costel istrate raportari re contabile suport curs 2011 2012

Raportri financiar contabile suport de curs 2011/2012

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

Costel Istrate

Raportri financiar-contabilesuport de curs pentru studenii anului 2, master CEA

Iai, 2011

Costel Istrate, 2011

1


CAPITOLUL 1 - COORDONATELE SISTEMULUI DE RAPORTRI FINANCIARCONTABILE DIN ROMNIA ...............................................................................................................5 1.1. Scurt istoric al evoluiei reglementrilor contabile de dup 1990 ................................... 5 1.2. Introducerea IAS/IFRS n Romnia................................................................................. 7 1.3. Caracterizare sumar a sistemului romnesc actual de raportri financiar-contabile pentru entitile individuale i pentru grupurile de ntreprinderi .......................................... 12 CAPITOLUL 2 - NOIUNI CONTABILE DE BAZ DIN IAS/IFRS, PRELUATE DE NORMELE ROMNETI ....................................................................................................................13 2.1. Utilizatorii situaiilor financiare..................................................................................... 13 2.2. Obiectivele situaiilor financiare.................................................................................... 15 2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ......................... 15 2.2.2. Note i materiale suplimentare ................................................................................ 16 2.3.Concepte de baz i caracteristici calitative n ntocmirea situaiilor financiare ............ 16 2.3.1. Contabilitatea de angajamente................................................................................. 17 2.3.2. Principiul continuitii activitii ............................................................................. 17 2.3.3. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare ..................................................... 17 2.4. Reguli generale de recunoatere i de evaluare a structurilor situaiilor financiare....... 21 2.4.1. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare...................................................... 21 2.4.2. Evaluarea structurilor situaiilor financiare ............................................................. 23 2.4.3. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului ................................. 24 2.5. Relaia dintre contabilitatea curent n IAS/IFRS i prezentarea informaiilor n situaiile financiare................................................................................................................ 26 2.5.1. Prezentarea informailor privind subveniile ........................................................... 26 2.5.2. Evaluarea stocurilor n bilan................................................................................... 28 2.5.3. Modaliti de prezentare a efectelor deprecierii activelor imobilizate .................... 29 2.5.4. Leasing financiar i leasing operaional .................................................................. 31 2.5.5. TVA neexigibil ...................................................................................................... 39 2.5.6. Variaia stocurilor i regimul unor cheltuieli........................................................... 40 2.5.7. Actualizri ale unor sume viitoare........................................................................... 40 2.5.8. Schimburi de stocuri................................................................................................ 41 CAPITOLUL 3 - REGULI GENERALE DE NTOCMIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE..............................................................................................................44 3.1. Forma i coninutul componentelor situaiilor financiare anuale IAS 1 ..................... 44


2


3.1.1. Elemente generale de prezentat n situaiile financiare ........................................... 45 3.1.2. Bilanul .................................................................................................................... 46 3.1.3. Contul de profit i pierdere...................................................................................... 48 3.1.4. Variaia capitalurilor proprii .................................................................................... 50 3.1.5. Anexele component a situaiilor financiare ........................................................ 50 3.2. Cazul particular al situaiei fluxurilor de trezorerie IAS 7.......................................... 52 3.3. Situaiile financiare interimare IAS 34 ....................................................................... 55 3.4. Efectele modificrii de politici contabile i ale corectrilor de erori asupra situaiilor financiare IAS 8 ................................................................................................................. 57 CAPITOLUL 4 - RAPORTRI FINANCIARE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT IAS 12 59

4.1. Diferene temporare i diferene permanente................................................................. 59 4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit ............................................................ 61 4.2.1. Diferene temporare impozabile i datorii de impozit amnat ................................. 62 4.2.2. Cazul particular al combinrilor de ntreprinderi .................................................... 63 4.2.3. Active contabilizate la valoarea just ...................................................................... 63 4.2.4. Diferene temporare deductibile i creane de impozit amnat ................................ 64 4.2.5. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate ............................................................ 65 4.2.6. Participaii n filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi i investiii n sucursale ............................................................................................................................ 66 4.2.6. Surse de impozite amnate n contabilitatea romneasc ........................................ 67 4.3. Evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit ....................................... 67 4.4. Contabilizarea impozitului exigibil i a impozitului amnat.......................................... 68 4.5. Prezentarea n bilan a creanelor i datoriilor de impozit amnat ................................. 68 CAPITOLUL 5 - EFECTE ALE VARIAIEI PREURILOR SAU A CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ............................................................................................................................70 5.1. Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 29 .................................. 70 5.2. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar ...................................................... 72 CAPITOLUL 6 - ALTE REGULI PRIVIND NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ...........76 6.1. Evenimente ulterioare nchiderii.................................................................................... 76 6.2. Raportarea pe segmente de activitate IFRS 8 ............................................................. 77 6.3. Informarea financiar privind persoanele afiliate IAS 24........................................... 83 6.4. Rezultatul pe aciune...................................................................................................... 86 CAPITOLUL 7 - APLICAREA PENTRU PRIMA DAT A IFRS .....................................................89 Costel Istrate, 2011 3


7.1. Elemente generale privind trecerea la IAS/IFRS........................................................... 89 7.2. O list a retratrilor necesare cu ocazia trecerii la IAS/IFRS ........................................ 90 7.3. Excepii .......................................................................................................................... 90 7.3.1. Scutiri de la aplicarea altor IAS/IFRS ..................................................................... 91 7.3.2. Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IAS/IFRS.............................................. 95 7.4. Informaii comparative i explicarea trecerii la IAS/IFRS ............................................ 97


4


Capitolul 1 - Coordonatele sistemului de raportri financiarcontabile din RomniaReforma contabilitii ntreprinderilor din Romnia de dup 1990 s-a concretizat, ntr-o prim faz, ntr-un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniial a legii contabilitii nr. 82/1991 i, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a legii contabilitii. Aceste set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei directiva european n domeniu (directiva a 4 - a), pe o filier francofon. Atunci cnd a devenit evident c Uniunea European renun la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, autoritile romneti s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC), devenit, dup 2000, International Accounting Standards Board (IASB). n continuare desemnm acest organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaionale la care se face referire erau denumite International Accounting Standards iar cele emise dup anul 2000 se cheam International Financial Reporting Standards - IFRS, astfel nct, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim termenul IAS/IFRS1.

1.1. Scurt istoric al evoluiei reglementrilor contabile de dup 1990nainte de 1990, Romnia a fost puternic influenat de contabilitatea sovietic, cu puine influene venite din alte pri ale lumii. Calu (2005, p. 40) utilizeaz cuvntul ermetic pentru a califica lipsa de deschidere ctre lumea liber din aceast etap a evoluiei contabilitii romneti. n aceste condiii, schimbrile din 1989 au fcut necesar schimbarea radical a modului n care se concepea contabilitatea ntreprinderii n Romnia. Dup apariia legii contabilitii (nr. 82/1991), a trebuit s ateptm 1994 pentru ca pregtirile pentru noul sistem contabil s se finalizeze i noile reguli contabile s devin realitate. n tabelul nr. 2, am trasat etapele prin care a trecut contabilitatea romneasc dup 1990, precum i principalele modele reinute de normalizatorul romn: directivele europene snt n prima linie, dar nu trebuie neglijat impactul normelor internaionale (IAS/IFRS) i nici efectele practicilor contabile romneti, a cror schimbare este ceva mai lent dect ar dori reglementrile scrise. Limitele temporale ale etapelor prezentate n tabelul 1 snt date de principalele acte normative romneti succesive prin care se reglementeaz contabilitatea2.Tabelul 1 Principalele etape ale evoluiei reglementrilor contabile romneti dup 1990 Faza 1 Date limit 1990-1993 Principalele surse de inspiraie Contabilitate de origine sovietic Contabilitatea inspirat din directiva a IV-a european, adus n Romnia pe filier francez (King et al., - 2001 avanseaz ca explicaie probabil pentru aceast surs de inspiraie, motive culturale i istorice; n fapt, Frana a Acte normative - HCM 1885/1970 pn n 1991; - legea contabilitii nr. 82/1991, ncepnd cu 1992 - legea contabilitii nr. 82/1991; - HG 704/1993, ncepnd cu ianuarie 1994

2

1994-1999

IASC a mai emis i unele interpretri destinate mai bunei nelegeri a IAS; pentru desemnarea lor s-a foloseit termenul SIC - Standards Interpretations Committee, iar dup reorganizarea comitetului s-au denumit IFRIC International Financial Reporting Interpretation Committee. 2 Am folosit aici mai multe lucrri care se refer la etapizarea contabilitii romneti, Ionacu (2003, p. 122), Calu (2005, p. 213-218), Ionacu et al. (2007); Barbu et al. (2010), Albu et al. (2010).

1


5


reprezentat, ncepnd cu a doua jumtate a sec. XIX, principalul model pentru normele juridice romneti. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 94/2001 (care nlocuiete OMF 403/1999) pentru entitile de interes public; - HG 704/1993, nlocuit (ncepnd cu 2003) de OMFP 306/2002 - pentru celelalte entiti. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 306/2002. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 1752/2005. - legea contabilitii nr. 82/1991; - OMFP 3055/2005.

3

2000-2005

Introducerea n Romnia a IAS pentru ntreprinderile de interes public i pentru anumite mari ntreprinderi

3

2003-2005

4 5

2006-2009 2010-

O nou versiunea normelor contabile pentru ntreprinderile care nu intr n spera IAS/IFRS: aceast norm caut s asigure armonizarea cu directivele europene, prelund totui elemente din IAS/IFRS. Norme contabile conforme cu directivele europene Norme contabile conforme cu directivele europene

Pentru prima perioad (1990-1993), se continu cu contabilitatea de origine sovietic, ajustat n 1990. Este vorna despre o contabilitate ntr-un singur circuit (monist): cheltuielile snt contabilizate dup destinaie i att calculul costurilor, ct i prezentarea informaiilor financiare ctre utilizatori erau n sarcina acestui unic circuit al contabilitii. n fapt, utilizatorii nu erau prea numeroi: principalul proprietar al ntreprinderilor era statul, ceea ce a fcut ca acesta s reprezinte utilizatorul principal. Se constat, pentru aceast faz, o continuare a practicilor contabile din perioada comunist, n ciuda apariiei unei noi legi contabile intrate n vigoare n 1992. Abia n a doua etap, ncepnd cu ianuarie 1994, se trece la aplicarea efectiv a reformei contabile. Este o schimbare major fcut posibil i de eforturile importante ale contabililor romni, fost nevoii s asimileze un sistem nou i care le-a bulversat serios obinuinele i (in)certitudinile. Marea noutate este contabilitatea cu dublu circuit (sistemul dualist): separarea contabilitate financiar contabilitate de gestiune. Principiile contabile propuse de directiva a IV-a, noile reguli de evaluare vin i ele s modeleze comportamentele contabililor. Acetia din urm caut s se adapteze unei economii care ncepe s se deschid, care introduce necunoscute i riscuri nentlnite pn atunci. Normalizatorul romn (n principal, ministerul finanelor) nu stabilea foarte calr cine snt utilizatorii contabilitii ori ai situaiilor contabile de sintez. Aceasta a fcut ca att agenii economici, ct i autoritile s continue s considere c statul este principalul utilizator. A treia faz (nceput prin 2000) este caracterizat ndeosebi printr-o prim tentativ de a aduce n Romnia normele contabile internaionale (IAS). King et al. (2001) consider c motivele acestei noi orientri a normalizatorului romn in de intenia Romniei de aderare la UE (care se apropie ea nsi de IAS), de relaiile Romniei cu Banca Mondial i cu Fondul Monetar Internaional. Principalul merit al acestei tentative este un debut de familiarizare a contabililor romni (ndeosebi a practicienilor) cu noiunile specifice normelor internaionale, cum ar fi diversitatea i ierarhizarea utilizatorilor informaiilor din situaiile financiare ori filosofia diferit a acestor norme contabile de origine anglo-saxon. Apare i o problem de compatibilitate a normelor contabile: reglementarea romneasc ncearc s armonizeze ceea ce este foarte greu de armonizat: normele internaionale cu directivele europene3. n aceast faz, apare o provocare nou: traducerea textelor normative din limba englez: dac n faza 2, filiera pe care au ajuns normele europene n Romnia a fost una francofon, pentru normeleDenumirea nsi a OMFP 94/2001 este sugestiv: norme contabile armonizate cu directivele europene i cu normele internaionale de contabilitate.3


6


internaionale a fost necesar traducerea direct din limba englez. Constatm cu uurin c primele traduceri din englez snt greoaie, bolovnoase i, pe alocuri greite de-a binelea, unele greu de neles. i aici constatm o evoluie pozitiv a traducerilor, mai ales c a intervenit un fel de concuren: n prezent, traducerile IFRS n romn se fac att de ctre un colectiv al CECCAR (volumul oficial tradus cu aprobarea IASB), ct i de o echip de la Bruxelles (textul pe care l gsim publicat n Jurnalul Oficial al UE). ncepnd cu 2003, aceast etap confirm contabilitatea romneasc cu dou viteze: avem, pe de o parte, entitile care se limiteaz al directivele europene (OMFP 306/2002) i, pe de alt parte, entitile care continu cu OMFP 94/2001, adic ncearc s aplice IAS/IFRA. A patra perioad, nceput n 2006, consacr conformitatea reglementrilor contabile romneti cu directivele europene, fr prea multe pretenii suplimentare. Analiznd coninutul acestor norme, gsim numeroase elemente preluate din IAS/IFRS. Astfel, textul este mult mai bogat dect cel al directivei: avem explicaii, dezvoltri suplimentare, exemplificri, din care o parte vin direct din IAS/IFRS. Cele dou viteze ale contabilitii romneti nu m ai snt observate dect prin opunerea situaiilor financiare individuale cu cele consolidate i doar pentru firmele cotate. Pentru prima categorie de situaii financiare (cele individuale), toate entitile aplic aceleai norme. n consolidare, apare diferena: n tip ce firmele cotate aplic IAS/IFRS, cele necotate se supun tot directivelor europene. A cincea faz nu este dect o continuare a celei de-a patra, cu pstrarea referinei la conformitatea cu directivele europene, dar cu cteva ajustri semnificative n ceea ce privete politicile contabile. Astfel, pentru contabilitatea individual, normele snt mai precise i ofer rspuns la chestiuni netratate anterior. De exemplu, se propune soluie contabil pentru schimbul de bunuri, se recunoate c amortizarea accelerat este mai degrab una fiscal, se introduce un capitol ntreg referitor la controlul intern, se actualizeaz unii termeni n funcie de evoluiile din IAS/IFRS, se detaliaz maniera n care se aplic prevalena economicului asupra juridicului...

1.2. Introducerea IAS/IFRS n Romnian cadrul programului de armonizare a contabilitii romneti cu normele internaionale s-a emis, mai nti, ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale (n Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prevzut ca reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes naional4. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplic acest ordin se ntocmesc att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi. Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ; - pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi5: categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori;Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor - S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a drumurilor din Romnia. 5 n toate cazurile, lista unitilor care intr n aceste categorii trebuia publicat prin ordin al ministrului finanelor.4


7


categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional; categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. - pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care ncep dup 1.01.2001, aplic reglementrile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care satisfac cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor:Data de sfrit a exerciiului financiar anterior 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005 Cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane Total active din anul anterior peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane Numr mediu de salariai din anul anterior 250 200 150 100 50

-

ntre timp, s-a publicat i traducerea romneasc a IAS, versiunea 2000, urmat de versiunile 2001 i 2002. Pe lng acestea, se pot cita numeroase lucrri ale unor persoane pricepute la contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are CECCAR (organizaia profesional oficial a contabililor din Romnia) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41). n 2001, organismul romn de normalizare abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001). Se precizeaz n acest ordin c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. Pentru evitarea confuziilor, n ordin se d i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ. n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabilete c reglementrile contabile armonizate cu IAS se aplic ncepnd cu anul 2002 de ctre persoanele juridice care, pe baza informaiilor cuprinse n bilanul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplineau cumulativ dou dintre urmtoarele criterii: cifra de afaceri: peste 9 milioane euro; total active: peste 4,5 milioane euro; numr mediu de salariai: 250. Firmele care se ncadrau n aceast categorie aveau obligaia de a retrata situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001, urmnd a le depune pn la data de 30 septembrie 20026. i n acest ordin se prezint lista nominal a firmelor care se supun aplicrii IAS pe 2001. Gsim n aceast list (prezentat pe judee) aproape 800 de ntreprinderi7, cu precizarea c se supun regulilor i ntreprinderile care ndeplinesc criteriile enunate, dar care nu se regsesc pe lista nominal. Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglementrile contabilentrzierea mare cu care se permitea publicarea situaiilor financiare conforme cu IAS ne permite s comentm c, de fapt, perioada respectiv a fost, mai degrab, una de familiarizare a firmelor romneti cu normele internaionale i mai puin una n care se urmrea satisfacerea la timp a nevoilor utilizatorilor. 7 Aceste ntreprinderi se adaug celor din listele anterioare.6


8


armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare8 (CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 20039. n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile contabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS. CNVM putea face acest lucru dup consultarea asociaiilor profesionale din domeniul pe care l reglementeaz i n supravegheaz. Un alt act normativ cu implicaii n aplicare IAS n Romnia este OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informaii ale celorlali utilizatori. La sfritul lui 2003, apare o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene, schimbare justificat, probabil, de alinierea la noile reglementri europene. Actul normativ care impune aceast nou ealonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul:Sfritul exerciiului financiar 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cifra de afaceri a anului anterior (euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane Total active pentru anul anterior (euro) peste 4,50 milioane peste 4,00 milioane peste 3,65 milioane peste 3,65 milioane Numr mediu de salariai ai anului anterior 250 200 150 50

Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003. n aceast list mai regsim nc aproape 400 de ntreprinderi. Dup toate aceste completri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor;8 9

Este vorba, bineneles, de organizaiile care nu aplicau deja IAS. n acest sens, situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2002 trebuiau retratate n conformitate cu prevederile IAS i transmise organelor n drept pn la data de 30 noiembrie 2003.


9


f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,30 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. O alt precizare important a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societi au ntocmesc situaii financiare consolidate n conformitate cu reglementrile contabile specifice. Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public10, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar11, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Aceast din urm cerin a fost confirmat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate12. Den nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societatemam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. 11 n scopul ntocmirii situaiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunztoare retrateaz situaiile financiare ntocmite potrivit reglementrilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. 12 Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea IAS/IFRS, destinate utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului.10


10


asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici rezult c este foarte probabil ca unele firme s in o contabilitate individual dup regulile OMFP 1752/2005, fcnd n acelai timp i demersurile necesare pentru a obine situaii financiare consolidate care s respecte IAS/IFRS. Situaia aceasta caracterizat prin dou rnduri de evidene ar putea genera costuri suplimentare pentru organizaiile implicate. Pentru a fi aplicate n Uniunea European, IAS/IFRS trebuie s fie aprobate, n prealabil, prin punerea n funciune a unui mecanism de european creat n acest scop13. Acest mecanism este format din dou niveluri: unul politic i unul tehnic. Nivelul politic este concretizat n Comitetul de Reglementare a Contabilitii (Accounting Regulatory Committee, Comit de Rglemntation Comptable). Acest comitet este delegat s adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelul tehnic mbrac forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaiilor financiare sau EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel european, de ctre organizaii private implicate n normalizarea contabil: profesiunea contabil, bursele de valori, analitii financiari i ntreprinderile (inclusiv bncile i firmele de asigurri). La rndul lui, EFRAG este compus din: - consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al crui rol este definirea programului de lucru al comitetului tehnic; - comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale crui atribui principale snt: de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor i a celor care ntocmesc situaiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin prezentarea de comentarii i interpretri; de a asista comisia european n procesul de conformare a directivelor cu IFRS; de a emite avize tehnice asupra normelor i interpretrilor publicate; de a identifica punctele slabe ale IFRS i a le nscrie pe agenda de lucru a IASB. Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din limbile din uniune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia14.

Dup Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris, 2004, pp.17-18. 14 Pentru versiunea romneasc a normelor internaionale, textul este publicat n Jurnalul oficial al Uniunii Europene, prin Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului, disponibil la adresa http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO:PDF (consultat pe 22/01/2009). Aceast versiune romneasc este binevenit pentru vorbitorii de limb romn care vor sau care trebuie s consulte standardele. Nu ar fi ru ns ca beneficiarul romn al acestor texte s apeleze i la versiunile n englez (este ideal) ori n alt limb (n cazul nostru - franceza), pentru a nelege mai bine esena regulilor. Avansm aceast propunere deoarece, n unele puncte, traducerea romneasc nu este perfect vom reveni n text.

13


11


1.3. Caracterizare sumar a sistemului romnesc actual de raportri financiar-contabile pentru entitile individuale i pentru grupurile de ntreprinderiInformaiile contabilitii financiare se fac publice prin sistemul de situaii financiare a cror reglementare este una destul de strict, avnd n vedere impactul asupra deciziilor pe care urmeaz s le ia utilizatorii. Structura i dimensiunile documentelor contabile de sintez difer mai mult sau mai puin, n funcie ncadrarea entitilor raportoare. Astfel, reamintim c, n conformitate cu OMFP 1121/200615, ncepnd cu exerciiul financiar 2007, aplicarea IAS/IFRS n prezentarea situaiilor financiare are urmtorul regim16: - societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat17 i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice IAS/IFRS. - instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate18. - celelalte entiti de interes public pot ntocmi i un set de situaii financiare conforme cu IAS/IFRS, pentru necesiti proprii de informare. Putem spune astfel c o prim vitez n referenialul contabil romnesc o reprezint aplicarea IAS/IFRS, ca reglementri europene, transnaionale. Totui, indiferent dac snt sau nu supuse obligaiilor specifice IAS/IFRS, entitile raportoare aplic i reglementrile naionale (adaptate dup directivele europene), acestea avnd, la rndul lor alte dou viteze19: - entitile care depesc, la data bilanului, dou din cele trei criterii de mrime20, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile financiare anuale; - entitile care nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime amintite ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n M. OF. 602/12.07.2006. 16 Obligaiile de acest tip snt derivate din reglementrile mai largi ale Uniunii Europene, citate mai sus. 17 Piaa reglementat este un sistem pentru tranzacionarea instrumentelor financiare (valori mobiliare, contracte futures, contracte forward, optiuni etc.) care funcioneaz regulat n condiiile impuse de ctre CNVM, respectnd cerinele de raportare i de transparen n vederea asigurrii proteciei investitorilor. 18 Aceste instituii de credit aplicau IAS/IFRS de mai mult timp de exemplu, pentru 2006, OMFP 907/2005 precizeaz c instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu IAS/IFRS, pentru necesitile proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. 19 Vezi OMFP 1752/005. 20 Criteriile de mrime se refer la: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri net 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50.

15


12


Capitolul 2 - Noiuni contabile de baz din IAS/IFRS, preluate de normele romnetiNormalizatorul contabil internaional a optat pentru stabilirea unui cadru conceptual (Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare) n care s se prezinte principiile generale care stau la baza elaborrii de norme contabile (de raportare financiar) de detaliu. Orientarea nu este una original, cea mai mare parte a noiunilor prezentate n cadrul general fiind preluate din documente similare, ndeosebi din cel reinut de organismul american de normalizare a contabilitii financiare (FASB Financial Accounting Standards Board). Aceast constituie a IASB a fost aprobat de ctre consiliul IASC n 1989 i a fost nsuit de IASB n 2001. n prezent, IASB (mpreun cu FASB) se afl n plin proces de revizuire a acestui cadru, revizuire de pe urma creia i se va schimba i numele. Astfel, deacum ncolo vom avea de-a face cu Cadrul conceptual general pentru raportarea financiar din care s-au finalizat deja dou capitole (numerele 1: Obiectivele raportrii financiare cu scop general i 3: Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile). n versiunea publicat n 2011 n limba romn, aceste dou capitole snt alturate celorlalte vechi, obinnd un elaborat puin eterogen. n acest capitol vom prelua aproape literal cea mai mare parte a regulilor stabilite de Cadrul general, aa cum a fost el publicat ca parte a OMFP 94/2001, precum i (parial) n 3055/200921, odat cu punctarea principalelor modificri aduse de cele dou capitole modificate deja. Componentele principale ale cadrului general se refer la: Versiunea veche Versiunea nou - obiectivul raportrii financiare; - utilizatorii situaiilor financiare; - obiectivele situaiilor financiare; - caracteristicile calitative ale informaiilor - conceptele de baz i caracteristicile financiare utile; calitative ale situaiilor financiare; i evaluarea definirea, recunoaterea - structurile situaiilor financiare; structurilor pe baza crora snt ntocmite - recunoaterea i evaluarea componentelor situaiile financiare; situaiilor financiare; - conceptele de capital i de meninere a - conceptele de meninere a capitalului i de capitalului. determinare a profitului. n cele ce urmeaz, vom dezvolta noiunile de baz prevzute n varianta veche a cadrului general.

2.1. Utilizatorii situaiilor financiareUneori, discuia despre utilizatorii situaiilor financiare se suprapune pe discuia despre utilizatorii informaiilor contabilitii. Aceast abordare pleac de la o confuzie: situaiile financiare nu conin dect informaiile pe care entitatea are obligaia de a le face publice, adic o parte din totalul informaiilor pe care le poate produce contabilitatea. Accesul la (aproape) toate informaiile contabilitii este limitat la persoanele din interiorul entitii (cteodat totui i din exteriorul acesteia) ale cror poziii n organigram le permite acest lucru. Este vorba ndeosebi de conducerea firmei singura restricie aprut n acest caz fiind capacitateaOrdinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M. Of. nr. 766 i 766bis din 2009; OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001)21


13


de a nelege i de a exploata informaiile respective. Totodat, trebuie s reamintim c normele contabile/de raportare financiar emise de IASC/IASB se aplic (deocamdat, cel puin) entitilor cotate la burs sau altor categorii de organizaii asimilate lor. Discuiile trebuie deci s se cantoneze la nivelul acestor entiti, fr a extinde regulile ctre firmele mari sau mici ale cror capitaluri nu se tranzacioneaz pe pieele financiare. Este adevrat c IAS/IFRS a publicat i un set de norme pentru aceste din urm entiti (IFRS for Private Entities, denumite anterior Small and Medium-sized Entities), dar putem spera c, dac acestea vor fi acceptate de UE, vor fi mult simplificate n raport cu IAS/IFRS pentru firmele cotate (dei ar fi mai bine ca reglementarea s se limiteze la directivele europene). Toate aceste precizri snt necesare deoarece ierarhia utilizatorilor situaiilor financiare i nevoile lor de informare pot s difere semnificativ n funcie de caracterul public sau nu al entitii raportoare. Lista utilizatorilor informaiilor situaiilor financiare a suferit modificri n versiunea nou a cadrului general. n tabelul care urmeaz, trecem n paralel prevederile celor dou versiuni.Cadrul general pentru ntocmirea Cadrul general conceptual i prezentarea situaiilor pentru raportarea financiar financiare - investitorii; - investitori existeni i poteniali; - mprumuttorii; - angajaii; - creditorii financiari; - ali creditori. - furnizorii i ali creditori comerciali; - clienii; - guvernul i instituiile sale; - publicul.

Utilizatorii folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii, dup cum urmeaz: a) investitorii; ofertanii de capital i consultanii lor snt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende; b) angajaii; personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale; c) creditorii financiari snt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden; d) furnizorii i ali creditori comerciali snt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele care le snt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali snt probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, numai dac nu snt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client; e) clienii snt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau snt dependeni de ea; f) guvernul i instituiile sale snt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari;


14


g) publicul; ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali; situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertanii de capital de risc ai ntreprinderii, se consider c furnizarea de situaii financiare satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control.

2.2. Obiectivele situaiilor financiareObiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care snt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. Totui situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer de regul informaii nefinanciare.

2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiareDeciziile economice care snt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cnd vor fi generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum i a gradului de probabilitate a generrii acestor ctiguri. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii snt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le snt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de: - resursele economice pe care le controleaz; - structura sa financiar; - de lichiditatea i solvabilitatea; - capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilitile ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar n viitor. Informaiile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de ntreprindere; acestea snt utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la Costel Istrate, 2011 15


disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente. Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea acesteia, snt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor snt importante. Informaiile despre performane snt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi snt utile pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii snt utile, oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La ntocmirea unei situaii a modificrilor poziiei financiare fondurile pot fi definite n diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditile sau numerarul. Informaiile privind poziia financiar snt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind performana snt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere. Informaiile privind modificrile poziiei financiare snt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte. Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare.

2.2.2. Note i materiale suplimentareSituaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. De exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan. Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare.

2.3.Concepte de baz i caracteristici calitative n ntocmirea situaiilor financiaren ntocmirea situaiilor financiare trebuie plecat de la dou concepte de baz: - contabilitatea de angajamente (independena exerciiilor); - continuitatea activitii. Acestor concepte de baz li se adaug un numr de caracteristici calitative ale situaiilor financiare, astfel: - inteligibilitatea; - relevana, condiionat de pragul de semnificaie; - credibilitatea, adic reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudena, exhaustivitatea; Costel Istrate, 2011 16


- comparabilitatea.

2.3.1. Contabilitatea de angajamentePentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare snt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i snt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care snt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice.

2.3.2. Principiul continuitii activitiiSituaiile financiare snt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat.

2.3.3. Caracteristici calitative ale situaiilor financiareCaracteristicile calitative snt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale snt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea22. 2.3.3.1. Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. 2.3.3.2. Relevana Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile snt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor snt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita deEste de reinut faptul c, n cadrul procesului de convergen dintre normele internaionale i cele americane, se lucreaz la o nou versiune a cadrului general n care se propune o ierarhizare diferit a carcateristicilor calitative. Dup aprobarea noii versiuni a cadrului general, discuia trebuie reluat22


17


oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente snt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care utilizatorii snt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care snt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar snt evideniate separat. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie snt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile snt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. 2.3.3.3. Credibilitatea Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, nct recunoaterea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru ca informaia s fie credibil este necesar s se testeze dac ndeplinete fiecare din condiiile urmtoare: - s asigure o reprezentare fidel; - economicul s prevaleze asupra juridicului; - s fie neutr; - s dea dovad de pruden; - s fie complet. a) Reprezentarea fidel Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data Costel Istrate, 2011 18


raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare. De exemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor. b) Prevalena economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur). c) Neutralitatea Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu snt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. d) Prudena Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. e) Integralitatea Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n


19


limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei. 2.3.3.4. Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. 2.3.3.5. Limite ce privesc informaia relevant i credibil ndeplinirea n acelai timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaiei contabile este uneori dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse n eviden n legtur cu convergena tuturor caracteristicilor avem: - oportunitatea; - raportul cost/beneficiu. a) Oportunitatea Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele snt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice.


20


b) Raportul cost-beneficiu Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile nu snt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv testul cost-beneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s emit standardele, precum i cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit. 2.3.3.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative n practic stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. 2.3.3.7. Imaginea fidel/Prezentarea fidel Situaiile financiare snt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

2.4. Reguli generale de recunoatere i de evaluare a structurilor situaiilor financiareRecunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. La rndul su, evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

2.4.1. Recunoaterea structurilor situaiilor financiareUn element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca, n viitor, un beneficiu economic asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu un activ, impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.


21


2.4.1.1. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element23. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial. 2.4.1.2. Credibilitatea evalurii A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate note sau informaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Pot fi totui prezentate n anexe i informaii suplimentare referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare. 2.4.1.3. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn neaprat c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. 2.4.1.4. Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de23

ntr-o abordare mai nou, IASB arat c probabil nsemn mai degrab probabil dect improbabil.


22


exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu snt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. 2.4.1.5. Recunoaterea veniturilor Veniturile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate cadrul general. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. 2.4.1.6. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute snt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Unele cheltuieli snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute.

2.4.2. Evaluarea structurilor situaiilor financiareEvaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare Costel Istrate, 2011 23


vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n situaiile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie n diverse combinaii. Ele includ urmtoarele: a) costul istoric: activele snt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; datoriile snt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) costul curent: activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; datoriile snt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei): activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) valoarea actualizat: activele snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. datoriile snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile snt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile - la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.

2.4.3. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitaluluin elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare snt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului. Conceptele privind capitalul conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a nivelului capitalului: a) meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar


24


dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere constant de cumprare; b) meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele snt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii snt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele snt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. n prezent


25


IASC/IASB nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afar de cazuri excepionale, ca de exemplu pentru acele ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Totui n perspectiva evoluiilor pe plan mondial aceast intenie va fi revizuit.

2.5. Relaia dintre contabilitatea curent n IAS/IFRS i prezentarea informaiilor n situaiile financiareIAS/IFRS se refer cu prioritate la maniera n care se prezint informaia n situaiile financiare. Nu trebuie s nelegem aceste standarde ca reglementnd neaprat modul n care se ine contabilitatea curent, cu toate c este foarte util ca informaia de prezentat s apar direct din contabilitatea curent. IAS/IFRS au vocaia a se aplica n ri diferite, n culturi i tradiii diferite. n Romnia, ndelungata experien a folosirii conturilor dintr-un plan de conturi obligatoriu propus de normalizator face ca unele tehnici folosite n contabilitatea curent s rmn compatibile cu ceea ce se cunotea i se aplica nainte de normele internaionale. n acest context, am identificat cteva situaii n care aplicarea unor norme vechi s poat fi meninut, cu condiia ca, la ntocmirea situaiilor financiare, informaia de prezentat s fie recompus din soldurile mai multor conturi. Ne vom referi astfel la subveniile pentru investiii, la evaluarea stocurilor n bilan, la deprecierea activelor, la leasing-ul financiar/operaional, la venituri/cheltuieli n avans, la variaia stocurilor. 2.5.1. Prezentarea informailor privind subveniile IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor privind legate de asistena guvernamental mparte subveniile guvernamentale n subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Cele aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este c entitatea beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare restrictive n ceea ce privete tipul sau amplasarea activelor ori perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau exploatate. Toate celelalte subvenii snt aferente veniturilor. Aceast clasificare a subveniilor este nsuit i de norma romneasc (OMFP 1752/2005), chiar dac pentru subveniile aferente activelor se folosete termenul subvenii pentru investiii. n ceea ce privete contabilizarea efectiv i prezentarea n bilan i n contul de profit i pierdere a informaiilor privind subveniile pentru investiii, este interesant de identificat locul rezervat acestora i, mai ales, msura n care se respect definiiile generale ale activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor. Din Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, precum i din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, aflm c, n bilan, exist loc pentru active, pentru datorii i pentru capitaluri proprii. n general, primirea unei subvenii pentru investiii se regsete n sold creditor la un cont specific sau se scade direct din valoarea de nregistrare a activului astfel subvenionat (aceast din urm soluie este valabil doar n IAS 20, nefiind reinut de OMFP 1752/2005). Dac subvenia rmne ntr-un cont specific, soldului creditor corespunztor trebuie s-i gsim loc n pasivul bilanului, adic trebuie s-i atribuim fie calitatea de capital propriu, fie pe cea de datorie24. Att IAS 20, ct i OMFP 1752/2005 interzic n mod explicit declararea subveniilor ca elemente de capitaluri proprii. Nu ne rmne dect s le gsim loc la datorii. Pentru aceasta, subveniile pentru24

Ideile din prezentul subcapitol au aprut sub titlul Elemente privind calitatea prezentrii subveniilor pentru investiii n situaiile financiare n revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 11/noiembrie 2007, pp. 42 -47.


26


investiii trebuie s rspund criteriilor de recunoatere a datoriilor: s reprezinte o obligaie prezent care va genera ieiri viitoare de avantaje economice, obligaie care s poat fi estimat credibil i s rezulte dintr-un eveniment trecut. La prima vedere, constatm c snt ndeplinite doar dou din aceste criterii (evaluarea credibil i apariia ca urmare a unui eveniment trecut) i c subveniile nu prea reprezint obligaii prezente care s genereze ieiri viitoare de trezorerie. Aceast idee este ntrit i de faptul c recunoaterea n contabilitate a subveniilor de orice tip se realizeaz doar atunci cnd beneficiarul are aproape certitudinea c va putea s respecte condiiile impuse de finanato

costel istrate raportari re contabile suport curs 2011 2012

Documents