CAPITOLUL III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 1. Definiii i delimitri Activele imobilizate sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca toate acele active care nu sunt clasificate n categoria activelor curente. Reglementrile contabile din Romnia definesc activele imobilizate ca acele active ale unei ntreprinderi destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea entitii economice i care nu se consum sau se nlocuiesc dup prima lor utilizare i, ca atare, nu sunt destinate comercializrii. Activele imobilizate, n raport de comportamentul lor economic i al structurii lor materiale, se grupeaz astfel: imobilizri corporale; imobilizri necorporale; imobilizri financiare. Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca active materiale nemonetare, care: a. sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b. pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Dei IAS 16 Imobilizri corporale exclude din aria sa de aplicabilitate investiiile imobiliare, fcnd trimitere la IAS 40 Investiii imobiliare, acestea se numr printre elementele de imobilizri corporale. IAS 40 Investiii imobiliare definete investiia imobiliar ca fiind acea proprietate imobiliar (un teren sau o cldire sau parte a unei cldiri - sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar, n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru:

a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau

a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Dac ns, investiia imobiliar se ateapt s fie realizat (vndut) ntr-o perioad mai mic de un an de la data bilanului sau n cursul ciclului normal de exploatare ea poate fi clasificat drept activ curent. Imobilizrile corporale mai sunt cunoscute i sub denumirile de active corporale, active tangibile sau imobilizri fizice, terminologii care tind a fi nlocuite cu denumirea proprie1

standardelor internaionale, aceea de imobilizri corporale. Imobilizrile necorporale sunt definite de IAS 38 Active necorporale ca active identificabile nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi administrative. Imobilizrile financiare denumite i investiii financiare sau de portofoliu sunt active deinute de o societate n vederea creterii valorii averii sale prin ncasarea unor sume din repartizri (dobnzi, redevene, dividende si chirii), prin creterea valorii capitalizate sau prin obinerea unor beneficii de genul celor rezultate n urma vnzrii acestor investiii. 2. Recunoatere i evaluare. Principii i reguli Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din intreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Evaluarea activelor imobilizate se circumscrie principiilor generale ale evalurii. Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Pentru evaluarea activelor n situaiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare n combinaii variate, aa cum sunt prezentate n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i preluate prin reglementrile din Romnia. Ele includ urmtoarele:a)

costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt nregistrate la valoarea n

numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor;b)

numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent;c)

numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor;d)

valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete

de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Baza de evaluare cea mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Unele ntreprinderi2

utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare. n raport de momentele n care se realizeaz evaluarea elementelor din situaiile financiare se delimiteaz: evaluarea la intrare; evaluarea la ieire; evaluarea la inventar; evaluarea la bilan. Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor economice care genereaz micri de natura intrrilor. La data intrrii n unitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete n raport de cile de intrare, mbrcnd urmtoarele forme: cost de achiziie, cost de producie, valoare just, valoare de aport, valoare de utilitate etc. Costul de achiziie reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea activului la data achiziiei sau la data construciei acestuia. Costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care se adaug taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau pentru intrarea n gestiunea entitii. Reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Acolo unde este cazul, costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via util a acestuia. Costul de producie este format din costul de achiziie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea imobilizrii. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. Observaie. n cazul n care n primul exerciiu financiar de aplicare a acestor reglementri costul de achiziie sau costul de producie al unui activ nu este cunoscut i nu exist informaii privind preurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau n cazul n care astfel de3

informaii nu pot fi obinute fr cheltuieli sau ntrzieri nejustifcate, costul de achiziie sau costul de producie va fi reprezentat de valoarea just atribuit activului. Aceast situaie trebuie menionat n notele explicative. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n aceste cazuri, valoarea de aport i respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie. Valoarea de aport acceptabil de pri pentru activele imobilizate intrate n societate cu ocazia asocierii, fuziunii etc. se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestor active. Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobndite cu titlu gratuit se stabilete n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestor active. Valoarea de aport i valoarea de utilitate se substituie costului de achiziie. Evaluarea la ieire este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor economice care genereaz micri de natura ieirilor. De regul, activele imobilizate sunt evaluate la ieire la valoarea lor de intrare. Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectueaz la ncheierea exerciiului financiar cnd, conform legii, are loc procesul de inventariere general. Evaluarea activelor imobilizate se efectueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Valoarea de inventar este stabilit n funcie de utilitatea bunului, de starea acestuia i de preul pieei. Pentru stabilirea valorii actuale pentru activele imobilizate amortizabile se ine cont de valoarea net contabil nregistrat pn la ncheierea exerciiului financiar curent. Pentru titlurile imobilizate valoarea actual sau de utilitate se determin diferit dac sunt sau nu cotate la burs. Pentru titlurile cotate la burs valoarea actual este stabilit la nivelul valorii lor de cotare de la 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate valoarea actual este valoarea probabil de vnzare. Conform standardelor internaionale, activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de via util. Preul net de vnzare este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv ntre doi parteneri, minus costurile legate de vnzare. n cazul n care costurile legate de vnzare nu au valoare material, preul net de vnzare este egal cu valoarea4

real. Costurile aferente ieirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vnzrii unui activ, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit. Ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil, adic valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului, trebuie recunoscut o pierdere din depreciere. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Evaluarea la ncheierea exerciiului (la bilan) se realizeaz n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale. Imobilizrile se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea contabil la data bilanului se determin pe baza regulilor de evaluare ulterioar recunoaterii iniiale. Este cazul activelor corporale i necorporale pentru care valoarea contabil de intrare poate fi modificat n cursul duratei de via a activului. IAS 16 Imobilizri corporale, respectiv IAS 38 Active necorporale stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor. Sunt prevzute dou tratamente:a)

tratamentul contabil de baz, care prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o

imobilizare trebuie nregistrat la cost, mai puin orice amortizare cumulat aferent i orice pierderi din depreciere cumulate;b)

tratamentul contabil alternativ permis, care prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca activ,

o imobilizare corporal, respectiv un activ necorporal, trebuie nregistrate la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. 3. Contabilitatea primar a imobilizrilor 3.1. Sistemul de conturi Evidena existenei i micrilor activelor imobilizate se realizeaz prin Clasa 2 a Planului de conturi, denumit Conturi de active imobilizate. CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare2051.

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare

achiziionate5

2052.

Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii

207. Fond comercial 2071. Fond comercial 2075. Fond comercial negativ 208. Alte imobilizri necorporale 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale i plantaii 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 23. IMOBILIZRI N CURS 231. Imobilizri corporale n curs 2311. Amenajri de terenuri i construcii 2312. Instalaii tehnice i maini 2313. Alte imobilizri corporale 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 2321. Avansuri acordate pentru terenuri i construcii 2322. Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale 233. Imobilizri necorporale n curs 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26. IMOBILIZRI FINANCIARE

261. Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului6

262. Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263. Imobilizri financiare sub form de interese de participare2633.

Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului

2634. Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 2635. Titluri de participare strategice n cadrul grupului 2636. Titluri de participare strategice n afara grupului 264. Titluri puse n echivalen 265. Alte titluri imobilizate 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de filiale 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673. mprumuturi acordate pe termen lung 2674. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2675. Creane legate de interesele de participare2676.

Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare

2677. Aciuni proprii - active imobilizate 2678. Alte creane imobilizate 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 2692. Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807. Amortizarea fondului comercial 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale7

281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812. Amortizarea construciilor2813.

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

2814. Amortizarea altor imobilizri corporale 29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907. Provizioane pentru fondul comercial 2908. Provizioane pentru alte imobilizri necorporale 291. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912. Provizioane pentru deprecierea construciilor2913.

Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs 2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs 2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 296. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare2961.

Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la societi din afara grupului Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de interese de participare

2962.

2963.

2964.Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965.Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966.Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung2967.

Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de interesele de participare

2968.Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii - active imobilizate 2969.Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate8

Sunt conturi care se regsesc n structura bilanier i care evideniaz existena i micarea activelor imobilizate. Soldul lor este debitor i este preluat n activul bilanului dup deducerea amortizrii i/sau provizioanelor pentru depreciere. Se debiteaz cu valoarea cheltuielilor capitalizate n cazul imobilizrilor necorporale, cu intrrile prin achiziie, producie, aport, donaii etc. de bunuri imobile n cazul imobilizrilor corporale i cu valoarea titlurilor investite n capitalul altor societi, depozitele i cauiunile vrsate i creanele imobilizate n cazul imobilizrilor financiare. Se crediteaz cu valoarea cheltuielilor amortizate integral n cazul imobilizrilor necorporale i cu ieirile de imobilizri prin scoaterea din funciune sau prin cedare n cazul celorlalte imobilizri. Soldul final debitor evideniaz activele imobilizate aflate n inventarul entitii. Excepie de la regulile de funcionare enunate mai sus fac elementele de amortizri i provizioane care se crediteaz cu amortizrile i deprecierile calculate pentru activele n cauz, se debiteaz cu relurile de amortizri i deprecieri i au sold final creditor care exprim amortizarea i deprecierea calculate pentru activele deinute de societate. 3.2. Documentele financiar-contabile Evidena operativ a contabilitii activelor imobilizate impune consemnarea complet i la timp a tuturor operaiunilor privind micarea imobilizrilor. Intrrile de imobilizri care nu necesit montaj i nici probe tehnologice i care sunt date n folosin n momentul recepionar lor de la furnizor sunt consemnate n Procesul verbal de recepie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce difer n funcie de cile de intrare n gestiune, i anume:

intrarea prin cumprare (cu titlu oneros) este consemnat n factura ntocmit de furnizor,

avizul de nsoire a mrfii i contractul de vnzare-cumprare. De cele mai multe ori factura reprezint documentul de baz pentru nregistrarea n contabilitate;

aportul n natur de la asociai i acionari este reliefat n contractul de societate i n valoarea i caracteristicile imobilizrilor din producie proprie sunt reflectate n proiectele i

documentele de expertiz tehnic:

devizele lucrrilor, fia de cont analitic pentru costuri efective etc. Intrrile de imobilizri care necesit montaj, dar nu i probe tehnologice, precum cldirile i construciile speciale, care nu deservesc procese tehnologice, se consemneaz n Procesul verbal de recepie provizorie. Recepionarea imobilizrilor corporale supuse montajului i probelor tehnologice se nregistreaz n documentul Proces verbal de punere n funciune.9

Intrarea imobilizrilor prin concesionare, locaie de gestiune, nchiriere se oglindete n Procesul verbal de predare-primire i are la baz contractul de concesionare sau locaie de gestiune. Micarea imobilizrilor de la o secie la alta, de la un serviciu la altul, n cadrul aceleiai uniti, se consemneaz n documentul Bonul de micare a mijloacelor fixe. Ieirea imobilizrilor prin casare (scoaterea definitiv din funciune prin demontare, drmare etc.) este consemnat n Procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare. Pentru a se stabili existena efectiv a imobilizrilor corporale pe locuri de folosin i pe responsabili se utilizeaz Lista de inventariere i de eviden a mijloacelor fixe. Ea servete i la inventarierea imobilizrilor corporale i la consemnarea rezultatelor ei. Contabilitatea analitic a imobilizrilor corporale trebuie s fie organizat de o manier care s asigure individualizarea fiecrei imobilizri, cunoaterea existenei i micrii lor pe locuri de folosin, gradul de depreciere, pe structura categoriilor. De aceea, ea se organizeaz pe locuri de folosin (secii, servicii, etc), pe categorii de imobilizri i, n cadrul acestora, pe obiecte de eviden. Contabilitatea analitic a imobilizrilor se poate ine fie folosind Registrul numerelor de inventor i Fia mijlocului fix, fie utiliznd Registrul pentru evidena mijloacelor fixe. Registrul numerelor de inventar servete ca document de atribuire a numerelor de inventar (simboluri cifrice) imobilizrilor corporale existente n unitate n vederea identificrii lor. Fia mijlocului fix servete ca document pentru evidena analitic a imobilizrilor corporale. Se ntocmete ntr-un exemplar, de ctre compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare imobilizare corporal sau pentru mai multe imobilizri corporale de acelai fel i de aceeai valoare care, n cazul unitilor, au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Fiele imobilizrilor corporale scoase din funciune sau transferate se pstreaz separat. 3.3. Contabilitatea primar a imobilizrilor corporale 3.3.1. Clasificare. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea Reglementrile din Romnia clasific imobilizrile corporale n structuri precum: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs. n structura imobilizrilor, terenurile se difereniaz de celelalte datorit caracteristicilor diferite pe care acestea le au. Terenurile includ att terenurile propriu-zise ct i amenajrile de terenuri. Terenurile propriu-zise cuprind: terenurile agricole i silvice, terenurile cu construcii, terenurile cu10

zcminte. n principiu, terenurile nu se amortizeaz deoarece durata lor de via este considerat nedeterminat datorit proprietii lor de a se regenera. Amenajrile de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de alimentare cu apa i energie; mprejmuirile; lucrrile de acces; lucrrile de irigaii, desecri, ndiguiri. Conform reglementrilor din Romnia, imobilizrile corporale reprezint obiectele singulare sau complexul de obiecte ce se utilizeaz independent n activitatea ntreprinderii i care ndeplinesc cumulativ dou condiii: au valoare mai mare dect limita stabilit de lege; au o durat util de via mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp la ncadrarea lor ca imobilizri se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. n Romnia, n prezent, nu sunt considerate imobilizri corporale:

motoarele, aparatele i alte subansamble ale imobilizrilor corporale destinate nlocuirii

componentelor uzate. Acestea sunt nregistrate ca stocuri i reflectate la cheltuieli pe msur ce sunt consumate. n anumite situaii, aceste componente pot fi considerate n categoria imobilizrilor corporale, ca de exemplu: ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade sau folosirea lor este legat de o alt imobilizare iar utilizarea lor se ateapt s fie neregulat. De asemenea, n cazul n care s-au contabilizat ca imobilizri distincte componentele unui activ achiziionat deoarece au durate de via util diferite (exemplu avionul i motoarele sale) sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, atunci motoarele sau alte componente achiziionate pentru nlocuirea celor uzate trebuie considerate imobilizri;

sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor

produse n serie, fie la executarea unei comenzi; construciile i instalaiile provizorii;

animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de

ngrat, psrile i coloniile de albine; pdurile;

prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria

zero; echipamentele de protecie i de lucru. Imobilizrile corporale care aparin unei entiti economice prezint o serie de Caracteristici individuale determinate de costul de achiziie sau construcie, durata normal de utilizare, gradul de uzur etc. n aceste condiii, imobilizrile corporale se difereniaz unele de altele, motiv pentru care este necesar o evideniere distinct a fiecrui element component n parte.11

6.12.2004\REI\Ccig\ects

Recunoatere individual i de grup Un element individual n cadrul imobilizrilor corporale se identific pe baza unui raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. Uneori este indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative (de exemplu matrie, unelte etc.) iar criteriile de definire i recunoatere s se aplice valorii totale. Dac anumite elemente componente ale unei imobilizri sunt folosite pentru mai multe perioade, ele pot fi recunoscute separat, ca imobilizri. Dac ns acele elemente pot fi folosite doar n legtur cu un activ imobilizat iar utilizarea lor se ateapt a fi neregulat, ele sunt nregistrate ca imobilizri corporale i amortizate pe o perioad ce nu depete durata de via util a respectivei imobilizri. n cazul n care elementele componente ale unei imobilizri corporale au durate de via util diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, implicnd utilizarea unor metode de amortizare diferite, standardele internaionale recomand recunoaterea lor separat. Exemplu O societate care deine un avion ca imobilizare corporal trebuie s recunoasc motoarele avionului ca active imobilizate amortizabile separate n cazul n care duratele de via util sunt diferite. Recunoaterea iniial a unei imobilizri este condiionat de evaluarea credibil a costului acesteia. Ulterior acestui moment, necesitatea evalurii contabile intervine i n urmtoarele momente: la inventariere, la nchiderea exerciiului i la data ieirii din gestiune. 3.3.2. Contabilitatea operaiilor privind intrarea Imobilizrile corporale pot intra n ntreprindere prin: proprie, obinerea cu titlu gratuit, plus de inventar, subvenionare etc.12

aport n natur la capitalul social, achiziionare de la furnizori interni i/sau externi, construire n antrepriz sau regie proprie, transfer de produse finite obinute din producia

n raport de fiecare modalitate de intrare, valoarea de intrare poate lua urmtoarele forme:

bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilit n urma bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea just; bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie; bunurile produse n unitate, la cost de producie.

evalurii;

3.3.2.1. Intrare prin aport n natur Asociaii sau acionarii pot contribui la constituirea sau majorarea capitalului social pe calea aportului n natur pentru maxim 40% din valoarea aportului. Bunurile aportate sunt evaluate la valoarea de aport, nregistrndu-se n contabilitate pe baza documentelor de constituire a societii sau de majorare a capitalului, respectiv actul constitutiv cu toate modificrile care apar pe parcursul vieii societii. Valoarea de aport are la baz dosarul de evaluare ntocmit de specialiti evaluatori. Exemplu La nfiinarea societii comerciale TROC SA se emit 10.000 de aciuni cu o valoare nominal unitar de 12.000 lei. Pentru 30% din aciuni aportul este adus sub forma unui sediu n care societatea i va desfura activitatea. Emiterea aciunilor i primirea aportului n natur se recunosc n contabilitatea societii ALFA astfel: a. Emiterea aciunilor: 120.000.000 lei 456 Decontri asociaii capitalul b. Primirea aportului n natur: 36.000.000 lei 212 Construcii = 456 cu = privind 1011 Capital social nevrsat Decontri cu asociaii privind capitalul c. Transferul capitalului social din nevrsat n vrsat, o dat cu primirea aportului: 36.000.000 lei 1011 Capital nevrsat 3.3.2.2. Intrare prin achiziionare de la furnizori interni i/sau furnizori externi Intrarea imobilizrilor corporale achiziionate de la furnizori interni se nregistreaz la costul13

120.000.000 lei

36.000.000 lei

social =

1012

Capital social vrsat

36.000.000 lei

de achiziie. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul de achiziie este alctuit din urmtoarele elemente: Preul de cumprare; + taxele vamale i alte taxe nerecuperabile; + toate cheltuielile directe necesare punerii bunului n stare de utilizare sau intrrii n gestiune a bunului formate din (cu titlu de exemplu): costuri de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare; costuri de montaj; onorariile arhitecilor i inginerilor;

costuri de demontare i montarea activului, respectiv costurile de restaurare a

amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion n conformitate cu IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente; + costurile ndatorrii, aferente mprumuturilor pentru finanarea activelor cu ciclu lung de fabricaie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii; - reducerile comerciale primite. Remarc. Achiziia separat a unui activ conduce la delimitarea precis a costului aferent activului achiziionat. n situaia n care plata pentru activul achiziionat este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este determinat pe baza echivalentul n numerar. Diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat durata creditului. Excepie fac activele cu ciclu lung de fabricaie, n costul crora pot fi incluse cheltuielile cu dobnda, aa cum precizeaz tratamentul alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii. Documentele pe baza crora se nregistreaz intrrile prin achiziie sunt: factura i procesul verbal de recepie. Exemple 1. Societatea comercial MIA cumpr un utilaj la un pre de achiziie de 50.000.000 lei, cheltuielile de transport nscrise n factur de 2.000.000 tei, TVA 19%. a) Evaluare la costul de achiziie Costul de achiziie = preul de achiziie + cheltuielile de transport = 50.000.000 + 2.000.000 = 52.000.000 lei.14

b) Recunoaterea elementelor privind achiziia i punerea n funciune a utilajului % 52.000.000 lei 9.880.000 lei 2131 4426 Echipamente tehnologice TVA deductibil = 404 Furnizori imobilizri de 61.880.000 lei

2. Pe data de 11.12.2003, societatea comercial ALA cumpr un utilaj conform facturii nr. 1012, n urmtoarele condiii: pre de achiziie 90.000.000 lei; cheltuieli de transport nscrise n factur 5.000.000 lei; TVA 19%. Punerea n funciune a utilajului necesit lucrri de montaj efectuate n perioada 15.12.2003 20.12.2003 de ctre o firm specializat. Factura nr. 3680 privind lucrrile de montaj prezint urmtoarele date: costul lucrrilor 10.000.000 lei, TVA 19%. Pe data de 21.12.2003 se face recepia final a utilajului. Se cere determinarea costului de achiziie i nregistrarea cronologic a operaiilor privind achiziia i punerea n funciune a utilajului. a) Evaluare la costul de achiziie: Costul de achiziie = preul de cumprare + cheltuielile de transport + cheltuielile de montaj = 90.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000 = 105.000.000 lei b) Recunoaterea elementelor privind achiziia i punerea n funciune a utilajului Cumprarea utilajului care necesit ulterior efectuarea unor lucrri de montaj, conform facturii nr. 1012 din data de 11.12.2003 Factura nr. 1012 Pre de cumprare: + Cheltuieli de transport: + TVA 19% (19% x 95.000.000) 90.000.000 lei 5.000.000 lei 18.050.000 lei

= Valoarea din factur % 95.000.000 lei 231 Imobilizri = 404

113.050.000 lei Furnizori imobilizri de 113.050.000 lei

corporale n curs 18.050.000 lei 4426 TVA deductibil nregistrarea cheltuielilor de montaj efectuate de o unitate specializat, conform facturii nr. 3680 din data de 21.12.2003:15

Factur nr. 3680 Cost lucrare: + TVA 19% (19%10.000.000) = Valoarea din factur % 10.000.000 lei 231 Imobilizri corporale = 404 10.000.000 lei 1.900.000 lei 11.900.000 lei Furnizori imobilizri de 11.900.000 lei

n curs 1.900.000 lei 4426 TVA deductibil Punerea n funciune a utilajului pe data de 21.12.2003: 105.000.000 lei 2131 Echipamente = 231 Imobilizri 105.000.000 lei tehnologice corporale n curs Pentru imobilizrile corporale achiziionate din import la nregistrarea n contabilitate a intrrilor se va ine cont de particularitile operaiunilor privind importul de bunuri care genereaz elemente specifice ale costului de achiziie i anume: tax vamal, comision vamal, accize etc. Exemplu Documentele de import (factura furnizorului extern, factura unitii de transport i declaraia vamal) indic urmtoarele informaii pentru un utilaj achiziionat:

Valoarea extern

(10.000$ x 30.000 lei/$) (2.000$ x 30.000 lei/$)

= 300.000.000 lei = 60.000.000 lei = 36.000.000 lei + = 397.800.000 lei = 75.582.000 lei

+ Transport extern = Valoarea n vam Comision vamal 0,5% TVA 19%

(300.000.000 + 60.000.000) (360.000.000 x w%) (360.000.000 x 0,5%)

= 360.000.000 lei + Taxa vamal 10% = 1.800.000 lei = COST DE ACHIZIIE

a) nregistrarea recepiei utilajului achiziionat din import: 397.800.000 lei 2131 Echipamente tehnologice = % 404 Furnizori imobilizri 404 (externi) Furnizori imobilizri16

de 300.000.000 lei

de 60.000.000 lei

446.1

(externi) Alte impozite, taxe 36.000.000 lei i vrsminte taxa asimilate

447.1

vamal Fonduri speciale - 1.800.000 lei taxe i vrsminte asimilate Comision vamal -

b) Plata n vam a taxelor vamale, a comisionului vamal i a TVA. % 36.000.000 lei 446.1 Alte impozite, taxe i vrsminte 1.800.000 lei asimilate taxa vamal 447.1 Fonduri speciale - taxe i vrsminte 75.582.000 lei 4426 asimilate Comision vamal TVA deductibil = 512 Conturi curente la 113.382.000 lei bnci

3.3.2.3. Intrare prin construire n antrepriz Obiectivele de investiii complexe, reprezentnd lucrri de construcii-montaj sunt realizate de uniti specializate. Aceste lucrri au caracter de unicat i executarea lor se realizeaz pe baza unei documentaii specifice cunoscut sub denumirea de Documentaie tehnico-economic. n cadrul documentaiei tehnico-economice se cuprind, printre altele, proiectele de execuie i devizele Proiectele de execuie se elaboreaz pe obiecte de construcii i categorii de lucrri i constituie documentul de baz pentru executarea i decontarea lucrrilor de investiii. Devizele sunt documente n baza crora se stabilete valoarea investiiei. n funcie de sfera de cuprindere a cheltuielilor pentru executarea investiiei devizele pot fi: devizul general, devize pe categorii de cheltuieli, devize pe categorii de lucrri i devize pe obiecte de investiii. Unitile de construcii montaj execut lucrri pentru beneficiari pe baza documentaiei tehnico17

economice. Datorit complexitii lucrrilor de construcii sunt frecvente cazurile cnd la executarea lor pot participa mai multe uniti de construcii montaj, una dintre ele avnd rolul de antreprenor general, iar celelalte de subantreprenori. Lucrrile de investiii fiind executate ntr-un interval de timp relativ mare, decontarea dintre constructor i beneficiar are loc pe parcursul executrii lor sub forma unor decontri periodice pariale. Decontarea final se efectueaz la terminarea i recepionarea obiectivului de investiii. Pe parcursul executrii obiectivului de investiii unitatea de construcii poate ncasa de la beneficiarul de lucrri avansuri, care vor fi reinute la decontrile periodice pentru lucrrile executate i facturate. Exemplu - n contabilitatea beneficiarului Societatea comercial GAMA S.R.L. construiete n antrepriz o construcie. Pentru aceast lucrare societatea pltete un avans de 100.000.000 lei, TVA 19%. Pe msura realizrii lucrrilor societatea GAMA primete facturile ntocmite de antreprenor, n valoare total de 500.000.000 lei, TVA 19%. Plata se realizeaz prin conturile de la banc. La terminarea lucrrilor se recepioneaz construcia n valoare de 500.000.000 lei.

a) nregistrarea avansurilor acordate unitii de construcii-montaj pentru lucrrile de construcii ce urmeaz a fi executate i care rezult din facturile emise de antreprenor i extrasele de cont ale beneficiarului: % 100.000.000 lei 19.000.000 lei18

= Avansuri acordate pentru

512

Conturi curente la 119.000.000 bnci lei

232

imobilizri corporale 4426 TVA deductibil

b) Recepia lucrrilor executate, conform facturilor i situaiilor de lucrri: % 500.000.000 lei 95.000.000 lei c) Plata furnizorului pentru lucrrile executate cu reinerea avansului achitat iniial: decontarea avansului achitat unitii de construcii-montaj: 119.000.000 lei 404 Furnizori imobilizri de = % 232 Avansuri imobilizri corporale 4426 TVA deductibil 19.000.000 100.000.000 acordate pentru lei 231 4426 Imobilizri corporale n curs TVA deductibil = 404 Furnizori imobilizri de 595.000.000 lei

lei achitarea furnizorului pentru diferen, conform extrasului de cont: 476.000.000 lei 404 Furnizori imobilizri de = 512 Conturi curente 476.000.000 la bnci lei

d) Recepia obiectivului de investiii terminat consemnat n procesul verbal de recepie: 500.000.000 lei 212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n curs 500.000.000 lei

3.3.2.4. Intrare prin construire n regie proprie Construirea n regie proprie a unor obiective de investiii se realizeaz pentru obiective care nu prezint un grad complex de execuie, iar valorile sunt reduse n comparaie cu cele realizate n antrepriz. Pentru executarea lucrrilor de construcie ntreprinderea se confrunt cu toate problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea forei de munc, nchirierea de utilaje etc.19

Imobilizrile care intr n gestiunea societii prin producie proprie se evalueaz la cost de producie. Costul de producie se calculeaz pe baza urmtoarei formule: Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct pe obiectul de investiie; + costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera direct); + costurile indirecte de producie (costurile privind regia de fabricaie), imputate n mod raional; + costurile ndatorrii n cazul opiunii pentru tratamentul alternativ al acestora; + rebuturile n cadrul limitelor normal admise; + alte costuri delimitate n mod direct. Remarc. n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la creditele bancare contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. Tratamentul contabil de baz al IAS 23 Costurile ndatorrii prevede c aceste costuri ale ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut, iar tratamentul alternativ permite nregistrarea costului ndatorrii prin capitalizare, ca parte a costului acelui activ. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. Costurile ndatorrii pot include:

dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moned strin, n msura n care

reducerile sau primele aferente mprumuturilor;

acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Recunoaterea n contabilitate a valorilor cheltuielilor generate de producia proprie se face dup natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din Clasa 6 Cheltuieli. La sfritul lunii consumurile nregistrate pentru realizarea obiectivului de investiii n regie proprie se recunosc diferit din punct de vedere contabil, n funcie de finalizarea sau nu a imobilizrii ce se realizeaz, astfel: a) dac obiectivul de investiii nu a fost terminat n luna cnd s-au desfurat lucrrile de20

construcii se consider o imobilizare corporal n curs i pe baza situaiilor de lucrri se recunosc imobilizri corporale n curs. n luna n care se termin obiectivul de investiii, valoarea activului corporal va cuprinde toate cheltuielile nregistrate n perioadele precedente i imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale, nregistrndu-se conform procesului verbal de recepie. Exemplu Societatea comercial VERA realizeaz n luna iunie, anul 2003, o construcie special n regie proprie. Executarea construciei genereaz urmtoarele cheltuieli:

materii prime 60.000.000 lei; salarii 50.000.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 20.000.000 lei i personalului administrativ 30.000.000 lei; amortizri 40.000.000 lei, din care aferente imobilizrilor direct productive 30.000.000 lei i imobilizrilor utilizate n sectorul administrativ 10.000.000 lei.

La sfritul lunii iulie lucrarea a fost terminat i construcia special a fost dat n folosin la un cost total de 150.000.000 lei. Se cere determinarea costului de producie pentru luna iunie, nregistrarea operaiilor privind construcia n regie proprie n luna iunie i punerea ei n funciune n luna iulie. a) Evaluarea costului de producie n luna iunie: Costul de producie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate raional n funcie de capacitatea normal de producie = 60.000.000 + 20.000.000 + 30.000.000 = 110.000.000 lei Precizare. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie.

b) nregistrarea operaiilor ocazionate de obinerea construciei n regie proprie pentru luna iunie 2003: 1. Consum de materii prime: 60.000.000 601 Cheltuieli prime 2. nregistrarea salariilor: 50.000.000 641 Cheltuieli personalului cu salariile = 421 Personal datorate21

cu

materiile =

301

Materii prime

60.000.000

-

salarii 50.000.000

3. nregistrarea amortizrii imobilizrilor: 40.000.000 6811 Cheltuieli de exploatare = privind imobilizrilor 4. nregistrarea construciei realizate n regie proprie, dar neterminat la sfritul lunii iunie 2003, la valoarea costului de producie calculat pentru luna iunie: 110.000.000 231 Imobilizri corporale n = curs 722 Venituri din producia 110.000.000 de imobilizri corporale amortizarea 281 Amortizri privind 40.000.000 imobilizrile corporale

5. nregistrarea punerii n funciune a construciei realizate n regie proprie n iulie 2003, la valoarea total, din care 110.000.000 lei a fost recunoscut n costul imobilizrii n luna iunie. Pentru luna iulie se consider c au mai fost efectuate diverse cheltuieli n sum de 40.000.000 lei: 150.000.000 212 Construcii = % 722 231 Venituri din producia de 40.000.000 110.000.000 imobilizri corporale Imobilizri corporale n curs

c) dac obiectivul de investiii se termin n aceeai lun n care au demarat lucrrile de construire atunci nu se mai opereaz cu categoria imobilizri n curs, nregistrndu-se direct ca imobilizare obiectivul recepionat, pe baza procesului verbal de recepie. Exemplu O societate obine un utilaj n regie proprie cu urmtoarele costuri: cheltuieli, directe de producie 200.000.000 lei, cheltuieli indirecte de producie 150.000.000 lei, din care cheltuieli variabile 100.000.000 lei. Societatea utilizeaz doar 80% din capacitatea de producie. Se mai nregistreaz cheltuieli administrative n valoare de 25.000.000 lei. Se cere determinarea costului de producie i nregistrarea n conturi, dac utilajul se obine n aceeai lun. Evaluarea costului de producie Costul de producie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate raional n funcie de capacitatea normal de producie = 200.000.000 + 100.000.000 + 50.000.000 x 80% = 340.000.000 lei nregistrarea operaiilor ocazionate de obinerea utilajului n regie proprie:22

340.000.000

2131 Echipamente tehnologice

=

722

Venituri producia imobilizri corporale

din 340.000.000 de

3.3.2.5. Intrare prin transferul de produse finite obinute din producia proprie Aceast cale de intrare a imobilizrilor corporale poate fi ntlnit la ntreprinderile care realizeaz produse finite similare unor imobilizri din patrimoniul unitii (ntreprinderile constructoare de maini). Produsele finite reinute din producia proprie ca imobilizri nlocuiesc acele imobilizri scoase din funciune sau sporesc volumul imobilizrilor ntreprinderii. Exemplu O societate comercial obine n luna august 2003 produse finite n valoare de 300.000.000 lei din care preia ca imobilizri pe baza procesului verbal de recepie 40.000.000 lei. Reflectarea in contabilitate a imobilizrilor corporale pe aceast cale se realizeaz astfel: a) obinerea produselor finite: 300.000.000b)

345

Produse finite

=

711

Variaia

300.000.000

stocurilor scderea din gestiune a produselor finite repartizate ca active corporale: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 40.000.000

40.000.000

c) preluarea 40.000.000 213

ca

active

corporale =

a

produselor Venituri producia

finite

din

producia

proprie

pe

baza procesului verbal de recepie: Echipamente tehnologice 722 din 40.000.000 de

imobilizri corporale

3.3.2.6. Cheltuieli ulterioare Ulterior intrrii activului imobilizat, se pot efectua n legtur cu acesta o serie de cheltuieli care23

pot fi grupate n dou categorii: - cheltuieli privind modernizarea investiiei iniiale; i - cheltuieli cu reparaiile i ntreinerile privind activele imobilizate. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o component care mrete valoarea contabil iniial. Pentru a fi astfel recunoscute acestea trebuie s contribuie efectiv la creterea performanelor sau randamentului activului imobilizat, concretizat n:

modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de via util, inclusiv modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul de a obine adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a costurilor de

sporirea capacitii acesteia;

mbuntiri substaniale ale calitii produciei;

producie. Aadar, aceste cheltuieli trebuie s fie adugate la valoarea contabil net a activului numai n cazul n care mbuntesc performanele respectivului activ fa de parametrii de funcionare stabilii iniial, rezultnd astfel beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele evaluate iniial. Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea imobilizrilor corporale nu se adaug la valoarea contabil iniial. Ele sunt efectuate cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial i sunt tratate n categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exerciiului financiar. Exemplu O societate comercial efectueaz o serie de cheltuieli aferente autoturismelor pe care le are n dotare. Ea decide nlocuirea carburatoarelor cu unele mai performante care s diminueze consumul de carburant cu 15% i nlocuirea planetarelor cu unele noi. Costul carburatoarelor a fost de 120.000.000 lei, iar costul planetarelor a fost de 35.000.000 lei. Care este tratamentul contabil n cele dou cazuri prezentate? Tratamentul contabil este urmtorul: a. cheltuielile % cu carburatoarele, = deoarece 401 mresc performana 142.800.00024

autoturismelor

prin diminuarea consumului, se recunosc n categoria cheltuielilor de modernizare: Furnizori

120.000.000 22.800.000

2133 Mijloace transport 4426 TVAdeductibil

de

b. cheltuielile cu planetarele, deoarece aduc activul n starea normal de funcionare, fr a mbunti performanele, se recunosc n contul de profit i pierdere: % 35.000.000 6024 Cheltuieli privind piesele 6.650.000 de schimb 4426 TVAdeductibil = 401 Furnizori 41.650.000

3.3.2.7. Intrare prin schimbul de active IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c activul achiziionat prin schimbul total sau parial cu un alt activ este evaluat la valoarea just a activului primit n schimb, corectat cu valoarea oricrei sume transferate n numerar sau n echivalente de numerar. IAS 16 trateaz nregistrarea costului n situaiile n care un element de natura imobilizrilor corporale este achiziionat prin schimbul total sau parial cu un alt element de aceeai natur sau un alt activ. Cnd schimbul nu se realizeaz cu active similare, costul activului imobilizat achiziionat trebuie nregistrat la valoarea just a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci cnd un activ imobilizat este achiziionat n schimbul unei datorii pe care vnztorul o are fa de cumprtor, activul este nregistrat la valoarea acelei datorii. Exemplu Societatea A cumpr un autoturism de la societatea B n schimbul unui utilaj al societii A. Valoarea contabil a utilajului societii A este de 100 uniti. Valoarea just este de 130 uniti. Costul autoturismului ce va fi recunoscut n bilanul societii A este dat de valoarea just a utilajului.25

Profitul aferent acestei tranzacii este recunoscut n contul de profit i pierdere al societii A n anul n care are loc tranzacia. Un alt exemplu este cazul n care sunt emise aciuni, contraprestaie pentru achiziia unui element de natura imobilizrilor corporale, situaie n care respectivul element de imobilizri corporale trebuie nregistrat la valoarea sa just. Aceast situaie nu este acoperit de IAS 16 i va fi tratat ca o emisiune de aciuni pentru contraprestaie nemonetar. Cnd un element de natura imobilizrilor corporale este schimbat pentru un activ similar, care are o utilizare similar n aceeai ramur de activitate i care are o valoare just similar, elementul achiziionat este n mod normal nregistrat la valoarea contabil a activului care a fost cedat. n Romnia, legislaia naional nu permite, deocamdat, schimburi de active. Un schimb de active va fi contabilizat ca o achiziie i o cedare de active, eventualele ctiguri sau pierderi fiind recunoscute n contul de profit i pierdere. Exemple Cazul 1. Schimbul de active de aceeai natur i valoare: - nu se face nici o nregistrare contabil. Cazul 2. Schimbul de active de aceeai natur, dar de valori diferite: O societate comercial schimb o cldire evaluat la 250.000.000 lei, cost inial 370.000.000 lei, amortizare 170.000.000 lei, cu o alt cldire de aceeai natur, dar care valoreaz 270.000.000 lei. Factura este documentul pentru diferena de valoare dintre cele dou active. Pornind de la ideea c cele dou cldiri au aceeai natur, se poate completa n continuare fia mijlocului fix ce exista pentru cldirea iniial. Tratamentul contabil va fi urmtorul: a. Anularea amortizrii vechiului activ: 170.000.000 2812 Amortizarea construcii b. Evaluarea diferenei nete: Valoarea contabil a noii cldiri este 270.000.000 lei; Valoarea contabil net a vechii cldiri este 200.000.000 lei (370.000.000 - 170.000.000); Diferena de valoare ce trebuie nregistrat este 70.000.000 lei (270.000.000 - 200.000.000).26

=

212

Construcii

170.000.000

nregistrarea diferenei de valoare net calculat: 70.000.000 212 Construcii = % 7583 Venituri din vnzarea 50.000.000 imobilizrilor i alte operaii de capital 5121 Conturi la bnci n lei Cazul 3. Schimbul de active de aceeai valoare, dar de naturi diferite: O societate comercial schimb un utilaj pentru fabricarea pinii evaluat la 250.000.000 lei, cost iniial 370.000.000 lei, amortizare 170.000.000 lei, cu un mijloc de transport care valoreaz tot 250.000.000 lei. Factura este documentul pentru diferena de valoare dintre cele dou active. Se va completa o nou Ji pentru imobilizarea nou intrat n unitate. Tratamentul contabil este urmtorul: a. anularea amortizrii utilajului: 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport/ animalelor i plantaiilor b. nregistrarea schimbului: 250.000.000 2133 Mijloace de transport = % 2131 7583 Echipamente tehnologice 200.000.000 Venituri din vnzarea 50.000.000 imobilizrilor i alte operaii de capital = 2131 Echipamente tehnologice 170.000.000 170.000.000 20.000.000

3.3.2.8. Modificarea valorii imobilizrilor prin reevaluare n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita27

reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei persoane juridice. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave etc. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac un activ dintr-o clas de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan utiliznd tratamentul de baz. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de ctre public. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad amortizarea i provizioanele pentru depreciere, cumulate. O problem implicat de operaiunea de reevaluare se refer la amortizarea cumulat i nregistrat n conturile de amortizri. Standardele prevd urmtoarele alternative:a)

amortizarea cumulat este recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut

a activului astfel nct valoarea contabil net a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea just stabilit prin reevaluare. Aceasta metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.b)

amortizarea cumulat este eliminat (sczut) din valoarea contabil brut a activului i

valoarea net recalculat la valoarea just a activului. Aceast metod este folosit, de exemplu pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. nscrierea datelor din contabilitatea curent n situaiile financiare se subordoneaz principiului valorii reale.28

Activele imobilizate sunt nscrise n bilan la valoarea net contabil care se stabilete ca diferen ntre valoarea contabil a activelor imobilizate i suma reprezentnd amortizri i/sau provizioane pentru deprecieri nregistrate. nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se realizeaz n funcie de metoda acceptat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, respectiv: a) metoda valorii brute: reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrii si a amortizrii cumulate, care se utilizeaz atunci cnd se apeleaz la costul de nlocuire pentru c nu se poate determina valoarea just de pia; b) metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaz atunci cnd se poate determina o valoare just de pia pentru activul supus reevalurii. n cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizeaz valoarea brut de intrare i amortizarea cumulat pe baza unui indice de actualizare, precum i deprecierea cumulat, dac exist. Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru 60.000.000 lei. Indicele de actualizare este de 125%. Evaluare: Se calculeaz urmtoarele valori:

valoarea de intrare a utilajului actualizat = 100.000.000 lei x 125% = 125.000.000 lei valoarea amortizrii cumulate actualizat = 60.000.000 lei 125% = 75.000.000 lei diferena n valoarea contabil din reevaluarea utilajului = 125.000.000 lei - 100.000.000 lei diferena din amortizarea actualizat 75.000.000 lei - 60.000.000 lei = 15.000.000 lei diferena dintre plusul de valoare a utilajului i plusul de valoare a amortizrii = 25.000.000 -

= 25.000.000 lei

15.000.000 = 10.000.000 lei. Recunoatere: 25.000.000 213 Instalaii tehnice, = % 105 2813 Rezerve reevaluare Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de29

mijloace de transport, animale i plantaii

din 10.000.000 15.000.000

transport, animalelor

i plantaiilor n cazul utilizrii metodei valorii nete se anuleaz amortizarea cumulat pn n momentul reevalurii precum i provizioanele pentru depreciere, dac exist, activul fiind adus la valoarea net contabil. Apoi se calculeaz i se nregistreaz diferena care rezult din reevaluare. Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru 60.000.000 lei. Ca urmare a reevalurii se stabilete o valoare de pia de 42.000.000 lei.

Evaluare: Se calculeaz urmtoarele valori: valoarea net dup anularea amortizrii = 100.000.000 - 60.000.000 = 40.000.000 lei diferena din reevaluare 42.000.000 - 40.000.000 = 2.000.000 lei Recunoatere: a) Anularea amortizrii cumulate: 60.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor b) nregistrarea diferenei din reevaluare: 2.000.000 213 Instalaii tehnice, = mijloace i plantaii de transport, animale 105 Rezerve din reevaluare 2.000.000 = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 60.000.000

LECTURA SUPLIMENTAR IAS 16 Imobilizri corporale prezint urmtoarele tratamente contabile ce trebuie aplicate n cazul reevalurii: Tratamentul amortizrii cumulate la reevaluare se recalculeaz proporional cu modificarea valorii brute a activului reevaluat30

(n cazul adoptrii valorii de nlocuire); sau

se elimin din valoarea brut a activului nainte de reevaluare (n cazul adoptrii valorii de

pia). Tratamentul rezultatului reevalurii a) n cazul creterii valorii contabile nete are loc:

creterea rezervei din reevaluare, dac nu a existat o cheltuial determinat de descreterea valorii nete contabile; creterea unui venit, dac a existat o cheltuial determinat de descreterea valorii nete contabile.

b) n cazul descreterii valorii contabile nete are loc:

descreterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei i diferena de valoare aprut, restul sumei fiind recunoscut ca o cheltuial; creterea unei cheltuieli, dac nu exist un surplus din reevaluare pentru acel activ n contul de Rezerve din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus n Rezervele de reevaluare se transfer n Rezultatul reportat: n momentul cedrii sau casrii activului, cu toat valoarea; sau

pe msura amortizrii activului, cu diferena dintre valoarea amortizat calculat pe baza

valorii contabile reevaluate i valoarea amortizat calculat pe baza valorii contabile iniiale. Exemplu privind reevaluarea imobilizrilor corporale O societate comercial deine un mijloc de transport evaluat la intrare (n anul N) la valoarea de 100.000.000 lei, avnd durata de via util de 10 ani, fiind amortizat dup metoda linear i fiind n al treilea an de funciune. Cazul 1. La sfritul anului al treilea de funciune are loc prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 87.500.000 lei. Utiliznd metoda valorii nete, avem: Valoarea net contabil la sfritul anului N+2, nainte de reevaluare = 70.000.000 lei Diferena din reevaluare pozitiv, n sum de 17.500.000 lei (87.500.000 -t.000.000), este nregistrat n contul 105 Rezerve din reevaluare prin creditarea (cestuia. La 31 decembrie N + 2 se nregistreaz urmtoarele operaii: Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii: 30.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,31

=

2133 Mijloace transport

de 30.000.000

animalelor

i

plantaiilor Corectarea valorii nete contabile: 17.500.000 2133 Mijloace de = 105 Rezerve din 17.500.000 transport reevaluare Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (87.500.000 lei) i de la perioada rmas de utilizare (7 ani). Amortizarea anual recalculat = 87.500.000 / 7 = 12.500.000 lei La 31 decembrie N + 3 se nregistreaz urmtoarele operaii: Amortizarea aferent anului N+3: 12.500.000 6811 Cheltuieli exploatare privind amortizarea imobilizrilor de = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor transport, animalelor i de 12.500.000

plantaiilor Transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe msura amortizrii: Diferena de amortizare aferent reevalurii este 12.500.000 - 10.000.000 = 2.500.000 lei 2.500.000 105 Rezerve reevaluare din = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Observaie. Aceste dou nregistrri se repet i la sfritul anului N+4. Cazul 2. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaz dup 2 ani de la prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 40.000.000 lei. Utiliznd metoda valorii nete, la 31 decembrie N+4, avem: Amortizarea cumulat n contul 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor este de 25.000.000 lei (12.500.000 lei/an x 2 ani). Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii se nregistreaz astfel: 25.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i32

2.500.000

=

2133 Mijloace transport

de 25.000.000

plantaiilor Corectarea valorii nete contabile: Valoarea net contabil la sfritul anului N+4, nainte de reevaluare este S 62.500.000 lei (87.500.000 - 25.000.000). Diferena din reevaluare negativ, n valoare de - 22.500.000 lei (62.500.000 40.000.000), se nregistreaz prin debitarea conturilor 105 Rezerve din reevaluare cu 12.500.000 lei i 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele cu 10.000.000 lei. nregistrarea n contabilitate este: % 12.500.000 10.000.000 105 681 Rezerve reevaluare Cheltuieli exploatare privind amortizrile i provizioanele Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (40.000.000 lei) i de la perioada rmas de utilizare (5 ani). Amortizarea anual recalculat = 40.000.000 / 5 = 8.000.000 lei. La 31 decembrie N+5, N+6 i N+7 se nregistreaz amortizarea anual: 8.000.000 6811 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i provizioanele de = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor transport, animalelor i de 8.000.000 din de = 2133 Mijloace transport de 22.500.000

plantaiilor Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare fiind zero, nu se mai nregistreaz transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat. Cazul 3. A treia reevaluare a mijlocului de transport se efectueaz dup 3 ani de la a doua reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 28.000.000 lei. Utiliznd metoda valorii nete, la 31 decembrie N+7 avem: Amortizarea cumulat n contul 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor este de 24.000.000 lei (8.080.000 lei/an x 3 ani) Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii: 24.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, = 2133 Mijloace transport33

de 24.000.000

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Corectarea valorii nete contabile: Valoarea net contabil la sfritul anului N+7, nainte de reevaluare este de 16.000.000 lei (40.000.000 - 24.000.000) Diferena din reevaluare este pozitiv, n sum de 12.000.000 lei (28.000.000 16.000.000) i este recunoscut prin creditarea contului 781 Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare pentru 10.000.000 lei, pentru a anula cheltuielile recunoscute la reevaluarea precedent, i a contului 105 Rezerve din reevaluare cu 2.000.000 lei, astfel: 12.000.000 2133 Mijloace transport de = % 105 781 Rezerve reevaluare Venituri provizioane pentru activitatea de exploatare Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (28.000.000 lei) i de la perioada rmas de utilizare (2 ani). Amortizarea anual lculat = 28.000.000 / 2 = 14.000.000 lei La 31 decembrie N+8 i N+9 se nregistreaz amortizarea anual astfel: 14.000.000 6811 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i provizioanele de = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor transport, animalelor i de 14.000.000 din 2.000.000 din 10.000.000

plantaiilor Totodat se transfer rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pentru diferena de amortizare de 4.000.000 lei (14.000.000 - 10.000.000). Deoarece aceasta depete soldul contului 105 Rezerve din reevaluare, se va transfera ntreaga sum de 2.000.000 lei. 2.000.000 105 Rezerve reevaluare din = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din34

2.000.000

reevaluare Not IAS 16 Imobilizri corporale cere transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat pe msura realizrii activului. Prin realizarea activului se nelege fie amortizarea acestuia, fie scoaterea din gestiune a lui. n cazul aplicaiei discutate anterior s-a transferat rezerva din reevaluare la ezultatul reportat pe msura amortizrii activului. Dac transferul se face la scoaterea lin gestiune este necesar s se refac o serie de calcule astfel: La 31 decembrie N+2:

Valoarea contabil net este de 70.000.000 lei (100.000.000 - 3 x 10.000.000); Diferena din reevaluare este de 17.500.000 lei (87.500.000 - 70.000.000).

Valoarea de pia este de 87.500.000 lei;

La 31 decembrie N+4: Valoarea contabil net este de 62.500.000 lei (87.500.000 -2x 12.500.000); Valoarea de pia este de 40.000.000 lei; Diferena din reevaluare este de - 22.500.000 lei (62.500.000 - 40.000.000); Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este zero. La 31 decembrie N+7:

Valoarea contabil net este de 16.000.000 lei (40.000.000 - 3 8.000.000); Diferena din reevaluare este de 12.000.000 lei (40.000.000 - 28.000.000); Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este 12.000.000 lei.

Valoarea de pia este de 28.000.000 lei;

La scoaterea din gestiune (31 decembrie N+9) soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este 12.000.000 lei. Aceast sum se transfer la Rezultatul reportat astfel: 12.000.000 105 Rezerve reevaluare din = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd 12.000.000 surplusul realizat din rezerve din reevaluare

3.3.3. Contabilitatea amortizrii 3.3.3.1. Definiie, forme, elemente amortizabile i durata amortizrii

35

Definiia i formele amortizrii imobilizrilor corporale IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Amortizarea poate fi analizat din 3 puncte de vedere: contabil, economic i financiar. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de ctre ntreprindere ntr-un anumit interval de timp, nvechirii, concurenei, schimbrii tehnicii sau a altor cauze. Pentru a mbrca forma de amortizare, aceast micorare trebuie s prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea net contabil. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuial i un element al costului suportat de ntreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile, la sfritul vieii acestora prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o surs de autofinanare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar i n cazul n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o component esenial a capacitii de autofinanare (CAF). Conform IAS 16 Imobilizrile corporale, valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de acest activ sunt consumate de ctre ntreprindere. Prin urmare, firmele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar vor nregistra n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat avnd la baz raionamente economice, i nu amortizarea fiscal, determinat potrivit reglementrilor fiscale n vigoare. Diferenele care vor aprea ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal vor genera, n aceast situaie, impozite amnate. Elementele i durata amortizrii Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 i Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu modificrile i completrile36

ulterioare (lege fiscal), reconsiderat prin legea 571/2003 privind Codul fiscal, precizeaz c amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizrilor corporale. IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziiei sau a construciei acesteia. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi ignorat n calculul valorii amortizabile. Dac se apreciaz a fi semnificativ, aceasta se estimeaz la data achiziionrii sau la data oricrei reevaluri ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfritul duratei de via i care au fost exploatate n condiiile n care urmeaz s fie folosit i activul respectiv. Valoarea rezidual brut n toate cazurile este diminuat de costurile estimate de vnzare a activului, la sfritul duratei de via. Durata amortizrii unei imobilizri corespunde, n principiu, duratei sale de utilizare exprimat n ani. Aceasta se stabilete n funcie de condiiile concrete n care i desfoar activitatea fiecare ntreprindere i de regimul de lucru (numrul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de funcionare, precum i clasificarea imobilizrilor corporale, n Romnia, se stabilesc centralizat prin hotrri ale Guvernului, pe baza consultrii reprezentanilor asociailor patronali constituii la nivel naional conform legii, care nu au ntotdeauna la baz raionamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal. Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcionare sunt stabilite n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe i corespund cu duratele de amortizare, n ani, aferente regimului de amortizare liniar. Pentru anumite categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. IAS 16 Imobilizri corporale face referire la durata de via util a unei imobilizri. Aceasta reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz a fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.37

Aceast durat se stabilete de ctre ntreprindere. La determinarea duratei de via util a unui activ trebuie luai n considerare o serie de factori, ca de exemplu:

uzura fizic estimat, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi: numrul de

schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere al activului cnd acesta nu este utilizat; producia fizic estimat sau capacitatea de producie a acestuia;

uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de

producie sau datorit schimbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile produse i serviciile furnizate de activul n cauz; limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractele de leasing. Ca urmare, durata de via util a unui activ supus amortizrii poate fi mai mic dect durata sa fizic de via. 3.3.3.2. Metode de amortizare Amortizarea se efectueaz n limita i pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric n situaiile financiare, care constituie i valoarea de nregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea rezidual estimat. Pentru stabilirea deprecierilor ce trebuie amortizate practica ntrebuineaz mai multe metode. Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizrii are o mare importan de a crei just rezolvare sunt interesate direct, nu numai ntreprinderile, dar i statul prin organele sale fiscale. ntreprinderea este interesat ca prin amortizare s asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru c mrimea amortizrii influeneaz mrimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizrii determin un rezultat mai mic i, deci, un impozit pe profit mai mic. Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta n afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. n perioada n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul trebuie menionat n situaiile financiare. n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul al amortizrii: a) Metoda liniar sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizeaz prin includerea38

uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale. n conformitate cu aceast metod, plecnd de la duratele de via utile ale activelor amortizabile i valoarea de intrare, se stabilesc anuitile (amortizarea anual a fiecrui bun). Amortizarea anual (Aa) se calculeaz fie raportnd valoarea amortizabil a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimat n ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rat de amortizare (ra) conform relaiilor: Aa = Vi/d , Aa = Vi x ra Rata de amortizare se calculeaz conform relaiei: ra = Aa/Vi x 100. nlocuind pe Aa cu Vi/d, din relaia precedent obinem: ra = [(Vi/d)/Vi] x 100; de unde ra =100/d Exemplu: La o durat de 5 ani corespunde o rat de amortizare de 100/5 = 20%. Pentru un bun cu o valoare de 100.000.000 lei i o durat de utilizare de 5 ani, creia i corespunde o rat anual de amortizare de 20%, situaia amortizrii este urmtoarea: - lei Anul 1 2 3 4 5 Valoarea de intrare 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 Amortizarea anual 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 Amortizarea cumulat 20.000.000 40.000.000 60.000.000 80.000.000 100.000.000 Valoarea contabil net 80.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0 respectiv

n situaia n care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refer numai la durata rmas. Pentru ca amortizarea s fie egal, prin metoda liniar, rata de amortizare se aplic la valoarea de intrare (valoarea brut contabil). Data de ncepere a amortizrii este dat de punerea n funciune a bunului. Dac aceast dat nu coincide cu nceputul anului sau dac bunul iese din funciune nainte de nchiderea exerciiului financiar, amortizarea anual este calculat proporional cu timpul efectiv de funcionare.39

Exemplu Pentru bunul exemplificat anterior, dac data intrrii n ntreprindere ar fi fost 28 martie exerciiul N, situaia amortizrii pentru fiecare an este urmtoarea: - exerciiul N: 100.000.000 x 20% x 9/12 =15.000.000 lei-

exerciiile N + 1, N + 2, N + 3, N + 4 , N + 5: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 lei

- exerciiul N +6: 100.000.000 x 20% x3/12 = 5.000.000 lei Conform legislaiei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se ntocmete situaia de calcul i repartizare a amortizrii efective. n consecin, calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de funcionare respectiv, de nefuncionare, i nu cel al zilelor i se nregistreaz n contabilitate din luna urmtoare punerii n funciune. b) Metoda amortizrii variabile sau proporionale cu volumul activitii se aplic n cazul n care la nivelul fiecrei imobilizri se poate determina volumul de De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaiilor exprimat n mii km echivaleni, pentru aeronave n ore de zbor etc. Norma (rata) de amortizare se calculeaz ca raport ntre valoarea de intrare (valoare amortizabil) a imobilizrii i volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilit se aplic la volumul de activitate realizat. De exemplu, pentru un autovehicul cu parcursul normat de 250.000 km echivaleni i o valoare de 50.000.000 lei, rata de amortizare este de: 50.000.000/250.000 = 200 lei/km echivaleni. Dac volumul prestaiilor efectuate n exerciiul N este 50.000 mii km echivaleni, atunci amortizarea anului N este de 10.000.000 lei (50.000 x 200 lei). n cazul cldirilor i construciilor speciale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierele exploatrilor la zi pentru substane minerale solide a cror durat de utilizare este limitat de volumul rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare, calculul amortizrii se face pe unitatea de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Formulele de calcul sunt: Az = Vi/R i Aa = Az x C, n care Az - amortizarea n lei pe 1.000 tone de rezerv exploatabil ;40

activitate prestat.

Vi - valoarea contabil de intrare / valoarea reevaluat a imobilizrilor; R - rezerva exploatabil de substan mineral util n mii tone, existent la nceputul exerciiului financiar; Aa - amortizarea anual; C - extracia anual de substan mineral util, n mii tone; Exemplu Valoarea unei construcii speciale este de 500.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone, extracia anual 500.000 tone. Az = (500.000.000 / 10.000) x 1.000 = 50.000 lei / 1.000 tone A = (50.000 x 500 mii tone) / 1.000 = 25.000.000 lei Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale prevede c amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:-

din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru

descopert; - din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minim 10% din volumul rezervelor exploatabile). c) Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amnarea de la plata impozitului pe profit. Anuitile scad pe msura trecerii timpului, deoarece n calcule se aplic: - fie o rat degresiv care se aplic n fiecare an la o baz fix (valoare de intrare); - fie o rat constant la o baz de calcul degresiv (valoare net contabil). Rata constant(Rd) de aplicat pentru calculul amortizrii degresive, aa cum este ea practicat n ara noastr, se determin prin multiplicarea ratei aplicat n sistemul liniar al amortizrii cu un coeficient fiscal de corecie: Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat n amortizarea liniar(ra) x Coeficient fiscal Coeficientul fiscal variaz n funcie de durata de utilizare a bunului. Coeficienii fiscali prevzui n legea amortizrii sunt: - 1,5 pentru o durat normal de utilizare ntre 2-5 ani, inclusiv 5 ani; - 2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5-10 ani, inclusiv 10 ani;-

2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv poate fi aplicat n

dou variante:

41

- fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1); - cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2).-

Calculul anuitilor n varianta AD1 se face prin aplicarea ratei:

- la valoarea de intrare pentru prima anuitate; - la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti. Cnd anuitatea amortizrii calculat n sistemul degresiv devine egal sau inferioar anuitii liniare determinat ca raport ntre valoarea rmas i numrul de ani rmai de utilizare, se procedeaz la calculul amortizrii liniare, pentru suma care rmne de amortizat. Pentru aceasta se divizeaz valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) la numrul anilor rmai pentru utilizarea bunului. Pentru exemplul considerat anterior, calculele sunt urmtoarele:-

determinarea

ratei

de

amortizare:

Rd = 20% x 1,5 = 30% - determinarea amortizrii degresive: Pentru activul exemplificat, tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta AD1 este urmtorul: Anul 1 2 3 4 5 TOTAL Valoare intrare de 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 Amortizarea degresiv 30.000.000 21.000.000 16.333.333 16.333.333 16.333.334 100.000.000 Valoarea net contabil 70.000.000 49.000.000 32.666.667 16.333.333 -

ncepnd cu al 3-lea an anuitatea calculat n sistem degresiv, (49.000.000 30% = 14.700.000) este mai mic dect anuitatea calculat n sistem constant (49.000.000 / 3 ani = 16.333.333). Pentru cei trei ani rmai (3, 4 i 5), amortizarea se determin prin metoda liniar. n consecin, amortizarea ultimilor trei ani se calculeaz prin raportarea valorii contabile nete (49.000.000) la 3 (anii rmai pn la amortizarea integral) sau se nmulete valoarea contabil net cu rata de 33,33 (100/3). n acest fel se evit situaia de a nu se realiza recuperarea integral a valorii bunurilor n perioada stabilit pentru exploatarea lor. Momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare se poate determina pe baza urmtoarei formule:42

t i = ( d + 1)

100 Rd

unde: ti - momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare; d - reprezint durata de via util: Rd - rata amortizrii degresive. n varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face ntr-o perioad de timp mai mic dect cea normal de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Exemplu Pentru un utilaj cu o durat de utilizare de 10 ani i o valoare de intrare de 50.000.000 lei, determinarea amortizrii n varianta AD2 presupune urmtoarele calcule: durata normal de utilizare Dn =10 ani;

durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de rata medie anual

degresiv (Dr) Rd = Ra x K, unde Rd - rata anual de amortizare degresiv Ra - rata anual de amortizare liniar K - coeficient de multiplicare Ra = 100/10 = 10% Rd = 10% x 2 = 20%, corectat cu coeficientul fiscal degresiv Dr = 100/20 = 5 ani, recalculat n funcie de regimul degresiv

durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral:

D1 = Dn - Dr = 10 - 5 = 5 ani durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (Dd): Dd = D1 - Dr = 5 - 5 = 0 ani Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se calculeaz numai n regim liniar pe o perioad de 5 ani astfel: Tabloul de amortizare Valoarea de Amortizarea degresiv anual 50.000.000 10.000.000 50.000.000 10.000.000 50.000.000 10.000.000 varianta AD2: Amortizarea cumulat 10.000.000 20.000.000 30.000.000

Anul Intrare 1 2 3

Valoarea rmas 40.000.000 30.000.000 20.000.00043

4 5 TOTAL

50.000.000 50.000.000 -

10.000.000 10.000.000 50.000.000

40.000.000 50.000.000 0

10.000.000 0 -

d) Al doilea sistem de calcul al anuitii degresive const n aplicarea unei rate degresive la o baz constant, numit i sistemul softy. Acesta const n: - calculul ratelor ca raport ntre numrul anilor n ordinea invers numerotrii lor i suma cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de via; suma cifrelor exprimnd ordinea anilor de funcionare: 1+2+3+4+5=15 ratele degresive: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15 - determinarea anuitilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective. Acest sistem de calcul al amortizrii nu se aplic n Romnia. e) Metoda amortizrii accelerate, aplicat n Romnia, const n nregistrarea unor amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare n primul an de funcionare, dup care se trece la sistemul liniar. f) Metoda amortizrii progresive const n nregistrarea unor anuiti calculate pe baza unor rate mai mici n primii ani, acestea crescnd o dat cu numrul anilor ce se succed. Calculele necesare sunt similare amortizrii degresive, cu deosebirea c ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este invers. Etapele de calcul ale amortizrii progresive sunt: - determinarea sumei cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de folosin: 1+2+3+4+5=15 - determinarea ratelor de amortizare cresctoare: 1/15 n primul an; 2/15 n al doilea an; 3/15 n al treilea an; 4/ 15 n al patrulea an; 5/15 n al cincilea an. Aceast metod se regsete mai mult n teorie dect n practica ntreprinderilor, datorit dezavantajelor pe care le prezint. Alegerea ntre diferitele metode de amortizare trebuie s aib la baz prevederile legale n vigoare.

44

3.3.3.3. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale Amortizarea imobilizrilor corporale calculat se nregistreaz, n principiu, lunar prin afectarea cheltuielilor de exploatare. Corespunztor categoriilor de imobilizri corporale sunt utilizate conturi de amortizri privind imobilizrile. Exemplu Considernd c o ntreprindere achiziioneaz pe data de 10.04.N un utilaj la valoarea de 120.000.000 lei, cu o durat de via util de 5 ani, potrivit reglementrilor contabile din ara noastr, amortizarea se va nregistra lunar, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, n cazul nostru luna mai. Utiliznd metoda de amortizare liniar, amortizarea lunar se determin astfel: Amortizare lunar = (120.000.000/5)/12 = 2.000.000 lei nregistrarea amortizrii calculate pentru imobilizrile corporale: 2.000.000 681 Cheltuieli exploatare amortizrile provizioanele de = privind i 281 Amortizri privind 2.000.000 imobilizrile corporale

3.3.3.4. Modificarea duratei de via util i/sau a metodei de amortizare pentru activele imobilizate - lectur cu titlu de informare Numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i, ca atare, sunt estimate. Procesul de estimare implic judeci bazate pe cele mai recente informaii disponibile. Este cazul provizioanelor, a duratei de utilizare i a metodelor de amortizare pentru activele imobilizate. Utilizarea unor estimri rezonabile este o parte esenial a pregtirii situaiilor financiare i nu submineaz credibilitatea acestora. O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor informaii noi. Efectul unei schimbri n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net n perioada n care a avut loc schimbarea, dac schimbarea afecteaz numai acea perioad sau n perioada n care a avut loc schimbarea i toate perioadele viitoare, dac schimbarea are efect i asupra acestora. O schimbare a unei estimri contabile poate afecta numai perioada curent sau att perioada curent, ct i perioadele viitoare.45

Durata de via util a unui activ imobilizat poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a unui activ imobilizat este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare. O schimbare n estimarea duratei de funcionare sau a modului de consumare a beneficiilor economice date de un activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea att n perioada curent, ct i n cursul celorlalte perioade de-a lungul duratei utile de via a activului. Exemplu Considerm c o ntreprindere deine un echipament achiziionat la un cost de 800.000.000 lei, pe data de 01.01.N-1. Durata de utilizare estimat la momentul achiziiei a fost de 8 ani iar metoda de amortizare stabilit a fost cea liniar. Ca urmare a utilizrii mai intense a echipamentului, la nchiderea exerciiului N se apreciaz c durata de utilizare rmas este de 2 ani, i nu de 6 ani (cazul n care durata de utilizare nu ar fi fost reestimat). La momentul achiziiei se stabilete amortizarea anual de 100.000.000 lei (800.000.000/8). n primii doi ani de funcionare ai echipamentului, respectiv N-l i N, ntreprinderea a efectuat urmtoarea nregistrare contabil privind amortizarea imobilizrii corporale: 100.000.000 681 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i de = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 100.000.000

provizioanele La sfritul exerciiului financiar N, ntreprinderea estimeaz c durata de utilizare rmas este de doi ani. Efectul schimbrii duratei de utilizare a activului imobilizat afecteaz contul de profit i pierdere al exerci