cap.1 auditul taxei pe valoarea adăugată
TRANSCRIPT
CUPRINS
CAP.1 AUDITUL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ............................................................................................4
1.1 NOŢIUNI INTRODUCTIVE LEGATE DE TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ.................................................................41.2. TVA ŞI IMPLICAŢIILE ACESTEIA ÎN COMUNITATEA EUROPEANĂ........................................................................7
1.2.1. Aspecte internaţionale cu privire la taxa pe valoarea adăugată......................................................................71.2.2 Modul de aplicare a taxei pe valoarea adăugată............................................................................................12pentru bunurile comunitare şi extracomunitare.......................................................................................................12
1.3. STABILIREA CARACTERULUI IMPOZABIL AL OPERAŢIUNILOR ECONOMICE......................................................131.4. RISCURILE DE AUDIT LEGATE DE ÎNTOCMIREA DOCUMENTELOR PRIVIND TVA.............................................20
1.4.1 Clasificări privind riscurile de audit pe taxa pe valoarea...............................................................................20adăugată...................................................................................................................................................................20
1.4.1.1. Identificarea riscului privind taxa pe valoarea adăugată.............................................................................................251.4.1.2. Identificarea riscului legislativ (fiscal).......................................................................................................................261.4.1.3. Identificarea riscurilor aferente obiectului de activitate.............................................................................................261.4.1.4. Identificarea riscurilor aferente modului de organizare..............................................................................................261.4.1.5. Identificarea altor tipuri de riscuri..............................................................................................................................27
1.4.2. Documente utilizate în auditul TVA................................................................................................................271.5. UTILIZAREA INFORMAŢIILOR DIN RAPORTUL FISCAL PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ..................28
CAP. 2 AUDITUL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ.........................................................................................30
2.1. PREZENTAREA GENERALĂ A S.C. DAFORA GROUP S.A.....................................................................................302.2. PRINCIPALELE TIPURI DE OPERAŢIUNI ECONOMICE EFECTUATE.......................................................................332.3. DESFĂŞURAREA PROPRIU-ZISĂ A AUDITULUI TVA.............................................................................................352.4. RAPORT DE AUDIT PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ.............................................................................362.5. CONCLUZII FINALE................................................................................................................................................37
BIBLIOGRAFIE..............................................................................................................................................................39
ANEXA 1: SCRISOARE DE ANGAJAMENT.............................................................................................................40
ANEXA 2 DECLARAŢIA DE INDEPENDENŢĂ.......................................................................................................41
ANEXA 3 DECLARAŢIA DE INDEPENDENŢĂ.......................................................................................................42
ANEXA 4 DESFĂŞURAREA MISIUNII DE AUDIT..................................................................................................43
ANEXA 5 DOCUMENTAREA AUDITULUI FISCAL...............................................................................................45
ANEXA 6 OBIECTIVE DE AUDIT PROPUSE...........................................................................................................47
ANEXA 7 IDENTIFICAREA RISCURILOR...............................................................................................................49
ANEXA 8 STABILIREA FACTORILOR DE RISC, A PONDERILOR ŞI NIVELURILOR DE APRECIERE AL RISCURILOR............................................................................................................................................................51
ANEXA 9 CHESTIONAR DE CONTROL INTERN...................................................................................................53
ANEXA 10 STABILIREA NIVELULUI RISCULUI ŞI A PUNCTAJULUI TOTAL AL RISCULUI..................55
ANEXA 12 PROGRAMUL DE AUDIT PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ....................................59
ANEXA 13 DISCUŢIA PRELIMINARĂ CU CLIENTUL.........................................................................................64
Cap.1 Auditul taxei pe valoarea adăugată
1.1 Noţiuni introductive legate de taxa pe valoarea adăugată
Alături de impozitarea directa orice ţară apelează şi la impozitarea indirecta care îmbracă
forma impozitelor pe consum. Pentru a pune în evidenţă conţinutul şi necesitatea impozitării
indirecte se impune compararea diferenţelor, atât din punct de vedere ştiinţific, cât şi juridic-
administrativ, între cele două mari sisteme de impozitare, directa respectiv indirecta. Din punct de
vedere ştiinţific, prima deosebire consta in aceea că, dacă în cazul sistemului de impozitare directa
obiectul impunerii îl reprezintă venitul/averea, în cazul sistemului de impozitare indirect obiectul
impunerii îl constituie consumul venitului/averii. A doua diferenţă între cele două tipuri de sisteme
de impozitare consta in modul in care impozitele afectează pe cineva sau ceva. Impozitele directe
au o incidenţă directă, adică plătitorul impozitului este aceeaşi persoană cu suportatorul acestuia şi
nu poate fi repercutat asupra altor persoane. În cazul impozitelor indirecte, incidenţa (sarcina
fiscală) este indirectă, acest lucru fiind prevăzut prin lege.
Din punct de vedere juridic-administrativ intre cele doua sisteme de impozitare se distinge o
diferenţă importanta care consta in faptul ca în cazul impozitării directe a venitului sau averii există
aşa numitul rol nominativ (o pozitie, un fisier in memoria calculatorului); orice plătitor are o poziţie
deschisă la fisc. Acesta situatie nu se regăseşte însă şi la impozitele indirecte unde nu se cunoaşte
dinainte suportatorul impozitului.
Cele doua sisteme de impozitare prezinta o serie de avantaje si anume:
Impozitele directe:
echitatea fiscală;
asigură statului venituri relativ stabile.
Impozitele indirecte:
mare randament deoarece nu se impune un profit, un venit, o avere;
rapiditatea perceperii impozitului;
costuri mai reduse decat in impozitarea directa.
Totusi, fiecare sistem de impozitare prezinta o serie de dezavantaje si anume:
3
Impozite directe:
percepere lenta la mari intervale de timp;
este vizibila si iritabila pentru contribuabil;
prezinta un randament scazut.
Impozitele indirecte prezinta marele dezavantaj ca sunt inechitabile fiscal ca urmare a
proportionalitatii cotei de impunere si a faptului ca nu tine cont de de situatia personala a
platitorului. In aceasta situatie, spre exemplu TVA afectează mai pronunţat persoanele cu
venituri mici şi pe cele care îşi afectează o mare parte a veniturilor lor pentru cheltuieli de
consum (de multe ori independent de voinţa lor fiind vorba de cheltuieli de strictă necesitate).
În ţara noastră TVA a fost introdus în anul 1993, din urmatoarele considerente:
- necesitatea înlocuirii formulei de impozitare in cascada prezentata de impozitul pe
circulaţia mărfurilor;
- creşterea resurselor bugetare;
- din raţiuni de compatibilizare cu sistemele fiscale din ţările europene.
Taxa pe valoarea adăugată a apărut relativ de curand în peisajul sistemelor fiscale din
diferite state, avand o mare arie de răspandire pe glob. De la apariţia sa în Franţa in anul 1954, tot
mai multe state au manifestat interes si au introdus acest impozit în sistemul fiscal propriu.
La baza apariţiei taxei pe valoarea adăugată stă impozitul pe circulaţia mărfurilor. Prin
trecerea la taxa pe valoarea adăugata a fost posibilă evitarea impozitării în cascada a tranzactiilor
comerciale. Prin impozitarea in cascada, specifica impozitului pe circulaţia mărfurilor, avea loc
impunerea unei materii impozabile care conţinea impozitul pe circulaţia mărfurilor datorat anterior,
ajungându-se astfel să se calculeze impozit la impozit.
Taxa pe valoarea adăugata a apărut, astfel cum am mentionat, în Franţa, în 1954, iar in sfera
sa de aplicare fiind incluse tranzactiile comerciale privind serviciile şi comerţul cu ridicata. Ulterior,
sfera sa de aplicare a fost extinsă şi asupra altor activităţi, în special asupra comerţului cu
amănuntul, generalizarea taxei pe valoarea adăugată având loc tot în Franţa în luna ianuarie a anului
1968.
Concomitent cu Franţa şi alte state ale lumii au introdus taxa pe valoarea adăugată, iar in
Uniunea Europeană organele de decizie au declarat acest impozit impozit general pentru state,
mergând ulterior pe linia armonizării legislaţiei ţărilor comunitare. O cota prelevată din TVA- ul
colectat de statele Uniunii Europene constitue un venit al bugetului Uniunii.
În 11 aprilie 1967 primele două Directive privind taxa pe valoarea adăugată au fost adoptate
stabilind o generală, dar non-cumulativă taxă pe valoarea adăugată care să înlocuiască toate
celelalte forme de taxă pe valoarea adăugată în Statele Membre. Mai mult, primele două Directive
privind taxa pe valoarea adăugată prevedeau doar structura generală a sistemului TVA şi permiteau
Statelor Membre să determine sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi structura ratelor de
4
taxă pe valoarea adăugată. La 17 mai 1977 a-VI-a Directivă privind taxa pe valoarea adăugată a fost
adoptată şi stabilea o arie de cuprindere a taxei pe valoarea adăugată uniformă. Aceasta garantează
că, contribuţia taxei pe valoarea adăugată a fiecărui Stat Membru pentru resursele monetare ale
Comunităţii Europene pot fi calculabile. Oricum prin aceasta directiva se permite Statelor Membre
multe excepţii şi derogări legislative de la aria de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Mai mult,
nu impune ratele de taxă pe valoarea adăugată care să fie aplicate în Statele Membre şi ca rezultat
acestea diferă chiar şi în ziua de azi. În mod curent, este admisa o rată standard minima de 15% şi
de maxim 25% (bazat pe un angajament politic). In ceea ce priveste ratele redusei Statele Membre
pot aplica una sau două rate reduse de taxă limita minima fiind de 5%. Există un număr de derogări
temporare, ex. rata zero în Marea Britanie şi Irlanda. Aria de aplicabilitate a taxei pe valoarea
adăugată poate diferi dintr-un Stat Membru în altul.
În momentul infiintarii Uniuniii Europene primele şase State Membre au utilizat diferite
forme de impozitare impozitare indirectă, cele mai multe aplicand taxe care aveau in vedere
impozitarea în cascadă. Acestea au fost taxe pentru „mai multe stagii” ale livrărilor de bunuri/
prestări de servicii care au fost fiecare impozitate la valoarea actuală a livrărilor/prestărilor în
fiecare stagiu al procesului de producţie, făcând imposibilă determinarea sumei reale a taxei inclusă
în preţul final al produsului. Ca o consecinţă, a fost întotdeauna un risc ca Statele Membre să
intenţioneze să subvenţioneze exporturile lor prin supraestimarea taxei rambursabile în cazul
realizării tranzacţiilor economice.
A fost evident că pentru a fi eficient trebuia creat un sistem de taxă pe valoarea adăugată
neutru şi transparent care să se asigure neutralitatea taxei şi să permită ca o sumă exactă de taxă pe
valoarea adăugată să fie rambursată în momentul exportului. Astfel, taxa pe valoarea adăugată
permite cu certitudine ca exporturile să fie transparente şi neimpozabile.
Realizarea obiectivului de stabilire a pieţei interne unice presupune aplicarea în statele
membre a legislaţiei privind impozitele pe cifra de afaceri care nu denaturează condiţiile
concurenţei sau nu afectează libera circulaţie a bunurilor şi serviciilor. Prin urmare, este necesară
realizarea acestei armonizări a legislaţiei privind impozitele pe cifra de afaceri prin intermediul unui
sistem privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), astfel încât să elimine, pe cât posibil, factorii care
pot denatura concurenţa, atât la nivel naţional, cât şi la nivel comunitar.
Un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când
taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera lui de aplicare acoperă
toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui
sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi al
statelor membre.
5
Este necesar ca acest proces să se efectueze în etape, întrucât armonizarea impozitelor pe
cifra de afaceri determină în statele membre modificări în structura fiscală şi consecinţe apreciabile
în domeniul economic şi social.
Sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată este necesar să conducă, chiar şi în cazul
în care cotele şi scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenţei,
astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile şi serviciile similare să suporte aceeaşi
sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanţului de producţie şi distribuţie.
1.2. TVA şi implicaţiile acesteia în Comunitatea Europeană
1.2.1. Aspecte internaţionale cu privire la taxa pe valoarea adăugată
Realizarea pieţei unice în 1993 a condus la abolirea barierelor fiscale şi vamale. Pentru
îndeplinirea acesteia Comisia Europeană a propus modificarea taxei pe valoarea adăugată de la
sistemul „destionation based” aplicabil până în 1993, unde TVA era bazată pe rata taxei pe valoarea
adăugată aplicabilă unde cumpărătorul este stabilit, către un sistem „origin based”, rata de TVA
aplicabilă este cea de unde furnizorul este stabilit. Aceasta a condus efectiv la abolirea frontierelor
fiscale în cadrul U.E.
Aceasta a fost inacceptabilă pentru Statele Membre intrucat ratele de taxă pe valoarea
adăugată au fost prea diferite şi nu a fost creat un mecanism adecvat de redistribuire a taxei pentru
a înfăţişa consumul real.
Mai mult, până condiţiile erau îndeplinite CE a adoptat „Transitional VAT System” care
menţine sisteme fiscale diferite, dar fără bariere vamale. Intenţia este de a avea un sistem comun de
taxă pe valoarea adăugată, unde TVA este aplicată de vânzătorul de bunuri – un sistem de TVA
original. Sistemul de tranziţie este un sistem „based origin” pentru livrările de bunuri către persoane
private care pot călători şi achiziţiona bunuri de oriunde ei doresc din UE. De asemenea, ei pot
aduce bunurile achiziţionate la domiciul personal fără a mai fi necesar să plătească taxă pe valoarea
adăugată şi în ţara lor de origine.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, ce se datoreaza bugetului de stat si care
se aplică in fiecare stadiu al circuitului economic asupra valorii adăugate realizate de producători si
distribuitori, inclusiv asupra distribuţiei către consumatorul final.
In ţara noastră, în condiţiile trecerii la economia de piaţă şi ca urmare alinierii fiscalităţii la
practica ţărilor dezvoltate, impozitul pe circulaţia mărfurilor, care funcţiona ca un impozit indirect,
6
a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată. Această înlocuire a impozitului pe circulaţia mărfurilor
cu TVA- ul a constituit o condiţie pentru aderarea la Romaniei la Uniunea Europeană.
Pentru a facilita introducerea taxei pe valoarea adăugată au fost luate o serie de măsuri
pregatitoare privind impozitul pe circulaţia mărfurilor. Astfel, în 1991, s-au redus la cinci numărul
cotelor de impozit pe circulaţia mărfurilor aferente bunurilor si serviciilor şi s-a instituit un nou
impozit indirect (acciza) pentru unele produse si articole considerate de lux.
Cu toate acestea, s-a impus reducerea numărului cotelor impozitului pe circulaţia mărfurilor
la una sau doua, precum şi includerea în sfera de cuprindere a acestuia a majorităţii bunurilor şi
serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulaţia mărfurilor nu era impozitat comerţul cu
amănuntul. Înainte de implementarea taxei pe valoarea adăugată s-a căutat sa se extindă câmpul de
aplicare a impozitului pe circulaţia mărfurilor la unele produse şi prestări de servicii, cum ar fi, de
exemplu, produsele agricole, activitatea poştală şi de telecomunicaţii, transportul de călători şi de
mărfuri, etc.
Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în Romania prin Ordonanţa de Guvern nr. 3/1992,
aprobata prin Legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu data de aplicare 1 ianuarie 1993. Ulterior,
introducerea taxei pe valoarea adăugată a fost amanată pentru 1 iulie 1993, pe parcurs Ministerul
Finanţelor a elaborat normele metodologice de aplicare a Ordonantei Guvernului nr. 3/1992
detaliand aspecte cu privire la sfera ei de aplicare, la regulile de impozitare, la operaţiunile
impozabile, baza de calcul, plătitorii, obligaţiile si drepturile acestora. Ulterior a fost elaborata
Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 17/2000 care a intrat în vigoare la 15 martie 2000
modificată prin Legea 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată care a intrat în vigoare la 1 iulie
2002. De la 1 ianuarie 2004 a intrat in vigoare Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare.
Prin Legea nr. 343/2006 aplicabila de la 1 ianuarie 2007 percepţia micilor şi marilor oameni
de afaceri despre TVA s-a modificat radical.
Legea respectiva in ceea ce priveste TVA a impus modificarile legislative ca urmare a
aderarii României la structurile europene, Romania integrandu-se in piata unica europeana. De
asemenea, schimbările au intervenit şi ca urmare a necesităţii armonizării legislaţiei noastre cu
Directivele europene, în speţă cu Directiva a VI-a.
„Până la cea data, modul de aplicare a TVA în România se diferenţia de cel din Europa, şi
aici vom enumera câteva aspecte, cauzate de elementele care ne particularizau: economie în
tranziţie, lipsa de reglementare, agenţi economici mulţi şi puţin dornici de a plăti taxele. Astfel,
avem factura fiscală cu regim special, autofacturarea sau regimul de exonerare pentru importul unor
7
bunuri. „Noi aveam alte reglementări. Pentru noi, achiziţia intracomunitară, livrarea
intracomunitară, facturarea electronică sau declaraţia recapitulativă erau concepte inaplicabile.”1
Taxa pe valoarea adăugată (TVA), deşi nu este caracterizată de o cotă fixă la nivelul UE,
beneficiază de sistem de taxă pe valoarea adăugată intracomunitar ce reglementează operatiunile cu
bunuri între statele membre. In aceasta situatie firmele trebuie sa creasca investitiile in resurse
umane si vor trebui să-şi modernizeze şi adapteze logistica şi sistemele informatice.
Este probabil ca noile reguli în privinţa TVA, mai ales cele aplicabile la data aderării la UE,
să creeze probleme agenţilor economici în înţelegerea noilor concepte, cât şi în implementarea lor
in sistemele informatice proprii. Va fi necesară adaptarea sistemelor informatice la noile cerinţe
referitoare la raportare (definirea regulilor de validare, raportarea Intrastat) şi la facturare (noi
informaţii obligatorii la nivelul facturilor). Opţional, vor fi necesare măsuri de securitate şi
continuitate pentru facturarea electronica şi stocarea electronica a facturilor. De aceea, nu trebuie
subevaluat timpul necesar pentru schimbările obligatorii, fiind recomandabil ca agenţii economici
să-şi înceapa planificarea în acest sens şi să-şi formeze echipe specializate.
Perceperea taxei pe valoarea adăugată se face sub forma unor cote procentuale diferenţiate
în funcţie de anumite criterii, însă pentru acelaşi produs se percepe acelaşi impozit, indiferent de
lungimea circuitului economic pe care acesta îl parcurge.
Se observă ca şi la noi în ţară se respectă principiul unicităţii impozitului. Ca urmare, taxa
perceputa în final este egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei de impozitare asupra întregii valori
finale pe care o capătă produsul în faza transmiterii sale în proprietatea consumatorului final.
Se respecta, de asemenea, şi fracţionalitatea plătii impozitului, taxa pe valoarea adăugată
fiind percepută fracţionat la trecerea de la un stadiu la altul, în funcţie de valoarea adăugată la
fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs. Cuantumul taxei pe valoare adăugată se
stabileşte în ultima faza prin care produsul circulă de la apariţia sa până în momentul trecerii la
consumatorul final. .
Un alt principiu al taxei pe valoarea adăugată se referă la aria ei de aplicare. Pentru ţara
noastră, în ceea ce priveşte teritorialitatea taxei pe valoarea adăugată, se aplica principiul destinaţiei,
fiind impozitat consumul, deci are loc o impozitare a bunurilor sau serviciilor care se
comercializează sau sunt prestate în Romania, indiferent daca provin de la producători interni sau
din import.
Prestările de servicii sunt impozabile atunci cand sunt utilizate în Romania, indiferent de
locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului. Conceperea si funcţionalitatea T.V.A. a
avut în vedere şi limitarea evaziunii fiscale, în sensul ca neplata ei in fazele anterioare duce la
sporirea taxei în fazele ulterioare ale circuitului economic. Astfel, agenţii economici care cumpără
1 Anca Doicin- Revista „Capital” ,articol „TVA din România virează spre Europa”, 21 iulie 2006, http://www.capital.ro/index.php?a=24471&shift=1
8
produse sau bunuri sunt interesaţi să verifice dacă furnizorul acestora a calculat corect partea de
taxa care ii revenea.
Ce este taxa pe valoarea adăugată ?
Taxa pe valoarea adăugată, sau TVA, este o taxă de consum aplicată asupra valorii adăugate
a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate. Se aplică la aproape toate bunurile sau serviciile care
sunt cumpărate sau vândute; pentru uz sau consum în Comunitate. Astfel, bunurile care sunt
vândute la regim export nu sunt subiect pentru taxa pe valoarea adăugată. Invers, importurile sunt
impozitate pentru a păstra sistemul impozitării corect pentru producătorii europeni, astfel ca ei să
poată concura în aceeaşi limite pe piaţa europeană cu furnizorii/prestatorii situaţi în afara U.E. .
In cazul prestarilor de servicii impozitarea cu taxa pe valoarea adaugata se efectueaza
conform regulii generale potrivit careia taxa se percepe acolo unde prestatorul este stabilit sau are
un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. Totusi exista o serie de servicii care sunt impozitate
la locul unde beneficiarul este stabilit, aceste exceptii fiind stabilite prin lege.
Taxa pe valoarea adăugată este:
- taxă generală care se aplică, în general, pentru toate activităţile care implică producţia,
distribuţia de bunuri şi prestarea de servicii;
- taxă de consum deoarece doar consumatorul final o achită. În schimb, nu este o taxă care
împiedică dezvoltarea activităţii economice a firmei;
- este un procent din preţ, care înseamnă că actualele bariere fiscale sunt vizibile la fiecare
stagiu al producţiei sau în “canalul de distribuţie”;
- colectată fracţional, printr-un sistem parţial de plăţi prin care persoanele impozabile (ex.
persoanele impozabile înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată) deduc suma taxei pe
valoarea adăugată pe care ei au colectat-o, fiindcă au plătit-o către alte persoane impozabile pentru
achiziţia efectuată în cadrul propriei activităţi economice.
Acest mecanism asigură ca taxa pe valoarea adăugată sa fie neutră având în vedere lungimea
circuitului economic. Este plătită către autorităţile fiscale de către vânzătorul de bunuri care este o
„persoană impozabilă”; este achitată de către cumparator către vanzator si nu constituie element de
pret. In cazul vanzarilor cu amanuntul taxa este inclusa in pretul de vanzare cu amanuntul si se
determina prin aplicarea ratei recalculate asupra acestuia.
Definirea conceptelor de persoană impozabilă şi operaţiune impozabilă
În scopuri de taxă pe valoarea adăugată, persoană impozabilă este orice persoana care
desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice ori care ar fi scopul
sau rezultatul acesteia.
Taxa pe valoarea adăugată de plata la bugetul de stat pentru livrarii de bunuri/prestare de
servicii se determina prin aplicarea ratei de TVA asupra contrapartidei obtinute de furizor/prestator
de la cumparator din care deduce taxa achitată sau datorata la precedentul stagiu. Prin urmare,
9
taxarea in cascada este evitată şi taxa este plătită doar pentru valoarea adăugată aferentă fiecărui
stagiu al circuitului economic. Prin acest mecanism, se asigura ca srcina fiscala asupra unui produs
sa nu fie influientata de lungimea circuitului economic.
Persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată li se acordă un
cod de identificare fiscală pe care îl prezintă celorlalte persoane impozabile pe facturile întocmite,
În acest fel, clientul (dacă este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea
adăugată) cunoaşte suma taxei pe care o poate deduce şi consumatorul cunoaşte câtă taxă pe
valoarea adăugată a plătit pe produsul achiziţionat. În acest fel, valoarea TVA corectă este plătită în
fiecare stagiu şi sistemul taxei pe valoarea adăugată devine unitar. Sistemul operatorilor decurge în
felul următor:
Exemplu:
Stagiu I
O mină vinde minereu de fier către o turnatorie. Vânzarea are valoarea de 1 000 € şi dacă
rata de TVA este de 19%, mina îl vinde către client cu preţul de vânzare de 1190 €. Ar trebui să
plătească 190 € către bugetul de stat, dar, anterior, a mai cumpărat unelte necesare desfăşurării
activităţii în sumă de 200 € în aceeaşi perioadă fiscala, cu TVA aferent 38 €. Va plăti 152 € (190 €
minus 38 €) către bugetul de stat. De asemenea, bugetul de stat primeşte 38 € şi acum obţine 152 €
cumulând 190 € - care este suma corectă a TVA pentru livrarea de minereu de fier.
Livrarea de bunuri: 1 000 €
TVA colectată aferentă vânzării: 190 €
TVA deductibilă aferentă achiziţiei: 38 €
TVA de plata: 152 €
Stagiul 2
Turnatoria a plătit 190 € taxă pe valoarea adăugată către mină şi, un alt TVA de 20 € pentru
alte achiziţii efectuate, cum ar fi: mobilă, papetărie, etc. Turnatoria vinde oţel la preţul de producţie
de 2 000 € la care se adaugă TVA de 380 €, Turnatoria deduce 210 € deja plătiţi pentru achiziţiile
sale şi achită 170 € către bugetul de stat. Bugetul de stat obţine 170 € de la turnatorie plus 152 € de
la mină plus 38 € achitaţi de furnizorul de unelte către mină plus 20 € plătiţi pentru mobilă/
papetarie etc. livrată de furnizorii de bunuri către turnatorie.
10
Livrarea de bunuri: 2 000 €
TVA colectată aferentă vânzării: 380 €
TVA deductibilă aferentă achiziţiei: 210 €
TVA de plata : 170 €
170 € (TVA achitată de turnatorie) + 152 € (TVA plătită de către mină) + 38 € (TVA achitată de
către furnizorul de bunuri către mină) + 20 € (TVA plătită de furnizor către turnatorie) = 380 €
valoarea corectă a TVA pentru o livrare de bunuri în valoare de 2 000 €
1.2.2 Modul de aplicare a taxei pe valoarea adăugată
pentru bunurile comunitare şi extracomunitare
Pentru exporturile realizate de catre statele membre ale Comunitatii Europeane şi statele
non- EU taxa pe valoarea adăugată nu se aplică la tranzacţia economică, iar taxa pe valoarea
adăugată deja achitată pentru achiziţiile de bunuri pentru exporturi este deductibilă- aceasta este o
scutire cu drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, uneori numită „rată zero”. Astfel, taxa pe
valoarea adăugată nu este cuprinsă în preţul de livrare la export. Mai mult, în ceea ce priveşte
importurile, taxa pe valoarea adăugată trebuie să fie plătită în momentul când bunurile sunt
importate pentru ca să fie imediat „aduse” la acelaşi nivel echivalent cu bunurile produse în
Comunitate. Persoanelor impozabile, înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată le va fi
permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată achitata organelor vamale.
Ca urmare a eliminarii barierilor vamale între Statele Membre, taxa pe valoarea adăugată
pentru bunurile comercializate între persoane impozabile din State Membre ale UE nu este colectată
la birourile vamale. Bunurile livrate între persoanele impozabile înregistrate în scopuri de taxă pe
valoarea adăugată sunt scutite cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă
achiziţiilor efectuate („rată zero”) la expedierea lor, dacă ele sunt expediate sau transportate in alt
Stat Membru către o persoană impozabilă care comunică codul său de inregistrare in scopuri de
TVA din alt Stat Membru. Aceasta livrare este considerata ca o „livrare intracomunitară”. Codul de
inregistrare in scopuri de TVA in Romania poate fi verificat de persoanele impozabile utilizând
VAT Information Exchange System (VIES).
11
TVA aferentă tranzacţiilor comerciale realizate se plăteşte la achiziţiile de bunuri de către
clientul impozabil în Statul Membru unde bunurile sosesc. Operatiunea respectiva fiind considerata
drept „achiziţii intracomunitare”.
1.3. Stabilirea caracterului impozabil al operaţiunilor economice
pe teritoriul României
În principiu, orice operaţiune prevăzută la art. 128-131 din Codul fiscal se cuprinde în sfera
de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă astfel cum este
definita la art. 127 din Codul fiscal si care acţionează în această calitate.
Totuşi, în conformitate cu prevederile art. 126 din Codul fiscal livrările de bunuri şi
prestările de servicii cuprinse in sfera de aplicare a TVA sunt impozabile în România numai dacă,
în conformitate cu prevederile Titlului VI din Codul fiscal, se îndeplinesc cumulative următoarele
condiţii:
a) livrarea/prestarea este efectuată de către o persoană impozabilă prevăzută la art. 127 din
Codul fiscal care acţionează ca atare;
b) locul livrării/prestării se consideră a fi în România;
c) operaţiunile sunt prevăzute la art. 128-131 din Codul fiscal;
d) tranzacţia economică efectuată este cu plată.
Pe de altă parte, anumite operaţiuni se cuprind în sfera de aplicare a TVA chiar dacă sunt
efectuate de către o persoană neimpozabilă. Dacă locul operaţiunilor respective se consideră a fi în
România şi nu se aplică o scutire prevăzută de Codul fiscal, se datorează TVA în România. În acest
caz persoanele obligate la plata TVA sunt cele prevăzute la art. 150-151¹ din Titlul VI din Codul
fiscal.
În cazul în care se stabileşte că operaţiunea este taxabilă în România precum şi persoana
obligată la plata TVA, trebuie stabilit data la care TVA devine exigibilă, care este baza de
impozitare şi care este rata de TVA aplicabilă.
12
În continuare trebuie stabilit dacă persoana obligată la plata îşi poate exercita dreptul de
deducere a TVA aferentă achiziţiilor. În final, se reglementează măsurile ce trebuie întreprinse de
persoana impozabilă pentru a plăti TVA datorată, modul în care îşi exercită dreptul de a deduce taxa
pentru achiziţii şi cum trebuie să-şi ţină evidenţele şi să raporteze operaţiunile pe care le desfăşoară.
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este singura instituţie responsabilă pentru
colectarea TVA în România, TVA care nu poate fi datorată decât pentru operaţiunile care au loc sau
sunt considerate a avea loc în România. Cu toate acestea, pentru a putea determina dacă se
datorează sau nu TVA în România, este important să se cunoască întinderea teritoriului Comunităţii
şi a Statelor Membre ale acesteia, deoarece adesea este nevoie să se facă o distincţie între Teritoriul
Comunităţii şi „teritoriu terţ”, care reprezintă orice loc ce nu face parte din Teritoriul Comunităţii în
sensul aplicării TVA.
În conformitate cu art. 125² din Codul fiscal, teritoriul Comunităţii este alcătuit din
următoarele State Membre: Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Danemarca, Estonia,
Filanda, Franţa, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburg, Malta,
Olanda, Polonia, Portugalia, România, Republica Slovacia, Slovenia, Spania, Suedia şi Regatul Unit
al Marii Britanii.
Totuşi, anumite teritorii din anumite State Membre suunt excluse din teritoriul Comunităţii
în sensul aplicării TVA, conform tabelului de mai jos:
Stat Membru Teritorii Excluse
Republica Federală a Germaniei Insula Heligoland
Teritoriul Busingen
Republica Franceză Teritoriile străine
Republica Elenă Muntele Athos
Regatul Spaniei Ceuta
Melilla
Insulele Canare
Republica Italiană Livigno
Campione d’Italia
Apele Italiene ale Lacului Lugano
În conformitate cu cele menţionate mai sus, bunurile provenite din teritoriile excluse sunt
considerate importuri din punctul de vedere al TVA, chiar dacă unele din aceste teritorii (Insulele
Canare, Teritoriile Străine Franceze şi Muntele Athos) fac parte din teritoriul vamal al Uniunii
Europene.
13
Pe de altă parte, art. 125² din Codul fiscal confirmă în mod explicit că Isle of Man şi
Principatul Monaco sunt, în sensul implementării TVA, teritorii ale Statelor Membre, iar
tranzacţiile ce au ca punct de plecare sau destinaţie:
a) Isle of Man vor fi considerate ca având punct de plecare sau destinaţie Regatul Unit al
Marii Britanii;
b) Principatul Monaco vor fi considerate ca având ca punct de plecare sau destinaţie
Republice Franceză.
Potrivit prevederilor Titlului VI din Codul fiscal, în marea majoritate a cazurilor, TVA se
datorează în România numai dacă următoarele condiţii sunt îndeplinite simultan:
trebuie să existe o persoană impozabilă care să desfăşoare o activitate economică, cu
excepţia importurilor sau anumite achiziţii intracomunitare,
persoana impozabilă care acţionează ca atare trebuie să efectueze o livrare de bunuri şi/sau o
prestare de servicii sau o achiziţie intracomunitară de bunuri cu plată,
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, al importului sau al achiziţiei
intracomunitare de bunuri este considerat a fi În România,
livrarea de bunuri, prestarea de servicii, achiziţia intracomunitară sau importul de bunuri
sunt scutite de TVA,
livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu trebuie să fie efectuată de către o întreprindere
mică.
Operaţiunea nu este impozabilă în România, cu excepţia importului de bunuri, în cazul în
care una din condiţiile menţionate mai sus nu este îndeplinită.
Întrebările „Operaţiunea este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează în
această calitate” şi „Operaţiunea este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA” sunt esenţiale şi
interdependente în cazul în care se analizează dacă o operaţiune este sau nu impozabilă. Într-adevăr,
livrările de bunuri sau prestările de servicii prevăzute la art. 128 şi art. 129 din Codul fiscal, se
consideră că operaţiunile respective nu sunt impozabile. Pe de altă parte, deoarece numai
operaţiunile care au loc sau sunt considerate a avea loc în România sunt impozabile în România,
este de asemenea esenţial să se adreseze întrebarea „Unde are loc această operaţiune?”. Răspunsul
la această întrebare nu oferă soluţia definitivă dacă operaţiunea este taxabilă. Astfel, chiar dacă
operaţiunea este taxabilă în România, această operaţiune poate fi scutită de taxă. În final, după ce se
stabileşte că operaţiunea este taxabilă în România, se determină cine este persoana obligată la plata
taxei.
Pentru a stabili dacă se datorează TVA în România pentru o anumită operaţiune (livrări de
bunuri, prestări de servicii şi anumite achiziţii intracomunitare), trebuie să se răspundă la
următoarele cinci întrebări de bază:
14
Operaţiunea este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare?
Operaţiunea este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA?
Unde are loc operaţiunea?
Este scutită operaţiunea, cu sau fără drept de deducere?
Cine este persoana obligată la plata TVA?
Această metodologie poate fi utilizată şi în cazul importurilor şi anumitor achiziţii achiziţii
intracomunitare. În acest caz, prima întrebare se va înlocui cu „Operaţiunea este efectuată de o
persoană eligibilă?”. Mai jos este prezentată o diagramă a întrebărilor şi deciziilor ce trebuie luate în
funcţie de fiecare răspuns găsit.
15
Sursa: Ghid de TVA – Ministerul Finanţelor Publice, pag. 16
2. OPERAŢIUNEA ESTE CUPRINSĂ ÎN SFERA DE APLICARE A TVA?
Nu se datorează TVA
Nu se datorează TVA în România
4. SE APLICĂ VREO SCUTIRE?
Nu se datorează TVA
5. CINE ESTE PERSOANAOBLIGATĂ LA PLATA TVA
ÎN ROMÂNIA?
DA
3. OPERAŢIUNEA ARE LOC ÎN ROMÂNIA?
DA
DA
DA
NU
NU
NU
NU
16
OPERAŢIUNEA ESTE EFECTUATĂ DE O PERSOANĂIMPOZABILĂ CE ACŢIONEAZĂCA ATARE SAU DE OPERSOANĂ ELIGIBILĂ PENTRUA EFECTUA IMPORTURI SAUANUMITE ACHIZIŢIIINTRACOMUNITARE?
Nu se datorează
TVA
TVA este datorată de furnizorTVA este datorată de cumpărătorTVA este datorată de clientTVA este datorată de importator
NU
Mai jos vom prezenta structura veniturilor obţinute din taxa pe valoarea adăugată în cadrul
bugetului anual general consolidat între anii 2003-2006:
VENITURI
TOTALE
BUGETUL GENERAL CONSOLIDAT -mil RON-
SUME % din PIB
I 58,409.6 29.6
II 74,044.2 30
III 87,629.4 30.4
IV 106,885.1 31.2
VENITURI
FISCALE
BUGETUL GENERAL CONSOLIDAT -mil RON-
SUME % din PIB
I 34,608.8 17.5
II 44,264.4 18
III 51,548.6 17.9
IV 63,286.1 18.6
TAXA PE BUGETUL GENERAL CONSOLIDAT -mil RON-
VALOAREA SUME % din PIB
ADĂUGATĂ
I 13,635.7 6.9
II 16,547.2 6.7
III 22,537.8 7.8
IV 27,763 8.1
Sursă: http://www.mfinante.ro/link.jsp?body=/buget/index2008.htm
Legendă: I-2003, II-2004, III-2005, IV-2006
17
Structura veniturilor din TVA în structura veniturilor totale ale bugetului general consolidat
0.00
20,000.00
40,000.00
60,000.00
80,000.00
100,000.00
120,000.00
Venituri totale TVA
2003
2004
2005
2006
18
1.4. Riscurile de audit legate de întocmirea documentelor privind TVA
1.4.1 Clasificări privind riscurile de audit pe taxa pe valoarea
adăugată
Riscul de audit este o funcţie a riscului unor denaturări semnificative în situaţiile financiare
(sau, mai simplu, „riscul unor denaturări semnificative”) (mai exact, riscul ca situaţiile financiare să
fie denaturate în mod semnificativ înainte de procesul de audit) şi a riscului ca auditorul să nu
detecteze o astfel de denaturare („risc de nedetectare”). Auditorul desfăşoară proceduri de audit
pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin
desfăşurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare ( ISA 315,
„Înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative” şi
ISA 330, „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate”). Procesul de audit presupune
exercitarea raţionamentului profesional în pregătirea abordării de audit, prin concentrarea atenţiei
asupra a ceea ce nu ar putea ieşi bine (mai exact, care sunt posibilele denaturări care pot apărea) la
nivelul aserţiunilor ( ISA 500, „Probe de audit”), şi în desfăşurarea procedurilor de audit ca răspuns
la riscurile evaluate, în scopul obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate.
Entităţile urmăresc strategii prin care să îşi realizeze obiectivele şi, în funcţie de natura
operaţiunilor şi a sectorului de activitate, de mediul de reglementare în care funcţionează şi de
dimensiunea şi complexitatea lor, se confruntă cu o varietate de riscuri ale activităţii. Conducerea
este responsabilă cu identificarea unor astfel de riscuri şi cu tratarea lor. Riscul de audit este o
funcţie a riscului unor denaturări semnificative în situaţiile auditate şi a riscului ca auditorul să nu
detecteze o astfel de denaturare („risc de nedetectare”). Auditorul desfăşoară proceduri de audit
pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin
desfăşurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Procesul de audit
presupune exercitarea raţionamentului profesional în pregătirea abordării de audit, prin concentrarea
atenţiei asupra a ceea ce nu ar putea ieşi bine (mai exact, care sunt posibilele denaturări care pot
apărea) la nivelul aserţiunilor şi în desfăşurarea procedurilor de audit ca răspuns la riscurile
evaluate, în scopul obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate. Auditorul este preocupat de
denaturările semnificative şi nu este responsabil cu detectarea denaturărilor care nu sunt
19
semnificative pentru situaţiile auditate considerate ca întreg. Auditorul este cel care consideră dacă
efectul denaturărilor necorectate identificate, atât individual cât şi cumulat, este semnificativ pentru
situaţiile auditate luate ca întreg. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate. Auditorul ia
în considerare riscul unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor auditate generale, care se
referă la riscurile unor denaturări semnificative care sunt legate în totalitate de situaţiile auditate
luate ca întreg şi afectează în mod potenţial multe aserţiuni. Riscurile de această natură au legătură
adesea cu mediul de control al entităţii (deşi aceste riscuri pot fi corelaţi şi cu alţi factori, cum ar fi
condiţii economice regresive) şi nu sunt riscuri care să se poată identifica neapărat cu aserţiuni
specifice la nivelul prezentărilor de informaţii. Mai degrabă, acest risc general reprezintă
circumstanţe care cresc riscul posibilităţii existenţei unor denaturări semnificative în orice număr de
aserţiuni diferite, de exemplu, prin ignorarea de către conducere a controalelor interne. Astfel de
riscuri pot avea o relevanţă specială pentru considerarea de către auditor a riscului unor denaturări
semnificative. Răspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturări semnificative include:
luarea în considerare a cunoştinţelor, aptitudinilor şi capacităţii personalului însărcinat cu
responsabilităţi semnificative în cadrul angajamentului, inclusiv necesitatea implicării experţilor;
nivelurile corespunzătoare de supraveghere; şi dacă există evenimente sau condiţii care pot pune la
îndoială, în mod semnificativ, capacitatea entităţii de a funcţiona pe baza principiului continuităţii
activităţii. Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare angajamentul de audit astfel încât să
reducă riscul de audit până la un nivel acceptabil de scăzut care să fie consecvent cu
obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea şi efectuarea unor proceduri de
audit prin care să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, pentru a fi capabil să contureze
concluzii rezonabile pe care să fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabilă este obţinută
atunci când auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Riscurile asociate
situaţiilor financiare ale unei companii, atât din perspectiva auditului cât şi activităţii companiei,
sunt influenţate de o serie de factori. Aceşti factori includ calitatea controlului intern şi
complexitatea activitatilor companiei ce trebuie reflectată în sistemul contabil al acesteia. In
evaluarea riscului ne vom concentra asupra elementelor semnificative. Elementele semnificative
sunt acele elemente care sunt suficient de mari, luate individual sau cumulat, pentru a avea un
impact semnificativ asupra situaţiilor financiare. Domeniile cu risc ridicat sunt acele elemente ale
situaţiilor financiare în care este implicat un mare grad de subiectivitate sau în acele cazuri în care
există slăbiciuni în sistemul contabil şi/sau în sistemul de control intern.
Conform normelor de audit nr. 1/1995 ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în
funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă dela o întreprindere la
alta.” Din punctul de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt potenţiale şi posibile:
20
1) Riscuri potenţiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un
control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să se
producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.”
2) Riscuri posibile sunt acele riscuri „împotriva cărora întreprinderea, în general, nu
dispune de mijloace pentru a le limita”; Când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate
ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de întreprindere . În exercitarea
misiunii sale de audit, auditorul se confruntă, într-o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice întreprinderii – sunt acele riscuri care influenţează ansamblul operaţiunilor întreprinderii.
„Fiecare întreprindere în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de structuri,
talie şi organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puţin probabilă
concretizarea riscurilor potenţiale. Auditorul trebuie să cunoască caracteristicile proprii ale
întreprinderii pentru a efectua un control corect.”2
„Factori generali sunt cei care acţionează în interdependenţă cu domeniul de activitate a
entităţii, precum:
Reglementări speciale şi cu caracter complex – activităţi bancare, de asigurări,
fonduri financiare etc;
Probleme cu grad ridicat de complexitate în procesele productive – ciclu de
producţie îndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiţii grele de muncă etc. ;
Conjunctură favorabilă sau în declin, sezonalitate etc.
Factori specifici entităţii, dependenţi de:
Situaţia economică şi financiară, precum:
factori comerciali, între care, în cazul clientelei străine – riscul de schimb,
riscul de creanţe nerecuperabile etc.;
factori tehnici, între care suprastocajul- riscul uzurii morale a produselor;
factori contabili, între care întârzierea evidenţelor financiare, întârzierea
decontărilor cu furnizorii sau/şi clienţii, dezordini în deconturi etc.;
factori financiari, între care lipsa de lichidităţi – riscul încetării de plăţi;
factori juridici, între care litigii în curs – riscul de provizionare suficientă.
Organizarea generală a entităţii, precum:
absenţa manualelor de proceduri în sistemul de control intern;
rotaţia personalului la diferite locuri de muncă- absentă sau cu frecvenţă
prea mare etc.”
Comportament managerial neadecvat, precum:
2 Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Ed. Tribuna Economică, pag. 13
21
valorificarea defectuoasă sau absentă a constatărilor şi măsurilor stabilite
de controlul intern;
subevaluarea activităţii contabile şi financiare;
întârzierea în realizarea deciziilor financiare;
examinarea superficială a situaţiilor financiare etc. ”3
Nomenclatura riscurilor posibile
„Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri.
În cazul în care se reţin criteriile corectitudinii, regularităţii şi sincerităţii elaborării
situaţiilor financiare ale exerciţiului poate fi constatată prezenţa următoarelor riscuri:
o întârzieri în închiderea bilanţului şi a celorlalte documente de închidere a
exerciţiului;
o evaluarea incorectă a unor active de importanţă semnificativă;
o erori în inventarierea activelor şi pasivelor întreprinderii;
o înregistrări contabile greşite;
o întocmirea situaţiilor financiare cu erori şi omisiuni etc.;
o documente justificative lipsite de valoare probatorie;
o erori de calcul;
o erori de raportare etc.
Aceste riscuri sunt calificate ca aparţinând întreprinderii, structurilor sale manageriale şi
operaţionale, dar pe lângă acestea, misiunea auditorului este influenţată de raţionamentul său
profesional în aprecierea informaţiilor financiare şi documentaţiei pe care o cercetează, a
sincerităţii, corectitudinii şi regularităţii activităţii financiar-contabile. Este riscul de audit pe care
auditorul trebuie să-l evalueze şi să-l minizeze.”4
B. Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate
„Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de
riscuri particulare:
- date repetitive – care rezultă din activitatea obişnuită a agentului economic (ex. stabilirea
incorectă a valorii taxei pe valoarea adăugată dintr-o factură )
- date punctuale- sunt acele date complementare celor repetitive şi pot apărea la intervale de
timp mai mult sau mai puţin regulate: ex. întocmirea decontului de taxă pe valoarea adăugată.
3 Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006, pag. 179 4 Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006, pag. 180
22
Aceste date pot purta riscuri semnificative dacă erorile nu se descoperă la timp. Erorile apărute în
cadrul datelor repetitive şi punctuale pot avea influenţe semnificative asupra conturilor anuale.”5
C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului
Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul
executării operaţiunilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul
de culegere şi prelucrare a lor a fost conceput fiabil.
D. riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
„ Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există în conturile anuale şi
auditorul poate emite o opinie eronată. ”6
Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii. Acestea pot fi cauzate de:
- factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrângerea pieţei de
desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clienţi externi;
- factori interni: existenţa unor bariere fiscale specifice unui sector implică riscuri ce trebuie
înregistrate ca atare.
b) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza:
- politicilor alese de manager- se referă la aspectele vieţii întreprinderii: modul cum este
structurată activitatea întreprinderii.
c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor, cauzate de:
- natura şi complexitatea metodelor;
- auditul intern- sistemul greşit conceput şi aplicat poate deteriora informaţia sau o parte din
ea.
„După cunoaşterea factorilor de risc şi a riscurilor şi a riscurilor posibile, se deduc zonele de
risc. În această procedură este important să fie reţinute numai riscurile cu zone semnificative.7
Examinarea analitică a situaţiilor financiare ale exerciţiului, în special a bilanţului, permite
auditorului să reţină elementele, conturile semnificative, prin alegerea unui coeficient procentual, de
exemplu cele ale căror solduri sunt mai mari de 5 % în totalul bilanţului, cu condiţia ca totalul
soldurilor considerate ca semnificative să nu depăşească 20 % din total.
5 Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Ed. Tribuna Economică, pag. 146 Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Ed. Tribuna Economică, pag. 157 Labouze Robert- Place des sondages dans le demarche d’audit par les risques, RFC -227, Octobre 1997
23
Pentru definirea orientativă a nivelurilor riscurilor, în practica de audit este larg răspândită
forma de clasificare a acestora de către profesioniştii din Canada şi S.U.A. după coeficientul
procentual de semnificaţie, în totalul eşantionului de control, astfel:”8
Nr. /
crt.
Felul riscurilor
Semnificaţia slab moderat ridicat1. Riscul inerent 40 50 60
2. Riscul de non-control 20 50 80
3. Riscul de non- detecţie (alte
procedee de control)
30 50 70
Sursa: Cormier Denis- Evaluarea riscurilor de audit prin tehnica sondajului statistic, RFC -221, martie 1991
Scopul acţiunii de auditare constă în:
- asigurarea completitudinii şi corectitudinii conducerii documentelor fiscale;
- asigurarea respectării principiilor generale ale contabilităţii;
- asigurarea respectării regulilor de evaluare a elementelor de activ şi de pasiv;
- asigurarea aplicării corecte a normelor metodologice privind elaborarea bilanţului
contabil;
- asigurarea respectării reglementărilor contabile în conformitate cu directivele europene.
1.4.1.1. Identificarea riscului privind taxa pe valoarea adăugată
Datorită faptului că firma S.C. Dafora Group S.R.L. are numeroase tipuri de activităţi pe
care le desfăşoară riscul ca anumite denaturări semnificative să apară este destul de probabil. Pe
fiecare domeniu de activitate (foraj, construcţii, mecanică generală şi tâmplărie, recreere) se
derulează importante tranzacţii economice care măresc paleta de riscuri privind taxa pe valoarea
adăugată. Un rol important revine aici compartimentelor financiar-contabile în înregistrarea cât mai
exactă a documentelor financiar-contabile. Compartimentul financiar-contabil dispune de un
programul informatic care permite afişarea cumulativă a tuturor operaţiunilor economice, precum şi
reflectarea sumei totale a taxei pe valoarea adăugată pe toate componentele ei.
La nivel de societate riscurile privind taxa pe valoarea adăugată se clasifică astfel:
neînregistrarea în evidenţa contabilă a sumei corecte a taxei deductibile/colectate;
omisiunea de a înregistra operaţiuni economice;
8 Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006, pag. 181
24
neintepretarea corespunzătoare a prevederilor legislaţiei în vigoare;
necunoaşterea unor modificări legislative;
neînţelegea principiilor care reglementează taxa pe valoarea adăugată.
1.4.1.2. Identificarea riscului legislativ (fiscal)
Numeroasele şi desele schimbări legislative pot genera o serie de riscuri care pot afecta
activitatea întreprinderii. Acestea pot afecta atât activitatea propriu-zisă a societăţii cât şi buna
desfăşurarea a activităţii de prestare de servicii de foraj. Modificarea cotelor procentuale a
diverselor contribuţii pot constitui factori de risc, precum şi „schimbările intervenite în
tehnologie”9. „Pot exista regulamente contabile noi şi complexe, ceea ce implică o atenţie sporită
din partea auditorului, deoarece riscul apariţiei eorilor sau neregularităţilor este ridicat.”10
1.4.1.3. Identificarea riscurilor aferente obiectului de activitate
Compania Dafora Group prestează servicii de foraj gaze şi petrol, efectuează lucrări de
construcţii, mecanică generală şi tâmplărie, recreere. Riscurile aferente obiectului de activitate apar
datorită concurenţei care există pe piaţă. Desigur, că factorul legislativ are un rol important prin
adoptarea unor măsuri care permit/restrâng dezvoltarea activităţii de foraj.
1.4.1.4. Identificarea riscurilor aferente modului de organizare
În evaluarea riscurilor aferente modului de organizare auditorul trebuie să ţină cont de o
serie de factori, după cum urmează:
o Natura activităţii entităţii. Aceasta poate afecta raţionamentul profesional al auditorului
privind evaluarea riscurilor aferente modului de organizare.
o Operaţiunile economice neobişnuite. „Există o probabilitate mai mare ca operaţiunile
neobişnuite ale entităţii, spre deosebire de operaţiunile de rutină să fie înregistrate sau
prelucrate incorect, datorită lipsei de experienţă. Printre exemple se pot enumera: contractele
de închiriere, achiziţii importante, pierderi datorate incendiilor, etc. Cunoaşterea activităţii
entităţii şi analizarea stenogramelor şedinţelor conducerii, reprezintă modalităţi foarte utile
pentru identificarea şi analizarea acestui tip de operaţiuni”
9 Marcel Ghiţă- Auditul intern, Editura Economică, 2004, pag. 11810 Curtea de Conturi- Manual de Audit Financiar şi Regularitate, Bucureşti, 2003, pag. 17
o Aplicarea raţionamentului profesional la înregistrarea corectă a operaţiunilor şi a
soldurilor conturilor. O mare parte din soldurile conturilor (inventarele anterioare, creanţe
neîncasate) necesită o atenţie deosebită din partea conducerii deoarece riscul înregistrărilor
eronate este ridicat.
o Numărul locaţiilor (birouri regionale, filiale, etc.). Riscul aferent modului de organizare
este ridicat atunci când responsabilităţi importante sunt transferate unui număr mare de
locaţii ale entităţii.
1.4.1.5. Identificarea altor tipuri de riscuri
Deseori există posibilitatea ca utilizarea unui program informatic necompetitiv să conducă la
apariţia unor riscuri. Este de preferat ca programul să deţină multiple chei de control prin care
contabilul-sef să poată să stabilească şi să verifice toate sumele din situaţiile financiare.
1.4.2. Documente utilizate în auditul TVA
În cadrul auditului taxei pe valoarea adăugată auditorul trebuie să stabilească şi să verifice
suma reală a taxei pe care respectivul contribuabil trebuie s-o plătească/ recupereze către/ de la
bugetul de stat. La baza stabilirii sumei corecte a taxei pe valoarea adăugate stă evidenţa financiar-
contabilă a entităţii economice respective. Opinia auditorului în legătură cu situaţiile financiare ale
entităţii economice respective, în mod special a corectitudinii stabilirii sumei reale de plată/de
recuperat a taxei pe valoarea adăugată se fundamentează pe informaţiile prevăzute în anexele 1, 2, 3
şi 4 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2217 coroborat cu prevederile legale din pct. 79
alin. (1), (2) şi (3) din normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea 571/2003 privind
Codul fiscal, cu modificările ulterioare şi art. 155¹ alin. (4) şi art. 156 din Codul fiscal. Aceste
informaţii sunt cuprinse într-o serie de documente pe care le vom prezenta în mod sucint:
i. factura
ii. autofactură
iii. documentele vamale
iv. Jurnalul de cumpărări
v. Jurnalul de vânzări
vi. Registrul non-transferurilor de bunuri
vii. Registrul bunurilor primite din alt Stat Membru
viii. Document pentru livrările de bunuri în vderea testării sau pentru verificarea
conformităţii, a stocurilor în regim de consignaţie sau a stocurilor puse la dispoziţie
clientului
1.5. Utilizarea informaţiilor din raportul fiscal privind taxa pe valoarea
adăugată
Scopul Standardului Internaţional de Audit 700 (Revizuit) „Raportul Auditorului
Independent Cu Privire La Un Set Complet De Situaţii Financiare Cu Scop General” este de a
stabili standarde şi de a oferi îndrumări cu privire la raportul auditorului independent elaborat în
urma unui audit al unui set complet de declaraţii financiare cu scop general, elaborate în
conformitate cu un cadru de raportare financiară care are drept obiectiv să realizeze o prezentare
fidelă. De asemenea, oferă recomandări cu privire la problemele pe care auditorul le analizează în
elaborarea opiniei privitoare la respectivele situaţii financiare. După cum este descris în ISA 200
„Obiectivele şi Principiiile Generale care guvernează Auditul Situaţiilor Financiare”, „Situaţiile
financiare cu scop general” reprezintă situaţiile financiare pregătite în conformitate cu un cadru de
raportare financiară desemnat să cuprindă întreg necesarul de informaţii cerut de un număr larg de
utilizatori. Acest ISA vizează circumstanţele când auditorul are posibilitatea să exprime o opinie
fără rezerve şi nu este necesară nici o modificare adusă raportului auditorului.
Raportul auditorului e necesar să conţină o expresie clară a opiniei auditorului cu
privire la situaţiile financiare.
După cum e stipulat în cadrul ISA 200, obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de
a da posibilitatea auditorului de a-şi exprima o opinie dacă situaţiile financiare sunt pregătite, în
toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
În cazul în care o lege sau o reglementare nu stipulează o altă formulare, opinia auditorului
cu privire la un set complet de declaraţii financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un
cadru de raportare financiară care are ca obiectiv să realizeze o prezentare fidelă (conform
scopurilor acestui ISA vor fi denumite „situaţii financiare”) stipulează dacă situaţiile financiare
„oferă o imagine fidelă” sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”, în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Aceste formulări „oferă o imagine fidelă” şi
„prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente.
Raţionamentul auditorului referitor la faptul că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă
sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative este realizat în contextul cadrului de
raportare financiară aplicabil. După cum a fost discutat în ISA 210 „Termenii misiunilor de audit”,
în afara unui cadru de raportare financiară acceptabil, auditorul nu posedă criterii potrivite pentru
evaluarea situaţiilor financiare entităţii. ISA 200 descrie responsabilitatea auditorului de a determina
dacă cadrul de raportare financiară adoptat de conducere pentru întocmirea situaţiilor financiare este
acceptabil.
Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau
prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil, implică să se evalueze dacă elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare s-a
realizat în conformitate cu cerinţele specifice cadrului de raportare financiară aplicabil pentru
anumite clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi informaţii publicate. Această evaluare include şi
luarea în calcul dacă, în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil:
(a) Politicile contabile selectate şi aplicate sunt în conformitate cu cadrul de raportare
financiară şi sunt adecvate în circumstanţele date;
(b) Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile în circumstanţele date;
(c) Informaţiile prezentate în situaţiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt
relevante, realizabile, comparabile şi uşor de înţeles; şi
(d) Situaţiile financiare cuprind suficiente informaţii publicate care să îi ajute pe
utilizatori să înţeleagă efectul tranzacţiilor semnificative şi al evenimentelor asupra
informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare, de exemplu, în cazul situaţiilor financiare
elaborate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), a
poziţiei financiare, a performanţei financiare, precum şi a fluxurilor de trezorerie.
CAP. 2 Auditul taxei pe valoarea adăugată
2.1. Prezentarea generală a S.C. Dafora Group S.A.
Compania Dafora Mediaş este o firmă pe acţiuni, cu capital integral privat, care realizează
următoarele activităţi:
· Servicii de FORAJ petrol şi gaze:
Execută toată gama de servicii asociate proiectelor de foraj, începand cu lucrări de construcţii civile,
servicii de transport, lucrări de montaj, foraj, ingineria fluidelor de foraj, lucrări de cimentare,
servicii cu cabine geologice proprii, intervenţii şi teste la sonda, punerea în productie a sondei,
lucrări de demontaj, de redare a terenului în circuitul agricol şi refacerea drumului de acces.
· Servicii de CONSTRUCŢII civile şi industriale;
Execută constructii de clădiri şi lucrări de geniu, lucrări de consolidări structuri, lucrări de
învelitori, şarpante şi terase în construcţii, lucrări de confecţii metalice, lucrări de instalaţii,
canalizare, încalzire, structuri de rezistenţă, finisaje şi decoraţiuni interioare, etc.
· Servicii de MECANICA GENERALĂ şi TÂMPLĂRIE
Execută construcţii de subanasambluri pentru instalaţiile petroliere (habe noroi, IPCN-uri complete,
structuri metalice, containere, piese de schimb pentru pompe de noroi, capete hidraulice, transmisii
mecanice, trolii de manevra, IPCN etc.) precum şi reparaţii complete ale instalaţiilor de foraj şi
intervenţie – workover.
În acelaşi timp executăm lucrări complexe de mobilă şi tâmplărie din lemn triplustratificat.
· Activitati de RECREERE
· Tenis Club Dafora (6 terenuri tenis, 1 teren minifotbal, sala fitness, sala aerobic, masaj, sauna,
solar).
Compania există începând cu 1902 şi până în 1989 a fost o sucursala a Societăţii Naţionale
de Gaz Mediaş, cu capital de stat. Apoi au avut loc o serie de schimbări specifice acelei perioade în
Romania. În 1995, Dafora a devenit societate pe acţiuni, unicul acţionar fiind Fondul Proprietăţii de
Stat, iar in 1998 a devenit o companie privată. De atunci începând, activitatea de foraj s-a dezvoltat
permanent, compania realizând numeroase lucrări de foraj atât pentru beneficiari interni, cât şi
pentru externi, devenind una din cele mai cunoscute companii din România. Această creştere a
operaţiilor a condus la:
o creştere a:
o personalului companiei de la aproximativ 450 de angajaţi la sfârşitul anului 2000, la
aproximativ 1200 de angajaţi în prezent;
o cifrei de afaceri a companiei de la 8.500.000 Euro în anul 2000 la aproximativ
43.000.000 Euro în anul 2006.
o permanentă îmbunătăţire a calităţii echipamentelor şi a serviciilor noastre.
DAFORA S.A. Medias este membră a I.A.D.C. (International Association of Drilling
Contractor) a A.C.F.R (Asociaţia Contractorilor de Foraj din Romania) şi de asemenea a Asociaţiei
Camerei de Comerţ şi Industrie Romano – Irakiana (CCIRI). Conform certificărilor obţinute,
activitatea se desfăşoară respectând standardele ISO 9001, ISO 14001 şi OHSAS 18001,
Certificatul de Management al Sănătăţii şi Securităţii Ocupaţionale fiind obţinut la începutul lunii
septembrie 2007. Suntem de părere că angajaţii noştri sunt bunurile cele mai de preţ ale companiei.
Devotamentul, priceperea şi creativitatea lor determină nivelul succesului nostru. Echipele noastre
de geologi, ingineri, constructori, specialişti de marketing şi administratori sunt pasionaţi de munca
pe care o fac, nerăbdători să înveţe, făcând faţă oricarei provocări. Managementul din cadrul
companiei Dafora este dinamic şi asigură un climat creativ în cadrul companiei. De asemenea
managementul Companiei Dafora determină un sistem eficient de prospectare a pieţei pentru a
descoperi oportunitatea unor noi produse, servicii şi de a genera necesarul de fonduri de cercetare –
dezvoltare. Aceasta este o scurtă prezentare a companiei noastre, care sperăm ca v-a oferit câteva
informatii utile despre activităţile pe care le realizăm.
Sistemul contabil al societăţii
Societatea dispune de un program unitar de contabilitate. Modulele sunt protejate cu ajutorul
parolelor, iar personalul societăţii poate efectua înregistrări doar în aria lui de activitate. Conducerea
unităţii poate vizualiza în orice moment orice operaţiune pe care firma o realizează cât şi angajatul
care a efectuat anumite corecţii asupra operaţiunilor firmei. Sistemul include numeroase controale
automate,cum ar fi total pe clase de conturi, pe grupe de conturi sau pe conturi. Sistemul poate
produce o mulţime de rapoarte financiare, printre care contul de profit şi pierdere şi bilanţul.
Sistemul de trezorerie
Societatea îşi desfăşoară operaţiunile de trezorerie cu B.R.D. Mediaş, sucursala Balada, şi este
situată în b-dul 1 Decembrie 1918, nr 12. Firma are 2 conturi deschise la această bancă. Acestea
este următoarele:
Cont în lei: RO90BRDE140SV06363161000
Cont în euro: RO45BRDE140SV06465162000
Încasările de la clienţi se realizează prin virament bancar fiind emise ordine de plată de către clienţi
pe numele furnizorilor. Ridicarea de numerar se realizează de către conducătorul departamentului
financiar-contabilitate pe baza cecului de numerar. Se completează o filă de cec pe care se înscrie
suma dorită şi se depune spre avizare băncii. Banii sunt ridicaţi de la bancă unde rămâne şi fila care
a fost completată. Toate cotoarele filelor de cec sunt numerotate. Banii sunt depuşi la caserie fiind
trecuţi sub supravegherea casierei. Directorul departamentului financiar-contabilitate răspunde
efectuarea plăţilor sub stricta supraveghere a directorului economic şi a directorului general.
Resurse umane şi salarii
Noi angajaţi sunt atent testaţi de către angajaţii firmei. Probele de concurs constau în desfăşurarea
unui examen psihologic la care trebuie obţinut calificativul admis, un interviu prin care să se poată
stabili competenţele profesionale ale angajatului, se obţin referinţe de la locurile anterioare de
muncă prin convorbiri telefonice cât şi în baza unui certificat medical. Persoanele care au fost
angajate li se propune o ofertă de angajare. Prin oferta de angajare se stabilesc condiţiile de muncă,
remuneraţie lunară cât şi condiţia că vor fi înregistraţi la Camera Teritorială de Muncă. În funcţie de
timpul în ore-lucrate fiecărui angajat i se stabileşte salariul lunar pe baza centralizatorului ore-
muncă. I se eliberează fiecărui angajat un fluturaş de salariu care va cuprinde şi impozitele şi taxele
plătite către bugetul de stat. Se compară statele de plată a salariilor cu balanţa de verificare lunară
pentru a se stabili eventuale diferenţe de bani.
2.2. Principalele tipuri de operaţiuni economice efectuate
În continuare vom prezenta o serie de operaţiuni pe care firma Dafora Group S.A. le-a
efectuat şi care sunt realizate în intervalul de timp pentru care se efectuează misiunea de audit:
Auditul taxei pe valoarea adăugată.
În anul 2007, S.C. Dafora Group S.A. a încheiat cu o unitate neplătitoare de TVA din
subordinea unui minister, un contract de închiriere a unor clădiri deteriorate. Pe parcursul anului
2007, conform contractului de închiriere, S.C. Dafora Group a efectuat lucrări de reparare şi
modernizare a spaţiilor respective, prin achiziţionarea de materiale şi servicii de la parteneri
înregistraţi în scopuri de TVA, urmând ca valoarea acestor reparaţii să fie recuperată de la
proprietarul spaţiilor, prin compensarea facturilor de reparaţii şi de chirie emise de către cele două
părţi.
Soluţie:
Societatea Dafora Group S.A. a acţionat în nume propriu, dar în contul unităţii neplătitoare
de taxă pe valoarea adăugată- proprietarul clădirilor, se consideră că a primit şi a prestat lucrări de
reparaţii şi modernizare a clădirilor închiriate.
Pentru lucrările de reparaţii şi modernizare a clădirilor SC Dafora Group S.A. înscrie taxă
pe valoarea adăugată în facturile fiscale emise către unitatea neplătitoare de taxă pe valoarea
adăugată, chiar dacă a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate
în scopul realizării acestor lucrări.
La data de 1 martie 2007 Dafora Group S.A. Mediaş (A), persoană impozabilă română
înregistrata pentru scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal prestează servicii de transport
lui ET-CONTROL S.A. (B), o persoană impozabilă stabilită în Ungaria. Bunurile sunt transportate
de către Dafora Group S.A. Mediaş în Budapesta unde sunt depozitate.
Soluţie: Dafora S.A. Mediaş- ET-CONTROL
1. Persoana impozabila: DA (A)
2. Operatiune în sfera TVA: DA (servicii de transport)
3. Locul prestării: Romania (Art. 132 alin. 2 lit. c) din Codul fiscal – locul de plecare a unui
transport intracomunitar de bunuri)
4. Scutire: NU
5. Persoana obligată la plata TVA: A (Art. 150 alin. 1 lit.) a CF)
În 15 mai 2007 S.C. Total COM S.R.L. Piteşti B(2) o companie stabilită în România
(înregistrată conform art. 153 din Codul fiscal), şi care deţine o sucursală în Franţa încheie un
contract de prestări servicii cu firma din Mediaş. Dafora Group S.A. Mediaş (A) efectuează
expertize privind o sondă de ţiţei la sediul firmei din Piteşti şi la o sondă de ţiţei la sucursala ei din
Nancy. S.C. Total COM S.R.L. îi comunică lui Dafora S.A. codul sau de TVA din Franţa.
Solutie: A-B(2)
1. Persoana impozabila: DA (A)
2. Operatiune în sfera TVA: DA ( expertize privind bunurile imobile)
3. Locul prestării: Romania (locul unde sunt prestate serviciile- art.132 alin. (2)lit. h )) şi
Franta ( SM care a emis codul de TVA - Art. 132 (2) (h) (2) din Codul fiscal)
4. Scutire: NU – N/A
5. Persoana obligată la plata TVA: A (Art. 150 (1) (a) Codul fiscal) – N/A
La 1 iunie 2007, Dafora Group S.A. Mediaş (A), persoană impozabilă română înregistrată
pentru scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal achiziţionează blocuri BCA, cărămidă
plus instalaţii sanitare de la compania germana WEISSMAN Gmbh (C). Bunurile sunt
transportate din Bremen la sediul firmei din Mediaş.
Soluţie: A-C
1. Persoana impozabilă: DA (A)
2. Operaţiune în sfera TVA: DA (achiziţie intracomunitară de bunuri)
3. Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri: România (locul unde se încheie transportul –art.
132¹ din Codul fiscal)
4. Scutire: NU
5. Persoana obligată la plata TVA: A (persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară –
art. 151 din Codul fiscal).
2.3. Desfăşurarea propriu-zisă a auditului TVA
Etapa de pregătire a misiunii de audit intern au fost elaborate documentele prevăzute de
normele generale şi s-au adus clarificări, în special, cu privire la modul concret de dezvoltare a
procedurii de Analiza riscurilor, respectiv: succesiunea documentelor, structura acestora şi modul
de completare, nivelul de apreciere al riscurilor şi clasarea acestora în mari, medii şi mici,
ierarhizarea riscurilor pentru stabilirea punctelor tari şi a punctelor slabe, în vederea finalizării listei
obiectelor auditabile, care va reprezenta tematica misiunii de audit intern pe care se va concentra
testarea pe teren, etapă care se materializează în elaborarea Programului intervenţiei la faţa locului.
Etapa de intervenţie la faţa locului se realizează colectarea documentelor, analiza şi
evaluarea acestora prin testarea propriu-zisă pe teren a obiectelor auditabile stabilite prin Programul
intervenţiei la faţa locului, prin utilizarea intervievării personalului auditat, verificarea
înregistrărilor contabile, analiza datelor şi informaţiilor, evaluarea eficienţei şi eficacităţii
controalelor interne, realizarea diferitelor testări, care se materializează în chestionare de control
intern pentru constituirea eşantioanelor, liste de verificare, teste, foi de lucru, interviuri şi note de
relaţii, documente care vor constitui probe de audit şi vor reprezenta baza întocmirii FIAP-urilor şi
FCRI-urilor, care vor fi incluse în raport.
Etapa de elaborare a Raportului de audit intern se urmăreşte structurarea acestuia pe
Tematica în detaliu a misiunii de audit obţinută în procedura de Analiza riscurilor şi transferarea
FIAP-urilor şi FCRI-urilor, într-o manieră standardizată, pentru a facilita utilizarea acestuia de către
managementul general şi managementul de linie.
Etapa de urmărire a recomandărilor ne asigurăm că recomandările cuprinse în Raportul de
audit intern vor fi implementate întocmai şi la termenele stabilite şi a faptului că managementul a
evaluat riscul neimplementării acestora. De asemenea, în afara documentelor stabilite de normele
generale am prezentat atât modele de documente pentru evaluarea internă şi evaluarea externă a
activităţii de audit intern.
Obiectivele misiunii de audit intern privind Auditul taxei pe valoarea adăugată la S.C.
DAFORA GROUP S.A., au fost următoarele:
1. Modul de gestionare a impozitelor indirecte, în special al taxei pe valoarea adăugată;
2. Modul de conducere a evidenţei fiscale în cadrul compartimentului financiar-contabil;
2.4. Raport de audit privind taxa pe valoarea adăugată
Am auditat Decontul de taxă pe valoarea adăugată al societăţii S.C. DAFORA GROUP S.A.
la data data de 31 decembrie 2006 cu valoarea sumei taxei deductibile din Jurnalul de cumpărări cât
şi a celei colectate din Jurnalul de vânzări, situaţia taxei din facturile de vânzări şi cumpărări, din
documentele vamale având în vedere prevederile legale din Codul fiscal şi normele metodologice
de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor situaţii financiare în
baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o
certificare rezonabilă asupra sumei taxei pe valoarea adăugată, pentru a constata dacă acestea conţin
denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce
susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include de asemenea
evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi
evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constitue o bază
rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre. În opinia noastră, Decontul de TVA prezintă o
imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) a societăţii la 31
decembrie 2006 şi sumele taxei pe valoarea adăugată din Jurnalul de cumpărări şi din Jurnalul de
vânzări pentru anul 2006 sunt în conformitate cu prevederile legale.
35
2.5. Concluzii finale
1. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat către bugetul de stat care
se colectează în fiecare stagiu al circuitului economic. Tranzacţiile economice
realizate de către fiecare entitate economică determină suma taxei pe valoarea
adăugată datorată/recuperată de la bugetul de stat. Veniturile colectate din taxa pe
valoarea adăugată reprezintă un procent semnificativ în cadrul Produsului Intern Brut
la nivel naţional;
2. Având în vedere ponderea ridicată a taxei pe valoarea adăugată în veniturile
bugetului general consolidat de stat este necesar ca prevederile legale privind
aplicarea şi colectarea acestui impozit să fie simple şi clare, astfel încât să nu permită
interpretări din partea persoanelor impozabile în sensul diminuării obligaţiilor de
plată către bugetul de stat.
3. Faptul că România a devenit Stat Membru în cadrul Uniunii Europene prevederile
legale în materie de taxă pe valoarea adăugată trebuie armonizate cu prevederile
Directivei 112/2006/CEE şi cu legislaţia în materie din alte State Membre ale
Uniunii Europene şi cu cazurile-lege soluţionate de către Curtea Europeană de
Justiţie.
4. Taxa pe valoarea adăugată se caracterizează prin impozitarea
consumului/venitului/averii din fiecare ciclu al circuitului economic;
5. Taxa pe valoarea adăugată prezintă un randament fiscal crescut (ca şi suma colectată)
faţă de impozitele directe (impozitul pe veniturile din salarii). Taxa pe valoarea adăugată
are caracteristica de a nu fi o suma „exactă” de plata către bugetul de stat, în schimb, în
cazul impozitului pe veniturile din salarii se stabileşte cu exactitate suma datorată cu
titlu de impozit;
6. Taxa pe valoarea adăugată se colectează în mod diferenţiat în fiecare ciclu al
circuitului economic şi principalul suportator este consumatorul final;
7. Pentru a stabili caracterul impozabil al unei tranzacţii economice din perspectiva
taxei pe valoarea adăugată este necesar a fi indeplinite cumulativ următoarele condiţii:
prestarea de servicii/ livrarea de bunuri să fie efectuate cu plata;
36
locul livrării de bunuri/ prestării de servicii să fie în Romania;
prestarea de servicii/ livrarea de bunuri să fie efectuată de o persoana
impozabilă;
prestarea de servicii/ livrarea de bunuri să rezulte dintr-o activitate
economică;
8. Riscul de audit privind taxa pe valoarea adăugată poate apărea dintr-o înregistrare
incorectă/ omisiune a operaţiunilor economice desfăşurate evidenţiate în următoarele
documente justificative:
factură;
autofactură;
Jurnalul de cumpărări;
Jurnalul de vânzări;
Decontul de T.V.A.;
Registrul bunurilor primite;
Registrul non-transferurilor;
9. Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacă situaţiile financiare oferă o imagine
fidelă sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil, implică să se evalueze dacă elaborarea şi
prezentarea situaţiilor financiare s-a realizat în conformitate cu cerinţele specifice
cadrului de raportare financiară aplicabil pentru anumite clase de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi informaţii publicate.
10. . Auditorul independent selectează documentele justificative necesare pentru a
emite o opinie cu privire la situaţiile financiare ale entităţii respective. Raportul
auditorului e necesar să conţină o expresie clară a opiniei auditorului cu privire la
situaţiile financiare ale entitătii economice respective.
37
BIBLIOGRAFIE
1. Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Editura Tribuna Economică, 20052. Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 20063. Marcel Ghiţă- Auditul intern, Editura Economică, 20044. Curtea de Conturi- Manual de Audit Financiar şi Regularitate, Bucureşti, 20035. Labouze Robert- Place des sondages dans le demarche d’audit par les risques, RFC-227, Octobre 19976. Anca Doicin- Revista „Capital” ,articol „TVA din România virează spre Europa”, 21 iulie 2006, http://www.capital.ro/index.php?a=24471&shift=17. Ghid de TVA – Ministerul Finanţelor Publice, pag. 16
8. http://www.mfinante.ro/link.jsp?body=/buget/index2008.htm9. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/index_en.htm10. www.worldwide-tax.com11. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare12. Normele metodologice de aplicare a Titlului VI privind Legea 571/2003, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările ultrioare
38
ANEXA 1: Scrisoare de angajament
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
Scrisoarea de angajament
30 octombrie 2006Consiliului de Adiministraţie al societăţii Dafora GROUP S.A.
Aţi solicitat ca S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. să auditeze Decontul de TVA al societăţii
S.C. Dafora GROUP S.A. la 31 decembrie 2006, precum şi Jurnalul de vânzări/cumpărări aferente
respectivului exerciţiu financiar. Suntem încântaţi să confirmăm prin prezenta scrisoare că acceptăm
şi suntem de acord cu acest angajament. Activitatea de audit desfăşurată de noi va avea ca obiectiv
formularea unei opinii asupra situaţiilor financiare.
Vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele de Audit. Aceste
Standarde impun planificarea şi desfăşurarea activităţii de audit cu scopul de a se obţine o asigurare
rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. O activitate de audit
include examinarea, prin sondaj, a probelor care stau la baza valorilor şi prezentărilor din situaţiile
financiare. O activitate de audit include, de asemenea, analizarea principiilor contabile utilizate şi a
estimărilor semnificative efectuate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a
situaţiilor financiare. Procedurile de audit efectuate în legătură cu obiective specifice de control
implică limitări inerente deoarece se efectuează pe eşantioane statistice şi, în consecinţă, pot exista
erori sau nereguli care să nu fie detectate.
În afara raportului întocmit de noi asupra situaţiilor financiare, preconizăm că vom fi în
măsură să vă furnizăm o scrisoare distinctă, care să facă referire la orice carenţe semnificative ale
sistemelor contabile şi de control intern, descoperite în timpul activităţii noastre.
Vă reamintim că responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare, inclusiv corecta
prezentare a informaţiilor, revine conducerii societăţii. Aceasta include menţinerea de înregistrări
contabile şi controale interne corespunzătoare, selecţia şi aplicarea politicilor contabile, precum şi
răspunderea patrimonială. Ca parte a procesului de audit, solicităm din partea conducerii o
confirmare scrisă cu privire la declaraţiile şi afirmaţiile conducerii în legătură cu activitatea de audit
făcute nouă pe parcursul desfăşurării auditului.
Aşteptăm cu plăcere să cooperăm cu personalul dumneavoastră şi sperăm ca ei să ne pună la
dispoziţie toate înregistrările, documentele şi alte informaţii solicitate de noi, necesare în procesul
de audit. Onorariul nostru, care va fi facturat pe măsură ce activitatea progresează, se bazează pe
39
timpul efectiv necesar personalului nostru alocat pentru auditul societăţii dumneavoastră pentru
îndeplinirea obiectivelor de audit, plus cheltuielile care se decontează. Ratele de facturare
individuale ale personalului nostru diferă în funcţie de gradul de responsabilitate implicat şi de
experienţa şi aptitudinile persoanelor respective.
Prezentul contract va rămâne în vigoare şi în anii viitori, cu excepţia situaţiei în care este terminat,
amendat sau înlocuit.
Vă rugăm să semnaţi şi să înapoiaţi copia anexată a acestei scrisori, pentru a confirma că
este în conformitate cu ceea ce doriţi dumneavoastră în legătură cu aranjamentele privind auditul
situaţiilor financiare.
Cu stimă,
40
Anexa 2 Declaraţia de independenţă
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
Nume şi prenume: Ştefănescu Elena
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Data: 02.04.2007
Incompatibilităţi în legătură cu entitatea/structura auditată DA NU
Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu cineva care ar putea să vă limiteze
măsura în care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de audit în orice fel?- X
Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea să vă
influenţeze în misiunea de audit?- X
Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un alt mod în activitatea
entităţii/structurii ce va fi auditată?- X
Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de Uniunea
Europeană?- X
Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de control ale entităţii/structurii ce
urmează a fi auditată?- X
Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul entităţii/structurii
ce va fi auditată sau cu membrii organului de conducere colectivă?- X
Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare sau primirea de redevenţe de
la vreun grup anume, sau organizaţie sau nivel guvernamental?- X
Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de plată pentru entitatea/structura ce va
fi auditată?- X
Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditată? - X
Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la entitatea/structura ce va fi auditată? - X
Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală, externă sau organizaţională
care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi a face rapoartele de audit imparţiale, notificaţi
şeful Serviciului de audit intern de urgenţă?
X -
Auditor intern, Director,
Ştefănescu Elena Grigore Ion
41
Anexa 3 Declaraţia de independenţă
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
Nume şi prenume: Popescu Maria
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Data: 02.04.2007
Incompatibilităţi în legătură cu entitatea/structura auditată DA NU
Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu cineva care ar putea să vă
limiteze măsura în care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de
audit în orice fel?
- X
Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea să
vă influenţeze în misiunea de audit?- X
Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un alt mod în
activitatea entităţii/structurii ce va fi auditată?- X
Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de
Uniunea Europeană?- X
Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de control ale entităţii/structurii
ce urmează a fi auditată?- X
Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul
entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu membrii organului de conducere colectivă?- X
Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare sau primirea de
redevenţe de la vreun grup anume, sau organizaţie sau nivel guvernamental?- X
Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de plată pentru
entitatea/structura ce va fi auditată?- X
Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditată? - X
Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la entitatea/structura ce va fi
auditată?- X
Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală, externă sau
organizaţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi a face rapoartele de
audit imparţiale, notificaţi şeful Serviciului de audit intern de urgenţă?
X -
Auditor intern, Director,
42
Popescu Maria Grigore Ion
Anexa 4 Desfăşurarea misiunii de audit
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
Desfăşurarea misiunii de audit
Referitor: Misiunea de audit intern Auditul taxei pe valoarea adăugată
Stimate: domnule Ion Marinescu
În conformitate cu Planul de audit pe anul 2007, urmează ca în perioada 03.04.2007-
31.08.2007 să efectuăm o misiune de audit intern având ca tema Auditul taxei pe valoarea
adăugată.
Scopul misiunii de audit intern este acela de a furniza o asigurare independentă conducerii în
ceea ce priveşte funcţionalitatea sistemului de control intern ataşat activităţii auditate şi formularea
de recomandări pentru îmbunătăţirea acestuia.
Perioada supusă evaluării este 01.01.2006- 31.12.2006
Vă rugăm, de asemenea, să desemnaţi o persoană de contact pentru a ne ajuta în timpul
derulării misiunii de audit intern, urmând a stabili de comun acord data şedinţei de deschidere,
având pe ordinea de zi următoarele:
- prezentarea auditorilor;
- prezentarea şi discutarea obiectivelor misiunii de audit intern;
- discutarea programului intervenţiei la faţa locului;
- stabilirea persoanelor de legătură în cadrul compartimentelor auditate;
- alte aspecte organizatorice necesare desfăşurării misiunii.
Pentru o mai bună documentare a echipei de audit intern referitoare la activitatea direcţiei, vă
rugăm sa ne puneţi la dispoziţie următoarea documentaţie necesară:
cadrul legal si de reglementare aplicabil domeniului financiar-contabil;
organigrama Compartimentului Financiar-Contabil;
Regulamentul de organizare şi funcţionare;
43
fişele posturilor;
procedurile scrise care descriu activităţile ce se desfăşoară in cadrul compartimentului;
rapoartele de audit intern anterioare;
alte rapoarte, note, dosare anterioare care se referă la aceasta temă.
Pentru eventualele întrebări privind aceasta acţiune, vă rugăm să contactaţi pe doamna
Ştefănescu Elena, auditor intern, coordonatorul misiunii sau pe şeful compartimentului de audit
intern.
Cu deosebită consideraţie,
Director ,
Grigore Ion
44
Anexa 5 Documentarea auditului fiscal
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
Documentarea auditului fiscal
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată
Întocmit: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Data:09.04.2007
Avizat: Grigore Ion Data: 20.08.2007
Documentarea auditului fiscal
DA NU OBSERVATII
Identificarea legilor si regulamentelor aplicabile structurii
auditate
X -
Obţinerea organigramei X -
Obţinerea Regulamentului de organizare si funcţionare X -
Obţinerea fiselor posturilor X -
Obţinerea procedurilor scrise si formalizate - X Exista doar parţial
Identificarea personalului responsabil X -
Obţinerea Raportului de audit anterior - X Anterior nu au fost
realizate misiuni de
audit
45
Procedura - P05: Analiza riscurilor
Anexa 6 Obiective de audit propuse
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
Obiective de audit propuse
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată
Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006
Întocmit: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Data: 09.04.2007
Avizat: Grigore Ion Data: 20.08.2007
Nr.
crt.Obiective Obiecte auditabile Observaţii
1. MODUL DE GESTIONARE A
IMPOZITELOR INDIRECTE,
ÎN SPECIAL AL TVA
Depunerea in ordine cronologica a documentelorConstituirea bazei de date computerizate a dosarului fiscalDeschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea declaratiei de
inregistrare fiscalaConstituire pe ani a dosarelor fiscale
2. MODUL DE CONDUCERE A
EVIDENŢEI FISCALE ÎN
Neconstituirea separata a componentei TVA a dosarului fiscalCerere luare in evidenta TVAStabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA
46
Nr.
crt.Obiective Obiecte auditabile Observaţii
CADRUL
COMPARTIMENTULUI
FINANCIAR-CONTABIL
Stabilirea TVA de plată/de recuperat la bugetul de stat
NOTĂ:Lista centralizatoare a obiectelor auditabile reprezintă primul document care se elaborează în cadrul procedurii Analiza riscurilor şi
cuprinde obiecte auditabile, structurate pe obiective, care vor fi evaluate în continuare pentru obţinerea Tematicii în detaliu a misiunii de audit
intern.
47
Anexa 7 Identificarea riscurilor
Procedura - P05: Analiza riscurilor
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
IDENTIFICAREA RISCURILOR
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată
Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006
Întocmit: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Data: 21.07.2007
Avizat: Grigore Ion Data: 21.07.2007
Nr.
crt.Obiective Obiecte auditabile Riscuri identificate
1. MODUL DE
GESTIONARE A
IMPOZITELOR
INDIRECTE, ÎN
SPECIAL AL TVA
Depunerea in ordine cronologica a documentelor
Greutati in studierea dosarelor fiscale
Constituirea bazei de date computerizate a dosarului
fiscal
Neconstituirea partii informatice
Deschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea
declaratiei de inregistrare fiscala
Neconstituirea in termen
48
Nr.
crt.Obiective Obiecte auditabile Riscuri identificate
Constituire pe ani a dosarelor fiscale Tinerea amestecata a documentelor
2. MODUL DE
CONDUCERE A
EVIDENŢEI
FISCALE ÎN
CADRUL
COMPARTIMENTU
LUI FINANCIAR-
CONTABIL
Neconstituirea separata a componentei TVA a dosarului
fiscal Neconstiturea pe componente
Cerere luare in evidenta TVA Necunoastera unor date pv organizarea societatii Stabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA Corespunzător
Stabilirea TVA de plată/de recuperat la bugetul de stat Corespunzător
NOTĂ:
Identificarea riscurilor este al doilea document care se elaborează în cadrul procedurii Analiza riscurilor şi presupune asocierea riscurilor
semnificative la operaţiile stabilite în Lista centralizatoare a obiectelor auditabile. De regulă, se asociază unul sau mai multe riscuri teoretice,
determinate de auditorii interni din documentele colectate sau din riscurile practice reieşite din propria experienţă. În situaţia în care la operaţiile
auditabile se ataşează mai multe riscuri, analiza acestora se va putea realiza pentru fiecare risc în parte sau pe total operaţie/obiect auditabilă.
În acest studiu de caz au fost identificate 39 de obiecte auditabile cărora le-au fost ataşate 125 de riscuri.
49
Anexa 8 Stabilirea factorilor de risc, a ponderilor şi nivelurilor de apreciere al riscurilor
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
STABILIREA FACTORILOR DE RISC, A PONDERILOR ŞI NIVELURILOR DE APRECIERE AL RISCURILOR
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată
Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006
Întocmit: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Data: 21.07.2007
Avizat: Grigore Ion Data: 21.07.2007
Factori de risc
(Fi)
Ponderea
factorilor de
risc
(Pi)
Nivelul de apreciere al riscului (Ni)
N 1 N 2 N 3
Aprecierea
controlului
intern – F1
P1 – 50%Există proceduri şi
se aplică
Există proceduri,
sunt cunoscute,
dar nu se aplică
Nu există
proceduri
Aprecierea
cantitativă -
F2
P2 – 30%Impact financiar
scăzut
Impact financiar
normal
Impact financiar
ridicat
50
Aprecierea
calitativă – F3P3 – 20%
Vulnerabilitate
mică
Vulnerabilitate
medie
Vulnerabilitate
mare
Notă:
Cei trei factori de risc din acest document sunt stabiliţi prin normele generale şi sunt acoperitori pentru entitate, însă dacă dorim să evidenţiem şi
alţi factori de risc, cu nivelurile de apreciere corespunzătoare, se recomanda sa avem în vedere ca suma ponderilor factorilor de risc să fie de
asemenea 100.
În funcţie de importanţa şi greutatea factorilor de risc, se stabilesc ponderile şi nivelurile de apreciere ale riscurilor.
51
Anexa 9 Chestionar de control intern
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
CHESTIONAR DE CONTROL INTERN
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată
Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006
Întocmit: Popescu Maria/Ştefănescu Elena Data: 20.07.2007
Avizat: Grigore Ion Data: 20.07.2007
Nr.
crt.Obiective Obiecte auditabile
DA NU
1. MODUL DE
GESTIONARE A
IMPOZITELOR
INDIRECTE, ÎN
SPECIAL AL TVA
Depunerea in ordine cronologica a documentelor XConstituirea bazei de date computerizate a dosarului
fiscal
X
Deschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea
declaratiei de inregistrare fiscala
X
Constituire pe ani a dosarelor fiscale X
2. MODUL DE
CONDUCERE A
EVIDENŢEI FISCALE
Neconstituirea separata a componentei TVA a
dosarului fiscal
X
Cerere luare in evidenta TVA X
52
Nr.
crt.Obiective Obiecte auditabile
DA NU
ÎN CADRUL
COMPARTIMENTULUI
FINANCIAR-
CONTABIL
Stabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA X
Stabilirea TVA de plată/de recuperat la bugetul de
stat
X
Procedura - P05: Analiza riscurilor
53
Anexa 10 Stabilirea nivelului riscului şi a punctajului total al riscului
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
STABILIREA NIVELULUI RISCULUI ŞI A PUNCTAJULUI TOTAL AL RISCULUI
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată
Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006
Întocmit: Ştefănescu Elena/ Popescu Maria Data: 24.07.2007
Avizat: Grigore Ion Data: 24.07.2007
54
Nr.
crt.Obiective Obiecte auditabile
Punctaj total Criterii de analiza a riscurilor
Aprecierea
controlului
intern (F1)
Aprecierea
cantitativă (F2)
Aprecierea
calitativă (F3)
1. MODUL DE
GESTIONARE A
IMPOZITELOR
INDIRECTE, ÎN
SPECIAL AL
TVA
Depunerea in ordine
cronologica a documentelor
1.70 2 1 2
Constituirea bazei de date
computerizate a dosarului
fiscal
1.80 2 2 1
Deschiderea dosarului fiscal
odata cu depunerea
declaratiei de inregistrare
fiscala
1.50 2 1 1
Constituire pe ani a
dosarelor fiscale
2.20 2 2 3
2. MODUL DE
CONDUCERE A
EVIDENŢEI
FISCALE ÎN
Neconstituirea separata a
componentei TVA a
dosarului fiscal
1.70 2 1 2
Cerere luare in evidenta
TVA
1.50 2 1 1
55
CADRUL
COMPARTIME
NTULUI
FINANCIAR-
CONTABIL
Stabilirea caracterului
impozabil d.p.v. al TVA
2.20 2 2 3
NOTĂ:
Stabilirea nivelului riscului şi a punctajului total al riscului este documentul din procedura Analiza riscurilor în care auditorul evaluează
riscurile pe baza informaţiilor şi documentelor, în posesia cărora a intrat până în acest moment, a Chestionarului de Luare la Cunoştinţă - CLC, pe
care l-a obţinut de la managementul general şi managementul de linie al structurii auditate, dar şi a expertizei personale în domeniu şi a informaţiilor
din mass-media sau de pe internet. De asemenea, auditorii interni, în funcţie de resursele alocate misiunii (număr de persoane, timpul aferent ş.a.),
stabilesc punctajul total al riscurilor operaţiei/activităţii respective, în baza formulei de calcul:
unde:
= punctajul total;
= nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;
= ponderea criteriilor de risc
Pentru continuarea analizei, grupează riscurile în următoarele trei categorii:
Riscuri mici 1,0 - 1,7
56
Riscuri medii 1,8 - 2,2
Riscuri mari 2,3 - 3,0
Elaborarea acestui document prezintă un grad relativ mare de subiectivitate şi din acest motiv auditorii interni aduc îmbunătăţiri acestei lucrări,
pe toată durata misiunii de audit, în special în Etapa intervenţiei la faţa locului în funcţie de informaţiile pe care le colectează cu ocazia testărilor
efectuate.
Din experienţa practică, recomandăm ca ponderea riscurilor medii să fie sub 10%, deoarece aceasta denotă o nehotărâre din partea auditorilor interni,
referitoare la categoria de riscuri în care să le includă, luând în considerare că în auditare vor intra, de regulă, riscurile mari şi medii, considerate riscuri
semnificative.
57
Anexa 12 Programul de audit privind taxa pe valoarea adăugată
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
PROGRAMUL DE AUDIT PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugatăPerioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006Întocmit: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Data: 31.08.2007Avizat: Grigore Ion Data: 31.08.2007
OBIECTIVELE AUDITULUI ACTIVITĂŢILE PROGRAMATEDURATA
(H)PERSOANELE IMPLICATE
LOCUL DESFĂŞURĂRII
Tema generală:Auditul taxei pe valoarea adăugată 6161. Pregătirea misiunii de audit 88
1. Tipărirea şi procesarea Scrisorii de angajament 2 Ştefănescu Elena Sediu Dafora2. Tiparirea şi procesarea Declaraţiei de independenţa 2 Ştefănescu Elena
Popescu MariaSediu Dafora
3. Pregătirea şi transmiterea Desfăşurării misiunii de audit către părţile interesate
4 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
4. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor 8 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
5. Întocmirea Listei centralizatoare a obiectelor auditabile
8 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
7. Întocmirea Programului de audit 8 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
8.Intocmirea Notei şi a Programului intervenţiei la faţa locului
8 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
58
OBIECTIVELE AUDITULUI ACTIVITĂŢILE PROGRAMATEDURATA
(H)PERSOANELE IMPLICATE
LOCUL DESFĂŞURĂRII
9. Obţinerea aprobării Notei şi a anexelor acesteia: Colectarea şi prelucrarea datelor, şi Programul intervenţiei la faţa locului.
10 Ştefănescu ElenaPopescu Maria Georgescu Ion
Sediu Dafora
10. Planificarea şi organizarea Şedinţei de deschidere cu Compartimentul Financiar-Contabil
2 Ştefănescu ElenaPopescu Maria Georgescu Ion
Sediu Dafora
11. Redactarea Minutei şedinţei de deschidere. Obţinerea numelui persoanelor de contact şi stabilirea unui loc pentru desfăşurarea activităţii de audit.
2 Ştefănescu ElenaPopescu Maria Georgescu Ion
Sediu Dafora
2. Intervenţia la faţa locului 352Obiectivul I. Modul de gestionarea a impozitelor indirecte, în special al tva
1.1 Efectuarea testărilor 16
Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora1.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil
2
1.3 Elaborare FIAP - urilor 161.4 Colectarea dovezilor 61.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru
4
Obiectivul II. Modul de conducere a evidenţei fiscale în cadrul compartimentului financiar-contabil
2.1 Efectuarea testărilor 16
Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora2.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil
2
2.3 Elaborarea FIAP - urilor 162.4 Colectarea dovezilor 62.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru
4
Obiectivul IV. Elaborarea bilanţului contabil
4.1 Efectuarea testărilor 16
Ştefănescu Elena Sediu Dafora
4.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil
2
4.3 Elaborarea FIAP - urilor 16
59
OBIECTIVELE AUDITULUI ACTIVITĂŢILE PROGRAMATEDURATA
(H)PERSOANELE IMPLICATE
LOCUL DESFĂŞURĂRII
Popescu Maria 4.4 Colectarea dovezilor 6
4.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru
4
Obiectivul V. Organizarea sistemului de raportare a datelor financiar contabile către management
5.1 Efectuarea testărilor 16
Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora5.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil
2
5.3 Elaborarea FIAP - urilor 14
5.4 Colectarea dovezilor 6
5.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru
4
Obiectivul VI. Organizarea şi efectuarea controlului financiar preventiv
6.1 Efectuarea testărilor 16
Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora6.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil
2
6.3 Elaborarea FIAP - urilor 12
6.4 Colectarea dovezilor 6
6.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru
4
Obiectivul VII. Fiabilitatea sistemului informaticfinanciar-contabil
6.1 Efectuarea testărilor 16
Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
6.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil
2
6.3 Elaborarea FIAP - urilor 146.4 Colectarea dovezilor 66.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru
4
6.1 Efectuarea testărilor 16
60
OBIECTIVELE AUDITULUI ACTIVITĂŢILE PROGRAMATEDURATA
(H)PERSOANELE IMPLICATE
LOCUL DESFĂŞURĂRII
Obiectivul VIII. Arhivarea documentelor financiar-contabile
Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
6.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil
2
6.3 Elaborarea FIAP - urilor 146.4 Colectarea dovezilor 166.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru
4
12. Planificarea si organizarea Sedintei de inchidere 4 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
13. Discutarea constatărilor cu Financiar-Contabil 4 Tomescu ViorelStănescu Ioana
Cristescu Gabriel
Sediu Dafora
14. Concluzii 4 Cristescu GabrielTomescu ViorelStănescu Ioana
Sediu Dafora
III. Raportul de audit 160
15. Redactarea proiectului de Raport de audit 48 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
16. Revizuirea Raportului de audit 48 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
17. Obţinerea proiectului de Raport de audit aprobat de conducere
8 Ştefănescu Elena Sediu Dafora
18. Transmiterea proiectului de Raport de audit la auditat şi solicitarea de răspuns în 15 zile
8 Georgescu Ion Ştefănescu Elena
Sediu Dafora
19. Planificarea şi organizarea Reuniunii de conciliere, dacă este cazul
8 Ştefănescu ElenaPopescu Maria Georgescu Ion
Sediu Dafora
20. Includerea în Raportul de audit a aspectelor reţinute din punct de vedere al auditatului
8 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
21. Finalizarea Raportului de audit 16 Ştefănescu ElenaPopescu Maria
Sediu Dafora
61
OBIECTIVELE AUDITULUI ACTIVITĂŢILE PROGRAMATEDURATA
(H)PERSOANELE IMPLICATE
LOCUL DESFĂŞURĂRII
22. Obţinerea Raportului de audit aprobat de conducerea instituţiei
8 Ştefănescu Elena Sediu Dafora
23. Transmiterea recomandărilor aprobate către auditat 8 Ştefănescu Elena Sediu DaforaIV. Urmărirea recomandărilor 24. Intocmirea Fisei de urmarire a recomandarilor 16 Ştefănescu Elena Sediu Dafora
Nota:Programul de audit este documentul prin care repartizam resursele de audit respectiv, împărţim intre membri echipei de
auditori activităţile pe care le vor desfăşura pentru realizarea misiunii si repartizam timpul pentru parcurgerea etapelor si procedurilor specifice in vederea încadrării in perioadele afectate prin Planul de audit .
62
Anexa 13 Discuţia preliminară cu clientul
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A.
Str. Flacarei nr. 22, sector 5
Tel: 021/331.24.56
Discuţia preliminară cu clientul
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată
Perioada auditată: 01.01.2006 - 31.12.2006 Întocmit: Ştefănescu Elena/ Popescu Maria Data: 31.08.2007 Avizat: Georgescu Ion Data: 31.08.2007
Nr.crt.
Obiective Obiecte auditabileLocul testarii Data Auditori
1. Obiectivul I. Modul de gestionarea a impozitelor indirecte, în special al tva
Depunerea in ordine cronologica a documentelor
Structura auditata 05.08 Ştefănescu Elena
Constituirea bazei de date computerizate a dosarului fiscal
Structura auditata 05.08 Ştefănescu Elena
Deschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea declaratiei de inregistrare fiscala
Structura auditata 05.08 Georgescu Ion
Constituire pe ani a dosarelor fiscale Structura auditata 05.082. Obiectivul II. Modul de
conducere a evidenţei fiscale în cadrul compartimentului financiar-contabil
Neconstituirea separata a componentei TVA a
dosarului fiscal
Structura auditata 12.08 Popescu Maria
Cerere luare in evidenta TVA Structura auditata 12.08 Ştefănescu Elena
Stabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA Structura auditata 12.08 Ştefănescu Elena
63