CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8 MOD DE LUCRU CURPINS

1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate 2. Analiza şi funcţionarea conturilor 3. Abordări internaţionale şi naţionale privind evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate 4. Contabilitatea operaţiilor privind intrările de active imobilizate 5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate 6.Contabilitatea imobilizărilor necorporale pri prisma IAS 38 „Imobilizări necorporale” 7. Contabilitatea operaţiilor privind amortizările 8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizările 9. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirile 10. Particularităţi privind contabilitatea imobilizărilor financiare

REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate Intrările de active imobilizate Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii Creşterea valorii contabile prin modernizare Amortizarea Metode de amortizare Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Scoaterea din funcţiune Vânzarea Titluri de participare Creanţe imobilizate

8 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al

anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs

(1)Învăţare 2.Localizaţi în text, conceptele din rezumat şi

cuvintele - cheie Rezumat şi cuvinte cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă (3)Conultare bibliografie suplimentară 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub

forma unor expuneri verbale, dar şi în scris (4)Întrebări 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la

răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile,

consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar

(6)Studii de caz, exerciţii 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile

rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă.

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen

1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare, cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi şi investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizează, în general, în maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări. Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de piaţă etc. De asemenea, cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc. De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi amortizat. Potrivit prevederilor Legii amortizării nr.15/1994 în sfera imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie distinctă “cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare”. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni. Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe. (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de producţie şi inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs. Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare. Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare. Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici. Subliniem că deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea societăţilor emiţătoare de titluri. Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are intenţia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin structura de imobilizări financiare sub formă de interese de participare.

2. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR

Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează conţinutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de active imobilizate”.

CLASA 2 “CONTURI DE IMOBILIZĂRI”

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare 2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate 2052 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare obţinute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negatiev 208 Alte imobilizări necorporale 21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajări de terenuri 212 Construcţii 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatură birotivă, echipamente de producţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale 23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS 231 Imobilizări corporale în curs 2311 Amenajări de terenuri şi construcţii 2312 Instalaţii tehnice şi maşini 2313 Alte imobilizări corporale 232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii 2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale 233 Imobilizări necorporale în curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri participare deţinute la societăţi din afara grupului 263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare

2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului 2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice din afara grupului 264 Titluri puse în echivalenţă 265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobânda aferenmtă împrumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creanţe legate de interesele de participare 2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare 2677 Acţiuni proprii – active imobilizate 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute de filiale din cadrul grupului 2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare 28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280 Amortizări privind imobilizările necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare

2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale

281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

2814 Amortizarea altor imobilizări corporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale 291 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor corporale 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale 293 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor în curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs 296 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor financiare 2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din cadrul grupului

2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din afara grupului 2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de interese de participare 2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966 Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung 2967 Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare 2968 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate 2969 Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate Sunt conturi de bilanţ sau situaţie (inventar); ca modele de evidenţă şi calcul ele furnizează informaţia de cunoaştere şi control gestionar asupra situaţiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigură informaţia de completare a bilanţului contabil. Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunzător valorii contabile de intrare cu următoarele semnificaţii: a) valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui activ imobilizat care a fost reevaluat în conformitate cu hotărâri ale Guvernului; b) costul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizărilor financiare; d) costul de producţie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercială; e) valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea adunării generale a asociaţilor la societăţile comerciale, respectiv a consiliului de administraţie la regiile autonome, ţinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare; f) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinată prin expertiză; g) valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate. Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din această clasă au o funcţie contabilă de activ. În debitul acestor conturi se înregistrează cheltuielile “activate” în cazul imobilizărilor necorporale, intrările de bunuri imobile în cazul imobilizărilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite în capitalul altor întreprinderi, depozitele şi cauţiunile vărsate, respectiv creanţele imobilizate în cazul imobilizărilor financiare. În creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral, în cazul unor imobilizări necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieşirile de imobilizări prin scoaterea din activitate sau cedare în cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor evidenţiază activele imobilizate aflate în inventarul unităţii patrimoniale. Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în funcţie de felul imobilizărilor: necorporale, corporale şi financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizări se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare felurilor de cheltuieli, în cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrări sau obiective pentru cheltuielile de cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, după caz, delimitate ca obiecte de concesiune în situaţia concesiunilor şi altor valori asimilate; pe elementele componente (clientelă, vad, debuşee) în cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizări necorporale etc. În contabilitatea analitică terenurile sunt evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. În ceea ce priveşte contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ţine pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o funcţie distinctă. Conturile de imobilizări financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare fiecărui portofoliu de titluri de valoare, în cazul titlurilor imobilizate, şi pe fiecare terţă persoană în cazul creanţelor imobilizate. În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse şi conturile de amortizări privind imobilizările şi provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor. Conturile de amortizări, reunite în grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” au funcţie contabilă de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea

aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra activelor imobilizate. Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii şi obiecte de evidenţă ale activelor imobilizate. Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidenţiate prin conturile încadrate în grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. Sunt conturi de pasiv, se creditează la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerciţiului, cu ocazia inventarierii. Se debitează cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecărui exerciţiu sau la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor. Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3. ABORDĂRI INTERNAŢIONALE ŞI NAŢIONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN CONTABILITATE

În legătură cu evaluarea imobilizărilor corporale prezintă interes redarea unor aspecte de detaliu aşa cum sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaţional nr.16 “Imobilizări corporale” privind contabilitatea imobilizărilor. Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe care este recunoasctă ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său. Costul unui element al terenurilor şi mijloacelor fixe este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) costul de amenajare a amplasamentului; (b) costuri iniţiale de livrare şi manipulare; (c) costuri de montaj; (d) onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc. (e) Costurile estimate pentru demontarea şi mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a

amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente”.

Cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor şi mijloacelor fixe, numai dacă ele pot fi direct atribuite achiziţionării activului sau punerii în funcşţiune a acestuia. În mod similar, costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt parte a costului activului, numai dacă ele sunt necesare pentru punerea în funcţiune a activului. Pierderile iniţiale din exploatare efectuate înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute ca şi cheltuială. Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (vezi IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acesteui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului. IAS 23 „Costurile îndatorării”, stabileşte criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca şi cheltuiala cu dobânda să fie inclusă în costul mijlocului fix. Valoarea contabilă a terenurilor şi mijloacelor fixe poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a subvenţiilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală”.

Exemplu. În anul N o societate A achiziţionează de la altă societate B o linie tehnologică pentru extracţia ţiţeiului, durata de viaţă utilă 15 ani, amortizată liniar. Cheltuielile legate de achiziţie sunt: Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei

Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei Cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 16 000 000 lei Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi restaurarea amplasamentului în valoare de 30.000.000 lei. Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei Costurile estimate cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei COST DE ACHIZIŢIE 109 000 000 lei Cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii acesteia; (b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţialew ale capacităţii producţiei; (c ) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a cxosturilor de exploatare estimate iniţial. Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea terenurilor şi mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au loc. De exemplu, costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru terenurile şi mijloacele fixe se înregistrează drept cheltuială, atunci când, mai degrabă restabileşte dacât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial

Unele componente importante din cadrul terenurilor şi mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare; interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.

Evaluarea ulterioră recunoaşterii iniţiale Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace

fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace

fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate ăn aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferenţe din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaloare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. . Valoarea amortizabilă a unui element de terenuri şi mjiloace fixe trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere. Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.

Durata de viaţă utilă a unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ, atunci când acesta este cedat sau când este scos di uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere. Pentru contabilitatea din România, potrivit Legii nr.15/1994 şi Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat şi imobilizat în active corporale (mijloace fixe) se stabileşte în funcţie de valoarea de intrare, cu următoarele semnificaţii concrete: a) valoarea rămasă actualizată, stabilită în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 26/1992 privind reevaluarea unor active şi pasive ca urmare a unificării cursurilor de schimb ale leului şi regimului de preţuri şi tarife în aceste condiţii, la data înregistrării în contabilitate a operaţiunii de reevaluare. Ulterior la hotărârea de mai sus s-a adăugat Hotărârea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi modificarea capitalului social; b) preţul de achiziţie (după părerea noastră costul de achiziţie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială. Acest cost cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate şi repartizate raţional (proporţional cu gradul de folosire a activităţii) asupra produsului fabricat sau construit şi dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie; d) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi pe baza aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, la societăţile comerciale respectiv consiliul de administraţie la regiile autonome sau instituţii publice, ţinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare şi gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite; e) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinată prin expertiză; f) valoarea determinată prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din cheltuielile comune efectuate în limita sumelor prevăzute în devizul general în cazul investiţiilor puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Această valoare se stabileşte pe baza procesului - verbal de predare - primire încheiat între constructor şi beneficiar. La terminarea investiţiilor şi trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determină prin adăugarea eventualelor cheltuieli efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului - verbal de punere în funcţiune; g) valoarea reevaluată de către agenţii economici primitori în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate în administrarea instituţiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 şi transferate societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiilor autonome; h) valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metri al adâncimii de la care se exploatează, cu preţul mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare săpate în condiţii asemănătoare, în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice, care au dat rezultate şi vor fi folosite în scopuri de producţie. Pentru sondele de ţiţei şi gaze provenite din lucrările de foraj executate în vederea explorării şi prospecţiunii geologice valoarea de intrare se stabileşte în aceleaşi condiţii ca mai sus;

i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie (dotare cu cale ferată, aeraj, alte dotări tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice care au dat rezultate; j) costul de producţie al animalelor pentru carne la care se adaugă sporurile de preţ în funcţie de categoria biologică, pentru animalele de reproducţie; k) în cazul în care s-au executat lucrări de modernizare sau de adăugare a unor accesorii, aparate de măsurare sau control, ori alte părţi componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include în valoarea contabilă de intrare, majorând-o în mod corespunzător.

4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND INTRĂRILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor, achiziţionate cu titlu oneros, construcţia şi producţia proprie, obţinute cu titlu gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea sau achiziţia de întreprinderi. Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de imobilizări necorporale şi corporale. Nu sunt prezentate operaţiile privind aporturile în natură, deoarece ele au fost redate la contabilitatea operaţiilor specifice capitalului. 1. În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul justificativ este “factura” care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată, se întocmeşte procesul - verbal corespunzător naturii şi destinaţiei activului imobilizat, cum sunt: a) procesul - verbal de recepţie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport auto, animale etc.);

b) procesul - verbal de recepţie provizorie, în cazul utilajelor care necesită montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;

c) procesul - verbal de punere în funcţiune, pentru utilajele şi instalaţiile care necesită montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul - verbal de constatare finală, pentru sondele de injecţie, precum şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:

20 şi 21 = 404 Imobilizări necorporale şi corporale

(pentru costul de achiziţie) 4426

Furnizori de imobilizări (pentru costul de achiziţie plus TVA de dedus)

TVA - deductibilă Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde: • valoarea la preţ de cumpărare 10 000 000 lei • cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei • TVA - deductibilă 19% 1 995 000 lei Total factură: 12 495 000 lei • avans acordat 4 000 000 lei • TVA la avans 760 000 lei Valoare netă de plată: 7 735 000 lei a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar: 4 000 000 lei 2322 = 512 4 760 000 lei

Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini

Conturi curente la bănci

760 000 lei 4426 TVA - deductibilă

b) recepţia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii “MARTIN” S.A.: 10 500 000 lei 2131 = 404 12 495 000 lei

Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii

de lucru)

Furnizori de imobilizări

1 995 000 lei 4426 TVA - deductibilă

c) achitarea furnizorului, cu reţinerea avansului acordat pe bază de cec bancar: 12 495 000 lei 404 = 2322 4 000 000 lei

Furnizori de imobilizări Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice

şi maşini

4426 TVA - deductibilă 760 000 lei 512 Conturi curente la

bănci 7 735 000 lei

Conturile creditoare se diferenţiază în funcţie de sursa de constituire a fondului, amortizări, rezultate, sau alte surse decât amortizarea. 2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din producţie proprie, înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare şi a procesului - verbal de recepţie corespunzător pentru costul de producţie este:

20, 21, 23 = 72 Imobilizări necorporale, corporale şi imobilizări în

curs Venituri din producţia de imobilizări

Cheltuilelie efectuate cu producţia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul conturilor din clasa 6 ”Conturile de cheltuieli” pe măsura angajării lor. La închiderea exerciţiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. Remarcă. Din punct de vedere fiscal, producţia de imobilizări constituie o livrare a întreprinderii pentru sine şi, în principiu, este pasibilă de TVA. Exigibilitatea şi deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei utilizări a bunului. În Normele privind aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. 3/1992 se arată că este asimilată cu livrările de bunuri şi servicii, preluarea de către agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Înregistrarea TVA exigibilă şi deductibilă se face prin formula contabilă:

4426 = 4427 TVA - deductibilă TVA - colectată

Remarcă. TVA poate fi deductibilă 100 % sau într-o anumită proporţie, de exemplu 80 %. Partea nedeductibilă se include în costul activului imobilizat, fiind înregistrată,

20 sau 21 = 4426 Imobilizări necorporale şi corporale TVA - deductibilă

Exemplu. Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiţiile presupuse: a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară: materii prime 2 500 000 lei salarii 1 000 000 lei amortizări 1 500 000 lei dobânzi la credite de finanţare a investiţiei 500 000 lei TOTAL 5 500 000 lei b) costul de producţie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel: cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei salarii directe 800 000 lei TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei

cheltuieli indirecte de producţie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei TOTAL COST DE PRODUCŢIE 4 600 000 lei Dobânzi capitalizate 500 000 lei Cheltuieli generale de administraţie (costul perioadei) 400 000 lei Reflectarea operaţiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei

Cheltuieli cu materii prime Materii prime 1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei

Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate 1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei

Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele

Amortizări privind imobilizările corporale

500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei

Construcţii Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

b) recepţia şi punerea în funcţiune a clădirii, la cost de producţie: 4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei

Construcţii Venituri din producţia de imobilizări corporale

şi: 874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei

TVA - deductibilă TVA - colectată Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilită la deschiderea exerciţiului. Se presupune că acest raport este de 80 %:

174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei Construcţii TVA - deductibilă

874 000 lei × ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei

Remarcă. În PCG prorata din TVA deductibilă, devenită nedeductibilă se înregistrează în debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. Problema care se ridică este cea a investiţiilor în curs, al căror proces continuă în exerciţiul următor. Lucrările executate în cursul exerciţiului, recepţionate la închiderea exerciţiului, fără ca investiţia să fie terminată, sunt înregistrate prin formula:

23 = 72 Imobilizări în curs Venituri din producţia de imobilizări

(dacă sunt executate în regie) 404 Furnizori de imobilizări

(dacă sunt executate de terţi) Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciţiul următor pentru continuarea procesului investiţional. La recepţia investiţiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în funcţiune se face înregistrarea,

20 sau 21 = 23 Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs

şi 4426 = 4427

TVA - deductibilă TVA - colectată Pentru studiu se poate reţine şi înregistrarea de tipul:

20 sau 21 = 23

Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs (pentru lucrările executate în exerciţiile anterioare)

72 Venituri din producţia de imobilizări sau 404 Furnizori de imobilizări

(pentru lucrările executate în exerciţiul curent când s-a terminat investiţia)

Remarcă. Pentru contabilitatea imoblilizărilor prin achiziţie sau producţie proprie se poate folosi şi varianta în care în toate cazurile intrările să tranziteze, în prealabil, prin conturile din grupa 23 “Imobilizări în curs”. După părerea noastră, o asemenea soluţie are argumentaţia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la început în ce măsură se termină şi pune în funcţiune obiectivul de investiţii până la închiderea exerciţiului nu se validează în toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 “Imobilizări în curs” răspunde la cerinţa: “înainte ca imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcţiune, nici o amortizare nu este calculată în principiu”. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizări în curs se asigură transparenţa informaţiei privind amortizarea imobilizărilor şi recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcţionare pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri şi servicii achiziţionate înainte de punerea în funcţiune a unui obiectiv de investiţii. În caz de eşec al producţiei de imobilizări, operaţia de constatare este reflectată prin debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare cu amortizările şi provizioanele” şi prin creditul conturilor din grupa 23 “Imobilizări în curs”. Totodată, se transferă la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 ”Alte cheltuieli de exploatare” şi creditarea contului 758 “Alte venituri din exploatare”.

3. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului - verbal de recepţie, se înregistrează la valoarea de aport:

20 sau 21 = 1012 Imobilizări necorporale şi corporale

(valoarea de aport) Capital subscris vărsat

(valoarea nominală) 1042 Prima de aport

(prima de aport) 4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de inventar se înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza procesului - verbal de recepţie:

20 sau 21 = 131 Imobilizări necorporale şi corporale Subvenţii pentru investiţii

5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” : „Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu un stoc folosit drept componentă pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ”. Înregistrările contabile sunt de tipul: a) înregistrarea consumurilor:

231 = Clasa 3 Imobilizări corporale în curs Conturi de stocuri

b) recunoaşterea mijlocului fix: 21 = 231 Imobilizări corporale Imobilizări corporale în curs

5.2. Creşterea valorii contabile prin modernizare

Aşa cum prevăd standardele contabile internaţionale este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare punerii în funcţiune şi care privesc mijloacele fixe constituie modernizări - şi trebuie înregistrate la imobilizări - sau reparaţii şi trebuie înregistrate la cheltuieli. Aşa cum s-a mai arătat, numai cheltuielile care contribuie la creşterea capacităţii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot să fie incluse în valoarea contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător. Ca exemple se pot menţiona: creşterea duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe, sporirea capacităţii de producţie, o ameliorare substanţială a calităţii producţiei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare. În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de imobilizări prin construcţie sau producţie proprie.

O Remarcă. În cadrul creşterii valorii prin modernizare se poate înscrie, după părerea noastră, şi înlocuirea unei părţi majore a mijlocului fix cu o altă parte similară dar superioară din punct de vedere calitativ. Exemplu. Se consideră un mijloc fix pentru care înainte de începerea activităţii, se înlocuieşte o piesă în valoare de 11.000.000 lei, înlocuire care conduce la creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi la scăderea consumului de energie cu 20 %.Nefuncţionând la parametrii iniţiali, societatea decide înlocuirea unor piese în valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.

a) piesele de schimb înlocuite care au ca scop creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se aşteaptă creşterea creşterea beneficiilor viitoare: 11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

Furnizori de imobilizări

b) piesele de schimb care nu îmbunătăţesc performanţele iniţiale vor fi recunoscute drept cheltuieli: b1) înregistrarea pieselor de schimb înlocuite:

10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei Cheltuieli privind piesele de

schimb Piese de schimb

b2) înregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb: 3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi Furnizori

6. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA IAS 38 „IMOBILIZĂRI NECORPORALE”

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată efectuată în perspectiva dobândirii de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, .în scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării acestora. O piaţă activă este o piaţă unde există condiţiile următoare: a) elementele comercializate sunt omogene; b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi c) preţurile sunt cunoscute de către public.

Condiţiile recunoaşterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse şi (3) existenţa beneficiilor economice viitoare. (1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie să fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de fondul comercial. (2) Controlul .O societate controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare din resursa respectivă şi, de asemenea, dacă poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. (3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau serviciilor; reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate. Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost. COSTUL DE ACHIZIŢIE. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, inclusiv: (a) orice taxe şi impozite nereturnabile; (b) orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său este echivalentul în numerar al preţului; diferenţa dintre această sumă şi totalul plăţilor este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului, cu excepţia cazului în care este capitalizată conform tratamentului alternativ permis în IAS 23 „Costurile îndatorării”. Dacă un activ necorporal este achiziţionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societăţii, costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capital propriu emise, care este egală cu valoarea justă a activului. Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei se bazează pe valoarea sa justă la data achiziţiei. COSTUL DE PRODUCŢIE. Uneori este greu să se precizeze dacă un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneşte criteriile pentru recunoaştere se impune separarea în două faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea recunoaşterii acestuia: o fază de cercetare; şi o fază de dezvoltare. Dacă o societate nu poate distinge cele două faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în faza de cercetare. Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată. Exemple de activităţi de cercetare: activităţi desfăşurate în scopul obţinerii de noi cunoştinţe; căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; şi formularea, designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o societate poate demonstra următoarele: fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, în aşa fel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal respectiv sau, dacă este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal; şi abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării sale. Exemple de activităţi de dezvoltare: designul, construcţia şi testarea preproducţie sau prefolosire a prototipurilor şi modelelor; designul uneltelor şi matriţeior care implică tehnologie nouă; designul, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; designul, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile

noi sau îmbunătăţite. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte pentru prima oară criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa. Costul include: cheltuiala cu materialele şi serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului necorporal; orice cheltuială direct atribuibilă generării activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă ineficienţele identificate în fazele de început şi în pierderile din exploatarea iniţială, apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. Recunoaşterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută direct în contul de profit şi pierdere atunci când este efectuată, cu excepţia cazului în care:face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere; sau elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi de tipul unei achiziţii şi nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, până când acestea sunt incluse în costul unui element din categoria terenuri şi mijloace fixe, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”; cheltuielile cu activităţile de specializare;cheltuielile cu activităţile promoţionale şi de publicitate; şi che1tuielile cu mutarea şi reorganizarea parţială sau totală a unei societăţi. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care: este probabil că această cheltuială să permită activului să genereze beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial; şi această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului. Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul de perforrnanţă stabilit iniţial. Datorită naturii activului necorporal, în multe cazuri nu este posibil să se determine dacă toate cheltuielile ulterioare măresc sau menţin beneficiile economice care vor intra în societate prin exploatarea acestor active. În consecinţă, numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată costul unui activ necorporal. Exemple.Se presupune că o societate comercială efectuează următoarele operaţii legate de imobilizările necorporale începând cu anul 2001: A) Achiziţionează un program informatic ce urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare de 50.000.000 lei, durata de viaţă utilă 3 ani şi licenţa corespunzătoare în valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani. B) Societatea analizată are ca parte a activităţii sale şi activitatea de cercetare – dezvoltare realizată prin: 1) laboratorul propriu de cercetare 2) colaborare cu un centru de cercetări B1) Ea demarează un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel: • 01.01.2001 – 31.01.2001-activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 20.000.000 lei, • 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 8.000.000 lei; • 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei; • 1.12.2001-31.12.2001- designul, construcţia şi testarea preproducţiei 50.000.000 lei; • 01.01.2002-30.03.2002-construcţia şi testarea unei alternative alese 12.000.000 lei. B2) Achiziţia de la centrul de cercetări a studiului „Tehnologie pentru obţinerea produsului X” în valoare de 50.000.000 lei. C) În anul 2003 proiectul de cercetare – dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o nouă fază, cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14.000.000 lei. D) Planifică cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la începutul fiecărui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se aştepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) să crească la 180.000.000 lei timp de 4 ani.

E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabilă 25.000.000 lei, amortizare înregistrată 12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6.000.000 lei din care materiale 1.000.000 lei şi salariale 5.000.000 lei. F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea totală a cheltuielilor de cercetare fiind estimată la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile şi le-a amortizat timp de 5 ani. În anul 2002 ea trece la aplicarea IAS 38 şi le va recunoaşte drept cheltuieli ale perioadei. REZOLVARE A) Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente (condiţiile pentru recunoaşterea unui activ necorporal conform IAS 38), în contabilitate ele vor fi urmărite separat:

50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei Alte imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări

15 000 000 lei 2051 Concesiuni, brevete, licenţe.

mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate

B1) a)Separarea activităţilor desfăşurate în activităţi de cercetare şi dezvoltare: DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE

01.01.2001-31.01.2001

activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 20 000 000 lei,

01.02.2001-20.07.2001-

evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 8 000 000 lei;

21.07.2001-30.11.2001-

cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15 000 000 lei;

01.12.2001-31.12.2001

designul, construcţia şi testarea preproducţiei 50 000 000 lei;

01.01.2002-31.01.2002

construcţia şi testarea unei alternative alese 12 000 000 lei.

TOTAL 43 000 000 62 000 000 Conform IAS 38 “Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată”. Prin urmare în perioada 01.01.2001-3011.2001 se va înregistra:

43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei Cheltuieli cu studiile şi

cercetările Conturi curente la bănci

Conform standardului analizat “Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dacă îndeplineşte anumite condiţii …….” 1) înregistrarea producţiei în curs la sfârşitul anului 2001:

50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de

imobilizări necorporale

2) înregistrarea producţiei în curs în anul 2002: 12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei

Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de imobilizări necorporale

3) încheierea producţiei la 31.01.2002: 62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei

Cheltuieli de dezvoltare Imobilizări necorporale

în curs B2)Tot conform menţiunii de mai sus, achiziţia studiului generează înregistrarea:

50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări

C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazurilor………… dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal. Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea în cauză sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt efectuate cu scopul de a menţine activul la standardul iniţial de performanţe:

14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări

D) METODA CAPITALIZĂRII METODA RECUNOAŞTERII DREPT

CHELTUIELI ALE PERIOADEI a) capitalizarea costurilor de publicitate începând cu anul 1 (45 000 000 lei×5) = 225 000 000 lei

a) înregistrarea plăţii cheltuielilor anuale de publicitate

2051 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei

b)Plata anuală:

401 = 5121 45000000lei c) Amortizarea pe durata estimată de creştere a profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei

6811 = 2805 56250000 lei Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi. • Profit brut 180 000 000 lei • Profit brut 180 000 000 lei -Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu

publicitatea 45 000 000 lei

Profit brut total înregistrat în 4 ani

123 750 000 lei Profit brut total înregistrat în 4 ani

135 000 000 lei

E) E1)Scoaterea din evidenţă a programului informatic scos din uz:

12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei Amortizarea altor imobilizări

necorporale Alte imobilizări

necorporale

3 000 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital

E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz: 6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei

Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile 421 5 000 000 lei Personal salarii datorate

E3)înregistrarea componentelor rezultate 8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei

Materiale consumabile Alte venituri din exploatare

F) • Valoarea totală estimată 30 000 000 lei - Amortizarea cumulată

(30 000 000 lei/5ani × 3) 18 000 000 lei

= Valoarea netă contabilă 12 000 000 lei Înregistrarea anulării capitalizării cheltuielilor de cercetare:

18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi alte drepturi şi

valori similare

Cheltuieli de dezvoltare

12 000 000 lei 614 Cheltuieli cu studiile şi

cercetările

7. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND AMORTIZĂRILE

7.1. Delimitări

Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Faţă de această interpretare generală, există numeroase concepţii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:

a)amortizarea ca proces de corecţie a valorii imobilizărilor. Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecţia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exerciţiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizărilor. Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaţionale, sunt semnificative : a) amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare amortizabilă, fie numărul de unităţi de producţie estimat a se obţine prin funcţionarea imoblilzării supuse amortizării; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări similare se bazează, în general, pe experienţa furnizată de practica privind categorii de imobilizări comparabile; d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale unităţii, mai puţin valoarea reziduală; e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcţiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcţiune aferente; f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel încât să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul. g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate;

h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime raţională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul “raţional” vizează raportul dintre fracţiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raţional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale, volumul activităţii obţinute şi rata dobânzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv şi accelerat); gradul de deductibilitate fiscală. Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările corporale şi necorporale, cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiţii, precum şi terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia terenurilor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare - cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi cinci ani a plantaţiilor de protecţie. De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia prevăzută în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii: “Dacă se constată o depreciere ireversibilă acesta se poate amortiza”. Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcţionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani); în funcţie de volumul activităţii obţinute şi în funcţie de rata dobânzii.

7.2. Amortizarea în funcţie de durata normală de utilizare

Duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcţie de experienţa furnizată de practică privind categoriile de imobilizări comparabile. Remarcă. În România, pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii până la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normată rămasă. Ea se determină pe baza relaţiei:

DU DS

DSC-1 DUR ×=

în care: DUR - reprezintă durata normală de utilizare rămasă, în ani; DSC -durata se serviciu consumată de la data punerii în funcţiune a mijlocului fix şi până la 31.XII.1994, în ani; DS -durata de serviciu normată a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificată prin Decretul nr.393/1976, în ani; DU -durata normală de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform “Catalogului privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe” în ani.

O asemenea prevedere se modifică ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finanţelor potrivit cărora începând cu 01.01.1994, durata normală de utilizare rămasă = durata normală de utilizare rămasă la 01.01.1994 determinată potrivit relaţiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni în conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate după 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite în catalogul mai sus menţionat.

Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.

Competenţele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării generale a acţionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către Ministerul Finanţelor, la propunerea adunării generale a acţionarilor.

Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.

Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:

)amortizare de anuala medie(Cotaiamortizari a anuala Rata intrare de

contabila Valoarea i)amortizari (anuitateaanuala aAmortizare ×=

utilizare de normalaDurata100

iamortizari a anuala Rata =

O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi ieşiri de active

imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZĂRII. Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosire. Exemplu. Dacă un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosinţă 5 ani,

anuala folosire zile 360folosire zile 285

5

100 temporis Prorata ×=

360285

5

100 000 900 iamortizari Anuitatea ××=

Dacă se ia în considereare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se produce până în ziua de 15 şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după 15 ale lunii. Similar se procedează la ieşire. Nu este exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaţia şi se exclude luna următoare celei de ieşire. Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare, iar în cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind mijloacele fixe în cauză.

Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea. Data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării, aşa cum se desprinde din textele legale şi reglementate din ţara noastră, este cea consemnată în documentele de recepţie (procesul verbal de recepţie, procesul verbal de punere în funcţiune, procesul verbal final de constatare) şi se identifică, după caz, cu data achiziţionării, data terminării montajului sau terminării construcţiei, dataterminării probelor tehnologice sau darea în producţie (sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor, sondele de injecţie şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii: 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5 -10 ani şi 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat. Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămaşi. Şi pentru acesată metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influenţa uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate în funcţiune înainte de 31.XII.1993 şi cu influenţa uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe

intrate în funcţiune după 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la cinci ani, inclusiv, se aplică varianta AD1. În continuare se prezintă câteva exemple privind regimul de amortizare degresivă. Exemplul1 AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie 2002, a cărui valoare contabilă de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresivă, 20 × 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Exerciţiul Valoarea de intrare

Amortizarea liniară

Valoarea rămasă

Amortizarea degresivă şi liniară

0 1 2 3 4 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000

TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se amortizează 49.000 lei. După părerea noastră, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară (tk) este dezvăluit pe baza formulei:

( )Ra

100 - 1 Dn tk +=

unde: Dn – durata normală de folosire Ra – rata amortizării degresive Pentru cazul concret de mai sus:

3nul30

100 - 6

30100

- )15(tk a= =+=

Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei şi durata normală de utilizare de 10 ani: a) durata normală de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată (DUR) în funcţie de rata medie anuală de amortizare degresivă: ∼

Ra = Ra × k k reprezintă coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare

Ra – rata anuală liniară de amortizare ∼ Ra rata anuală de amortizare degresivă: ∼

% 20 2 ani 10

100 Ra =×=

ani 5 20

100

Ra100

DUR ===

c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani

d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani

e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani

Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu zero ani, amortizarea anuală se va calcula numai în regim liniar pe o durată de 5 ani, astfel:

Ani Amortizare Valoare rămasă 1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9

10

Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1.000.000 lei cu o durată normală de utilizare 15 ani: a) durata normală de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR):

Ra = 16,7 2,5 15100

=×

6 16,7100

DUR ==

c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):

DUI = 16 6 = 9 ani d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):

DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL):

DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel:

Ani Amortizare Valoare rămasă 1 1 000 000 ×16,7 = 167 000 833 000 2 833 000 × 16,7 = 139 111 693 889 3 693 889 × 16,7 = 115 879 578 010 4 578 101 × 16,7 = 96 335 481 675 5 481 675 : 5 = 96 335 385 340 6 385 340 : 4 = 96 335 289 005 7 289 005 : 3 = 96 335 192 670 8 192 670 : 2 = 96 335 96 335 9 96 375 = 96 335 0 10 • • •

15

Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin raportare la numărul de ani utilizare rămasă.

Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciţiul “N”, este de 600.000 lei, durata normală de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortizării, în condiţiile în care prorata este calculată în funcţie de numărul luni folosire, se prezintă astfel:

Exerciţiul Amortizare calculată N 600 000 × 50 % × 10/12 = 250 000 lei

N+1 600 000 × 50 % × 2/12 = 50 000 lei 300 000 × 25 % ×10/12 = 62 500 lei TOTAL 112 500 lei

N+2 300 000 × 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 × 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 × 25 % = 75 000 lei N+5 300 000 × 25 % × 2/12 = 12 500 lei

Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, computere şi echipamente periferice ale acestora, puse în funcţiune după data intrării în vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerată fără aprobarea organului fiscal teritorial. Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaţiile de calcul lipseşte valoarea reziduală. Este o reglementare în spiritul IAS 16 „Imobilizări corporale” care prevede că valoarea reziduală este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este semnificativă, estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării. Ultima precizare se regăseşte, parţial şi într-o formă discutabilă, în regimul de amortizare din România, în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcţiune, precum şi a valorii rămase de amortizat. Exemplul1. Fie un activ imobilizat achiziţionat la 31.12.N-1 pentru preţul de 50.000 000 lei, amortizat liniar în 5 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este de 10.000.000 lei.

Cost de achiziţie 50.000.000 lei - Valoarea reziduală 10.000.000 lei = Valoarea amortizabilă 40.000.000 lei

Anuitatea amortizării = lei 000 000 8 ani 5

lei 000 000 40=

Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziţionat pentru preţul de 70.000.000 lei şi este amortizat liniar în 12 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este 10.000.000 lei. La începutul anului 4 se estimează că, datorită schimbării condiţiilor de utilizare durata de viaţă utilă estimată devine 7 ani, iar valoarea reziduală 5.000.000 lei.

Cost de achiziţie 70.000.000 lei - Valoarea reziduală 10.000.000 lei = Valoarea amortizabilă 60.000.000 lei

Amortizarea anuală (60.000.000 lei / 12 ani)

5.000.000 lei

Amortizarea cumulată pe 3 ani 15.000.000 lei Valoarea rămasă (70.000.000 lei – 15.000.000 lei) 55.000.000 lei

- Valoarea reziduală 5.000.000 lei = Valoarea amortizabilă 50.000.000 lei

Durata rămasă (7 ani – 3 ani) 4 ani Amortizarea anuală (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei

7.3. Amortizarea în funcţie de unităţile produse

Se utilizează în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor exploatărilor la zi - pentru substanţe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru decopertare. Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă. Formulele de calcul folosite sunt:

C Az A siR

Vr Az ×==

în care: Az - reprezintă amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezervă exploatabilă; Vr-valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate după 1.IV.1992 şi valoarea rămasă reevaluată a mijloacelor fixe aflate în funcţiune la 1.IV.1992;

R- rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui exerciţiu financiar; A-amortizarea anuală; C- extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.

Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabilă 10.000 mii tone, extracţia anuală 500 mii tone:

tone 000 lei/1 500 000 1 tone mii000 10

000 000 5 Az =×=

A = (500 × 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei În situaţia clădirilor şi construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale ale instituţiilor de preparare cu exploatare independentă de exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza relaţiilor,

Rn... R2 R1Vr

Az++

=

A = Az × C1R1 + C2R2 + …. CnRn

în care, R1, R2…Rn reprezintă rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservită de incinta centrală respectivă iar C1R1, C2R2 …CnRn extracţIa anuală de substanţă minerală utilă pe fiecare mină. Aşa cum se arată în Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: ♦ din 5 în 5 ani la minele de cărbuni şi cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru decopertă; ♦ din 10 în 10 ani la saline. Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbări importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile.

7.4.Alte metode de amortizare – Lectură cu titlu de informare

Metoda degresivă se poate aplica şi în alte variante decât cele două adoptate în România. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit căreia se dublează rata anuală liniară care se aplică la valoarea rămasă de amortizat cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasă să nu fie redusă sub valoarea reziduală estimată. Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normală de utilizare 5 ani, valoarea reziduală 80.000 lei. Rata amortizării după media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %%.

Tabloul de amortizare se prezintă astfel: Anul Amortizarea

anuală Amortizarea cumulată Valoarea rămasă

de amortizat 0 1 2 3 1 240 000 240 000 360 000 2 144 000 384 000 216 000 3 86 400 470 400 129 600 4 51 840 522 240 77 760 5 77 760 600 000 0

O altă variantă este cea Softy, adică a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinţă denumită şi metoda bazei de calcul constante şi a ratelor de amortizare variabile.

Aplicarea acestei variante implică următoarele relaţii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix, Exemplu. Dacă activul fix se foloseşte 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

b) determinarea anuităţii amortizării:

Anul 1 600 000 × 155

;

2 600 000 × 154

;

• • • • • • • • •

5 600 000 × 151

.

Dacă se schimbă ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizării progresive. Exemplu, în primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizării este egală cu 1/15 × 600.000 lei = 400.000 lei

O relaţie de calcul a anuităţii amortizării (Aa) progresive este şi cea de forma:

VCI T 2

X) (T X Aa 2 ×

+=

unde: x- reprezintă anul de folosire; T-durata normală de utilizare a mijlocului fix; VCI- valoarea contabilă de intrare. Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire situaţia se prezintă astfel:

lei 000 72 000 600 5 2

1)(5 1 Aa 2 =×

×+×

=

Deşi este prezentată mai mult cu scop teoretic, metoda progresivă se recomandă pentru amortizarea clădirilor, fiind foarte apropiată de uzura fizică reală a acestei structuri de mijloace fixe.

O metodă de amortizare poate fi considerată şi cea a inventarului, recomandabilă pentru articole mai puţin scumpe şi cu viaţă scurtă. Relaţia de calcul a amortizării în acest caz este de forma:

finalSoldul - perioadei cursul

in Intrarile initialSoldul totala

aDepreciere +=

7.5. Contabilitatea amortizării

Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de amortizare, regăsit în practică prin “fişa mijlocului fix” pe seama cheltuielilor:

681 = 28 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi

provizioanele Amortizări privind imobilizările

Aşa cum s-a arătat mai înainte, pentru repartizarea costului imobilizărilor corporale pe mai multe exerciţii prin intermediul amortizării se utilizează mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvată în anumite condiţii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniară, metoda producţiei şi cele două metode de amortizare regresivă, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante şi metoda cotelor descrescătoare. Metoda liniară. Atunci când se utilizează metoda liniară de amortizare, valoarea amortizabilă a activului (costul) este repartizată uniform pe durata estimată de funcţionare a activului. Metoda liniară se bazează pe ipoteza că amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare fiecărui exerciţiu se calculează prin împărţirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa reziduală estimată) la numărul de exerciţii contabile din durata estimată de funcţionare a activului. Cota de amortizare este aceeaşi în fiecare an. Metoda producţiei. folosită pentru amortizare se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul exploatării, iar trecerea timpului nu are nici o importanţă în procesul de amortizare. Amortizarea anuală se calculează pe baza formulei:

Cost – valoare reziduală Unităţi de output (produs) sau de utilizare

Prin metoda producţiei, unitatea de măsură a output-ului sau utilizării pe baza căreia se estimează durata de funcţionare a fiecărui activ trebuie să fie adecvată pentru activul respectiv. De exemplu, numărul de articole produse poate fi o unitate de măsură adecvată pentru un anumit tip de uti1aj, în timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numărul de ore de funcţionare. Metoda producţiei se aplică atunci când output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de funcţionare poate fi estimat exact.

Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizării în anii iniţiali şi valori mai mici în anii următori. Aceste metode, care se bazează pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza că majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi mai calitative în primii ani ai duratei lor de funcţionare. Repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani decât în ultimii ani, atunci când beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la început, este în conformitate cu principiul corespondenţei.

De asemenea, metodele regresive (accelerate) ţin cont şi de faptul că schimbarea continuă a tehnologiilor determină o pierdere rapidă a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realistă repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani de exploatare a activului decât în ultimii ani. Noile invenţii şi produse au drept rezultat uzura morală a echipamentelor achiziţionate în trecut, impunând înlocuirea acestora într-un ritm mai rapid decât în cazul în care tehnologia ar fi evoluat mai lent.

Un alt argument în favoarea metodelor regresive se referă la faptul că, în timp, cheltuielile privind reparaţiile cresc, fiind mai mari în ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea şi reparaţiile (însumate) rămân relativ constante în timp. Rezultă în mod normal că serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descrescătoare este o metodă regresivă de amortizare, în care pentru calculul cotei de amortizare sunt însumaţi anii din durata de funcţionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracţii care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a se determina valoarea amortizării anuale de repartizat asupra duratei estimate de funcţionare. La numărătorul fracţiilor se situează cifrele fiecărui an al duratei estimate de funcţionare, dar în ordine inversă. Metoda cotelor constante. este o metodă regresivă de amortizare, prin care amortizarea anuală este calculată prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rămase de amortizat (descrescătoare) a unui activ imobilizat. Această metodă se bazează pe aceeaşi ipoteză ca şi metoda cotelor descrescătoare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea în primii ani ai duratei de funcţionare a activului. Deşi poate fi aplicată orice cotă constantă, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anuală, înmulţită cu doi (în acest caz, metoda se mai numeşte metoda cotelor constante duble).

O comparare vizuală ar putea oferi o înţelegere mai bună a celor patru metode de amortizare prezentate anterior.

Metoda liniară Metoda producţiei Metoda cotelor descrescătoare

Metoda cotelor constante

Amortizarea anuală este egală în fiecare an

Amortizării anuale şi unităţile de output (produs) sau de uti1izare se află într-o relaţie directă

Amortizarea are valoarea cea mai mare în primul an de funcţionare şi apoi descreşte în fiecare an

Amortizarea este cea mai mare în primul an şi apoi descreşte în fiecare an

Amortizarea cumulată creşte uniform

Amortizarea cumulată creşte în fiecare an în aceeaşi proporţie cu unităţile de output sau de uti1izare

Amortizarea cumulată creşte în fiecare an cu o sumă mai mică

Valoarea rămasă de amortizat descreşte uniform până ajunge la valoarea reziduală estimată

Valoarea rămasă de amortizat se diminuează în fiecare an direct proporţional cu numărul unităţilor de output sau de utilizare, până ajunge la valoarea reziduală estimată.

Valoarea rămasă de amortizat se diminuează în fiecare an cu suma amortizării anuale, până egalează valoarea reziduală.

Amortizarea din ultimul an se limitează la suma necesară pentru a egala valoarea rămasă de amortizat cu valoarea reziduală estimată.

De asemenea, toate metodele au acelaşi punct iniţial (costul ) şi acelaşi punct final (valoarea reziduală ).

Diferă numai modelele de evoluţie pe parcursul duratei de funcţionare pentru fiecare metodă.

7.6. Contabilitatea amortizării imobilizărilor necorporale

Amortizarea activelor necorporale se calculează pe durata normată de funcţionare utilizând metoda amortizării liniare. Astfel, cheltuielile de constituire şi cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult cinci ani. Brevetele, licenţele, Know-how-ul, mărcile de fabrică, comerţ şi servicii şi alte drepturi de proprietate industrială şi comercială similare subscrise sau achiziţionate pe alte căi, deci nu din producţie proprie, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către societatea comercială care le deţine. Programele informatice create de societatea comercială sau achiziţionate de la terţi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculată prin metoda liniară se include în cheltuielile de exploatare, fiind deductibilă numai dacă este o cheltuială aferentă realizării profitului.

7.7. Contabilitatea amortizării şi fiscalitatea – Lectură cu titlu de informare

Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul amortizării. În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile. Tradusă în termeni economici o asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei întreprinderii. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor. Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care stabileşte limita maximă pentru durata de serviciu; uzura morală sau desuetitudinea activelor imobilizate datorită noilor tehnologii care scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vieţii fizice şi neadecvarea unor active în raport cu modificările intervenite în profilul şi creşterea capacităţii întreprinderii.

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat. Desigur, fiecare opţiune are motivaţia sa . Astfel, stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele diferite de deteriorare fizică, programe diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare. La acestea se adaugă opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe şi concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă durata normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizărilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta această problemă, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate fiscale, care diferă de duratele contabile. Exemplu, în SUA sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uşor corosiv şi mediul puternic corosiv. Potrivit experienţei din ţara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condiţiile speciale prezentate mai sus se face de către comisiile tehnice de specialitate şi se aprobă de consiliul de administraţie al agenţilor economici. Componenţa comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administarţie al agenţilor economici. Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizării contabile şi fiscale. În ţara noastră, aşa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar. În ceea ce priveşte regimul de amortizare este cunoscut faptul că se pot folosi metoda amortizării liniare, metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate. Dintre aceste metode se apreciază că metoda amortizării liniare asigură calculul unei mărimi raţionale şi economice a amortizării alocate înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. În consecinţă, orice sumă supra sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvată în moduri diferite. Cel de al treilea termen, valoarea luată în calculul amortizării, este de regulă valoarea contabilă de intrare bazată pe costul istoric sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale întreprinderii, mai puţin valoarea reziduală. şi totuşi, întrucăt valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă ea poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare şi valoarea amortizabilă au rezolvări în chipuri diferite în ţările care pot constitui sistem de referinţă. Astfel, în SUA, sistemul actual de amortizare fiscală MACRS9 diferă de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive şi omiterea valorii reziduale la calculul amortizării anuale. Activele fixe corporale sunt împărţite în categorii distincte în funcţie de durata fiscală de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 şi 311/2 ani (ultimele două grupe pentru clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: • metoda degresivă cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 3, 5, 7, 10 ani; • metoda degresivă cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 15 şi 20 ani; • metoda liniară pentru activele din ultimele două grupe 271/2 şi 311/2 ani. În plus, amortizarea fiscală se calculează pentru o jumătate de an în primul an, indiferent de data achiziţiei şi deci intervalele de timp de mai sus se măresc cu un an. În Marea Britanie amortizarea fiscală permisă de Inland Revenue se bazează pe metoda degresivă, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizărilor. Mai mult, în perioadele de hiperinflaţie, amortizarea fiscală pentru utilaje şi instalaţii poate ajunge până la 100 %, din costul de achiziţie din anul în care a avut loc intrarea . 9 Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981).

Cele două exemple prezentate mai sus ilustrează faptul că amortizarea contabilă nu este influenţată de existenţa amortizării fiscale. În schimb, în ţările din Europa continentală, amortizarea fiscală este o condiţie şi o formă a deductibilităţii fiscale a amortizării. În 1981, în SUA, Congresul a introdus modificări semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale, înlocuind metodele de amortizare asemănătoare cu cele utilizate în scopul raportării financiare cu o nouă metodă, numită Sistem de Recuperare Accelerată a Costurllor (ACRS — Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou şi obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renunţă la conceptele de durată estimată de funcţionare şi valoare reziduală, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezervă) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recuperează şi (2) pentru o perioadă fixată prin lege pentru toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniară, fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresivă a cotelor constante, cu convenţia jumătăţii de an). Metoda ACRS se aplică în cazul imobilizărilor corporale supuse amortizării şi date în exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 şi până la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziţionate înainte de 1 ianuarie 1981 se amortizează prin metodele prezentate anterior . În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai amplă revizuire a legislaţiei fiscale federale de la reglementarea iniţială prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerată a Costurllor (MACRS — Modified Accelerated Cost Recovery System) reţine conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului şi la utilizarea opţională a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresivă stabilită prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepţia proprietăţilor imobiliare, constă în aplicarea unei cote de 200% faţă de cea stabilită prin metoda regresivă a cotelor constante, cu respectarea convenţiei jumătăţii de an (în anul achiziţiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunzătoare numai unei jumătăţi de an). În plus, durata de recuperare a costului a fost majorată. Recuperarea costului activelor date în exploatare după 31 decembrie 1986 este calculată conform regulilor stabilite prin noua lege. Scopul urmărit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât şi prin sistemul MARCS, a fost de a stimula întreprinderile să investească în imobilizări corporale noi, permiţându-le să recupereze mai rapid costul acestor active. Ambele sisteme accelerează amortizarea acestor investiţii pe două căi. În primul rând, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de viaţă utilizate pentru calculul amortizării în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari părţi a costurilor în primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost mai rapidă prin sistemul MACRS decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari). Două metode s-au conturat în acest sens, metoda amortizării derogatorii şi metoda de subactivitate. Metoda amortizării derogatorii consideră că diferenţa dintre amortizarea degresivă (fiscală) şi amortizarea liniară (contabilă), considerată economică, reprezintă o amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. În mod corespunzător, în contabilitate, pentru a răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate. Pe această cale folosind impozitul amânat se conciliază raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortizării de subactivitate. Porneşte de la premisa potrivit căreia întreprinderea consideră că orice regim de amortizare adoptat reprezintă tiparul economic de estimare a deprecierii, fără a constitui un criteriu pentru distincţia între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală. În aceste condiţii criteriul adoptat pentru diferenţiere este cel al gradului de utilizare a imobilizărilor. Astfel, potrivit Legii amortizării gradul de deducere a amortizării la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază. Aşa cum reiese din Legea amortizării şi Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea amortizării anuale în cheltuielile de exploatare se face în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază”. Diferenţele de amortizare rezultate ca urmare a aplicării gradului de utilizare se evidenţiază în cheltuielile excepţionale ale societăţilor comerciale fără a fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual.

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină în principiu, pe baza relaţiei:

riiinventarie ocazia cuestimata inventar de Valoarea - intrare de

contabila Valoarea N"" exercitiul inventarla constatata aDepreciere =

În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de inventariere se face înregistrarea,

68 = 29 Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi

ajustarea la inflaţie Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face înregistrarea,

29 = 78 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Venituri din provizioane şi ajustarea la

inflaţie Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul activelor amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanţieră nu operează provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecinţă a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Totuşi aşa cum se arată în IAS 16 „Imobilizări corporale” “Dacă utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate”.

O interpretare mai nuanţată se poate afla din consultarea modelului contabil francez. În acest sens se prevede că: a) dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la modificarea planului de amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepţionale; b) dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă se constituie un provizion pentru depreciere. În sensul acestei prevederi o rezolvare concretă este instrumentată prin “Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată în contabilitatea din România. Aşa cum se arată în norme, evaluarea imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea rămasă neamortizată, cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate, care se evaluează la valoarea actuală (în funcţie de preţul pieţei, starea lor fizică, precum şi de utilitatea lor în cadrul unităţii). În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări execpţionale - în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - în cazul în care se constată o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare unor cauze cum sunt:

• apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării; • supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor; • lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare, neutilizabile pentru activitatea desfăşurată în momentul inventarierii etc); • alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate.

Conform IAS 36 „Deprecierea activelor” , o întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă există un astfel de indiciu întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat o întreprindere ia în considerare următoarele surse de informaţii: (a)surse externe: evoluţia preţului pieţei; schimbările în mediul economic, social, tehnologic, juridic care influenţează sau vor influenţa negativ activitatea întreprinderii; evoluţia ratelor dobânzilor şi (b) surse interne: uzura morală sau fizică; scăderea reală a performanţelor activului comparativ cu cea estimată; existenţa unor planuri de restructurare, întrerupere sau vânzarea anticipată.

Valoarea recuperabilă este maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea de utilizare. Dacă preţul net de vânzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depăşeşte valoarea contabilă a

activului, activul nu este depreciat şi nu este necesară estimarea celeilalte valori. Dacă nu este posibilă determinarea preţul net de vânzare valoarea recuperabilă a activului poate fi

considerată ca fiind valoarea lui de utilizare. Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depăşeşte în mod

semnificativ preţul lui net de vânzare, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerata egală cu preţul său net de vânzare.

A. Prima mărime - preţul net de vânzare. Cel mai bun exemplu pentru preţul net de vânzare al unei activ este preţul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, preţ ce este ajustat în funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieşirii activului.

Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă, preţul net de vânzare este preţul de piaţă al activului, mai puţin costurile aferente ieşirii activului.

Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ, preţul net de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină, la data bilanţului, pentru vânzarea activului de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor aferente ieşirilor. Pentru determinarea acestei valori, o întreprindere ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare ce aparţin aceleiaşi ramuri economice.

Costurile aferente ieşirii, altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina preţul net de vânzare.

B. A doua mărime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii paşi: (I) estimarea viitoarelor intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului şi din ultima lui ieşire; şi (II) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

I. Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proiecţiile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare a conducerii.; (b) proiecţiile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni şi prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecţii să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mal lungă; şi (c) proiecţiile pentru fluxul de numerar, în afara perioadei acoperită de cele mai recente previziuni şi prognoze, trebuie estimată prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe previziuni şi prognoze ce folosesc o creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care o rată crescătoare poate fi justificată.

Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimări trebuie să includă: (a) proiecţii ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului; (b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod necesar intrări de numerar din utilizarea continuă a activului şi care pot fi direct atribuite activului şi (c) fluxuri nete de numerar dacă vreunul este primit pentru vânzarea activului la sfârşitul vieţii lui utile.

Aceste estimări nu trebuie să includă: (a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţile financiare şi (b) încasări sau plăţi aferente impozitului pe venit.

II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie să fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflectă impunerile curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului.

Ca punct de plecare întreprinderea poate ţine cont de următoarele rate: (a) media ponderată a costului de capital pentru întreprindere; (b) rata de împrumut suplimentară a activului; (c ) alte rate de împrumut, care vor fi ajustate.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată. Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie, dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de un alt Standard Internaţional de Contabilitate.

După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustată în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mal puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică în timpul vieţii lui utile ramase. Exemplu. O societate deţine o clădire achiziţionată la 31.12.1997 la valoarea contabilă de intrare de 150.000.000 lei, amortizată liniar în 15 ani. La sfârşitul anului 2000 valoarea recuperabilă este de 100.000.000 lei. La sfârşitul anului 2002 valoarea recuperabilă este de 90.000.000 lei. Durata de viaţă rămasă este estimată la 5 ani.

În anul 2000:

Amortizarea anuală 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani) Amortizarea cumulată pe 3 ani 30 000 000 lei Valoarea netă contabilă 120 000 000 lei (150 000 000 lei – 30 000 000 lei) Valoarea recuperabilă 100 000 000 lei Valoarea recuperabilă fiind mai mică decât valoarea netă contabilă, întreprinderea recunoaşte imediat o

pierdere din depreciere pe baza formulei: 20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea

imobilizărilor

Construcţii

Anul 2002: ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DACĂ MAI ÎNAINTE DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC. Valoarea contabilă 120 000 000 lei Amortizarea anuală 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani) Amortizarea cumulată pe 2 ani 48 000 000 lei Valoarea netă contabilă 72 000 000 lei (120 000 000 lei– 48 000 000 lei) ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE ÎN CONDIŢIILE ÎN CARE A AVUT LOC DEPRECIEREA. Valoare recuperabilă 100 000 000 lei Amortizarea anuală 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani) Amortizarea cumulată pe 2 ani 40 000 000 lei Valoarea netă contabilă 60 000 000 lei (100 000 000 lei– 40 000 000 lei) În acest caz creşterea de valoare nu poate depăşi valoarea netă contabilă calculată pe baza costului istoric dacă deprecierea nu ar fi avut loc. Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei – 60 000 000 lei= 12 000 000 lei.

12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei Construcţii Venituri din provizioane

pentru deprecierea imobilizărilor

Revenind la IAS 36 „Deprecierea activelor” prezintă interes deprecierea unităţilor generatoare de numerar. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de

numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupe de active.

(a) Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ. Dacă există un indiciu că un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru activul individual. Dacă nu este posibil să fie estimată valoarea recuperabilă a activului individual, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar, căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). (a1) Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre preţul net de vânzare al unităţii generatoare de numerar şi valoarea de utilizare. (a2) Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar ar trebui determinată în mod consecvent cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea contabilă doar a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o bază rezonabilă şi logica unităţii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii

de utilizare a unităţii generatoare de numerar; şi nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu excepţia cazului în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare această datorie. (b) Fondul comercial. În testarea unei unităţi generatoare de numerar la depreciere, întreprinderea trebuie să identifice dacă fondul comercial aferent acestei unităţi generatoare de numerar este recunoscut în situaţiile financiare. Dacă situaţia se prezintă în acest fel, o întreprindere trebuie: b1) să efectueze un test ,,de la baza la vârf”, ceea ce înseamnă ca întreprinderea trebuie: (1) să identifice dacă valoarea contabilă a fondului comercial poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire; şi (2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire cu valoarea contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat, dacă există vreuna) şi să recunoască orice pierdere din depreciere. Întreprinderea trebuie să efectueze al doilea pas al testului ,,de la bază la vârf”, chiar dacă valoarea contabilă a fondului comercial nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţilor generatoare de numerar aflată sub revizuire; şi b2) dacă, la efectuarea testului ,,de la bază la vârf”, întreprinderea nu poate să aloce valoarea contabilă a fondului comercial pe o bază rezonabilă şi logică unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire, întreprinderea trebuie să efectueze, de asemenea, un test ,,de la vârf la bază”, ceea ce înseamnă că întreprinderea trebuie: (1) să identifice cea mai mică unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar aflată sub revizuire şi căreia i se poale aloca pe o bază rezonabilă, şi consecventă valoarea contabilă fondului comercial; şi (2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat) şi să recunoască orice pierdere din depreciere. (c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar, dacă, şi numai dacă, valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea ei contabilă. Pierderea din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii în următoarea ordine: a) mai întâi, fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar (dacă există vreunul); şi b) apoi, altor active ale unităţii pe baza unei alocări proporţionale (prorata) bazată pe valoarea contabilă a fiecărui activ din unitate. În alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabilă a unui activ nu trebuie redusă mai mult de maximul dintre: (a) preţul lui net de vânzare (dacă este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (dacă este determinabilă); şi (c) zero. Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoaşterea unei pierderi din depreciere şi reversarea (reluarea ) pierderii . Informaţii generale şi calcularea valorii de utilizare: La sfârşitul lui 2000, întreprinderea ALFA achiziţionează întreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de producţie în 3 ţări. Durata utilă de viaţă anticipată a activităţii rezultate în urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfârşitul lui 2000:

Alocarea preţului de achiziţie

Valoarea justă a activelor identificabile

Fondul comercial ( 1)

Activităţi în ţara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000 Activităţi în ţara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000 Activităţi în ţara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000 TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000 (1)Activităţile din fiecare ţară sunt cele mai mici unităţi generatoare de numerar, cărora le poate fi alocat fondul comercial pe o bază rezonabilă şi consecventă (alocare bazată pe preţul de cumpărare al activităţilor din fiecare ţară, aşa cum este specificat în contractul de cumpărare). ALFA utilizează amortizarea liniară pe o perioadă de 15 ani pentru activele din ţara A şi nici o valoare reziduală nu este anticipată. În 2002 , un nou guvern este ales în ţara A. Acesta ignoră legislaţia şi restricţionează în mod semnificativ exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prevăzut, producţia lui ALFA va fi redusă cu 40%. Restricţia semnificativă de export şi scăderea producţiei rezultate îl solicită pe ALFA să estimeze valoarea

recuperabilă a fondului comercial şi activele nete pentru operaţiile din ţara A. Unitatea generatoare de numerar pentru fondul comercial şi activele identificabile pentru operaţiile din ţara A sunt chiar operaţiile din ţara A, de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale. Preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din ţara A nu este determinabil, după cum este puţin probabil să se găsească un cumpărător pregătit să achiziţioneze toate activele acelei unităţi. Pentru a determina valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar a ţării A, ALFA: (a) întocmeşte previziuni ale fluxului de numerar, ţinând cont de cele mai recente bugete/previziuni financiare pentru următorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a căror evoluţie este: 2003 – 250.000 lei ;2004 – 264.000 lei; 2005 – 295.000 lei; 2006 – 310.000 lei; 2007 – 325.000 lei. (b) estimează fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de creştere în diminuare, rate a căror mărime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%. (c) selectează o rată de actualizare de 20 %, care reprezintă o rată înainte de impozitare ce reflectă evaluările curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice ţării unităţii generatoare de numerar A. În 2005, guvernul este încă la conducerea ţării A, dar situaţia afacerilor s-a îmbunătăţit. S-a dovedit că efectele legilor privind exportul asupra producţiei lui ALFA sunt mai puţin drastice decât se aştepta iniţial de către conducere. Ca rezultat, conducerea estimează că producţia va creşte cu 50%. Această schimbare favorabilă cere ca ALFA să-şi reestimeze valoarea recuperabilă a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A. Unitatea generatoare de numerar a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A este încă dată de operaţiile din ţara A. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar din ţara A este acum de 3.000.000 lei. ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR A ŢĂRII A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2002:

Anul Rate de creştere pe termen lung

Fluxuri viitoare de numerar

Factorul valorii prezente la rata de actualizare 20

%

Fluxuri de numerar actualizate

0 1 2 3 4 = 2 ×3 2003 250 000 1/(1+0,2)1 = 0,83333 208 000 2004 264 000 1/(1+0,2)2 = 0,69444 183 000 2005 295 000 1/(1+0,2)3 = 0,57870 171 000 2006 310 000 1/(1+0,2)4 = 0,48225 149 000 2007 325 000 1/(1+0,2)5 = 0,40187 131 000 2008 + 4 % 338 000 (1) 1/(1+0,2)6 = 0,33489 113 000 2009 - 3 % 328 000 (2) 1/(1+0,2)7 = 0,27908 92 000 2010 - 9 % 298 000 (3) 1/(1+0,2)8 = 0,23256 69 000 2011 - 15 % 253 000 (4) 1/(1+0,2)9 = 0,19380 49 000 2012 - 43 % 144 000 (5) 1/(1+0,2)10= 0,16150 23 000 2013 - 70% 43 000 (6) 1/(1+0,2)11= 0,13458 6 000 TOTAL 1 194 000

(1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei× 4 % (2) 328 000 lei = 338 000 lei – 338 000 lei × 3 % (3) 298 000 lei = 328 000 lei – 328 000 lei × 9 % (4) 253 000 lei = 298 000 lei – 298 000 lei × 15 % (5) 144 000 lei = 253 000 lei – 253 000 lei × 43 % (6) 43 000 lei = 144 000 lei – 144 000 lei × 70 %

ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar a ţării A este de 1.149.000 lei: maximul dintre preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din ţara A (nedeterminabil) şi valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei. ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compară valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar a ţării A cu valoarea lui contabilă. Calcularea şi alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a ţării A la

sfârşitul anului 2 002 se prezintă astfel: Sfârşitul anului 2002 Total Active identificabile Fond comercial

Cost istoric 5 000 000 lei 4 000 000 lei 1 000 000 lei (-)Amortizare cumulată (2001-2002)

5 000 000 lei/15ani × 2 ani= 667 000 lei

4 000 000 lei/15 ani × 2 = 533 000 lei

1 000 000 lei / 15 ani × 2 sau 667 000 lei – 533 000 lei = 134 000 lei

(=)Valoare contabilă 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei Se compară valoarea recuperabilă mai mică 1 194 000 lei cu valoarea contabilă de 4 333 000 lei şi se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 4 333 000 lei – 1 194 000 lei = 3 139 000 lei Pierdere din depreciere (3 139 000 lei) Se elimină valoarea contabilă a fondului comercial: Pierdere din depreciere eliminată (866 000 lei) Se calculează pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei – 866 000 lei = 2 273 000 lei Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei) Valoare contabilă după pierderea din depreciere

1 194 000 lei = 4 333 000 lei – 3 139 000 lei

1 194 000 lei = 3 467 000 lei – 2 273 000 lei

0 = 866 000 lei – 866 000 lei

ALFA recunoaşte imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei în contul de profit şi pierdere, pe baza formulei contabile:

3 139 000 lei 6813 = Active 3 139 000 lei ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABILĂ NETĂ A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFÂRŞITUL ANULUI 2.005. 4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ŢARA A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2 005: Sfârşitul anului 2002 Fond

comercial Active

identificabile Total

Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei - Amortizare cumulată (2001-2002)

(134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei)

Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei) Valoarea contabilă după pierderea din depreciere

0 1 194 000 lei 1 194 000 lei

După recunoaşterea pierderii din depreciere la sfârşitul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuieşte cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ţara A pe baza valorii contabile revizuite (1 194 000 lei) şi a duratei utile rămase (13 ani). Depreciere suplimentară pe 3 ani

- 1 194 000 lei / 13 ani × 3 ani =

(276 000 lei)

1194000 lei/ 13 ani× 3 ani = (276 000 lei)

Valoarea contabilă - 918 000 lei = 1 194 000 lei –

276 000 lei

918 000 lei = 1 194 000 lei –

276 000 lei 4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABILĂ: Valoare contabilă 918.000 lei Valoare recuperabilă 3.000.000 lei Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabilă 3.000.000 lei– 918.000 lei = 2.082.000 lei. Deoarece valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă, în concordanţă cu IAS 36 ALFA trebuie să recunoască o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin creşterea valorii activelor identificabile.

Această creştere nu trebuie să depăşească minimul dintre valoarea recuperabilă (3 000 000 lei) şi costul istoric amortizat al activelor identificabile. ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR IDENTIFICABILE LA SFÂRŞITUL ANULUI 2003):

Sfârşitul anului 2003 Active identificabile Cost istoric 4 000 000 lei Depreciere cumulată 4 000 000 lei/ 15 ani × 5 ani (1 333 000 lei) Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei – 1 333 000 lei Valoarea contabilă determinată anterior 918 000 lei Diferenţa 1 749 000 lei = 2 667 000 lei – 918 000 lei ALFA creşte valoarea contabilă a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei:

1 749 000 lei Active identificabile = 7813 1 749 000 lei ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ŢARA A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2005: Sfârşitul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total

Valoarea contabilă brută

1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei

Amortizare cumulată (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000 lei = (809 000 lei)

667000 lei + 276 000 lei = (943 000 lei)

Pierdere din depreciere cumulată

(866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)

Valoare contabilă 0 918 000 lei 918 000 lei Reluare (reversare pierdere)

0 1 749 000 lei 1 749 000 lei

Valoarea contabilă după reluare (nouă)

0 6 667 000 lei 2 667 000 lei

Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la „bază – la vârf” şi de la „vârf la bază” pentru diferenţa pozitivă din achiziţie.. La sfârşitul anului 2000, întreprinderea MIŞA achiziţionează 100 % din întreprinderea MIŞU pentru 50.000000 lei. MIŞU are 3 unităţi generatoare de numerar A,B,C, a căror valoare justă este: Total 50.000.000 lei din care: valoare justă A 20.000.000 lei; valoare justă B 8.000.000 lei; valoare justă C 7.000.000 lei; diferenţă pozitivă din achiziţie 15.000.000 lei. La sfârşitul anului 2007 A a înregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabilă fiind 30.000.000 lei. Valorile contabile nete la sfârşitul anului 2007 sunt: valoare contabilă A 25.000.000 lei; valoare contabilă B 10.000.000 lei; valoare contabilă C 8.000.000 lei; diferenţă pozitivă 12.000.000 lei. CAZUL I. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ. ETAPA 1. CALCULUL PROPORŢIEI DE ALOCARE A DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului 2000):

Specificare A B C TOTAL Valori juste nete 20 000 000 lei 8 000 000 7 000 000 lei 35 000 000

lei Proporţie 20000000

lei/35000000 lei=57%

8000000 lei/35000000lei = 22 %

7000000 lei/35000000lei =21 %

100 %

ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului 2007):

Specificare A B C TOTAL Diferenţă pozitivă la finele anului 2007 = 12 000 000 lei Proporţie 57% 22 % 21 % 100 % Proporţie alocată 6 840 000 lei =

12 000 000 lei × 57 %

2 640 000 lei = 12 000 000 lei × 22 %

2 520 000 lei = 12 000 000 lei × 21 %

12 000 000 lei

Valoare netă contabilă

25 000 000 lei 10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei

Valoare netă după alocare

31 840 000 lei= 25 000 000 lei+ 6 840 000 lei

12 640 000 lei= 10 000 000 lei + 2 640 000 lei

10 520 000 lei = 2 520 000 lei+ 8 000 000 lei

55 000 000 lei

ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZĂ –VÂRF: MIŞA COMPARĂ VALOAREA RECUPERABILĂ A LUI A CU VALOAREA CONTABILĂ DUPĂ ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE DIN ACHIZIŢIE: Valoare contabilă după alocarea diferenţei 31 840 000 lei Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei Pierdere din depreciere 1 840 000 lei MIŞA recunoaşte o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocată integral asupra diferenţei din achiziţie pe baza formulei:

1 840 000 lei 6813 = 207 1 840 000 lei CAZUL II. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE NU POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ

REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ. În acest caz considerăm că la sfârşitul anului 2007 valoarea recuperabilă a lui MIŞU este de 30.000.000

lei. ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZĂ – VÂRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABILĂ A CU VALOARE CONTABILĂ (SE EXCLUDE DIFERENŢA): Valoare contabilă A 25 000 000 lei Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei Valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă deci nu se recunoaşte o pierdere din depreciere ETAPA 2. APLICARE TEST VÂRF-BAZĂ – COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIŞU LUAT CA ÎNTREG CU VALOAREA RECUPERABILĂ: Valoare contabilă MIŞU 55 000 000 lei Valoarea recuperabilă 50 000 000 lei Valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă deci se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 55.000.000 lei – 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocată asupra diferenţei pozitive pe baza formulei.

5 000 000 lei 6813 = 207 5 000 000 lei

9. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND IEŞIRILE

Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii excepţionale (lipsuri la inventar, degradări, etc.).

9.1. Ieşiri prin scoatere din funcţiune

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, în cazul societăţilor comerciale, respectiv a consiliului de administraţie pentru regiile autonome. La agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune se face numai după ce s-au epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin vânzare pe bază de licitaţie, conform prevederilor legale. În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este “procesul - verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe”, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:

28 = 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale

Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă de amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării şi anuităţile de recuperare a diferenţei de amortizat se stabilesc de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor la societăţile comerciale şi respectiv, consiliul de administraţie la regiile autonome, după caz, fără a depăşi cinci ani. Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:

281 = 21 Amortizări privind imobilizările

(valoarea amortizării înregistrată până la data scoaterii din evidenţă)

Imobilizări corporale (valoarea contabilă de intrare)

471 Cheltuieli înregiustrate în avans

(valoarea rămasă de amortizat plus diferenţa dintre recuperări şi cheltuieli la casarea

imobilizării)

Înregistrarea diferenţei de amortizare în cazul în care adunarea generală a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani:

471 = 6583 Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte

operaţii de capital (valoarea rămasă de amortizat)

Diferenţele neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare în perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile în calculul profitului impozabil, se înregistrează prin formula:

6811 = 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor Cheltuieli înregistrate în avans

În consonanţă cu principiile contabile privind imaginea fidelă, pentru valoarea rămasă de amortizat ar trebui să se folosească contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare”. Procedând astfel se dă expresie principiului potrivit căruia amortizarea imobilizărilor, inclusiv a valorii rămase de amortizat se repartizează asupra rezultatului fiecărui exerciţiu financiar de utilizare a imobilizării. Pierderile rezultate din scoaterea din funcţiune înainte de termen trebuie să figureze în contul de rezultate fără a fi etalate în timp.

Complementară la soluţia de mai sus este şI varianta în care pe debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează întreaga valoare rămasă de amortizat în corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”, iar pentru valoarea contabilă de intrare să se facă înregistrarea:

28 = 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale

Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaţia: 658 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5

Alte cheltuieli de exploatare (în funcţie de natura resurselor utilizate) Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează astfel:

3xx = 758 Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare

Diferenţa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin formula: 658 = 281

Alte cheltuieli de exploatare analitic distinct

Amortizări privind imobilizările corporale, analitic

“Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”

Comparativ cu înregistrările de mai sus, pentru amortizarea realizată pe calea diferenţelor favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperările la casare ar trebui să se întocmească şi formula:

281 = 6583 Amortizări privind imobilizările corporale,

analitic “Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”

Cheltuieli privind activele cedate şi alte oiperaţii de capital

Diferenţa de amortizare rămasă neacoperită, în cazul în care adunarea generală sau consiliul de administraţie a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani, se înregistrează:

471 = 6583 Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte

operaţii de capital Ulterior, pe parcursul perioadei de până la cinci ani, pentru diferenţa inclusă în cheltuielile de exploatare, deductibilă la impozitare se întocmeşte formula:

6811 = 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor Cheltuieli înregistrate în avans

Exemplu. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel: valoarea contabilă 60.000.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei.

a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: 10 000 000 lei 6583 = 302 4 000 000 lei

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de

capital

Materiale consumabile 421

6 000 000 lei

Personal salarii datorate

b) piese de schimb recuperate: 12 000 000 lei 346 = 7583 12 000 000 lei

Produse reziduale Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii

de capital

şi concomitent, preluarea la piese de schimb: 12 000 000 lei 3024 = 346 12 000 000 lei

Piese de schimb Produse reziduale

c)diferenţa 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se foloseşte pentru compensarea rămasă de amortizat de 12.000.000 lei: 2 000 000 lei 6811 = 281 2 000 000 lei

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor corporale

Amortizări privind imobilizările corporale,

analitic “Amortizarea

recuperărilor din dezmembrări”

d) scoaterea din evidenţă a utilajului: 50 000 000 lei 2813 = 2131 60 000 000 lei

Amortizarea instalaţiilor , mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)

10 000 000 lei 471 Cheltuieli înrgistrate în avans

e) înregistrarea etalării diferenţelor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe perioada de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei : 2 000 000 lei 6811 = 471 2 000 000

lei Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor

Cheltuieli înregistrate în avans

9.2. Ieşiri prin cedare

Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii: a) operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:

28 = 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările

(amortizarea înregistrată) Imobilizări necorporale şi corporale

(valoarea contabilă) 6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

(valoarea rămasă neamortizată sau netă contabilă)

b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preţul de vânzare şi TVA înregistrate pe baza facturii:

461 = 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii

de capital 4427 TVA colectată

Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se înregistrează pe debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi în creditul conturilor de imobilizări. Totodată, se diminuează provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 “Provizioane privind deprecierea imobilizărilor” şi creditarea conturilor de venituri excepţionale. De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din funcţiune şi sunt deţinute în vederea cesionării figurează în anexa la

bilanţ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă. Orice pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de provizioane.

9.3. Ieşirea din patrimoniu, ca urmare a unor situaţii excepţionale

Se contabilizează similar operaţiei de scoatere din funcţiune, ca în cazul activelor neamortizate integral. Exemplu. Dacă ieşirea are loc prin donaţie se face înregistrarea:

28 = 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Conturile de imobilizări necorporale şi

corporale 6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

În situaţiile în care au avut loc ieşiri de active imobilizate pentru care s-au înregistrat provizioane pentru deprecieri, se procedează la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu această ocazie se debitează conturile din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” şi se creditează contul 7813 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor.

10. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii: operaţii privind titlurile de valoare imobilizate (denumite şi titluri financiare) şi operaţii privind creanţele imobilizate. Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări:

1. Titluri de participare achiziţionate

261 = 512 Titluri de participare

(preţul de cumpărare) Conturi curente la bănci

(pentru valoarea eliberată achitată imediat) sau 404 Furnizori de imobilizări

(pentru partea eliberată neachitată imediat) 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare (pentru partea neeliberată ce urmează să fie

plătită în tranşe în favoarea emitentului)

2. Efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziţionate

269 = 512 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare Conturi curente la bănci

3.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în

natură la capitalul social al unei societăţi nou înfiinţate

a) pentru valoarea contabilă:

281 = 21 Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale

6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate

b)pentru valoarea titlurilor de participare: 261 = 7641

Titluri de participare Venituri din imobilizări financiare cedate O asemenea soluţie poate fi acceptată dacă capitalizarea este tratată ca un tip de vânzare. şi totuşi, pentru rezolvarea problemei este mai indicată varianta unei capitalizări de tip finanţare directă. Aceasta presupune înregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăţi ocolind conturile de cheltuieli şi venituri. Înregistrarea realizată este de forma:

281 = 21 Amortizări privind imobilizările corporale

(valoarea amortizată) Imobilizări corporale

(valoarea contabilă brută) 261 1068

Titluri de participare (cu valoarea titlurilor de participare obţinute)

Alte rezerve (rezervele disponibile create ca diferenţă între

valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată)

4.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în natură a unei societăţi comerciale la capitalul

social al altei societăţi comerciale a) înregistrarea valorii titlurilor primite:

281 = 21 Amortizări privind imobilizările corporale

(cu valoarea amortizării calculate) Imobilizări corporale

(cu valoarea de înregistrare în contabilitate) 261

Titluri de participare (valoarea neamortizată a mijloacelor fixe)

Sau pentru valoarea corespunzătoare titlurilor cedate: 261 = 2111

Titluri de participare Şi pentru diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a activelor imobilizate, respectiv valoarea terenurilor:

261 = 1068 Titluri de participare Alte rezerve

b) vânzarea titlurilor de participare cu valoarea negociată a titlurilor vândute: 461 = 7641

Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate c) scăderea din evidenţă a titlurilor de participare vândute:

1068 = 261 Alte rezerve

(cu diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a activelor imobilizate,

respectiv valoarea terenurilor

Titluri de participare (cu valoarea de înregistrare a titlurilor vândute)

6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate

(cu diferenţa dintre valoarea de înregistrare a titlurilor şi valoarea înregistrată în contul 1068)

5.Primirea, vânzarea şi scoaterea din evidenţă a acţiunilor dobândite ca urmare a majorării capitalului social prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net

a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

261 = 761 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobilizări financiare

262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului

263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare

b)vânzarea titlurilor la valoarea negociată:

461 = 7641 Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate

c) scăderea din evidenţă a titlurilor astfel dobândite: 6641 = 261

Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului

262 Titluri de participare deţinute la societăţi din

afara grupului 263 Imobilizări financiare sub formă de interese de

participare

6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

6863 = 296 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru

deprecierea imobilizărilor financiare Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

financiare

7. Dividendele de încasat sau încasate până la închiderea exerciţiului

267 = 761 Creanţe imobilizate

sau Venituri din imobilizări financiare

512 Conturi curente la bănci

8.Cedarea titlurilor de participare

a) ieşirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabilă de intrare:

6641 = 261 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare

b) anularea provizioanelor pentru depreciere: 296 = 7863

Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare

Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare

c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preţul de cesiune (vânzare): 461 = 7641

Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate iar la încasare:

622 = 461

Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile (cheltuieli efectuate cu cedarea)

Debitori diverşi

512 Conturi curente la bănci

(suma netă încasată)

Dacă cesiunea se face prin intermediul băncii, în locul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” se utilizează contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”. La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în situaţia că aceleaşI titluri de valoare deţinute la aceeaşi societate au preţuri diferite de achiziţie. În acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieşire se poate folosi una din metodele: identificării specifice, preţul mediu ponderat, primul intrat - primul ieşit (FIFO) sau ultimul intrat - primul ieşit (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor). Similar titlurilor de participare se înregistrează şi celelalte titluri imobilizate, respectiv 265 “Alte titluri imobilizate”. Exemplu. a) Se achiziţionează titluri imobilizate, 1 000 titluri × 100 lei în valoare de 100 000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberate în 5 ani:

100 000 lei 265 = 512 25 000 lei Alte titluri imobilizate Conturi curente la bănci 269 75 000 lei Vărsăminte de efectuat

pentru imobilizări financiare

b) Se cesionează titlurile imobilizate înainte de achitarea totală, preţul de cesiune al titlurilor este 105 lei ( 30 lei + 75 lei). • pentru valoarea contabilă:

100 000 lei 6641 = 265 100 000 lei Cheltuieli privind

imobilizările financiare cedate

Alte titluri imobilizate

• pentru preţul de cesiune: 30 000 lei 512 = 7641 105 000 lei

Conturi curente la bănci Venituri din imobilizări financiare cedate

75 000 lei 269 Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare

Operaţiile mai semnificative care intervin în contabilitatea creanţelor imobilizate sunt: a) sumele virate pe termen lung sau mediu societăţilor comerciale în participaţie sau asociate,

267 = 512 Creanţe imobilizate Conturi curente la bănci

b) Dobânzile anuale aferente creanţelor legate de participaţii: 2679 = 763

Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Venituri din creanţe imobilizate c) încasarea creanţelor legate de participaţii,

512 = 267 Conturi curente la bănci Creanţe imobilizate

d) încasarea dobânzilor aferente creanţelor legate de participaţii, 512 = 2679

Conturi curente la bănci Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Similar se înregistrează şi celelalte creanţe imobilizate, cum sunt: avansuri şi aconturi vărsate, garanţii depuse la furnizorii de energie, gaze, apă, canal, prestaţii telefonice, împrumuturi acordate, precum şi alte creanţe. În aceste cazuri intră în rol conturile 2673 “Împrumuturi acordate pe termen lung” şi 2678 “Alte creanţe imobilizate”.

Remarcă. Fără ca Planul de Conturi General să precizeze, înregistrarea datoriilor prin contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” se face, după părerea noastră, numai în cazul în care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe această cale sunt delimitate în timp vărsămintele ce urmează să fie efectuate în favoarea emitentului, în numele eliberării integrale a acţiunilor şi altor titluri imobilizate subscrise. Dacă în momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se foloseşte contul 404 “Furnizori de imobilizări”.

REZUMAT

Activele imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an. Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicată şi dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale. Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare. Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată

Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată. Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul amortizării. Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

CUVINTE CHEIE

imobilizări necorporale imobilizări corporale imobilizări financiare cost de achiziţie cost de producţie valore actuală valoare de aport amortizare valoare amortizabilă durată de utilizare valoarea residuală amortizare liniară amortizare degresivă amortizare accelerată provision pentru depreciere valoare de inventar valoare recuperabilă a activului preţul net de vânzare al unui activ valoare de utilizare pierdere din depreciere

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001. 3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II, Editura Economică, Bucureşti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică, Bucureşti 2001. 5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998 8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000. 9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă activele imobilizate ? 2. Care este distincţia dintre imobilizări necorporale şi cele corporale ? 3. Care este preţul de înregistrare al activelor imobilizate în conturi ? 4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor şi mijloacelor fixe ? 5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor şI mijloacelor fixe ? 6. Pot fi cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor şi mijloacelor fixe? Argumentaţi răspunsul. 7. Conform IAS 16 în ce condiţii cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ? 8. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate operaţiile privind intrările activelor imobilizate? 9. Ce reprezintă amortizarea ? 10. Ce concepţii cu privire la amortizare cunoaşteţi ? 11. Cum se defineşte durata de utilizare? 12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării? 13. Ce metode de amortizare cunoaşteţi? 14. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării? 15. Care sunt termenii în care este rezolvată problema fiscală a amortizării? 16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaţii pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat ? 17. Conform IAS 36 cum este definită valoarea recuperabilă ? 18. Ce reprezintă preţul net de vânzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ? 19. Care sunt paşii pe care îi presupune estimarea valorii de utilizare ? 20. Când este recunoscută o pierdere din depreciere conform IAS 36 ? 21. Cum se calculează mărimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate în contabilitatea din România?