizri corporale trebuieprezentat metoda de amortizare nsituaiile financiare).Selectarea i aplicarea politicilor contabile

Referenialul contabil internaional prezint soluii pentru majoritatea problemelorcontabile. IAS 8 stabilete o ierarhie a ndrumrilor contabile care trebuie respectate nselectarea unei politici contabile de ctre managerii ntreprinderii care fac raportri nconformitate cu standardele internaionale de raportare financiar:- cnd exist un IFRS care se aplic n mod specific la o tranzacie sau la un alt eveniment ,politicile contabile aplicate acelei tranzacii sau acelui eveniment trebuie stabilite prin aplicareaIFRS-ului (de exemplu: o ntreprindere achiziionez un program informatic, pentrurecunoaterea i evaluarea iniial va aplica IAS 38) (IAS 8.7). Dac ndrumrile care nsoescIFRS-urile (emise n vederea asistrii entitii la aplicarea dispoziiilor acestora) fac parteintegrant din IFRS-uri, aplicarea lor devine obligatorie. n situaia n care n cadrul ndrumriloreste specificat c nu reprezint o parte integrant a IFRS-urilor, acestea nu conin dispoziii cuprivire la situaiile financiare (IAS 8.9);-n cazul n care nu exist un IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii sau unuialt eveniment, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesionalpentru elaborarea


4/73


4

i aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii care sunt n acelai timp relevantepentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice i care reprezint fideltranzaciile i evenimentele1.

Informaiile sunt considerate relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor,ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute (verificarea previziunilor din anii

precedeni), prezente sau viitoare (rol predictiv, de realizare a previziunilor). Acestea trebuiefunnizate la momentul oportun.Anterior revizuireii cadrului conceptual, informaii trebuiau s fie fiabile (credibile).

Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iarutilizatorii pot avea ncredere n aceasta.

n exercitarea raionamentului profesional, conducerea trebuie s in cont deurmtoarele surse, n ordine descresctoare:- dispoziiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; i- definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, veniturii cheltuieli prevzute n Cadrul general al IASB (IAS 8.11).

n plus, la luarea deciziilor, conducerea poate lua n considerare cele mai recente

enunuri ale altor normalizatori care utilizeaz un cadru general similar pentru a elaborastandardele de contabilitate (de exemplu, standardele americane), alt literatur contabil (deexemplu: manuale, brouri, articole profesionale) i practicile acceptate ale ramurii deactivitate, n msura n care acestea nu intr n conflict cu sursele de mai sus.

De exemplu: nu exist un IFRS care se aplic n mod specific n cazul operelor de art, nacest caz fiind necesar dezvoltarea de politici contabile proprii. Se pot analiza n acest sensprevederile standardelor IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 40 Investiii imobiliare care seocup cu probleme similare, dei nu pot fi aplicate acestea efectiv. Modelul valorii juste pare sfie cel mai adecvat, deoarece aceste active au adesea durat de via util nedeterminat, valoareajust a acestora tinznd s creasc n timp (dei nu ntotdeauna).Prezentarea politicilor contabile

IAS 1 indic cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privindmodificrile politicilor contabile.

Prezentarea n mod detaliat n cadrul Notelor (reprezint o situaie financiar cecuprinde un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative)a politicilorcontabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare contribuie la eliminarea subiectivismul nfurnizarea informaiei. Entitile trebuie s prezinte n sumarul privind politicile contabilesemnificative: bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i celelalte politici

1 n contextul procesului de convergen contabil internaional, IASB a revizuit cadru conceptual la nivelinternaional ca urmare a eforturilor comune depuse de IASB i FASB - Cadrul Conceptual pentru raportareafinanciar (Conceptual Framework for Financial Reporting 2010). Cele mai importante modificri aduse de IASB i

FASB cadrului contabil conceptual sunt: schimbarea obiectivelor situaiilor financiare n obiective ale raportriifinanciare; stabilirea unui grup de utilizatori principal format din investitori i creditori actuali i poteniali;nlocuirea caracteriticii calitative credibilitate/fiabilitate amplu disputate cu aceea de reprezentare fidel etc. Pentruca o informaie financiar s rspund cerinei de reprezentare fidel, aceasta trebuie s ndeplineasc mai multecaracteristici: s fie complet, neutr i s nu prezinte erori semnificative. Comparabilitatea, verificabilitatea,oportunitatea i inteligibilitatea sunt caracteristici calitative care amplific utilitatea informaiilor relevante ireprezentate exact.


5/73


5

contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare(IAS 1.118).

Unele standarde cer n mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv aalegerilor fcute de conducere ntre diferite politici contabile permise (de exemplu, IAS 16 cereprezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru categoriile de imobilizri corporale). Prezentarea

politicilor contabile este folositoare n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici suntselectate din alternativele permise n standarde i n interpretri.Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii

situaiilor financiare se ateapt s le regseasc pentru acel tip de entitate (atunci cnd oentitate are tranzacii n valut ntr-un mod semnificativ, se ateapt prezentarea politicilorcontabile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de curs valutar) (IAS 1.120).n general, o entitate ar trebui s adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivitecircumstanelor sale particulare, n vederea realizarii obiectivului de a oferi informaii utile luriideciziilor.

Este adecvat prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n modspecial cerut de IFRS, dar este selecionat i aplicat n concordan cu IAS 8(IAS 1.121).

OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiilefi nanciare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate care reglementeazcontabi li tatea n Romniaa preluat definiia politicilor contabile din prevederile organismuluiinternaional, astfel politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile ipracticile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale(pct.60, alin.1).

Ordinul indic urmtoarele exemple de politici contabile: alegerea metodei deamortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric alacestora; nregistrarea, pe perioada n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, aunei cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare ajustrii pentru depreciereaconstatat; alegerea metodei de evaluare a stocurilor; contabilitatea stocurilor prin inventarulpermanent sau intermitent etc (pct.60, alin.2).

Administratorii sau persoanele ce gestioneaz entitatea au obligaia de a aproba politicicontabile pentru operaiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate avnd n vederespecificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori aiactivitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate . La elaborarea politicilor contabiletrebuie respectate prevederile cuprinse n prezentele reglementri (pct.61, alin.1,2 i 3).

1.2. Estimri contabileCa rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitii, multe elemente ale

situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implicraionamente profesionalebazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie(IAS 8.32).

Estimarea contabil nu este definit de IAS 8 n mod direct . Standardul explic nsschimbrile de estimri contabile. Atunci cnd se obin informaii complementare, noi,estimrile iniiale pot fi schimbate.

Dac schimbrile sunt determinate de unele erori, cum ar fi calculul incorect sauaplicarea greit a politicilor contabile, atunci nu avem de-a face cu modificri ale estimrilorcontabile, acestea reprezentnd de fapt corectri de erori.


6/73


6

Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile(sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (msurare) selectate pentru elementele cecompun situaiile financiare.Exemple de situaii n care se face apel la estimare:- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni;

- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor;- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor economiceviitoare generate de imobilizrile corporale i necorporale;- determinarea valorii juste pentru unele active i datorii etc.

De altfel, ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i, n general, a deprecieriiactivelor este unul din domeniile n care judecile referitoare la estimare sunt fundamentale.

Estimrile reprezint aprecieri raionale ale unor fapte i evenimente. Utilizarea deestimri obiective este esenial n ntocmirea situaiilor financiare i nu trebuie se porneasc dela premisa c aceast situaie poate slbi credibilitatea informaiilor prezentate prin intermediullor (IAS 8.33). Organismul internaional recomand totui prezentarea informaiilor privindpresupunerile i alte suse de incertitudine n estimare la data bilanului.

Conform OMFP 1802/2014, ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurareaactivitilor, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doarestimate. Se pot solicita, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor;duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor economiceviitoare ncorporate n activele amortizabile etc. (pct.70, alin.1).

Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibileavute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc schimbri privindcircumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a uneimai bune experiene. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu reprezint corectarea unei erori(pct.70, alin.2).Exemple de politici contabile i de estimri contabile necesare aplicrii lor:

IAS 2 Stocurile-politici contabile: evaluarea stocurilor la intrare se realizeaz la cost, evaluarea stocurilor laieire se realizeaz la CMP, evaluarea stocurilor la bilan se realizeaz la min (valoarea deintrare, valoarea realizabil net);-estimri contabile:valoarea realizabil, cheltuielile de vnzare.

IAS 16Imobilizrile corporale-politici contabile: costul de achizitie al unei imobilizari este format din: pretul de cumparare,taxele vamale si toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aducerea activului instarea de utilizare prevazuta; imobilizarile corporale, cu excepia terenurilor se amortizeaza; duparecunoasterea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie sa fie evaluata la cost amortizat;-estimri contabile: durata de utilitate, metoda de amortizare, valoarea reziduala, valoare justa.

-IAS 36 Deprecirea activelor-politici contabile: atunci cnd exist un indiciu (spre exemplu: scderea semnificativ a valoriide pia a activului, schimbri semnificative n mediul economic, tehnologic, comercial alentitii, deteriorarea fizic/moral a activului, schimbri semnificative n utilizarea activului,creterea important a ratei dobnzii etc) c un activ ar putea fi depreciat, trebuie s fie estimat


7/73


7

valoarea recuperabil a acestuia; valoarea recuperabil a unui activ este egal cu maximul dintrevaloarea just minus cheltuielile de vnzare i valoarea de utilitate; n situaia n care valoarearecuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil trebuie s fie contabilizat opierdere de valoare;-estimri contabile:valoarea just, cheltuielile de vnzare, valoarea de utilitate, rata dobnzii.

1.3. Opiuni contabile:definiie, exemplePrezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (metode)

contabile i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opiuneapresupune o alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuies aib la baza cea mai buna informare n vederea lurii deciziilor. Evaluarea alegerilor contabileare la baza utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor.Exemple de opiuni:- IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare: o entitate va prezenta o analiz a cheltuielilorutiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii,oricare dintre ele este mai relevant (IAS 1.88). Clasificarea bazat pe destinaie poate oferi

deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur(IAS 1.92). Alegerea ntre cele dou metode depinde att de factori istorici, ct i de cei aferenisectorului economic, respectiv de natura entitii;- IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin una din cele dou politicicontabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP (costul mediuponderat);- IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie dinactivitile de exploatare folosind una din cele dou metode: metoda direct sau metoda indirect(IAS 7.18). Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti deexploatare folosind metoda direct;- IAS 16Imobilizri corporaleprevede dou posibiliti de evaluare a imobilizrilor corporale lao dat ulterioar recunoaterii iniiale:

-prelucrarea de referin: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare co rporaltrebuie s fie evaluat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate; IAS 16 recomand astfel,ca evaluarea imobilizrilor corporale s se fac la costuri istorice.

- prelucrarea autorizat: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare corporaltrebuie s fie nregistrat la valoarea reevaluat (adic la valoarea just din data reevalurii),diminuata cu amortizrile ulterioare cumulate i cu pierderile de valoare cumulate; - IAS 40 Investiii imobiliare (Imobile de plasament) prevede dou posibiliti de evaluare nbilan a investiiilor imobiliare:

- fie la cost diminuat cu amortizrile i deprecierile;- fie la valoarea just.

- n stabilirea valorii de pia se utilizeaz fie informaii despre vnzrile anterioare, fieanunurile de pe pia.

Situaiile financiare sunt rezultatul alegerilor ntre diferite politici i opiuni contabile.Companiile aleg politicile contabile astfel nct situaiile lor financiare s reflecte realitateaeconomic a poziiei financiare, a performaneii modificrilor poziiei financiare.


8/73


8

1.4. Politici contabile privind impozitul asupra rezultatuluiPoliticile contabile de recunoatere, evaluare i prezentare ale impozitelor asupra

rezultatului sunt prezentate n standardul IAS 12Impozitu l pe profi t(engl.Income taxes).

n numele rezultatului impozabil al exerciiului curent, se calculeaz impozitul curent

sau exigibil (engl. current tax). Acesta se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitprofitului impozabil (cota unic de impozit n ara noastr este de 16%). Rezultatul fiscal, obinutn concordan cu regulile stabilite de autoritile fiscale, se determin astfel:

Profit impozabil (pierdere fiscal) = Rezultat contabil + cheltuieli nedeductibilefiscaldeduceri fiscale

Rezultatul contabil = Totalul veniturilor perioadei - Totalul cheltuielilor perioadei

Pe lng impozitul exigibil, standardele internaionale solicit i calculul impoziteloramnate(engl. deffered tax), rezultate din diferenele dintre regulile contabile i regulilefiscale.Aceste diferenele pot avea caracter permanentsau temporar.De exemplu, amenzile reprezint

cheltuieli din punct de vedere contabil, ns nu sunt recunoscute ca fiind deductibile din punct devedere fiscal, prin urmare reprezint diferene permanente i afecteaz doar impozitulexigibil.Pe de alt parte, dac o instalaie se amortizeaz contabil diferit fa de modalitatea deamortizare fiscal, aceast diferen este temporar, deoarece pe parcursul duratei de via utilsuma amortizrilor este aceeai att contabil, ct i fiscal (difer anul sau momentulrecunoaterii). Diferena temporar genereaz impozite amnate.

Principalele politici legate de recunoaterea i evaluarea impozitelor amnate Impozitul amnat este impozitul care se contabilizeaz, deoarece reprezint o datorie

sau o crean generat de consecinele fiscale viitoare ale elementelor contabile , dar va firesobit n perioadele urmtoare. Acesta va deveni exigibil sau recuperabil n perioadeleurmtoare.

Impozitele amnate se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit diferenelortemporare. Se utilizeaz cota de impozit ateptat n perioada n cursul creia se va realizaactivul sau se va deconta datoria (IAS 12.51).

Diferenele temporare se determin pentru active i datorii ca diferena dintrevaloarea contabil (VC) i baza fiscal sau impozabil (BF sau BI).

Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea careapare n bilan), iar baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale (este valoareaatribuit activului sau datoriei n scopuri fiscale).

Pentru un activ, baza fiscal este valoarea ce va fi deductibil n scopuri fiscale dinbeneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoareacontabil a activului (de exemplu: ncasarea, n cazul creanelor; amortizarea, n cazulimobilizrilor amortizabile; consumul, n cazul stocurilor).Dac aceste beneficii economice nuvor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sacontabil.Exemple (IAS 12.7):1. Un utilaj cost 100 u.m.. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 u.m. a fost dejadedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadeleviitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea


9/73


9

utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i oricepierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscala utilajului este de70 u.m.2.Creanele comerciale au o valoare contabil de 200 lei. Venitul aferent lor a fost deja inclus nprofitul impozabil (venitul din vnzare impozabil n exerciiul curent). Baza fiscala creanelor

comerciale este de 200 lei.3.Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 80 lei. Dividendele nu suntimpozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiileeconomice. Prin urmare, baza fiscala dividendelor de ncasat este de 80 lei.

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fideductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabileviitoare.Exemple (IAS 12.7):1.Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 200lei. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas (la ncasare). Baza

fiscala venitului din dobnzi ncasat n avans este nul.2. Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100 lei. Rambursareamprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscala mprumutului este de 100 lei.

Diferenele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferena temporar este impozabildac va genera sume impozabile n determinarea

beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare (creterea profitului impozabil viitor), atunci cndvaloarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi decontat.

Diferena temporar este deductibildac va genera sume deductibile n determinareabeneficiului impozabil al exerciiilor viitoare (scderea profitului impozabil viitor), atunci cndvaloarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi decontat.

Diferene temporare impozabile Diferene temporare deductibileActive VC > BF VC < BFDatorii VC < BF VC > BF

Diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat , iardiferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat.

Diferenele temporare impozabile vor genera creteri ale impozitului pe profit nexerciiile urmtoare, de aceea vor fi nregistrate ca o datorie de impozit amnat (n relaie cuo cheltuial). Datoriile de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporareimpozabile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea iniial a fondului comercial i recunoaterea

iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabili nici rezultatul impozabil (IAS 12.15).Diferenele temporare deductibile vor genera o scderea impozitului pe profit n

exerciiile urmtoare, de aceea vor fi nregistrate ca o crean de impozit amnat (n relaie cuun venit).Creanele (activele) de impozit amnatse recunosc pentru diferenele temporaredeductibile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i recunoaterea iniial aunui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nicirezultatul impozabil (IAS 12.24).


10/73


10

Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli (datoriile de impozitamnat) sau a unui venit(creane de impozit amnat) cu urmtoarele excepii (IAS 12.58):- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n capitalurile proprii n acest caz, impozitul se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii (de exemplu: oajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii

contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea unei erori - IAS 8 Politici contabile,schimbri de estimri i erori);- impozitul amnat aferent elementelor care sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatuluiglobal, trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global (de exemplu: omodificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale).- n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.

Pe baza diferenelor temporare se determin datoria sau creana de impozit amnat caretrebuie s existela nchiderea exerciiului. Pentru a determina datoria sau creana de impozitamnat care trebuie contabilizate se ine cont de soldurile iniiale.

Cheltuielile cu impozitul pe profit se determin astfel:cheltuieli cu impozitul pe profitcurent + cheltuieli cu impozitul pe profit amnat - venituri din impozitul pe profit amnat.

Entitile trebuie s explice, n note, relaia dintre cheltuiala cu impozitul pe profiti rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu impozitul pe profit iprodusul dintre rezultatul contabil i cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cotamedie de impozitare i cota de impozitare aplicat (IAS 12.81).Exemplul 1

Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea X:1. La 31.12.N deine un stoc de materii prime al crui cost de achiziie a fost de 800 u.m. Dinpunct de vedere fiscal cheltuielile cu materii prime vor fi deductibile n momentul consumului.2. La nceputul exerciiului N a fost dat n funciune un echipament tehnologic al crui cost deachiziie a fost de 12.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizeaz linear pe 4 ani, iardin punct de vedere fiscal linear pe 3 ani.3. La 31.12.N societatea are o crean privind dobnzile de ncasat n valoare de 5.000 u.m. Dinpunct de vedere fiscal veniturile din dobnzi sunt impozabile la ncasare.4. Societatea nregistreaz n cursul exerciiului N dobnd de plat n valoare de 200 u.m.Dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal:a) n anul contabilizriib) n anul n care genereaz fluxuri de trezorerie.5. La 31.12.N exista o datorie privind amenzile de plat n valoare de 500 u.m. Amenzile nu suntdeductibile din punct de vedere fiscal.6. La 31.12.N societatea a nregistrat un provizion pentru garanii n valoare de 40.000 u.m.presupunnd c din punct de vedere fiscal provizionul este deductibil pt 25.000 u.m.7. La 31.12.N societatea deine mrfuri achiziionate la un cost de achiziie de 1.000 u.m. Au fostconstituite ajustri pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 300 u.m. nedeductibile din punctde vedere fiscal n momentul constituirii.

S se determine diferenele temporare i s se nregistreze impozitele amnate la sfritulexerciiului N. Cota de impozit pe profit este de 16%.Exemplul 2

La 1.01.N se d n funciune o cldire achiziionat la un cost de achiziie de 150.000u.m. Din punct de vedere contabil se va amortiza liniar pe 40 de ani, iar din punct de vedere


11/73


11

fiscal liniar pe 30 de ani. La 31.12.N+1 managerii au decis reevaluarea cldirii, valoareareevaluat fiind de 160.000 u.m. Reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal.

S se nregistreze impozitele amnate la sfritul exerciiului N+1. Cota de impozit peprofit este de 16%.Exemplul 3

La 31.12.N-1 se achiziioneaz un utilajla un cost de achiziie de 2.400 u.m. Din punct devedere contabil se va amortiza liniar pe 2 ani, iar din punct de vedere fiscal liniar pe 3 ani.Rezultatul contabil brut pentru N i N+1 este de 10.000 u.m., iar pentru N+2 este 8.000 u.m.

S se nregistreze impozitele amnate i s se efectueze reconcilierea dintre cheltuielile cuimpozitul pe profit i produsul dintre rezultatul contabil brut i cota de impozit pe profit de 16%.Exemplul 4

Se cunosc urmtoarele informaii privind activele i datoriile societii la 31.12.N (u.m.):Elemente Valori contabileTerenuri (1) 150.000Utilaje (2) 80.000Clieni (3) 27.000

Dividende de ncasat (4) 4.000Stocuri (5) 17.500Dobnzi de pltit (6) 4.500Amenzi de plat (7) 3.500

(1) terenurile au fost achiziionate la 1.01.N-2 la un cost de achiziie de 70.000 u.m., iar la31.12.N au fost reevaluate la valoarea de 150.000 u.m. Reevaluarea terenurilor nu esterecunoscut din punct de vedere fiscal;(2) utilajele au fost achiziionate la 1.01.N-1 la un cost de achiziie de 120.000 u.m., din punct devedere contabil se amortizeaz liniar pe o perioada de 6 ani, iar din punct de vedere fiscal seamortizeaz linear pe 5 ani;(3) valoarea brut a postului de clieni este de 32.000 u.m. i a fost corectat cu o ajusta re pentru

depreciere n valoare de 5.000 u.m., din care deductibil fiscal 3.000 u.m.;(4) dividendele au fost contabilizate n exerciiul N, iar din punct de vedere fiscal, dividendeleprimite nu se impoziteaz;(5) pentru stocuri care au o valoare brut de 20.000 u.m. s-a constituit n exerciiul N o ajustarepentru depreciere n valoare de 2.500, nedeductibil din punct de vedere fiscal;(6) dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n anul decontrii;(7) amenzile au fost contabilizate n exerciiul N i nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Rezultatul contabil naite de impozitare este de 55.000 u.m.Contabilizai impozitele amnate aferente exerciiului N, tiind c la nceputul anului exista odatorie de impozit amnat de 640 u.m i efectuai reconcilierea numeric dintre cheltuiala cuimpozitul pe profit i valoarea obinut prin nmulirea rezultatului contabil cu cota de impozit

pe profit (16%).Rezolvare

Elemente VC BI DTI DTDTerenuri (1)Utilaje (2)Clieni (3)Dividende de ncasat


12/73


12

(4)Stocuri (5)Dobnzi de pltit (6)Amenzi de plat (7)Total

nregistrarea impozitelor amnate:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil+ cheltuieli nedeductibile

- deduceri fiscale

Total rezultat fiscalCheltuiala cu impozitul exigibil =Cheltuiala total cu impozitul pe profit =

Reconcilierea dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i produsul dintre Rezultatul contabili cota de impozit pe profit:Rezultatul contabilRezultatul contabil*cota de impozit pe profitEfectul fiscal al diferenelor permanente:--Cheltuiala total cu impozitul pe profit

1.5. Schimbri de politici contabileDei IAS 8 recomand consecvena n selectarea i aplicarea politicilor contabile pentrutranzacii i alte evenimente similare (respectarea principiului permanenei metodelor), pentru cautilizatorii informaiei contabile s poat realiza comparaii i s identifice tendinele cu privirela poziia financiar i performanele unei ntreprinderi, totui o entitate trebuie s modifice opolitic contabil doardac modificarea:- este impus de un IFRS; sau


13/73


13

- are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii mai relevante i care sreprezinte fidel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente asupra poziiei financiare,performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii (modificarevoluntar)(IAS 8.14).

Nu constituie modificri de politici contabile:a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care difer, n fond,de cele care au avut loc anterior; i

b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care nu au avutloc anterior sau care au fost nesemnificative (IAS 8.14).

Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial aunui standard sau a unei interpretri, aceasta trebuie contabilizat n conformitate cuprevederile tranzitorii specifice stabilite n acel standard sau acea interpretare.

n general, prevederile tranzitorii vor necesita retratarea informaiilor comparative.Totui, informaiile comparative prezentate pentru o anumit perioad precedent nu trebuie

retratate, dac acest lucru nu este posibil. Un exemplu ar fi cel al standardului IAS 23 Costurilendatorriicare n cursul anului 2007 a fost revizuit, astfel renunndu-se la cele dou alternativepentru contabilizarea costurilor ndatorrii. Cerina standardului revizuit este de a ncorporacosturile ndatorrii n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale ndatorriicare nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Acestatrebuie aplicat ncepnd cu 1 ianuarie 2009, dar orice aplicare anterioar acestei date estepermis. Prevederile tranzitorii prevd c pentru activele care sunt finanate prin intermediulunui mprumut contractat nainte de ianuarie 2009, se va utiliza pn la finalizarea activuluiaceeai politic aleas de ntreprindere. Noile prevederi ale normei se aplic ncepnd cuexerciiul2009.

Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial a unuiIFRS care nu conine prevederi tranzitorii specificesau este o modificare voluntar, aceastatrebuie s fie aplicat n mod retroactiv. Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noipolitici contabile tranzaciilor i altor evenimente, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicatdintotdeauna (IAS 8.5).

Aplicarea retroactiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecreicomponente de capital propriu afectate, pentru cea mai ndeprtat perioad anterioarprezentat (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) precum i celelalte valoricomparative comunicate pentru fiecare perioad anterioar prezentat ca i cum noua politic ar fi fost aplicatdintotdeauna.

Limitri ale aplicrii retroactiven cazul n care sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul

cumulativ al modificrii, aplicarea retrospectiv nu se poate realiza (informaia nu edisponibil, de exemplu este posibil s nu se fi colectat date n perioadele anterioare ntr-omanier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau exist dificultin ceea ce privete aprecierea condiiilor anterioare, de exemplu n situaia n care estenecesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile, elaborarea acestora este maidificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil din cauza perioadei mai lungi de timp care


14/73


14

este posibil s fi trecut de la tranzacia sau evenimentul afectat() i estimrile trebuie s reflecte circumstanele care existau la momentul nregistrrii tranzaciei sau a evenimentului).

Aplicarea retroactiv (retrospectiv) se limiteaz la perioadele la care ea estepracticabil, chiar perioada curent (cnd sunt imposibil de determinat efectele specificeaferente modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative pentru una sau mai

multe perioade anterioare prezentate) sau se poate aplica politica chiar prospectiv. Cnd, lanceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noipolitici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiilecomparative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtatdat posibil (IAS 8.25).

Aplicarea prospectiv presupune c noua politic se aplic tranzaciilor i altorevenimente care au aprut dup data la care s -a modificat politica, adic doar exerciiuluischimbrii, iar situaiile financiare ale anilor precedeni nu sunt ajustate. Incidena schimbriiasupra situaiilor financiare ale anului curent este prezentat n Notele la situaiile financiare.

Efectele fiscale ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor

politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitu l peprofit (IAS 8.4)O schimbare de politici contabile trebuie s fie urmat de oferirea de informaii n

notele la situaiile financiarecare cuprind:a) n cazul aplicrii iniiale a unui IFRS : titlul standardului sau al interpretrii; cnd estecazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale tranzitorii;natura modificriide politic contabil; cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care esteposibil, valoarea ajustrii: pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare i pentrurezultatele de baz i diluate pe aciune; suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celorprezentate, n msura n care este posibil; descrierea situaei n care aplicarea retroactivimpus este imposibil, inclusiv a modului cum a fost aplicat modificarea de politiccontabil;b) n cazul unei modificri voluntare: natura modificrii de politic contabil; motivelepentru care aplicarea politicii conduce la furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante;pentru exerciiul curent i pentru fiecare dintre exerciiile precedente prezentate, impactulschimbrii asupra fiecrui element din situaiile financiare afectat i asupra rezultatului peaciune; mrimea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciiuprezentat i dac retratarea retrospectiv este impracticabilpentru un anumit exerciiuprecedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i amomentului din care modificarea de politici a fost aplicat.

Potrivit OMFP 1802/2014, informaiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utiledac pot fi comparate cu informaii similare despre alte entiti i cu informaii simila re despreaceeai entitate aferente unei alte perioade sau date (art.39, alin.1).

Modificrile de politici contabilepot fi determinate de:a) iniiativa entitii,caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiilefinanciare anuale (o astfel de modificare poate fi determinat fie de o modificare excepionalintervenit n situaia entitiisau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoaractivitatea, fie de obinerea unor informaii credibile i mai relevante);


15/73


15

b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare dereglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doarmenionat n acestea (art.62,alin.1i 2).

Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale

entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizareaunor informaii mai fidele;- fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor

contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc (art.62, alin. 2).Nu se consider modificri ale politicilor contabile:

a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, cafond, de cele care au avut loc anterior; ib) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu auavut loc anterior sau care au fost nesemnificative (art.62, alin. 4).

Aplicarea iniial a politicii de reevaluare a imobilizrilor corporale trebuie tratat ca o

reevaluare (art.62, alin. 5).Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente senregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 "Rezultatul reportat provenit dinmodificrile politicilor contabile"), dac efectele modificrii pot fi cuantificate. n cazulmodificrii politicilor contabile nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare(art.54 alin. 2). Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent secontabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei (art.63, alin.1 si 2).

Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilitpentru perioadeletrecute, modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepndcu exerciiul financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat deciziamodificrii politicii contabile (art.63, alin.3).

n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie sia n considerare efectele fiscaleale acestora (art.63, alin.4).

Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are carezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii (art.64,alin.1). Entitile trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politiciicontabile, precum i motivelepentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaiicredibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil afost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei itendina real a rezultatelor activitii entitii(art.64, alin.2).Exemplul 5

Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor potrivit IAS 16 Imobilizricorporale sau IAS 38 Imobilizri necorporaleconstituie o modificare a politicii contabile, dareste tratat, mai degrab, n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu IAS 8 .Exemplul 6

Societatea A evalueaz stocurile la ieire aplicnd metoda costului mediu ponderat. nurma acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. O parte din acestestocuri provin din exerciiul N-1. Societatea decide schimbarea de politic privind evaluareastocurilor la ieire i aplic ncepnd cu exerciiul N metoda FIFO. n urma calculelor privindschimbarea de metoda s-au determinat urmtoarele: valoarea stocului 45.000 lei, iar diferenele


16/73


16

aferente exerciiului N-1 2.000 lei. Se estimeaz c noua politic va determina un nivelcorespunztor al cheltuielilor, ceea ce antreneaz o mai bun comparabilitate a situaiilorfinanciare ale lui A cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur.Contul de profit i pierdere publicat pentru exerciiile N i N-1 (lei):

N N-1

Rezultat contabil nainte de deducerea cheltuielilor cu mrfurile i aimpozitului pe profit 90.000 75.000

Cheltuielile cu mrfurile 65.000 53.000Rezultatul contabil naintea de impozitare 25.000 22.000Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.520Rezultatul net 21.000 18.480

La nceputul exerciiului N-1, rezultatul nerepartizat era 14.250 lei, iar la nchiderea exerciiuluiN-1 32.730 lei. Capitalul social al societii A este 28.000 lei. Presupunem c nu exist altecomponente ale capitalurilor proprii cu excepia capitalului social i a rezultatelor reportate.

S se realizeze schimbarea de politic, retratarea contului de profit i pierdere pentru

exerciiul N-1, situaia modificrilor capitalurilor proprii i s se prezinte informaiile ce trebuiefurnizate.Rezolvare

n exerciiul N (anul schimbrii politicii contabile) societatea trebuie s prezinteinformaii comparative pentru exerciiul N-1 innd cont de consecinele modificrii politicilorcontabile:Extras din Contul de profit i pierdere comparativ:

N N-1 retratatRezultat contabil nainte de deducerea cheltuielilor cu mrfurilei a impozitului pe profit

90.000 75.000

Cheltuielile cu mrfurile 65.000 51.000

Rezultatul contabil naintea de impozitare 25.000 24.000Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.840Rezultatul net 21.000 20.160

Extras din Situaia modificrilor capitalurilor proprii:Elemente Capital social Rezultat reportat TotalCapitalurile proprii de deschidere aleexerciiului N-1 (Soldul de la 1.01.N-1 )

28.000 14.250 42.250

Efectul net al schimbrii de politicicontabile 0

0 0

Capitalurile proprii de deschidere ale

exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul dela 1.01.N-1 dup ajustare)

28.000 14.250 42.250

Rezultatul exerciiului N-1 20.160Capitalurile proprii de nchidere aleexerciiului N-1 dup ajustare (Soldul dela 31.12.N-1)

28.000 34.410 62.410

Rezultatul exerciiului N 21.000Capitalurile proprii de nchidere ale 28.000 55.410 83.410


17/73


17

exerciiului N dup ajustare (Soldul dela 31.12.N)

Extras din note explicative la situaiile financiare:n N, societatea A i-a modificat politica contabil referitoare la metodele de evaluare a

stocurilor la ieire. Anterior, societatea utiliza metoda CMP, iar acum folosete metoda FIFOdeoarece se consider c aceast politic ofer informaii credibile i mai relevante, fiindconsecvent cu practica ntreprinderilor din aceast ramur i ducnd la situaii financiare maicomparabile.

Modificrea de politic se aplic retrospectiv.Situaiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.Efectul modificrii pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniial al rezultatului reportat

n N-1 a fost modificat cu 0, aceast sum reprezentnd ajustarea aferent perioadelor anterioareanului N-1.Efectul pe anul N-1Scad cheltuielile cu mrfurile cu 2.000

Creste rezultatul cu 1.680Creste impozitul pe profit cu 320Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-10Efectul total la nceputul exerciiului NCresc mrfurile cu 2.000Creste rezultatul reportat cu 1.680Creste datoria privind impozitele amnate cu 320

nregistrarea schimbrii de politic 31.12.N-pentru exerciiile anterioare exerciiului N

Mrfuri = Rezultat reportat 2.000Rezultat reportat = Datorie privind impozitele amnate 320-pentru exerciiul curent (N)Mrfuri = Cheltuieli privind mrfurile 3.000Cheltuieli privind impozitele amnate = Datorie privind impozitele amnate 4801.6. Schimbri de estimri contabile

O estimare poate s fie schimbatdaccircumstanele care au stat la baza acesteia s-au modificat sau dac se dispune de noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei,revizuirea unei estimri nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea uneierori.

O modificare a bazei de evaluare utilizat este considerat o schimbare de politiccontabil i nu o modificare de estimare contabil. Atunci cnd este dificil s se disting ntre oschimbare de politic contabil i o schimbare de estimare contabil, modificarea este tratat ca oschimbare de estimare contabil, solicitndu-se i furnizarea unor informaii adecvate (IAS 8.35).

Schimbarea de estimare contabil este aplicat de manier prospectiv, astfel nctajustarea situaiilor financiare se realizeaz plecnd de la data la care aceasta se produce.Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn cmodificarea este aplicat tranzaciilor sau altor evenimente de la data modificrii estimrii iafecteaz situaiile financiare din acest moment.


18/73


18

Modificarea de estimare trebuie s afecteze profitul sau pierderea (venitul saucheltuiala):-perioadei n care are loc aceasta, dac modificarea afecteaz numai exerciiul n cauz (deexemplu: o modificare n estimarea sumei corespunztoare clienilor inceri);-perioadei modificrii i perioadelor viitoare, dac aceasta afecteaz att exerciiul curent, ct i

pe urmtoarele (de exemplu: o modificare n estimarea duratei de via utile a unui activamortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporatentr-un activ amortizabil) (IAS 8.38).

n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active idatorii, sau afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustareavalorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent n perioada modificrii(de exemplu: modificarea valorii provizionului pentru dezafecatarea imobilizrilor corporale).

O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil care are efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepi aprezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat. Entitatea trebuies menioneze aceasta.

Prevederile OMFP 1802/2014 n ceea ce privete schimbrile de estimri contabile suntsimilare cu prevederile IAS 8.Exemplul 7

n exerciiul N-1 ntreprinderea X a vndut mrfuri ntreprinderii Y la un pre de vnzarede 100.000 u.m., costul de achiziia al mrfurilor vndute fiind de 70.000 u.m.. La sfritulexerciiului N-1 ntreprinderea X a estimat un grad de recuperare a creanelor clieni de 50%. Lasfritul exerciiului N, situaia clientului s-a mbuntit, astfel c gradul de recuperare acreanelor a devenit 80%.

S se analizeze efectul schimbrii de estimare contabil. Exemplul 8

La 1.01.N-2 o ntreprindere pune n funciune un mijloc de transport pentru care secunosc urmtoarele informaii: pre de cumprare 43.000 lei, cheltuieli cu instalarea i montarea7.000 lei, durat de utilitate 7 ani, metoda de amortizare linear, valoare rezidual 1.000 lei. La31.12.N se reduce durata de utilitate la 4 ani, iar valoarea rezidual devine 600 lei. Se cere:a) s se prezinte nregistrrile contabile;b) s se identifice i s se prezinte politicile i estimrile aplicate de ntreprindere;c) s se precizeze care sunt schimbrile de estimare contabil i care este efectul lor.Exemplul 9

La finalul exerciiului N-1, ntreprinderea ABC a cumprat un utilaj la un pre decumprare de 49.000 lei, cheltuielile cu transportul 3.000 (fiind efectuate de acelai furnizor).Pentru utilaj managerii au estimat o durata de utilitate de 10 ani, metoda de amortizare linear ivaloarea rezidual de 2.000 lei. La 31.12.N+2 se estimeaz c valoarea rezidual este 6.000 lei.La 31.12.N+4 valoarea just a utilajului este de 50.000 lei, iar manage rii decid reevaluareautilajului i reestimeaz durata de utilitate la 13 ani. La 31.12.N+6, ntreprinderea efectueaz untest de depreciere n urma cruia se determin o valoare recuperabil de 18.000 lei.ntreprinderea utilizeaz prelucrarea autorizat din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor. Secere: a) s se prezinte nregistrrile contabile;b) s se identifice i s se prezinte politicile, estimrile i opiunile aplicate de ntreprindere;c) s se precizeze care sunt modificrile de politici contabile/estimri contabile.


19/73


19

Capitolul 2 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentaren situaiile financiare ale activelor

Activele sunt definite ca fiind resurse controlate de ntreprindere care provin dinevenimente trecute i de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare. Conform

IAS 1, activele sunt clasificate n curente i necurente, iar n bilan apar urmtoarele structuri deactive: imobilizri corporale, investiii imobiliare, active necorporale, active necurente deinuten scopul vnzrii, active financiare (altele dect clieni i lichiditi), stocuri, clieni i debitoridiveri, lichiditi i echivalente de lichiditi. Pentru aceste active, cu excepia instrumentelorfinanciare, se aplic politicile contabile de recunoatere, evaluare i prezentare prevzute n maimulte standarde: IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 36Deprecierea activelor, IAS 40Investiii imobiliare, IFRS 5Active necurente deinute n vedereavnzrii i abandonurile de activiti, IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de construcii, IAS 23Costurile ndatorrii. Diferenele ntre politicile contabile prezentate n aceste standarde iregulile fiscale conduc la contabilizarea de impozite amnate.

2.1. Politici de recunoatere a activelorStructurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizrile

necorporale, imobilizrile corporale, investiiile imobiliare, activele necurente deinute nvederea vnzrii, stocurile. Cu excepia imobilizrilor necorporale, celelalte active suntrecunoscute n una din aceste structuri n funcie de destinaia (utilizarea) acestora.

Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie ndeplinite criteriile de recunoatere (Cadrulconceptual, par. 83):- este probabil ca entitatea s beneficieze de avantajele economice asociate,- iar elementul are un cost sau o valoare just care poate fi msurat() n mod fiabil.

Dei este o legtur strns ntre angajarea unor costuri i generarea de active (deexemplu: costuri angajate pentru obinerea de produselor finite), cele dou nu coincidntotdeauna.

Chiar dac se efectueaz anumite cheltuieli pentru a obine beneficii economice pentruentitate, posibilitatea obinerii beneficiilor economice ntr-o perioad contabil ulterioar esteinsuficient pentru a justifica recunoaterea unui activ. Rezultatul va fi recunoaterea uneicheltuieli n contul de profit sau pierdere (de exemplu: cheltuieli de publicitate, cheltuieli decercetare). De asemenea, pot fi dobndite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu:active primite ca donaie) (Cadrul conceptual, par. 59).

Principalele probleme legate de recunoaterea activelor sunt urmtoarele:- n ce moment se recunoate un activ i n ce structur de active (de exemplu: recunoatereacheltuielilor de dezvoltare se realizeaz cnd sunt ndeplinire criteriile cerute de IAS 38)?;- ce costuri pot fi recunoscute ca activ (de exemplu: costurile angajate pentru obinerea deprograme informatice spre deosebire de costurile angajate de entitate pentru formareapersonalului)?;- cte elemente de activ se recunosc i n ce structur de active (problema activelor complexe) (de exemplu: achiziia unui ansamblu imobiliar presupune recunoaterea mai multor active -problema activelor complexe)?.


20/73


20

2.1.1. Imobilizrile necorporaleO imobilizare necorporal este, conform IAS 38.8, o imobilizare identificabil,

nemonetar, fr substan fizic.Exemple de imobilizri necorporale: brevete, licene, drepturide autor, programele de

calculator, proprietate intelectual (de exemplu: cunotine tehnice obinute din activitatea de

dezvoltare), mrci, titluri de publicaii, produciile cinematografice, nregistrri video, liste declieni etc.Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un

compact-disc (n cazul programelor de calculator), documentaii oficiale (n cazul licenelor saual brevetelor) sau pe film.

Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct inecorporale ar trebui tratat n conformitate cu IAS 16 sau ca imobilizare necorporal, nconformitate cu IAS 38, o entitate i utilizeaz raionamentul pentru a evalua care elementeste mai semnificativ (IAS 8.4).

Exemplul 1

Stabilii care din urmtoarele elemente reprezint imobilizri necorporale sau corporale:a) programul de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate func iona fr programulrespectiv;b) suita de programe Microsoft Office;c) sistemul de operare al unui calculator;d) programul de tip firewall care controleaz accesul la zone restricionate ale unui site web.Rezolvarea) imobilizare corporal, deoarece programul de calculator este o parte integrant a utilajuluicomputerizat;b) imobilizare necorporal, deoarece programul nu este parte integrant a respectivului hardware;c) imobilizare corporal, sistemul de operare este parte integrant a respectivului hardware;d) imobilizare necorporal, deoarece programul nu este parte integrant a respectivului hardware.

Analiza definiiei imobilizrilor necorporaleEntitile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru achiziia, dezvoltarea,

ntreinerea sau mbuntirea unor resurse necorporale (spre exemplu: achiziia unei licene saua numitor drepturi de comercializare, dezvoltarea unui program informatic, ntreinerea relaiilorcu clienii,bncile sau furnizorii, mbuntirea abilitior personalului sau a listelor de clienietc)(IAS 38.9).

Nu toate elementele enumerate mai sus corespund definiiei unei imobilizrinecorporale.Pentru acestea, cheltuielile legate de achiziia sau realizarea lor pe plan intern suntrecunoscute drept cheltuieli n momentul n care sunt suportate. Totui, dac sunt dobndite ncadrul unei combinri (grupri) de ntreprinderi, elementele n cauz fac parte din fondulcomercial recunoscut la data achiziiei (IAS 38.10).

Pentru a respecta definiia unei imobilizri necorporale, trebuie ndeplinite trei criterii:1. Caracterul identificabil (criteriul de identificabilitate)2. Controlul3. Beneficii economice viitoare.1. Caracterul identificabil imobilizarea necorporal trebuie s fie identificabil pentru afi difereniat de fondul comercial(fondul comercial apare n cazul gruprilor de ntreprinderi


21/73


21

i reprezint o plat efectuat de cumprtor, care anticipeaz obinerea unor beneficiieconomice viitoare. Reprezint ansamblul unor elemente necorporale care nu pot fi evaluateseparat, dar care genereaz avantaje economice viitoare: clientela, vadul comercial, nivelul depregtire al angjailor, cota de pia deinut, bune relai cu clienii, cu furnizorii, cu bncile etc.).

O imobilizare necorporal este identificabil dac:

(a) este separabil, adic poate fi separat de entitate i vndut, transferat, nchiriat sauschimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract asociat, activ sau datorie (de exemplu:licene, mrci, brevete, programe informatice) sau(b) provine din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, indiferent dac acestedrepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii (IAS 38.12) (de exemplu: conform legilor din anumite ri, unele licene acordate unei entiti nu sunttransferabile, cu excepia momentului vnzrii n ntregime a entitii; astfel de licene obinuten cadrul unei combinri de ntreprinderi ar trebui recunoscute separat de fondul comercial).

Caracterul identificabil permite efectuarea distinciei ntre imobilizrile necorporale ielementele ce formeaz fondul comercial (bune relaii cu clienii, abilitatea angajailor, reputaiaetc), care, prin definiie, nu sunt identificabile, deoarece nu se pot separa de ntreprindere.

2. Controlul o entitate controleaz un activ dac are capacitatea s obin beneficiieconomice viitoare ce decurg din resursa implicat i s restricioneze accesul altora laaceste beneficii(IAS 38.13).

Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de oimobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale (de exemplu: cunotinetehnice i de pia deinute de o entitate protejate de drepturi legale precum drepturile de autor;obligaia juridic a angajailor de a pstra confidenialitatea) a cror aplicare poate fi susinutn instan (de exemplu:o cas de discuri poate aciona n justiie un distribuitor neautorizat alunor materiale discografice pentru care nu are copyright sau drept de autor - drept rezervatautorului sau editorului de a reproduce i a vinde operele literare, artistice i tiinifice).

n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat(de exemplu:n absena drepturilor legale care s protejeze relaiile cu clienii sau loialitatea acestora fa deentitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare dinrelaiile cu clienii i asupra loialitii acestora. Astfel, elemente ca portofoliu de clieni, relaii cuclienii i loialitatea clienilor nu corespund definiiei imobilizrilor necorporale).3. Beneficii economice viitoareacestea pot include venituri din vnzarea de produse sau deservicii, economii de cost sau alte beneficii care rezult din utilizarea activului de ctre entitate(IAS 38.17). De exemplu, utilizarea unui brevet ntr-un proces de producie poate mai degrab sreduc costurileviitoare de producie, dect s creasc veniturile viitoare.

Exemple de elemente necorporale care nu ndeplinesc definiia imobilizrilornecorporale:1. O echip alctuit din personal calificat pentru care entitatea, dei poate identifica la acestpersonal competene suplimentare care, prin formare profesional, ar putea genera beneficiieconomice viitoare i estimeaz n acelai timp c angajaii si i vor pune n continuare ladispoziie competenele lor profesionale, n general, nu are suficient control asupra beneficiiloreconomice viitoare ateptate de la aceast echip i de la un efort de formare profesional;2.Este puin probabil ca un talent specific n domeniul tehnic sau al gestionrii afacerilorscorespund definiiei unei imobilizri necorporale, cu excepia cazului n care este protejat dedrepturi legale de folosin i de obinere a beneficiilor economice viitoare preconizate a figenerate de acesta i ndeplinete, de asemenea, i celelalte criterii din definiie.


22/73


22

Criterii de recunoatere a unei imobilizri necorporaleO imobilizare necorporal trebuie recunoscut atunci cnd ndeplinete urmtoarele:

(a) definiia unei imobilizri necorporale i(b) criteriile de recunoatere: 1) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fiatribuite imobilizrii s revin entitii; i 2) costul unei imobilizri poate fi evaluat fiabil (IAS

38.21). Criteriile se aplic att costurilor suportate iniial pentru dobndirea sau generarea interna unei imobilizri necorporale, ct i costurilor suportate ulterior pentru adugarea sau nlocuireaunor pri ale sale sau pentru ntreinerea sa (IAS 38.18).

Exemplul 2Analizai urmtoarele costuri angajate de o entitate i analizai n fiecare caz criteriile de

recunoatere a unei imobilizri necorporale:a) costurile de formare a angajailor;b) costurile cu publicitatea;c) un program informatic achiziionat pentru care se efectueaz costuri suplimentare pentru

conformitate cu cerinele societii;Rezolvarea) Entitile efectueaz cursuri de formare pentru a obine beneficii economice viitoare, ns nuexist suficient control asupra angajailor pentru a putea recunoate un activ.b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat n mod fiabil, se ateapt beneficiieconomice viitoare, ns acestea nu pot fi estimate.c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un elementidentificabil, este deinut controlul i este probabil s se obin beneficii economice viitoare. Costurile suplimentare vor fi capitalizate, acestea reprezentnd costuri direct atribuibile pregtiriiactivului pentru utilizarea prevzut.

Recunoaterea cheltuielilor ulterioare

Prin natura imobilizrilor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea saunlocuirea unor pri componente. Din aceste considerente, cheltuielilor ulterioare mai degrabmenin beneficiile economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporalexistent, dect mresc nivelul de performan. n plus, deseori este dificil s se atribuiecheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale mai degrab dect ntreprinderiica ntreg. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare sunt recunoscute n valoarea contabil a unuiactiv. De exemplu: cheltuielile angajate pentru creterea forei mrcilor, titlurilor de ziare i dereviste, listelor de clieni sunt ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentulsuportriipentru a evita recunoaterea ca activ a fondului comercial generat intern. Acestecheltuieli nu pot fi difereniate de cheltuielile cu dezvoltarea ntreprinderii ca ntreg (IAS 38.20).

Exemplul 3O societate dezvolt un nou produs i angajeaz urmtoarele costuri: cheltuieli cu

personalul 3.000 u.m., taxe legale pentru nregistrarea brevetului 1.000 u.m. i cheltuieli legatede aprarea societii ntr-un proces de urmrire legal mpotriva recunoaterii brevetului 3.500u.m. Ce costuri sunt capitalizate n valoarea activului?Rezolvare


23/73


23

Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate n msura n care se estimeaz c se vor obineavantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. n schimb, cheltuielileulterioare (costurile aprrii brevetului) menin activul la nivelul performanelor estimate iniial,prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.

Recunoaterea imobilizrilor necorporale generate internn cazul unei imobilizri necorporale generate intern se pune problema pe de o parte, de aidentifica dac aceasta existi care este momentul n care apare un activ identificabil careva genera beneficii economice viitoare probabile, iar pe de alt parte de a determina n modfiabil costul activului.

n vederea stabilirii dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile derecunoatere, o entitate mparte procesul de generare a activului n o faz de cercetare i o fazde dezvoltare (IAS 38.52). Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i ceade dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateazcheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv n faza de cercetare.Faza de cercetare

Cercetareaeste investigarea original i planificat ntreprins n scopul obinerii unorcunotine tiinifice sau tehnice noi (spre exemplu: proiectarea alternativelor pentru produse noisau mbuntite) (IAS 38.56).

Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare(sau din faza de cercetare a unuiproiect intern) nu trebuie recunoscut, cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetarea unui proiect intern) fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei atunci cnd sunt suportate.Se consider c n aceast faz, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare necorporali c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile (IAS 38.54,55).Faza de dezvoltare

Dezvoltareaeste aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sauproiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau serviciinoi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale (IAS38.8) (spre exemplu: proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte deproducie i utilizare) (IAS 38.59).

O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac inumai dac exist certitudinea obinerii de avantaje economice viitoare. Dac acesta nuexist, cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuieli ale perioadei.

IAS 38 consider c certitudinea obinerii avantajelor economice exist dacntreprinderea poate demonstra urmtoarele:a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale astfel nct aceasta s fiedisponibil pentru utilizare sau vnzare;b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat deimobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevedefolosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru finalizareadezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia (de exemplu: poatefi demonstrat cu un plan de afaceri care prezint resursele tehnice, financiare i de alt natur


24/73


24

necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse; entitatea poate demonstradisponibilitatea finanrilor externe obinnd din partea unui creditor indicii privinddisponibilitatea sa de a finana planul);f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imob ilizrii necorporale n cursuldezvoltrii sale (IAS 38.57).

Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor.Prin urmare, chiar dac aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu substan fizic (deexemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizrii este secundar componentei salenecorporale, adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta.

Exemple de imobilizri necoporale generate intern: drepturi de autor, licene, costurilede dezvoltare a programelor de calculator (sistemele de calculare a costurilor utilizate de oentitate pot evalua credibil costurile de generare intern a unei imobilizri necorporale, cum ar fisalariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obinerea acestora) (IAS 38.62).

Exemple de elemente necorporale generate intern care nu sunt recunoscute caimobilizrilor necorporale: mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elementesimilare generate intern (cheltuielile cu aceste elemente necorporale generate intern nu pot fi

difereniate de costul dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg)(IAS 38.64).Exemplul 4

n departamentul de cercetaredezvoltare au fost suportate urmtoarele cheltuieli: pentruproiectul A 15.000 lei, pentru proiectul B 8.000 lei, pentru proiectul C 9.000 lei. Ce costuri vor ficapitalizate n condiiile n care cele 3 proiecte constau n:- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnic a fostdovedit din exerciiul anterior. Costurile se refer la programare, testare, ntocmireadocumentaiei pentru utilizatori.- proiectul B documentare privind programele existente pe pia n domeniul analizeifinanciare n vederea stabilirii direciilor legate de crearea unui nou program;- proiectul Cconceperea unei componente care ar mbunti performanele unui produs. Firmaa estimat fiabil costurile necesare i ar putea folosi acea component, ns pentru moment nu areresurse suficiente pentru finalizarea proiectului?Rezolvare

Proiectul A este n faza de dezvoltare, iar costurile sale se capitalizeaz.Proiectul B presupune faza de cercetare, prin urmare costurile sale sunt recunoscute n

rezultatul perioadei.Proiectul C se ncadreaz n faza de dezvoltare, dar nu sunt ndeplinite criteriile de

recunoatere a unui activ.

Conform OMFP 1802/2014, o entitate poate include cheltuielile de constituire la"Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile deconstituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani (pct.185.1).

2.1.2. Imobilizri corporaleConform IAS 16.6, imobilizrile corporale sunt elemente corporale care: (a) sunt

deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii sau pentru a finchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i (b) se preconizeaz a fiutilizate pe parcursul mai multor perioade


25/73


25

Criterii de recunoatere a unei imobilizri corporaleO imobilizare corporal trebuie s fie recunoscut ca activ dac i numai dac:

(a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i(b) costul activului poate fi evaluat fiabil (IAS 16.7).

O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate costurile

imobilizrilor sale corporale atunci cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportateiniial pentru dobndirea sau construcia unui element de imobilizri corporale, precum icosturile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru nlocuirea parial sau pentruntreinerea acestora (IAS 16.10).

Se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor derecunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. n unele cazuri, ar putea fi adecvats fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriele, uneltele i tanele, sse aplice criteriile de agregare a valorii i s se recunoasc un singur activ (IAS 16.9). n altecazuri se recunosc separat elementele componente ale unor active complexe, avnd durate devia diferite fa de activul luat n ansamblul su (de exemplu: n cazulavioanelor, pentru caremotoarele au, n general, o durat de via util mai scurt dect cabina piloilor, fiecare element

trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata de utilizare; n cazul unuiansamblu imobiliar, unde cldirile trebuie s fie constatate i evaluate n mod distinct, deoarecedurata de utilizare a terenurilor este nelimitat i, ca atare, numai cldirile sunt supuse procesuluide amortizare).Exemplul 5

Societatea Alfa achiziioneaz un ansamblu format dintr-un teren, o cldire i unechipament la costul de achiziie de 50.000 u.m. Dac achiziiona distinct aceste active, terenular fi costat 15.000, cldirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul 10.000.

Cte active se recunosc i la ce valoare?Rezolvare

Dei societatea Alfa achiziioneaz un activ complex (ansamblul imobiliar), ncontabilitate se vor recunoate distinct trei active rezultate din achiziie, deoarece acestea audurate de via util diferite i se amortizeaz n mod diferit. Costul de achiziie se cunoatepentru ntreg ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecrui activ se determin innd cont devaloarea la care ar fi fost achiziionat ca activ distinct, alocnd apoi fiecruia eventuala reducereobinut.

Costul de achiziie ansamblu imobiliar 50.000 u.m.Costul de achiziie al celor trei active achiziionate distinct 60.000 u.m., se obine astfel o

reducere comercial de 10.000 u.m. care va fi alocat fiecruia dintre acestea.Prin urmare se recunosc:

- Terenul este recunoscut ca activ distinct cu o durat de via nelimitat, la nivelul costului deachiziie (15.000 10.000*15.000/60.000 = 12.500);- Cldirea se recunoate ca activ la nivelul costului de achiziie (35.00010.000*35.000/60.000= 29.167)- Echipamentul tehnologic se recunoate ca activ la nivelul costului de achiziie (10.000 10.000*10.000/60.000 = 8.333).

Dac activele complexe au o component corporal i una necorporal, se aplicraionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. n cazul n carecomponenta necorporal este indispensabil funcionrii componentei corporale, cele dou se


26/73


26

recunosc ca un singur activ corporal. n caz contrar, fiecare element reprezint un activ separat.Spre exemplu: dac un program informatic este indispensabil funcionrii unui echipamenttehnologic, elementul de software este asimilat acestuia i tratat ca o imobilizare corporal. Dac,dimpotriv, programul nu condiioneaz utilitatea echipamentului, atunci el este tratat ca oimobilizare necorporal.

Aceste reguli de recunoatere se aplic tuturor costurilor legate de imobilizri corporalen momentul suportrii (angajrii) lor. Aceste costuri includ costul achiziiei sau construciei icosturile ulterioare legate de extinderea, nlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ ncostul unui activ costurile ntreinerii i utilizrii zilnice. Costul reparaiilor majore poate fi inclusn valoarea activului numai dac este probabil s genereze avantaje economice viitoare i costuls poat fi msurat fiabil (IAS 16.13).

Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri laintervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c eleau durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. Spre exemplu:un furnalnecesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare; un avion necesitnlocuirea scaunelor i tapiseriei etc. Cheltuielile efectuate cu nlocuirea unei componente este

contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas dineviden.

2.1.3. Investiii imobiliarePoliticile de recunoatere a activelor ca investiii imobiliare sunt descrise de IAS 40.O investiie imobiliar este o proprietate imobiliar (un teren sau o cldire sau o

parte a unei cldiri sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contractde leasing financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valoriicapitalului, sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunurisau servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale aactivitii.(IAS 40.5).

Pentru proprietile imobiliare utilizate de posesor (bunuri ocupate de proprietar) seaplic IAS 16, scopul acestora fiind de a fi utilizate la producia sau furnizarea de bunuri sauservicii sau n scopuri administrative.

Investiiile imobiliare sunt deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract deleasing financiar) n scopul nchirierii, pentru creterea valorii capitalului sau ambele. Prinurmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msurindependente de alte active deinute de entitate. Acest lucru difereniaz investiiile imobiliare deproprieti imobiliare utilizate de posesor. Producia de bunuri sau servicii genereaz fluxuri carenu sunt atribuibile numai proprietilor imobiliare, ci i altor active (IAS 40.7).

Standardul IAS40, ofer urmtoarele exemple de investiii imobiliare:a)terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dectpentru o vnzare pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;b)terenurile deinute pentru o utilizare viitoare, care pn n prezent nu a fost determinat (Daco entitate nu a hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat deposesor, fie n scopul vnzrii pe termen scurt n cursul activitii uzuale, atunci terenul esteconsiderat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului);c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n cadrul unui contract deleasing financiar) inchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;


27/73


27

d)o cldire care este liber, dar care este deinutpentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau maimultor contracte de leasing operaional;e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare cainvestiii imobiliare (IAS 40.8).

Standardul prezint i o list de elemente care nu sunt investiii imobiliare i pentru

care acesta nu se aplic:- proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute n cursul activitii uzuale sau n procesulde construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri (a se vedea IAS 2 Stocuri), deexemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorulapropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i revndute (de exemplu: proprietile imobiliareachiziionate de o agenie imobiliar n scopul comercializrii);-proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere pri(a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);- proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele)proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor,proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare

utilizate de posesor, proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nuchirie la cursul pieei) i proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate;-proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n temeiul unui contract de leasingfinanciar (IAS 40.9).Nota 1IAS 40 ofer posibilitatea unei ntreprinderi s considere o proprietate imobiliar deinutde ctre un locatar n temeiul unui contract de leasing operaional cafiind o investiie imobiliardac i numai dac proprietatea imobiliar este deinut pentru a realiza chirii i/sau a valorizacapitalul i locatarul utilizeaz modelul valorii juste pentru activul recunoscut. Dac aceastopiune este reinut, bunul imobiliar deinut n locaie simpl i clasificat n investiie imobiliartrebuie s fie contabilizat ca n cazul unui contract de leasing-financiar. n plus, activulcontabilizat n numele acestui contract trebuie s fie evaluat, n continuare, conform modeluluivalorii juste. Aceast alternativ de clasificare poate fi utilizat de la caz la caz (IAS 40.6).Nota 2 Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopulcreterii valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea saufurnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative (proprieti cu utilizri mixte).Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui contract de leasingfinanciar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietateaimobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesemnificativ estedeinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuriadministrative (IAS 40.10).Nota 3 n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprietiimobiliare pe care o deine (proprieti care genereaz venituri mixte). O entitate trateaz o astfelde proprietate imobiliar ca investiie imobiliar dac respectivele servicii reprezint ocomponent nesemnificativ a ntregului contract (de exemplu: situaia n care proprietarul uneicldiri de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea) (IAS40.11). n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnificativ i atunciproprietatea imobiliar reprezint mai degrab o proprietate imobiliar utilizat de posesor decto investiie imobiliar (de exemplu: o entitate are n proprietate i administreaz un hotel, iarserviciile furnizate oaspeilor reprezint o component semnificativ a ntregului contract) (IAS40.12).


28/73


28

Pentru a stabili dac serviciile auxiliare sunt att de semnificative nct o proprietateimobiliar s nu constituie o investiie imobiliar intervine raionamentul profesional caretrebuie aplicat consecvent si cu prezentarea de informaii n note (IAS 40.13).Nota 4 n anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat desocietatea-mam sau de o alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei

investiii imobiliare n situaiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliar n cauzeste o proprietate imobiliar utilizat de posesor din punctul de vedere al grupului. Cu toateacestea, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea imobiliar este o investiieimobiliar dacrespect definiia. Prin urmare, n situaiile sale financiare individuale, locatorultrateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar (IAS 40.15).

O investiie imobiliar trebuie recunoscutca activdac i numai dac:(a) exist probabilitateaca beneficiile economice viitoare asociate investiiei imobiliare s revinentitii; i(b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.

Costurile entitii cu investiiile imobiliare n momentul cnd sunt suportate includ costurisuportate iniial pentru a achiziiona o investiie imobiliar i costurile suportate ulterior pentru a

aduga, pentru a nlocui o parte sau pentru a ntreine o proprietate imobiliar. O entitate nurecunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice ale uneiastfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit saupierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n principal costulmanoperei i al consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuielieste deseori descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare.Exemplul 6

Analizai urmtoarele cazuri i artai care elemente sunt recunoscute ca i investiiiimobiliare:a) un teren achiziionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;b) o cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor;c) o cldire care este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar.Rezolvarea) Terenul este investiie imobiliar pn la data stabilirii utilizrii sale, deoarece presupune ovalorificare a capitalului;b) Chiar dac este n curs de construcie, avnd n vedere c va fi destinat nchirierii, cldirea vafi considerat o investiie imobiliar;c) Dac cele dou componente pot fi vndute separat, atunci partea nchiriat este investiieimobiliar, iar cea utilizat este imobilizare corporal. Dac nu pot fi vndute separat, serecunoate ca investiie imobiliar doar dac partea utilizat de proprietar este nesemnificativ.

Exemplul 7O societate construiete un ansamblu de 4 cldiri; obiectul de activitate este de tranzacii

cu imobile proprii. La terminarea construciei, destinaia stabilit de manageri este urmtoarea:a) o cldire va fi vndut apartament cu apartament;b) o cldire va fi nchiriat apartament cu apartament;c) o cldire va fi folosit ca sediu;d) o cldire va fi pstrat deproprietar pentru a-i crete valoarea de pia.

Care sunt standardele i regulile aplicabile?Rezolvare


29/73


29

a) Cldirea va fi ncadrat n categoria stocurilorproducie n curs de execuie (se aplic IAS2);b) Cldirea va fi ncadrat n categoria investiiilor imobiliare investiii imobiliare n curs (seaplic IAS 40);c) Cldirea va fi ncadrat n categoria imobilizrilor corporaleimobilizri corporale n curs (se

aplic IAS 16);d) Cldirea va fi ncadrat n categoria investiiilor imobiliare - investiii imobiliare n curs (seaplic IAS 40).

2.1.4. Active necurente deinute n vederea vnzrii Conform IFRS 5.6, activele necurente deinute n vederea vnzrii sunt acele active a

cror valoare contabil va fi recuperat, n mod individual sau n grup, mai degrab prin vnzaredect prin utilizare. Datorit politicilor specifice de evaluare este foarte important dataclasificrii, adic data la care un activ poate fi recunoscut ca activ necurent deinut n vedereavnzrii. Data clasificrii este data la care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:- activul

curs idd complet bun

Documents