consolidare_2015_x.doc

CAPITOLUL IV

Contents

2CAPITOLUL I INTRODUCERE N PROBLEMATICA GRUPURILOR DE SOCIETI I A CONTURILOR CONSOLIDATE

21.1.Premisele apariiei grupurilor de societi

31.2. Aspecte generale privind grupurile de societi

61.3. Consolidarea situaiilor financiare

71.4. Reglementri romneti privind situaiile financiare consolidate: condiii de ntocmire, scutiri, excepii i excluderi din perimetrul de consolidare

11CAPITOLUL II PROBLEME TEHNICE DE CONSOLIDARE

112.1. Perimetrul de consolidare

162.2. Metode i tehnici de consolidare a conturilor

332.3. Etape i operaii necesare pentru consolidarea conturilor

35CAPITOLUL III RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE SOCIETILOR INTRATE N PERIMETRUL DE CONSOLIDARE

363.1. Recunoaterea impozitelor amnate

393.2. Retratrile de omogenizare

644.4.3. Retratri privind eliminarea incidenei nregistrrilor rezultate din aplicarea legislaiei fiscale

66CAPITOLUL IV CONVERSIA SITUAIILOR FINANCIARE ALE SOCIETILOR STRINE

664.1. Aspecte generale privind conversia situaiilor financiare ale entitilor strine

684.2. Metoda cursului istoric

694.3. Metoda cursului de nchidere

704.4. Exemple de aplicare a metodelor de conversie

75CAPITOLUL V CONSOLIDAREA PROPRIU ZIS APLICAREA METODELOR DE CONSOLIDARE

755.1. Cumularea elementelor retratate i ajustate din situaiile financiare ale societilor incluse n perimetrul de consolidare (bilan, cont de rezultate);

755.2. Eliminarea operaiilor reciproce i a conturilor.

765.2.1. Eliminarea operaiilor reciproce fr inciden asupra rezultatului grupului.

775.2.2. Eliminarea operaiilor reciproce cu inciden asupra rezultatului consolidat.

815.3. Eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii

845.4. Elaborarea (ntocmirea) conturilor consolidate

CAPITOLUL I INTRODUCERE N PROBLEMATICA GRUPURILOR DE SOCIETI I A CONTURILOR CONSOLIDATE1.1.Premisele apariiei grupurilor de societi

Pentru a rezista concurenei, dar i din dorina de a obine performane mai bune pe termen lung, ntreprinderile se pot orienta spre activiti de dezvoltare:

dezvoltare intern

dezvoltare extern

Dezvoltarea intern presupune creterea activelor corporale i necorporale ale ntreprinderii, diversificarea produciei prin crearea de noi produse, nsoite, cel mai adesea, de un proces de descentralizare a structurilor administrative care poate conduce, n final, prin restructurri, la apariia unor entiti distincte, independente din punct de vedere juridic.

Dezvoltarea extern presupune, n principal, preluarea controlului asupra altor ntreprinderi (achiziii de titluri de valoare, respectiv realizarea de investiii financiare pe termen lung) care s permit ptrunderea pe o nou pia aflat, eventual, ntr-o ar strin, creterea puterii de negociere pe aceast pia i, nu n ultimul rnd, o posibil reducere a obligaiilor fiscale.

n urma acestui tip de comportament, se poate ajunge ca legturile create ntre ntreprinderi s conduc la apariia unor grupuri ntreprinderi. Grupul, n acest sens, este ansamblul constituit de o societate numit societate mam (sau dominant) i una sau mai multe alte ntreprinderi pe care prima societatea mam le controleaz. Structura de grup poate oferi ntreprinderilor avantaje considerabile n raport cu alte structuri:

a. structura de grup permite societii mam un control asupra unui capital mai mare dect cel investit de ea;

b. structura de grup permite accesul la mprumuturi mai mari;

c. prin structura de grup se faciliteaz o mai bun circulaie a capitalurilor;

d. structura de grup permite, n general, s se plteasc mai puine impozite;

e. structura de grup ofer posibiliti mai bune de organizare.

Apariia grupurilor poate avea loc ca urmare a unor operaiuni precum:

achiziia de aciuni sau pri sociale emise de diferite ntreprinderi de ctre o firm care devine societate mam;

nfiinarea de societi ca asociat sau acionar majoritar sau unic;

ncheierea de acorduri de asociere cu alte ntreprinderi.

Preluarea controlului asupra unor ntreprinderi care devin apoi filiale este, aa cum am artat deja, o component a politicii de cretere extern a unor grupuri. Motivaiile principale care stau la baza crerii de grupuri sunt:

integrarea orizontal i/sau vertical a afacerilor; integrarea orizontal const n combinarea unor ntreprinderi din acelai sector de activitate, n timp ce integrarea vertical const n achiziia de ntreprinderi care reprezint furnizori sau clieni ai firmei care cumpr; diversificarea activitilor n scopul mai bunei gestionri a riscului aferent afacerilor (cum ar fi, de exemplu, riscurile legate de ciclul de via al produselor, de schimbrile de pe pia, de evoluia cursului de schimb valutar etc.); evitarea prelurilor ostile de ctre alte ntreprinderi, n urma unor oferte publice de cumprare sau de schimb; retragerea unor acionari sau a unor manageri importani.

n procesul de concentrare care conduce la formarea grupurilor, accentul cade pe dimensiunea

economic i mai puin pe aspectele juridice izvornd din dreptul de proprietate. Ceea ce conteaz la nivelul grupurilor este, n primul rnd, unitatea puterii de decizie pe care se fondeaz acest tip de entitate.

1.2. Aspecte generale privind grupurile de societi

Grupul de societi reprezint un ansamblu constituit din mai multe societi fiecare cu personalitate juridica proprie, dar unite prin participaii n capital de aa maniera nct una dintre ele, numit societate mam, exercit un control asupra ansamblului.

n sens restrns, grupul este format din societatea mam i filialele asupra crora ea exercit, direct sau indirect, un control. n procesul de consolidare, grupul nglobeaz ns i societile asupra crora societatea mam exercit doar un control concomitent sau o influenta notabil.

Din punct de vedere al informrii contabile grupul corespunde unui ansamblu de societi, ale cror situaii financiare sunt sau trebuie consolidate. Tehnicile de consolidare stau la baza noiunii, iar grupul este determinat prin perimetrul de consolidare.

Grupurile sunt foarte diferite, n ceea ce privete dimensiunea, natura activitii, legturile ce unesc societile grupului i structura lor.

Dimensiunile grupului Pentru a msura dimensiunea unui grup se pot folosi mai multe criterii: total bilan, cifra de afaceri, mrimea capitalurilor proprii, valoarea investiiilor realizate n cursul exerciiului, cifra de afaceri realizat n afara rii (poate constitui un indice de internaionalizare a grupului), etc.

Astfel se pot distinge:

grupuri de mici dimensiuni ce au n general un caracter familial;

grupuri de mari dimensiuni, dar cu ntindere pe teritoriul unei singure ri;

grupuri ce au filiale n strintate;

grupuri de origine strin

Activitatea grupului Clasamentul grupurilor n funcie de activitate sau tipul de producie nu este uor de realizat ntruct n mod frecvent acestea realizeaz diferite tipuri de activiti, ntinzndu-se pe mai multe sectoare. Se pot distinge totui grupuri industriale, comerciale, de servicii, bancare i companii de asigurri.

Natura legturilor legturile pot fi foarte strnse (societatea mam deine peste 90% din capitalul filialei) sau foarte lejere cnd dou societi sunt unite prin acorduri de cooperare sau de o filial comun.

Astfel pot exista:

1. legturi financiare- rezult din faptul c o societate este proprietara unei pri din capitalul altei societi.

2. legturi personale societi independente, fr participaii de natur financiar, dar gestionate de acelai grup de directori. Grupurile bazate pe astfel de legturi se mai numesc grupuri orizontale sau personale.

3. legturi contractuale se stabilesc n cadrul unor strategii de apropiere i aliane care preced crearea unui grup sau integrarea unei societi n cadrul grupului. Exist dou forme de legturi de acest tip:

a. de cooperare inter-ntreprinderi exemplu: contracte de sub-antrepriz, contracte de distribuire;

b. asociative aprute n cazul filialelor comune

Structura grupului :

Astfel, un grup de societi cuprinde, n general, o societate dominant, respectiv societatea mam, i filialele controlate de ctre aceasta ca urmare a deinerii majoritii aciunilor sau printr-o alt modalitate.

Societatea mam este o societate care are filiale. Datorita existentei filialelor, societatea mama are obligaii particulare n materie de informare a asociailor. Din punct de vedere contabil, societatea mam este societatea care ntocmete conturile de grup sau conturile consolidate.

n practic, societatea mam fie desfoar o activitate industrial sau comercial, uneori n legtur cu activitile altor societi din cadrul grupului, fie este o societate holding, al crui activ este constituit numai din titluri i al crui obiectiv este gestionarea acestui portofoliu.

Filiala reprezint o societate asupra creia societatea mama exercit un control exclusiv. Termenul de filial se poate folosi atunci cnd puterea efectiv de a conduce o societate de ctre alta este determinat de procentajul participrii la capitalul societii controlate. Astfel dac o societate posed peste 50% din capitalul altei societi, acesta din urm este considerat a fi filiala celei dinti. n determinarea acestui procentaj trebuie s se in seama de aciunile cu dividende prioritare dar fr drept de vot i de aciunile cu drept de vot multiplu.

Legea francez nu recunoate ca fiind filial o participaie mai mic de 50% din capitalul social. Totui deinerea unui procent de 40% este uneori suficient pentru a domina o societate, atunci cnd restul titlurilor sunt dispersate.

Practica internaional delimiteaz mai multe praguri:

filiale al cror capital este deinut n proporie de peste 90% de societatea mam. Acestea i conserv personalitatea juridic, dar se afl sub controlul exclusiv al societii mam;

pragul de 66% - societatea mam deine nc controlul absolut implicndu-se n AGA, dar se pune problema cunoaterii valorii titlurilor minoritarilor

pragul de 50% - Participaiile de 50% partajate ntre dou societi/grupuri pot duce la constituirea filialelor comune.

De asemenea, grupul nglobeaz i societile asupra crora societatea mam i filialele sale exercit o influen notabil.

Participaii asociaii n numr limitat partajeaz cvasitotalitatea capitalului, iar deciziile rezult din acordul lor colegial. Ele mai sunt numite i comuniti de interese sau societi multigrup.

O societate posed o participaie n alt societatea atunci cnd posed o fraciune de capital cuprins ntre 10 i 50%. Aceste procente sunt destul de relative ntruct, de exemplu cu un procent de 40% i cu restul aciunilor dispersate o societate poate deine controlul absolut asupra alteia. De asemenea cu un procent de 8-9% la o important societate cotat la bursa de valori se poate exercita o influen semnificativ n deciziile AGA, pe de alt parte deinerea unui procent de 15-20% dintr-o societate nchis poate fi suficient pentru a exercita o influen.

Societi ataate grupului (ntreprinderi asociate) sunt societi asupra crora societatea mam exercit o influen notabil, dar care nu sunt filiale i nici afiliate.

1.3. Consolidarea situaiilor financiare

O societate poate deine aciuni ntr-o alta societate. n funcie de dimensiunile pachetului de aciuni i de controlul pe care societatea investitoare l poate exercita asupra celeilalte, pe lng ntocmirea situaiilor financiare individuale ale fiecrei societi, va fi necesara i ntocmirea situaiilor financiare consolidate.

Conform celei mai elementare definiii, consolidarea reprezint adunarea situaiilor financiare individuale a doua sau mai multe societi n scopul realizrii unui singur set de situaii financiare. Situaiile financiare consolidate ofer informaii referitoare la rezultatele i poziia financiara a grupului ca ntreg, ca i cnd acesta ar fi o singura entitate, dup eliminarea tranzaciilor i a soldurilor intra-grup.

Conturile de grup sau conturile consolidate reprezint documentele ce vizeaz situaia i rezultatele unei societi mama, innd cont de legturile cu celelalte societi ale unui ansamblu n care ea are, direct sau indirect, interese consolidabile. Altfel spus, conturile consolidate au drept obiectiv prezentarea pentru grup a unui bilan a unui cont de rezultate, a unei anexe si, eventual, a unui tablou de trezorerie ca i cum ansamblul de societi care l compun reprezint o singura ntreprindere.

Necesitatea ntocmirii i prezentrii conturilor consolidate este dat de faptul c prin conturile individuale ale societii mam i ale celorlalte societi ale grupului nu se ofer o imagine fidel asupra ntregii activiti a grupului, ca i cum ansamblul societilor care l compun ar constitui o singur entitate. n acest sens:

n bilanul societii mam sunt prezentate numai activele i datoriile aparinnd acesteia; nu sunt ncorporate i activele i datoriile filialelor i nu este reprezentat ansamblul elementelor patrimoniale pe care societatea mam le controleaz;

participaiile n societile controlate, exceptnd situaia n care acestea sunt reevaluate, sunt prezentate n bilan la costul de achiziie i nu la valoarea actual, ceea ce nu permite s se aprecieze evoluia ulterioar a investiiei;

n contul de profit i pierdere al societii mam nu sunt prezentate i veniturile i cheltuielile filialelor; se ine cont numai de provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare i de dividendele primite care, de cele mai multe ori, sunt diferite de rezultatele obinute de filiale;

unui utilizator extern al conturilor societii mam i este imposibil s aprecieze dac cifra de afaceri corespunde n ntregime vnzrilor exterioare ale grupului sau, n parte, i operaiilor realizate cu societile din cadrul grupului;

situaia aparent sntoas a societii mam poate s fie compromis de ndatorarea uneia sau mai multor societi din cadrul grupului.

Prin ntocmirea i prezentarea conturilor consolidate se elimin aceste inconveniente i se asigur prezentarea de informaii extrem de utile pentru utilizatorii externi (investitori, creditori, analiti financiari i ali utilizatori). ntocmirea conturilor consolidate se realizeaz prin procedeul de consolidare a conturilor.

Situaiile financiare consolidate asigur transparena informaiilor n conformitate cu reglementrile internaionale. Astfel consolidarea conturilor a constituit dintotdeauna o preocupare aparte pentru IASB, astfel nct au fost elaborate trei norme contabile internaionale (IAS) destinate special consolidrii conturilor i aplicabile fiecare unei forme de participare:

IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilizarea participaiilor n filiale;

IAS 28 Contabilitatea participaiilor n ntreprinderile asociate;

IAS 31 Informarea financiar n participaiile n ntreprinderile de tip joint-venture.

Alte texte de referina privind conturile consolidate sunt:

La nivel european - Directiva a VII-a, n ara noastr cadrul juridic de organizare i funcionare a grupurilor de societi l reprezint Legea nr. 31/1990 i OMFP 1802/2014. 1.4. Reglementri romneti privind situaiile financiare consolidate: condiii de ntocmire, scutiri, excepii i excluderi din perimetrul de consolidareConform OMFP 1802/2014 o societate mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate i un raport consolidate al administratorilor dac ndeplinete una din urmtoarele condiii:a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntro alt entitate, denumit n continuare filial;

b) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale acelei filiale;

c) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;

d) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; sau

e) este acionar sau asociat al unei entiti i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei entiti (filial), ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai ai acelei filiale.

Ordinul 1802/2014 mparte grupurile de societi n dou categorii, grupuri mici i mijlocii i grupuri mari n funcie de totalul activelor, cifra de afaceri i numr de salariai. Grupurile se mpart n dou categorii, astfel:

grupuri mici i mijlocii, respectiv

grupuri mari. CRITERIULGRUPURI MICI SI MIJLOCII

pn la GRUPURI MARI

Depesc 2 din criterii

TOTAL ACTIVE 24.000.000 24.000.000

CIFRA DE AFACERI 48.000.000 48.000.000

NUMR MEDIU DE SALARIAI250 PERS.250 PERS.

Grupurile mici i mijlocii sunt exceptate de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate, cu excepia cazului n care una dintre entitile afiliate este o entitate de interes public.Aceast scutire nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o societate comercial ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital.

Criteriile de mrime se stabilesc pe baza situaiilor financiare anuale ale societii-mam i ale filialelor sale.

O societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi este o filial, iar propria sa societate-mam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmtoarele dou cazuri:a) societatea-mam n cauz deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare aciunile la entitatea exceptat, deinute de membrii organelor sale de administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau statut; saub) dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitii exceptate, iar restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobat exceptarea.Exceptarea prevzut este condiionatde ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condi ii:a) entitatea exceptat i, cu respectarea prevederilor pct. 19 - 21, toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romnsau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene;b) situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societatea-mam a grupului mai mare de entiti; De asemnea situaiile financiare anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate de ctre entitatea exceptat;c) notele explicative la situaiile financiare anuale ale entitii exceptate trebuie s prezinte:- denumirea i sediul social ale societii-mamcare ntocmete situaii financiare anuale consolidate; i

- exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor.Excepia prevzut nu se aplic n urmtoarele cazuri:

- dac valoarile mobiliare (aciunile) societii-mam sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital.- n msura n care elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate este cerut pentru informarea salariailor sau a reprezentanilor lor, sau de ctre o autoritate administrativ sau judiciar pentru propria sa informare.Reglementrile contabile romneti menioneaz mai multe posibiliti de excludere din perimetrul de consolidare. Astfel o entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. ns, dac dou sau mai multe entiti considerate ca un tot unitar sunt semnificative n prezentarea unei imagini fidele, acestea trebuie totui s fie incluse n situaiile financiare anuale consolidate chiar dac individual ele nu sunt considerate semnificative. n plus, o entitate poate snu fie inclusn situaiile financiare consolidate dac:a. restricii severe pe termen lung mpiedicexercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti; saub. informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate; sauc. aciunile la entitatea n cauzsunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora.CAPITOLUL II PROBLEME TEHNICE DE CONSOLIDARE 2.1. Perimetrul de consolidare

n vederea consolidrii conturilor este necesar, mai nti, s se delimiteze ansamblul ntreprinderilor care aparin grupului. Altfel spus, s se determine perimetrul de consolidare.

Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mam, filialele sale, societile asociate grupului i societile multigrup comunitare (acestea din urm sunt constituite n spaiul- Uniunii Europene) ce sunt reinute n vederea stabilirii conturilor consolidate.

n legtur cu criteriile pe care o societate trebuie s le ndeplineasc pentru a fi inclus sau nu n perimetrul de consolidare exist dou concepii:

1. o concepie restrns n perimetrul de consolidare se includ doar societile asupra crora societatea mam exercit un control exclusiv.

2. o concepie mai larg n perimetrul de consolidare se includ pe lng societile controlate exclusiv.

O filial iese din perimetrul de consolidare atunci cnd societatea mam pierde controlul asupra ei. Filialele excluse din perimetrul de consolidare sunt considerate plasamente i sunt contabilizate conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare

n cadrul societilor pe aciuni, indiferent c sunt eliberate sau nu, aciunile au, n principiu, au drept de vot, dar exist i aciuni cu dividend prioritar dar fr drept de vot; aciuni cu drept de vot multiplu (plural); aciuni cu drept de vot fracionat.

Analiza procentajului de control permite s se aleag metoda de consolidare aplicat unei societi, iar analiza procentajelor de interes permite s se calculeze drepturile financiare ale societii-mam i acionarilor minoritari care fac parte din grup. Calculul procentajului de control Pentru determinarea procentajului general de control, se adun procentajele de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.

n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:

procentajului de 40%, pentru societile dependente; procentajului de 20%, pentru societile asociate; n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul de control al societii cel mai slab controlate.

n practic pot fi ntlnite legturi directe, legturi indirecte, legturi reciproce, legturi ncruciate.

1. Participaii directe:

Procentaj de control al SM n F : 80%

Procentaj de interes al SM n F : 80%

2. Participaii indirecte

a. prin lan unic

Procentaj de control al SM n F1 : 80%

Procentaj de interes al SM n F1 : 80%


Procentaj de interes al SM n F2 : 80% * 70% = 56%

b. prin mai multe lanuri


Procentaj de interes al SM n F1 : 80%

Procentaj de control al SM n F2 : 70% (prin F1) + 10% (direct) = 80%

Procentaj de interes al SM n F2 : 80% * 70%(prin F1) + 10%(direct) = 56%+10% = 66%

3. Participaii reciproce

n Frana o astfel de situaie este interzis. Conform legii franceze, dac o societate A deine mai mult de 10% din aciunile unei societi B, aceasta din urm nu poate deine nici o aciune din prima.

Pentru determinarea procentajului de interes, plecm de la ideea c grupul nu deine 100% din F1.

Notm procentajul de interes al grupului n F1 cu f1 i procentajul de control al grupului n F2 cu f2

f1 = (100% 10%) + f2 x10% ( f1 = (1 0,1) + 0,1 x f2 f2 = 80% x f1 ( f2 = 0,8 x f1

( f1 = 97,82% - procentajul de interes al grupului n F1 = 97,82%

f2 = 78,26% - procentajul de interes al grupului n F2 = 78,26%

4. Participaii circulare

Participaiile circulare se limiteaz doar la filiale, nefiind implicat i societatea mam, ceea ce simplific modul de calcul.

Procentajele de control ale societii mam sunt:

n F1 = 88% + 6% indirect prin F2 = 94%

n F2 = 91%

n F3 = 75%

Procentajele de interes

n F1 : f1 = 0,88 + f3 x 0,06

n F2 : f2 = f1 x 0,91

n F3 : f3 = f2 x 0,75 (f1 = 91,76%

f2 = 83,5%

f3 = 62,62%

Conform normei internaionale IAS 27 controlul este dat de puterea de a conduce politicile financiare i de exploatare ale unei societi astfel nct s se poat obine avantaje economice din activitile acesteia.

Controlul poate mbrca formele:

control exclusiv peste 50%

control conjunctiv sau concomitent - ntre 20% i 50%

influen notabil mai puin de 20%

Norma internaional IAS 27 prevede c n cazul controlului exclusiv societatea mam deine, direct sau indirect, mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei alte societi; acest tip de control se numete control exclusiv de drept. IASC admite i posibilitatea exercitrii unui control exclusiv de fapt, independent de fraciunea de capital deinut, n urmtoarele condiii:

s dein majoritatea drepturilor de vot ca urmare a unui acord cu ceilali acionari sau controlul este indirect atunci cnd se realizeaz prin intermediul altei societi

s aib posibilitatea de a conduce politicile financiare i de exploatare ale societii controlate printr-o dispoziie a statutelor sau printr-un acord sau

s poat s numeasc i s nlocuiasc majoritatea membrilor consiliului de administraie sau a unui organ de conducere echivalent sau

s dein majoritatea drepturilor de vot n edinele consiliului de administraie sau ale unui alt organ de conducere echivalent.

Exist i control contractual, n virtutea unui contract sau a unor clauze statutare, cu condiia ca societatea consolidanta sa fie acionar sau asociat al societii controlate.

ntreprinderea asupra creia societatea mam exercit, direct sau indirect, un control exclusiv este o filial n cadrul grupului.

Conform normei internaionale IAS 31, controlul conjunctiv sau concomitent intervine atunci cnd controlul asupra unei activiti economice sau asupra unei societi este mprit, printr-un acord contractual, ntre un numr redus de acionari, care o controleaz conjunctiv, dar nici unul nu poate s ia decizii fr acordul celorlali.

ntreprinderea asupra creia se exercit un control conjuctiv este o ntreprindere de tip joint-venture.

Alturi de cele dou forme de control, n relaiile dintre dou societi din cadrul grupului poate s apar i cazul de influen notabil. Norma internaional IAS 28 definete influena notabil ca fiind puterea de a participa la deciziile referitoare la politicile financiare i de exploatare ale unei ntreprinderi, fr s se exercite, totui, un control asupra acestora. Pentru a aprecia capacitatea unei ntreprinderi de a exercita o influen notabil se aplic raionamentul profesional. Dac un investitor deine, direct sau indirect, cel puin 20% din drepturile de vot ale unei societi, se presupune c exercit o influen notabil, exceptnd situaia cnd se demonstreaz, n mod clar, c aceast influen nu exist. n caz contrar, dac un investitor deine, direct sau indirect, mai puin de 20% din drepturile de vot ale unei societi, se presupune c nu exercit o influen notabil, exceptnd situaia cnd se demonstreaz, n mod clar, c aceast influen exist. n concluzie, existena sau absena unei influene notabile poate s fie stabilit independent de procentajul drepturilor de vot deinute.

Societatea asupra creia societatea mam exercit, direct sau indirect, o influen notabil i care nu este nici filial, nici ntreprindere de tip joint-venture a acesteia se numete ntreprindere asociat.

Avnd n vedere precizrile anterioare, perimetrul de consolidare este reprezentat de ansamblul format din societatea consolidant (societatea mam) i societile consolidate, respectiv societile asupra crora aceasta exercit un control exclusiv, un control concomitent sau o influen notabil.

Referenialul contabil internaional prezint dou cazuri de excludere din perimetrul de consolidare:

1. trebuie s fie excluse din perimetrul de consolidare ntreprinderile asupra crora controlul nu este dect temporar, deoarece participaiile respective au fost achiziionate pentru a fi vndute ntr-un viitor apropiat;

2. trebuie s fie excluse din perimetrul de consolidare filialele supuse unor restricii severe de funcionare pe termen lung, limitndu-se astfel capacitatea lor de a transfera fonduri la societatea mam.

Pn la o dat recent erau excluse din perimetrul de consolidare i filialele care exercitau activiti diferite de cele ale altor societi din cadrul grupului (bncile i societile financiare). Organismul internaional de normalizare, prin norma internaional IAS 14 Informarea sectorial sau pe segmente pledeaz pentru consolidarea acestor filiale i furnizarea unor informaii complementare referitoare la activitile lor.

Filialele excluse din perimetrul de consolidare sunt considerate plasamente i, prin urmare, sunt contabilizate n conformitate cu norma internaional IAS 39 Instrumente financiare: contabilizare i evaluare.

Pentru a realiza consolidarea conturilor este necesar s se stabileasc pentru fiecare societate inclus n perimetrul de consolidare procentajul de control, procentajul de interes i metoda de consolidare corespunztoare.

2.2. Metode i tehnici de consolidare a conturilor

n contabilitatea internaional sunt utilizate urmtoarele metode de consolidare, n funcie de tipul de control exercitat de societatea mam.

conturile ntreprinderilor aflate sub controlul exclusiv al societii mam sunt consolidate prin metoda integrrii globale; reglementrile propuse de aceast metod fac obiectul normei internaionale IAS 27;

conturile ntreprinderilor asupra crora societatea mam exercit un control conjunctiv sunt consolidate prin metoda integrrii proporionale (ca prelucrare de referin) sau metoda punerii n echivalen (cealalt prelucrare autorizat); reglementrile propuse de cazul controlului conjunctiv fac obiectul normei internaionale IAS 31;

conturile ntreprinderilor asupra crora societatea mam exercit o influent notabil sunt consolidate prin metoda punerii n echivalen (prelucrarea de referin) sau metoda costului (cealalt prelucrare autorizat), conform prevederilor normei internaionale IAS 28.

n contabilitatea american singura metod de consolidare aplicabil este integrarea global i numai n cazul unui control exclusiv de drept. Integrarea proporional nu este admis n consolidarea conturilor i pentru ntreprinderile de tip joint-venture se utilizeaz metoda punerii n echivalen, iar n cazul ntreprinderilor asociate metoda punerii n echivalen este utilizat ca metod de evaluare.

Procesul de consolidare a conturilor se realizeaz, n general, n patru etape:

1. retratarea i ajustarea situaiilor financiare individuale ale societilor consolidate pentru a asigura omogenitatea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul situaiilor financiare consolidate. n cazul filialelor aflate n strintate este necesar s se converteasc situaiile lor individuale n moneda de consolidare; acest lucru se realizeaz conform prevederilor IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine;

2. preluarea i cumularea elementelor din situaiile financiare ale societilor care definesc grupul. Cumulul se efectueaz integral sau n funcie de procentajul de interes, n funcie de metoda de consolidare utilizat;

3. eliminarea conturilor i operaiilor reciproce, precum i a rezultatelor interne astfel nct situaiile financiare consolidate s prezinte poziia financiar i performanele grupului vizavi de mediul extern;

4. eliminarea titlurilor de participare i partajul capitalurilor proprii. Aceast etap presupune eliminarea valorii contabile a titlurilor deinute de societatea mam n contrapartid cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate, punndu-se astfel n eviden cota-parte din capitalul societii consolidate care particip la constituirea rezervei consolidate, cota-parte din rezultatul societii consolidate care particip la rezultatul consolidat, iar n cazul consolidrii prin integrare global evidenierea intereselor minoritare.

Procesul de consolidare are drept finalitate ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate la nivelul grupului, care cuprind: bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat, situaia consolidat a variaiei capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat i anexa consolidat.

Consolidarea conturilor se efectueaz prin:

integrare globala,

prin integrare proporionala sau

prin punere n echivalenta,

dup eventuale retratri pentru a le armoniza cu principiile i regulile de consolidare.

Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control, acesta condiionnd tipul de control.

Pentru fiecare dintre societile incluse n perimetrul de consolidare, alegerea metodei de consolidare este dat de gradul de intensitate a controlului strategic al societii-mam.

Societile dependente supuse unui control exclusiv al societii-mam, pentru cel puin 40% din drepturile de vot, sunt consolidate pe baza metodei integrrii globale. n acest caz se aplic prevederile IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filialeControlul exclusiv poate s provin din trei tipuri de situaii:

1. Fie din deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot (este vorba n acest caz, despre controlul de drept. Este bine s se tie c un control de drept se apreciaz pe baza proporiei drepturilor de vot i nu n termeni financiari. Este tiut, de asemenea, c dreptul societilor prevede posibilitatea de a crea aciuni fr drept de vot sau, dimpotriv, de a atribui un drept de vot dublu anumitor aciuni.

2. Fie din desemnarea majoritii membrilor organelor de administrare, de conducere i de control, pentru dou exerciii consecutive (este vorba, n acest caz, despre controlul de fapt).

Controlul de fapt este presupus atunci cnd societatea dominant dispune, direct sau indirect, pe parcursul a dou exerciii, de un procentaj de control mai mare de 40% i nici un alt asociat nu deine o fraciune de capital mai mare dect cea a societii dominante. Dispersia capitalului ntre numeroi mici deintori" faciliteaz controlul de fapt. ntr-adevr, dispersia acionariatului nu implic obligativitatea deinerii drepturilor de vot n adunri, pentru a accede la puterea de decizie. De asemenea, fenomenul de absenteism permite s se beneficieze de o poziie dominant i n situaia existentei numai a unei minoriti de blocaj. Cea mai mare parte din investitori nu se simt vizai de gestiunea ntreprinderi), atitudinile for nefiind determinate dect de consideraii pur speculative (randamentul i valoarea titlului).

3. Fie prin exercitarea unei influene dominante, n virtutea unui contract sau a unor clauze statutare, cu condiia ca societatea consolidant s fie asociat societii controlate. n Frana, astfel de clauze nu se ntlnesc dect n cazuri rare, principiile generale ale dreptului societilor neautorizndu-le. n schimb, n alte ri ca, de exemplu, Germania o atare practic exist i este permis.

Integrarea global presupune, n esen: agregarea conturilor societii-mam i ale filialelor, eliminarea operaiilor reciproce i punerea n eviden a intereselor n afara grupului", n capitalurile proprii (bilan) i n rezultat (bilan i contul de profit i pierdere).

Societile supuse unui control concomitent (conjugat) al mai multor grupuri sunt consolidate prin:

metoda integrrii proporionale tratament de baz

metoda punerii n echivalen tratament alternativ

Reglementrile ce se aplic n acest caz fac obiectul IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie. Controlul concomitent rezult din mprirea controlului unei ntreprinderi exploatate n comun de un numr limitat de asociai sau de acionari. Deciziile trebuie s fie luate prin acordul comun a( asociailor, i nici unul dintre ei nu trebuie s exercite un control exclusiv. Controlul concomitent este puin frecvent i apare numai n unele sectoare de activitate care necesit investiii mari sau o cooperare strns ntre mai multe domenii (exploatare petrolier, construcii i lucrri publice etc.)

Integrarea proporional presupune, n esen agregarea totalitii valorilor societii-mam cu valorile corespunztoare cotei-pri deinute de societatea-mam n cadrul filialelor, precum i eliminarea operaiilor reciproce n limita acestei cote-pri.

Societile asociate grupului, care posed o influen notabil, caracterizat prin deinerea unui procentaj de 20-40% din drepturile de vot, sunt consolidate prin metoda punerii n echivalen. Reglementrile propuse n cazul ntreprinderilor asociate fac obiectul IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociateSe deduce c influena notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei ntreprinderi apare atunci cnd o societate dispune, direct sau indirect, de o fraciune cel puin egal cu 20% din drepturile de vot ale acestei ntreprinderi.

Influena notabil a unei societi asupra altei societi este caracterizat prin existena de legturi durabile, fapt ce justific intervenia societii deintoare, cu ocazia elaborrii deciziilor.

n cazul n care o societate deine o fraciune de drepturi mai mic dect procentajul de 20%, ea poate s exercite, totui, o influen notabil. Influena notabil este probat prin urmtoarele criterii: reprezentarea n consiliul de administraie; participarea la procesul de luare a deciziilor strategice; derularea unor tranzacii importante ntre societi; schimbul de specialiti; furnizarea de informaii tehnice eseniale etc.

n cazul punerii n echivalen, n societatea care face obiectul operaiei, costul de achiziie al titlurilor este nlocuit cu valoarea lor 'intrinsec. Diferena ntre costul de achiziie al titlurilor i valoarea lor real permite s se evidenieze o diferen de consolidare pozitiv sau negativ. Societile aflate n afara perimetrului de consolidare sunt neglijate.

Lucrrile de consolidare a conturilor se pot realiza:

utiliznd tabele de consolidare atunci cnd grupul este restrns;

jurnal de consolidare grupul este mare, cuprinde mai mult de 8 societi;

1. Metoda integrrii globale

Integrarea globala, folosita pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societateamama, consta in:

Cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi ale contului de profit i pierdere) cu cele ale societii mam.

Eliminarea operaiilor i conturilor reciproce dintre societatea mam i filial;

Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i ceilali acionari minoritari i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n cadrul filialei, reducnd cu aceeai sum capitalurile proprii din situaiile financiare consolidate.

n integrarea globala apar doua rubrici specifice conturilor consolidate:

rezerve consolidate reprezint cota parte a societii-mama n rezervele acumulate de la crearea sau de la achiziia societii consolidate;

Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) titluri F rezultat consolidat

rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F

interese minoritare corespund cotei pri din capitalurile proprii ale societii consolidate care se cuvine acionarilor, alii dect societatea-mama.

Interese minoritare = (1 X)% * (capital social F + rezerve F + rezultat F)

Cnd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societi consolidate prin integrare globala este superioara prii acestora din capitalurile proprii ale acesteia, excedentul din pierderile imputabile intereselor minoritare se deduce din interesele majoritare, cu excepia situaiei n care acionarii minoritari au o obligaie expresa de a acoperi aceste pierderi. Daca ulterior societatea consolidata realizeaz beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri, pana la acoperirea pierderilor absorbite anterior de majoritari i imputabile intereselor minoritare.

Exemplu:

Se presupune c o societate M a achiziionat titluri n valoare de 800.000 mii lei la constituirea unei filiale F, respectiv 80%. Bilanurile societilor M i F la sfritul exerciiului se prezint astfel:

Bilan societatea M

ACTIVPASIV

Imobilizri corporale 2.500.000Capital social2.000.000

Disponibiliti400.000Rezerve500.000

Titluri de participare F800.000Rezultat 400.000

Datorii800.000

3.700.0003.700.000

Cont de rezultate M

CheltuieliVenituri

Cheltuieli de exploatare5.000.000Venituri din exploatare5.500.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit100.000

5.100.0005.500.000

Profit net400.000

Bilan societatea F

ACTIVPASIV

Imobilizri corporale1.900.000Capital social1.000.000

Disponibiliti300.000Rezerve

Rezultat

Datorii200.000

300.000

700.000

2.200.0002.200.000

Cont de rezultate F

CheltuieliVenituri



Total cheltuieli4.200.000Total venituri4.500.000

Profit net300.000

Prezena intereselor minoritare ne oblig la parcurgerea urmtoarelor etape:

1. Cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi ale contului de profit i pierdere) cu cele ale societii mam.

Capitalurile proprii ale lui F nu aparin n totalitate lui M. Acionarii minoritari dein 20% adic 300.000 mii lei (20% x 1.500.000 ). Aceast sum va fi nregistrat distinct n postul interese minoritare. Tabel de consolidare:

Posturi bilan/.

cont de rezultateSMFCumulRetratri /

EliminriSolduri dup retratare

Imobilizri corporale 2.500.0001.900.0004.400.0004.700.000

Disponibiliti400.000300.000700.000700.000

Titluri de participare F800.0000800.000- 800.0000

TOTAL3.700.0002.200.0005.900.000-800.0005.100.000

Capital social2.000.0001.000.0003.000.000- 1.000.0002.000.000

Rezerve500.000200.000700.000- 500.000

- 200.000 -

Rezerve consolidate---+ 500.000

+ 160.000

660.000Rezerva M transferata la rezerve consolidate

+

[80% (1.000.000 + 200.000)-800.000]

Rezultat 400.000300.000700.000- 400.000

- 300.000-

Rezultat consolidate---+ 400.000

+ 240.000640.000Rezultat M transferat la rezultat consolidate

80% x rezultat M

Interese minoritare n capitaluri proprii--+ 240.000300.00020% (1.000.000 + 200.000)

Interese minoritare n rezultat+ 60.000

Datorii800.000700.0001.500.000-

TOTAL3.700.0002.200.0005.900.000-800.000

n cazul utilizrii jurnalului de consolidare, pentru SM i pentru F se preiau, din situaiile financiare individuale, posturile de activ, cele de pasiv, cheltuielile i veniturile.

Posturile de activ( DRezultatul nscris n bilan balanseaz rezultatul nscris n contul de rezultate. (este eliminat).

Posturile de pasiv( Cinclusiv rezultatul

Cheltuielile( DSe redeschid pentru consolidare

Veniturile( C

n jurnalul de consolidare se preiau toate posturile de bilan i de rezultate, cu excepia contului de rezultate, care astfel este eliminat.

5.900.000%=%5.900.000

(2.500.000 (SM)+1.900.000 (F))4.400.0002131012.SM2.000.000

700.0005121012.F1.000.000

800.000261106.SM500.000

106.F200.000

121.SM400.000

121.F300.000

1621.500.000

10.000.000%=7xx10.000.000

9.100.0006xx

200.000691

400.000121.SM

300.000121.F

2. Eliminarea operaiilor i conturilor reciproce dintre societatea mam i filial;

presupunem c nu exist

3. Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i ceilali acionari minoritari i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n cadrul filialei.

Capitaluri propriiTotalSMInterese minoritare

Capital social1.000.000800.000200.000

Rezerve200.000160.00040.000

Capitaluri proprii (fr rezultat)1.200.000960.00240.000

Eliminare titluri-800.000-800.000-

Total capitaluri proprii dup eliminare titluri400.000160.000240.000

Rezultat300.000240.0060.000

Total700.000400.000300.000

Eliminarea titlurilor de participare deinute de SM n F

1.500.000%=%1.500.000

1.000.0001012.F261800.000

200.000106.F106.C160.000

300.000121.F121.C240.000

108.2240.000

108.160.000

La nivelul contului de rezultate se va nregistra partajul rezultatului F ntre rezultatul grupului i interese minoritare:

300.000%121.F300.000

240.000121.C

60.000108.1

Trecerea rezervelor societii mam la rezerve consolidate

106.SM=106.C500.000

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli la nivelul grupului:

7xx

=

121.C

10.000.000

121.C

=

6xx

9.300.000

Evidenierea intereselor minoritare n rezultat

121.C

=

108.1

60.000

SAU10.000.000

7xx

=

%

10.000.000

6xx

9.300.000

108.1

60.000

121.C

640.000

Bilan consolidat

ACTIVPASIV

Imobilizri corporale 4.400.000Capital social2.000.000

Disponibiliti700.000Rezerve660.000

Rezultat 640.000

Interese minoritare300.000

Datorii1.500.000

5.100.0005.100.000

Cont de rezultate consolidat

CheltuieliVenituri



Total cheltuieli9.300.000

Profit net consolidat640.000

Partea din profitul net ce revine intereselor minoritare (20% rezultat F)60.000

Prin metoda integrrii globale, contul de profit i pierdere consolidat este obinut cumulnd posturile de cheltuieli i de venituri (dup ce au fost luate n considerare retratrile i sub rezerva eliminrii operaiilor ntre societile consolidate) ale societii consolidate cu cele ale societii consolidante. Rezultatul global al exerciiului (obinut prin cumul) constituie Rezultatul net al ntreprinderilor integrate, aceasta fiind divizat n dou pri:

partea ce revine minoritarilor: partea ce revine ntreprinderii consolidante (majoritarilor). Observaie

Ar fi fost greit s calculm partea ce revine minoritarilor aplicnd procentajul de interes pe care ei l dein la rezultatul net al ntreprinderii consolidate/ integrate (20% x 700.000 mii lei).

Eroarea ar fi provenit din faptul c rezultatul net al ntreprinderii integrate global nglobeaz i rezultatul degajat de societatea mam la care minoritarii din F nu au dreptul. Calculul corect trebuie s aib n vedere n mod obligatoriu rezultatul societii integrate (F) 20 % din rezultatul lui F

2. Metoda integrrii proporionale

Integrarea proporionala are loc atunci cnd investitorul deine mai puin de 100% dintr-o filial i include n conturile sale doar partea corespunztoare lui din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile respectivei filiale.

Pe baza consolidrii proporionale investiia este nlocuita de partea aferenta societii-mama din activele i datoriile individuale ale societii n care s-a investit, care sunt incluse n fiecare linie a bilanului.

Integrarea proporional, folosita pentru consolidarea societilor controlate n comun, consta in:

Cumularea conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi ale contului de profit i pierdere) cu cele ale societii mam, proporional cu cota de participare a societii mam la capitalul societii aflate sub control comun (pi)

Eliminarea operaiilor reciproce, a rezultatelor interne i titlurilor deinute de societatea mam, proporional cu cotei-parte integrat. Provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare sunt eliminate n totalitate;

Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n contrapartida fraciunii corespunztoare deinut n societatea F. n urma eliminrii titlurilor de participare deinute de societatea mam cu fraciunea corespunztoare acestora din capitalurile proprii ale societii consolidate, apar rezerve consolidate.

Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) titluri F punerea n evidenta a drepturilor grupului n cadrul i rezultatelor nregistrate de societatea consolidat.

rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F

n cazul integrrii proporionale nu apar interese minoritare.

Fie o societate F cu un capital social de 400.000 lei . Ea a fost creat n comun de grupurile A, B i C care au contribuit fiecare cu o cot parte la capitalul su. La sfritul anului N, bilanurile societilor A i F se prezint astfel:

Se cere consolidarea lui A i F

Bilan Societatea A

ACTIVPASIV

Imobilizri corporale1.000.000Capital social600.000

Mrfuri40.000Rezerve120.000

Clieni100.000Rezultat150.000

Investiii financiare (titluri)160.000Datorii430.000

1.300.0001.300.000

Cont de rezultate societatea A

CheltuieliVenituri


Cheltuieli financiare200.000Venituri financiare100.000

Cheltuieli extraordinare250.000Venituri extraordinare150.000


Cheltuieli totale1.500.000Venituri totale1.650.000

Profit net150.000

Bilan Societatea F

ACTIVPASIV

Imobilizri corporale600.000Capital social400.000


Clieni40.000Rezultat100.000

Datorii120.000

Total activ700.000Total Pasiv700.000

Cont de rezultate societatea F

CheltuieliVenituri

Cheltuieli de exploatare400.000Venituri din exploatare600.000


Cheltuieli extraordinare20.000Venituri extraordinare


Cheltuieli totale510.000Venituri totale610.000

Profit net100.000

1. Prima etap const n cumularea bilanurilor celor dou societi, aceasta fcndu-se prin luarea n considerare numai a prii de activ i pasiv a lui A , calculat n funcie de gradul de participare a lui A n capitalul lui F. Calculele conduc la urmtoarea structur:

Agregarea posturilor din conturile societilor A i P

AF (40%)TotalCorectri

Active

Imobilizri corporale 1.000.000240.0001.240.0001.240.000

Mrfuri40.00024.00064.00064.000

Clieni100.00016.000116.000116.000

Investiii financiare (titluri)160.000-160.000-160.0000

TOTAL1.580.000-160.0001.420.000

Pasive

Capital social600.000160.000760.000-160.000600.000

Rezerve120.00032.000152.000-120.000

-32.0000

Rezerve consolidate+120.000

+32.000152.000

Rezultat150.00040.000190.000-150.000

-40.0000

Rezultat consolidat+150.000

+40.000190.000

Datorii430.00048.000478.000-478.000

TOTAL1.300.000280.0001.580.000-160.0001.420.000

Cheltuieli de exploatare

Cheltuieli financiare

Cheltuieli extraordinare1.000.000

200.000

250.000160.000

20.000

8.0001.160.000

220.000

258.000

Cheltuieli totale1.450.000188.0001.638.000

Venituri din exploatare

Venituri financiare

Venituri extraordinare1.400.000

100.000

150.000240.000

4.0001.640.000

104.000

150.000

Venituri totale1.650.000244.0001.894.000

Rezultat brut200.00056.000256.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit50.00016.00066.000

Rezultat net150.00040.000190.000

1.580.000%=%1.580.000

1.240.0002131012.SM600.000

64.0003711012.F160.000

116.0004111106.SM120.000

160.000261106.F32.000

121.SM150.000

121.F40.000

162478.000

1.894.000%=%1.894.000

1.160.00060X70X1.640.000

220.00066X76X104.000

258.00067X77X150.000

66.000691

150.000121.SM

40.000121.F

2. Se presupune c nu au loc operaii reciproce ntre A i F , deci a doua etap nu i are rostul

3. Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n contrapartida fraciunii corespunztoare deinut n societatea F.

232.000%=%232.000

160.0001012.F261160.000

32.000106.F106.C32.000

40.000121.F121.C40.000

La nivelul contului de rezultate se va nregistra trecerea rezultatului F la rezultatul grupului :

40.000121.C=121.F40.000

Trecerea rezervelor i rezultatului societii mam la rezerve consolidate, respectiv rezultat consolidat.

120.000106.SM=106.C120.000

150.000121.SM=121.C150.000

150.000121.C=121.SM150.000

Bilan consolidat

ACTIVPASIV

Imobilizri corporale 1.240.000Capital social600.000

Mrfuri64.000Rezerve consolidate152.000

Clieni116.000Rezultat consolidat190.000

Datorii478.000

TOTAL ACTIV1.420.000TOTAL PASIV1.420.000

Cont de rezultate consolidat

CheltuieliVenituri



Cheltuieli extraordinare258.000Venituri extraordinare150.000


Cheltuieli totale1.704.000Venituri totale1.894.000

Profit net190.000

3. Metoda punerii n echivalen

Punerea n echivalen const n a substitui costul de achiziie al titlurilor deinute de o societate cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii la care se dein titlurile (societatea emitent a titlurilor) i evidenierea drepturilor n rezervele i rezultatele nregistrate de societatea deintoare a titlurilor. n cazul n care capitalurile proprii ale societii emitente sunt negative, titlurile puse n echivalen sunt nscrise cu valoarea zero.

Astfel metoda punerii n echivalen este considerat mai degrab o metod de evaluare a titlurilor dect o metod de consolidare.

Dac ntreprinderea asociata raporteaz ulterior profit, investitorul nregistreaz partea care i se cuvine din acel profit numai dup ce aceasta acoper partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.

Deoarece valoarea titlurilor puse n echivalen este egal, la fiecare sfrit de exerciiu, cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii de consolidat, variaia n cursul exerciiului curent a capitalurilor proprii ale acestei societi consolidate prin punere n echivalen majoreaz sau reduce valoarea atribuit titlurilor puse n echivalen, la sfritul exerciiului precedent.

n bilanul contabil titlurile sunt prezentate la postul titluri puse n echivalen. Fraciunea rezultatului societilor consolidate prin punere n echivalen se nscrie distinct n contul de profit i pierdere consolidat.

La o operaie de cesiune de titluri n urma creia nu se mai asigur exercitarea unei influene semnificative, n contul de profit i pierdere se nscrie, pe de o parte, preul de cesiune i, pe de alt parte, fraciunea cedat a capitalurilor proprii, corespunztoare titlurilor puse n echivalen, majorat dac este cazul cu fraciunea corespunztoare a soldului neamortizat al fondului comercial i a diferenei din conversie.

Exemplu:

Societatea M a achiziionat 40% din titlurile societii F la momentul cnd valoarea contabil i economic a capitalurilor proprii era de 60.000 lei (24.000 lei). La sfritul exerciiului financiar N , bilanurile individuale ale celor dou societi se prezint astfel:

ACTIVPASIV



Disponibil20.000Rezultat 15.000

Titluri F24.000Datorii45.000

Total activ150.000Total pasiv150.00

ACTIVPASIV


Rezerve28.000

Rezultat 22.000

Datorii10.000

Total activ120.000Total pasiv120.00

Societatea M trebuie deci s substituie costul de achiziie al titlurilor de participare F de 24.000 lei, cu partea din capitalurile proprii (inclusiv rezultatul ) ce corespunde n bilanul societii F parte ce se ridic la 44.000 lei (40% x 110.000).

Substituirea va provoca o reevaluare a titlurilor societii F la o sum de 44.000 lei (44.000 24.000 ). Aceast reevaluare se descompune n dou componente:

a. cota parte din rezultatul exerciiului lui F, ce revine lui M, adic 40% din 88.000 lei;

b. cota parte ce corespunde rezultatului societii puse n echivalen 40% din 220.000

Aceste dou sume vor fi nscrise n pasivul bilanului consolidat pentru a echilibra reevaluarea efectuat titlurilor n activ. Ele vor aprea n dou posturi diferite:

cota parte a rezultatului societii consolidate (revenind societii mam), care se adaug la rezultatul societii consolidante formnd astfel rezultatul consolidat:

Rezultat consolidat = rezultat M + cota parte din rezultatul exerciiului lui F ce revine lui M

= 15.000 + 40% x 22.000 = 23.800 lei;

cota parte a rezervelor acumulate de la achiziionarea titlurilor, care se adaug rezervelor societii consolidante (M), pentru a determina rezervele consolidate

Rezerve consolidate = rezerve M + cota parte ce corespunde rezervelor acumulate de K dup achiziionarea titlurilor

= 20.000 + 40% (60.000+28.000) 24.000 = 31.200 lei

Titluri F = 40 % x capitaluri proprii F = 40% x 110.000 = 44.000 lei

264=%44.000

26124.000

106.C11.200

121.C8.800 Cota parte din rezultatul societilor puse n echivalen

Se obine astfel urmtorul bilan

ACTIVPASIV



Disponibil20.000Rezultat 23.800

Titluri F440.000Datorii45.000

150.000150.00

n contul de profit i pierdere, punerea n echivalen const n a cuprinde, n rezultatul consolidat, partea societii mam n rezultatul societii consolidate (filiala). Aceast parte va figura distinct ntr-un post special denumit cota parte din rezultatele societii puse n echivalen. Operaia se reduce la a calcula cota parte din rezultatul filialei ce revine societii mam i a integra aceast parte n contul de profit i pierdere al societii puse n echivalen.

2.3. Etape i operaii necesare pentru consolidarea conturilor

Etapele i operaiile necesare pentru consolidarea conturilor sunt urmtoarele:

I. Determinarea perimetrului de consolidare

II. Stabilirea metodelor de consolidare (n funcie de procentajul de control)

III. Retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de consolidarea propriu zis, pentru a le face conforme cu metodele grupului

Recunoaterea impozitului pe profit

Omogenizarea datelor de nchidere i a politicilor contabile utilizate;

privind imobilizrile corporale i necorporale;

privind deprecierea activelor;

privind contractele de locaie;

privind stocurile;

privind costurile ndatorrii;

privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;

Eliminarea efectelor fiscale;

IV. Conversia situaiilor financiare a le filialelor din strintate;

V. Consolidarea propriu zis aplicarea metodelor de consolidare

Cumularea elementelor din situaiile financiare ale societilor incluse n perimetrul de consolidare (bilan, cont de rezultate);

Eliminarea conturilor i operaiunilor reciproce;

Eliminarea titlurilor n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii existente la momentul achiziiei;

CAPITOLUL IIIRETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE SOCIETILOR INTRATE N PERIMETRUL DE CONSOLIDAREn numeroase cazuri, exist diferene semnificative ntre regulile de evaluare i prezentare utilizate de ctre societile membre ale unui grup pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale. Situaiile financiare consolidate ns ar trebui s permit o reprezentare omogen a ansamblului format de societile incluse n perimetrul de consolidare. Din acest motiv, nainte de realizarea operaiilor propriu-zise de consolidare, sunt necesare o serie de retratri de omogenizare, prin care se elimin diferenele dintre regulile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale i cele aplicabile conturilor consolidate.De asemenea, pentru a beneficia de unele faciliti sau pentru a respecta reglementrile n vigoare n ara de domiciliu, societile membre ale unui grup nscriu, uneori, n situaiile financiare individuale, elemente de natur pur fiscal. Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate este ns necesar s se elimine incidena nregistrrilor rezultate din aplicarea legislaiei fiscale.Retratrile de omogenizare i retratrile de eliminare a incidenelor fiscale pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit, deoarece n cazul n care s-ar fi inut cont de ele n situaiile financiare individuale s-ar fi modificat baza de calcul a impozitului. Altfel spus, operaiile de retratare genereaz o serie de diferene viitoare ntre rezultatul contabil i cel fiscal, care se contabilizeaz n prezent sub form de impozite amnate.Din punct de vedere practic, retratrile prealabile consolidrii se realizeaz diferit, n funcie de maniera de consolidare utilizat:

pe baz de solduri sau

pe baz de fluxuri.

Consolidarea pe baz de solduri utilizeaz datele din situaiile financiare individuale ale societilor consolidate de la sfritul fiecrui exerciiu. Aceste date sunt cumulate, retratate i ajustate innd cont de elementele exerciiului curent i de cele ale exerciiilor anterioare.

Consolidarea pe baz de fluxuri presupune ntocmirea situaiilor financiare consolidate la nivelul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciiului urmtor i constatarea operaiilor contabile din cursul exerciiului. n acest caz, incidena retratrii asupra exerciiilor precedente este deja constatat n soldurile de la deschiderea exerciiului, motiv pentru care trebuie nregistrat doar incidena retratrilor aferente exerciiului curent.

n continuare vom utiliza, cu predilecie, procedeul consolidrii pe baz de fluxuri. Altfel spus, retratarea situaiilor financiare individuale va viza doar exerciiul curent si va afecta rezultatul acestui exerciiu. ntocmirea situaiilor financiare consolidate se face pe baza situaiilor financiare individuale ale societilor grupului, aceste situaii trebuie s fie retratate i ajustate nainte de declanarea operaiilor propriu zise de consolidare. Retratrile i omogenizrile se refer n principal la:

1. Recunoaterea impozitului pe profit

2. Omogenizarea datelor de nchidere i a politicilor contabile utilizate;

3. Eliminarea efectelor fiscale;

3.1. Recunoaterea impozitelor amnate

Impozitul amnat reprezint valoarea impozitelor asupra rezultatului pltibile sau recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare, reportul pierderilor fiscale neutilizate i reportul de credite de impozit neutilizate.

Diferenele temporare se calculeaz scznd din valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, baza fiscal a acestuia (acesteia). Valoarea contabil reprezint valoarea la care activul sau datoria figureaz n bilanul consolidat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei datorii n scopuri fiscale. Ea este determinat plecnd de la declaraiile fiscale individuale ale entitii incluse n perimetrul de consolidare sau de la declaraiile grupului fiscal, n cazul n care se aplic un regim de integrare fiscal. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. n cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans diminuat cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele urmtoare.

Pentru impozitarea profitului se pot folosi 2 metode:

a) metoda datoriei din contul de profit i pierdere potrivit creia rezultatul impozabil se determin potrivit relaiei:

Rezultatul impozabil=Rezultat contabil+Cheltuieli nedeductibile fiscal-Deduceri fiscale

b) metoda datoriei bilaniere potrivit creia relaia de calcul a rezultatului impozabil este:

Rezultatul impozabil=Rezultat contabil+Diferene temporare-Diferene definitive

Diferenele temporare se calculeaz pe baza elementelor bilaniere (active i datorii) i nu a elementelor de cheltuieli i venituri. Mrimea diferenelor temporare se determin pe baza relaiilor:

Diferenele temporare=Valoarea contabila-Valoarea fiscala a activelor

valoarea la care activul sau datoria figureaz n bilanul contabil valoarea atribuit n scopuri fiscale

n cazul activelor:

Dac Vctb. > V fiscal ( diferene temporare impozabile (datorii)

Dac Vctb. < V fiscal ( diferene temporare deductibile (creane)

n cazul datoriilor situaia este invers.

Dac Vctb. > V fiscal ( diferene temporare deductibile (creane)

Dac Vctb. < V fiscal ( diferene temporare impozabile (datorii)

n cazul datoriilor bilaniere se opereaz cu impozite curente i impozite amnate. Impozitele amnate sunt aferente diferenelor temporare. Diferenele temporare pot fi:

O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei.

O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil, exceptnd situaia n care activul de impozit amnat este generat de contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei.

Datoriile i creanele privind impozitul amnat se determin prin multiplicarea diferenelor temporare cu cotele de impozit ce se ateapt a fi aplicate n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasi-adoptate pn la nchiderea exerciiului curent.

Exemplul 1:La nceputul exerciiului N, societatea M a dat n funciune un utilaj n valoare de 20.000 u.m. In anul N, amortizarea contabil a fost de 2.000 u.m., iar amortizarea fiscal de 2.800 u.m. Cota de impozit pe profit n vigoare n anul N este de 16%.

Valoarea contabil a activului la 31.12.N: 18.000 u.m.

Baza fiscal a activului la 31.12.N: 17.200 u.m.

Diferen temporar impozabil: 800 u.m.

Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N (16% x 800):128 u.m.

Exemplul 2:La 31.12.N, societatea M a constituit un provizion pentru garanii n valoare de 10.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal pentru 9.000 u.m. Cota de impozit pe profit n vigoare n anul N este de 16%. Valoarea contabil a datoriei: 10.000

Baza fiscal a datoriei (10.000 - 1.000): 9.000

Diferen temporar deductibil: 1.000

Activul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N (16% x 1.000) : 160

Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului, exceptnd situaia n care impozitul este generat fie de un eveniment sau de o tranzacie care este contabilizar) direct la capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit, fie n contextul unei grupri de ntreprinderi sub forma unei achiziii.

Diferena major ntre recunoaterea activelor i a datoriilor de impozit amnat este aceea c n cazul activelor recunoaterea poate fi fcut pn la limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil".

Exemplul 3:Fie urmtoarele informaii, date n u.m.:

InformaiiSituaia ASituaia B

Datorii de impozit amnat 60.000 24.000

Active de impozit amnat40.00032.000

Poziie net20.000(8.000)

n situaia A, existena datoriei privind impozitul amnat asigur recuperarea activului de impozit amnat. n consecin, activul de impozit amnat va fi contabilizat integral.

n situaia B, societatea recunoate un activ de impozit amnat de 24.000 u.m. i trebuie s analizeze, cu mare atenie, recuperarea poziiei nete debitoare de 8.000 u.m.n plus, activele de impozit amnat contabilizate trebuie reanalizate la nchiderea fiecrui exerciiu. Societatea trebuie s procedeze la diminuarea acestora atunci cnd nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea activelor respective. Orice astfel de diminuare se impune a fi reluat dac se dovedete c este posibil s existe suficient profit impozabil disponibil.Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate. Realizarea unei actualizri credibile a creanelor i a datoriilor impune programarea detaliat a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de programare este foarte complex sau chiar imposibil. Permiterea actualizrii ar avea ca rezultat creane i datorii care nu ar putea fi comparate ntre ntreprinderi. Din acest motiv, IAS 12 nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat.

3.2. Retratrile de omogenizare

3.2.1. Retratri privind imobilizrile corporale si necorporaleO imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su.Costul unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile directe atribuibile angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Cheltuielile directe atribuibile se refer la: cheltuielile de amenajare a amplasamentului; cheltuielile de transport i de manipulare iniiale; cheltuielile de instalare; onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor; onorariile n numele serviciilor juridice; costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion, pe baza standardului IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente.Exemplul 1:Pe data de 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare corporal n urmtoarele condiii:

pre de cumprare = 80.000.000 u.m.,

cheltuieli cu transportul i instalarea facturate de furnizor = 5.000.000 u.m.Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea imobilizrii este de 15.000.000 u.m.n situaiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.N, imobilizarea corporal este prezentat la o valoare de 85.000.000 u.m.n vederea consolidrii, se includ n costul imobilizrii cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea:

Imobilizri corporale=Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni legate de acestea15.000.000

Valoarea imobilizrii corporale, n situaiile financiare consolidate, este de 100.000.000 u.m.Diferena de valoare a imobilizrii n cele dou seturi de situaii financiare genereaz impozite amnate. Presupunem o cot de impozit de 16%. Valoarea contabil a imobilizrii (valoarea din situaiile financiare consolidate): 100.000.000 u.m. Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F): 85.000.000 u.m. Diferen temporar impozabil: 15.000.000 u.m.Datorie de impozit amnat (15.000.000 x 16%): 2.400.000 u.m.

Cheltuieli cu impozitul amnat=Impozit amnat2.400.000

n cazul imobilizrilor corporale create de ntreprindere, costul este determinat prin utilizarea acelorai principii operaionale folosite n cazul unui activ achiziionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime sau de folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului pentru sine nu figureaz n costul acestuia.n cazul imobilizrilor necorporale generate intern se procedeaz ns la o analiz pe dou faze: o faz de cercetare i o faz de dezvoltare.Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd ea este angajat.Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o ntreprindere poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;

intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut;

abilitatea sa de a folosi sau de a vinde activul necorporal;

modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare;

existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal i

abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale.

Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere.Exemplul 2:n cursul exerciiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare n valoare de 10.000 u.m., acestea urmnd s se amortizeze linear, ncepnd cu 1 ianuarie N+l, pe o perioad de 5 ani.

Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei.n bilanul individual ntocmit de F la 31.12.N sunt nscrise cheltuieli e cercetare de 10.000.000 u.m.n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se elimin cheltuielile de cercetare din categoria imobilizrilor necorporale:

Venituri din producia de imobilizri necorporale=Cheltuieli de cercetare10.000.000

Retratarea cheltuielilor de cercetare genereaz impozite amnate, presupunem o cot de impozit de 16%.Valoarea contabil a imobilizrilor necorporale (valoarea din situaiile financiare consolidate): 0 u.m.Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F): 10.000.000 u.m.

Diferen temporar deductibil: 10.000.000 u.m.

Activ de impozit amnat (10.000.000 x 16%): 1.600.000 u.m.

Impozit amnat=Venituri din impozitul amnat1.600.000

Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate (tratamentul de referin) sau la valoarea sa reevaluat, adic la valoarea sa just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile ulterioare cumulate i cu pierderile de valoare ulterioare cumulate (tratamentul alternativ).Dac se aplic tratamentul alternativ, n principiu, toate bunurile din aceeai categorie trebuie s fie reevaluate simultan, pentru a se evita o eterogenitate prea mare n modul de evaluare a diferitelor posturi din situaiile financiare.Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare. n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri.Atunci cnd valoarea contabil a unui activ se diminueaz ca urmare a unei reevaluri, aceast reevaluare trebuie s fie contabilizat la cheltuieli. Cu toate acestea, trebuie ca o reevaluare negativ s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.

Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se folosete unul din urmtoarele dou procedee:a. Procedeul 1: reevaluarea simultan a valorilor brute i a amortizrilor cumulate;

b. Procedeul 2: reevaluarea numai a valorii nete contabile, stabilit prin deducerea amortizrilor din costul imobilizrilor.

Exemplul 3:Societatea F deine construcii achiziionate la un cost de 600.000 u.m. i amortizate pentru suma de 150.000 u.m.Politica grupului din care face parte F este de a evalua cldirile la o valoare reevaluat. Valoarea just a construciilor determinat de experi la 3l.12.N este de 675.000 lei. n bilanul individual prezentat de F la 31.12.N, construciile sunt evaluate la valoarea istoric net de 450.000 u.m

a. Conform primului procedeu de reevaluare: Se calculeaz raportul ntre valoarea just i valoarea net contabila a construciilor:

Costul imobilizrilor i amortizrile cumulate sunt reevaluate prin aplicarea coeficientului de cretere, ceea ce conduce la: Costul reevaluat al construciilor: 600.000 x 1,5 = 900.000

Amortizrile cumulate reevaluate: 150.000 x 1,5 = 225.000675.000-Operaia de reevaluare va fi contabilizat astfel:

Construcii=%

Amortizarea construciilor

Rezerve din reevaluare300.00075.000225.000

b. Conform celui de-al doilea procedeu: Se anuleaz amortizarea istoric i se deduce mrimea amortizrii din valoarea costului construciilor:

Amortizarea construciilor=Construcii150.000

Reevaluarea construciilor:

Construcii=Rezerve din reevaluare225.000

Indiferent de procedeul de reevaluare utilizat, n bilanul consolidat construciile sunt evaluate la 675.000 u.m.Diferena de evaluare a construciilor ntre cele dou categorii de situaii financiare genereaz impozite amnate. Presupunem o cot de impozit de 16%

Valoarea contabil a construciilor (valoarea din situaiile financiare consolidate): 675.000 u.m. Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F): 450.000 u.m. Diferen temporar impozabil: 225.000u.m. Datorie de impozit amnat (225.000 x 16%) = 36.000 u.m., care genereaz nregistrarea:

Rezerve din reevaluare=Impozit amnat36.000

Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, pe durata sa de utilitate. Exist o prezumie, care poate s fie combtut, conform creia durata de utilitate a unei imobilizri necorporale nu poate s depeasc douzeci de ani ncepnd cu data la care activul va fi pregtit s fie pus n serviciu.

Metoda de amortizare trebuie s reflecte ritmul i modul n care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizrii activului. Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate s fie determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda linear.Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt activ.Exemplul 4Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod linear. Filiala achiziionase astfel de utilaje, la 1.01.N, la un cost de achiziie de 200.000.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani (norma de amortizare linear 20%, norma de amortizare degresiv = 30%).n anul N, amortizarea n conturile individuale ale lui F este de 200.000.000 x 30% = 60.000.000 u.m. Conform politicii grupului, amortizata utilajelor, n primul an, ar trebui s fie de 200.000.000 x 20% = 40.000.000 u.m

n vederea consolidrii, se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup. grup (60.000.000 - 40.000.000 = 20.000.000 u.m.):

Amortizri privind imobilizrile corporale=Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor20.000.000

nregistrarea anterioar genereaz o diferen temporar impozabil i, implicit, o datorie de impozit amnat n valoare de 20.000.000 x 16% = 5.000.000 u.m.:

Cheltuieli cu impozitul amnat=Impozit amnat3.200.000

n anul N+l, amortizarea n conturile individuale ale lui F este de 140.000.000 x 30% = 42.000.000 u.m. Conform politicii grupului, amortizarea utilajelor ar trebui s fie de 200.000.000 x 20% = 40.000.000 u.m.

Dac se realizeaz consolidarea pe baz de fluxuri, n N+l se are n vedere diferena de 42.000.000 - 40.000.000 = 2.000.000 u.m.:


nregistrarea anterioar genereaz o diferen temporar impozabil i, implicit, o datorie de impozit amnat de: 2.000.000 x 16% = 500.000 u.m.:

Cheltuieli cu impozitul amnat=Impozit amnat320.000

Dac se realizeaz consolidarea pe baz de solduri, retratarea amortizrii din N trebuie contabilizat din nou n N+l, prin intermediul contului de rezerve, deoarece conturile individuale transmise n fiecare an societii-mam nu in cont de aceste corectri:

Amortizri privind imobilizrile corporale=Rezerve20.000.000

Rezerve=Impozit amnat5.000.000

n plus, n N+l, se recunosc pe seama rezultatului diferena de amortizare aferent exerciiului curent i impozitul amnat corespunztor acesteia:


Cheltuieli cu impozitul amnat=Impozit amnat500.000

3.2.2. Retratri privind deprecierea activelor

Deprecierea unui activ se manifest atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este inferioar valorii sale contabile.

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan dup deducerea sumei amortizrilor i a sumei pierderilor de valoare relative la acest bun, iar valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare al activului n cauz i valoarea sa de utilitate.Preul net de vnzare este suma care poate s fie obinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care i dau acordul, sum din care sunt deduse costurile de vnzare.Valoarea de utilitate este o valoare actualizat, obinut prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilizare.Valoarea contabil a unui activ trebuie s fie adus la valoarea sa recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a acestui activ este mai mic dect valoarea sa contabil. Aceast reducere este o pierdere de valoare.O pierdere de valoare trebuie s fie imediat nscris n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat.Exemplul 1

Societatea F deine un utilaj achiziionat la nceputul exerciiului N, la un cost de 700.000.000 u.m. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 10.000 de ore de funcionare. n cursul exerciiului N, utilajul a funcionat 1.000 de ore. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.La sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul s-a depreciat. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 de ore. Numrul de produse realizate va fi de 4 buci pe or. Fluxurile de trezorerie nete pe care le va obine ntreprinderea din vnzarea unui produs sunt estimate la 15.000 u.m./buc. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%.Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de 610.000.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieire ar fi de 10.000.000 u.m.n exerciiul N, n contabilitatea individual a societii F s-a contabilizat o amortizare de: 700.000.000 x 1.000/10.000 = 70.000.000 u.m. Valoarea utilajului n situaiile financiare individuale ale societii F este de: 700.000.000 - 70.000.000 = 630.000.000 u.m.n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate la 31.12.N se efectueaz testul de depreciere prevzut de IAS 36: Valoarea contabil: 630.000.000 u.m. Preul net de vnzare: 610.000.000 - 10.000.000 = 600.000.000 u.m. Valoarea de utilitate =

Valoarea recuperabil = maximum(600.000.000; 427.931.835) = 600.000.000 u.m.

Pierderea de valoare = 630.000.000 - 600.000.000 = 30.000.000 u.m.:

Cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor =Provizioane pentru deprecierea echipamentelor30.000.000

Valoarea utilajului n situaiile financiare consolidate este de 600.000.000 u.m.Recunoaterea deprecierii n situaiile financiare consolidate genereaz impozite amnate. Presupunem o cot de impozit de 16%. Valoarea contabil a utilajului (valoarea din situaiile financiare consolidate): 600.000.000 u m Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F: 630.000.000 Diferen temporar deductibil: 30.000.000

Activ de impozit amnat (30.000.000 x 16%): 4.800.000 u m

care genereaz nregistrarea:

Impozit amnat=Venituri din impozitul amnat7.500.000

O pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizat prin deducere din rezerva din reevaluare corespunztoare activului respectiv, n msura n care pierderea de valoare nu depete mrimea rezervei din reevaluare relativ la acel activ.

Exemplul 2:Societatea F deine un teren cumprat n exerciiul N-4, la un cost de 400.000.000 u.m. Terenul a fost reevaluat, n exerciiul N-2, la 550.000.000 u.m. ntre timp (din N-2 pn n prezent), rezerva din reevaluare contabilizat nu a suportat nici o modificare. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.La sfritul exerciiului N, exist indicii c terenul s-a depreciat. Valoarea real a terenului, considerat a fi egal cu valoarea recuperabil, este de 350.000.000 u.m.n situaiile financiare individuale ntocmite de societatea F n exerciiul N terenul are o valoare de 550.000.000 u.m.n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se recunoate o pierdere de valoare de 550.000.000 - 350.000.000 = 200.000.000 u.m.

Aceasta se contabilizeaz astfel: pe seama rezervei din reevaluare: 150.000.000 u.m. i pe seama cheltuielilor: 50.000.000 u.m

Rezerve din reevaluare=Terenuri150.000.000

Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea imobilizrilor=Provizioane pentru deprecierea terenurilor50.000.000

Valoarea terenului n situaiile financiare consolidate este n sum de 150.000.000 u.m.Recunoaterea deprecierii n situaiile financiare consolidate genereaz impozite amnate. Presupunem o cot de impozit de 16%. Valoarea contabil a terenului (valoarea din situaiile financiare consolidate): 350.000.000 u.m. Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F): 550.000.000 u.m. Diferen temporar deductibil: 200.000.000 u.m.

Activ de impozit amnat (200.000.000 x 16%): 32.000.000 u.m.

Activul de impozit amnat se va contabiliza astfel: pe seama capitalurilor proprii: 150.000.000 x 16% = 24.000.000 u.m.;

pe seama veniturilor: 50.000.000 x 16% = 8.000.000 u.m.

Impozit amnat=%

Rezerve din reevaluare

Venituri din impozitul amnat32.000.000

24.000.000

8.000.000

Atunci cnd exist un indiciu c un activ a putut pierde din valoare, trebuie s fie estimat valoarea recuperabil a activului izolat. Dac acest lucru nu este posibil, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul.O unitate generatoare de trezorerie este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea sa contabil. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii, n urmtoarea ordine:

mai nti, a goodwill-ului afectat al unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); apoi, a celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii. Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie s fie tratate ca pierderi de valori ale activelor izolate.Exemplul 3:Societatea F deine un echipament tehnic cu valoare contabil net de 40.000.000 u.m. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.La 31.12.N exist indicii c echipamentul a pierdut din valoare. Echipamentul nu pro

consolidare_2015_x.doc

Documents