contabilitate_de_gestiune

0

UNIVERSITATEA „AL.I.CUZA” IAŞI FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

CONTABILITATE DE GESTIUNE - suport de curs -

2007

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

http://www.pdffactory.com

1

CUPRINS

CUPRINS.................................................................................................................................................1 1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de gestiune ........................................................3 1.1.Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune componente ale sistemului informational

contabil .....................................................................................................................................................5 1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune..................................................................................................6 1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune ................................................................................................7 1.4. Conturile de gestiune........................................................................................................................10 2. Gestiunea internă a stocurilor ..........................................................................................................17 2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor ............................................................................................18 2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................................20 2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri........................................................................................................21 2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri .........................................................................................................22 2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ........................................................................................26 2.2.4. Evaluarea produselor reziduale......................................................................................................33 2.2.5. Evaluarea ambalajelor ...................................................................................................................35 2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor .....................................................................................37 2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor..................................................................................................38 2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor.................................................................................................40 3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor .............................................................................................45 3.1. Conceptele de consumaţiuni, cheltuieli de producţie şi costuri .........................................................46 3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie..............................................................................................50 3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune............................................................68 4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în abordarea lor analitică .............................88 4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii ..................................................................89 4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară ..................................................................................90 4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor ...............................................................91 4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare ............................92 4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.............................................................................95 4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.........................................100 4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă ....106 4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs ......................................................... 117 4.4. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe ..........................................................................................134 4.4.1. Înţelesul noţiunii de imputare raţională........................................................................................135 4.4.2. Metode de analiză a costului subactivităţii...................................................................................141 Bibliografie selectivă ...........................................................................................................................148



2

1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de gestiune

Obiectiv fundamental:

• să cunoască problematica şi specificul contabilităţii de gestiune.

Obiective operaţionale:

Obiective cognitive:

• să prezinte legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune;

• să precizeze obiectivele contabilităţii de gestiune; • să precizeze care sunt formele de organizare şi utilizările contabilităţii de

gestiune; • să prezinte detaliat funcţionarea conturilor de gestiune.

Obiective afective:

• să formuleze opinii privitoare la interdependenţa contabilitate financiară - contabilitate de gestiune;

• să manifeste interes asupra conţinutului prezentat; • să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat.

Tehnici şi procedee didactice:

Metode expozitive

§ expunerea; § descrierea; § explicarea.

Metode conversative

§ conversaţia; § dialogul; § problematizarea.

Metode de explorare directă

§ observaţia; § studiul de caz.

Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepţie integralistă/ dualistă, conturi de gestiune.



3

1.1.Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune componente ale sistemului informational contabil

Funcţia de bază a oricărui sistem informaţional economic,indiferent de gradul de compexitate ,este de a produce informaţii pe baza cărora să se ia decizii.Principala sursă de date a sistemului informaţional economic şi,în acelaşi timp ,una din componentele de bază ale acestuia este contabilitatea1. Ea permite producerea şi difuzarea de informaţii către utilizatori.

Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia dualistă, fiind structurat pe două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Există destule similarităţi între contabilitatea financiară şi cea de gestiune. Astfel, ambele consemnează evenimente din viaţa economică pe care le cuantifică în etalon bănesc, furnizând informaţii utilizatorilor interesaţi. Cu toate acestea, diversele necesităţi informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară. Aceste diferenţe pot fi analizate prin prisma următoarelor criterii2:

a. Obiective principale. Contabilitatea financiară trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori3. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune oferă o imagine detaliată a fiecărei activităţi, de unde şi denumirea de analitică, având următoarele obiective principale: înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate4 .

b. Organizare şi conducere. Contabilitatea financiară este puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economice, este reglementată atât de legi5 cât şi de principii unanim acceptate sau de norme şi recomandări internaţionale. Ea operează numai cu mărimi monetare. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune este, de asemenea, obligatorie pentru toate entităţile economice, dar trebuie să fie adaptată la

1 Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, 1995, p.5 2 Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G., ş.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30. 3 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 48/14.01.2005, art.2, alin. (1). 4 *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 5 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 48/14.01.2005; OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005.



4

specificul activităţii. Alături de valori monetare, ea integrează numeroase mărimi cantitative necesare a fi analizate (cantităţi de materii prime, număr de ore lucrate, timp de funcţionare a utilajelor etc.).

c. Cadrul de analiză. Contabilitatea financiară tinde să analizeze, în principal, fluxurile dintre entitatea economică şi exteriorul acesteia, adică fluxurile externe (cu mediul ei economic, social şi administrativ). Contabilitatea de gestiune, în schimb, analizează fluxurile interne în vederea determinării costurilor producţiei1.

d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiară care este puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economice, contabilitatea de gestiune este organizată pe principii şi baze proprii fiecărei entităţi. Deoarece este orientată cu precădere spre controlul intern, orice normalizare a contabilităţii de gestiune ar echivala cu o îngrădire, ceea ce înseamnă că informaţiile oferite de aceasta nu sunt limitative2.

La prima vedere, s-ar părea că pentru contabilitatea de gestiune nu există nici un cadru legal. Nu aşa stau lucrurile în realitate. În fiecare ţară, în planul contabil sunt propuse principii generale ale contabilităţii de gestiune în ansamblul ei şi ale calculaţiei costurilor în special. Întreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele care le consideră adecvate scopului lor.

1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune

În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, contabilitatea de gestiune este definită drept o tehnică de analiză a activităţii unei întreprinderi, o modalitate de prelucrare a datelor, pe care contabilitatea financiară i le-a furnizat, având, în principal, următoarele obiective3:

• cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii (de producţie, comercială, administrativă, cercetare – dezvoltare), ale produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate (inclusiv a producţiei în curs de execuţie);

• determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţie imobilizată) obţinute din producţie proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la „cost de producţie” (noţiune strict definită şi limitată la anumite elemente precise);

• analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obţinute; • elaborarea de previziuni privind cheltuielile şi veniturile, în principal, prin

întocmirea de bugete; • calculul abaterilor de la previziuni în scopul obţinerii indicatorilor de

gestiune, care ar permite explicarea acestora. Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel

mai bine informaţiei dorite. În acest caz, reţinem următoarele imperative: • contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai

entităţii economice, oricare ar fi poziţia lor ierarhică. În anumite situaţii, chiar şi terţii pot dispune de aceste informaţii ale contabilităţii de gestiune, dar numai atunci când informaţiile furnizate de contabilitatea financiară nu sunt suficiente;

1 Melyon, G., ş.a., Op. cit., p. 28. 2 Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100. 3 Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.



5

• contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În acest caz, este preferată, o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii exactă, dar tardivă;

• contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de gestiune complet. Definit ca un sistem de informaţii, controlul de gestiune va fi eficient doar dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizie informaţii pertinente, adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie perceput, deci, ca o veritabilă verificare pentru cea mai bună conducere şi nu ca un control – sancţiune. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

• contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, dar ea este adaptabilă nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este concepută pentru a fi evolutivă;

• contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară, ceea ce va permite remedierea unor eventuale deformări ale datelor financiar-contabile.

În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare entitate economică în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele1:

• înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz;

• calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune

Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să prezinte interes deosebit pentru managerii unităţilor patrimoniale, trebuie să permită, în principal, controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse, lucrări şi servicii de calitate, cu costuri raţionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, adaptate la specificul activităţii, revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaţia gestionării unităţii respective. În funcţie de obiectivele fundamentale ale contabilităţii de gestiune se disting ca structuri ale organizării acesteia următoarele2:

• organizarea determinării costurilor de producţie ale produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;

• organizarea determinării rezultatelor şi a rentabilităţii;

1 *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 2 Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 91.



6

• organizarea bugetării activităţii; • organizarea controlului de gestiune. Pentru a evidenţia elementele caracteristice fiecărei structuri se impune ca

administratorul (sau altă persoană juridică care are obligaţia gestionării unităţii respective) să stabilească procedurile interne privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizează:

- fie utilizând conturi specifice; - fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară; - fie cu ajutorul evidenţei tehnico- operative proprii. În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care: • precizarea organelor care execută lucrările contabilităţii de gestiune,

apelându-se la una din următoarele modalităţi: § separarea activităţilor de calculaţie a costurilor de cele de analiză şi

fundamentarea deciziilor. Astfel, lucrările de calculaţie a costurilor pot fi efectuate în cadrul unui compartiment distinct, denumit „post-calcul”, subordonat directorului economic, fie în cadrul compartimentului financiar-contabil, în timp ce antecalculaţia şi elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi se realizează în cadrul compartimentului plan-dezvoltare;

§ concentrarea lucrărilor de calculaţie a costurilor într-un singur compartiment funcţional, cunoscut sub denumirea de „Costuri, preţuri şi analize economice”.

• alegerea metodei de organizare a evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor cât şi a elaborării bugetelor, care să corespundă cel mai bine managementului întreprinderii;

• precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaţie şi de bugetare a costurilor, aspect care vizează cu precădere executarea la timp a acestora, în vederea luării deciziilor privind activitatea viitoare.

În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune s-au conturat două concepţii generale de organizare a acesteia, şi anume:

a. Concepţia integralistă presupune ţinerea concomitentă a contabilităţii de gestiune şi a celei financiare, denumită şi contabilitate de gestiune integrată.

În acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7) din contabilitatea financiară intră în corespondenţe directe cu conturile utilizate în contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri” se soldează treptat. De asemenea, cheltuielile şi veniturile sunt delimitate şi clasificate atât în funcţie de natura lor economică, cât şi pe destinaţii (respectiv articole de calculaţie în cazul cheltuielilor).

Pentru înregistrarea cheltuielilor directe, corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune şi creditul conturilor de cheltuieli de exploatare din contabilitatea financiară, în timp ce pentru cheltuielile indirecte, corespondenţa se stabileşte cu debitul conturilor de centre de analiză din contabilitatea de gestiune.

Pentru înregistrarea veniturilor, corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de venituri din contabilitatea financiară şi creditul conturilor de rezultate analitice din contabilitatea de gestiune.



7

Concepţia integralistă poate îmbrăca două forme, şi anume1: 1. varianta prelungirii contabilităţii financiare, în care înregistrările

contabilităţii de gestiune urmează celor din contabilitatea financiară. În acest caz, nu se utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne". În conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" se înregistrează cheltuielile, respectiv, veniturile în funcţie de natura lor economică, iar în conturile din clasa 9 (grupele 92 „Conturi de calculaţie" şi 93 „Costul producţiei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau după destinaţia lor. Astfel, conturile din clasele 6 şi 7 se soldează;

2. varianta „nucleu”, în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" sunt puse în funcţiune numai la sfârşitul perioadei de gestiune, când preiau cheltuielile şi veniturile, grupate în funcţie de destinaţia lor, intrând în corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie", respectiv debitul conturilor din grupa 93 „Costul producţiei". Nu se utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne".

La o cercetare mai atentă, concepţia integralistă relevă o serie de neajunsuri, şi anume:

• este relativ greu de practicat în condiţii „clasice” (creion şi hârtie) şi nu facilitează diviziunea muncii;

• face ca în balanţa de verificare conturile de cheltuieli şi venituri să nu prezinte solduri finale, ele fiind deja soldate pe măsură ce determinăm costurile şi rezultatele;

• nu permite obţinerea rezultatului direct în contul de profit sau pierdere. În condiţiile în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" nu intră în corespondenţă directă cu contul de rezultate, profitul sau pierderea nu se pot calcula decât printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea şi compararea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei).

b. Concepţia dualistă presupune organizarea contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă de cel al contabilităţii financiare. De aici şi denumirea de contabilitate de gestiune autonomă. În acest caz, toate cheltuielile şi veniturile unei entitate economică se vor înregistra, după natura lor economică, doar în conturile contabilităţii financiare (în clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"). Pe de altă parte, în contabilitatea de gestiune se vor înregistra doar cheltuielile încorporabile în costuri şi respectiv veniturile ce formează cifra de afaceri, utilizând numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune".

Înregistrările cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua în două moduri, şi anume:

§ obişnuit, utilizând articolele contabile tradiţionale; § utilizând tabelele cu dublă intrare, în care: pe linie se trec conturile

creditoare, pe coloană se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul contabil, acest model este mai sugestiv şi mai accesibil specialiştilor din serviciile tehnice.

Conexiunea dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se realizează prin utilizarea aşa-ziselor „conturi oglindă sau de reflectare", grupa 90 „Decontări interne”.

Contabilitatea de gestiune autonomă, deşi este o procedură greoaie şi costisitoare, oferă totuşi posibilitatea controalelor încrucişate şi, deci, diminuarea

1 Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureşti, 1996, pp. 394 – 395.



8

riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune se regăseşte şi în reglementările normative din ţara noastră.

În literatura de specialitate mai sunt menţionate şi alte concepţii de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune, cum ar fi1:

a. Tabloul de colectare şi decontare presupune folosirea unor situaţii sau tablouri de colectare a cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi decontarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute. Exactitatea datelor înscrise în aceste tablouri se verifică pe baza „controlului pătrat" dintre rânduri şi coloane. De asemenea, subtotalurile şi totalurile din aceste tablouri de colectare şi decontare, care reflectă datele înregistrate în contabilitatea de gestiune, trebuie să fie identice cu cele înregistrate în conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" din contabilitatea financiară.

b. Codificarea multiplă presupune folosirea a două sau mai multe codificări, după criterii diferite, pentru aceleaşi elemente de cheltuieli şi venituri. Acest lucru ar ţine seama atât de obiectivele contabilităţii financiare, cât şi de cele ale contabilităţii de gestiune. „Conturile oglindă sau de reflectare" nu şi-ar mai găsi utilitatea, deci procedura de lucru ar fi mai uşoară.

1.4. Conturile de gestiune

Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realizarea contabilităţii de gestiune o clasă specială de conturi, şi anume clasa 9 denumită „Conturi de gestiune”. Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putându-şi dezvolta un sistem de conturi propriu, în funcţie de interese, profil de activitate şi necesităţi informaţionale.

Conturile din această clasă, conform normelor metodologice de utilizare a lor, au o serie de caracteristici, şi anume:

• funcţionează după principiul înregistrării în partidă dublă; • corespondenţele acestor conturi sunt limitate, funcţionează în circuit închis

(nu intră în corespondenţă cu conturi din celelalte clase); • la sfârşitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelor

privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanţa de verificare sintetică, deoarece nu se consideră ca aparţinând contabilităţii financiare;

• conturile 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“, 921 „Cheltuielile activităţii de bază“, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie“, 924 „Cheltuieli generale de administraţie“, 925 „Cheltuieli de desfacere“, 931 „Costul producţiei obţinute“ şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“ funcţionează, prin analogie, după regula de funcţionare a conturilor de activ;

• conturilor 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ li se va aplica prin analogie, regula de funcţionare a conturilor de pasiv.

Se observă din denumirile acestor conturi că, sfera lor de utilizare este restrânsă doar la consemnarea următoarelor operaţiuni:

1 Ristea, M.(coordonator), Op. cit., pp. 396 -397.



9

1. preluarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune;

2. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează a fi încorporate în costuri;

3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre de analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi înregistrarea lor în conturile de calculaţie;

4. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei perioade de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard);

5. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;

6. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective şi cele prestabilite, pentru producţia obţinută;

7. închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dacă este cazul (doar pentru conturile care până în acel moment nu sunt soldate).

Aceste operaţii generează, în Registrul-Jurnal, următoarele corespondenţe: 1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la

începutul perioadei de gestiune, atât pentru activitatea de bază, cât şi pentru cea auxiliară (dacă este cazul):

%

933 „Costul producţiei în curs de execuţie“ -analitic

activitatea de bază 933 „Costul producţiei în curs

de execuţie“ -analitic activitatea auxiliară

1a =

901 „Decontări interne

privind cheltuielile“

S1

S2

∑=

2

1iiS

921

1b =

933

S1

S1

„Cheltuielile activităţii de bază“

„Costul producţiei în curs de execuţie“ -analitic

activitatea de bază

922

1c =

933

S2

S2

„Cheltuielile activităţilor auxiliare“

„Costul producţiei în curs de execuţie“ -analitic activitatea auxiliară

2. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe (contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie):

921

2 =

901

S3

S3


„Decontări interne privind cheltuielile“

3. Înregistrarea cheltuielilor activităţilor auxiliare (dacă este cazul):

922

3 =

901

S4

S4



10

„Cheltuielile activităţilor auxiliare“


4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU, CGS, şi CGA), cât şi a cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul):

%

4 =

901

∑

=

7

5iiS

923 „Cheltuieli indirecte de

producţie“


S5

924 S6

„Cheltuieli generale de administraţie“

925 S7

„Cheltuieli de desfacere“

5. Înregistrarea producţiei obţinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard):

5 = 931

„Costul producţiei obţinute“

902

„Decontări interne privind producţia obţinută“

S8 S8

6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte şi a cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul):

a. aferente produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat:

921 6a =

% ∑

=

7

5iiS

„Cheltuielile activităţii de bază“ 923 „Cheltuieli indirecte de

producţie“

S5

924 S6


925 S7


b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune încheiate, concomitent cu închiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentând aceste cheltuieli:

902

6b =

% ∑

=

7

5iiS


923 „Cheltuieli indirecte de

producţie“

S5

924 S6




11

925 S7


6c =

∑=

7

5iiS

∑=

7

5iiS

901


902


7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregistrate anterior) şi a producţiei (sau lucrărilor) auxiliare:

7a =

S9

S9

921

„Cheltuielile activităţii de bază“- analitic produs A

921

„Cheltuielile activităţii de bază“-analitic semifabricat Y

921


7b =

922

„Cheltuielile activităţilor auxiliare”

S4

S4

8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie (dacă există la finele perioadei de gestiune):

a. pentru activitatea de bază: 8a =

S10

S10

933 „Costul producţiei în curs de

execuţie“

921 „Cheltuielile activităţii de

bază“

b. pentru activitatea auxiliară: 8b =

S11

S11

933

„Costul producţiei în curs de execuţie“

922


9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei obţinute: a. pentru activitatea de bază:

9a =

S12

S12

902

„Decontări interne privind producţia obţinută “

921


b. pentru activitatea auxiliară (dacă este cazul): 9b =

S13

S13

902


922


10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit (standard) şi cel efectiv:

D 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ C

Cost efectiv Cost prestabilit (standard) Sold creditor – diferenţă

favorabilă Sold debitor - diferenţă

nefavorabilă

− pentru diferenţele favorabile:



12

10a =

S14

S14

902


903

„Decontări interne privind diferenţele de preţ“

− pentru diferenţele nefavorabile: 10b =

S14

S14

903


902


11. La sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel: - contul 931 „Costul producţiei obţinute”:

11a =

S8

S8

901


931 „Costul producţiei obţinute“

- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea de bază): 11b =

S10

S10

902


933


- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea auxiliară): 11c =

S11

S11

902


933


- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor favorabile):

11d =

S14

S14

903


901

„Decontări interne privind cheltuielile “

- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor nefavorabile):

11e =

S14

S14

901


903


- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” (dacă există producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte cheltuielile înregistrate în avans efectuate de o secţie de bază sau auxiliară):

11f =

S15

S15

901


902


De remarcat că aceste conturi nu intră în corespondenţă directă cu conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” ci au o misiune de reflectare.



13

Teste de autoevaluare: 1. Precizaţi care sunt legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de

gestiune. 2. Care sunt obiectivele contabilităţii de gestiune? 3. Prezentaţi concepţiile generale de organizare a contabilităţii de gestiune. 4. Care sunt caracteristicile conturilor de gestiune şi cum funcţionează acestea?

Teste grilă: 1. Care din următoarele afirmaţii, ce ar trebui să corespundă Precizărilor

privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, este incorectă: a) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie

de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora, prezentarea informaţiilor necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne şi altele.

b) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială având ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor; explicarea rezultatelor obţinute pe sectoare de activitate; stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile curente şi altele.

R: a)

2. Pentru a colecta cheltuielile generale ale secţiei “S1” în clasa 9 “Conturi de gestiune”, de 230.000 lei este corect articolul contabil:

a) 923 = 6xx 230.000 230.000

b) 923 = 902 230.000 230.000

c) 923 = 901 230.000 230.000 R: c)

3. Delimitarea cheltuielilor directe aferente producţiei neterminate de 105.700

lei se contabilizează în felul următor: a) 933 = 901 105.700 105.700

b) 933 = 902 105.700 105.700

c) 933 = 921 105.700 105.700 R: c)

4. Pentru a înregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000

lei este corect articolul: a) 901 = 921 684.000 684.000

b) 921 = 902 684.000 684.000

c) 902 = 921 684.000 684.000 R: c)



14

5. Ştiind că pentru produsele finite obţinute costul de producţie prestabilit a fost 420.000lei, iar costul de producţie efectiv decontat a fost de 430.000lei, diferenţele de preţ rezultate se înregistrează astfel:

a) 903 = 902 10.000 10.000

b) 902 = 903 10.000 10.000

c) 903 = 902 10.000 10.000 R: a)



15

2. Gestiunea internă a stocurilor


• să înţeleagă necesitatea implicării managementului în gestiunea internă a stocurilor.



• să definească conceptul de stoc; • să clasifice stocurile; • să explice sistemele de inventariere a stocurilor; • să prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din

patrimoniu; • să înţeleagă importanţa organizării contabilităţii analitice a stocurilor în funcţie

de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale.

Obiective afective:

• să participe activ la discuţiile angajate pe tema supusă dezbaterii; • să formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor; • să formuleze întrebări privitoare la materialul prezentat.

Tehnici şi procedee didactice:

Metode expozitive

§ expunerea; § descrierea; § explicarea.

Metode conversative

§ conversaţia; § dialogul colectiv; § problematizarea.





16

Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului permanent/ intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS, managementul stocurilor.

2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor

Stocurile reprezintă cantităţile fizice de materii prime, materiale consumabile, produse etc. necesare fiecărui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere) pentru a asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare.

Stocurile sunt active circulante1: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a

activităţii; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În cadrul stocurilor se cuprind2: a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea

revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în

produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru

ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, şi anume: - semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost

terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile; f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel

(viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;

g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În

1 *** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 124 alin (1). 2 Ibidem, pct. 125.



17

cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în1: - stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale şi care fac parte din

patrimoniul propriu. Ele se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri de producţie), fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi etc.);

- stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu. Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în consignaţie şi se înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara bilanţului).

În funcţie de provenienţa lor, stocurile se pot grupa în: - stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii

prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje etc.;

- stocuri obţinute din producţie proprie, cum sunt: produse, semifabricate, animale şi păsări, ambalaje etc.

Stocurile propriu-zise cât şi producţia în curs de execuţie mai sunt clasificate şi din punct de vedere contabil şi financiar. Din punct de vedere contabil (conform Planului Contabil General francez din 1982) sunt reţinute două criterii, şi anume:

a. Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni să figureze stocuri cu însuşiri comune. Ca urmare, fiecare unitate patrimonială trebuie să-şi stabilească fişierul său propriu de stocuri în funcţie de nomenclatorul care corespunde cel mai bine necesităţilor sale de gestiune internă. Deoarece există şi un nomenclator oficial de bunuri şi servicii se recomandă articularea la acesta a nomenclatorului propriu pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.

b. Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare are în vedere destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi2. Această clasificare este folosită la delimitarea conturilor sintetice şi construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.

În formatul de bilanţ prevăzut de reglementările contabile româneşti actuale, postul „Stocuri” cuprinde următoarele elemente:

§ Materii prime şi materiale consumabile; § Producţia în curs de execuţie; § Produse finite şi mărfuri; § Avansuri pentru cumpărări de stocuri. Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate

fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de entitatea economică. Aceasta impune următoarea clasificare a lor:

1 Feleagă, N., Ionaşcu, I. Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 215. 2 Epuran, M., ş.a. Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994, p. 213.



18

• stoc necesar sau stoc util, care asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului de exploatare. Există două noţiuni de stoc util:

§ stocul normal, optim sau ideal, care asigură nivelul de rentabilitate optimă; § stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru funcţionarea unităţii patrimoniale.

• stoc de siguranţă (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în aprovizionarea unităţii patrimoniale;

• stoc de speculaţie (de rezervă conjunctural-speculativ) constituit în condiţiile unor surplusuri de trezorerie şi profitând de ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul materialelor supuse fluctuaţiilor de preţ);

• stoc zero, ceea ce presupune că procesul de exploatare s-ar desfăşura fără stocuri sau cu stocuri foarte mici.

Pentru o mai bună gestionare a stocurilor, câteva probleme deosebite se cer, deci, să fie rezolvate corect şi într-o manieră unitară, între care amintim:

• natura bunurilor să fie identificată cu precizie; • bunurile să fie clasificate după destinaţia lor; • intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate; • evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în/şi din stoc să fie definită cu

exactitate şi să rămână invariabilă.

2.2. Evaluarea elementelor de stocuri

Potrivit reglementărilor contabile româneşti actuale, elementele prezentate în situaţiile financiare anuale, în general, şi, implicit, stocurile se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasată sau plătită) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente1.

Conform principiului permanenţei metodelor, metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri justificate şi în condiţiile prevăzute de lege, entitatea economică poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în notele explicative, prezentând efectele acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli distincte în funcţie de momentul la care se face evaluarea, şi anume:

1. La data intrării în entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros – la cost de achiziţie; b) pentru bunurile produse în entitate – la cost de producţie; c) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social – la valoarea de aport,

stabilită în urma evaluării; d) pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit – la valoarea justă.

1 *** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 41.



19

Costul de achiziţie şi costul de producţie, ca forme ale costului istoric, sunt determinate, de regulă, prin contabilitatea de gestiune. În lipsa acestuia, literatura de specialitate mai citează şi alte modalităţi de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule şi evaluări statistice, pornind de la un preţ de vânzare, comparaţii cu bunuri similare etc.

2. Evaluarea elementelor de stocuri cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi preţul pieţei.

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin înregistrarea unei ajustări pentru depreciere.

3. Evaluarea elementelor de stocuri la încheierea exerciţiului financiar presupune reflectarea acestor elemente în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, avându-se în vedere următoarele:

• pentru elementele de stocuri la care au rezultat diferenţe în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, în situaţiile financiare anuale acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate;

• pentru elementele de stocuri la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă, în situaţiile financiare anuale acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. În acest caz se efectuează o ajustare pentru deprecierea (reversibilă) sau pierderea de valoare a acestor elemente.

4. Evaluarea elementelor de stocuri la data ieşirii din entitate sau la darea în consum se face la valoarea lor de intrare.

2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

(paragraful 89), un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat în mod credibil.

În acest context, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie1.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota

1 *** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 54.



20

cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare1.

În cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentând aport la capitalul social cât şi a celor obţinute cu titlu gratuit, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie.

2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri Deoarece în practica entităţilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi

urmărite individual se disting două categorii ale acestora: • elemente de stocuri identificabile, adică bunuri ce sunt individualizate

pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât şi cele ale gestionării, stocării şi ieşirii din stoc;

• elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adică bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.

Pentru evaluarea ieşirilor de stocuri, literatura contabilă menţionează următoarele metode:

1. metoda „primul intrat - primul ieşit“ (FIFO); 2. metoda „costului mediu ponderat” (CMP); 3. metoda „ultimul intrat - primul ieşit“ (LIFO); 4. metoda „costului standard“ (prestabilit); 5. metoda identificării specifice; 6. metoda „preţului cu amănuntului“; 7. metoda „costului de înlocuire“ sau „următorul intrat - primul ieşit“ (NIFO). Cu excepţia metodei „costului de înlocuire” (NIFO), toate celelalte metode de

evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din entitate sunt prevăzute de normele contabile româneşti actuale.

În literatura de specialitate aceste metode sunt grupate în trei mari categorii, şi anume:

• metode ale costului mediu unitar ponderat; • metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor); • metode bazate pe costuri convenţionale (estimate) sau metode ale costurilor

teoretice. 1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT)

Potrivit acestei metode bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.

Avantajele metodei FIFO: • este simplă şi uşor de aplicat; • stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt, deci, mai

apropiate de realitatea economică. Dezavantajele metodei FIFO:

1 *** Ibidem, pct. 127, alin. (2) şi (3).



21

• ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o minimizare a cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului final;

• invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a preţurilor, deci, costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de preţ.

2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP) Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui

element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei, conform relaţiei:

+=

+,i

i I

S ICMPSt Q

în care: Si reprezintă valoarea totală a stocului iniţial; I a) valoarea intrărilor; Sti b) stocul iniţial; QI c) cantităţile intrate.

După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două variante:

a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singură evaluare a stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, conform relaţiei:

it

i I

S ICMUP

St Q+

=+

∑∑

în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară. În cursul perioadei de gestiune se înregistrează cantitativ şi valoric doar intrările,

în timp ce ieşirile din stoc se înregistrează numai cantitativ. La sfârşitul perioadei de gestiune se calculează CMUPt şi se evaluează toate ieşirile din stoc.

Această variantă a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul: • de a nivela variaţiile de cost (preţ) în cazul fluctuaţiilor de curs; • de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor. Dezavantajele acestei variante sunt următoarele: • nu permite evaluarea fiecărei ieşiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la

sfârşitul perioadei de gestiune, ceea ce este în contradicţie cu principiul de bază al inventarului permanent: posibilitatea de a determina în orice moment valoarea stocului final;

• mijloc de netezire a evaluărilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizată în perioadele de creştere a preţurilor şi supraevaluată în perioadele de scădere a preţurilor.

b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare recepţie permite evaluarea ieşirilor, în funcţie de recepţionarea unui nou lot. Relaţia de calcul este următoarea:

,i uiui

i lui

S ICMUPSt Q

+=

+

în care: Iui şi QIui reprezintă valoarea, respectiv cantitatea ultimei intrări pentru care se calculează CMUPui.



22

Avantajele acestei variante sunt următoarele: Ø valoarea stocului şi a ieşirilor din stoc sunt cunoscute în permanenţă; Ø valoarea ieşirilor calculate astfel sunt mai apropiate realităţii economice

din acel moment. Datorită complexităţii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu

unitar ponderat este dificilă, mai ales pentru ciclurile de exploatare în care mişcările de stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, însă, uşor adaptată în cazul unor gestiuni automatizate.

3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)∗ Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de

achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

Avantajele metodei LIFO: • ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente; • în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu

metoda FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare a rezultatului exerciţiului, deci o micşorare a impozitului pe profit;

• fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor. Dezavantajele metodei LIFO: § costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat în caz

de depreciere monetară; § în perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa

preţurile sale de vânzare după costurile complete, este interesată să urmărească ca preţurile de vânzare să urmeze imediat preţurilor sale de cumpărare, astfel încât preţurile de vânzare să genereze o rezervă suficientă pentru a face faţă cumpărărilor. Această argumentare nu este valabilă, decât, atunci când întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât duratele de viaţă ale stocurilor.

4. Metoda costului standard În activitatea de producţie, în funcţie de specificul activităţii, pentru

determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosită, de asemenea, şi metoda costului standard.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

∗ Conform Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) această metodă de evaluare a stocurilor nu mai este autorizată.



23

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ +

Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului

financiar până la finele perioadei de referinţă Coeficient de repartizare =

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare +

Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient de repartizare se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.

Scopul acestei metode este, deci, de a obţine simplu şi rapid o evaluare în timp real a ieşirilor din gestiune a stocurilor.

În cazul entităţilor cu activitate de producţie, există posibilitatea evaluării producţiei şi la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune în curs. De asemenea, ele sunt determinate integrând, în acelaşi timp, rezultatele trecute (anterioare), dar şi obiectivele pe care şi le fixează entitatea în perspectivă.

Costul prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.

Avantajele metodei costurilor standard: • costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în

stoc, ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă; • costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu; • valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte

repede; • costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării

(măsurării) rezultatelor. Dezavantajele metodei costurilor standard: • costurile utilizate nu sunt costuri reale; • la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele

analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corecta diferenţele de evaluare a costurilor.

5. Metoda identificării specifice Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice

elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.

Metoda identificării specifice ar putea fi utilizată în operaţiunile de vânzare – cumpărare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe, operele de artă etc. Deşi această metodă ar putea părea logică, ea nu este aplicată de multe companii deoarece prezintă două dezavantaje1:

1 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2000, p.409.



24

- în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării unor articole individuale; - atunci când o entitate operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului care a fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea îşi poate sori sau reduce venitul net, optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mic.

6. Metoda preţului cu amănuntul În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru

a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Avantajul metodei preţului cu amănuntul constă în faptul că permite simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales în gestiunile în care mărfurile sunt numeroase şi viteza de rotaţie a stocurilor mare.

Dezavantajul metodei preţului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfârşitul perioadei de gestiune.

7. Metoda NIFO (NEXT- IN, FIRST- OUT) Potrivit acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimei intrări (eventual la

costul estimat al următoarei intrări) sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al următorului lot ce se va fabrica). Ieşirile sunt estimate la valoarea de înlocuire şi este, deci, necesar, pentru a nu se obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul final. Stocul necesar („stock-outil“) este, deci, reevaluat permanent (diferenţa din reevaluare fiind neutralizată).

Avantajele metodei NIFO: • valoarea ieşirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de gestiune; • costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic,

motiv pentru care este recomandată în perioadele de inflaţie puternică (hiperinflaţie) sau pentru entităţile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.

Dezavantajele metodei NIFO: • costurile utilizate sunt costuri aproximative; • la sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la o apropiere între rezultatele

analitice şi rezultatele contabilităţii financiare cu scopul de a corecta evaluarea costului. De reţinut că, această metodă nu este autorizată din punct de vedere

contabil şi fiscal în practica entităţilor din ţara noastră. Din analiza acestor metode se degajă ideea că entităţile din ţara noastră dispun

de o anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are influenţă asupra rezultatului exerciţiului.

2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie Producţia în curs de execuţie reprezintă produsele (sau lucrările) care, în

momentul calculului costului, nu au parcurs toate fazele ciclului de fabricaţie; ele sunt încă în secţie (atelier). Deci, fiecare ciclu de exploatare poate genera apariţia de produse în curs de execuţie. Ca principiu, se admite că aceste produse vor fi primele terminate în perioada următoare.

Schema din figura nr. 2.5. ilustrează noţiunea de producţie în curs de execuţie.



25

Figura nr. 2.5 Semnificaţia producţiei în curs de execuţie

Analiza producţiei în curs de execuţie cuprinde: § pe de o parte, producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M –1; § pe de altă parte, producţia în curs de execuţie aferentă perioadei M. Producţia în curs de execuţie dintr-o perioadă de gestiune constituie, deci,

producţia în curs de execuţie iniţială aferentă perioadei viitoare. Exemplu: la o societate comercială producţia obţinută la sfârşitul lunii iunie (M)

este constituită din: • produse a căror fabricare a început şi s-a terminat în cursul lunii de referinţă

(iunie); • producţie începută în perioada precedentă, adică în luna mai (M–1) şi

terminată în cursul lunii de referinţă (M). La sfârşitul perioadei M (iunie în exemplul nostru) se constată existenţa unei

producţii în curs de execuţie şi care va fi terminată în perioada M+1 (iulie). Această producţie nu face, deci, parte din producţia lunii iunie. Schematic, acest aspect este redat în figura nr. 2.6.

Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie ridică două probleme: 1. influenţa asupra costului produselor terminate; 2. evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.

Figura nr. 2.6 Analiza producţiei în curs de execuţie

Influenţa pe care producţia în curs de execuţie o exercită asupra costului produselor terminate în luna M se poate sintetiza ca în figura nr. 2.7.



26

Figura nr. 2.7 Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului produselor

terminate Pentru o perioadă de gestiune dată M, costul produselor obţinute cuprinde: • totalul cheltuielilor directe şi indirecte angajate pentru producţia începută şi

terminată în timpul acestei perioade de gestiune; • ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte aferente producţiei începute în

luna M-1 şi terminate în luna M. Cheltuielile ce privesc producţia în curs de execuţie la finele lunii M nu vor fi

încorporate decât în costurile perioadei de gestiune următoare, adică luna M+1. Decalajul dintre costul de producţie al perioadei (cheltuielile lunii) şi costul de

producţie al produselor finite obţinute în perioada de gestiune respectivă impune respectarea unei reguli de calcul, ca cea redată sintetic în figura nr. 2.8.

Cheltuielile directe de producţie ale perioadei M

+ Cheltuielile indirecte de producţie ale perioadei M

+ Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei M

- Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M

= COSTUL DE PRODUCŢIE AL PRODUSELOR TERMINATE ÎN PERIOADA M

Figura nr.2.8 Încorporarea valorii producţiei în curs de execuţie în costul produselor terminate

Rezultă că producţia în curs de execuţie este luată în calculul costului producţiei din perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune trebuie să evaluăm producţia în curs de execuţie din secţii (ateliere).

Metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie pot fi mai mult sau mai puţin precise, în funcţie de specificul activităţii fiecărei entităţi. O schemă a clasificării acestor metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie este prezentată în figura nr. 2.91.

1 Keiser, A. M. , Op. cit., p. 86.



27

Figura nr. 2.9 Metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie

Urmărirea operativă a comenzilor în curs de execuţie, când este posibilă, oferă rezultatele cele mai fiabile datorită unei organizări simple şi riguroase.

Evaluarea producţiei în curs de execuţie prin metoda cumulării cheltuielilor este posibilă atunci când informaţia cercetată este disponibilă. Aceasta presupune însumarea tuturor cheltuielilor angajate în producţia în curs de realizare.

Exemplu: să presupunem că o societate comercială este specializată în fabricarea unui produs A. Acest produs este obţinut dintr-o materie primă unică m1.

Consumurile perioadei de gestiune analizată sunt următoarele: • materii prime m1: 8.000 kg cu 2 lei/kg; • manoperă directă: 2.400 ore cu 16 lei/oră; • cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/oră. Aceste consumuri cuprind şi valorile aferente producţiei în curs de execuţie de la

sfârşitul perioadei de gestiune, şi anume: • materii prime m1: 1.000 kg; • manoperă directă: 400 ore; • cheltuieli atelier: 400 ore. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune a necesitat

următoarele: • materii prime m1: 600 kg cu 1,80 lei/kg; • manoperă directă: 200 ore cu 15 lei/oră; • cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/oră. Producţia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite. Se cere: • să se redea schematic relaţia dintre producţia în curs de execuţie de la

începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune cât şi a producţie terminate; • să se calculeze costul de producţie al perioadei. Rezolvarea primei cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.10.



28

Figura nr. 2.10 Interdependenţa producţie în curs de execuţie – producţie terminată

Din schema prezentată în figura nr. 2.10 rezultă următoarele: § valoarea producţiei în curs de execuţie care se adaugă la costul de producţie

al perioadei este de 5.200 lei, adică chiar producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune analizată;

§ valoarea producţiei în curs de execuţie care se deduce din costul de producţie al perioadei este de 10.800 lei, adică producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune analizată.

Rezolvarea celei de a doua cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.11.

Figura nr. 2.11 Calculul costului de producţie al perioadei M

Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de execuţie este utilizată atunci când entitatea nu este în măsură să estimeze cu precizie



29

materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element de cheltuială încorporat în producţia în curs de execuţie este evaluat global.

În această situaţie, criteriile de evaluare pot fi în funcţie de: • timpul de fabricaţie ce corespunde numărului de ore manoperă care a fost

necesar pentru a aduce producţia în curs de execuţie la stadiul în care se găseşte în momentul evaluării;

• momentul în care fiecare element de cheltuială intervine în procesul de producţie.

Două cazuri trebuie puse, însă, în evidenţă: • cazul nr. 1: producţie continuă (neîntreruptă). În acest caz, diferitele

elemente de cheltuieli (materii prime, manoperă etc.) se eşalonează pe durata întregului proces de producţie. Valoarea producţiei în curs de execuţie este stabilită aleatoriu la 50% din suma cheltuielilor încorporate în produsele finite (materii prime, manoperă etc.). Producţia în curs de execuţie este considerată terminată doar pe jumătate. Costul ei reprezintă, deci, jumătate din costul producţiei terminate.

• cazul nr. 2: producţie întreruptă (discontinuă). În acest caz, consumurile de valori (materiile prime, de exemplu) sunt încorporate în totalitate la începutul procesului de producţie. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ţine cont de costul total al materiilor prime încorporate (100%), precum şi de o estimare medie pentru celelalte cheltuieli (manoperă, cheltuieli indirecte etc.).

Schematic, aceste aspecte sunt redate în figura nr. 2.121.

Figura nr. 2.12 Evaluarea la nivelul cheltuielilor efectiv încorporate

Se observă, din figura nr. 2.12, că producţia în curs de execuţie care a parcurs deja 50% din ciclul de fabricaţie va primi 100% consumuri de materii prime şi o parte din cheltuielile indirecte de producţie.

Dacă, evaluarea se face la costuri prestabilite schema va rămâne aceeaşi ca mai sus (adică figura nr. 2.12). Diferenţa va consta în modul de evaluare a componentelor costurilor de producţie (care poate fi realizată la cost prestabilit). Remarcă: în funcţie de stadiul de prelucrare a producţiei, o evaluare a producţiei în

curs de execuţie se efectuează în termeni de echivalenţă a producţiei terminate.

Evaluarea producţiei în curs de execuţie este destul de dificilă. Ea depinde atât de specificul activităţii din fiecare entitate cât şi de calitatea sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune existent în unitate.

1 Keiser, A.R., Op. cit., p. 87.



30

Exemplu: să presupunem că o societate comercială fabrică componente pentru industria aeronautică în 2 ateliere. În atelierul At1 se fabrică semifabricatul S1, iar în atelierul At2 un produs finit PF.

Pentru semifabricatul S1 s-au consumat următoarele: § materie primă m1: 131 kg a 16 lei/kg; § manoperă directă: 4 ore a 18 lei/oră; § cheltuieli indirecte: 1.672 lei. Pentru produsul finit PF s-au consumat următoarele: • o unitate semifabricat S1; • materie primă m2: 44 kg a 24 lei/kg; • manoperă directă: 2 ore a 22 lei/oră; • cheltuieli indirecte: 1.912 lei. Se ştie că: • la începutul lunii M erau 200 buc. produs finit PF în curs de execuţie în

atelierul At2. În acest stadiu, fiecare produs în curs de execuţie a primit întreaga cantitate de materii prime, precum şi 50% din manopera directă şi din cheltuielile indirecte de producţie;

• producţia lunii M a fost de: § 8.000 buc. semifabricat S1 fabricate şi livrate atelierului At2; § 7.900 buc. produs finit PF fabricate.

Se cere: 1. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de semifabricat S1; 2. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de produs finit PF; 3. să se calculeze costul unei unităţi de produs finit în curs de execuţie; 4. să se calculeze numărul de bucăţi de produse finite PF în curs de execuţie la

sfârşitul lunii M; 5. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M; 6. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M. Soluţii: a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1: § materie primă m1: 131 × 16 = 2.096

manoperă directă: 4 × 18 = 72 cheltuieli indirecte: = 1.672

TOTAL = 3.840 lei b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:

§ o unitate semifabricat S1: 3.840 § materie primă m2: 44 × 24 = 1.056 § manoperă directă: 2 × 22 = 44 § cheltuieli indirecte: = 1.912

TOTAL = 6.852 lei c) Calculul costului unei unităţi de produs finit în curs de execuţie:

§ o unitate semifabricat S1: = 3.840 § materie primă m2 (100%): = 1.056 § manoperă directă (50%): = 22 § cheltuieli indirecte (50%): = 956 TOTAL = 5.874 lei

d) Determinarea numărului de bucăţi din produsul finit PF în curs de execuţie la sfârşitul lunii M:



31

§ produse în curs de execuţie la începutul perioadei: 200 § semifabricat S1: 8.000 8.200 § produse finite PF terminate - 7.900 300

e) Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M va fi de: 300 × 5.874 = 1.762.200 lei

f) Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M este de: 200 × 5.874 = 1.174.800 lei

2.2.4. Evaluarea produselor reziduale Produsele reziduale se referă la deşeurile, materialele recuperabile şi rebuturile

rezultate din fabricaţia produselor finite. Astfel, deşeurile sunt reziduuri de materiale provenind din fabricaţia produselor, în timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de eşecul tehnic al producţiei. Atunci când produsele reziduale pot fi reciclate sau reutilizate de către întreprinderi ele poartă denumirea de materiale recuperabile.

Pornind de la faptul că produsele reziduale pot avea sau nu valoare de piaţă, ele pot fi clasificate astfel:1

• produse reziduale vandabile; • produse reziduale reciclabile; • produse reziduale nevandabile.

Produsele reziduale vandabile au o valoare de piaţă dacă pot fi vândute, fie în aceeaşi stare, fie în urma unor prelucrări ulterioare. Marja netă rezultată din vânzarea produselor reziduale vandabile este calculată după formula:

Preţul de vânzare al produselor reziduale - Cheltuieli de prelucrare - Cheltuieli de desfacere = Marja netă din vânzarea produselor reziduale Această marjă permite pe de-o parte, diminuarea costului de producţie al

produsului finit fabricat şi, pe de altă parte, creşterea volumului vânzărilor întreprinderii.

Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de către întreprindere, ele fiind evaluate la valoarea de piaţă sau la o valoare forfetară. Valoarea acestor produse reziduale trebuie să fie dedusă din costul producţiei în care sunt încorporate.

Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fără valoare de piaţă, neputând fi comercializate. O eventuală eliminare a acestora va determina costuri suplimentare care trebuie incluse în costul produsului finit.

Exemplu: Considerăm că o societate comercială obţine, în cursul lunii martie 200N, 250 bucăţi produse finite şi 30 bucăţi produse în curs de execuţie. Cheltuielile efectuate în cursul acestei luni sunt:

• materii prime : 27,5 tone x 112 lei/ tonă; • manoperă directă: 700 ore x 42 lei/ oră; • ore- maşină: 300 ore x 31,5 lei / oră.

1 Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, 2004, pp.82-83.



32

Producţia în curs de execuţie la începutul lunii, în cantitate de 15 bucăţi, încorporează următoarele cheltuieli:

• materii prime: 0,25 tone x 91 lei / tonă; • manoperă directă: 25 ore x 38,5 lei / oră; • ore- maşină: 2,5 x 35 lei/ oră. Cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt: • materii prime: 0,4 tone x 112 lei / tonă; • manoperă directă: 30 ore x 42 lei / oră; • ore- maşină: 3 ore x 31,5 lei/ oră. Din procesul de fabricaţie au rezultat deşeuri ce reprezintă 4 % din materiile

prime utilizate. Acestea au fost vândute la preţul de 24,5 lei/ tonă, iar costurile suplimentare se ridică la 7 lei.

De retinut ca :materiile prime si manopera directa sunt considerate cheltuieli directe,in timp ce valoarea orelor-masina este o cheltuiala indirecta a centrului de productie.

Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie de la începutul şi de la sfârşitul lunii este prezentată în tabelul nr. 2.12. Tabelul nr. 2.12 Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie

Produse în curs de execuţie la începutul lunii

Produse în curs de execuţie la sfârşitul lunii Nr.

crt. Elemente de cheltuieli Cantitate Cost

unitar Valoare Cantitate Cost unitar Valoare

0 1 2 3 4 5 6 7 1. Materii prime 0,25 91 22,75 0,4 112 44,8 2. Manoperă directă 25 38,50 962,50 30 42 1.260,0 3. Total cheltuieli directe - - 985,25 - - 1.304,8 4. Cheltuieli indirecte ale centrului

de producţie 2,5 35 87,50 3 31,50 94,5

5. Cost de producţie 15* 71,5166 1 072,75 30* 46,64 1.399,3 ∗ valorile reprezintă cantitatea, exprimată în bucăţi, de produse în curs de execuţie.

În tabelul nr. 2.13 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de producţie al produsului finit. Tabelul nr. 2.13 Determinarea costului de producţie al produsului finit

Nr. crt. Elemente de cheltuieli Cantitate Cost unitar Valoare

0 1 2 3 4 1. I. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 15 71,5166 1 072,75 2. Materii prime 27,50 112 3 080 3. Manoperă directă 700 42 29 400 4. Total cheltuieli directe - - 32 480 5. Cheltuieli indirecte ale centrului de producţie 300 31,5 9 450 6. II. Cost de producţie al perioadei - - 41 930 7. III. Marja netă din vânzarea deşeurilor 1,1 17,50 19,25 8. IV. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul

perioadei 30 46,64 1 399,30

9. Costul de producţie al produsului finit (I+II- III-IV) 250 166,34 41.584,2Notă: (1) Cantitatea de deşeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone.

(2) Marja netă unitară din vânzarea deşeurilor = 24,5 –7 = 17,5 lei / tonă. Aşa cum se observă din calculele efectuate în tabelul nr. 2.13, costul producţiei

în curs de execuţie la începutul perioadei măreşte costul producţiei finite, în timp ce costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioade îl diminuează. De asemenea, marja netă rezultată din vânzarea deşeurilor diminuează costul producţiei finite.



33

2.2.5. Evaluarea ambalajelor Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime,

materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe timpul transportului şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. În contabilitatea analitică se face distincţie între ambalajele recuperabile şi ambalajele nerecuperabile.

Indiferent că sunt achiziţionate sau produse de întreprindere ambalajele nerecuperabile sunt livrate clienţilor odată cu bunurile pe care le protejează, fără să existe obligaţia de restituire a lor. Considerate ca parte integrantă a bunurilor vândute, costul ambalajelor nerecuperabile este încorporat în preţul de vânzare al acestora. Pot să apară două situaţii:1

• existenţa acestor ambalaje condiţionează atât fabricarea cât şi vânzarea produsului (de exemplu, producerea şi vânzarea de parfumuri). În acest caz, costul ambalajelor este inclus în costul de producţie al produsului finit;

• existenţa acestor ambalaje condiţionează numai vânzarea produselor (de exemplu, cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de apă minerală). Valoarea ambalajelor va fi, în această situaţie, inclusă în costurile de desfacere ale produselor.

Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Tratamentul contabil al ambalajelor diferă în funcţie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje generează beneficii în următoarele situaţiile:

• atunci când entitatea stabileşte, cu ocazia livrării acestora către clienţi, preţuri mai mari decât cele de la restituirea lor;

• atunci când ambalajele nu sunt restituite de client şi entitatea va încasa de la acesta contravaloarea lor.

Exemplu: Considerăm că o societate comercială care produce şi comercializează băuturi alcoolice livrează clienţilor sticle de vin ambalate în navete de plastic, considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaţiile furnizate de serviciul contabilitate sunt următoarele:

• stoc iniţial în depozitul unităţii: 1 000 navete la preţul unitar de 30 lei; • stoc iniţial la clienţi: 3 000 navete la preţul unitar de 30 lei; • achiziţii în cursul lunii: 500 navete la preţul unitar de 29,25 lei; • cheltuieli de transport aferente achiziţiei: 3 075 lei; • livrate clienţilor: 1 100 navete la preţul unitar de 36 lei; • restituite de clienţi: 2 000 navete la preţul unitar de 33 lei; • nerestituite de clienţi: 60 navete; • ambalaje deteriorate: 10 navete. Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate în depozitul unităţii şi

a celor ieşite se utilizează metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (CMUPt) şi anume:

lei 6,30500000.3000.1

075.325,2950030000.330000.1CMUP t =++

+⋅+⋅+⋅=

1 Melyon, G., Op. cit., p. 124.



34

Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate în depozitul unităţii este prezentat în tabelul nr. 2.14. Tabelul nr. 2.14. Evaluarea ambalajelor aflate în depozitul entităţii

Nr. crt. Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.

0 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Stoc iniţial 1.000 30 30.000 Ambalaje

ieşite 1.100 30,60 33.660

2. Achiziţii 500 29,25 14.625 Ambalaje deteriorate

10 30,60 306

3. Cheltuieli de transport

- - 3.075 Stoc final teoretic

2.390 - 74.934(b)

4. Ambalaje restituite

2.000 30,60 61.200 Stoc real 2.390 30,60 73.134

5. Total 3.500 31,11 (a)

108.900 Regularizare (c)

- - + 1.800

Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900/ 3.500 = 31,11; (b) 108.900 – (33.660+ 306) = 74.934 (c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de 1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie

regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul creditării contului). Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieşite din gestiunea entităţii este

prezentată în tabelul nr. 2.15. Tabelul nr. 2.15. Evaluarea ambalajelor ieşite din gestiunea entităţii


0 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Stoc

iniţial 3 000 30 90.000 Ambalaje

restituite de clienţi

2.000 30,60 61.200

2. Ambalaje livrate clienţilor

1 100 30,6 33.660 Ambalaje nerestituite

60 30,60 1.836

Stoc final teoretic

2.040 - 60.624 (b)

Stoc real 2.040 30,60 62.424 5. Total 4 100 30,16

(a) 123.660 Regularizare

(c) - - - 1.800

Notă: (a) CMUPt pentru ambalajele ieşite din gestiune = 123.660/ 4.100 = 30,16; (b) 123.660 – (61.200 + 1.836) = 60.624; (c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de –1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie

regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul debitării contului). Preluând datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic

privind ambalajele recuperabile ale entităţii. Calculul acestui rezultat este prezentat în tabelul nr. 2.16. Tabelul nr. 2.16. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile


0 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Ambalaje

deteriorate 10 30,60 306 Venituri din

vânzarea ambalajelor

60 36 2.160

2. Ambalaje vândute

60 30,60 1.836 Beneficiu (a)

2.000 3 6.000

3. Sold 6.018



35

creditor 4. Total 8.160 Total 8.160

Notă: (a) Este vorba de diferenţa dintre preţul unitar la care au fost trimise clienţilor (36 lei) şi preţul unitar la care a fost consemnată restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).

2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor Potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, atât în contabilitatea

financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt înregistrate la aceeaşi valoare.

Planul Contabil General francez din 1982 defineşte, însă, o grupă specială de conturi consacrată diferenţelor de tratament contabil, şi anume grupa 97 „Diferenţe de tratament contabil”.

În cazul stocurilor, contul utilizat este 970 „Diferenţe de încorporat la materii şi materiale”. Aceste diferenţe apar atunci când ieşirile din stocuri sunt evaluate la un cost convenţional sau la un cost de înlocuire:

§ valoarea convenţională: pentru a-şi evalua ieşirile de materii prime şi materiale din magazie destinate secţiilor de producţie, întreprinderea poate reţine o valoare convenţională în locul valorii reale. Această decizie este luată din motive de „comoditate“ sau pentru a urgenta calculul costurilor.

Exemplu: pentru perioada de gestiune N o societate comercială dispune de 40.000 kg materii prime directe la un cost unitar de 2,47 lei/kg. Ieşirile au reprezentat 10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferenţă de încorporat de + 300 lei, calculată astfel:

(2,50 – 2,47) × 10.000 = +300 lei § valoarea de înlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi

încorporate costului de producţie la o valoare de înlocuire şi nu la valoarea reală. Această decizie se justifică prin condiţiile economice specifice ale întreprinderii.

Exemplu: în cursul perioadei de gestiune N la o societate comercială ieşirile din stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei este de 26,30 lei. Rezultă o diferenţă de încorporat de +1.155 lei, calculată astfel:

(34 – 26,30) × 150 = 1.155 lei În acest caz, creditul contului de stoc primeşte costul mediu unitar ponderat, în

timp ce costul de producţie primeşte ieşirile din stoc evaluate la costul de înlocuire. Această operaţie generează, în nota de jurnal, următoarea corespondenţă:

93 „Cost de producţie“ (150×34)

= % 5.100

94 „Stoc de materii prime“ (150x26,30)

3.945

970 „Diferenţe de încorporat la materii şi materiale“

1.155

Din exemplele prezentate se constată că folosirea unui cost convenţional (sau a unui cost de înlocuire) conduce la majorarea costului de producţie şi, deci, la diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) în raport cu cel din contabilitatea financiară.

Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul rezultatului din contabilitatea financiară, trebuie să adăugăm diferenţa de încorporat la materii şi materiale.



36

2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor

O entitate poate să-şi organizeze contabilitatea stocurilor alegând între două sisteme de inventariere, şi anume:

1. Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Această înregistrare se face la nivelul costului de achiziţie, costului de producţie sau a preţului prestabilit (standard), după caz.

La sfârşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabileşte folosind relaţia:

= + −Sf Si I E

în care: Sf reprezintă valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere; Si - valoarea stocurilor iniţiale; I - valoarea intrărilor E - valoarea ieşirilor

La sfârşitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe (plusuri sau minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducându-se stocurile la nivelul lor real.

În cazul utilizării inventarului permanent este, deci, posibil să se cunoască în orice moment cantitatea şi valoarea bunurilor materiale existente în stoc, cu o precizie destul de mare.

De regulă, sistemul inventarului permanent se aplică la entităţile mari, ceea ce generează costuri ridicate (deoarece presupune numeroase înregistrări contabile şi calcule iterative). Utilizarea din ce în ce mai frecventă a tehnicilor moderne de calcul a condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent nu poate fi, deci, eficace decât în condiţiile unei proceduri administrative extrem de riguroase (precise) şi a utilizării echipamentelor informatice pentru întocmirea documentelor justificative, a prelucrării şi înregistrării datelor atât în contabilitatea financiară, cât şi în cea analitică.

2. Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat în entităţile economice din categoria celor mici sau mijlocii (IMM), constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. 1 Relaţia de calcul este următoarea:

= + −E Si I Sf

în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară. În condiţiile utilizării inventarului intermitent organizarea şi conducerea

contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă deoarece se elimină întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri cât şi operarea lor în

1 *** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 133 alin (3).



37

documentele de evidenţă a acestora. Pe de altă parte, acest sistem impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat.

Inventarul intermitent este „preferat” de entităţile din categoria celor mici şi mijlocii (care sunt şi cele mai numeroase), deoarece este mai simplu şi mai puţin costisitor decât inventarul permanent. Astfel, intrările de bunuri materiale din cursul perioadei de gestiune sunt înregistrate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, renunţându-se la conturile de stocuri. În acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice după fiecare intrare nu mai este posibilă.

La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniţiale ale perioadei de gestiune următoare, înregistrarea lor presupunând includerea pe cheltuieli a valorii acestora.

Cu toate acestea, inventarul intermitent prezintă şi câteva mari dezavantaje: • o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune

poate genera informaţii „false” pentru conturile de stocuri; • în plus, există tendinţa de „a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce

duce la creşterea artificială a cheltuielilor şi, ca urmare, la diminuarea profitului impozabil. În acest fel se încalcă „principiul sincerităţii” (imagine fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă adesea activul cu ponderea cea mai mare1.

Potrivit reglementărilor contabile din ţara noastră „contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent”2. Aceste norme nu precizează, însă, în care circuit contabil (contabilitate financiară sau contabilitate de gestiune) trebuie organizată contabilitatea stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.

Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora precizează: „in cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) şi global-valorică”3.

Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar permanent atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune iar, pe de altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară neurmat de un inventar permanent în contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe practicieni să opteze pentru sistemul inventarului permanent, atât în organizarea şi conducerea contabilităţii financiare, cât şi a celei de gestiune.

Unii autori susţin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda inventarului permanent, în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se realizează evidenţa cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni”4. Această opţiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a

1 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 231. 2 *** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 133 alin. (1). 3 *** Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 28. 4 Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995, p. 257.



38

stocurilor care să permită eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât din stocuri insuficiente cât şi din stocuri excesive.

Există şi păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul organizării contabilităţii de gestiune în circuit autonom, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent”1.

2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor

Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită urmărirea existenţei şi mişcării acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare în parte, pe feluri de materiale, produse, mărfuri etc., precum şi pe gestiuni.

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii2:

a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile,materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor. Aceasta presupune ţinerea, la locul de depozitare, a evidenţei cantitative a bunurilor materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenţei valorice desfăşurate pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.

Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din Fişele de magazie în Registrul stocurilor.

Fişele de magazie servesc pentru evidenţa cantitativă pe feluri de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaţiilor înregistrate de gestionar sau persoana desemnată, precum şi pentru calculul valorii bunurilor materiale existente în stoc la sfârşitul lunii, în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică.

La magazie (depozit), în fişele de magazie, cantităţile se înregistrează zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, dispoziţie de livrare, aviz de însoţire a mărfii, notă de recepţie şi constatare de diferenţe etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum – individual şi colectiv, fişa limită de consum – individual (şi colectivă etc.), poziţie cu poziţie.

Documentele de intrare şi ieşire a bunurilor materiale rămân la magazie (depozit), urmând a fi puse la dispoziţia persoanei din compartimentul contabilitate desemnată pentru a ţine evidenţa bunurilor, care răspunde de verificarea documentelor şi controlul operaţiilor efectuate în fişele de magazie.

Preluarea documentelor de către persoana desemnată se face după ce verifică: emiterea şi completarea corectă a documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor, înregistrarea corectă a acestora în fişele de magazie şi stabilirea exactă a stocului

1 Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315. 2 *** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Ministerul Finanţelor, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pp. 28 – 33.



39

scriptic în aceste fişe. Erorile constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de la regulile de întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea măsurilor care se impun.

Semnătura persoanei desemnată pentru a ţine evidenţa stocurilor în fişele de magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi prelucrării documentelor de intrare şi de ieşire a bunurilor.

În cazul când se consideră necesar, preluarea documentelor privind mişcarea stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.

În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi etc.) şi, în cadrul acestora, pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz.

Intrările şi ieşirile de bunuri se înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaţiilor privind valorile materiale intrate sau ieşite, întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin centralizarea datelor din documentele respective.

Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi în fişele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în registrul stocurilor, la sfârşitul fiecărei luni, se înscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor (costurilor) de înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi şi magazii (depozite).

În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din fişele de magazie şi soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor se poate întocmi trimestrial.

În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate, provenind din înregistrarea operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi ieşire, prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri şi confruntarea totalurilor obţinute cu datele din registrul stocurilor. De menţionat că atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai întocmeşte Balanţa analitică a valorilor materiale.

În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul metodei operativ-contabilă (pe solduri), în afara formularelor menţionate anterior, se mai foloseşte Jurnalul privind operaţiile diverse.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică decât celelalte metode de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor, prezentând unele avantaje, dintre care menţionăm:

• registrul stocurilor scuteşte entităţile de a mai întocmi fişele conturilor analitice pentru valorile materiale (care consumă mult timp pentru înregistrarea operaţiunilor economico-financiare);

• registrul stocurilor înlocuieşte balanţele analitice lunare de verificare care se întocmesc în condiţiile aplicării metodei cantitativ-valorice (pe fişe de conturi analitice);



40

• contribuie la apărarea integrităţii stocurilor din gestiune, prin urmărirea atentă de către contabilitate a operaţiunilor înregistrate în fişele de magazie de la gestionar.

b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-valorice.

Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantităţile înregistrate în Fişele de magazie şi cele din Fişele de cont analitic din contabilitate.

Evidenţa cantitativă a bunurilor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale. După înregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele primite se înregistrează în Fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a documentelor privind mişcarea bunurilor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se întocmesc Situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de bunuri pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică.

Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică şi cea sintetică a bunurilor materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanţei analitice a valorilor materiale, întocmită separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea întocmirii balanţelor analitice a valorilor materiale este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori materiale.

Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) este simplă şi prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea bunurilor materiale. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât în fişele de magazie cât şi în fişele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.

c. Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei bunurilor materiale numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Această metodă se aplică, în principiu, pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică corespunzătoare.

Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se mai întocmeşte şi înregistrează mişcările de stocuri în fişa de magazie. Aceasta este înlocuită cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comerţ), în care zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.

Raportul de gestiune se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1, împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.

1 Pântea, I.P., ş.a., Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.



41

Aici se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta şi legala lor alcătuire se vizează şi se înregistrează în Fişa de cont pentru operaţii diverse, ţinută pentru fiecare gestiune în parte.

Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiunea unităţilor de desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un exemplar) şi cu ocazia inventarierilor.

Deşi are o sferă de cuprindere mai redusă (se poate aplica numai la cazurile amintite mai sus) această metodă prezintă mai multe avantaje, dintre care cel mai semnificativ este eliminarea fişelor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca rezultat reducerea volumului de muncă la acest compartiment.

De reţinut că, modalităţile de realizare ale acestor trei metode de organizare a contabilităţii analitice sunt influenţate atât de metoda de tehnică contabilă utilizată („maestru şah” sau „pe jurnale”), cât şi de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea datelor.

Teste de autoevaluare: 1. Precizaţi care este semnificaţia noţiunii de stoc. 2. Prezentaţi conceptul de sistem de inventariere a stocurilor. 3. Care sunt avantajele/limitele metodelor de evaluare a elementelor de stocuri la

ieşirea din patrimoniu? 4. Precizaţi care sunt diferenţele între principalele metode de organizare a contabilităţii

analitice a stocurilor.

Teste – grilă: 1. La ieşirea din patrimoniu,conform reglementarilor contabile romanesti,

elementele de stocuri se evaluează prin: a) metoda “costului mediu ponderat” (CMP); b) metoda “primul intrat- primul ieşit” (FIFO); c) metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO); d) metoda “costului de înlocuire” sau “următorul intrat – primul ieşit” (NIFO); e) metoda “preţului cu amanuntul”; f) metoda “costului standard” (prestabilit); g) metoda “identificării specifice ” (IS).

R: a), b), c), e), f), g)

2. Pe baza afirmaţiilor de mai jos, precizaţi care sunt succesiunile de afirmaţii corecte cu privire la avantajele metodei costurilor standard (prestabilite). A. Costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în stoc, ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă. B. Costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu . C. La sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corela diferenţele de evaluare a costurilor. D. Valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte repede.



42

E. Costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării) rezultatelor. F. Costurile utilizate nu sunt costuri reale.

a) A; B; D; E b) A; B; C; D c) A; B; D; F d) A; B; E; F

R: a)

3. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale:

a) metoda operativ - contabilă (pe solduri); b) metoda centralizatoarelor; c) metoda valorică la locurile de depozitare; d) metoda cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitic); e) metoda global – valorică.

R: a), d), e)



43

3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor


• explicarea şi definirea noţiunilor folosite în contabilitatea analitică a cheltuielilor.



• să definească conceptele de consumaţiuni de valori, cheltuieli de producţie şi costuri;

• să prezinte caracteristicile costului conform PCG francez din 1982; • să clasifice cheltuielile de producţie.

Obiective afective:

• să discute pe marginea subiectelor supuse dezbaterii; • să formuleze opinii şi păreri personale cu referire la puterea de influenţă a

managerului asupra cheltuielilor; • să completeze informaţiile prin intermediul bibliografiei indicate.

Metode şi tehnici didactice:

Metode expozitive

§ explicarea; § descrierea.

Metode conversative

§ dialogul colectiv; § problematizarea.



Termeni cheie: consumaţiune, cheltuială, cost, indice de variabilitate a cheltuielilor..



44

3.1. Conceptele de consumaţiuni, cheltuieli de producţie şi costuri

Conceptul de la care se poate pleca în elaborarea teoriei calculaţiei contabile a costurilor este cel de „consumaţiune”. În sprijinul acestei afirmaţii este invocat faptul că „ceea ce se sustrage pieţei, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau mijloace de producţie de lungă durată, sau pentru a se aduce la îndeplinire servicii, ceea ce prin urmare se consumă ca bunuri şi energie, spre a se obţine alte valori, poartă numele de consumaţiuni”1. Şi mai departe acelaşi autor consideră că „prin consumaţiuni trebuie să înţelegem consumul de valori care cade în sarcina unei anumite perioade de timp (lună, an)”2.

Referindu-se la noţiunea de consumaţiune, profesorul Dumitru Rusu afirma că: „materiile şi materialele, mijloacele fixe şi forţa de muncă sunt valori care intră într-un proces de producţie şi se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci, consumaţii în vederea obţinerii altor valori”3.

În funcţie de obiectul generator al consumaţiunii, distingem următoarele categorii4:

a. Consumaţiunile productive se caracterizează prin faptul că se realizează în sfera producţiei şi au un caracter necesar. Ele prezintă un interes deosebit pentru calculaţia costurilor de producţie deoarece sunt singurele care contribuie la crearea de noi produse, executarea de noi lucrări şi prestarea de noi servicii.

b. Consumaţiunile neutre sunt cele determinate de defecţiunile organizatorice şi de conducere apărute în desfăşurarea procesului de producţie şi de desfacere. Se cuprind aici consumaţiuni generate de întreruperea procesului de producţie din cauze exogene şi endogene.

c. Consumaţiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamităţi sau accidente, ori de eforturile de înlăturare a urmărilor acestora (valori distruse de calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili etc.).

d. Consumaţiunile cu caracter special se referă la acele valori consumate în vederea realizării anumitor obiective sau acţiuni cu caracter special (activităţi educative, sportive, cu caracter sanitar etc.).

În condiţiile actuale, când resursele de finanţare a consumurilor cresc, se admite totuşi şi existenţa unor consumaţiuni cu caracter neutru, accidental şi special. Toate aceste consumaţiuni şi altele asemănătoare, nu contribuie la crearea valorii, nu sunt apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept cheltuieli ale perioadei5.

Excluderea unor asemenea consumaţiuni din calculul costului, după unele opinii, creează aparenţa că în activitatea entităţii totul merge bine. Prin urmare, după aceste opinii, consumaţiunile generate de activitatea nesatisfăcătoare a entităţilor se transformă în elemente ale costului de producţie.

1 Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1944, p. 359. 2 Voina, D., Op. cit., p. 359. 3 Rusu, D., Bazele contabilităţii, EDP, Bucureşti, 1980, p. 153. 4 Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petriş, R., Bazele contabilităţii, Editura Gorun, Iaşi, 2002, pp. 157-158. 5 *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23/12.01.2004.



45

„Când consumaţiile de valori – afirmă profesorul D. Rusu – afectează direct un anumit produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricaţie ş.a., ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie1”. Acestea apar în cursul procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productivă a entităţii.

Sfera cheltuielilor de producţie cuprinde, pe lângă consumaţiunile propriu-zise cu caracter productiv, şi cheltuielile adiţionale. Acestea nu sunt consumaţiuni, ci părţi ale valorii adăugate, ca de exemplu: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la fondul de şomaj şi altele. Numai cheltuielile de producţie reale, inclusiv cele adiţionale, trebuie luate în considerare la determinarea costului2.

Cheltuielile de producţie, inclusiv cele adiţionale care formează costul producţiei, nu pot fi confundate cu categoria „cheltuieli” în înţelesul ei larg, generic. Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”3.

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru4:

§ consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea; § cheltuieli cu personalul; § executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

defineşte cheltuielile ca fiind „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”5.

Noţiunea generală de „cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă decât aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de plată. Într-adevăr, cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în cont) a unui fapt generator de cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei pierderi de valoare care trebuie să fie acoperită. În general, noţiunea de „cheltuieli” are un înţeles mai cuprinzător decât noţiunea de „cheltuieli de producţie”.

Există şi păreri opuse6, potrivit cărora „cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile7 efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. De aceea, o cheltuială se transformă în cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesele de producţie, devenind consumaţiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor furnizorilor de materiale nu se transformă în costuri, dacă acestea nu sunt introduse şi consumate în producţie.

1 Rusu, D., Op. cit., p. 153. 2 Rusu, D., Op. cit., p. 153. 3 Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, p. 74. 4 *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005. 5 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2004, CG-25. 6 Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26 – 27. 7 Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate.



46

Cele două sfere – a consumaţiunilor şi a cheltuielilor de producţie – se întretaie, dar nu se suprapun în întregime. Astfel, există cheltuieli de producţie care nu sunt consumaţiuni propriu-zise şi pot să apară consumaţiuni care nu reprezintă cheltuieli de producţie1.

La determinarea costului producţiei, practica economică are în vedere sfera cheltuielilor producţiei, adică a cheltuielilor care formează costurile.

Privită din punct de vedere etimologic, noţiunea de cost este de origine latină şi derivă din verbul „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat termenul „costa”, având menirea să exprime cât s-a consumat pentru a obţine un obiect. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la cea de „cost”, folosită în acelaşi sens, în mod curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura americană şi engleză întâlnim noţiunea de „cost”, în literatura germană „kosten”, în literatura italiană „costi”, în literatura franceză „coût” etc.2.

Potrivit definiţiilor de dicţionar, costurile „reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”3, sau „suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu”4.

În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, costul se defineşte ca fiind: „suma algebrică a cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele contabile”5. Acest element poate fi un produs, o operaţie sau o funcţie.

În consonanţă cu această concepţie, conform Planului Contabil General francez din 1982, costul se defineşte prin trei caracteristici independente una de alta, şi anume:

1. câmpul de aplicare; 2. momentul calculului; 3. conţinutul. 1. Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat şi anume: • o funcţie sau o subfuncţie economică a unei întreprinderi (aprovizionare,

producţie, desfacere, administraţie); • un mijloc de exploatare, adică o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin,

un canal de distribuţie etc.; • o activitate, adică un lot de produse, un produs etc.; • un centru de responsabilitate, adică un subsistem al organizaţiei pentru care se

poate determina un indicator de performanţă şi care dispune de o anumită autonomie în ceea ce priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi îndeplini obiectivele.

2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de costuri, şi anume:

• costul istoric, care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l-au generat. Acesta este denumit şi cost real;

• costul prestabilit, care este un cost calculat înainte de a avea loc evenimentele care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni. După modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz şi cost previzional.

1 Rusu, D., Op. cit., p. 153. 2 Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1971, p. 31. 3 Buşe, G., Op. cit., p. 103. 4 Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic şi financiar, în traducere de Eugenia şi Ioan Theodorof, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 140. 5 Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion,, 2 édition, Dunod, Paris, 1994, p. 95.



47

3. Conţinutul. Pentru o perioadă determinată de timp, un cost poate fi calculat fie prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, fie prin însumarea doar a unei părţi din acestea. Ca urmare, se pot distinge două categorii de costuri:

§ costurile complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de calcul;

§ costurile parţiale, care se obţin prin includerea doar a unei părţi din cheltuielile pertinente, în funcţie de problema de tratat.

Teoria şi, mai ales, practica economică atribuie adeseori noţiunilor de „consumaţiune”, „cheltuială de producţie” şi „cost” sensuri dacă nu identice, cel puţin asemănătoare.

Bazaţi pe necesitatea şi importanţa fundamentării ştiinţifice a terminologiei în domeniul contabilităţii de gestiune, considerăm că noţiunea de „cost” nu este similară cu cea de „cheltuială” şi cu atât mai mult cu cea de „consumaţiune”. Vom folosi conceptul de „cheltuială”, şi nu cel de „cost”, pentru desemnarea unor consumaţiuni aparţinând unei structuri organizatorice cu caracter economic şi care concură la fabricarea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, atribuindu-i, bineînţeles, sensul de „cheltuială de producţie”.

Costul de producţie reprezintă, deci, expresia bănească a consumaţiunilor productive efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări, prestării unui serviciu la un moment dat, consumaţiuni care îmbracă forma cheltuielilor de producţie (constituite atât din consumaţiuni propriu-zise, cât şi din cheltuieli adiţionale).

În literatura şi practica economică din ţara noastră s-a înrădăcinat noţiunea de preţ de cost pentru exprimarea de fapt a costului produsului, noţiune cu care nu se poate însă suprapune.

Consultând literatura de specialitate străină constatăm folosirea numai a noţiunii de „cost de producţie”. Astfel, în literatura şi în practica anglo-saxonă se foloseşte noţiunea de „costs”, în literatura italiană „costi di protuzzioni”, în literatura germană „producktions kosten”, iar în literatura franceză „coûts de production”.

Potrivit actualelor reglementări contabile româneşti „costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului”1. În normele contabile se face următoarea precizare: „dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative”2.

Normele contabile care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune precizează: „costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă

1 *** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 55, alin (1). 2 *** Ibidem, pct. 56, alin (1).



48

şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora”1.

Potrivit aceloraşi norme contabile, dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional, se obţine costul complet2. De asemenea, în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor se mai pot include şi alte cheltuieli numai în măsura în care acestea reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

Din cele prezentate, se conturează clar legătura cauzală strânsă ce există între consumaţiunile, cheltuielile de producţie şi costul producţiei.

Chiar dacă profitul este obiectivul prioritar al entităţii economice, nici o decizie nu poate fi luată, nici o alegere de politică generală nu poate fi făcută, fără ca ele să se „traducă” în termeni de costuri. Acestea, adică costurile, sunt cele ce ajută managerul entităţii în utilizarea optimă a mijloacelor şi resurselor sale economice actuale şi viitoare.

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie

Studiul cheltuielilor de producţie cuprinde un cadru propriu de probleme. Soluţionarea lor conduce la stabilirea corectă a costului de producţie.

În contabilitatea de gestiune adaptată managementului modern, clasificarea cheltuielilor de producţie se face potrivit unor criterii ştiinţifice, strict necesare şi, în acelaşi timp, convenabile pentru atingerea obiectivelor sale, dintre care amintim:

• criteriul naturii economice a cheltuielilor; • criteriul raportului în care se găsesc faţă de volumul producţiei; • criteriul cerinţelor de postcalcul etc. Separat de aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producţie, în

contabilitatea de gestiune operează, în funcţie de specificul activităţii unităţii patrimoniale şi necesităţile de informare a decidenţilor, şi criterii specifice de clasificare a acestora.

Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, pot fi menţionate următoarele:

1. Potrivit legii, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, care se grupează astfel3:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: Ø cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al

materialelor de natura obiectelor de inventar; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

Ø cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte

1 *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23/12.01.2004. 2 *** Ibidem. 3 *** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 219.



49

servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;

Ø cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

Ø alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.);

b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele;

c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare). Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.

2. După natura muncii consumate, cheltuielile de producţie se împart în: a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile

cuvenite personalului entităţii. Tot în această categorie se mai cuprind şi contribuţia unităţii la asigurările sociale, la fondul de asigurări sociale de sănătate şi la fondul de şomaj, indemnizaţiile pentru detaşări şi transferări, primele de asigurare etc.

b) cheltuielile de muncă materializată sau materiale sunt formate din consumurile de mijloace de producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi: consumul de materii prime, materiale, energie, apă şi alte utilităţi, materiale de natura obiectelor de inventar etc.

3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile de producţie se clasifică în:

a) cheltuielile directe cuprind acele consumaţiuni care se pot repartiza direct în costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii distincte în structura acestuia. Ele se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice, de exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salarii directe, apă, aburi şi alte utilităţi tehnologice directe etc.

Cheltuielile directe se caracterizează prin destinaţia lor bine precizată şi ele se impută direct asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate. Caracteristica lor se poate înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabilă, volumul lor total creşte proporţional cu creşterea producţiei1, ca în figura nr. 3.1.

1 Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.



50

Figura nr.3.1 Cheltuieli directe

b) Cheltuielile indirecte se referă la fabricarea întregii producţii. Ele nu pot fi incluse în costul produsului în momentul efectuării lor. Caracteristica lor se poate înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, greutatea lor specifică este variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se reduce pe unitatea de produs1, ca în figura nr. 3.2.

Figura nr. 3.2 Cheltuieli indirecte

Deoarece nu se pot identifica şi localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau serviciu ele se mai numesc şi cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii de producţie (CGS). Tot în această categorie se mai cuprind şi cheltuielile generale de administraţie (CGA), cât şi o parte din cheltuielile de desfacere şi cele financiare (adică, costurile îndatorării care cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de persoana juridică în legătură cu împrumutul de fonduri).

Clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte creează premisa delimitării şi repartizării lor pe sectoare şi feluri de activităţi. De asemenea, aceste cheltuieli stau la baza determinării costului unitar al produselor, lucrărilor sau serviciilor după metode de tip „absorbant” sau „integral”, de unde şi denumirea de cheltuieli încorporabile.

4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalculului costurilor, cheltuielile de producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie. Astfel, pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte totdeauna o nomenclatură unică, determinată de conţinutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de calculaţie se utilizează o nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.

În cazul clasificării cheltuielilor pe elemente primare, nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi este următoarea:

a) materii prime şi materiale consumabile;

1 Rusu, D., Op. cit., p. 158.



51

b) deşeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime şi materialelor);

c) amortizarea imobilizărilor; d) alte cheltuieli materiale. I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d) e) salarii datorate; f) contribuţia unităţii la asigurările sociale; g) contribuţia unităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate; h) contribuţia unităţii la fondul de şomaj; i) alte cheltuieli cu munca vie. II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i) j) alte cheltuieli prevăzute de lege; III. Total cheltuieli (I + II + j) Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare are numeroase

utilizări, întrucât aceasta asigură: • posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută; • stabilirea unei legături organice între bugetul costurilor şi celelalte bugete; • cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalul cheltuielilor de

producţie determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre munca materializată şi munca vie în cadrul unei unităţii patrimoniale;

• centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe ramuri şi pe întreaga economie, în scopul studierii structurii costurilor. În acelaşi timp, pe baza ei se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi de modernizare a ramurilor economiei naţionale.

Evidenţa cheltuielilor de producţie este legată organic de necesitatea de a calcula costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în momentul efectuării lor. Ca urmare, în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul costului unitar al produselor se utilizează clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie.

De regulă, nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă, pentru uzul general, o formă minimală, având următoarele poziţii:

a) materii prime şi materiale consumabile directe; b) materiale recuperabile (se scad); c) salarii directe; d) contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj; I. Cheltuieli directe (a – b + c + d) e) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; f) cheltuieli generale ale secţiei; II. Cheltuieli comune (e + f) III. Cost de producţie (I + II) g) cheltuieli generale de administraţie; h) cheltuieli de desfacere; i) cheltuieli financiare (dobânzile la capitalul împrumutat pentru finanţarea

achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie); IV. Cost complet (III + g + h + i)



52

La nivelul întregii producţii a unităţii patrimoniale, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.

Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte unor scopuri multiple, între care:

• pentru calcularea costului normat cât şi a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;

• pentru normarea şi urmărirea reducerii costurilor producţiei în ansamblu cât şi pe fiecare produs în parte;

• pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al produselor de acele cheltuieli care privesc administraţia şi conducerea acestui proces, precum şi de cele determinate de desfacerea produselor.

Nomenclatura-tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă. Specificul ramurii se răsfrânge inevitabil asupra acesteia, şi anume cu cât o componentă capătă o însemnătate mai mare în totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu atât mai puternică devine tendinţa de a evidenţia această componentă ca un articol distinct.

5. Cheltuielile de producţie se grupează şi în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, astfel:

a) Cheltuielile variabile sau operaţionale sunt acelea a căror mărime se modifică în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei. În această primă grupă se includ, de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuţii privind asigurările şi protecţia socială etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie (f) a volumului fizic al producţiei (Q) exprimată prin următoarele relaţii:

§ pentru cheltuielile variabile totale: ( )=ChV f Q

§ pentru cheltuielile variabile unitare: ( )=

f Qchv

Q

b) Cheltuielile fixe cunoscute şi sub denumirile de cheltuieli de structură sau convenţional-constante, sunt acelea a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se modifică în cazul creşterii sau micşorării volumului fizic al producţiei, dar în proporţii neînsemnate. În această grupă se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare, întreţinere curentă, dobânzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mărimea acestor cheltuieli depinde în mare măsură de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de relaţia:

( )=ChF f t

Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor, faţă de modificarea volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor1. Acest indice se poate exprima matematic astfel:

1

0

1

0

100 100

100 100

⋅−

=⋅

−v

ChChI QQ

sau

1 0

0

1 0

0

100

100

−⋅

=−

⋅v

Ch ChChI Q QQ

în care:

1 Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, EDP, Bucureşti, 1980., pp. 29 – 30.



53

Ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă, care se iau în calcul; Ch0 − cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă); Q1 − volumul fizic al producţiei din perioada curentă; Q0 − volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă).

Cu ajutorul acestui indice, numit şi „grad de reacţie”1, se exprimă comportamentul cheltuielilor totale faţă de variaţia volumului fizic al producţiei.

Gradul de reacţie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie oarecare, nu se manifestă constant în mai multe intervale de timp când au loc modificări ale volumului fizic al producţiei. Astfel, el depinde atât de natura şi caracterul cheltuielii de producţie, cât şi de mărimea variaţiei volumului fizic al producţiei.

După alţi autori, gradul de reacţie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu efecte sporite şi sub forma unui „coeficient de elasticitate al costului”2.

Elasticitatea sau variaţia, care depinde de mărimea influenţei cheltuielilor de producţie, este definită ca o funcţie y = f(x) a unui oarecare punct de legătură, cu o modificare relativă y determinată de o modificare x. Matematic, elasticitatea cheltuielilor totale (EChT) se determină prin raportarea câtului primei derivate a funcţiei la valoarea medie a acestuia, conform relaţiei:

:=ChTdChT ChTE

dQ Q

cu valori de la 0 la + ∞ şi în care: • raportul dChT/dQ reprezintă câtul primei derivate a cheltuielilor totale de

producţie; • ChT = f(Q), unde variabila este Q. Când elasticitatea este: • mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive; • mai mică decât 1, cheltuielile variabile sunt degresive; • egală cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale. Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de

variabilitate putem distinge: a) Cheltuielile proporţionale sunt acele cheltuieli variabile care se modifică

direct proporţional cu volumul fizic al producţiei. De acest tip sunt cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci când se reprezintă grafic, dreapta după care ele evoluează porneşte întotdeauna din punctul 0 al sistemului de axe rectangulare, ca în figura nr. 3.3.

1 Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963. 2 Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.



54

Figura nr. 3.3 Cheltuieli proporţionale

Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 100 la 200 unităţi, se dublează şi valoarea cheltuielilor variabile, care cresc de la 200 lei la 400 lei. Indicele de variabilitate va fi egal cu 1, şi anume:

1100

100100200

100200

100400

Iv =−

⋅

−⋅

=

Pornind de la expresia funcţiei de producţie sub forma ecuaţiei liniare, relaţia matematică va fi de forma:

=y ax ,

în care: a reprezintă cheltuielile variabile unitare; x − volumul fizic de producţie.

Rezultă că, orice modificare a volumului fizic x va determina o modificare directă asupra cheltuielilor totale, în condiţiile menţinerii constantei a, adică a cheltuielilor variabile unitare la acelaşi nivel.

Trebuie menţionat, însă, faptul că proporţionalitatea se menţine numai pe anumite intervale de timp, când poate fi întreruptă de anumiţi factori perturbatori. De exemplu, modificarea normelor de consum (de materiale sau de manoperă) determină transformarea lor în cheltuieli proporţionale în salturi descendente sau ascendente.

În figurile nr. 3.4 şi nr. 3.5 se prezintă evoluţia cheltuielilor proporţionale în salturi descendente şi ascendente, atât pentru cheltuielile totale, cât şi pentru cheltuielile pe unitatea de produs.

Figura nr. 3.4 Cheltuieli proporţionale în salt descendent



55

Se observă cum, în momentul apariţiei factorilor de influenţă amintiţi, se opreşte brusc proporţionalitatea în punctele „N1” şi „N2” care continuă, apoi, reluată, pe altă treaptă.

Figura nr. 3.5 Cheltuieli proporţionale în salt ascendent

b) Cheltuielile progresive sunt acea categorie de cheltuieli variabile care, pe total, cresc într-o proporţie mai mare (mai rapid) decât volumul fizic al producţiei care le-a ocazionat.

Cheltuielile progresive pot evolua în formă liniară, convexă sau concavă. Faptul că indicele de variabilitate al acestor cheltuieli de producţie este totdeauna supraunitar, i-a determinat pe unii specialişti să le numească cheltuieli peste proporţional sau supraproporţionale1.

Grafic, evoluţia lor se prezintă ca în figura nr. 3.6.

Figura nr. 3.6 Cheltuieli progresive

Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 200 la 400 unităţi, cheltuielile variabile cresc de la 400 lei la 900 lei, depăşind proporţionalitatea cu 100 lei (900 - 800). Indicele de variabilitate este de 1,25, şi anume:

25,1100

200100400

100400

100900

Iv =−

⋅

−⋅

=

Pentru managerii entităţilor economice, cheltuielile progresive constituie un indiciu al suprasolicitării capacităţilor de producţie sau al apariţiei unor factori care pot compromite eficienţa economică a activităţii cum ar fi: scăderea calificării prin încadrarea de personal necalificat, scăderea randamentului maşinilor etc. Ele pot să

1 Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.



56

apară, însă, şi în situaţii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii în funcţiune a unor noi capacităţi de producţie, de regulă în perioada de până la atingerea parametrilor proiectaţi.

Dat fiind faptul că indicele de creştere a producţiei este devansat de indicele de creştere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor înregistra creşteri, ceea ce în final va duce la reducerea profitului entităţii. În acest caz, sunt necesare măsuri care să reducă la minimum perioadele de timp în care cheltuielile de producţie evoluează progresiv.

c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor progresive, având specific faptul că, pe total, cresc într-o proporţie mai mică decât volumul fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale (E. Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.).

Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor auxiliari etc. În funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei cheltuielile degresive pot evolua liniar sau neliniar.

Indicele de variabilitate a cheltuielilor de producţie degresive, calculat după relaţiile cunoscute, este mai mare decât 0 şi mai mic decât 1; de aceea este denumit în literatura de specialitate şi indice de degresiune (Id).

Din prezentarea grafică a cheltuielilor degresive liniare, în figura nr. 3.7 se observă cum, la o creştere de 5 ori a volumului fizic al producţiei, cheltuielile totale cresc numai de circa 3 ori. Un aspect similar se constată şi la curba cheltuielilor degresive unitare, trasată în aceeaşi figură, care la început este mai accentuată, ca efect al degresiunii puternice determinate de mărimea cheltuielilor fixe, pentru ca apoi să scadă lin, pe măsură ce aceasta afectează un număr mai mare de produse fabricate, având tendinţa spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs.

Figura nr. 3.7 Cheltuieli degresive liniare

Pentru prezentarea cifrică a evoluţiei cheltuielilor de producţie degresive liniare s-au avut în vedere elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.1.

Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul

Nr. crt. Volumul fizic al producţiei Cheltuieli totale Cheltuieli pe unitatea de

produs 0 1 2 3

1 0 200 - 2 200 400 2,00 3 400 600 1,50



57

Nr. crt. Volumul fizic al producţiei Cheltuieli totale Cheltuieli pe unitatea de

produs 0 1 2 3

4 600 800 1,33 5 800 1.000 1,25 6 1.000 1.200 1,20

Indicele de degresiune în acest caz va fi:

5,0100

200200000.1

100400

400200.1

Id =⋅

−

⋅−

=

Cheltuielile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, se caracterizează prin aceea că, deşi cresc în proporţie mai mică decât creşte volumul fizic al producţiei, ponderea lor nu se menţine constantă, oscilând în cadrul anumitor limite. Indicele de degresiune este permanent subunitar, indiferent de gradul de variaţie.

Evoluţia cheltuielilor degresive neliniare, după cum se observă în exemplul luat în figura nr. 3.8, se manifestă printr-o degresiune puternică.

Figura nr. 3.8 Cheltuieli degresive neliniare

Astfel, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 300 la 600 unităţi, cheltuielile totale de 1.200 lei nu se dublează ci se află sub nivelul corespunzător proporţionalităţii de 2.400 lei, respectiv 2.040 lei. Acelaşi aspect se constată şi în cazul cheltuielilor degresive neliniare pe unitatea de produs, care scad ca urmare a efectului degresiei. Indicele de degresiune va fi:

7,0100

300300600

100200.1

200.1040.2

Id =⋅

−

⋅−

=

Explicarea şi determinarea gradului de degresiune prezintă o importanţă deosebită în activitatea de normare, urmărire, calculare şi analiză a costurilor. Cu toate acestea, determinarea gradului de degresiune constituie o problemă destul de dificilă datorită multitudinii factorilor de influenţă care acţionează asupra nivelului cheltuielilor de producţie şi care trebuie separaţi.

Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat la: • calculul creşterii procentuale a cheltuielilor subproporţionale;



58

• determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii1. În primul caz, pentru determinarea creşterii procentuale a cheltuielilor

degresive (Pchdg), se utilizează relaţia:

⋅−⋅= 100

QQQIP

0

01dchdg

Utilizând datele din exemplul anterior se obţine:

70100300

3006007,0Pchdg =

⋅−⋅= ,

adică, procentul de creştere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre indicele de degresiune şi procentul de creştere a volumului producţiei.

În cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii, se utilizează relaţia:

)I1(1QQChdgE d

0

10d −⋅

−⋅=

în care: Ed reprezintă efectul degresiunii; Chdg0 − cheltuieli degresive totale ale perioadei de bază.

Utilizând datele, tot din exemplul anterior, se obţine:

360)7,01(1300600200.1Ed =−⋅

−⋅=

În anul curent profitul va fi, deci, mai mare decât în anul precedent cu 360 lei, ca urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluţie degresivă a cheltuielilor de producţie în proporţie din ce în ce mai accentuată determină, implicit, profituri mai mari.

d) Cheltuielile regresive formează o categorie cu totul aparte de cheltuieli variabile, având particularitatea de a scădea pe măsura creşterii volumului fizic al producţiei, deosebindu-se astfel substanţial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli de producţie se întâlnesc mai ales în industria siderurgică, unde consumul de combustibil tehnologic este foarte mare la prima şarjă, când cuptoarele sunt reci, micşorându-se mult în cazul şarjelor următoare. La fel se prezintă lucrurile şi în cazul centralelor electrice de termoficare. Chiar cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuielile generale de administraţie, care, deşi sunt considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (în orice entitate economică) sub acţiunea diverşilor factori de influenţă.

Caracterul regresiv al cheltuielilor variabile este temporar. Grafic, evoluţia acestor cheltuieli se prezintă ca în figura nr. 3.9.

1 Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 37.



59

Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive

Cheltuielile regresive se caracterizează prin faptul că ele înregistrează nivelul maxim atunci când volumul fizic al producţiei se află la nivelul minim.

e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influenţa diverşilor factori, se comportă neregulat faţă de volumul fizic al producţiei (uneori sunt proporţionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai încet - ori chiar scad - când volumul producţiei sporeşte etc.). Fracţionându-se intervalul total de timp pe subintervale, în care se manifestă un anumit tip de evoluţie, cheltuielile flexibile se vor confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au făcut referiri. Redarea grafică a cheltuielilor de acest fel poate fi făcută ca în figura nr. 3.10.

Figura nr. 3.10 Cheltuieli flexibile

Asemenea cheltuieli variabile se întâlnesc în centralele termoelectrice şi electrice de termoficare (cum ar fi consumul specific de combustibil).

În literatura de specialitate, în special cea franceză, este tratată şi o altă categorie de cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile1, adică cheltuieli complexe (de exemplu: salariile personalului auxiliar) care conţin o parte variabilă şi o parte fixă. Logica metodei impune separarea cheltuielilor semivariabile în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.

Să presupunem elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.2: Tabelul nr. 3.2 Elemente de calcul

Nivel de activitate Nr. crt. Cheltuieli semivariabile

1.600 2.000 2.400 3.200 0 1 2 3 4 5

1. Salariile personalului auxiliar 6.800 8.000 9.200 11.600

1 Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.



60

Pe baza datelor prezentate în tabelul nr. 3.2 se obţine graficul din figura nr. 3.11.

Figura nr. 3.11 Cheltuieli semivariabile

Cunoscând pentru nivelele de activitate x mărimea cheltuielilor y este suficientă determinarea valorilor a (cheltuieli variabile unitare) şi b (cheltuieli fixe totale), parametrii dreptei de ecuaţie: y = ax + b. Dacă vom considera două nivele de producţie, ecuaţiile celor două drepte vor fi:

1 1

2 2

= +

= +

y ax by ax b

de unde:

( )1 2 1 2

1 2

1 2

− = −

−=

−

y y a x xy yax x

rezultând că partea variabilă va fi ax. Utilizând datele din situaţia prezentată în tabelul nr. 3.2 se va obţine:

b200.3a600.11b600.1a800.6

+⋅=+⋅=

de unde rezultă: a = 3; b = 2.000. Această rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile în variabile şi

fixe, ca în tabelele nr. 3.3 şi nr. 3.4. Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale în variabile şi fixe


1.600 2.000 2.400 3.200 0 1 2 3 4 5

1 Cheltuieli variabile totale 4.800 6.000 7.200 9.600 2 Cheltuieli fixe totale 2.000 2.000 2.000 2.000 3 Cheltuieli semivariabile totale 6.800 8.000 9.200 11.600

Tabelul nr. 3.4 Separarea cheltuielilor semivariabile unitare în variabile şi fixe Nivel de activitate Nr.

crt. Cheltuieli semivariabile 1.600 2.000 2.400 3.200

0 1 2 3 4 5



61


1.600 2.000 2.400 3.200 0 1 2 3 4 5

1 Cheltuieli variabile unitare 3,00 3,00 3,000 3,000

2 Cheltuieli fixe unitare 1,25 1,00 0,833 0,625 3 Cheltuieli semivariabile pe

unitate de produs 4,25 4,00 3,833 3,625

Cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero (adică nu au de fapt indice de variabilitate) şi sunt determinate, în general, de capacitatea de producţie a unităţii patrimoniale.

Distingem în cadrul lor două categorii de cheltuieli, şi anume: 1. Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne

constantă, indiferent dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul fizic al producţiei creşte sau scade. Aceste cheltuieli sunt, deci, ocazionate de simpla existenţă a entităţii. Ele se pot totuşi modifica la intervale mari de timp sub acţiunea altor factori (de exemplu, amortizarea).

2. Cheltuielile relativ fixe sunt acele cheltuieli a căror mărime manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei (furnituri de birou, cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător, salariile personalului de conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate etc.).

În totalul cheltuielilor de producţie, deşi fixe în raport cu volumul fizic al producţiei, cheltuielile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii lor. Astfel, o creştere a volumului fizic al producţiei nu influenţează totalul cheltuielilor fixe, valoarea lor reducându-se numai pe unitatea de produs, după cum o scădere a volumului fizic al producţiei atrage o creştere a cheltuielilor fixe pe unitatea de produs. Acest aspect este reprezentat grafic în figura nr. 3.12.

Figura nr. 3.12 Cheltuieli fixe

Dacă avem în vedere şi în acest caz, expresia matematică a funcţiei producţiei y = f(x) şi definiţia dată cheltuielilor fixe, putem determina şi ecuaţiile celor două drepte (forma generală), şi anume:

• cheltuieli fixe totale: ;=y b

• cheltuieli fixe unitare: .=byx

în care b reprezintă o constantă în raport cu volumul producţiei, respectiv cheltuiala fixă totală.



62

Privită în ansamblu, tendinţa de creştere a cheltuielilor fixe totale este determinată de creşterea gradului de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie şi de alţi factori care caracterizează acest proces. În acest caz, efectul creşterii care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacităţii de producţie, se reflectă într-o reducere relativă a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se exprimă prin relaţia:

10

0

1 ,

= −

ChFQE ChFQ

în care: EChF reprezintă efectul obţinut; ChF0 − cheltuielile fixe iniţiale (de bază).

Sub aspect grafic, relaţia anterioară se prezintă ca în figura nr. 3.13.

Figura nr. 3.13 Evoluţia cheltuielilor fixe sub acţiunea creşterii capacităţii de producţie

Cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi periodice, determinate de sporiri (sau reduceri) ale capacităţii de producţie (investiţii sau desfiinţări a unor capacităţi de producţie).

În funcţie de natura saltului şi evoluţia lui, cheltuielile fixe pot să apară sub formă de:

• cheltuieli fixe în salt ascendent; • cheltuieli fixe în salt descendent; • cheltuieli fixe în salturi de interval. Aceste aspecte sunt reprezentate grafic în figura nr. 3.14. Dacă se analizează static cheltuielile fixe, respectiv mărimea lor neschimbată

într-o perioadă de timp, obţinem o imagine incompletă. De aceea, ele trebuie analizate dinamic, ţinând seama de acţiunea tuturor factorilor de influenţă: modificări de preţuri, modificări ale utilizării capacităţilor de producţie, schimbarea intensităţii producţiei, gradul de calificare a forţei de muncă etc.



63

Figura nr. 3.14 Cheltuieli fixe în salt

Studiul comportamentului cheltuielilor de producţie în raport cu evoluţia volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat are implicaţii metodologice dar mai ales economice deosebite.

Sub aspect metodologic, această împărţire în cheltuieli de structură (fixe) şi cheltuieli operaţionale (variabile) stă la baza unor calcule, cum ar fi: • determinarea marjelor şi a pragului de rentabilitate; • determinarea rezultatului exerciţiului şi cu ajutorul „contului de profit sau

pierdere diferenţial”; • calculul costurilor parţiale utilizând metoda direct- costing; • determinarea regiei fixe nealocată costului; • elaborarea calculelor previzionale de gestiune internă;

• analiza şi controlul costurilor prestabilite etc. Sub aspect economic, această grupare a cheltuielilor prezintă o importanţă

deosebită în procesul decizional pe termen scurt vizând utilizarea optimă a mijloacelor existente în entitatea economică. De exemplu, în cazul analizei unei investiţii pentru dezvoltarea capacităţii de producţie, trebuie să se urmărească folosirea integrală a capacităţii de producţie, care ştim că aduce o scădere a cheltuielilor fixe sub nivelul celor existente. Nefolosirea integrală a capacităţilor de producţie se reflectă în apariţia cheltuielilor fixe neproductive generate de această cauză, cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fără conţinut (leerkosten)1. Relaţia de calcul utilizată va fi:

( ) ,= − cn m i

m

ChFChF Q QQ

în care: ChFn reprezintă cheltuielile fixe totale neproductive; Qm − cantitatea maximă ce se putea obţine; Qi − cantitatea de produse obţinute; ChFc − totalul cheltuielilor fixe generate în cazul folosirii utilajului la întreaga capacitate.

Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producţie (ChFp) se va utiliza relaţia:

= cp i

m

ChFChF QQ

1 Olariu, C., Op. cit., p. 56.



64

Numai exploatarea optimă a capacităţii de producţie are, deci, ca efect repartizarea unor cote de cheltuieli fixe „convenabile” pe unitatea de produs şi imprimă cheltuielilor variabile caracter proporţional.

Fiecare entitate este caracterizată printr-un anumit raport între cheltuielile fixe (ChF) şi totalul cheltuielilor sale de producţie (ChT). Mărimea acestui raport exprimă într-o formă aproximativă gradul de rigiditate (Gr) al entităţii. Relaţia de calcul va fi:

=rChFGChT

De asemenea, se poate obţine o reducere a costurilor, pentru o anumită capacitate de producţie dată, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau constant faţă de variaţia volumului fizic al producţiei. Se ştie că acestea au tendinţa de a deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a diminuării acestuia în cazul sporirii capacităţii de producţie, sau au efect negativ, prin creşterea lui, în cazul scăderii capacităţii de producţie.

Cu toate acestea, implicaţiile sporirii continue a capacităţii de producţie fac ca, de la o anumită limită, costul pe unitatea de produs să nu mai scadă ci să crească, datorită tendinţei schimbării caracterului cheltuielilor constante în degresive, iar a celor degresive în proporţionale sau progresive.

De aici, rezultă importanţa ce trebuie acordată costului de producţie ca indicator de reglare a activităţii entităţii. Cunoaşterea comportamentului cheltuielilor de producţie, fixe şi variabile, constituie, astfel, premisa de bază a gestiunii entităţii.

6. Din punctul de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică al raportului lor faţă de procesul de producţie, în întregul său, se pot deosebi următoarele categorii de cheltuieli:

a) Cheltuielile de bază sunt cele ocazionate de efectuarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct de procesul tehnologic, de obţinere a produselor finite. Se cuprind în această categorie consumurile de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor direct productivi, asigurările şi protecţia socială aferente acestora etc.;

b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea şi servirea producţiei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de producţie a entităţii în general. Se cuprind în această categorie cheltuielile generale ale secţiilor, cheltuielile generale de administraţie şi altele.

7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în: a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu

se mai poate descompune în alte componente (de exemplu: materii prime, salarii, energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune în alte elemente de cheltuieli se mai numesc şi cheltuieli monoelementare sau primare;

b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile generale ale secţiei etc.

8. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de producţie se mai pot grupa şi în:

a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economică;



65

b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului de producţie şi care nu sunt necesare acestuia, fiind consecinţa unor încălcări ale disciplinei tehnologice, contractuale etc.

9. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi: a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc şi se înregistrează în cursul

unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime şi materiale, salariile, amortizarea etc.);

b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producţie care nu au avut încă loc, având la bază calcule şi nu consumuri efective. Fac parte din această categorie concediile de odihnă, premiile etc.;

c) Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate pe seama perioadelor viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.

10. În funcţie de destinaţia lor (sau dacă avem în vedere funcţiile entităţii şi nu structura organizatorică a acesteia), cheltuielile de producţie mai pot fi grupate în:

a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea şi stocarea bunurilor patrimoniale;

b) Cheltuielile de fabricaţie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de activitatea de exploatare a unităţii patrimoniale;

c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de organizarea, administrarea şi servirea producţiei;

d) Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor efectuate pentru vânzarea produselor fabricate.

11. Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei se face astfel1:

a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. Ele cuprind: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe;

b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:

Ø regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;

Ø regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.

1 *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.



66

Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie.

c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor fabricate. Ele se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate asupra costului acestora proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii;

d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite condiţii specifice de exploatare.

Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor, sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei.

3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune

Pentru a conduce şi a lua decizii pe termen scurt şi lung, managerul entităţii elaborează şi utilizează instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment important al acestor instrumente îl constituie calculaţia costurilor producţiei pe care se bazează deciziile. Valoarea deciziilor depinde, aşadar, de natura şi calitatea costurilor avute în vedere.

În cadrul contabilităţii financiare există o clasă distinctă de conturi pentru reflectarea consumaţiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 „Conturi de cheltuieli” în care consumaţiunile sunt structurate după natura lor economică. Toate conturile din această clasă colectează în debitul lor consumaţiunile care se fac în cursul perioadei de gestiune (o lună), iar în credit consumaţiunile care au fost deduse întrucât aparţin stocurilor sau privesc alte perioade de gestiune, după care restul cheltuielilor sunt considerate ca fiind consumaţiuni ce urmează a fi suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate în debitul contului 121 „Profit sau pierdere”.

În paralel cu aceste înregistrări, efectuate în cadrul contabilităţii financiare, în contabilitatea de gestiune se efectuează o altă serie de înregistrări care urmăresc determinarea costului producţiei obţinute şi a costului producţiei în curs de execuţie. Toate aceste determinări se fac doar pentru o perioadă limitată, de obicei o lună de zile. De aceea, atât conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, cât şi conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” se soldează la sfârşitul lunii, fiind astfel pregătite pentru a evidenţia consumaţiunile din perioada de gestiune următoare.

Deoarece în cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte doar determinarea prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare şi la o parte din cheltuielile financiare şi cu amortizările şi provizioanele.

Soluţiile privind organizarea contabilităţii de gestiune presupun o legătură intrinsecă între contabilitatea financiară şi cea de gestiune prin faptul că toate cheltuielile, pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” se regăsesc desfăşurate pe articole de calculaţie în debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie” a contabilităţii de gestiune. Pentru a se asigura această



67

legătură trebuie respectată regula potrivit căreia orice operaţiune înregistrată în Registrul-Jurnal al contabilităţii financiare să se regăsească cu aceeaşi valoare şi în Registrul-Jurnal al contabilităţii de gestiune în conturile sintetice şi analitice ale acesteia. Acest obiectiv se realizează prin contarea şi preluarea dublă a documentului contabil în Registrul-Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor al contabilităţii de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca operaţiunea să ajungă şi la centrul de cost căruia îi aparţine, este necesar ca articolul contabil să fie însoţit de codul centrului de cost.

O altă variantă presupune existenţa unui Registru-Jurnal unic din care contabilitatea financiară şi cea de gestiune îşi extrag informaţiile ce le aparţin.

O eventuală neconcordanţă între datele preluate de contabilitatea financiară şi cea de gestiune poate să provină din:

§ neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilităţii de gestiune de la operaţiunea efectuată în contabilitatea financiară;

§ necunoaşterea de către cel care culege datele a destinaţiei prestaţiilor efectuate de terţi şi înregistrarea eronată a acestora.

Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiară pentru a obţine cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca în figura nr. 3.15.

Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică - Cheltuieli neîncorporabile + Cheltuieli supletive (sau suplimentare)

Cheltuieli încorporabile + Cheltuieli neîncorporabile - Cheltuieli supletive (sau suplimentare)

= Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică

Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se prezintă ca în figura nr. 3.161.

Această „retratare” a cheltuielilor de producţie este o etapă indispensabilă pentru obţinerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condiţiilor de exploatare ale entităţii economice. Atunci când ansamblul cheltuielilor încorporabile este delimitat se poate efectua calculaţia propriu-zisă a costurilor producţiei.

Pentru a scoate în evidenţă corelaţiile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile româneşti, prezentăm o aplicaţie practică. Întrucât este dificil de a reda într-o formă monografică toate aspectele acestei problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ în articularea contabilităţii financiare cu contabilitatea de gestiune.

1 Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.



68

Figura nr. 3.16 Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Aplicaţie privind interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de

gestiune. S.C. „Venus” S.A. execută două produse finite A şi B. Procesul de producţie este organizat în două secţii S1 şi S2. În secţia S1 se obţin 6.000 kg de semifabricat N. Produsul A este obţinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul N în secţia S2, în timp ce produsul B este obţinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din semifabricatul N, tot în secţia S2. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune este prezentată în tabelul nr. 3.5.



69

Tabelul nr. 3.5. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune

Nr. crt. Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B

0 1 2 3

1 Cheltuieli cu materiile prime 12.000 10.000

2. Cheltuieli cu salariile personalului 10.000 7.000 3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială 3.000 2.100 4. CIFU 2.800 1.500 5. CGS 2.500 1.200 6. TOTAL CHELTUIELI 30.300 21.800

Din procesul de producţie se obţin 5.000 bucăţi produs A şi 7.000 bucăţi produs B. Costul de producţie prestabilit pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru produsul B de 26 lei/buc. Nu se obţin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se face prin procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, utilizându-se următoarele baze de repartizare:

• pentru CIFU – numărul de ore maşină, şi anume: o 40.000 ore pentru produsul A o 60.000 ore pentru produsul B

• pentru CGS – salariile directe aferente produselor A şi B; • pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B. Conform listelor de inventariere, la sfârşitul perioadei de gestiune, la

inventarierea producţiei în curs de execuţie s-au înregistrat datele prezentate în tabelul nr. 3.6. Tabelul nr. 3.6. Producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune

Nr. crt. Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B

0 1 2 3

1 Cheltuieli cu materiile prime 9.000 8.000

2. Cheltuieli cu salariile personalului 8.000 5.000 3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială 2.400 1.500 4. CIFU 2.500 1.200 5. CGS 2.800 1.500 6. TOTAL CHELTUIELI 24.700 17.200

Datele înregistrate de contabilitatea financiară în conturile clasei a 6-a „Conturi de cheltuieli” au fost preluate şi reclasate pe baza purtătorilor primari de informaţii. De asemenea, respectându-se cu stricteţe regulile de aplicat în calculaţia costurilor, numai cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca această perioadă de gestiune să fie afectată doar cu cheltuielile care privesc produsele obţinute. În urma retratării cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelul centralizator nr. 3.7.



Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

921/S1 921/S2 923/S1 923/S2 Nr. crt. Denumirea cheltuielilor

Semif. N Prod. A Prod. B CIFU CGS CIFU CGS 924 CGA 925

TOTAL CHEL-TUIELI

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

1 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 60.000 36.000 10.000 - - - - - - 106.000

2. 602„Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 3.000 5.500 7.500 1.720 4.000 6.000 1.335,2 500 29.555,2

3. 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar“ - - - 1.000 800 2.500 1.000 900 1.000 7.200

4. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” - - - 2.000 600 7.000 1.800 1.200 1.000 13.600

5. 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii“ - - - - - - 1.200 - 1.200

6. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 36.000 45.000 55.000 - 9.000 - 10.000 12.000 6.000 173.000

7. 6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale“ (19,75%) 7.110 8.887,5 10.862,5 - 1.777,5 - 1.975 2.370 1.185 34.167,5

8. 6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj” (2,5%) 900 1.125 1.375 - 225 - 250 300 150 4.325

9. 6453.1 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate“ (7%) 2.520 3.150 3.850 - 630 - 700 840 420 12.110

10. 6453.2 „Contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii la asigurările sociale de sănătate“ (0,75%) 270 337,5 412,5 - 67,5 - 75 90 45 1.297,5

11. 6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“ - - - 4.500 3.000 8.000 4.000 8.000 3.000 30.500

12. TOTAL CHELTUIELI 106.800 97.500 87.000 15.000 17.820 21.500 25.800 28.235,.2 13.300 412.955,2



Rezolvare: Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul

N în S1, redată în tabelul nr. 3.8. Tabelul nr. 3.8 Fişa de calcul a costului semifabricatului N QN = 6.000 kg

COSTURI Nr. crt. Articole de calculaţie

TOTALE UNITARE 0 1 2 3

1. Materii prime 60.000 10,00 2. Salarii directe 36.000 6,00 3. Contribuţii aferente salariilor directe 10.800 1,80 4. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 106.800 17,80 5 CIFU 15.000 2,50 6 CGS 17.820 2,97 7. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 32.820 5,47 8. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 139.620 23,27

Etapa II: repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A şi B, redată în tabelele nr. 3.9. şi nr. 3.10.

Tabelul nr. 3.9. Repartizarea CIFU şi CGS din secţia S2 CIFU CGS Nr.

crt. Purtătorul de

cheltuieli Br ks Ch Br ks Ch 0 1 2 3 4 5 6 7

1. Produsul A 40.000 0,215 8.600 45.000 0,258 11.610

2. Produsul B 60.000 0,215 12.900 55.000 0,258 14.190

3. TOTAL 100.000 x 21.500 100.000 x 25.800

Tabelul nr. 3.10. Repartizarea CGA CGA Nr.

crt. Purtătorul de

cheltuieli Br ks Ch 0 1 2 3 4

1. Produsul A 216.390 0,074 16.013,0 2. Produsul B 165.230 0,074 12.222,2 3. TOTAL 381.620 x 28.235,2

Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în S2, redată în tabelul nr. 3.11.



Tabelul nr. 3.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A QA= 5.000 buc. Cheltuieli directe Cheltuieli comune

Nr. crt. Explicaţii Materii

prime şi materiale

directe

Salarii directe

CAS, CASS şi AS CIFU CGS

CGA

TOTAL COST DE PRODUC

ŢIE

0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 12.000 10.000 3.000 2.800 2.500 - 30.300

2. Semifabricat N din S1 40.000 24.000 7.200 10.000 11.880 - 93.080

3. Materii prime şi materiale directe 39.000 - - - - - 39.000

4. Salarii directe - 45.000 - - - - 45.000

5. CAS, CASS şi AS - - 13.500 - - - 13.500 6. Cheltuieli comune - - - 8.600 11.610 - 20.210

7. TOTAL I 91.000 79.000 23.700 21.400 25.990 - 241.090

8. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei 9.000 8.000 2.400 2.500 2.800 - 24.700

9. TOTAL II – COST DE PRODUCŢIE 82.000 71.000 21.300 18.900 23.190 - 216.390

10. CGA - - - - - 16.013 16.013

11. TOTAL COST COMPLET 82.000 71.000 21.300 18.900 23.190 16.013 232.403

12. COST UNITAR 16,40 14,20 4,26 3,78

4,64 3,20 46,48

Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţia S2, redată în tabelul nr. 3.12

Tabelul nr. 3.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B QB= 7.000 buc. Cheltuieli directe Cheltuieli comune


prime şi materiale

directe

Salarii directe

CAS, CASS şi

AS CIFU CGS

CGA TOTAL

COST DE PRODUCŢIE

0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Producţie în curs de execuţiela începutul perioadei 10.000 7.000 2.100 1.500 1.200 - 21.800

2. Semifabricat N din S1 20.000 12.000 3.600 5.000 5.940 - 46.540

3. Materii prime şi materiale directe 15.500 - - - - - 15.500

4. Salarii directe - 55.000 - - - - 55.000

5. CAS, CASS şi AS - - 16.500 - - - 16.500 6. Cheltuieli comune - - - 12.900 14.190 - 27.090



Cheltuieli directe Cheltuieli comune


prime şi materiale

directe

Salarii directe

CAS, CASS şi

AS CIFU CGS

CGA TOTAL

COST DE PRODUCŢIE

0 1 2 3 4 5 6 7 8

7. TOTAL I 45.500 74.000 22.200 19.400 21.330 - 182.430

8. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei 8.000 5.000 1.500 1.200 1.500 - 17.200

9. TOTAL II - COST PRODUCŢIE 37.500 69.000 20.700 18.200 19.830 - 165.230

10. CGA - - - - - 12.222,2 12.222,2 11. TOTAL COST

COMPLET 37.500 69.000 20.700 18.200 19.830 12.222,2 177.452,2 12. COST UNITAR 5,.36 9,86 2,96 2,60 2,83 1,75 25,36

Etapa V: pentru a demonstra interfaţa dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune la operaţiile din fluxul de alocare a resurselor, în tabelul nr. 3.13 se prezintă înregistrarea acestor operaţii, paralel în cele două circuite ale contabilităţii.



Tabelul nr. 3.13. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune

Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune

1. 711 = % 331.A 331.B

52.100 30.300 21.800

1a. % 933.A 933.B

= 901 30.300 21.800

52.100

Înregistrat, scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul lunii de 52.100 lei.

1b. 921.A 921.B

= =

933.A 933.B

30.300 21.800

30.300 21.800

Înregistrat, cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la începutul prioadei de gestiune de 52.100 lei.

2. 601 = 301 106.000 106.000 2. 921 = 901 106.000 106.000 Înregistrat, consumul de materii prime evaluate la

106.000 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de consum.

921/S1.N – 60.000 921/S2.A – 36.000 921/S2.B – 10.000 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu materiile prime de 106.000 lei.

3. 602 = 302 29.555,2 29.555,2 3. % = 901 29.555,2 921

921/S2.A – 3.000 921/S2.B – 5.500 923

8.500

19.220

Înregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate la valoarea de înregistrare de 29.555,2 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de consum.

923/S1.CIFU – 7.500 923/S1.CGS – 1.720 923/S2.CIFU – 4.000 923/S2.CGS – 6.000 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu materiale consumabile de 29.555,2 lei

1.335,2 500



4. 603 = 303 7.200 7.200 4. % = 901 7.200

Înregistrat transferul materialelor de natura obiectelor de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer, din depozit în folosinţă.

923 923/S1.CIFU – 1.000 923/S1.CGS – 800 923/S2.CIFU – 2.500 923/S2.CGS – 1.000 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu materialele de natura obiectelor de inventar de 7.200 lei.

5.300

900 1.000

5. % = 401 16.184 5. % = 901 13.600 11.400 923

923/S1.CIFU – 2.000 923/S1.CGS – 600 923/S2.CIFU – 7.000 923/S2.CGS – 1.800

924/CGA 925

1.200 1.000

605 4426 Înregistrat, valoarea consumurilor de energie şi apă de 13.600 lei, TVA 19%, conform jurnalului pentru cumpărări.

13.600 2.584

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu energia şi apa de 13.600 lei.

6. % = 401 1.428 6. 924/CGA = 901 1.200 1.200

626 4426 Înregistrat, valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de telecomunicaţii facturate de 1.200 lei, TVA 19%.

1.200 228

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu serviciile poştale şi de telecomunicaţii de 1.200 lei.



7. 641 = 421 173.000 173.000 7. % = 901 173.000

Înregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite personalului conform statelor de plată de 173.000 lei.

921 921/S1.N – 36.000 921/S2.A – 45.000 921/S2.B – 55.000 923 923/S1.CGS – 9.000 923/S2.CGS – 10.000 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu salariile de 173.000 lei.

136.000

19.000

12.000 6.000

8. 6451 = 4311 34.167,5 34.167,5 8. % = 901 34.167,5 921 921/S1.N – 7.110 921/S2.A – 8.887,5 921/S2.B – 10.862,5 923 923/S1.CGS – 1.775,5 923/S2.CGS – 1.975 924/CGA 925

26.860

3.752,5

2.370 1.185

Înregistrat contribuţia unităţii privind asigurările sociale (19,75%), de 34.167,5 lei.

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare privind contribuţia unităţii la asigurările sociale de 34.167,5 lei.



9. 6453.1 = 4313.1 12.110 12.110 9. % = 901 12.110

Înregistrat contribuţia unităţii la constituirea fondului social de sănătate (7%), de 12.110 lei.

921 921/S1.N – 2.520 921/S2.A – 3.150 921/S2.B – 3.850 923 923/S1.CGS – 630 923/S2.CGS – 700 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare privind contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate de 12.110 lei.

9.520

1.330

840 420

6453.2 = 4313.2 % = 901 10.

Înregistrat contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii la asigurările sociale de sănătate (0,75%), de 1.297,5 lei.

1.297,5 1.297,5 10.

921 921/S1.N – 270 921/S2.A – 337,5 921/S2.B – 412,5 923 923/S1.CGS – 67,5 923/S2.CGS – 75 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare privind contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii la asigurările sociale de sănătate de 1.297,5 lei.

1.020

142,5

90 45

1.297,5



11. 6452 = 4371 4.325 4.325 11. % = 901 4.325

Înregistrat contribuţia unităţii la constituirea fondului de şomaj (2,5%), de 4.325 lei.

921 921/S1.N – 900 921/S2.A – 1.125 921/S2.B – 1.375 923 923/S1.CGS – 225 923/S2.CGS – 250 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare privind contribuţia unităţii la constituirea fondului de şomaj de 4.325 lei.

3.400

475

300 150

12. 6811 = 281 30.500 30.500 12. % = 901 30.500

Înregistrat amortizarea imobilizărilor corporale de 30.500 lei.

923 923/S1.CIFU – 4.500 923/S1.CGS – 3.000 923/S2.CIFU – 8.000 923/S2.CGS – 4.000 924/CGA 925 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu amortizarea imobilizărilor de 30.500 lei.

19.500

8.000 3.000

13. 345 345/A – 250.000 345/B – 182.000

= 711 13. 931 931.A – 250.000 931.B – 182.000

= 902 902.A – 250.000 902.B – 182.000

432.000 432.000

Înregistrat recepţionarea produselor finite evaluate la preţul prestabilit de 432.000 lei.

432.000 432.000

Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a produselor finite obţinute:

Produs A = 5.000 buc ⋅ 50 lei/buc = 250.000 lei Produs B = 7.000 buc ⋅ 26 lei/buc = 182.000 lei



14. 14. 921

921/SI.N – 32.820 = 923

923/S1.CIFU – 15.000 923/S1.CGS – 17.820

32.820 32.820

Înregistrat repartizarea cheltuielilor comune (CIFU, CGS) aferente secţiei S1 asupra semifrabricatului N (vezi Tabelul nr. 4.48)

15. 15. 921 921/S2.A – 8.600 921/S2.B – 12.900

= 923 923/S2.CIFU – 21.500

21.500 21.500

Înregistrat repartizarea CIFU aferent secţiei S2 asupra produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 4.49)

16. 16. 921 921/S2.A – 11.610 921/S2.B – 14.190

= 923 923/S2.CGS –25.800

25.800 25.800

Înregistrat repartizarea CGS aferent secţiei S2 asupra produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 4.49.)

17. 341 = 711 17.

Înregistrat la sfârşitul lunii costul efectiv al semifabricatelor de 139.620 lei

139.620 139.620

711 = 341 18. 139.620 139.620 18. 921 921/S2.A – 93.080 921/S2.B – 46.540

= 921 921/S1.N – 139.620

139.620 139.620

Înregistrat scăderea din gestiune a semifabricatelor evaluate la 139.620 lei / 6.000 kg = 23,27 lei/kg

Înregistrat decontarea consumurilor interne de semifabricat N, utilizate pentru produsele finite A şi B, astfel: -Produs A = 4.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 93.080 lei -Produs B = 2.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 46.5 40 lei



19. 19. 921 921/A – 16.013

921/B – 12.222,2

= 924 924/CGA – 28.235,2

28.235,2 28.235,2

Înregistrat repartizarea CGA asupra produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 4.50)

20. 331.A 331.B

= =

711 711

24.700 17.200

24.700 17.200

20. 933.A 933.B

= =

921.A 921.B

24.700 17.200

24.700 17.200

Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei.

Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei.

21. 21. 902 = 925 13.300 13.300

Înregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.

22. 22. 901 = 902 13.300 13.300

Înregistrat, închiderea conturilor de gestiune pentru partea ce reprezintă cheltuielile de desfacere de 13.300 lei.

23. 23 902 902.A – 232.403

902.B – 177.452,2

= 921 921.A – 232.403

921.B – 177.452,2

409.855,2

409.855,2

Înregistrat decontarea costului efectiv al produselor finite de 409.855,2 lei



24. 348

348.A – 17.597 348.B – 4.547,8

= 711 24. 903 903.A – 17.597

903.B – 4.547,8

= 902 902.A – 17.597

902.B – 4.547,8 Înregistrat diferenţele de cost favorabile stabilite după

determinarea costului efectiv al produselor finite de 432.000 – 409.855,2 = 22.144,8 lei.

22.144,8 22.144,8

Înregistrat diferenţele de cost favorabile privind produsele finite de 22.144,8 lei

Produs A Produs B Cost prestabilit 250.000 182.000 Cost efectiv 232.403 177.452,2 Diferenţă favorabilă 17.597 4.547,8

22.144,8 22.144,8

25. 25. 901 901.A – 250.000 901.B – 182.000

= 931 931.A – 250.000 931.B – 182.000

432.000 432.000

Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte costul produselor finite, de 432.000 lei.

26. 26. 901 = 903 903.A – 17.597

903.B – 4.547,8

22.144,8 22.144,8

Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte diferenţele de preţ favorabile privind produsele finite, de 22.144,8 lei.

27. 27. 902 = % 933.A 933.B

41.900 24.700 17.200

Înregistrat închiderea contului 933 28. 28. 901 = 902 41.900 41.900

Înregistrat închiderea conturilor 901 şi 902.



Dacă avem în vedere înregistrările din jurnal, un extras din Cartea-Mare, în formă abreviată pentru conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” puse în funcţiune se prezintă astfel:

D 901 C D 921/S1.N C

60.000 36.000

7.110 2.520

900 270

32.820

139.620

139.620 139.620

Ø

13.300 432.000

22.144,8 41.900

52.100 106.000 29.555,2 7.200 13.600 1.200 173.000 34.167,5 12.110 4.325 1.297,5 30.500

465.055,2 465.055,2

Ø

D 902 C D 903 C 22.144,8 22.144,8

22.144,8 22.144,8 13.300

409.855,2 41.900

432.000 13.300 22.144,8 41.900

Ø

465.232,2 465.232,2

Ø

D 921.A C D 921.B C

30.300 36.000

3.000 45.000

8.887,5 3.150 1.125 337,5 8.600

11.610 93.080 16.013

24.700 232.403

21.800 10.000

5.500 55.000

10.862,5 3.850 1.375 412,5

12.900 14.190 46.540

12.222,2

17.200 177.452,2

257.103 257.103 194.652,2 194.652,2

Ø Ø

D 923/S1.CIFU C D 923/S2.CIFU C

7.500 1.000 2.000 4.500

15.000 4.000 2.500 7.000 8.000

21.500

15.000 15.000 21.500 21.500

Ø Ø



D 923/S1.CGS C D 923/S2.CGS C

1.720 800 600

9.000 1.777,5

630 225

67,5 3.000

17.820 6.000 1.000 1.800

10.000 1.975

700 250

75 4.000

25.800

17.820 17.820 25.800 25.800

Ø Ø

D 924/CGA C D 925 C

500 1.000 1.000 6.000 1.185

420 150

45 3.000

13.300 1.335,2 900

1.200 1.200

12.000 2.370

840 300

90 8.000

28.235,2

13.300 13.300

28.235,2 28.235,2 Ø

Ø

D 931.A C D 931.B C

250.000 250.000 182.000 182.000

250.000 250.000 182.000 182.000

Ø Ø

D 933.A C D 933.B C

30.300 24.700

30.300 24.700

21.800 17.200

21.800 17.200

55.000 55.000 39.000 39.000

Ø Ø

Teste de autoevaluare: 1. Definiţi şi clasificaţi consumaţiunile de valori. 2. Definiţi şi clasificaţi cheltuielile de producţie. 3. Precizaţi obiectivele retratării cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară

înainte de a fi incluse în costuri.

Teste - grilă: 1. Cheltuielile de producţie se împart, după natura muncii consumate, în:

a) cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli de muncă materializată; b) cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia

socială. R: a)



2. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile de producţie se clasifică în:

a) cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte; b) cheltuieli comune şi cheltuieli de desfacere; c) cheltuieli indirecte şi cheltuieli generale de administraţie.

R: a) 3. Sunt cheltuieli calculate:

a) cheltuielile preliminate; b) cheltuielile cu uzura; c) cheltuielile anticipate; d) cheltuielile etalate; e) cheltuielile abonate.

R: a), d), e) 4. Sunt directe cheltuielile care:

f) se impută treptat asupra produselor fabricate sau a lucrările executate şi a serviciilor prestate;

g) nu se pot individualiza cu uşurinţă; h) în volumul total al cheltuielilor de producţie, au ponderea pe unitatea de

produs invariabilă, iar în volumul total creşte proporţional cu creşterea producţiei.

R: c) 5. Sunt indirecte cheltuielile care:

a) pot fi incluse în costul total produsului în momentul efectuării lor; b) în volumul total al cheltuielilor de producţie au greutatea specifică variabilă;

la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se reduce pe unitatea de produs;

c) se referă la fabricarea unui produs. R: b) 6. Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate

distingem: a) cheltuieli proporţionale; b) cheltuieli proporţionale în salturi ascendente; c) cheltuieli proporţionale în salturi descendente; d) cheltuieli progresive; e) cheltuieli degresive; f) cheltuieli regresive; g) cheltuieli flexibile.

R: a), d), e), f), g)



7. Cheltuielile fixe se împart, în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei, în:

a) cheltuieli fixe în salt ascendent şi cheltuieli fixe în salt descendent; b) cheltuieli fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe; c) cheltuieli fixe productive şi cheltuieli fixe neproductive.

R: b)



4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în abordarea lor analitică


• să cunoască procedeele de identificare a cheltuielilor şi cum are loc repartizarea lor.


Obiectivele cognitive:

• să definească noţiunile de centre de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii;

• să descrie modul de efectuare a repartizării primare şi a celei secundare a cheltuielilor de producţie;

• să prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de repartizare a lor.

Obiective afective:

• să manifeste interes faţă de tema supusă dezbaterii prin formularea de întrebări;

• să compare modelele europene de afectare şi repartizare a cheltuielilor cu cel românesc;

• să argumenteze afirmaţiile privitoare la subiectul dezbaterii.

Metode şi tehnici didactice:

Metode expozitive

§ explicarea; § descrierea.

Metode conversative

§ dialogul; § conversaţia; § problematizarea.





Termeni cheie: centrul de analiză, repartizare primară/secundară, unitate de bază de repartizare (UBR),coeficientul de suplimentare, indice (cifră) de echivalenţă, produs principal/secundar.

4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii

În literatura de specialitate străină, centrul de analiză este definit ca fiind „o subdiviziune contabilă a întreprinderii în care sunt analizate şi regrupate elementele de cheltuieli indirecte înainte de includerea lor în costuri”1, în timp ce în Planul Contabil General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind „centre de lucru ale întreprinderii (birouri, magazine, ateliere) organizate în vederea îndeplinirii funcţiilor economice (administraţie, producţie, distribuţie).

Împărţirea entităţii economice în centre de analiză corespunde unei prealabile şi indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilităţii de gestiune.

Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor criterii: • centrele de analiză trebuie să corespundă, pe cât posibil, unor structuri

organizatorice şi funcţionale reale ale entităţii sau unei responsabilităţi; • cheltuielile de producţie colectate pe un centru de analiză trebuie să aibă un

comportament comun şi să fie posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui centru de analiză. Deoarece nu întotdeauna este posibilă măsurarea activităţii unui centru, se poate face o primă grupare a lor după nevoile analizei şi controlului costurilor astfel:

Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr-o organigramă a unei entităţi şi care corespunde unei diviziuni a acesteia (secţii, ateliere, magazine, birouri etc.).

Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane şi de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea centrului trebuie să poată fi măsurată cu scopul de a controla rezultatele şi de a le compara cu previziunile făcute pentru eliminarea eventualelor diferenţe sau pentru a le corecta.

Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează, în general, o categorie de cheltuieli (sau o anumită cheltuială) ce se efectuează şi care să poată fi comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor.

Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru veniturile sunt ataşate la cheltuieli şi există mijloace de comparare a acestora.

Practic, într-o entitate economică mai pot fi create şi alte centre, cum ar fi de exemplu centrul de investiţii. Acesta este un centru de profit şi acţionează pe principiul variabilelor determinate de venituri şi cheltuieli, în valoare şi volum, dar şi a capitalurilor care îi sunt necesare.

Deşi există particularităţi de la o întreprindere la alta, se poate face o a doua grupare a centrelor de analiză, şi anume: centre operaţionale şi centre de structură.

1 Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.



Centrul operaţional corespunde unui centru de analiză a cărui activitate poate fi măsurată în unităţi fizice (kg de material prelucrat, număr ore manoperă etc.). Deci, cheltuielile centrului sunt, în esenţă, cheltuieli operaţionale şi existenţa lor este legată de nivelul activităţii, ce corespunde organizării reale a întreprinderii. Ele pot fi:

• centre principale (de exemplu: atelier de finisare etc.); • centre auxiliare, denumite şi centre de gestiune (de exemplu: gestiunea

personalului, întreţinere etc.). Aceste centre, în general, prestează activităţi pentru centrele principale.

Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă (de exemplu: administraţie generală, finanţare etc.), denumit şi centru de administrare şi finanţare. Deci, cheltuielile centrului sunt, în esenţă, cheltuieli de structură, ce corespund activităţii funcţionale a întreprinderii. Activitatea acestor centre este măsurată în unităţi monetare (cifra de afaceri, costul de producţie etc).

Centrele de analiză pot fi mai mult sau mai puţin numeroase, în funcţie de mărimea entităţi şi de tipul său de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe şi le sunt imputate cheltuielile indirecte.

Fiecare centru de analiză trebuie să permită o regrupare a elementelor de cheltuieli aferente aceleaşi operaţiuni (sau unui grup de operaţiuni asemănătoare) în scopul măsurării activităţii printr-o unitate reprezentativă numită „unitate de lucru” sau „unitate de muncă” sau „unitate de bază de repartizare” (UBR). Aceasta reprezintă unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre de analiză şi permite:

• fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de bază de repartizare (coeficient de repartizare);

• repartizarea a câte unei părţi din costul fiecărui centru de analiză asupra costurilor produselor, în funcţie de numărul unităţilor de bază de repartizare corespunzătoare fabricaţiei unui produs.

Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt următoarele: ore manoperă directă, ore de lucru maşină, cantitatea de produse obţinută în centru etc.

Uneori, este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un centru de analiză. În acest caz, se va folosi o bază monetară pentru exprimarea activităţii centrului, de exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie aferent produselor vândute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de centre se va face tot cu coeficientul de repartizare, determinat astfel:

100erepartizardeBazaanalizădecentrucheltuieliTotalerepartizardeCoeficient =

Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit „tabloul de repartizare a cheltuielilor indirecte”.

4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară

Problema fundamentală pe care o ridică cheltuielile indirecte este aceea a găsirii unor sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. În acest scop, sunt parcurse trei etape, şi anume:

1. Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte presupune colectarea şi delimitarea acestora pe fiecare centru de analiză care le-a ocazionat. Atribuirea cheltuielilor indirecte centrelor de analiză se poate face pe diferite căi, cum ar fi:



• prin afectare: dacă se dispune de mijloace de măsurare a consumurilor de bunuri şi de servicii, distinct pe fiecare centru de analiză (de exemplu: cantitatea de materii prime, ore manoperă etc.);

• prin repartizare: dacă se utilizează „chei de repartizare” (tehnice sau economice) între mai multe centre de analiză (de exemplu: consumul de energie electrică se repartizează folosind drept cheie de repartizare puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile).

Această repartizare primară a cheltuielilor indirecte pe centre de analiză prezintă un triplu avantaj, şi anume: Ø facilitează calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de

analiză fiind relativ comodă; Ø permite individualizarea (localizarea) cheltuielilor indirecte pe produse,

lucrări executate sau servicii prestate; Ø permite calculul costurilor de producţie printr-o metodă de calculaţie mai

performantă. 2. Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea

cheltuielilor centrelor de analiză auxiliare (obţinute în urma repartizării primare) centrelor de analiză principale pentru care funcţionează. Această cedare (decontare) de cheltuieli se poate efectua în două moduri, şi anume:

§ fie printr-o măsurare reală a prestaţiilor furnizate de centrele de analiză auxiliare;

§ fie printr-o estimare mai mult sau mai puţin arbitrară a prestaţiilor furnizate centrelor de analiză principale. În acest caz, se pot utiliza şi diverse „chei de repartizare”.

3. Determinarea costului unei unităţi de lucru (unităţi de bază de repartizare - UBR ) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obţinut după repartizarea secundară, la numărul de unităţi de lucru consumate. În continuare, fiecare produs, lucrare sau serviciu va primi o parte din cheltuielile indirecte, în funcţie de numărul de unităţi de lucru necesare pntru obţinerea acestora1.

4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor

Atunci când costurile de producţie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate cu consecvenţă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului principal cu produsul secundar, procedeul deducerii valorii produselor secundare)2.

Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care se utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea îmbracă formele cele mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând cu cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică. Predominând în determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate

1 Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47. 2 *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.



treptele de cunoaştere privind metodele de calculaţie1. Cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de repartizare a lor sunt următoarele:2

1. procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare;

2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; 3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe; 4. procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie

interdependentă; 5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.

4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare

Aceste procedee se utilizează pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie bănească, pe purtători şi pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtătorii şi pe sectoare sunt următoarele:

a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele. Se foloseşte pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la bază consumuri productive, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii prime şi materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecţie, de materiale de natura obiectelor de inventar etc.

Expresia valorică a unor asemenea consumuri productive pe purtători sau pe sectoare de cheltuieli se determină cu relaţia:

j/ / s ,= ⋅i s i jCh c p

în care: Ch reprezintă expresia bănească a unui consum productiv; i/s − produsul sau sectorul pe care se identifică respectiva cheltuială; c − cantitatea consumată productiv potrivit normei sau în mod efectiv; j − felul materiei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.

Pentru materii prime, materiale sau alte utilităţi directe, cantitatea consumată pe purtător se numeşte consum specific, iar cantitatea programată a se consuma se numeşte normă de consum.

În postcalcul, consumul specific se determină pe baza evidenţelor operative, prin relaţia:

,+ −

= ij ij ijij

i

SI I SFcs

Q în care:

csij reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j; SI − stocul iniţial; I − intrările; SF − stocul final.

1 Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 74 . 2 Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 74 –110, Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pp. 36-105, Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, pp.183-215.



Norma de consum necesară antecalculului se determină prin calcule tehnice ce stau şi la baza întocmirii fişei tehnologice şi a desfăşurătorului de materii prime, materiale şi manoperă.

Dacă un produs sau un semifabricat se obţine din mai multe feluri de materii prime şi materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obţin cu formula:

1,

=

= ⋅∑m

i ij jj

Ch cs p

în care: m reprezintă numărul materialelor şi materiilor prime j. În situaţia în care interesează cheltuielile pentru întreaga producţie obţinută

dintr-un anumit produs, relaţia de calcul devine:

1,

=

= ⋅ ⋅∑m

total ij j ij

Ch cs p Q

unde: Qi reprezintă cantitatea fabricată din produsul i. În normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo-gospodăreşti ale secţiilor

şi unităţilor patrimoniale, cheltuieli ce au, în general, caracter fix, pentru aplicarea procedeului ponderării, se folosesc în locul volumului producţiei alţi parametrii specifici. Astfel, cheltuielile cu furniturile de birou se determină ponderând numărul personalului prevăzut în statele de funcţiuni cu cantitatea normată oficial şi cu preţul pieţei pe feluri de rechizite; cheltuielile cu materialele pentru curăţenie se normează ponderând suprafaţa de întreţinut cu cantitatea de materiale normată pe feluri de materiale şi cu preţurile de cumpărare ale materialelor etc.

Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizează prin acelaşi procedeu, având de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale recuperabile şi refolosibile (MRR) pe unitatea de produs, prin intermediul relaţiei:

%,

100⋅

=⋅

i

i

MRMRR

i

Q MRRcs

Q

în care:

iMRQ reprezintă cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;

%MRR − cota valorificabilă din materialele recuperabile rezultate; Qi − cantitatea de produs finit i.

Relaţia este utilizabilă când materia primă şi produsele sunt exprimate în aceeaşi unitate fizică de măsură. În caz contrar, se foloseşte relaţia:

%( ) ,100

= −iMRR i i

MRRcs cs gn

unde: csi reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe pe unitatea de

produs i; gni − greutatea netă a unităţii de produs i;

Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu preţul de evaluare al MRR se calculează cheltuielile cu MRR (care se scad).

Calculul cheltuielilor cu salariile personalului pe purtător şi pe sectoare se efectuează având în vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de muncă) cu un element valoric (tariful de salarizare).

Salariile lucrătorilor direct productivi se determină pe purtători cu formula:



/ 1 / 1,

= =

= ⋅∑ ∑n r

SDi isfpc pcsfs f p c

Ch tm TS

în care: ChSDi reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i; s/f − secţiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i; n − numărul acestora; p/c − profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi; r − numărul acestora; tm − timpul de muncă normat pentru obţinerea unei unităţi de produs i pentru fiecare secţie,

fază, profesie, calificare; TS − tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secţie

sau fază. Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli şi pentru

muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de conducere, elementele ponderate, în acest caz, fiind:

• timpul de lucru exprimat în ore sau zile, specific profesiei sau funcţiei acestora;

• salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcţiei, conform gradaţiilor sau treptelor de încadrare respective.

Apoi, se însumează valorile astfel obţinute pentru toate profesiile sau funcţiile existente din această categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe lângă salariul tarifar şi indemnizaţie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc prin adiţionarea sumelor corespunzătoare pentru indemnizaţii la cele calculate anterior prin ponderarea specificată.

În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii factori de corecţie în funcţie de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă criteriile şi condiţiile specifice contractului colectiv sau individual de muncă.

b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se foloseşte pentru a calcula, la nivelul unui purtător sau sector de cheltuieli, o serie de consumuri productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor corporale, contribuţia unităţii la asigurările sociale, la ajutorul de şomaj etc.

Formulele de calcul folosesc termeni diferiţi, în funcţie de felul cheltuielilor care se determină. Valoarea la care se aplică procentul are, de fiecare dată, un alt purtător material.

c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează. Se stabileşte, astfel, o cotă medie pe o perioadă de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub formă de cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans, folosind relaţia:

1 ,==∑m

jj

ChaCha

D

în care: Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei

într-o perioadă de gestiune;



j − felul cheltuielilor de repartizat; D − durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile

anticipate. d. Procedeul statistico-experimental se utilizează pentru determinarea acelor

cheltuieli care, în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale şi de obicei se foloseşte la elaborarea antecalculului. Se bazează pe luarea în calcul, cu sau fără vreun coeficient de corecţie, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la poziţiile în cauză, în anul de bază (sau anterior). Astfel se determină:

• cheltuielile de întreţinere şi reparaţii curente la SDV-uri; • o parte a cheltuielilor privind funcţionarea laboratoarelor unităţii; • cheltuielile cu protecţia muncii etc.

4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Aceste procedee realizează individualizarea pe produse a cheltuielilor comune şi

generale de administraţie care au fost iniţial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli. Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt următoarele:

a. Procedeul de repartizare prin diviziune simplă se aplică numai în cazul entităţilor sau sectoarelor de cheltuieli cu producţie omogenă şi unde nu rezultă producţie în curs de execuţie (sau dacă există, aceasta rămâne constantă din punct de vedere fizic şi valoric de la o perioadă de gestiune la alta). Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează cu relaţia:

1 ,==∑m

jj

ii

ChpChind

Q

în care: Chindi reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i; j − felul cheltuielilor de repartizat.

Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur produs A (QA = 12.500 bucăţi), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:

lei/buc 34,76500.12255.954Chindi ==

b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se aplică pentru producţia de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni diferite. Indicii de echivalenţă – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii producţii – se calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales pentru a efectua repartizarea şi cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau invers proporţională. Acest procedeu este tratat în paragraful 4.3.5.

c. Procedeul suplimentării presupune următoarele etape de calcul: • alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor care

constituie obiecte de calculaţie, dar diferite ca mărime, pentru fiecare dintre acestea; • calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la

totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate în parte, cu relaţia:



1

1

,=

=

=∑

∑

m

jj

s n

ii

ChpK

Br

unde: Br reprezintă baza de repartizare; i − sectorul, activitatea sau produsul în cauză; n − numărul acestora.

• calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula: = ⋅i s iChind K Br

Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante: 1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului

cheltuielilor indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare şi cu o singură bază de repartizare.

2. Varianta coeficienţilor multipli (diferenţiaţi) implică repartizarea cheltuielilor indirecte prin intermediul unor coeficienţi diferiţi de la un fel de cheltuială la alta. Ca urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază. De exemplu:

Ø amortizarea unei clădiri, unde funcţionează mai multe secţii sau ateliere, se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora;

Ø consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se repartizează în funcţie de puterea instalată a motoarelor;

Ø cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secţii se repartizează pe sectoare în funcţie de orele de activitate productivă efectuate etc.

Această variantă se utilizează şi pentru repartizarea unor grupe întregi de cheltuieli indirecte (CIFU, CGS, CGA) şi comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună corelaţie între cheltuielile de repartizat şi bazele de repartizare.

3. Varianta coeficienţilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CIFU-ului şi CGS-ului pe purtători de costuri. Presupune, pe lângă folosirea unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuială sau o subcategorie de cheltuieli la alta, şi alegerea sau selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective.

4. Varianta cifrelor relative de structură presupune: • determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau

sector, faţă de totalul bazelor, cu relaţia:

1

100,

=

= ⋅

∑i

i n

ii

BrGsBr

în care: Gsi reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare

produsului i; • aplicarea ponderilor astfel obţinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării

pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecărui produs, cu formula:



1

100== ⋅

∑m

jj

i i

ChpChind Gs

Rezultatele ce se obţin prin această variantă sunt identice cu cele obţinute prin variantele anterioare.

Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării rămâne alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un caracter mai complex, un conţinut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitabilă este mai dificil de stabilit.

O bază de repartizare este folosită raţional dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: Ø între baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să există un raport de

cauzalitate sau de interdependenţă; Ø baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau

cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte; Ø utilizarea bazei în cauză să fie posibilă şi obligatorie, în condiţii similare, la toate

sau cel puţin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru asigurarea comparabilităţii costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din unitate;

Ø atât în antecalcul cât şi în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleaşi baze de repartizare pentru asigurarea comparabilităţii dintre costurile efective şi cele prestabilite;

Ø bazele de repartizare să rămână aceleaşi în cursul perioadei de gestiune, pentru a nu afecta posibilitatea comparării costurilor pe produse şi în dinamică. 5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre

cheltuielile indirecte efective şi cele programate, normate sau standardizate. Are specific faptul că baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculează raportând diferenţa dintre cele două nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se repartizează pe produse diferenţa stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte antecalculate, iar prin însumarea algebrică a cheltuielilor programate sau normate pe produse cu diferenţele repartizate, se calculează cheltuielile indirecte efective pe purtători de costuri.

Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentării presupunem că o societate comercială fabrică trei produse A, B şi C, toate în secţia de bază. Cheltuielile indirecte efectuate pentru obţinerea acestor produse sunt sistematizate în tabelul nr. 4.1. Tabelul nr. 4.1 Elemente de calcul

Nr. crt. Cheltuieli indirecte Secţia de

bază

Sectorul administrativ

TOTAL CHELTUIELI

0 1 2 3 4 1. CIFU 112.000 - 112.000 2. CGS 82.000 - 82.000 3. CGA - 91.000 91.000 4. TOTAL 194.000 91.000 285.000

1 Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998, pp. 119-126.



În vederea repartizării cheltuielilor indirecte se vor utiliza următoarele baze de repartizare:

• pentru varianta coeficientului unic – manopera directă; • pentru variantele coeficienţilor multipli, coeficienţilor selectivi şi a cifrelor

relative de structură: Ø pentru CIFU: numărul de ore-maşină; Ø pentru CGS: manopera directă; Ø pentru CGA: costurile de producţie ale celor trei produse.

Bazele de repartizare înregistrează mărimile redate în tabelul nr. 4.2. Tabelul nr.4.2 Baze de repartizare

Produsul Nr. crt. Baze de repartizare

A B C 0 1 2 3 4

1. Număr de ore-maşină 28.000 12.000 10.000

2. Manoperă directă 40.000 100.000 60.000

3. Cost de producţie 125.000 275.000 195.000

Rezolvare: 1. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficientului unic sau global

este prezentată în tabelul nr. 4.3. Tabelul nr. 4.3 Varianta coeficientului unic

Cheltuieli indirecte Nr. crt. Purtători de costuri

Br Ks Ch 0 1 2 3 4

1. Produsul A 40.000 1,425 57.000 2. Produsul B 100.000 1,425 142.500 3. Produsul C 60.000 1,425 85.500 4. TOTAL 200.000 x 285.000

2. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficienţilor multipli şi selectivi presupune următoarea succesiune de lucrări:

Ø în secţia de bază CIFU şi CGS sunt repartizate asupra celor trei produse obţinute, ca în tabelul nr. 4.4.

Tabelul nr. 4.4 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază

CIFU CGS Nr. crt.

Purtători de costuri Br Ks Ch Br Ks Ch

0 1 2 3 4 5 6 7

1. Produsul A 28.000 2,24 62.720 40.000 0,41 16.400 2. Produsul B 12.000 2,24 26.880 100.000 0,41 41.000 3. Produsul C 10.000 2,24 22.400 60.000 0,41 24.600 4. TOTAL 50.000 x 112.000 200.000 x 82.000

Ø repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.5.



Tabelul nr. 4.5 Repartizarea CGA CGA Nr.

crt. Purtători de

costuri Br Ks Ch 0 1 2 3 4

1. Produsul A 125.000 0,1529 19.113 2. Produsul B 275.000 0,1529 42.048 3. Produsul C 195.000 0,1529 29.839 4. TOTAL 595.000 x 91.000

3. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta cifrelor relative de structură presupune următoarele calcule:

Ø în secţia secţia de bază CIFU şi GGS sunt repartizate asupra celor trei produse obţinute, ca în tabelul nr. 4.6.

Tabelul nr. 4.6. Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază

CIFU CGS Nr. crt.

Purtători de costuri Br Gsi Ch Br Gsi Ch

0 1 2 3 4 5 6 7

1. Produsul A 28.000 56 % 62.720 40.000 20 % 16.400 2. Produsul B 12.000 24 % 26.880 100.000 50 % 41.000 3. Produsul C 10.000 20 % 22.400 60.000 30 % 24.600 4. TOTAL 50.000 100 % 112.000 200.000 100 % 82.000

Ø repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.7. Tabelul nr. 4.7. Repartizarea CGA

CGA Nr. crt.

Purtători de costuri Br Gsi Ch

0 1 2 3 4

1. Produsul A 125.000 21,00 % 19.110 2. Produsul B 275.000 46,22 % 42.060 3. Produsul C 195.000 32,78 % 29.830 4. TOTAL 595.000 100 % 91.000

4. varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre cheltuielile indirecte efective şi cele programate (normate sau standardizate). Aplicarea acestei variante presupune luarea în considerare nu numai a elementelor de calcul din tabelul nr. 4.1, ci şi a nivelului antecalculat al cheltuielilor indirecte. Calculele sunt redate în tabelul nr. 4.8. Tabelul nr. 4.8. Repartizarea cheltuielilor indirecte

Nr. crt. Produsul Natura

cheltuielilor Cheltuieli

programate Cheltuieli efective Diferenţa

Coef. de suplimen-

tare

Diferenţe repartizate

Cheltuieli efective

repartizate 0 1 2 3 4 5 6 7 8

1 A CIFU 67.000 - - - -5.494 61.506

2 B CIFU 29.000 - - - -2.378 26.622

3 C CIFU 26.000 - - - -2.128 23.872

4 TOTAL - 122.000 112.000 -10.000 -0,082 -10.000 112.000



Nr. crt. Produsul Natura

cheltuielilor Cheltuieli

programate Cheltuieli efective Diferenţa

Coef. de suplimen-

tare

Diferenţe repartizate

Cheltuieli efective

repartizate 0 1 2 3 4 5 6 7 8

5 A CGS 18.200 - - - +1.001 19.201

6 B CGS 40.300 - - - +2.217 42.517

7 C CGS 19.200 - - - +1.082 20.282

8 TOTAL - 77.700 82.000 +4.300 0,055 +4.300 82.000

9 A CGA 20.000 - - - +920 20.920

10 B CGA 42.000 - - - +1.932 43.932

11 C CGA 25.000 - - - +1.148 26.148

12 TOTAL - 87.000 91.000 +4.000 0,046 +4.000 91.000

4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este necesară atât în antecalcul cât şi în analiza post-factorială a costurilor producţiei. Cunoscându-se nivelul cheltuielilor totale de producţie şi de desfacere pe mai multe perioade de gestiune anterioare, eventual defalcate în directe şi indirecte, şi nivelul producţiilor corespunzătoare (care pentru omogenizarea datelor de calcul se exprimă în număr de ore-manoperă directă), se pot utiliza pentru delimitare următoarele procedee statistice:

a. Procedeul punctelor de maxim şi minim, cunoscut în literatura de specialitate şi sub denumirea de „procedeul punctelor extreme”, presupune parcurgerea următoarelor patru etape de calcul:

1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia: max min

max min

,−=

−ChT ChTchvu

Q Q

în care: chvu reprezintă cheltuielile variabile unitare; ChT − cheltuielile de producţie totale; Q − producţia obţinută.

2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim şi respectiv minim, cu formulele:

max max

min min

= ⋅

= ⋅

ChV chvu QChV chvu Q

3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim şi respectiv minim, cu formulele:

max max max

min min min

= −= −

ChF ChT ChVChF ChT ChV

dar trebuie ca: ChFmax = ChFmin, deoarece cheltuielile fixe nu depind de variaţia volumului producţie, acestea fiind constante de la o perioadă de gestiune la alta. 4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale pentru perioadele viitoare utilizând relaţiile:

max min

= ⋅

= =

= +

pv pv

pv

pv pv pv

ChV chvu QChF ChF ChF

ChT ChV ChF



b. Procedeul valorilor medii are la bază aceleaşi modele de calcul, numai că nu ia în considerare doar două nivele (maxim şi minim) a cheltuielilor şi a producţiei din perioadele anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune pentru care există date statistice.

Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt următoarele: 1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia:

2 1 3 2 1 1

2 1 3 2 1 1

( ) ( ) ... ( )( ) ( ) ... ( )

−

−

− + − + + − −= =

− + − + + − −n n n

n n n

ChT ChT ChT ChT ChT ChT ChT ChTchvuQ Q Q Q Q Q Q Q

2. determinarea cheltuielilor variabile medii, cu relaţia: ,= ⋅ChV chvu Q

în care:

1 ,==∑

n

ii

QQ

n

unde: i reprezintă perioadele pentru care există date statistice; n − numărul perioadelor respective.

3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaţia: ,= −ChF ChT ChV

în care:

1==∑

n

ii

ChTChT

n

4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor viitoare, cu relaţiile:

= ⋅

=

= +

pv pv

pv

pv pv pv

ChV chvu Q

ChF ChFChT ChV ChF

Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de „procedee matematice” sau „procedee statistice”.

Este cunoscut faptul că „statistica măsoară gradul de incertitudine în producerea unui eveniment în raport cu frecvenţa de apariţie în trecut a evenimentului şi calculează limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, aceleaşi condiţii”1.Contabilitatea de gestiune, la fel ca şi alte discipline ştiinţifice care investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea tendinţelor ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculaţia costurilor.

Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe enumerate mai sus implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de comportamentul cheltuielilor de producţie studiate, permiţând determinarea nivelurilor cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.

Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societăţi comerciale care-şi desfăşoară activitatea productivă în cadrul a două secţii de bază: S1 şi S2. Din perioada 2000-2004 se cunoaşte evoluţia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv cheltuielile

1 Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iaşi, 2004, p.49.



cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale secţiei (CGS) şi cheltuielile generale de administraţie (CGA) precum şi a volumului producţiei, exprimate în lei şi, respectiv, în ore, redată în tabelul nr. 4.9.

Tabelul nr. 4.9. Elemente de calcul - lei/oră- Perioada actualizată Nr.

crt. Explicaţii 2000 2001 2002 2003 2004

Media perioadei

0 1 2 3 4 5 6 7

1. Volumul producţiei în S1 4.800 5.400 5.800 5.700 5.550 5.450 2. CIFU în S1 35.000 37.000 37.900 38.600 39.000 37.500

3. CGS în S1 17.500 18.000 18.400 17.900 19.200 18.200 4. Volumul producţiei în S2 4.000 4.200 4.450 4.350 4.300 4.260 5. CIFU în S2 28.000 30.100 30.700 30.600 29.600 29.800 6. CGS în S2 20.500 21.800 22.200 22.300 21.700 21.700 7. Total producţie 8.800 9.600 10.250 10.050 9.850 9.710 8. CGA 33.000 34.200 35.200 35.900 34.700 34.600

Aplicarea procedeului punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea unor etape de calcul ce sunt sistematizate în tabelul nr. 4.10. Pentru determinarea mărimii cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente anului 2005 s-au utilizat datele din tabelul nr. 4.9. De asemenea, s-a mai avut în vedere faptul că volumul producţiei prevăzute pentru anul 2005 este de 10.000 ore din care: pentru secţia S1-5.600 ore, iar pentru secţia S2- 4.400 ore.

Prelucrând aceleaşi elemente de calcul am determinat mărimea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente anului 2005 utilizând şi procedeul valorilor medii (vezi tabelul nr. 4.11).

Remarcă: atât procedeul punctelor de maxim şi minim cât şi cel al valorilor medii permit, deci, delimitarea cu multă precizie a cheltuielilor indirecte în cheltuieli variabile şi fixe.



Tabelul nr. 4.10. Delimitarea cheltuielilor după procedeul punctelor de maxim şi minim

Secţia S1 Secţia S2 Nr. crt Etape de calcul

CIFU CGS CIFU CGS CGA

0 1 2 3 4 5 6 1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare

(chvu)

4 lei/oră

1,70 lei/oră

6 lei/oră

4 lei/oră

2 lei/oră 2. Determinarea cheltuielilor variabile

• de nivel maxim (ChVmax) • de nivel minim (ChVmin)

23.200 lei 19.200 lei

9.860 lei 8.160 lei

26.700 lei 24.000 lei

17.800 lei 16.000 lei

20.500 lei 17.600 lei

3. Determinarea cheltuielilor fixe • de nivel maxim (ChFmax) • de nivel minim (ChFmin) (ChFmax=ChFmin)

15.800 lei 15.800 lei

9.340 lei 9.340 lei

4.000 lei 4.000 lei

4.500 lei 4.500 lei

15.400 lei 15.400 lei

4. Determinarea cheltuielilor pentru perioada viitoare de gestiune (2005): • variabile (ChVpv); • fixe (ChFpv); • totale (ChTpv)

22.400 lei 15.800 lei 38.200 lei

9.520 lei 9.340 lei 18.860 lei

26.400 lei 4.000 lei 30.400 lei

17.600 lei 4.500 lei 22.100 lei

20.000 lei 15.400 lei 35.400 lei



Tabelul nr. 4.11. Delimitarea cheltuielilor după procedeul valorilor medii

Secţia S1 Secţia S2 Nr. crt Etape de calcul

CIFU CGS CIFU CGS CGA

0 1 2 3 4 5 6 1. Determinarea cheltuielilor variabile

unitare (chvu)

5,333 lei/oră

2,267lei/oră

5,333 lei/oră

4 lei/oră

1,619 lei/oră 2. Determinarea cheltuielilor variabile

medii ( ChV )

29.064,85 lei

12.355,15 lei

22.718,58 lei

17.040 lei

15.720,49 lei

3. Determinarea cheltuielilor fixe de

nivel mediu ( ChF )

8.435,15 lei

5.844,85 lei

7.081,42 lei

4.660 lei

18.879,51 lei

4. Determinarea cheltuielilor pentru

perioada viitoare de gestiune (2005): • variabile (ChVpv); • fixe (ChFpv); • totale (ChTpv)

29.864,80 lei 8.435,15 lei 38.299,95 lei

12.695,20 lei 5.844,85 lei 18.540,05 lei

23.465,20 lei 7.081,42 lei 30.546,62 lei

17.600 lei 4.660 lei

22.260 lei

16.190 lei 18.879,51 lei 35.069,51 lei



După cum se observă, rezultatele obţinute în urma aplicării celor două procedee statistice au valori diferite atât pentru cheltuielile variabile (de exemplu CIFU S1- 22.400 lei, respectiv 29.864,80 lei) cât şi pentru cheltuielile fixe (de exemplu CIFU S1- 15.800 lei, respectiv 8.435,15 lei), în timp ce cheltuielile totale aferente perioadelor viitoare sunt aproape identice (de exemplu CIFU S1- 38.200 lei, respectiv 38.299,95 lei). Aceste diferenţe se datorează metodologiei de calcul, procedeul valorilor medii utilizând comparativ cu procedeul punctelor de maxim şi minim nu doar două nivele (maxim şi minim ) a cheltuielilor şi a producţiei din perioadele anterioare, ci toate datele aferente celor cinci perioade de gestiune pentru care există informaţii statistice. Apreciem, din acest punct de vedere, că procedeul valorilor medii furnizează managementului informaţii mai relevante decât procedeul punctelor de maxim şi minim1.

Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că valorile obţinute au o utilitate practică redusă dacă nu sunt îndeplinite următoarele condiţii:

ü să existe date referitoare la mărimea cheltuielilor şi a volumului producţiei din perioadele precedente;

ü să existe obligatoriu o relaţie de cauzalitate între datele utilizate; ü comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate. O înţelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producţie şi

abilitatea de a prevedea comportamentul acestora într-o anumită situaţie sunt esenţiale pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii. De asemenea, este necesară o înţelegere a relaţiilor intrări - ieşiri, altfel spus, între resursele utilizate şi rezultatele obţinute.

c. Procedeul grafic urmăreşte delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe prin reprezentări grafice efectuate pe baza aceloraşi elemente stabilite pe cale matematică. Acesta se utilizează atât în cazul unui comportament riguros liniar al cheltuielilor, cât şi neliniar.

Procedeul grafic comportă reprezentarea pe axa OX a volumului producţiei, exprimat într-o unitate aleasă, iar pe axa OY a cheltuielilor de producţie corespunzătoare, luând în calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca urmare, se va obţine un număr de puncte „nor” cu ajutorul cărora va fi trasată o dreaptă (sau o curbă) ce reprezintă variaţia cheltuielilor în funcţie de nivelul producţiei.

Prin prelungirea dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY, se va obţine un punct Z care reprezintă partea fixă a cheltuielilor de producţie corespunzătoare unei producţii nule. Panta dreptei va reprezenta creşterea cheltuielilor în raport cu creşterea producţiei, proporţia fiind determinată de unghiul format între dreapta cheltuielilor totale şi dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunzând o unitate de producţie2.

Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mică. d. Procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul de „ajustare liniară“

conduce la aceleaşi rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate în calcul nu numai câteva puncte ci ansamblul acestora3.

Parametrul a al funcţiei liniare y = ax + b se obţine astfel:

1 Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe, în volumul „Probleme actuale de statistică”, Editura Junimea , Iaşi, 2004, p. 156. 2 Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157. 3 Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.



( ) ( )( )2

− −=

−∑

∑x x y y

ax x

,

în care:

= ∑xx

n = ∑y

yn

unde: n reprezintă numărul de termeni ai seriei. Remarcă: această delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este

deosebit de utilă mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate. e. Procedeul analitic se utilizează în ipoteza că nu există date referitoare la

cheltuielile perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluţie decât cea liniară. În aceste situaţii, specialiştii din domeniul economic şi tehnic analizează fiecare activitate în parte, pentru găsirea metodelor optime de executare a operaţiilor tehnologice şi a tuturor lucrărilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor aferente şi precizarea caracterului – fix sau variabil – al acestora. Pe baza comportamentului oricărei cheltuieli faţă de volumul producţiei se stabilesc şi standardele sau normele pentru cheltuielile variabile cât şi pentru cele fixe. De regulă, aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transformă în mărimi valorice prin ponderarea lor cu preţurile, obţinându-se cheltuielile normate sau standardele economice.

Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producţie şi de defalcare a lor în variabile şi fixe, au drept limită faptul că nu ţin seama de o serie de factori ce caracterizează costurile, cum ar fi: diversificarea producţiei pe sortimente, limitele capacităţilor de producţie şi ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului unităţii patrimoniale.

4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă

În unele entităţi economice au loc livrări reciproce de produse, lucrări sau servicii între secţii sau ateliere pentru necesităţile lor interne de fabricaţie. Este o situaţie specifică, în primul rând, activităţilor auxiliare, dar această deservire reciprocă poate interveni şi între secţiile de bază, sau între secţiile şi atelierele de bază şi cele auxiliare.

Produsele, lucrările şi serviciile condiţionate de producerea prealabilă a altor produse, lucrări sau servicii se numesc produse de fabricaţie interdependente. Costurile acestor produse prezintă anumite particularităţi şi se stabilesc prin mai multe procedee, cum ar fi:

a. procedeul calculaţiei costului fiecărui produs fără a se ţine seama de prestaţiile reciproce se foloseşte în etapa de elaborare a antecalculaţiei. Excluzându-se din calcul contravaloarea prestaţiilor reciproce, costurile determinate vor reflecta numai consumaţiunile de valori imputabile în mod direct producţiei din fiecare sector, iar pe total subdiviziunii organizatorice interdependente, cheltuielile nedecontate reciproc se vor compensa. Relaţia de calcul este următoarea:

,= II

I

ChpicuQ

în care:



cuI - reprezintă costul unitar pentru producţia omogenă din secţia interdependentă I; Chpi - cheltuielile de producţie iniţiale ale secţiei; QI - cantitatea totală de producţie obţinută de secţia interdependentă I.

Procedeul se poate utiliza dacă producţia este omogenă. Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care

funcţionează trei secţii auxiliare cu producţie omogenă şi care sub aspectul cheltuielilor de producţie şi destinaţiei acesteia prezintă situaţia din tabelul nr. 4.12. Tabelul nr. 4.12. Elemente de calcul

Destinaţia producţiei Nr. crt Secţia

Cheltuieli de

producţie iniţiale

Q Cost prestabilit CE CT SA

Secţiile producţiei de

bază 0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Centrala electrică (CE) 16.000 60.000 Kwh

0,28 lei/Kwh

- 300 Kwh 9.000 kWh 50.700 Kwh

2. Centrala termică (CT) 6.000 500 t 13 lei/t 50 t - 90 t 360 t

3. Staţia de apă (SA) 23.000 10.000 m3 2,5 lei/m3 200 m3 550 m3 - 9.250 m3

Se cere: să se calculeze costul unitar efectiv al celor trei servicii interdependente.

Rezolvare: Utilizând relaţia de calcul prezentată anterior se obţin următoarele costuri unitare

efective pentru cele trei servicii interdependente:

lei/Kwh 26667,0000.60000.16cuCE ==

lei/t 12500000.6cuCT ==

3SA lei/m 3,2

000.10000.23cu ==

b. procedeul calculaţiei costurilor când prestaţiile reciproce dintre ateliere sau secţii se evaluează la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al perioadei precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul şi costul normat sau standard.

Cantităţile de produse şi servicii evaluate astfel se scad de la secţia furnizoare şi se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare. Calculul costului unitar pentru producţia fiecărei secţii se face apoi prin procedeul diviziunii simple, dar numai la nivelul cantităţilor de produse ce nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, cu relaţia:

1 1 ... ,+ ⋅ + + ⋅ − ⋅=

−I n n I I

II I

Chpi q cp q cp qc cpccuQ qc

în care: cp1,2,…n reprezintă costul prestabilit al produselor de fabricaţie interdependente primite de

la secţiile 1,2, …..n; q1,2, …n − cantitatea de produse, lucrări interdependente consumate de secţia I şi primite de

la celelalte secţii 1,2, ….n; cpcI − costul prestabilit al produsului de fabricaţie interdependentă cedat de secţia I

celorlalte secţii; qcI − cantitatea cedată celorlalte secţii interdependente din producţia proprie de către



secţia I; Deci:

lei/Kwh2869,0)000.9300(000.60

28,0)000.9300(5,22001350000.16cu CE =+−

⋅+−⋅+⋅+=

lei/t 6639,15)9050(500

13)9050(5,255028,0300000.6cu CT =+−

⋅+−⋅+⋅+=

3SA lei/m 6827,2

)550200(000.105,2)550200(139028,0000.9000.23cu =

+−⋅+−⋅+⋅+

=

Procedeul se poate utiliza numai dacă producţia este omogenă. c. procedeul calculelor iterative cunoscut şi sub numele de procedeul

„reiterării” se utilizează tot în cazul producţiei omogene şi prezintă două variante: V1. când nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor

interdependente varianta are la bază premisa după care cheltuielile aferente cantităţilor de produse livrate de o secţie celorlalte secţii, reprezintă, faţă de totalul cheltuielilor secţiei care le-a furnizat, aceleaşi proporţii pe care le reprezintă cantităţile de produse respective luate separat faţă de totalul producţiei fabricate de secţia care le-a furnizat.

Această variantă implică următoarele etape de calcul: 1. determinarea mărimii rapoartelor dintre cantităţile de produse livrate celorlalte

secţii luate separat (qj) şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare (Q), cu relaţia:

= jj

qk

Q

Deci:

18,050090Kşi1,0

50050K

15,0000.60

000.9Kşi005,0000.60

300K

SA.ptCTCE.ptCT

SA.ptCECT.ptCE

====

====

055,0000.10

550Kşi02,0000.10

200K CT.ptSACE.ptSA ====

2. coeficienţii stabiliţi în etapa anterioară se ponderează succesiv cu cheltuielile secţiei furnizoare pentru care sunt calculaţi. Cheltuielile luate în calcul sunt cele care se găsesc deja determinate pentru respectiva secţie în momentul în care se face înmulţirea. La prima secţie, coeficientul se aplică numai asupra sumei reprezentând cheltuielile iniţiale. La secţia a doua şi următoarele, coeficienţii corespunzători se înmulţesc cu cheltuielile iniţiale, la care se adaugă cheltuielile prestaţiilor interdependente primite de la secţia sau secţiile anterioare;

3. întrucât la fiecare secţie apar cheltuieli care nu au fost luate în considerare la repartizarea din etapa precedentă, se repetă calculele de prelucrare a cotelor de cheltuieli până când rezultatele obţinute prin ponderare reprezintă valori mici, neglijabile.

Calculele din etapele 2 şi 3 sunt prezentate schematic în figurile nr. 4.1, nr. 4.2 şi nr. 4.3.

4. calculul costului producţiei omogene la nivelul fiecărei secţii interdependente, cu relaţia:



II

II qcQ

ChpcChppChpicu−

−+= ,

în care: Chpp reprezintă cheltuielile aferente pretaţiilor primite de la celelalte secţii

interdependente; Chpc - cheltuielile aferente prestaţiilor cedate celorlalte secţii interdependente.

CE Chpi: 16.000 1. la CT: 16.000⋅0,005 = 80 la SA: 16.000⋅0,15 = 2.400 2.480

- de la CT1: 608 - de la SA1: 529,888 1.137,888

2. la CT: 1.137,888⋅0,005 = 5,689 la SA: 1.137,888⋅0,15 = 170,683 176,372

- de la CT2: 146,288 - de la SA2: 8,680 154,968

3. la CT: 154,968⋅0,005 = 0,775 la SA: 154,968⋅0,15 = 23,245 24,020

- de la CT3: 2,465 - de la SA3: 0,554 3,019

4. la CT: 3,019⋅0,005 = 0,015 la SA: 3,019.0,15 = 0,453 0,468

- de la CT4: 0,154 de la SA4 : 0,015 0,169

5. la CT: 0,169⋅0,005 = 0,0008 la SA: 0,169⋅0,15 = 0,0253 0,0261

-de la CT5: 0,0040 de la SA5 : 0,0007 0,0047

2.480,000 (1) 176,372 (2) 24,020 (3) 0,468 (4) 0,0261 (5) 2.680,886 Chpc

Figura nr. 4.1 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CE



CT Chpi: 6.000 - de la CE1: 80 6.080 1. la CE: 6.080⋅0,1 = 608 la SA: 6.080⋅0,18 = 1.094,4 1.702,4

- de la SA1: 1.457,192 - de la CE2: 5,689 1.462,881

2. la CE: 1.462,881⋅0,1 = 146,288 la SA: 1.462,881⋅0,18 = 263,318 409,606

- de la SA2: 23,87 - de la CE3: 0,775 24,645

3. la CE: 24,645⋅0,1 = 2,465 la SA: 24,645⋅0,18 = 4,436 6,9

- de la SA3: 1,522 - de la CE4: 0,015 1,537

4. la CE: 1,537⋅0,1 = 0,154 la SA: 1,537⋅0,18= 0,277 0,431

- de la SA4 : 0,04 - de la CE5: 0,0008 0,0408

5. la CE: 0,0408⋅0,1 = 0,004 la SA: 0,0408⋅0,18= 0,007 0,011 - de la SA5 : 0,0018

1.702,400 (1) 409,606 (2) 6,900 (3) 0,431 (4) 0,011 (5) 2.119,348 Chpc

Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CT



SA Chpi: 23.000 - de la CE1: 2.400 - de la CT1: 1.094,4 26.494,4

1. la CE: 26.494,4⋅0,02 = 529,888 laCT: 26.494,4⋅0,055=1.457,192 1.987,08

- de la CE2: 170,683 - de la CT2: 263,318 434,001

2. la CE: 434,001⋅0,02 = 8,68 la CT: 434,001⋅0,055 = 23,87 32,55

- de la CE3: 23,245 - de la CT3: 4,436 27,681

3. la CE: 27,681⋅0,02 = 0,554 la CT: 27,681⋅0,055 = 1,522 2,076

- de la CE4: 0,453 - de la CT4: 0,277 0,73

4. la CE: 0,73⋅0,02 = 0,015 la CT: 0,73⋅0,055 = 0,040 0,055

- de la CE5: 0,0253 - de la CT5: 0,007 0,0323

5. la CE: 0,0323⋅0,02 = 0,0007 la CT: 0,0323⋅0,055 = 0,0018 0,0025

1,987,080 (1) 32,550 (2) 2,076 (3) 0,055 (4) 0,002 (5) 2.021,763 Chpc

Figura nr. 4.3 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de SA

Calculul cheltuielilor aferente prestaţiilor primite se prezintă astfel: ChppCE: 1.137,888 +; ChppCT: 80,000 +; ChppSA: 2.400,000 +

154,968 1.462,881 1.094,400 3,019 24,645 434,001 0,169 1,537 27,681 0,0047 0,0408 0,730 1.296,0487lei 0,0018 0,0323 1.569,1056lei 3.956,8443lei



Deci:

3lei/m 695,2)550200(000.10

763,021.28443,956.3000.23

lei/t 138,15)9050(500

348,119.21056,569.1000.6

lei/Kwh 288,0)000.9300(000.60

886,680.20487,296.1000.16

=+−−+

=

=+−

−+=

=+−

−+=

SA

CT

CE

cu

cu

cu

V2. când se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor interdependente varianta are la bază următoarea relaţie de calcul:

+= I

II

Chpi ChppcuQ

Se au în vedere următoarele etape de calcul: 1. determinarea costurilor unitare pentru prima secţie interdependentă pe seama

cheltuielilor iniţiale la care se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite stabilite prin ponderarea cantităţilor cu nivelul prestabilit al prestaţiilor primite;

lei/Kwh 2858,0000.60

5,22001350000.16cuCE =⋅+⋅+

=

2. la secţia interdependentă următoare, cheltuielile aferente prestaţiilor primite se calculează ponderând cantităţile cu costul unitar stabilit anterior sau, în continuare cu cel prestabilit, pentru secţiile care nu au intrat în calculele iterative:

lei/t 9215,14500

5,25502858,0300000.6cuCT =⋅+⋅+

=

3. la ultima secţie interdependentă, toate cheltuielile aferente prestaţiilor primite se stabilesc prin ponderarea cantităţilor cu costurile calculate anterior şi nu cu cele prestabilite:

3SA lei/m 6915,2

000.109215,14902858,0000.9000.23cu =

⋅+⋅+=

4. în următoarele etape ale reiterării se înlocuiesc progresiv costurile prestaţiilor primite cu nivelurile rezultate din calculele anterioare:

lei/Kwh 2880,0000.60

6915,22009215,1450000.16cuCE =⋅+⋅+

=

lei/t 1335,15500

6915,2550288,0300000.6cuCT =⋅+⋅+

=

3SA lei/m 6954,2

000.101335,1590288,0000.9000.23cu =⋅+⋅+=

5. calculele se repetă până când rezultatele obţinute prin diviziunea simplă în diferitele etape ale reiterării sunt aceleaşi sau diferenţele sunt atât de nesemnificative, încât pot fi neglijate:



3SA

CT

CE

lei/m 6956,2000.10

1379,15902882,0000.9000.23cu

lei/t 1379,15500

6954,25502882,0300000.6cu

lei/Kwh 2882,0000.60

6954,22001335,1550000.16cu

=⋅+⋅+

=

=⋅+⋅+

=

=⋅+⋅+

=

3SA

CT

CE

lei/m 6956,2000.10

1382,15902882,0000.9000.23cu

lei/t 1382,15500

6956,25502882,0300000.6cu

lei/Kwh 2882,0000.60

6956,22001379,1550000.16cu

=⋅+⋅+

=

=⋅+⋅+

=

=⋅+⋅+

=

Ultimele calcule nu dau diferenţe, şi anume:

3SA

CT

CE

lei/m 6956,2000.10

1382,15902882,0000.9000.23cu

lei/t 1382,15500

6956,25502882,0300000.6cu

lei/Kwh 2882,0000.60

6956,22001382,1550000.16cu

=⋅+⋅+

=

=⋅+⋅+

=

=⋅+⋅+

=

d. Procedeul algebric, implică determinarea costului producţiei interdependente omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaţii lineare, pornindu-se de la următoarele premise: • costul unitar al diferitelor secţii interdependenta se consideră necunoscut şi se

notează convenţional; • producţia fiecărei secţii interdependente, evaluată în funcţie de costul său unitar, este

egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care se adaugă prestaţiile primite de la celelalte secţii, evaluate tot în funcţie de costul lor unitar notat convenţional, adică:

1 1 1 2 1 2 3 1 3 1... ,⋅ ⋅ ⋅= + + + + n nQ x Chpi q x q x q x în care:

x1, x2, ..., xn - reprezintă costul unitar pentru secţiile interdependente 1,2, …, n, notat convenţional;

Q1 - producţia totală obţinută la nivelul secţiei interdependente 1; q2⋅1, q3⋅1, ..., qn⋅1 - cantităţile de produse cedate secţiei 1 de către secţiile interdependente 2,3, …, n.

Astfel, sistemul de ecuaţii rezultat va fi următorul: 1 1 1 21 2 3 1 3 1

2 2 2 3 2 3 4 2 4 12 1

1 1 2 2 11 1

...

......

...

n n

n n n n n n n

Chpi Q x q x q x q xChpi Q x q x q x q x

Chpi Q x q x q x q x

⋅ ⋅ ⋅

⋅ ⋅ ⋅

⋅ ⋅ − ⋅ −

= − − − −= − − − −

= − − − −

Sistemul de ecuatii astfel obtinut se poate rezolva cu ajutorul substitutiei,determinantilor,sau apelandu-se la calculator.

Daca in sistemul prestaţiilor reciproce intră si secţii cu producţie neomogenă,procedeul reiterării şi al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza,deoarece purtătorii de costuri exprimându-se prin unităţi de măsură fizice diferite,fac imposibile calculul coeficienţilor de preluare succesivă a cotelor de cheltuieli şi,respectiv formarea



sistemului de ecuaţii.Determinarea costului unitar în aceasta situaţie implică adoptarea unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune în efectuarea calculelor,ordine ce se stabileşte astfel:

- se începe calculul costului unitar cu acele secţii auxiliare care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce sau care se găsesc cel mai mult în situaţia de secţii furnizoare;

- se continuă cu secţiile care au furnizat celorlalte secţii cuplate cele mai mari cantităţi de produse şi servicii şi au primit de la ele cele mai mici cantităţi;

- se termină cu acele secţii auxiliare ce au furnizat celorlalte secţii cele mai mici cantităţi şi au primit de la ele mari cantităţi de prestaţii reciproce.

La secţiile cu producţie omogenă, cantităţile din producţia proprie, consumate productiv în interiorul aceleaşi secţii, se scad din cantităţile totale fabricate fără a li se atribui valoare, cu excepţia producţiei depozitabile. Producţia proprie neomogenă folosită pentru nevoile interne ale aceleaşi secţii, se evaluează: • la nivelul cheltuielilor directe; • la nivelul costului de producţie stabilit prin adăugarea la cheltuielile directe a cotei

de cheltuieli comune programate pentru perioada curentă sau cota de cheltuieli comune efective din perioada anterioară.

Valoarea astfel determinată se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secţii producătoare, care este în acelaşi timp şi consumatoare.

Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care funcţionează două secţii auxiliare cu producţie neomogenă (un atelier mecano-energetic - AME şi un atelier de întreţinere şi reparaţii - AIR) şi o secţie auxiliară cu producţie omogenă (o centrală electrică - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producţie, al producţiei şi destinaţiei acesteia situaţia se prezintă ca în tabelul nr. 4.13. Tabelul nr. 4.13. Elemente de calcul

Cheltuieli directe Destinaţia producţiei Nr. crt. Secţia

TOTALE din care

manoperă directă

Cheltuieli indirecte Producţia

AME AIR CE Secţii de bază

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

cd. A1 4.000 1.200cd. A2 8.500 2.500

1.

A M E

cd. A3 18.000 6.000

8.070 3 comenzi - - cd. A1

cd. A2

şi cd. A3

cd. B1 7.000 2.500cd. B2 9.000 3.500cd. B3 21.000 6.000

2. A I R

cd. B4 25.000 7.500

6.775 4 comenzi cd. B1 - cd. B2

cd. B3 şi

cd. B4

3. CE 192.500 lei 700.000

Kwh 20.000 Kwh 35.000 Kwh - 645.000 Kwh

Repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând procedeul suplimentării, varianta coeficientul unic, baza de repartizare constituind-o manopera directă.

Se cere: să se determine costurile efective unitare pentru producţia auxiliară ştiind că nivelul costului prestabilit pentru energia electrică este 0,28 lei/Kwh.

Rezolvare: Determinarea costurilor unitare implică următoarea succesiune în efectuarea

calculelor:



1. decontarea cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie omogenă) la cost prestabilit:

− pentru AME: 20.000 Kwh⋅0,28 lei/Kwh = 5.600 lei − pentru AIR: 35.000 Kwh⋅0,28 lei/Kwh = 9.800 lei

TOTAL 15.400 lei 2. calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece

această secţie primeşte cele mai puţine prestaţii reciproce şi livrează cele mai multe prestaţii.

Remarcă: este considerată cheltuială indirectă şi contravaloarea lucrărilor şi serviciilor primite de la celelalte secţii interdependente.

Rezultă că: ChindAIR = 6.775 lei (Chpi) 9.800 lei (de la CE) TOTAL: 16.575 lei În tabelul nr. 4.14. este prezentată repartizarea cheltuielilor indirecte aferente

AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta. Tabelul nr. 4.14. Repartizarea cheltuielilor indirecte de la AIR


Br Ks Ch 0 1 2 3 4

1. cd. B1 2.500 0,85 2.125 2. cd. B2 3.500 0,85 2.975 3. cd. B3 6.000 0,85 5.100 4. cd. B4 7.500 0,85 6.375 5. TOTAL 19.500 x 16.575

Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat în tabelul nr. 4.15. Tabelul nr. 4.15. Calculul costurilor la AIR

Nr. crt. Purtători de costuri Cheltuieli

directe Cheltuieli indirecte

TOTAL COST DE PRODUCŢIE

0 1 2 3 4

1. cd. B1 7.000 2.125 9.125 2. cd. B2 9.000 2.975 11.975 3. cd. B3 21.000 5.100 26.100 4. cd. B4 25.000 6.375 31.375 5. TOTAL 62.000 16.575 78.575

3. determinarea costului unitar la secţiile auxiliare ce au furnizat celorlalte secţii cele mai mici cantităţi şi au primit de la acestea cele mai mari cantităţi de prestaţii reciproce. Se continuă, deci, cu calculul costurilor unitare pentru cele trei comenzi executate de AME.

ChindAME = 8.070 lei (Chpi) 5.600 lei (de la CE) 9.125 lei (de la AIR, cd. B1) TOTAL: 22.795 lei



Calculele privind repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME asupra celor 3 comenzi executate de acesta sunt prezentate în tabelul nr. 4.16. Tabelul nr. 4.16. Repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME


Br Ks Ch 0 1 2 3 4

1. cd. A1 1.200 2,35 2.820 2. cd. A2 2.500 2,35 5.875 3. cd. A3 6.000 2,35 14.100 4. TOTAL 9.700 x 22.795

În tabelul nr. 4.17 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3 comenzi executate de AME. Tabelul nr. 4.17.Calculul costurilor la AME

Nr. crt. Purtători de costuri Cheltuieli

directe Cheltuieli indirecte

TOTAL COST DE

PRODUCŢIE

0 1 2 3 4

1. cd. A1 4.000 2.820 6.820 2. cd. A2 8.500 5.875 14.375 3. cd. A3 18.000 14.100 32.100 4 TOTAL 30.500 22.795 53.295

4. determinarea costului unitar efectiv pentru CE folosind formula:

II

II qcQ

ChpcChppChpicu−

−+=

Deci:

lei/Kwh 303,0000.55000.700

400.15795.18500.192cu

lei400.15:Chpclei 795.18

lei 975.11B.cdAIR la de lei 820.6A.cd AME la de

:Chpp

CE

2

1

=−

−+=

=

=

4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utilizând

procedee diferite în raport de numărul produselor fabricate, caracterul şi importanţa lor, corelaţia existentă între produse şi cheltuielile de producţie. Cele mai utilizate procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt următoarele:

a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar în cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene. Are la bază următoarea relaţie matematică:



1 ,==∑m

jj

ii

Chpcu

Q

în care: cui reprezintă costul unitar al produsului i; j − articole de calculaţie; m − numărul articolelor de calculaţie; Chpj − mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie j; Qi − cantitatea de produse ce formează obiectul calculaţiei.

Este un procedeu mai puţin utilizat datorită restricţiilor legate de existenţa producţiei perfect omogenă, dar poate însoţi, în cadrul diferitelor metode de calculaţie, celelalte procedee folosite.

În normarea costurilor pe purtători de costuri este nevoie de acest procedeu numai în cazul când calculul se efectuează pentru o grupă de produse şi se impune determinarea cheltuielilor pe unitatea de calculaţie fizică.

Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur produs A (QA = 22.300 bucăţi), iar suma cheltuielilor directe şi indirecte este 1.520.634 lei. Deci:

lei/buc 19,68300.22

634.520.1cuA ==

b. Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costurilor produselor colaterale (simultane, asociate), în cazul când acestea au utilităţi apropiate şi sunt considerate în totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitată şi presupune calculul unui cost mediu unitar pe produs, prin diviziune simplă, pe baza relaţiei:

1

1

,=

=

=∑

∑

m

jj

i n

ii

Chpcu

Q

în care: n reprezintă numărul de produse finite; Q − cantitatea de produse obţinută din fabricaţie, exprimată de fiecare dată

prin aceiaşi unitate de măsură. Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică două

produse A şi B cu valori de întrebuinţare apropiate, considerate ca fiind principale. Suma cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) este de 785.519 lei, iar cantităţile fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs este:

lei/buc. 34,25=000.31519.785

=cu

c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se utilizează pentru determinarea costului unitar în următoarele cazuri:



• când în aceeaşi fază de fabricaţie şi din acelaşi consum de forţă de muncă şi mijloace materiale se obţin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni diferite, dar cu aceeaşi valoare de întrebuinţare;1

• când aceeaşi materie primă se prelucrează în diverse produse, cu un consum diferit de forţă de muncă;

• când toate produsele obţinute simultan sau cel puţin o parte din ele sunt considerate principale.

Problema de bază a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Este necesar ca prin coeficienţii de echivalenţă calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de producţie.

În funcţie de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de echivalenţă:

1. Indicii direcţi se calculează atunci când între caracteristică şi cheltuielile de producţie există o relaţie direct proporţională. Din acest motiv, ei au numitorul fix şi numărătorul variabil.

2. Indicii inversaţi se calculează când între caracteristică şi cheltuielile de producţie există o relaţie invers proporţională, având la formula de calcul numărătorul fix şi numitorul variabil.

Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază unul sau mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca nivel de la un produs la altul.

Parametrii sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă pot avea caracter tehnic sau caracter economic.

Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie primă încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate, puterea calorică pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de prelucrare al produselor exprimat de regulă în om-ore sau ore-maşină etc.

Dintre parametrii economici pot fi aleşi: costul de producţie al produselor fabricate, valoarea materiilor prime încorporate în produse, salariile directe pe produse, totalul cheltuielilor directe pe produse etc.

După numărul parametrilor sau caracteristicilor care stau la baza lor, atât în cazul celor calculaţi direct, cât şi al celor inversaţi, indicii de echivalenţă pot fi:

• simpli – se calculează pe baza unui singur parametru; • complecşi – se calculează pe baza a doi sau mai mulţi parametrii; • agregaţi – au la bază parametrii diverşi pentru fiecare articol de calculaţie. Aplicarea acestui procedeu, în cazul indicilor simpli şi complecşi, presupune

următoarele etape de calcul: 1. calculul indicilor de echivalenţă: § pentru indicii simpli direcţi şi inversaţi, relaţiile de calcul vor fi:

= ii

qkque

; =ii

quekq

în care: k reprezintă indicele de echivalenţă;

1 Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, p. 199.



i − produsul a cărui indice se stabileşte; qi − caracteristica produsului i; que − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă (bază de

comparaţie). § pentru indicii de echivalenţă complecşi direcţi şi inversaţi se utilizează

relaţiile: ' ''

' "ii i

iq q qk

que que que= ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ ; ' ''

' "i

i ii

que que quekq q q

= ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ ⋅

Rolul de unitate echivalentă se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele n

produse fabricate. 2. calculul cantităţilor echivalente de produse comportă transformarea tuturor

produselor fabricate în unităţi echivalente prin înmulţirea cantităţilor obţinute din fiecare fel de produs cu indicele de echivalenţă corespunzător, cu relaţia:

1,

=

= ⋅∑n

i ii

Que k Q

în care: Que - reprezintă cantitatea de produse în unităţi echivalente; Qi - cantităţile în unităţi naturale, fizice din fiecare produs i; ki - indicele de echivalenţă al produsului i; n - numărul produselor finite obţinute şi omogenizate.

3. calculul costului unităţii echivalente de produse, pe baza formulei:

1==∑m

jj

Chpcue

Que

Costul unităţii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaţie, se obţine cu relaţia:

,= jj

Chpcue

Que

în care: Chpj reprezintă cheltuielile de producţie ale unui articol de calculaţie j.

Se mai are în vedere că:

1=

= ∑m

jj

cue cue

4. determinarea costului unitar al unităţilor fizice de produse pe baza formulei: = ⋅i icu cue k ,

unde: cui reprezintă costul unitar al unei unităţi fizice de produs i.

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j poate fi dat de relaţia: = ⋅ij j icu cue k ,

avându-se în vedere şi formula de verificare:

1=

= ∑m

i ijj

cu cu



5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de verificare, utilizând formulele:

1

,=

= ⋅

= ⋅

= ∑

i i i

ij ij i

m

i ijj

Chp cu QChp cu Q

Chp Chp

în care: Chpi reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i; Chpij − cheltuielile pe articole de calculaţie.

Pentru exemplificare vom lua o societate comercială care are procesul de fabricaţie organizat în două secţii de producţie (SI şi SII), de unde rezultă trei produse finite (A, B şi C) diferenţiate între ele prin dimensiuni, ceea ce generează timpi de prelucrare diferiţi pe unitatea de produs. Cheltuielile de producţie ocazionate sunt următoarele:

1. materii prime şi materiale directe în SI: 25.000 lei în SI: 3.000 lei 2. manoperă directă:

în SII: 4.000 lei în SI: 5.000 lei 3. CIFU:

în SII: 5.500 lei în SI: 3.500 lei 4. CGS: în SII: 4.000 lei

5. CGA : 8.000 lei TOTAL 58.000 lei

Producţia obţinută: QA = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc. Pentru calculul cifrelor de echivalenţă se cunosc următoarele caracteristici: ü consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru

C = 0,6; ü timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20; ü timpul de funcţionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,

pentru B = 8, pentru C = 16.

Rezolvare: V1. varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli În această variantă, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept

caracteristică consumul specific de materii prime, iar ca bază de comparaţie, caracteristica produsului A. În tabelul nr. 4.18. sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de echivalenţă a celor trei produse şi stabilirea cantităţilor echivalente pe produse. Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate în tabelul nr. 4.19.



Tabelul nr. 4.18 Determinarea indicilor de echivalenţă simpli şi stabilirea cantităţilor echivalente de produse

Nr. crt. Produsul

Cantitatea obţinută

(Q)

Nivelul cheltuielilor de repartizat

Nivelul caracteristicii alese ca bază

Cifra de echivalenţă (ki)

Cantitatea în unităţi echivalente (Que)

0 1 2 3 4 5 6

1. A 300 - - 18,08,0 = 300300 1 =⋅

2. B 190 - - 5,08,04,0 = 95 190 5,0 =⋅

3. C 140 - - 75,08,06,0 = 10514075,0 =⋅

4. Total x 58.000 0,8 x 500

V2. varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi Spre deosebire de varianta anterioară, calculul indicilor de echivalenţă se face

utilizând drept caracteristici consumul specific de materii prime şi timpul unitar de prelucrare, iar ca bază de comparaţie caracteristicile produsului A. În tabelul nr. 4.20 sunt redate determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi echivalente. Determinarea costului unităţii echivalente, a costului unitar pe fiecare articol de calculaţie precum şi individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate sunt prezentate în tabelul nr. 4.21. Tabelul nr. 4.20. Determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi

echivalente

Nr. crt. Produsul

Cantitatea obţinută

(Q)

Nivelul cheltuielilor

de repartizat

Nivelul caracteristicii alese ca bază

Cifra de echivalenţă (ki)

Cantitatea în unităţi echivalente (Que)

0 1 2 3 4 5 6

1. A 300 - - 12525

8,08,0

= 1*300=300

2. B 190 - - 2,02510

8,04,0

= 0,2*190=38

3. C 140 - - 6,02520

8,06,0

= 0,6*140=84

4. Total x 58.000 0,8 x 422

Întrucât indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct au la bază împărţirea unui număr în părţi proporţionale cu alte numere, rezultă că se pot folosi pentru omogenizarea producţiei nu numai cifrele de echivalenţă, ci şi direct mărimea absolută a parametrilor care stau la baza lor. Tehnica de lucru este aceeaşi cu cea utilizată la determinarea cifrelor de echivalenţă.

În mod asemănător, se utilizează şi indicii de echivalenţă complecşi sub formă de mărimi absolute obţinute după ponderarea parametrilor care stau la baza lor. Dacă unele rezultate intermediare (volumul producţiei în unităţi convenţionale, costul pe unitatea echivalentă) sunt diferite, costul unitar pe produsul fizic este identic, indiferent că se utilizează cifre de echivalenţe absolute sau indici de echivalenţă propriu-zişi.



În general, dacă parametrii aleşi au caracter mobil de la o perioadă de gestiune la alta este recomandabilă folosirea cifrelor în formă absolută, iar în cazul unor parametri cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indicii de echivalenţă propriu-zişi.

În calculele de repartizare pe bază de cifre de echivalenţă se pot lua în considerare fie totalitatea cheltuielilor de producţie, fie numai o parte dintre ele (cele de prelucrare sau industrializare, ori cele de regie ale secţiei, de administrare şi respectiv de conducere ale entităţii etc.). De regulă, sunt supuse repartizării pe bază de cifre de echivalenţă, cheltuielile pentru care nu există o posibilitate mai precisă de determinare pe purtătorii lor finali unitari.

În condiţiile actuale, parametrii tehnici, dar mai ales cei economici, folosiţi în calculul indicilor rămân stabili perioade de timp relativ limitate. O asemenea împrejurare atrage necesitatea revizuirii indicilor stabiliţi la un moment dat, în măsura în care condiţiile de desfăşurare a producţiei au modificat şi vechea corelaţie cu parametrii care stau la baza lor.



Tabelul nr. 4.19. Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe produse( in varianta coeficientilor de echivalenta simpli )

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij)

Cheltuielile de producţie repartizate (chpij) Nr. crt.

Articole de calculaţie

Costul unităţii echivalente

pentru fiecare articol de

calculaţie (cuej) A B C A B C

0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Materii prime şi materiale directe 50=

500000.25

50501 =⋅ 25505,0 =⋅ 5,375075,0 =⋅ 000.1530050 =⋅ 750.419025 =⋅ 250.51405,37 =⋅

2. Manoperă directă 14=500000.7

14141 =⋅ 7145,0 =⋅ 5,101475,0 =⋅ 200.430014 =⋅ 330.11907 =⋅ 470.11405,10 =⋅

3. CIFU 21=500

500.10 21211 =⋅ 5,10215,0 =⋅ 15,752175,0 =⋅ 300.630021 =⋅ 995.11905,10 =⋅ 205.214075,15 =⋅

4. CGS 15=500500.7

15151 =⋅ 5,7155,0 =⋅ 11,251575,0 =⋅ 500.430015 =⋅ 425.11905,7 =⋅ 575.114025,11 =⋅

5. CGA 16=500000.8

16161 =⋅ 8165,0 =⋅ 121675,0 =⋅ 800.430016 =⋅ 520.11908 =⋅ 680.114012 =⋅

6. Total 116 116 58 87 34.800 11.020 12.180



Tabelul nr. 4.21. Determinarea costului unităţii echivalente şi a costului unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe produse( in varianta coeficientilor de echivalenta complecsi )

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij)

Cheltuielile de producţie repartizate (chpij) Nr. crt.

Articole de calculaţie



calculaţie (cuej) A B C A B C

0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Materii prime şi materiale directe

24,59422

000.25= 24,5924,591 =⋅ 848,1124,592,0 =⋅ 544,3524,596,0 =⋅ 772173002459 ., =⋅ 12251219084811 ,., =⋅ 16976414054435 ,., =⋅

2. Manoperă directă

16,59422000.7

= 6,59159,161 =⋅ 3,31859,162,0 =⋅ 9,95459,166,0 =⋅ 97743005916 ., =⋅ 426301903183 ,, =⋅ 5639311409549 ,., =⋅

3. CIFU 88,24422

500.10= 88,2488,241 =⋅ 4,97688,242,0 =⋅ 14,92888,246,0 =⋅ 46473008824 ., =⋅ 449451909764 ,, =⋅ 92089214092814 ,., =⋅

4. CGS 77,17422500.7

= 77,1777,171 =⋅ 3,55477,172,0 =⋅ 10,66277,176,0 =⋅ 33153007717 ., =⋅ 3,554*190=675,26 10,662*140=1.492,68

5. CGA 96,18422000.8

= 96,1896,181 =⋅ 0,2*18,96=3,792 11,37696,186,0 =⋅ 68853009618 ., =⋅ 3,792*190=720,48 11.545,28-9.952,32=1.592,96

6. Total 137,44 137,44 27,488 82,464 41.232 5.222,72 11.545,28



Ştiind că în prealabil s-au ales pentru fiecare produs şi pentru fiecare articol de calculaţie caracteristicile sau parametrii prin care determinăm cifrele de echivalenţă, etapele de calcul în cazul utilizării indicilor agregaţi sunt următoarele:

1. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli pe produse şi pe articole de calculaţie, raportând caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j la caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru acelaşi articol de calculaţie j. Relaţia de calcul este:

,= ijij

j

qkps

que

în care: kpsij reprezintă indicele de echivalenţă parţial simplu al produsului i pentru articolul de calculaţie j; qij − caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j; quej − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru articolul de calculaţie j.

2. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi, prin înmulţirea celor parţiali simpli cu ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie pentru toate articolele de calculaţie.

Ponderea sau greutatea specifică a fiecărui articol de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie se determină cu relaţia:

1

,

=

=

∑j

j m

jj

ChpP

Chp

în care: Pj reprezintă ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie; m − numărul articolelor de calculaţie.

Se precizează că:

11

=

=∑m

jj

P

Indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolului de calculaţie j se determină cu formula:

,= ⋅ij ij jkpp kps P

unde: kppij reprezintă indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolul de calculaţie j.

3. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi, ca sumă a tuturor indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi pentru toate articolele de calculaţie j, utilizându-se formula:

1,

=

= ∑m

i ijj

ka kpp

unde: kai reprezintă indicele de echivalenţă agregat al produsului i.

4. calculul cantităţii echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a cantităţilor fizice de produse obţinute, indicele de echivalenţă agregat, astfel:

1=

= ⋅∑n

i ii

Que ka Q



5. calculul costului unităţii echivalente pe total, raportând suma cheltuielilor de producţie pentru toate articolele de calculaţie la cantitatea totală de produse exprimată în unităţi echivalente, astfel:

1 ,==∑m

jj

Chpcue

Que

Costul unităţii echivalente pe fiecare articol de calculaţie j va fi dat de relaţia:

,= jj

Chpcue

Que

cu precizarea că:

1=

= ∑m

jj

cue cue

6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice are la bază formula:

= ⋅i icu cue ka iar costul unitar pe fiecare articol de calculaţie va fi dat de relaţia:

= ⋅ij ijcu cue kpp sau = ⋅ij j icu cue ka

avându-se în vedere şi formula de verificare:

1=

= ∑m

i ijj

cu cu

Pentru exemplificare se utilizează aceleaşi date ca şi cele folosite la indicii simpli şi complecşi, astfel:

1. Calculul indicilor de echivalenţă parţiali simpli pentru toate articolele de calculaţie utilizând toate cele trei caracteristici, iar ca bază de comparaţie caracteristicile tuturor produselor obţinute, ca în tabelul nr. 4.22. Tabelul nr. 4.22. Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli

Kpsij Nr. crt.

Articole de calculaţie Parametrul

Produsul A Produsul B Produsul C 0 1 2 3 4 5


Consum specific de materii prime, bază A 00,1

8,08,0

= 50,08,04,0

= 75,08,06,0

=

2. Manoperă directă Timp unitar de prelucrare, bază B 50,2

1025

= 00,11010

= 00,21020

=

3. CIFU Timp de funcţionare a utilajelor, bază C 25,1

1620

= 50,0168

= 00,11616

=

4. CGS Consum specific şi timp unitar de prelucrare, bază A 00,1

2525

8,08,0

=⋅ 20,02510

8,04,0

=⋅ 60,02520

8,06,0

=⋅

5. CGA Toate cele trei caracteristici, bază A 00,1

2020

2525

8,08,0

=⋅⋅ 08,0208

2510

8,04,0

=⋅⋅ 48,02016

2520

8,06,0

=⋅⋅

2. Determinarea indicilor de echivalenţă parţial ponderaţi şi a celor agregaţi ca în tabelul nr. 4.23.



Tabelul nr. 4.23. Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi şi a celor agregaţi Cheltuieli de

producţie Kpsij Kppij Nr. crt. Articole de calculaţie

TOTALE Pj A B C A B C

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

1. Materii prime şi materiale directe 25.000 0,431 1,00 0,5 0,75 0,431 0,215 0,323

2. Manoperă directă 7.000 0,121 2,50 1,0 2,00 0,302 0,121 0,242

3. CIFU 10.500 0,181 1,25 0,5 1,00 0,226 0,090 0,181

4. CGS 7.500 0,129 1,00 0,2 0,60 0,129 0,025 0,077

5. CGA 8.000 0,138 1,00 0,08 0,48 0,138 0,011 0,066

6. TOTAL 58.000 1,000 x x x 1,226 0,462 0,889

3. Calculele privind determinarea producţiei în unităţi echivalente sunt prezentate în tabelul nr. 4.24. Tabelul nr. 4.24. Determinarea producţiei în unităţi echivalente

Nr. crt. Produsul Cantitatea

obţinută (Q) Indicele de echivalenţă

agrgat (ka) Cantitatea în unităţi

echivalente (Que) 0 1 2 3 4

1. A 300 226,1ka A = 1,226 x 300 = 367,80

2. B 190 462,0ka B = 0,462 x 190 = 87,78

3. C 140 889,0ka C = 0,889 x 140 = 124,46

4. Total x x 580,04

4. Determinarea costului pe unitate echivalentă cât şi pe unitatea de produs fizic, pe fiecare articol de calculaţie este sistematizată în tabelul nr. 4.25. Tabelul nr. 4.25. Determinarea costului pe unitate echivalentă şi de produs fizic pe articole de

calculaţie

Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij) Nr.

crt. Articole de calculaţie



calculaţie (cuej) A B C

0 1 2 3 4 5

1. Materii prime şi materiale directe 10,43=

04,580000.25 84,5210,43226,1 =⋅ 91,1910,43462,0 =⋅ 32,3810,43889,0 =⋅

2. Manoperă directă 12,07=04,580

000.7 1,226*12,07=14,8 5,5807,12462,0 =⋅ 73,1007,12889,0 =⋅

3. CIFU 10,18=04,580

500.10 19,2210,18226,1 =⋅ 36,810,18462,0 =⋅ 16,0910,18889,0 =⋅

4. CGS 93,12=04,580

500.7 1,226*13,79=16,91 0,462*13,79=6,37 11,4993,12889,0 =⋅

5. CGA 79,13=04,580

000.8 81,1679,13226,1 =⋅ 38,679,13462,0 =⋅ 26,1279,13889,0 =⋅

6. Total 99,99 122,59 46,19 88,89

5. Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie este prezentată în tabelul nr. 4.26.



Tabelul nr. 4.26. Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie

Cheltuielile de producţie repartizate (chpij) Nr. crt Articole de calculaţie

A B C 0 1 2 3 4


852.1530084,52 =⋅ 9,782.319091,19 =⋅ 8,364.514032,38 =⋅

2. Manoperă directă 14,8*300=4.440 2,060.119058,5 =⋅ 2,502.114073,10 =⋅

3. CIFU 657.630019,22 =⋅ 4,588.119036,8 =⋅ 6,252.214009,16 =⋅

4. CGS 755.430085,15 =⋅ 3,134.119097,5 =⋅ 6,608.114049,11 =⋅

5. CGA 16,91*300=5.073 6,37*190=1.210,3 12.446,9-10.728.2=1.718,7

6. Total 36.777 8.776,1 12.446,9

d. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal se aplică în entităţile sau instalaţiile industriale care obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs secundar. Producţia obţinută, în acest caz, este cunoscută şi sub denumirea de producţie cuplată (adică producţia obţinută în procesele de producţie unde , cu aceeaşi tehnologie de fabricaţie şi din aceeaşi materie primă, rezultă valori de întrebuinţare diferite)1. Asemenea situaţii se întâlnesc la:

§ schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar gazul de sondă;

§ bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezultă ca produs secundar gazul de cocs.

Cu ocazia determinării costului unitar, cheltuielile de producţie ce privesc ambele produse se separă, procedând la transformarea produsului secundar în produs principal, pe baza unor relaţii specifice sau a unor coeficienţi de transformare. Astfel, producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei pe baza relaţiei: 1.000 m3 gaze = 1 tonă ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic pe baza relaţiei: 2.000 m3 gaze = 1 tonă de cocs. În acest fel, întreaga producţie obţinută devine, teoretic, produs principal.

Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal şi cel secundar este următorul:

1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza coeficienţilor de transformare, cu relaţia:

Qpps = Qps ⋅ kt, în care:

Qpps reprezintă cantitatea de produs principal din produsul secundar; Qps − cantitatea de produs secundar; kt − coeficientul de transformare.

2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal, cu formula: QppT = Qpp + Qpps,

în care: QppT reprezintă cantitatea totală teoretică de produs principal; Qpp − cantitatea de produs principal.

1 Cristea, H., Op. cit., p.203.



3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi respectiv produsului secundar, pe baza relaţiilor:

1

1,

=

=

= ⋅

= −

∑

∑T

m

jj

pp pppp

m

ps j ppj

ChpCh Q

Q

Ch Chp Ch

în care: Chpp reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal; Chps − cheltuielile ce revin produsului secundar.

4. calculul costului unitar pentru produsul principal şi respectiv produsul secundar, cu relaţiile:

= pppp

pp

Chcu

Q; = ps

psps

Chcu

Q

În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare şi pe fiecare articol de calculaţie în parte, nu numai pe total cheltuieli şi respectiv costuri, astfel:

j

jpp pp

ppT

ChpCh Q

Q= ⋅ ; = −

j jps j ppCh Chp Ch

= j

j

pppp

pp

Chcu

Q; = j

j

psps

ps

Chcu

Q

Pentru exemplificare considerăm că într-o perioadă de gestiune la o instalaţie industrială s-au obţinut:

• 400 t produs principal A; • 80.000 m3 produs secundar B. Relaţia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tonă. Cheltuielile de producţie aferente celor două produse sunt următoarele: 1. materii prime şi materiale directe 51.000 lei 2. manoperă directă: 28.500 lei 3. CIFU: 21.600 lei 4. CGS: 18.900 lei TOTAL 120.000 lei

Rezolvare: 1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza

coeficienţilor de transformare:

t 80000.11000.80Q pps =⋅=

2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal: t48080400Q ppT =+=

3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi respectiv produsului secundar:



lei 000.20000.100000.120Ch

lei 000.100400480

000.120Ch

B

A

=−=

=⋅=

4. determinarea costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie, atât pentru produsul principal cât şi pentru produsul secundar. Calculele efectuate în această etapă de lucru sunt sistematizate în tabelul nr. 4.27.

Tabelul nr. 4.27. Determinarea cheltuielilor şi a costurilor unitare aferente produselor A şi B Cheltuieli aferente Cost unitar Nr.

crt. Articole de calculaţie Cheltuieli de producţie A B A B

0 1 2 3 4 5 6

1. Materii prime şi materiale directe 51.000 42.500 8.500 106,250 0,106 2. Manoperă directă 28.500 23.750 4.750 59,375 0,059 3. CIFU 21.600 18.000 3.600 45,000 0,045 4. CGS 18.900 15.750 3.150 39,375 0,040 5. TOTAL 120.000 100.000 20.000 250,000 0,250

e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rămase sau a restului) se aplică în cazul când dintr-un proces de producţie unitar rezultă concomitent cu un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi nu există posibilitatea separării cheltuielilor pe fiecare produs în parte.

Costul unitar al produsului principal, în cazul acestui gen de producţie cuplată, se determină scăzând din totalul cheltuielilor de producţie valoarea produselor secundare şi raportând această diferenţă la cantitatea de produs principal obţinută, astfel:

1 1 ,= =

− ⋅=

∑ ∑m n

j i ij i

pppp

Chp c Qcu

Q

în care: cupp reprezintă costul unitar al produsului principal; ci − costul de evaluare a produselor secundare i; n − numărul produselor secundare i; Qi − cantitatea de produse secundare i rezultate din fabricaţie; Qpp − cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.

O atenţie deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate produsele secundare. Acest cost poate fi egal cu preţul posibil de valorificare, din care se scad: • profitul legal al unităţii producătoare, dacă produsul se livrează la terţi; • cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul

produs comportă asemenea cheltuieli. Deci:

ci = pvi - pi - chdesfi, în care:

ci reprezintă costul de evaluare al produsului secundar i; pvi − preţul de valorificare al produsului secundar i; pi − profitul legal aferent produsului i;



chdesfi − cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i. Procedând astfel, nu se asigură cunoaşterea structurii costului privind produsul

principal şi nici al celui secundar pe articole de calculaţie. Există două posibilităţi pentru a asigura o asemenea cunoaştere: • deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculaţie

„materii prime şi materiale directe”, care se va micşora, însă, cu sume nejustificat de mari;

• atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, ţinând seama de ponderea valorii acestora faţă de totalul cheltuielilor de producţie. Acest criteriu de repartizare a costurilor cuplate pe fiecare produs (cunoscut şi sub denumirea de „metoda calculului de repartizare”)1 se poate referi şi la cantităţile fabricate din aceste produse sau la alte caracteristici.

Această ultimă variantă comportă următoarele etape de calcul: 1. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor

de producţie, folosind relaţia:

1

1

,=

=

⋅=

∑

∑

n

i ii

ps m

jj

c QG

Chp

unde: Gp

s reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de producţie. 2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de

calculaţie j şi pe total, cu formulele:

= ⋅ps j psjCh Chp G ;

1=

= ⋅∑m

ps j psj

Ch Chp G

în care: jpsCh reprezintă cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j;

Chps − cheltuielile totale care privesc produsele secundare. 3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile

rămase) prin deducerea din cheltuielile totale de producţie aferente fiecărui articol de calculaţie a cheltuielilor privind produsele secundare, pe baza relaţiilor:

= −pp j ps jjCh Chp Ch ;

1=

= −∑m

pp j psj

Ch Chp Ch

în care: jppCh reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaţie j;

Chpp − cheltuielile totale aferente produsului principal. 4. determinarea costului unitar al produsului principal, pe articole de calculaţie

şi pe total produs, folosind relaţiile:

= j

j

pppp

pp

Chcu

Q ; = pp

pppp

Chcu

Q

cu precizarea că:




1,

=

= ∑ j

m

pp ppj

cu cu

în care: jppcu reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j al produsului principal;

cupp − costul unitar aferent produsului principal. În situaţia în care dintr-un proces de fabricaţie se obţin un produs principal şi

mai multe produse secundare, structura costului acestora din urmă se stabileşte după o metodologie similară, separând din total, mai întâi, cheltuielile privind toate produsele secundare şi, apoi, se procedează la delimitarea acestora pe produse, în funcţie de ponderea valorii fiecăruia faţă de valoarea totală a produselor secundare.

Acest procedeu nu satisface totdeauna cerinţele calculaţiei, deoarece se aduce în prim plan produsul principal, ce constituie elementul de bază al producţiei, însă nu poate fi trecut cu vederea faptul că evaluarea produselor secundare la un preţ micşorat duce la stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal, după cum evaluarea la un preţ prea mare nu stimulează folosirea productivă a acestora în cadrul aceleiaşi entităţi sau în afara acesteia. De aceea, se impune necesitatea folosirii pentru evaluarea produselor secundare a unor preţuri care să concorde cu adevărata lor valoare, iar periodic să se efectueze analize asupra poziţiei în care se găsesc produsele colaterale unele faţă de altele, în vederea aplicării celor mai potrivite procedee de calculaţie.

O altă variantă utilizată în repartizarea costurilor cuplate se bazează pe venitul modificat sau preţul de vânzare modificat1. În acest caz, costurile cuplate se repartizează pe produsele obţinute proporţional cu ponderea valorii lor în preţul de vânzare diminuat cu cheltuielile directe ale fiecărui produs obţinut. Adăugând la costurile cuplate astfel determinate, cheltuiele directe, se obţin costurile totale ale respectivelor produse.

De exemplu, considerăm că dintr-un proces de fabricaţie al unei societăţi comerciale rezultă:

• 18.000 kg produs principal A; • 10.000 kg produs secundar B; • 7.000 kg produs secundar C. Cheltuielile de producţie aferente perioadei de gestiune analizate sunt:

Ø materii prime şi materiale directe: 47.100 lei Ø semifabricate din producţie proprie: 35.500 lei Ø manoperă directă: 46.200 lei Ø CIFU: 31.300 lei Ø CGS: 22.500 lei Ø CGA: 17.400 lei

TOTAL: 200.000 lei Preţurile posibile de valorificare ale produselor secundare sunt: § 4,5 lei/kg pentru produsul B; § 7 lei/kg pentru produsul C. Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de

desfacere cuprinse în costul unitar complet sunt: • pentru produsul B: 0,25 lei/kg; • pentru produsul C: 0,3 lei/kg.




Se cere: să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al celor două produse secundare, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.

Rezolvare: 1. determinarea cheltuielilor aferente producţiei secundare:

• calculul costului unitar de evaluare a produselor secundare:

lei/kg63,0%1077clei/kg 8,325,0%105,45,4c

C

B

=−⋅−==−⋅−=

• calculul cheltuielilor totale aferente celor două produse secundare: ChB = 3,8 ⋅ 10.000 = 38.000 lei ChC = 6 ⋅ 7.000 = 42.000 lei Chps : = 80.000 lei

2. stabilirea cheltuielilor aferente produsului principal A: ChA = 200.000 – 80.000 = 120.000 lei 3. calculul costului unitar total al produsului principal A:

lei/kg 667,6000.18000.120cuA ==

4. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de producţie:

4,0000.200

000.80Gps ==

5. determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare şi produsului principal pe articole de calculaţie este în tabelul nr. 4.28.

Tabelul nr. 4.28. Determinarea cheltuielilor aferente produselor obţinute Cheltuieli de producţie

aferente: Nr. crt. Articole de calculaţie

Cheltuieli de

producţie Gps

Produselor secundare

Produsului principal

0 1 2 3 4 5

1. Materii prime şi materiale directe 47.100 0,4 18.840 28.260 2. Semifabricate din producţie proprie 35.500 0,4 14.200 21.300 3. Manoperă directă 46.200 0,4 18.480 27.720 4. CIFU 31.300 0,4 12.520 18.780 5. CGS 22.500 0,4 9.000 13.500 6. CGA 17.400 0,4 6.960 10.440 7. TOTAL 200.000 0,4 80.000 120.000

6. determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaţie pentru produsul principal A este redată în tabelul nr. 4.29.

Tabelul nr. 4.29. Fişă de calculaţie pentru produsul A QA = 18.000 kg COSTURI Nr.

crt. Articole de calculaţie TOTALE UNITARE

0 1 2 3

1. Materii prime şi materiale directe 28.260 1,570 2. Semifabricate din producţie proprie 21.300 1,183 3. Manoperă directă 27.720 1,540 4. CIFU 18.780 1,044 5. CGS 13.500 0,750



COSTURI Nr. crt. Articole de calculaţie

TOTALE UNITARE 0 1 2 3

6. CGA 10.440 0,580 7. TOTAL 120.000 6,667

7. determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaţie pentru cele două produse secundare B şi C este redată în tabelul nr. 4.30.

Tabelul nr. 4.30. Determinarea cheltuielilor aferente şi a costurilor unitare pentru produsele secundare

Gps Cheltuieli aferente Costuri unitare Nr.

crt. Articole de calculaţie Chps

B C B C B C 0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Materii prime şi materiale directe 18.840 0,475 0,525 8.949 9.891 0,8949 1,413

2. Semifabricate din producţie proprie 14.200 0,475 0,525 6.745 7.455 0,6745 1,065

3. Manoperă directă 18.480 0,475 0,525 8.778 9.702 0,8778 1,386 4. CIFU 12.520 0,475 0,525 5.947 6.573 0,5947 0,939 5. CGS 9.000 0,475 0,525 4.275 4.725 0,4275 0,675 6. CGA 6.960 0,475 0,525 3.306 3.654 0,3306 0,522 7. TOTAL 80.000 0,475 0,525 38.000 42.000 3,80 6,00

Toate metodele de calculaţie preiau din ansamblul procedeelor cu caracter general, folosite în diferitele etape de desfăşurare a lucrărilor privind calculul costurilor, pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaugă elemente şi procedee specifice.

Din îmbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezultă diferite modele care servesc scopului final, adică calculului costului unitar. Toate acestea conferă metodelor de calculaţie a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat.

4.4. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe

Cheltuielile de producţie se pot grupa şi în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe (de structură). Prin această grupare, modelul de calculaţie al costului de producţie se poate exprima sintetic prin formula:

,+=i

i

ChV ChFcuQ

în care: cui reprezintă costul pe unitatea de produs i; ChV − cheltuieli variabile totale; ChF − cheltuieli fixe totale; Q − cantitatea de producţie care formează obiectul calculaţiei.

Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producţie ale entităţii la un anumit nivel al activităţii de producţie.



Când nivelul activităţii unităţii patrimoniale creşte, costul unitar de producţie sau aferent produselor fabricate scade, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este repartizată unui număr mai mare de produse obţinute. Dimpotrivă, când nivelul activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este, de această dată, repartizată unui număr mai mic de produse obţinute. În consecinţă, valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile fabricate:

( ) =ChFf cu

Q

Astfel, pentru evitarea inconvenientului variaţiei costului pe unitatea de produs la o schimbare a volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul activităţii normale. Acesta este, de altfel, cel care determină costul raţional al unităţii de produs fabricat.

Acesta este motivul pentru care a fost elaborată o tehnică care permite eliminarea influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri. Este vorba de metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe (de structură).

4.4.1. Înţelesul noţiunii de imputare raţională Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei,

orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau alţi factori. Aceasta presupune ca entitatea economică să-şi poată defini un nivel al activităţii „normal”.

Normele contabile care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune precizează: „capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului”1.

Determinarea capacităţii normale sau a activităţii normale este o problemă delicată deoarece, în multe situaţii, practica infirmă teoria. Din punct de vedere teoretic putem discuta de două tipuri de capacităţi:

• capacitatea teoretică corespunzătoare unei utilizări continue şi într-un ritm constant a tuturor instalaţiilor aparţinând unei entităţi economice;

• capacitatea reală, determinată prin diminuarea capacităţii teoretice cu timpii aferenţi întreruperilor inevitabile: reparaţii, timp de punere în funcţiune, absenţe, concedii, inventarieri etc.

Capacitatea reală este, deci, mai mică decât capacitatea teoretică, dar egală cu o capacitate normală de producţie. Deoarece trebuie să se ţină seama şi de volumul posibil al vânzărilor, capacitatea normală poate fi ea însăşi inferioară capacităţii reale.

Determinarea unei capacităţi normale se poate realiza în două moduri: • se determină producţia necesară pentru a satisface volumul vânzărilor aferent

unui exerciţiu. Această producţie corespunde utilizării unei capacităţi reale, care va fi considerată capacitate normală de producţie. Ea variază de la un exerciţiu la altul;

1 *** OMFP nr. 1826 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Moinitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23/12.01.2004.



• se determină producţia de realizat în funcţie de volumul vânzărilor pentru mai mulţi ani şi pentru a nivela fluctuaţiile. Deci, şi această producţie corespunde unei utilizări a capacităţii reale care constituie capacitatea normală. În acest caz, capacitatea normală este constantă.

Rezultă că, practic, nu se poate pune semnul egalităţii între activitate normală şi activitatea reală decât în etapa de previzionare a costurilor.

Un exemplu simplu, dovedeşte că pentru o perioadă de gestiune se poate ca fluctuaţiile volumului producţiei să antreneze o variaţie a costului pe unitatea de produs, aşa cum se observă în tabelul nr. 4.31.

După cum rezultă din calculele prezentate în tabelul nr. 4.31, costul activităţii normale este diferit faţă de costurile activităţii reale la nivelul căreia s-a repartizat (imputat) acelaşi volum de cheltuieli fixe (32.000 lei).

Constatarea este simplă: cheltuielile variabile sunt acelea a căror mărime evoluează proporţional cu producţia la care se referă. Deci, atunci când producţia scade, costul pe unitatea de produs creşte (42,22 lei pe unitate) şi invers, atunci când producţia creşte, costul pe unitatea de produs scade (37,39 lei pe unitate). Tabelul nr. 4.36 Variaţia costului unitar în funcţie de oscilaţiile volumului producţiei

Activitate reală Nr. crt. Explicaţii Activitate

normală Perioada 1 Perioada 2 0 1 2 3 4

1 Cantitatea de producţie 1.600 1.840 1.440

2. Cheltuieli variabile 32.000 36.800 28.800

3. Cheltuieli fixe 32.000 32.000 32.000

4. Total cheltuieli de producţie 64.000 68.800 60.800

5. Cost unitar, din care: - variabil - fix

40 20 20

37,39 20,00 17,39

42,22 20,00 22,22

Explicaţia fenomenului se găseşte în prezenţa cheltuielilor fixe, care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilaţiile volumului producţiei. În consecinţă, valoarea totală a cheltuielilor fixe repartizate pe o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse; ele antrenează deci, o creştere a costurilor în cazul diminuării producţiei şi invers.

Tehnica imputării raţionale va elimina influenţa repartizării cheltuielilor fixe în funcţie de variaţiile volumului de activitate prin utilizarea unui coeficient de imputare raţională calculat conform relaţiei:

,= r

n

ACIRA

în care: CIR reprezintă coeficientul de imputare raţională; Ar − nivelul real al activităţii; An − nivelul normal al activităţii. În acest caz, cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă vor

fi date de relaţia: ,= ⋅i rChF ChF CIR

în care:



ChFi reprezintă cheltuielile fixe imputate; ChFr − cheltuielile fixe reale.

Folosind notaţiile din relaţiile anterioare, formula de calcul a costului activităţii normale (Can) sau a costului imputării raţionale (sau a costului raţional), va fi:

= + ⋅ r

n

ACan ChV ChFA

În acest caz, diferenţa de imputare (DIR) se determină cu relaţia:

= − ⋅ r

n

ADIR ChF ChFA

Dacă, nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul de producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un cost de subactivitate sau cost de şomaj. În situaţia opusă, vor apare cheltuieli repartizate în plus, denumite primă de supraactivitate sau câştig de supraactivitate.

Costul subactivităţii (Csa) se poate determina după formula:

1

= −

r

n

ACsa ChFA

În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi determinate de eşecul tehnic al producţiei.

Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1826 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, noţiunea de cost al subactivităţii a fost înlocuită cu cea de regie fixă nealocată.Relaţia de calcul este următoarea:

Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei = regia fixă x (1 – nivelul real al activităţii/ nivelul normal al activităţii).

Utilizând datele din tabelul nr. 4.31, regia fixă nealocată înregistrează următorul nivel:

lei 200.3)9,01(000.32)600.1440.11(000.32Rf chp =−=−=

Nivelul real al activităţii este reprezentat de producţia obţinută, iar nivelul normal al activităţii este reprezentat de capacitatea normală de producţie.

Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit sau pierdere în perioada în care a apărut.

Preluând datele din tabelul nr. 4.31 şi aplicând tehnica imputării raţionale se obţin rezultatele prezentate în tabelul nr. 4.32. Tabelul nr. 4.32. Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul versiunii imputării raţionale

Perioada 1 Perioada 2 Nr. crt. Explicaţii Activitate

normală Activitate

reală Activitate normală

Activitate reală

0 1 2 3 4 5

1. Cantitatea de producţie 1.600 1.840 1.600 1.440

2. Cheltuieli variabile 32.000 36.800 32.000 28.800

3. Cheltuieli fixe 32.000 32.000 32.000 32.000

4. Cheltuieli totale 64.000 68.800 64.000 60.800



Perioada 1 Perioada 2 Nr. crt. Explicaţii Activitate

normală Activitate

reală Activitate normală

Activitate reală

0 1 2 3 4 5

5. Cost unitar, din care:

• variabil • fix

40 20 20

37,39 20,00 17,39

40 20 20

42,22 20,00 22,22

6. = r

n

ACIRA

1840 1,151600

= 1440 0,91600

=

7. = ⋅i rChF ChF CIR 32.000⋅1,15=36.800 32.000⋅0,9=28.800

8. = − ⋅ r

n

ADIR ChF ChFA

-4.800 3.200

9. Cheltuieli totale de pro-ducţie imputate raţional 73.600 57.600

10. Cost unitar de imputare raţională 40 40

După cum se observă din tabelul nr. 4.32, practica imputării raţionale a permis eliminarea influenţei nivelului de activitate, iar costul complet unitar a fost menţinut la nivelul capacităţii normale, adică 40 lei pe unitate de produs. De asemenea, s-au calculat şi diferenţele de imputare raţională. Acestea reprezintă partea din cheltuielile fixe sub sau supraimputate în costuri în raport cu valoarea reală a acestora. Această practică nu modifică, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea care este inclusă în costuri.

Costul activităţii normale, costul subactivităţii, precum şi prima de supraactivitate pot fi interpretate şi pe cale grafică.

Dacă vom nota: chv − cheltuieli variabile unitare; chf − cheltuieli fixe unitare pentru activitatea normală; ChF − cheltuieli fixe totale; Ar − activitate reală,

vom obţine ecuaţiile a două drepte: • costul imputării raţionale: y1 =(chv+chf) ⋅ Ar; • costul complet: y2 = chv ⋅ Ar + ChF.



Figura nr. 4.4. Reprezentarea grafică a imputării raţionale a cheltuielilor fixe

Aşa cum se observă din graficul prezentat în figura nr. 4.4 cele două drepte s-au intersectat într-un punct a cărui imagine reflectată pe abscisă indică nivelul activităţii normale.

Din punct de vedere contabil, costul subactivităţii generat de utilizarea necorespunzătoare a capacităţii de producţie, nu se include în costul de producţie şi ca atare cheltuielile care constituie acest cost nu se repartizează asupra contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, ci asupra contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, analitic: „Costul subactivităţii”.

Această variantă de înregistrare cu ajutorul conturilor de gestiune (clasa 9 „Conturi de gestiune”) permite delimitarea şi evidenţierea distinctă a costului subactivităţii şi asigură posibilitatea calculării costurilor produselor obţinute la nivelul costurilor efective de producţie.

Corespondenţele care se stabilesc între conturile chemate în funcţiune pentru a reflecta costul subactivităţii, generate de calculele de mai sus, se prezintă astfel:

923/ChF

„Cheltuieli indirecte de producţie”

1 =

901

„Decontări interne privind cheltuielile”

32.000

32.000

Înregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei.

902/CS

„Decontări interne privind producţia obţinută” – analitic „Costul

subactivităţii”

2 =

923/ChF


3.200

3.200

Înregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivităţii ca fiind cheltuieli ale perioadei curente de lei 3.200 lei.

901


3 =

902/CS

„Decontări interne privind producţia obţinută” – analitic: „Costul

subactivităţii”

3.200

3.200

Înregistrat închiderea contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” – analitic „Costul subactivităţii” cu suma de 3.200 lei.



Reflectarea în Registrul -Jurnal a operaţiunilor legate de „prima de supraactivitate” se prezintă astfel:

923/ChF


1 =

901


32.000

32.000


902/PSA

„Decontări interne privind producţia obţinută” – analitic „Prima de supra-

activitate”

2 =

923/ChF


4.800

4.800

Înregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente primei de supra-activitate ca fiind cheltuieli ale perioadei curente de -4.800 lei

901


3 =

902/PSA

„Decontări interne privind producţia obţinută” – analitic „Prima de

supraactivitate”

4.800

4.800

Înregistrat închiderea contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” - analitic „Prima de supractivitate” cu suma de -4.800 lei.

Dacă, în ciuda imputării raţionale a cheltuielilor fixe, costurile unitare variază, trebuie căutate cauzele într-o modificare a condiţiilor de exploatare şi, deci, într-un „derapaj” al cheltuielilor variabile. De asemenea, dacă costul imputării raţionale este corect determinat, supraproducţia unei alte perioade de gestiune va permite compensarea abaterii rezultată în cazul unei subproducţii. Această abatere este compusă numai din suma cheltuielilor fixe neîncorporate, respectiv costul subactivităţii din acea perioadă de gestiune.

În literatura de specialitate, o altă soluţie propusă privind înregistrarea costului subactivităţii este următoarea1:

923/ChF


1 =

901


32.000

32.000


931/CS

„Costul producţiei obţinute” – analitic „Costul subactivităţii”

2 =

923/ChF


3.200

3.200

Înregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivităţii de 3.200 lei.

901


3 =

931/PSA

„Costul producţiei obţinute” – analitic „Costul subactivităţii”

3.200

3.200

Înregistrat închiderea contului 931 „Costul producţei obţinute”- analitic „Costul subactivităţii” cu suma de 3.200 lei.

1 Manolescu, M, Iordache, A., Noul sistem de contabilitate. Contabilitatea de gestiune, T.C. INF Galaţi, 1994, p. 47.



4.4.2. Metode de analiză a costului subactivităţii Există puţine entităţi economice care practică imputarea raţională în mod

sistematic. Totuşi, această tehnică poate preveni variaţiile costului de producţie mai ales în unităţile cu activitate sezonieră, foarte sensibile la fluctuaţiile nivelului de activitate.

Utilizarea costurilor raţionale nu are calitatea de a schimba nici conţinutul şi nici metodologia actuală de determinare a costurilor. Ea presupune doar efectuarea unor calcule suplimentare, şi anume:

Ø determinarea activităţii normale a fiecărui centru principal; Ø determinarea coeficientului de imputare raţională (CIR) pentru fiecare centru

principal; Ø calculul coeficientului de imputare raţională pentru centrele auxiliare a căror

activitate nu poate fi măsurată; Ø prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte făcând să apară

distinct cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe. Pentru centrele auxiliare a căror activitate nu poate fi măsurată, coeficientul de

imputare raţională se va calcula în funcţie de centrele care utilizează serviciile lor. De asemenea, în cazul în care coeficienţii de imputare raţională nu sunt aceeaşi pentru toate centrele de activitate, succesiunea operaţiilor de repartizare a cheltuielilor fixe proporţional cu nivelul de activitate este următoarea:

• imputarea raţională a cheltuielilor fixe; • repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte astfel obţinute. În final, ansamblul diferenţelor de imputare raţională (DIR) apare într-o coloană

distinctă. Valoarea de aici reprezintă partea din cheltuielile fixe reale subimputată sau supraimputată în calculul costurilor.

Costul subactivităţii este util în munca de analiză a gestiunii. Aceasta a condus la conturarea unor metode de analiză şi determinare a costurilor şi anume1:

a. metoda dedublării coloanelor de repartizare; b. metoda tablourilor anexe după natura cheltuielilor; c. metoda tablourilor de analiză pe centre de activitate. Să presupunem, de exemplu, că o firmă este organizată astfel: • secţii principale de producţie: secţia A şi secţia B; • secţii auxiliare de prestări servicii: atelierul de întreţinere şi reparaţii (AIR) şi

secţii de prestaţii conexe. Cheltuielile de producţie din cursul unei luni au înregistrat următoarele valori: 1. Materiale consumabile: 60.000 lei din care: • la secţia A: 16.000 lei • la secţia B: 14.000 lei • la AIR: 10.000 lei • la secţia de prestaţii conexe: 20.000 lei având caracter de cheltuieli variabile. 2. Manoperă directă: 40.000 lei din care: • la secţia A: 16.000 lei • la secţia B: 12.000 lei • la AIR: 4.000 lei • la secţia de prestaţii conexe: 8.000 lei având caracter de cheltuieli variabile.

1 Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité de Gestion, 2e édition, Vuibert, Paris, 2000, p. 173



3. Cheltuieli cu personalul indirect productiv şi de conducere: 80.000 lei, cheltuieli cu caracter fix, din care:

• la secţia A: 32.000 lei • la secţia B: 24.000 lei • la AIR: 8.000 lei • la secţia de prestaţii conexe: 16.000 lei. 4. Activităţile prestate de secţiile auxiliare au fost repartizate astfel: • AIR: 40% secţiei A şi 60% secţiei B; • secţia de prestaţii conexe: 25% secţiei A şi 75% secţiei B. 5. Activitatea reală a celor 4 centre a fost realizată în proporţie de: • secţia A 80%; • secţia B 120%; • AIR 80%; • secţia de prestaţii conexe 60% din activitatea normală. a. Metoda dedublării coloanelor de repartizare. Această metodă presupune

realizarea unui tablou de colectare şi repartizare a cheltuielilor separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Decontarea prestaţiilor activităţilor auxiliare se face numai după ce s-a efectuat imputarea raţională a cheltuielilor fixe. Costurile determinate în acest caz sunt costuri raţionale, iar diferenţele din coloanele 13 şi 14 reprezintă cheltuielile aferente supra-utilizării, respectiv neutilizării capacităţii de producţie, aşa cum se observă din tabelul nr. 4.33.

b. Metoda tablourilor anexe după natura cheltuielilor. În cazul în care entitatea are un număr mare de centre de activităţi, metoda precedentă prezintă inconvenientul că în urma efectuării calculelor rezultă un tablou de analiză complex şi dificil de urmărit. În această situaţie se poate proceda de următoarea manieră:

• pentru fiecare fel de cheltuială se poate realiza câte un tablou de analiză ce cuprinde calculele de imputare raţională;

• rezultatele obţinute să fie repartizate într-un tablou de analiză a cheltuielilor imputate.

Preluând datele din exemplul anterior se poate realiza un tablou de imputare raţională a cheltuielilor de personal ca cel redat în tabelul nr. 4.34.

Tabelul nr. 4.34. Tabloul de imputare raţională a cheltuielilor de personal Cheltuieli DIR Nr.

crt. Secţii Totale ChV ChF

CIR ChFi Total

cheltuieli imputate - +

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

1. AIR 12.000 4.000 8.000 0,8 6.400 10.400 - 1.600

2. Secţia de prestări conexe 24.000 8.000 16.000 0,6 9.600 17.600 - 6.400

3. Secţia A 48.000 16.000 32.000 0.8 25.600 41.600 - 6.400

4. Secţia B 36.000 12.000 24.000 1,2 28.800 40.800 4.800 -

5. TOTAL 120.000 40.000 80.000 - 70.400 110.400 4.800 14.400

Având în vedere modul de repartizare a cheltuielilor cu materialele consumabile, tabloul de analiză a cheltuielilor totale se va prezenta ca în tabelul nr. 4.35.



Tabelul nr. 4.33. Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei dedublării coloanelor de repartizare

Cheltuieli AIR Secţia de prestări conexe Secţia A Secţia B Diferenţe Nr.

crt. Cheltuieli după

natura lor Total ChF ChV ChF ChV ChF ChV ChF ChV ChF ChV - +

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

1. Materiale consumabile

60.000 - 60.000 - 10.000 - 20.000 - 16.000 - 14.000 - -

2. Cheltuieli cu personalul

120.000 80.000 40.000 8.000 4.000 16.000 8.000 32.000 16.000 24.000 12.000 - -

3. TOTAL 180.000 80.000 100.000 8.000 14.000 16.000 28.000 32.000 32.000 24.000 26.000 - -

4. CIR - - - 0,8 - 0,6 - 0,8 - 1,2 - - -

5. ChFi - - - -6.400 6.400 -9.600 9.600 -25.600 25.600 -28.800 28.800 - -

6. DIR - - - 1.600 6.400 6.400 4.800 4.800 14.400

7. Total după repar-tizarea primară 180.000 - - - 20.400 - 37.600 - 57.600 - 54.800 4.800 14.400

8. Repartizarea secundară:

a. •AIR - - - - -20.400 - - - 8.160 - 12.240 - -

b. • Secţia de prestări conexe - - - - - - -37.600 - 9.400 - 28.200 - -

9. Total după repartizarea secundară

180.000 - - - 0 - 0 75.160 95.240 4.800 14.400



Tabelul nr. 4.35. Tabloul de analiză a cheltuielilor totale Cheltuieli DIR

Nr. crt. Cheltuieli după natura lor

Totale ChV ChF AIR

Secţia de

prestări conexe

Secţia A

Secţia B - +

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1. Materiale consumabile 60.000 60.000 - 10.000 20.000 16.000 14.000 - -

2. Cheltuieli de personal 120.000 40.000 80.000 10.400 17.600 41.600 40.800 4.800 14.400

3. Total 180.000 100.000 80.000 20.400 37.600 57.600 54.800 4.800 14.400

c. Metoda tablourilor de analiză pe centre. Conform acestei metode, pentru fiecare centru de activitate se va realiza câte un tablou de analiză, ceea ce oferă o imagine mult mai complexă, atât pentru calcule cât şi pentru analiză.

Tablourile de analiză pe centre sunt realizate conform principiilor metodei dedublării coloanelor şi sunt redate în tabelele nr. 4.36 până la nr. 4.39. Tabelul nr. 4.36. Tabloul de analiză al AIR

A.I.R. CIR=0,8 Nr. crt. Explicaţii Total ChF ChV de imputat Csa

0 1 2 3 4 5

1. Totaluri după repartizarea primară 22.000 8.000 14.000 - 2. Imputarea cheltuielilor fixe - -6.400 6.400 1.600 3. Total - 1.600 20.400 1.600

Tabelul nr. 4.37. Tabloul de analiză al secţiei de prestări conexe Secţia de prestări conexe CIR = 0,6

Nr. crt. Explicaţii Total ChF ChV de

imputat Csa

0 1 2 3 4 5

1. Totaluri după repartizarea primară 44.000 16.000 28.000 - 2. Imputarea cheltuielilor fixe - -9.600 9.600 6.400 3. Total - 6.400 37.600 6.400

Tabelul nr. 4.38. Tabloul de analiză al secţiei A Secţia A CIR = 0,8

Nr. crt. Explicaţii Total ChF ChV de

imputat Csa

0 1 2 3 4 5

1. Totaluri după repartizarea primară 64.000 32.000 32.000 - 2. Repartizarea secundară - - - - 3. 40% AIR - - 8.160 - 4. 25% Secţia de prestări conexe - - 9.400 - 5. Total după repartizarea secundară - 32.000 49.560 - 6. Imputarea cheltuielilor fixe - -25.600 25.600 6.400 7. Total - 6.400 75.160 6.400

Tabelul nr. 4.39.Tabloul de analiză al secţiei B Secţia B CIR = 1,2

Nr. crt. Explicaţii Total ChF

ChV de imputat

Primă de supra-

activitate

0 1 2 3 4 5

1. Totaluri după repartizarea primară

50.000 24.000 26.000 -



Secţia B CIR = 1,2

Nr. crt. Explicaţii Total ChF

ChV de imputat

Primă de supra-

activitate

0 1 2 3 4 5

2. Repartizarea secundară - - - -

3. 60% AIR - - 12.240 -

4. 75% Secţia de prestări conexe

- - 28.200 -

5. Total după repartizarea secundară

- - 66.440 -

6. Imputarea cheltuielilor fixe - -28.800 28.800 -4.800

7. Total - 4.800 95.240 -4.800

Utilitatea practică a metodei imputării raţionale a cheltuielilor fixe pentru caracterizarea gestiunii a condus la conturarea următoarelor avantaje, printre care:

• permite evitarea variaţiilor importante ale costurilor perioadei datorate absorbţiei cheltuielilor fixe, cât şi stabilirea consecinţelor acestora;

• permite determinarea preţurilor de referinţă în vederea fixării preţurilor de vânzare fără a mai ţine cont de factorul aleator introdus de fluctuaţiile nivelului de activitate care se regăsesc în costul complet;

• stabilirea preţurilor de deviz cu ajutorul costurilor raţionale, mai ales în perioada de subactivitate, poate să permită evitarea unor subevaluări prejudiciabile pentru firmă;

• evaluarea stocurilor finale, într-o perioadă de subactivitate, pe baza costurilor complete ar însemna ca o parte din costul subactivităţii să fie luat în calcul la determinarea valorii produselor stocate. Cea de-a IV-a Directivă a Consiliului CEE se opune acestei concepţii şi preconizează evaluarea produselor stocate pe baza costului raţional (cost corespunzător unei activităţi normale), estimând că, nivelul costului subactivităţii trebuie să fie absorbit de către veniturile perioadei. Dimpotrivă, în perioada de supraactivitate, utilizarea unui cost raţional ar contraveni principiului prudenţei pentru că ar conduce la evaluarea stocurilor finale la un cost superior celui real;

• permite determinarea rentabilităţii centrelor de responsabilitate. Cunoaşterea diferenţelor de imputare raţională oferă posibilitatea responsabilului de a-şi administra centrul de responsabilitate atunci când dispune de o anumită autonomie pentru fixarea nivelului de activitate;

• calculul costului raţional permite previzionarea la începutul unei perioade de gestiune a costurilor normale aferente producţiei; astfel, este definit „costul bugetului” care va fi reţinut în cursul lunii viitoare pentru calculul şi analiza abaterilor prin raportarea la costul real. Acesta este şi motivul pentru care, frecvent, costul raţional este considerat ca un cost previzional.

Eliminând influenţa fluctuaţiilor nivelului de activitate asupra costurilor de producţie, metoda imputării raţionale a cheltuielilor de structură poate fi considerată ca o metodă mai pertinentă decât cea a costurilor complete. Este şi motivul pentru care Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune recomandă determinarea „costului subactivităţii”.

Practic, imputarea raţională a cheltuielilor fixe (de structură) este dificilă şi greu de aplicat. Definirea activităţii normale ridică numeroase probleme şi de aceea puţine firme o utilizează. Cele care acceptă să investească în determinarea nivelului de activitate normală îşi dau seama repede că au rezolvat de fapt, dificultăţile principale ale unei gestiuni previzionale şi preferă punerea în practică a unei conduceri pe bază de buget mai complex,



dar şi mai complet. De asemenea, fiabilitatea costurilor raţionale, la fel ca în cazul costurilor complete, poate fi alterată de dificultatea reală de repartizare a cheltuielilor fixe indirecte.

Teste – grilă: 1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării indicilor

agregaţi, sunt în număr de şase. Care este succesiunea corectă a etapelor prezentate în continuare ?

A. determinarea indicilor de echivalenţă direcţi; B. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli; C. determinarea indicilor de echivalenţă inversaţi; D. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi; E. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi; F. calculul cantităţii echivalente de produse; G. calculul costului unităţii echivalente de produse; H. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice.

a) A; B; D; E; F; G b) B; C; E; F; G; H c) B; D; E; F; G; H d) A; D; E; F; G; H

R: c) 2. Care dintre variantele următoare nu corespund procedeului suplimentării (pentru

repartizarea cheltuielilor indirecte) ? a) varianta coeficientului unic sau global; b) varianta coeficienţilor multipli sau diferenţiaţi; c) varianta coeficienţilor selectivi; d) varianta cantitativă; e) varianta cifrelor relative de structură; f) varianta punctelor de maxim şi de minim; g) varianta valorilor medii.

R: d), f), g)

3. Pentru determinarea cheltuielilor variabile unitare prin procedeul punctelor de maxim şi minim este valabilă relaţia ?

a) minQmaxQ

minChTmaxChTchvu++

=

b) minChTmaxChT

minQmaxQchvu−−

=

c) minQmaxQ

minChtmaxChTchvu−−

=

R: c)

Exerciţii: 1. Se dau următoarele date: § producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc § indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8



Care este volumul întregii producţii în unităţi echivalente ? a) 28.450 b) 30.200 c) 31.500

R: c)

2. Se dau următoarele date: • indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8 • producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc • costul unităţii echivalente pe total produse: 12,5 lei

Care este costul unitar al produsului “B” ? a) 10 lei/buc b) 8,75 lei/buc c) 6,25 lei/buc

R: 6,25 lei/buc 3. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor medii,

cunoscând următoarele date: • ChTn = 400.000 lei; • Qn = 600 buc; • ChT1 = 250.000 lei; • Q1 = 500 buc

a) 150 lei/buc b) 15.000 lei/buc c) 500 lei/buc d) 1.500 lei/buc

R: d)



Bibliografie selectivă

1. Alazard, C., Separi, S. - Contrôle de gestion,, 2e édition, Dunod, Paris, 1994 2. Baciu, A., Duţia, T. - Sistemul informaţional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-

Napoca, 1981 3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998 4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia

costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998 5. Budugan, D. - Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001 6. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beţianu, L. - Contabilitate de gestiune, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2007 7. Cârstea, Gh., Călin, O. – Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 1980 8. Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C. – Contabilitate şi control de gestiune, Editura

Economică, Bucureşti, 1999 9. Epuran, M., ş.a. – Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de

Vest, Timişoara, 1994 10. Feleagă, N., Ionaşcu, I. – Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti,

1993 11. Iacob, C. – Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi,

Craiova, 1994 12. Lauzel, P. - Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, 1964 13. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973 14. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963 15. Melyon, G., et a. – Comptabilité analityque – principes, technique et evolutions,

Editions ESKA, Paris, 1994 16. Oger, B. – La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris,

1994 17. Olariu, C. – Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,

1977 18. Pântea, I. P. - Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1998 19. Pântea I.P., ş.a. – Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984 20. Petriş, R. - Contabilitate generală, vol. II, Centrul de multiplicare al Universităţii „Al. I.

Cuza” Iaşi, 1988 21. Raulet, Ch. et Ch. - Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994 22. Ristea, M., ş.a. – Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureşti,

1996 23. Rusu, D. - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 24. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M. O., Partea I, Nr. 48/14.01.2005 25. *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005

26. *** Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M.O. nr. 23/12.01.2004

27. *** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Ministerul Finanţelor, Editura Economică, Bucureşti, 1998



contabilitate_de_gestiune

Documents