camera consultan}ilor fiscaliccfiscali.ro/content/revista/cf_nr48_site.pdf · fiscalitate, cu tema...

CCAAMMEERRAA CCOONNSSUULLTTAANN}}IILLOORR FFIISSCCAALLIImmeemmbbrr== aa

CCoonnffeeddeerraa]]iieeii FFiissccaallee EEuurrooppeenneeUUnniiuunniiii PPrrooffeessiiiilloorr LLiibbeerraallee ddiinn RRoomm`̀nniiaa

CONSILIUL SUPERIOR

Dr. Ec. Toni TEAUPPrree[[eeddiinnttee

Florentina {U{NEAPPrriimmvviicceepprree[[eeddiinnttee

Mihaela Cristina MITROIVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionelia VI{ANVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionu] {tefanVViicceepprree[[eeddiinnttee

Oana Elena IACOBVViicceepprree[[eeddiinnttee

Niculae DONEMMeemmbbrruu

Drago[ DORO{MMeemmbbrruu

Andrei Ioan HAASMMeemmbbrruu

Alice Valeria GHEORGHIUMMeemmbbrruu

Florin PREDAMMeemmbbrruu

Doru Petru Duda[MMeemmbbrruu

Daniela T+NASEMMeemmbbrruu

CCaammeerraa CCoonnssuullttaann]]iilloorr FFiissccaalliiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2, Bucure[ti

SecretariatTelefon: 021.310.60.93; 021.310.60.94 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

Direc]ia de servicii pentru membriTelefon: 021.340.40.60; 021.335.20.95 Fax: 021.311.09.66

Direc]ia de \nv=]=m`ntTelefon: 0372.73.49.58 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

ianuarie-februarie 2016 CONSULTANT FISCAL

Având în vedere interesul manifestatde consultan]ii fiscali fa]= de ceade-a V-a edi]ie a Forumului de

fiscalitate, cu tema “Codul fiscal rescris -obiective [i finalitate”, CameraConsultan]ilor Fiscali a continuat seriaacestor evenimente, organizând înprimele dou= luni ale anului în curs, altedou= manifest=ri de acest gen, respectiv: � Forumul de fiscalitate cu tema

“Normele metodologice de aplicare anoului Cod fiscal” din 14 ianuarie 2016;� Forumul de fiscalitate cu tema “În

actualitate - Codul fiscal [i Codul deprocedur= fiscal=” din 18-19 februarie2016.Tematica celor dou= evenimente a fost

sus]inut=, ca de fiecare dat=, de speciali[tiîn elaborarea legisla]iei fiscale dinMinisterul Finan]elor Publice, precum [ide speciali[ti cu expertiz= în fiscalitate,care î[i desf=[oar= activitatea în cele maicunoscute societ=]i de consultan]= fiscal=.La Forumul de fiscalitate din data de 14

ianuarie 2016, au fost dezb=tute pe largNormele metodologice de aplicare a Legiinr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobateprin Hot=rârea Guvernului nr. 1/2016.În vederea atingerii anumitor obiective

ale politicii fiscale care vizeaz=, înprincipal, abordarea facil= a legisla]ieifiscale de c=tre contribuabil,administrarea coerent= a sistemului deimpozite [i taxe [i reducerea costurilor deconformare a contribuabililor, Noul Codfiscal, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016, aimpus cu necesitate elaborarea Normelormetodologice de aplicare a acestuia.Obiectivul principal al noilor Norme

metodologice a fost p=strarea prevederilordin Normele metodologice în vigoarepân= la 1 ianuarie 2016, care corespunddispozi]iilor din Legea nr. 227/2015privind Codul fiscal, dar [i actualizareaacestora în func]ie de necesit=]ileeconomice, precum [i reformularea sauintroducerea unor noi reglement=ri cuscopul de a asigura aplicarea mai simpl= [imai coerent= a prevederilor din Noul Codfiscal.

În cadrul forumului au fost discutate pelarg normele metodologice privitoare la:� Impozitul pe profit;� Accize [i alte taxe speciale;� Impozitele [i taxele locale;� Contribu]iile sociale obligatorii;� Impozitarea persoanelor nerezidente; � Taxa pe valoarea ad=ugat=;� Impozitul pe venit.Ample dezbateri au avut loc în cadrul

prezent=rii normelor metodologiceaferente Titlului IX - Impozite [i taxelocale - în special în ceea ceprive[temodul de stabilire aimpozitului/taxei pe cl=diri în func]ie dedestina]ia acestora - reziden]ial=,nereziden]ial= sau mixt= - fiindclarificate unele aspecte privindmodalitatea de determinare [i declararea valorii impozabile pe baza rapoartelorde evaluare. Întreb=rile participan]ilorau avut ca baz= dificult=]ile întâmpinate,în prima perioad= a anului curent, laplata impozitelor/taxelor pe cl=diri,pornind de la completarea declara]iilor.Forumul de fiscalitate din 18-19

februarie 2016, a fost organizat lasolicitarea consultan]ilor fiscali [i areluat tematica privind Codul fiscal [iCodul de procedur= fiscal=, noile actenormative intrate în vigoare la 1 ianuarie a.c.În ceea ce prive[te Codul fiscal, de

aceast= dat=, au fost dezb=tute temeleprivind:� Taxa pe valoarea ad=ugat=;� Impozitul pe profit;� Impozitul pe venit;� Contribu]iile sociale obligatorii;� Impozitele [i taxele locale;� Pre]urile de transfer.A doua parte a forumului a fost dedicat=

Codului de procedur= fiscal=.Camera Consultan]ilor Fiscali

mul]ume[te tuturor participan]ilor laaceste evenimente, consultan]ilor fiscali [ireprezentan]ilor mediului de afaceri,pentru calitatea dezbaterilor ini]iate [i înegal= m=sur= lectorilor pentru nivelulacademic deosebit de ridicat alprezent=rilor [i pentru promptitudinea cucare r=spund de fiecare dat= invita]ieinoastre.

Dr. Ec. Toni TTEEAAUU,,Pre[edintele CCF

editorial

Forum de fiscalitate

44 CONSULTANT FISCAL ianuarie-februarie 2016

FOCUS 20-30

2200--2244 NNoouull CCoodd FFiissccaall,, oo sscchhiimmbbaarree rraaddiiccaall==?? PPoozziittiivv [[ii nneeggaattiivv \\nn CCoodduull FFiissccaall rreessccrriiss(The new Tax Code, a radical change?Advantages and disadvantages in the Tax code rewritten)Dan Schwartz, Managing Partner - RSM Romania SRL (Managing Partner)

2255--2277 IImmpplliiccaa]]iiii eeccoonnoommiiccee,, ssoocciiaallee [[ii ffiissccaallee aallee ccrree[[tteerriiii ssaallaarriiuulluuii mmiinniimm bbrruutt ppee eeccoonnoommiiee(Economic, social and fiscal implications of the increase of the gross minimum wage per economy)Magdalena Negru]iu, Prof. univ. dr. asociat (PhD Associate Univ. Prof.)Traian-Ovidiu Calot=, Conf. univ. dr. - Facultatea de Finan]e, B=nci, Contabilitate [i Adminstrarea afacerilor din cadrul Universit=]ii Titu Maiorescu, Bucure[ti (PhD Associate Prof.- Faculty of Finance, Banking, Accounting and Business Administration from Titu Maiorescu University Bucharest)

2288--3300 TTrraattaammeennttuull ccrreeaann]]eelloorr ccuurreennttee \\nn pprroocceedduurraa iinnssoollvveenn]]eeii(Treatment of current receivables in insolvency proceedings)Toma Costreie, Director General - ANAF (General Manager - NAFA)

INTERNA}IONAL 31

ENGLISH SECTION 32-34

SUMAR:

SSeenniioorr eeddiittoorrToni TEAU

(legisla]ie, focus)

SSeenniioorr eeddiittoorr Ionu] {TEFAN(interna]ional)

PPuubblliicciittaattee && mmaarrkkeettiinnggAlexandru DEACONU

TTiippooggrraaffiieeTipopressva

PPuubblliisshheerrSC FULL MEDIA SERVICES SRL

AAddrreessaa rreeddaacc]]iieeiiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2,

Bucure[ti Telefon:

021.310.60.93;021.310.60.94

Fax: 0372.87.06.67Site

www.ccfiscali.roemail

[email protected]

Responsabilitatea asupra con -]inutului textelor publicate \naceast= revist= apar]ine \n ex-clusivitate autorilor

© Drepturile de autor pentruimaginile publicate apar]in revis-tei sau surselor acreditate

IISSSSNN 1844 - 3591

CCOONNSSIILLIIUU {{TTIIIINN}}IIFFIICC

Prof. univ. dr. Elena Doina DDAASSCC++LLUU - vicepre[edinte Curtea de ConturiProf. univ. dr. Dumitru MMAATTII{{ - decan Univ. Babe[ Bolyai, Cluj Napoca

Prof. univ. dr. Magdalena NNEEGGRRUU}}IIUU - Univ. Titu MaiorescuProf. univ. dr. Vasile RR++IILLEEAANNUU - ASE

Prof. univ. dr. Mihai Aristotel UUNNGGUURREEAANNUU - prorector Univ. Româno-American=Prof. univ. dr. Iulia SSOOBBOOLLEEVVSSCCHHII--DDAAVVIIDD -- Academia de Studii Economice

LEGISLA}IE 5-19

55--77 SSiisstteemmuull ccoommuunn ddee iimmppoozziittaarree aapplliiccaabbiill ppll==]]iilloorr ddee ddoobbâânnzzii [[ii rreeddeevveenn]]ee eeffeeccttuuaattee îînnttrree ssoocciieett==]]ii aassssoocciiaattee ddiinn ssttaattee mmeemmbbrree ddiiffeerriittee(The common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States)Mihaela Davidovici, consilier superior - MFP (Senior Adviser - MPF)

88--1100 PPrree]]uurriillee ddee ttrraannssffeerr.. NNoouutt==]]ii lleeggiissllaattiivvee(Transfer pricing. Legislative news)Cristina S=ulescu, Transfer Pricing & Corporate Services Manager - PKF Finconta(Transfer Pricing & Corporate Services Manager - PKF Finconta)

1111--1133 SSccuuttiirreeaa ddee TTVVAA ppeennttrruu ggrruuppuurriillee iinnddeeppeennddeennttee ddee ppeerrssooaannee(VAT exemption for independent groups of persons)Oana Iacob

1144--1199 RRaappooaarrtteellee ffiinnaallee ppeennttrruu aacc]]iiuunniillee ddiinn ppllaannuull BBEEPPSS ((AAccttiioonn PPllaann oonn BBaassee EErroossiioonn aanndd PPrrooffiitt SShhiiffttiinngg)) aall OOEECCDD.. PPaarrtteeaa aa IIII--aa(Final reports for BEPS action plan (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) of OECD. 2nd part)Prof. univ. dr. Andrei Dobrescu (Univ. Prof. PhD)

ianuarie-februarie 2016 CONSULTANT FISCAL 55

legisla]ie

Diirreeccttiivvaa 22000033//4499//CCEE aConsiliului din 3 iunie 2003privind un sistem comun deimpozitare aplicabil pl=]ilor

de dobânzi [i redeven]e efectuate întresociet=]i asociate din state membrediferite (Directiva 2003/49/CE)urm=re[te scutirea pl=]ilor de dobânzi[i redeven]e în statul surs= de ob]inerea acestora [i impozitarea acestorvenituri o singur= dat=, în statul dereziden]= al societ=]ii primitoare aacestor venituri sau în statul membruîn care sunt situate sediile permanenteale societ=]ilor asociate care primescastfel de pl=]i.|n ssttaattuull ssuurrss== ddee oobb]]iinneerree aall vveenniittuurriilloorrddee nnaattuurraa ddoobbâânnzziilloorr [[ii aa rreeddeevveenn]]eelloorr,aplicarea de c=tre societatea pl=titoarea prevederilor Directivei 2003/49/CEpresupune urm=rirea întruniriicumulative a mai multor ccoonnddii]]iiii::aa)) atât societatea pl=titoare adobânzilor [i redeven]elor, cât [isocietatatea beneficiar= a acestorvenituri trebuie s= aib= una din

formele de organizare enumerate înlista prev=zut= la art. 124^26 din Codulfiscal, (a[a cum se men]ioneaz= la art.124^21 lit. a)). Lista respectiv=cuprinde o enumerare a formelor deorganizare a societ=]ilor în fiecare statmembru, forme pentru care estepermis= aplicarea prevederilorDirectivei; [ibb)) atât societatea pl=titoare adobânzilor [i redeven]elor, cât [isocietatatea beneficiar= a acestorvenituri trebuie s= fie consideraterezidente fiscal într-un stat membru alUniunii Europene, conform legisla]ieifiscale a statului membru respectiv; [i cc)) atât societatea pl=titoare adobânzilor [i redeven]elor, cât [isocietatea beneficiar= a acestorvenituri trebuie s= fie supuseimpozitului pe profit sau unui impozitde natur= similar= în statele lor dereziden]= din Uniunea European=. Laart. 124^21 lit. a) pct. (iii) suntmen]ionate tipurile de impozit pe caretrebuie s= îl pl=teasc= societ=]ile

asociate; [idd)) societatea beneficiar= a dobânzilor[i redeven]elor are o participa]ieminim= direct= de cel pu]in 25% încapitalul societ=]ii pl=titoare a acestorvenituri sau societatea pl=titoare are oparticipa]ie minim= direct= de celpu]in 25% în capitalul societ=]iibeneficiare a dobânzilor [iredeven]elor sau o societate ter]=,rezident= de asemenea într-un statmembru al Uniunii Europene de]ine înmod direct cel pu]in 25% din capitalulsocial atât al societ=]ii beneficiare, cât[i al societ=]ii pl=titoare, f=r= ca acesteadou= din urm= s= se de]in= una pe altaîn mod direct; [iee)) de]inerea acestor participa]iiminime directe în cadrul unei societ=]iasociate, a[a cum a fost descris= maisus, reziden]a în Rom`nia trebuie s= fieneîntrerupt=, pe durata a cel pu]in 2ani, înainte de efectuarea pl=]ii dedobânzi [i redeven]e, conformprevederilor art. 124^18, alin. (10).Îndeplinirea concomitent= a cerin]elor

Sistemul comun de impozitare aplicabil pl=]ilor de dobânzi [i redeven]e efectuate între societ=]iasociate din state membre diferite

Partea IIMihaela DDAAVVIIDDOOVVIICCII,, consilier superior, MFP

AAbbssttrraacctt:: În continuarea articolului din num=rul trecut al revistei „ConsultantFiscal“, vor fi dezvoltate alte dou= aspecte care sunt cuprinse în Directiva2003/49/CE, respectiv condi]iile în care se aplic= prevederile Directivei precum [isitua]ii în care Directiva nu se aplic=. Directiva 2003/49/CE prevede scutirea înstatul surs= a veniturilor de natura dobânzilor [i redeven]elor ob]inute desociet=]ile asociate multina]ionale [i impunerea acestora doar în statul dereziden]= al societ=]ilor respective.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: Directiva 2003/49/CE, dobânzi [i redeven]e, societ=]i(întreprinderi) asociate, re]inere la surs=, participare minim= direct=, exceptareapl=]ilor de dobânzi [i redeven]e, atestare (declara]ie pe proprie r=spundere),restituirea impozitului re]inut la surs=, neaplicarea directivei.


legisla]ie

de mai sus d= dreptul societ=]ilorasociate s= beneficize de prevederileDirectivei.Administrativ, dovedirea îndepliniriicondi]iilor de mai sus de c=tresocietatea beneficiar= a dobânzilor [iredeven]elor se face pe baza uneiaatteesstt==rrii. Aceast= atestare se prezint=societ=]ii pl=titoare la data pl=]iidobânzilor [i redeven]elor.În cazul României, conformprevederilor art. 118 alin. (2) din CodulFiscal, aplicarea prevederilor Directiveise face prin prezentarea atât acertificatului de reziden]= fiscal= emisde autoritatea fiscal= a statului dereziden]= al societ=]ii beneficiare devenit, cât [i a atestarii (declara]iei peproprie r=spundere) a societ=]iibeneficiare de venit. Aceast= atestare(declara]ie pe proprie r=spundere) seface pe formular tipizat prev=zut deAnexa 15 a Ordinului Ministrului

Finan]elor Publice nr. 724 din 4februarie 2011 pentru aprobarea for-mularisticii prev=zute de art. 118 [i 120din Legea nr. 571/2003 privind Codulfiscal [i stabilirea competen]elor înceea ce prive[te semnarea acestor for-mulare.Pe acest document, societateabeneficiar= a veniturilor men]ioneaz=îndeplinirea condi]iilor care îi permits= beneficieze de prevederileDirectivei.Dac= îndeplinirea cerin]elor stabilitepentru aplicarea Directivei nu a fostatestat= la data pl=]ii dobânzilor sauredeven]elor, ssee vvaa aapplliiccaa rree]]iinneerreeaa llaassuurrss== ddee cc==ttrree ssoocciieettaatteeaa ppll==ttiittooaarree aaaacceessttoorr vveenniittuurrii,, conform prevederilorart. 124^18, alin. (11) din Codul fiscal.Re]inere la surs= a impozitului se faceprin aplicarea asupra venitului brut aldobânzii sau redeven]ei pl=tite dinRomânia a cotei de impozit prev=zut=

de legisla]ia na]ional= (16%) sau a coteide impozit prev=zut= de conven]iile deevitare a dublei impuneri.Atestarea este valabil= un an de zile dela data emiterii ei, iar prezentareaacestei atest=ri nu se face la fiecareplat= prev=zut= de contract, ci pentrufiecare contract încheiat întresocietatea beneficiar= [i cea pl=titoare(conform prevederilor art. 124^18 alin(12) din Codul fiscal).Dac= condi]iile de aplicare a Directiveiînceteaz= s= mai fie îndeplinite,societatea beneficiar= sau sediulpermanent primitor al acestor venituritrebuie s= informeze imediat societateapl=titoare sau sediul permanentpl=titor al acestor venituri.În cazul în care, pân= la îndeplinireaconcomitent= a condi]iilor care daudreptul la aplicarea neimpozit=riidobânzilor [i redeven]elor în statul desurs=, societatea pl=titoare a efectuat


legisla]ie

re]inere la surs= asupra dobânzilor [iredeven]elor pl=tite, iar ulterior acesteire]ineri se îndeplinesc condi]iile deaplicare a Directivei, societateapl=titoare poate cere autorit=]ii fiscaledin statul s=u de reziden]= rreessttiittuuiirreeaaiimmppoozziittuulluuii rree]]iinnuutt. Prezentarea acesteicereri se poate face în termenul legalde prescrip]ie al impozitului, iarcererea va avea ca fundament atestarea(declara]ia pe proprie r=spundere) asociet=]ii beneficiare, prin caredovede[te de c=tre acesta din urm=îndeplinirea cerin]elor de aplicare aDirectivei, înso]it= de certificatul dereziden]= fiscal=. Procedura derestituire a impozitului re]inut la surs=este prev=zut= de Ordonan]aGuvenului nr. 92/2003 privind Codulde Procedur= Fiscal=, republicat=, cumodific=ri [i complet=ri ulterioare,aprobat= prin Legea nr. 52/2009.Restituirea impozitului re]inut la surs=se face în decurs de 1 an de la dataprimirii cererii de restituire aimpozitului [i a informa]iilordoveditoare. Dac= impozitul nu esterestituit în perioada men]ionat=,societatea pl=titoare poate solicita laexpirarea anului în cauza, dobândaasupra sumei reprezentând impozitulcare trebuie restituit. Dobânda solicitat=se va calcula conform prevederilorCodului de procedur= fiscal=.SSoocciieettaatteeaa bbeenneeffiicciiaarr== aa ddoobbâânnzziilloorr [[iirreeddeevveenn]]eelloorr pprriimmiittee de la societateapl=titoare din statul surs= are dreptuls= ia în considerare la stabilirea bazeiimpozabile a impozitului pe profit înssttaattuull eeii ddee rreezziiddeenn]]==, aceste venituri,atunci când aplic= legisla]ia fiscal=privind determinarea impozitului peprofit al societ=]ii beneficiare (art.124^18 alin (9) din Codul fiscal).

DDiirreeccttiivvaa 22000033//4499//CCEE nnuu ssee aapplliicc== înmai multe situa]ii, ca de pild=:aa)) atunci când nu sunt îndepliniteconcomitent condi]iile de reziden]=fiscal= în spa]iul Uniunii Europene,atât în cazul societ=]ii pl=titoare aacestor tipuri de venituri cât [i în cazulsociet=]ii beneficiare. Mai exact, atuncicând o astfel de societate asociat=,indiferent c= este pl=titoare saubeneficiar=, este considerat= rezidentfiscal în afara Uniunii Europene în bazaprevederilor unei conven]ii de evitare adublei impuneri, dispozi]iile Directiveinu se aplic= (conform prevederilor art.

124^21 lit. a) pct. (ii) din Codul fiscal).În acest caz, în statul surs= de ob]inerea veniturilor se aplic= impozitarea prinre]inere la surs=, la nivelul cotei deimpunere din legisla]ia na]ional=. Lanivelul societ=]ii beneficiare, acestevenituri vor urma tratamentul fiscalprev=zut de legisla]ia statului dereziden]= al acestei societ=]i (deexemplu, cu acordarea sau nu afacilit=]ii de eliminare a dubleiimpuneri, func]ie de prevederilena]ionale);bb)) atunci când dobânzile sau rede -ven]ele sunt pl=tite de c=tre ori c=treun sediu permanent situat într-un statter] din afara Uniunii Europene [i acestsediu este al unei societ=]i rezidenteîntr-unul din statele membre aleUniunii Europene, iar activitateaacestei societ=]i este desf=[urat= înîntregime sau în parte prin acel sediupermanent (conform prevederilor art.124^18, alin. (8) din Codul Fiscal);cc)) atunci când societ=]ile asociate nusunt organizate în una din formele deorganizare prev=zute în lista de la art.124^26; dd)) atunci când una sau ambelesociet=]i asociate (atât cea pl=titoare,cât [i cea beneficiar=) sunt scutite deimpozitul pe profit sau un impozit denatur= similar=, instituit în statul dereziden]= din Uniunea Europen= încare sunt organizate;ee)) atunci când nu este atins nivelul dede]inere în mod direct a capitaluluisocial între societ=]ile asociate, sau deexemplu, atunci când atât societateapl=titoare, cât [i societatea beneficiar=,ambele rezidente în state membre aleUniunii Europene, sunt de]inute înmod direct, într-un procent de celpu]in 25% sau mai mult de o societaterezident= fiscal într-un stat din afaraUniunii Europene;ff)) atunci când participa]ia în capitalulsocial atât al societ=]ii pl=titoare, cât [ial societ=]ii beneficiare se schimb=,indiferent prin ce modalitate, peparcursul a 2 ani, înainte de efectuareapl=]ii de dobânzi [i redeven]e întreîntreprinderi asociate (conformprevederilor art. 124^18, alin. (10); gg)) atunci când pl=]ile de dobânzi [iredeven]e sunt tratate ca o distribuirede beneficii sau ca o restituire decapital, conform legisla]iei române(art. 124^22 alin. (1) lit. a));hh)) atunci când pl=]ile de dobânzi [i

redeven]e sunt rezultate din crean]ecare dau dreptul creditorului de aparticipa la profiturile debitorului (art.124^22 alin. (1) lit. b));ii)) atunci când pl=]ile de dobânzi suntrezultate din crean]e care permitcreditorului s= î[i schimbe dreptul de aprimi dobânda contra unui drept departicipare în profiturile debitorului(art. 124^22 alin. (1) lit. c));jj)) atunci când pl=]ile de dobânzi [iredeven]e sunt rezultate din datoriicare nu con]in niciun fel de prevederireferitoare la restituirea datorieiprincipale sau dac= restituirea estedatorat= pentru o perioad= mai marede 50 de ani de la data emisiunii (art.124^22 alin. (1) lit. d));kk)) atunci când, datorit= rela]iilorspeciale existente între debitor [ibeneficiarul efectiv al dobânzii sauredeven]elor ori între unul dintre ei [i oalt= persoan=, suma dobânzilor sauredeven]elor dep=[e[te suma care s-arfi convenit între debitor [i beneficiarulefectiv (art. 124^22 alin. (2));ll)) atunci când tranzac]iile generatoarede venituri de natura dobânzilor [iredeven]elor au drept consecin]= frauda,evaziunea fiscal= sau abuzul, acestefapte fiind constatate de organul fiscal încondi]iile legii (art. 124^23 alin. (2)).

BBiibblliiooggrraaffiiee::a) Directiva 2003/49/CE aConsiliului din 3 iunie 2003 privindsistemul comun de impozitare,aplicabil pl=]ilor de dobânzi [i deredeven]e efectuate între societ=]iasociate din state membre diferite;b) Legea nr. 571/2003 privind CodulFiscal, cu modific=ri [i complet=riulterioare;c) Hot=rârea Guvernului nr. 44/2004privind aprobarea normelormetodologice de aplicare a CoduluiFiscal, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare;d) Ordonan]a Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedur=fiscal=, republicat=, cu modific=rile[i complet=rile ulteroare, aprobat=prin Legea nr. 52/2009;e) Ordinul Ministrului Finan]elorPublice nr. 724/2011 pentru apro-barea formularisticii prev=zute deart. 118 [i 120 din Legea nr. 571/2003privind Codul fiscal [i stabilireacompeten]elor în ceea ce prive[tesemnarea acestor formulare.


Îndelung a[teptatul Ordin privindcuantumul tranzac]iilor, termenelepentru întocmire, con]inutul [icondi]iile de solicitare a dosarului

pre]urilor de transfer [i procedura deajustare/estimare a pre]urilor detransfer a fost publicat în data de 2februarie 2016. Astfel, Ordinul222/2008, de[i nu apare ca fiindabrogat, este înlocuit de Ordinul442/2016.Ordinul 442/2016 aduce o mul]ime denout=]i atât în ceea ce prive[teobligativitatea întocmirii dosaruluipre]urilor de transfer, cât [i atermenelor limit= pentru întocmire.Astfel, pân= la publicarea Ordinului442/2016, dosarul pre]urilor de transferse întocmea, în general, doar lasolicitarea organelor de inspec]iefiscal=, iar termenul pe care autorit=]ileîl puneau la dispozi]ia contribuabililornu era foarte clar delimitat, având doarintervalul maxim de 3 luni, cuposibilitatea prelungirii cu un intervalde timp egal cu cel acordat ini]ial.Începând cu punerea în aplicare anoilor reglement=ri legale în materiede pre]uri de transfer, contribuabilii aufost împ=r]i]i în trei mari categorii,astfel:11.. Marii contribuabili, în cazul c=roravaloarea total= anual= (f=r= TVA) atranzac]iilor cu toate persoaneleafiliate dep=[e[te oricare dinurm=toarele praguri de semnifica]ie:aa)) 200.000 euro în cazul dobânzilorîncasate/pl=tite;

bb)) 250.000 euro în cazul serviciilorprestate/primite;cc)) 350.000 euro în cazul tranzac]iilorde vânzare/cump=rare de bunuricorporale/necorporale.

22.. Contribuabilii mari, care nudep=[esc pragurile ante-men]ionate,contribuabilii mici [i mijlocii, în cazulc=rora valoarea total= anual= (f=r= TVA)a tranzac]iilor cu toate persoaneleafiliate dep=[e[te oricare dinurm=toarele praguri de semnifica]ie:aa)) 50.000 euro în cazul dobânzilorîncasate/pl=tite;bb)) 50.000 euro în cazul serviciilorprestate/primite;cc)) 100.000 euro în cazul tranzac]iilorde vânzare/cump=rare de bunuricorporale/necorporale.

33.. To]i ceilal]i contribuabili, respectivcei care nu îndeplinesc niciunul dinpragurile de materialitate men]ionateanterior.Pragurile de materialitate prev=zute înOrdinul 442/2016 se calculeaz=începând cu tranzac]iile derulate înexerci]iul financiar 2016.Astfel, contribuabilii men]iona]i lapunctul 1 de mai sus au obliga]ia ca,începând cu anul 2017, s= întocmeasc=dosarul pre]urilor de transfer anual, cudata limit= pentru întocmire, datadepunerii declara]iei anuale privindimpozitul pe profit. Pentru mareamajoritate a societ=]ilor din România,anul fiscal coincide cu anulcalendaristic, motiv pentru care datalimit= de întocmire a dosarului

pre]urilor de transfer pentru ace[tia vafi data de 25 martie a fiec=rui an,începând cu 25 martie 2017. Aceast= nou= obliga]ie legal=reprezint= o povar= în plus pentrudepartamentele financiar-contabile alesociet=]ilor aflate în aceast= categorie,deoarece perioada ianuarie-martie afiec=rui an, a[a dup= cum cu to]ii [tim,este poate cea mai aglomerat=perioad= a anului. Atunci se închideanul contabil, pe lâng= declara]iilelunare uzuale, se depun [i declara]iileanuale, se opereaz= închiderea anuluiprecedent, închiderile cu grupul,[edintele de bugete atât cele la nivellocal, cât [i cele la nivel de grup, ca s=nu mai vorbim de audit. Trebuie avut în vedere faptul c=societ=]ile care se reg=sesc în aceast=situa]ie vor avea obligativitateaprezent=rii dosarului pre]urilor detransfer, în maxim 10 zilecalendaristice de la solicitareaorganelor fiscale, dar nu mai devremede 10 zile de la expirarea termenuluilegal de întocmire.În ceea ce prive[te a doua categorie decontribuabili, respectiv cei men]iona]ila punctul 2 de mai sus, termenul pecare ace[tia îl au la dispozi]ie pentruprezentarea dosarului pre]urilor detransfer, la solicitarea organelor fiscale,este cuprins între 30 [i 60 de zilecalendaristice. Exist= posibilitateaprelungirii acestui termen, lasolicitarea contribuabilului, cu operioad= de maxim 30 de zile.

Pre]urile de transferNOUT+}I LEGISLATIVE

Cristina SS++UULLEESSCCUU,,Transfer Pricing & Corporate Services Manager, PKF Finconta

AAbbssttrraacctt:: Articolul abordeaz= aspecte referitoare la nout=]ile aduse în ariapre]urilor de transfer de publicarea, în luna februarie 2016, a Ordinului nr.442/2016 privind cuantumul tranzac]iilor, termenele pentru întocmire,con]inutul [i condi]iile de solicitare a dosarului pre]urilor de transfer [i procedurade ajustare/estimare a pre]urilor de transfer.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: pre]uri de transfer, tranzac]ii intra-grup, estimare/ajustare, OCDE,BEPS.

legisla]ie


legisla]ie

Ordinul 442/2016 aduce totu[i [i ve[tibune, respectiv contribuabilii din ceade-a treia categorie, [i anume ceimen]iona]i la punctul 3 de mai sus, nuvor avea obligativitatea întocmiriidosarului de pre]uri de transfer. Altfelspus, contribuabilii care nuîndeplinesc niciunul din pragurile dematerialitate men]ionate anterior, nuvor întocmi dosar, ci vor documentarespectarea principiului valorii depia]=, în cadrul unei inspec]ii fiscale,conform regulilor generale prev=zute

de reglement=rile financiar-contabile [ifiscale în vigoare.Noul Ordin aduce îns= [i modific=ri înceea ce prive[te con]inutul dosaruluipre]urilor de transfer. În cele ceurmeaz= voi încerca s= surprind celemai importante nout=]i aduse deOrdinul 442/2016 în ceea ce prive[tedocumenta]ia de pre]uri de transfer.Astfel, în partea descriptiv= a grupuluidin care face parte compania analizat=,sec]iune cunoscut= sub denumirea de„master file”, pe lâng= informa]iile care

se completau pân= acum (structuraorganizatoric=, juridic= [i opera]ional=a grupului, prezentarea general= atranzac]iilor, a politicii de stabilire apre]urilor de transfer, etc.) se solicit=prezentarea unor informa]iisuplimentare, dintre care amintim:�descrierea principalelor func]ii, riscuri[i active la nivel de grup care contribuieîn mod semnificativ [i definitoriu lacrearea de valoare ad=ugat=, cuindividualizarea acestora la nivelulfiec=rei entit=]i participante din grup;


� descrierea politicii de pre]uri detransfer referitoare la aranjamentelefinanciare dintre persoanele afiliate;� descrierea eventualelor restructur=riale afacerilor în cadrul grupului.

În ceea ce prive[te sec]iunea deinforma]ii despre contribuabil, not=mîn cele ce urmeaz= câteva dintre celemai importante nout=]i aduse deOrdinul 442/2016:� descrierea general= a politicii depre]uri de transfer referitoare laserviciile de finan]are intra-grup alecontribuabilului cu persoane afiliate,cu prezentarea acordurilor definan]are intra-grup alecontribuabilului cu persoane afiliatecât [i cu creditori independen]i;� prezentarea acordurilor de „costcontribution”, dac= este cazul;� valoarea pl=]ilor/încas=riloraferente fiec=rei tranzac]ii derulate decontribuabil cu fiecare persoan=afiliat=;� prezentarea prezum]iilor criticecare au stat la baza stabilirii politiciide pre]uri de transfer;� o prezentare a motivelor pentrucare s-a recurs la o analiz=multianual= sau la o analiz= a datelorcomparabile, dup= caz, etc.

Una dintre cele mai importante nout=]iîn materie de con]inut al dosaruluipre]urilor de transfer îl reprezint=solicitarea prezent=rii tuturorîncas=rilor [i pl=]ilor înregistrate desocietatea analizat= în leg=tur= cutranzac]iile cu persoane afiliate.Aceast= cerin]= nou= ne duce cugândul la faptul c= informa]iile dindosarul pre]urilor de transfer vor fiutilizate [i în realizarea unor alteanalize la nivelul contribuabililor partedin grupuri [i reprezint=, consider=mnoi, un pas important înimplementarea planului de ac]iuniBEPS (cunoscut ca „Planul de ac]iuniîmpotriva erod=rii bazei de impozitare[i a transferului profiturilor”) [i lanivelul ]=rii noastre.Un alt element de noutate adus deOrdinul 442/2016 îl reprezint= faptul c=anexele la dosar care sunt disponibile[i în format electronic, vor fi înaintateorganelor fiscale competente într-unformat editabil.Un aspect demn de luat în seam= îlreprezint= excluderea ordiniipreferen]iale a metodelor de analiz= apre]urilor de transfer utilizate în analiz=.

Astfel, pân= acum, dac= nu se utilizametoda compar=rii pre]urilor aceast=decizie trebuia justificat=. În Ordinul442/2016, aceast= prevedere nu maiapare. Aceast= modificare nu reprezint=altceva decât alinierea legisla]iei românela Liniile Directoare OCDE privindpre]urile de transfer, care au eliminatordinea preferen]ial= în alegereametodelor de analiz= înc= din anul 2010.În plus, fa]= de elementele de noutatemen]ionate anterior aduse de Ordinul442/2016, este important s= ne oprimaten]ia [i asupra clarific=rilor. Astfel, afost definit= „tendin]a central= apie]ei” care este folosit= de autorit=]ilefiscale în scopul realiz=rii ajust=rilorsau estim=rilor. Astfel, tendin]acentral= a pie]ei reprezint= valoareamedian= a intervalului de comparare aindicatorilor financiari ai societ=]ilorsau tranzac]iilor comparabileidentificate sau media aritmetic= a celmult trei societ=]i sau tranzac]iicomparabile.

CCoonncclluuzziiii Timpul redus de preg=tire a dosaruluipre]urilor de transfer [i complexitateainforma]iilor necesare vor implica ungrad ridicat de înc=rcare a personaluluisociet=]ilor afectate. Experien]apractic= ne arat= c=, în medie, duratapreg=tirii unui dosar de pre]uri detransfer este de aproximativ 3 luni, îns=num=rul tranzac]iilor, complexitateaacestora [i disponibilitateainforma]iilor la nivel local [i de gruppot cre[te semnificativ timpul necesar.Solicitarea informa]iilor cu privire laprofilurile func]ionale ale tuturorsociet=]ilor din grup arat= interesulsporit al autorit=]ilor pentru asigurareacorel=rii între valoarea creat= în cadrulgrupului [i profitabilitatea realizat= decontribuabil.Necesitatea prezent=rii tuturorîncas=rilor [i pl=]ilor înregistrate înrela]ie cu persoanele afiliate sugereaz=,a[a dup= cum spuneam, o analiz= nudoar din perspectiva respect=riiprincipiului pre]ului de pia]= în valoriabsolute, dar chiar analizareasubstan]ei economice a tranzac]iilorderulate.

Închei cu câteva recomand=ri, astfel:� încerca]i, pe cât posibil, s= facilita]idin timp colectarea documentelorjustificative [i a informa]iilor

necesare preg=tirii dosaruluipre]urilor de transfer, ]inând cont [ide faptul c= a crescut [i num=rul [icomplexitatea acestora;� acorda]i o aten]ie sporit=documentelor justificative pentruserviciile intra-grup, pentru a puteajustifica prestarea de fapt [i beneficiuladus;� încerca]i s= ob]ine]i o dimensiune apre]ului de pia]= al tranzac]iilor intra-grup anterior desf=[ur=rii acestora,pentru a preîntâmpina eventualeriscuri de ajustare din parteaautorit=]ilor fiscale;� este esen]ial= o comunicareeficient= în cadrul grupului, pentru asemnala din timp eventuale riscuri depre]uri de transfer la nivel local [ipentru a accelera procesulîmpov=r=tor de colectare ainforma]iilor disponibile doar lanivelul p=r]ilor afiliate;� ]ine]i cont de faptul c= schimbul deinforma]ii între autorit=]ile fiscaleeste din ce în ce mai activ, unele ]=ridin Uniunea European= auimplementat deja raportul Country-by-Country, prin urmare este u[or cala nivelul autorit=]ilor fiscale s= serealizeze o reconciliere întreinforma]iile furnizate în cadruldosarului de c=tre entitatea dinRomânia [i celelalte entit=]i care facparte din acela[i grup;� o politic= solid= de pre]uri detransfer la nivelul grupului împreun=cu demonstrarea implement=riicorecte a acesteia la nivel local poateconstitui un argument important îndialogul cu autorit=]ile fiscale;� asigura]i-v= din timp c=informa]iile din documenta]iadisponibil= la nivelul grupului, înspecial analizele de comparabilitate,pot fi utilizate în cadrul dosaruluicare va fi întocmit la nivelul entit=]iidin România.

Este important s= re]ine]i c=, de[i aduco mul]ime de cerin]e noi care pot p=reaîmpov=r=toare, schimb=rile în materiede pre]uri de transfer au în vedere alini erea legisla]iei din ]ara noastr= lalegisla]ia european= în materie, iarscopul principal al acestora nu esteacela de a îngreuna activitatea con-tribuabililor, ci de a contribui la luptaîmpotriva erod=rii bazei impozabile [ia transferului profiturilor.

legisla]ie


legisla]ie

Scutirea de TVA pentru grupur ile independente de persoaneOana IIAACCOOBB AAbbssttrraacctt:: Art. 132 alin.(1) lit. (f ) din Directiva TVA11 prevede o scutire de TVA pentru

prest=rile de servicii de c=tre grupuri independente de persoane, care efectueaz=o activitate scutit= de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopulprest=rii c=tre membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desf=[ur=riiactivit=]ii respective, atunci când grupurile în cauz= se rezum= s= solicitemembrilor lor rambursarea exact= a p=r]ii lor din cheltuielile comune, cu condi]iaca scutirea respectiv= s= nu fie susceptibil= de a cauza denatur=ri ale concuren]ei.Aceste dispozi]ii, obligatorii pentru statele membre, au generat numeroasedificult=]i de aplicare în practic=, fiind implementate în mod diferit în stateleUniunii Europene. Din acest motiv, prevederile respective au f=cut obiectuldezbaterilor ce au avut loc în mai multe reuniuni ale Comitetului de TVA dincadrul Comisiei Europene, în vederea clarific=rii unor aspecte ce deriv= dinimplementarea acestor reglement=ri.În legisla]ia României, aceast= scutire de TVA a fost implementat= la data ader=rii,în contextul procesului de armonizare cu legisla]ia european=, fiind preluat= [i înnoul Cod fiscal în vigoare de la data de 1 ianuarie 2016. Prin Hot=rârea Guvernului nr. 1/2016 au fost stabilite norme pentru aplicareaacestei scutiri, conforme Directivei TVA [i jurispruden]ei Cur]ii de Justi]ie aUniunii Europene (CJUE).

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: TVA, scutire, grup independent de persoane, armonizare, directiv=,state membre.

LLEEGGIISSLLAA}}IIAA EEUURROOPPEEAANN++Una dintre scutirile de TVA care trebuieaplicat= de statele membre pentruanumite activit=]i de interes general esteprev=zut= la art. 132 alin.(1) lit. (f) dinDirectiva TVA[i vizeaz= prest=rile deservicii de c=tre grupuri independente depersoane, care efectueaz= o activitatescutit= de TVA sau pentru care nu suntpersoane impozabile, în scopul prest=rii

c=tre membrii lor a serviciilor necesare înmod direct desf=[ur=rii activit=]iirespective, atunci când grupurile în cauz=se rezum= s= solicite membrilor lorrambursarea exact= a p=r]ii lor dincheltuielile comune, cu condi]ia cascutirea respectiv= s= nu fie susceptibil=de a cauza denatur=ri ale concuren]ei.Scopul scutirii de TVA prev=zut= la art. 132alin.(1) lit. (f) din Directiva TVA este acela

de a se permite, în anumite condi]ii,împ=r]irea unor cheltuieli comune [idirect necesare pentru exercitarea uneiactivit=]i scutite de TVA sau neimpozabile.În acest fel, membrii grupurilorindependente de persoane î[i pot reducecosturile, beneficiind de condi]ii echitabilecomparativ cu concuren]ii lor mai mari,care au capacitatea de a efectua acelea[iactivit=]i cu propriile resurse.22

1 Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea ad=ugat=, cu modific=rile [i complet=rile ulterioare2 A se vedea opinia Avocatului General Mischo în cazul C-8/01 Taksatorringen


Referitor la modalitatea de implementare[i aplicare a scutirilor f=r= drept dededucere pentru activit=]ile de interesgeneral prev=zute de Directiva TVA,trebuie avut în vedere c= acesteaconstituie no]iuni autonome de drept aUniunii Europene, care au ca obiectevitarea unor divergen]e în aplicareasistemului TVA de la un stat membru laaltul. Potrivit unei jurispruden]e constantea CJUE, scutirile de TVA sunt de strict=interpretare, întrucât acestea reprezint=excep]ii de la principiul general potrivitc=ruia TVA trebuie perceput= pentru toatelivr=rile de bunuri/prest=rile de serviciirealizate cu titlu oneros de c=trepersoanele impozabile. Cu toate acestea,interpretarea termenilor folosi]i pentruaplicarea scutirilor trebuie s= fie conform=cu obiectivele urm=rite de scutirilerespective [i s= respecte cerin]eleprincipiului neutralit=]ii fiscale, inerentsistemului comun al TVA.În ceea ce prive[te aplicarea scutirii deTVA prev=zute la art. 132 alin. (1) lit. (f) dinDirectiva TVA, trebuie avute în vedereurm=toarele aspecte:�definirea grupului independent carefurnizeaz= servicii pentru membrii s=i;�membrii grupului trebuie s= fiepersoane impozabile care desf=[oar= oactivitate care este scutit= de TVA sauneimpozabil=;� serviciile furnizate de grup trebuie s=fie necesare în mod direct [iindispensabile exercit=rii activit=]ilorscutite sau neimpozabile ale membrilor;�grupul solicit= membrilor s=irambursarea exact= a cotei–p=r]i dincheltuielile comune [i nu trebuie s=ob]in= un profit din scutirea serviciilorfurnizate în beneficiul membrilor s=i;� scutirea nu trebuie s= fie de natur= aproduce o denaturare a concuren]ei.

LLEEGGIISSLLAA}}IIAA NNAA}}IIOONNAALL++În conformitate cu prevederile art. 292alin. (1) lit. q) din Legea nr. 227/2015privind Codul fiscal, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare, sunt scutite deTVA prest=rile de servicii efectuate de c=tregrupuri independente de persoane, alec=ror opera]iuni sunt scutite sau nu intr=în sfera de aplicare a taxei, grupuri createîn scopul prest=rii c=tre membrii lor deservicii direct legate de exercitareaactivit=]ilor acestora, în cazul în careaceste grupuri solicit= membrilor lor

numai rambursarea cotei-p=r]i decheltuieli comune, în limitele [i încondi]iile stabilite prin normelemetodologice [i în condi]iile în careaceast= scutire nu este de natur= aproduce distorsiuni concuren]iale.La Titlul VII - Taxa pe valoarea ad=ugat=,Capitolul IX - Opera]iuni scutite de tax=,Sec]iunea 1 - Scutiri pentru anumiteactivit=]i de interes general [i scutiripentru alte activit=]i, pct. 51 din Hot=râreaGuvernului nr. 1/2016 au fost stabilitenorme pentru aplicarea acestei scutiri,conforme Directivei TVA [i jurispruden]eiCur]ii de Justi]ie a Uniunii Europene(CJUE)33.Principalele repere ale aplic=rii scutirii deTVA pentru prest=rile efectuate de grupuriindependente de persoane, conformCodului fiscal [i Normelor metodologicede aplicare a acestuia:�Definirea grupului independent depersoane din perspectiva aplicabilit=]iiscutirii de TVA

Prin Normele metodologice de aplicare aLegii nr. 227/2015 privind Codul fiscal,aprobate prin Hot=rârea Guvernului nr.1/2016, la pct. 51 al Titlului VII a fost definit

grupul independent de persoane în sensulaplic=rii scutirii de TVA prev=zute la art.292 alin. (1) lit. q) din Codul fiscal careprezentândasocierea, cu sau f=r=personalitate juridic=, dintre dou= sau maimulte persoane impozabile sauneimpozabile, care sunt de acord s=împart= cheltuieli comune [i directnecesare pentru exercitarea unei activit=]iscutite de TVA f=r= drept de deducere saupentru care nu sunt considerate persoaneimpozabile. Un exemplu de grupindependent de persoane în sensulacestor prevederi poate fi reprezentat degrupul european de interes economic(GEIE)44.�Alocarea de cheltuieli se consider= a fio prestare de servicii de c=tre grupulindependent de persoane în beneficiulmembrilor acestuia.�Serviciile prestate de grupulindependent în beneficiul membrilor s=ise deconteaz= fiec=rui membru [ireprezint= contravaloarea cheltuielilorcomune aferente perioadei pentru carese efectueaz= decontarea. Ca urmare aacestor decont=ri, grupul independentnu poate ob]ine niciun profit.

legisla]ie

3 A se vedea cazurile C-8/01 Taksatorringen, C-407/07 Stichting Centraal, C-456/03 Commission v Italy4 Grupurile europene de interes economic (GEIE) sunt constituite în baza Regulamentului Consiliului nr. 2137/85 din 25 iulie 1985


Decontarea se efectueaz= în baza unuidecont justificativ ce stabile[te:�cota-parte exact= de cheltuielicomune pentru fiecare membru algrupului;

�o evaluare exact= a cotei-p=r]i afiec=rui membru din cheltuielilecomune, în baza criteriilor obiectiveagreate între membrii grupului.

�Scutirea se aplic=:�numai pentru serviciile care suntlegate în mod specific de activit=]ilescutite sau neimpozabile alemembrilor grupului [i care suntindispensabile desf=[ur=rii acestoractivit=]i [i

�numai în cazul în care grupul solicit=membrilor s=i rambursarea exact= acotei–p=r]i din cheltuielile comune,în condi]iile în care aceast= scutire nueste de natur= a produce distorsiuniconcuren]iale.

Pentru a stabili dac= serviciile suntlegate în mod specific de activit=]ilescutite sau neimpozabile alemembrilor grupului [i, respectiv, dac=sunt indispensabile desf=[ur=riiacestor activit=]i, poate fi util= analizahot=rârii CJUE în cauza C-8/01Taksatorringen, din care reiese deexemplu faptul c= unele servicii cucaracter general, cum ar fi serviciile decur=]enie sau servicii de paz= nu artrebui s= beneficieze de aceast= scutireîntrucât nu pot fi considerate ca avândo leg=tur= direct= cu activit=]ile scutitedesf=[urate de membrii grupului.�Scutirea se aplic= indiferent dac=grupul sau membrii acestuia sunt sau nuînregistra]i în scopuri de TVA.�Grupul independent poate primisume în avans de la membrii s=i, cucondi]ia ca valoarea total= a acestoravansuri s= nu dep=[easc= suma total= acheltuielilor comune angajate peperioada acoperit= de fiecare decontjustificativ.� În situa]ia în care se deconteaz=costurile de administrare a grupuluiindependent c=tre membri, acestea nusunt scutite de TVA.

� În vederea implement=rii scutirii deTVA, grupul independent trebuie s=depun= o notificare la organul fiscalcompetent în administrarea sa.Depunerea cu întârziere a acesteinotific=ri nu va conduce la anulareascutirii. Notificarea trebuie s=cuprind= urm=toarele elemente:

� numele, adresa [i codul deînregistrare fiscal= a grupuluiindependent de persoane;

� numele, adresa, obiectul deactivitate [i codul de înregistrarefiscal= ale fiec=rui membru;

� elementele care s= demonstrezec= membrii desf=[oar= activit=]iscutite de TVA f=r= drept dededucere sau pentru care nu suntconsidera]i persoane impozabile

� data de la care grupulindependent de persoane vaîncepe s= presteze serviciilescutite.

În cazul în care sunt îndeplinite condi]iilemen]ionate mai sus, alocarea de cheltuieli,respectiv prestarea de servicii de c=tregrupul independent de persoane înbeneficiul membrilor acestuia,beneficiaz= de scutirea de TVA. Efectulpractic al aplic=rii acestei scutiri îlconstituie diminuarea costurilorreprezentând TVA pentru serviciileprestate membrilor grupului, membricare au în comun faptul c= fie nubeneficiaz= de dreptul de deducere a TVA,fie au un drept par]ial de deducere a taxeiaferente achizi]iilor efectuate, având învedere natura activit=]ilor desf=[urate.

legisla]ie


legisla]ie

AAcc]]iiuunneeaa 55CCOOMMBBAATTEERREEAA PPRRAACCTTIICCIILLOORR FFIISSCCAALLEE AABBUUZZIIVVEE }}IINNÂÂNNDD CCOONNTT DDEETTRRAANNSSPPAARREENN}}++ {{II SSUUBBSSTTAANN}}++În cadrul aceastei ac]iuni OECDrecomand= institutirea unei reguliconform c=reia jurisdic]iile s=informeze automat asupra de deciziilorde oferire a unor regimuri preferen]ialeunor companii, chiar dac= acestea nuau o activitate economic= desubstan]=. Pentru a p=stra totu[iconfiden]ialitatea se recomand= oabordare prudent=, autorit=]ile fiscaleavând obliga]ia s= se informeze reci-proc doar asupra acelor decizii care potgenera practici abuzive. În acest con-text raportul OECD listeaz= [ase tipuride decizii care trebuie s= conduc= la unschimb automat de informa]ii [ianume: � deciziile privind regimurile prefe-

ren]iale; � acordurile prealabile în leg=tur= cu

pre]urilor de transfer sau orice alt= de-cizie unilateral= privind pre]urile detransfer;

� deciziile care permit o ajustare înjos a profiturilor; � deciziile privind sediul permanent;� deciziile în materie de interme-

diere;� orice alte decizii despre care FHTP

(Forumul Practicilor Fiscale Abuzive)consider= c=, în absen]a schimbului deinforma]ii, pot da na[tere la suspiciuniîn privin]a erod=rii bazei de impunere[i transferului profiturilor.Enumerarea de mai sus nu are caracterlimitativ.Pentru deciziile care urmeaz= a fi luateîncepând cu 01.04.2016, schimbul deinforma]ii trebuie efectuat cel târziu întermen de trei luni de la data la caredecizia intr= în vigoare în ]ara care aemis-o (termen apreciat ca foarte lungde c=tre unele ]=ri). În cadrul regimurilor fiscalepreferen]iale unul dintre principaleleobiecte de analiz= l-au constituit,regimurile privind drepturile deproprietate intelectual=, (IP boxes). Înleg=tur= cu aceste drepturi nu trebuieomis faptul c= stimularea inov=rii este

o component= important= a strategieide cre[tere pentru c= activele necorpo-rale printre care [i brevetele au devenitunul din principalii factori de creare devaloare în numeroase modele econo-mice. În aceste condi]ii rolul unuiregim preferen]ial este de a favorizacre[terea [i inovarea. El poate deveniabuziv numai atunci când încurajeaz=companiile transna]ionale s=-[i trans-fere profiturile din locul în care valoa-rea este creat= efectiv, c=tre un alt locunde vor fi mai pu]in impozitate. Înnoua regul= va trebui stipulat c= acesteregimuri pot acorda un tratament careserve[te ca indicator preferen]ial doarpentru veniturile ob]inute din activit=]isubstan]iale prestate efectiv de c=trecontribuabilul care beneficiaz= deavantajul fiscal ob]inut. Principiul apli-cat este cel al re[edin]ei care permite s=se determine dac= într-un regim IP cri-teriul activit=]ii substan]iale este înde-plinit. În aceast= abordare cheltuielileconstituie indicatorul de comensurarea valorii activit=]ilor substan]iale. Ast-fel, ponderea cheltuielilor legate direct

Rapoartele finale pentru ac]iunile din planul BEPS (Action Plan on Base Erosionand Profit Shifting) al OECD

Partea a II-aProf. univ. dr. Andrei DDOOBBRREESSCCUU AAbbssttrraacctt:: Prezentul articol reprezint= o continuare a articolului publicat în

num=rul anterior al revistei Consultant fiscal, referitor la planul de ac]iune BEPSal OECD în care sunt analizate ultimele 10 ac]iuni cuprinse în acest plan, precum[i punctele de vedere ale institu]iilor europene aferente acestora.

CCuuvviinnttee cchheeiiee: practici fiscale abuzive, transparen]=, sediu permanent,conven]iile de evitare a dublei impuneri, pre]urile de transfer, planificarea fiscal=agresiv=.


de activit=]i de dezvoltare este cea caredemonstreaz= adev=rata valoaread=ugat= de contribuabil [i careserve[te drept indicator pentru stabili-rea valorii brute a activit=]iisubstan]iale pe care contribuabilul arealizat-o. În prezent se lucreaz= la unmecanism permanent care implic= oevaluare anual= a practicilor fiscaleabuzive, pe baza urm=toarelor in-forma]ii primite din partea fiec=rei ]=ri:

� num=rul total de schimburi auto-mate efectuate în acest cadru;� num=rul de schimburi automate

efectuate pe categorii de decizii;� pentru fiecare schimb ]ara sau

]=rile cu care au fost schimbate in-forma]iile. FHTP va continua s= monitorizeze re-gimurile preferen]iale ale IP [i dac= vafi cazul, s= le modifice. Dup= cum se[tie, dou= acte legislative esen]iale

prev=d deja schimbul automat de infor ma]ii în interiorul UE. Este vorbade Directiva UE privind impozitareaeco no miilor [i Directiva privind coope -ra rea administrativ=. În 2015, ComisiaEuropean= a propus extinderea schim-bu lui automat de informa]ii între auto ri t=]ile fiscale ale statelor membreale UE ca parte a ac]iunilor intensifi-cate de combatere a evaziunii fiscale.Conform propunerii, dividendele,

legisla]ie


câ[tigu rile de capital, precum [i toatecelelalte forme de venituri financiare [isoldurile conturilor au fost ad=ugate lalista cate goriilor care fac obiectulschim bului automat de informa]ii încadrul UE. În felul acesta, UE va aveacel mai cuprinz=tor sistem de schimbautomat de informa]ii din lume. Con-siliul Uniunii Europene inten]ioneaz=s= ajung= la un acord politic privindaceast= propunere pân= în martie2016.

AAcc]]iiuunneeaa 66PPRREEVVEENNIIRREEAA UUTTIILLIIZZ++RRIIII AABBUUZZIIVVEE AA CCOONNVVEENN}}IIIILLOORR DDEE EEVVIITTAARREE AA DDUUBBLLEEIIIIMMPPUUNNEERRII IINNTTEERRNNAA}}IIOONNAALLEEPropunerile din Raportul OECD referi-toare la aceast= ac]iune din PlanulBEPS au fost preluate de UE prin Reco-mandarea (UE) 2016/136 a ComisieiEuropene din 28 ianuarie 2016.Comisia European= pleac= de la princi -piul c= tratatele fiscale nu ar trebui s=creeze oportunit=]i pentru elimi nareaimpozit=rii sau pentru reducerea im-po zitelor prin practica de „treaty shop-ping” (c=utarea celui mai convena biltratat) sau prin alte strategii abuzivecare nu fac decât s= z=d=r niceas c= sco -pul acestor conven]ii [i s= prejudiciezeveniturile fiscale ale sta te lor membrecontractante. În acest context, Comisiaa emis recomandarea men ]ionat=având urm=toarea componen]=:� NNoorrmmaa ggeenneerraall== aannttii--aabbuuzz,, bbaazzaatt==

ppee uunn tteesstt aall ssccooppuulluuii pprriinncciippaall ((PPTTTT))Atunci când statele membre includ întratatele fiscale pe care le încheie întreele sau cu ]=ri ter]e o norm= general=anti-abuz bazat= pe un test al scopuluiprincipal, aplicând prevederileConven]iei model a OECD pentruevitarea dublei impuneri, ele suntîncurajate s= includ= în tratatelerespective urm=toarea modificare:„F=r= a aduce atingere celorlaltedispozi]ii din prezenta conven]ie, unbeneficiu ob]inut în temeiul prezenteiconven]ii nu se acord= în ceea ceprive[te un element de venit sau decapital dac= este rezonabil s= seconcluzioneze, având în vedere toatedatele [i circumstan]ele relevante, c=ob]inerea beneficiului respectiv aconstituit unul dintre scopurileprincipale ale oric=rui demers sau aleoric=rei tranzac]ii care a avut carezultat, direct sau indirect, beneficiulrespectiv, cu excep]ia cazului în care se

stabile[te c= aacceessttaa rreefflleecctt== oo aaccttiivviittaatteeeeccoonnoommiicc== oonneesstt== sau c= acordareabeneficiului în circumstan]elerespective ar fi conform= cu obiectul [icu scopul prezentei conven]ii”.� DDeeffiinnii]]iiaa uunnuuii sseeddiiuu ppeerrmmaanneenntt

Statele membre sunt încurajate ca, întratatele fiscale pe care le încheie întreele sau cu ]=ri ter]e, s= pun= în aplicare[i s= utilizeze noile dispozi]ii propusela articolul 5 din Conven]ia-modelOCDE pentru evitarea dubleiimpuneri, pentru a aborda evitareaartificial= a statutului de sediupermanent, astfel cum se men]ioneaz=în raportul final privind ac]iunea 7 dinplanul BEPS.� AAcc]]iiuunnii ssuubbsseeccvveennttee

Statele membre ar trebui s= informezeComisia cu privire la m=surile luatepentru a se conforma prezenteirecomand=ri, precum [i cu privire laeventualele modific=ri aduse m=surilorrespective.Comisia va publica un raport privindpunerea în aplicare a prezenteirecomand=ri în termen de trei ani de ladata adopt=rii sale.

AAcc]]iiuunneeaa 77PPRREEVVEENNIIRREEAA UUTTIILLIIZZ++RRIIII AABBUUZZIIVVEE AA SSTTAATTUUTTUULLUUII DDEE SSEEDDIIUU PPEERRMMAANNEENNTT ((„„PPEE””))Raportul final al OECD propunemodific=ri substan]iale în privin]asediilor permanente, având ca scopevitarea acord=rii artificiale a statutuluide sediu permanent pe baza con-tractelor de intermediere (comision,agen]ie de vânz=ri sau alte strategiisimilare), reducând importan]a loculuiîncheierii contractului din punct devedere juridic. Raportul precizeaz= c=în principiu, dac= un intermediarpresteaz= într-o ]ar= activit=]i care con-duc la încheierea, în mod regulat, decontracte executate îns= de c=tre o en-titate str=in=, de care este strâns legat,aceasta va fi considerat= ca având unsediu permanent supus impozit=rii în]ara respectiv=. În felul acesta raportuladuce modific=ri regulilor privindagen]ii dependen]i [i independen]iprin:aa)) restrângerea posibilit=]ii declar=riiunui sediu permanent de c=tre unagent, nu numai în cazul contractelorîncheiate în numele entit=]ii str=ine,dar [i în cazul contractelor vizândtransferul de proprietate, sau de

atribuire a dreptului de folosin]=, sau de prestare de servicii prin entitatea str=in=;bb)) cre[terea exigen]elor pentru ca unagent s= fie considerat ca „indepen-dent“ ceea ce nu este cazul dac=agentul ac]ioneaz= exclusiv sauaproape exclusiv pe contul uneia saumai multor întreprinderi de care estestrâns legat. (Statutul de întreprinderestrâns legat= este determinat de drep-tul de vot [i de valoarea ac]iunilorde]inute de întreprindere, sau de exer -citarea dreptului de control).Ca urmare, spre deosebire de situa]iaactual= când agentul dependent alunui nerezident era obligat s= încheiecontractele (în numele [i pe contulunui nerezident) pentru ca loculîncheierii contractelor s= poat= ficonsiderat sediu permanent, de acumîncolo agentul dependent poate s= nuîncheie astfel de contracte, fiindsuficient s= joace un rol principal înîncheierea contractelor de c=trenerezident. Astfel, nu mai estenecesar= condi]ia semn=rii atât timpcât elementele contractului au foststabilite de c=tre acest agentdependent [i nu au suferit modific=risubstan]iale negociate de c=trenerezident.Restric]ile de mai sus nu se aplic= in-termediarilor independen]i, careac]ioneaz= în cadrul obi[nuit al ac-tivit=]ii lor.Va fi necesar= [i o regul= anti-frag-mentare, pentru a nu permite com-paniilor multina]ionale s=-[i divizezeactivit=]ile pentru a evita crearea unorsedii permanente [i plata impozitelor.De asemenea, pentru a putea evaluacât mai exact profitul atribuit sediilorpermanente, care vor rezulta conformnoilor reglement=ri, ca [i pentru a luaîn considerare necesitatea unor direc-tive suplimentare cu privire laatribuirea profiturilor c=tre sedii per-manente, vor fi efectuate analize su-plimentare pentru a se asigura oghidare pertinent= pân= la sfâr[itulanului 2016, termen pân= la careurmeaz= a fi finalizat instrumentulmultilateral. Instruc]iunile de aplicare a reco-mand=rilor ac]iunii 7 din planul BEPSurmeaz= s= fie publicate pân= lasfâr[itul anului 2016, dat= re]inut= deasemenea, pentru încheierea negocie-rilor privind instrumentul multilateral

legisla]ie


pentru modificarea conven]iilor fiscale.

AAccţiiuunniillee 88 -- 1100AASSIIGGUURRAARREEAA CC++ RREEZZUULLTTAATTEELLEE PPRREE}}UURRIILLOORR DDEE TTRRAANNSSFFEERR SSUUNNTT CCOONNFFOORRMMEE CCUU GGEENNEERRAARREEAA RREEAALL++ DDEEVVAALLOOAARREERaportul privind regulile pre]urilor detransfer se refer= la trei ac]iuni aleplanului BEPS: ac]iunea 8 - pre]uri detransfer pentru active intangibile,ac]iunea 9 - modul de alocare al riscu-rilor [i capitalurilor între persoaneleafiliate [i ac]iunea 10 - alte tranzac]iipurt=toare de risc ridicat.În leg=tur= cu stabilirea pre]urilor detransfer, prin Conven]ia model a OCDEse solicit= utilizarea principiului valoriide pia]=, iar prin Ghidul OECD privindpre]urile de transfer pentru între-prinderi multina]ionale [i administra]iifiscale sunt furnizate îndrum=ri gene -rale cu privire la aplicabilitatea acestuiprincipiu la nivel global. Actuala variant= consolidat= a Ghiduluiurmeaz= s= fie publicat= pân= în 2017,dar autorit=]ile fiscale au început dejas= utilizeze recomand=rile f=cute înconsulta]iile publice privind abordareadiverselor spe]e. Noua variant= aghidului va impune grupurilormultina]ionale s=-[i revizuiasc= analizafunc]ional= astfel încât profiturilerezultate s= fie alocate activit=]ilor eco-nomice care le-au generat, ceea ce pre-supune capabilitatea companiilormultina]ionale de a controla riscurilece ar putea genera venituri poten]iale.Conform raportului OECD de]inerealegal= a unui activ intangibil nu estesuficient= pentru a genera un venitsemnificativ. Companiilor cu capital important, darcare nu desf=[oar= activit=]i economi -ce relevante într-un anumit domeniu,nu ar trebui s= li se atribuie profituriexcesive, ce includ dobânzi, din dome-niul respectiv.În cazul unor active necorporale greude valorificat pentru care nu exist=elemente comparabile la datatransferului lor, sau a c=ror evaluareprezint= un grad ridicat deincertitudine, asimetria informa]ional=între contribuabil [i autoritatea fiscal=poate fi foarte ridicat= în ce prive[teabordarea adoptat= pentru stabilireapre]ului de transfer. Pentru a dep=[iaceste dificult=]i a fost stabilit= o

abordare special= pentru activelenecorporale greu de valorificat,conform c=reia autorit=]ile fiscale potconsidera rezultatele constatate ex postca o prezump]ie privind valabilitateaacordurilor de pre] implementate exante atunci când contribuabilul nupoate dovedi c= a ]inut cont de riscuriîn metoda pre]urilor de transferaplicat=. Domeniul de aplicare a regulilor des-cris în raport ar putea servi ca baz=pentru elaborarea în acest an a uneiversiuni preliminare a noilorinstruc]iuni a c=ror form= final= s= fiedefinitivat= în primul semestru. În [edin]a din 8 decembrie 2015 Con-siliul European a invitat Grupul delucru pentru codul de conduit= (creatde Comisia European=) s= evalueze, înbaza celui de al patrulea criteriu, opor-tunitatea elabor=rii de orient=ri lanivelul UE pentru punerea în aplicare aconcluziilor OCDE privind planul BEPSreferitoare la ac]iunile 8-9-10.

AAcc]]iiuunneeaa 1111SSTTAABBIILLIIRREEAA DDEE MMEETTOODDOOLLOOGGIIII PPEENNTTRRUU CCOOLLEECCTTAARREEAA {{II AANNAALLIIZZAA DDAATTEELLOORR PPRRIIVVIINNDD BBEEPPSSRecunoscând c= la ora actual= ]=rile nudispun decât de date [i estim=ri limi-tate pentru evaluarea consecin]eloreconomice [i financiare ale fenomenu-lui BEPS, raportul ac]iunii 11 consider=totu[i c= prejudiciul datorat practicilorBEPS reprezenta în 2014 între 100 [i 240miliarde de dolari pierderi pentru veni-turile publice ale ]=rilor, respectiv între4 [i 10% din totalul veniturilor din im-pozitul pe profit în întreaga lume. Deasemenea, studiile efectuate au ajuns laconcluzia c= practicile BEPS creaz= undezechilibru în procesul concuren]ialîn favoarea companiilor multina]ionaleangajate într-un proces de optimizarefiscal= agresiv=, amplific= tendin]a în-treprindelor de a recurge cu prioritatela îndatorare, denatureaz= procesul in-vesti]ional direct, blocheaz= finan]=rilepublice pentru infrastructurile nece-sare. OECD va monitoriza în continuareacest fenomen prin colectarea deinforma]ii referitoare la veniturilefiscale ob]inute de ]=ri.Raportul men]ioneaz= dou= direc]iiprin care OECD urmeaz= s= colecteze[i s= analizeze informa]iile relevante. Înprimul rând, prin valorificareainforma]iilor deja colectate de

autorit=]ile fiscale din diferite ]=ri,informa]ii pe care autorit=]ile nu le-aufolosit în mod efectiv. În al doilea rând,prin colectarea de noi informa]ii dec=tre autorit=]ile fiscale prinimplementarea recomand=rilor OECDincluse în rapoartele BEPS, cum ar fi,spre exemplu, raportul ac]iunii 13privind raportarea între ]ari, sau chiarprin consecin]ele ac]iunii 12. Raportulformuleaz=, de asemenea, instruc]iunipentru a-i ajuta pe responsabilii politi-cilor publice s= foloseasc= propriile re-guli fiscale [i date disponibile pentru aestima efectele pe care le-ar avea în]=rile lor diferitele manifest=ri ale prac-ticilor BEPS [i s= propun= m=suri pen-tru a lupta împotriva strategiilor BEPS.Se au în vedere indicatori privind exis-ten]a practicilor BEPS care s=eviden]iaze lipsa leg=turii între fluxu-rile financiare [i activit=]ile economicereale, diferen]ele de rate ale rentabi-lit=]ii între cele mai mari companiimultina]ionale, diferen]ele între ratelede impozitare ale companiilor mul-tina]ionale [i cele ale companiilorna]ionale de aceea[i talie, ca [i transfe-rurile de profituri folosind activele ne-corporale [i dobânzile. Un singurindicator nu este suficient pentru adescrie fenomenul BEPS în ansambluls=u, dar utilizarea împreun= a maimultor indicatori poate furniza indiciiasupra existen]ei practicilor BEPS [i adezvolt=rii lor de-a lungul anilor. Lasfâr[itul analizelor statistice datele vorfi anonimizate [i prezentate sub form=de tabele consolidate în vedereap=str=rii confiden]ialit=]ii informa]iilorprivind contribuabilii, oferind înacela[i timp autorit=]ilor fiscale o vi-ziune mai complet= a activit=]ii mon-diale a marilor companiimultina]ionale. Aceste analize statis-tice nu vor duce la publicarea datelorindividuale proprii ale contribuabililor.

AAcc]]iiuunneeaa 1122FFUURRNNIIZZAARREEAA OOBBLLIIGGAATTOORRIIEE DDEE IINNFFOORRMMAA}}IIII CCUU PPRRIIVVIIRREE LLAA PPLLAANNIIFFIICC++RRIIFFIISSCCAALLEE AAGGRREESSIIVVEERaportul ac]iunii 12 formuleaz= înprincipal urm=toarele recomand=riasupra a ceea ce trebuie s= con]in= in-forma]iile solicitate: � persoanele care ar trebui s= fie im-

plicate în obliga]iile declarative;� natura problemelor care conduc la

evaziune fiscal=;

legisla]ie


� evenimentul care a declan[atobliga]ia declarativ=;� sanc]iunile aplicate pentru a deter-

mina respectarea regimurilor de decla-rare obligatorie.Contribuabilii trebuie s= declareopera]iunile care corespund descrieri-lor enun]ate în regimul fiscal aplicabil.Autoritatea fiscal= poate folosi in-forma]iile colectate pe diverse c=i pen-tru a influen]a comportamentulcontribuabilului neutralizând dispozi-tivele de evaziune fiscal=. Ea poate in-terveni prin diferite mijloace:modific=ri legislative, evaluarea [i veri-ficarea riscurilor [i prin strategii de comunicare.OECD recomand= ca ]=rile s=introduc= în jurisdic]ia na]ional=regimuri de raportare aplicabilecompaniilor, cu prec=dere celor care auactivit=]i transfrontaliere. Serecomand=, de asemenea, caneîndeplinirea acestor obliga]ii deraportare s= conduc= la penalit=]iaplicate companiilor. Recomand=rile con]inute în raportulac]iunii 12 nu constituie o norm=minim=, fiecare ]ar= având puterea dedecizie pentru introducerea sau nu aunui regim mai extins de comunicareobligatorie a informa]iilor. Când o ]ar=decide s= aplice reguli privind o decla-rare obligatorie a informa]iilor legatede planific=ri fiscale agresive, reco-mand=rile din raportul ac]iunii12 îilas= latitudinea necesar= pentru a g=siun echilibru între ob]inerea în timp utilde date mai exacte [i constrângeriledeclarative [i administrative impusecontribuabililor.

AAcc]]iiuunneeaa 1133RREEEEXXAAMMIINNAARREEAA PPEERRIIOODDIICC++ AA DDOOCCUUMMEENNTTAA}}IIEEII PPRREE}}UURRIILLOORR DDEE TTRRAANNSSFFEERRRaportul ac]iunii 13 reia recomand=rileanunta]e în septembrie 2014, axate petrei documente: � raportul privind taxele pl=tite în

fiecare ]ar= de c=tre companiile careac]ioneaz= în mai multe jurisdic]ii; � o documenta]ie umbrel= care

prezint= activitatea economic= agrupului de companii în ansambluls=u; � o documenta]ie local= care con]ine

informa]ii specifice privind pre]urile detransfer practicate de grupul decompanii [i care trebuie prezentat=

pentru fiecare jurisdic]ie în care grupulde companii opereaz=. Aceste trei documente vor trebuiîntocmite de grupurile de companiipentru fiecare an, suplimentând astfelobliga]iile de raportare. Privite ca un singur tot, aceste trei do-cumente vor cere contribuabililor s=descrie într-o manier= coerent=pozi]iile lor în materie de pre]uri detransfer [i vor furniza autorit=]ilor fis-cale informa]ii utile pentru a evaluariscurile legate de pre]urile de transfer,a determina care va fi cea mai eficient=alocare a resurselor disponibile în ve-derea controlului fiscal [i a da, în cazulunui control, indica]ii pentru a începe[i a orienta verific=rile. }=rile care în-deplinesc cerin]ele în materie de confi-den]ialitate [i coeren]= a datelor [i deutilizare corespunz=toare ainforma]iilor vor putea primi datelefurnizate de companiile multina]ionaleîn declara]iile dintre ]=ri în cadrul acor-durilor de schimb de informa]ii, sau, înunele cazuri prin intermediuldeclara]iilor depuse local. Dac= nu seiau m=suri corespunz=toare de asigu-rare a securit=]ii datelor, sau în lipsaobliga]iilor în materie de confiden]iali-tate [i a unor m=suri corective care s=permit= remedierea acestei situa]ii,]=rile partenere la acordul de schimbde informa]ii pot s= suspende transmi-terea de date [i s= refuze furnizarea deinforma]ii rezultate din declara]iiledintre ]=ri. Au fost publicate un model standard deraportare [i recomand=rile de utilizarea acestuia. Majoritatea ]=rilor în carefunc]ioneaz= companii mam= au fostde acord cu implementarea reco-mand=rilor acestei ac]iuni în ]=rileîntre care exist= conven]ii de evitare adublei impuneri sau acorduri privindschimbul de informa]ii, pentru ca aces-tea s= beneficieze de informa]iiadi]ionale cu privire la estimareariscurilor, cu condi]ia ca ele s= fi sem-nat Conven]ia privind asisten]a admi-nis trativ= reciproc= în materie fiscal=.Aplicarea efectiv= a acestor exigen]epresupune o modificare a dreptului in-tern al ]=rilor pentru punerea înconformitate a actualelor reglement=riîn materie de documentare a pre]urilorde transfer cu noile exigen]e definiteprin planul BEPS, descriindinforma]iile cerute [i modalit=]ile dedepunere.

Raportul ac]iunii 13 prevede ca primeledeclara]ii care stau la baza inform=rilorîntre ]=ri s= fie depuse de companiilemultina]ionale în exerci]iile fiscale în-cepând cu 1 ianuarie 2016. Raportul re-cunoa[te totu[i c= unele jurisdic]ii arputea avea nevoie de un termen supli-mentar pentru a efectua procesul legis-lativ de revizuire a dreptului intern [ide adoptare a modific=rilor cerute. Vorfi implementate mecanisme pentrucontrolul modului în care jurisdic]iileî[i respect= angajamentele [i pentru aurm=ri activitatea de depunere a de-clara]iilor [i de transmitere a datelor.Rezultatele acestor activit=]i de supra-veghere vor putea fi analizate cu ocaziaexamin=rii aprofundate prev=zut= pen-tru 2020, care va permite, de asemenea,s= fie aduse eventuale modific=ri alecon]inutului declara]iilor.

AAcc]]iiuunneeaa 1144EEFFIICCIIEENNTTIIZZAARREEAA MMEECCAANNIISSMMEELLOORR DDEE RREEZZOOLLVVAARREE AA DDIISSPPUUTTEELLOORRRaportul ac]iunii 14 are în vedereîmbun=t=]irea mecanismelor desolu]ionare a disputelor prev=zute deconven]iile de evitare a dubleiimpuneri, venind în sprijinulcompaniilor multina]ionale. Estevorba, pe de o parte, de cre[terea efi-cien]ei procedurii în]elegerii mutuale(MAP) prin care sunt solu]ionate litigi-ile dintre ]=ri în baza conven]iilor deevitare a dublei impuneri [i, pe de alt=parte, de procedura de arbitraj, cepoate fi invocat= în baza Conven]ieiEuropene de Arbitraj (la care Româniaa aderat în 2008). Prin noul set de stan-darde minime se va asigura c= proce-dura MAP este accesibil=contribuabililor, c= obliga]iile legate deMAP vor fi respectate, iar cazurile MAPvor fi rezolvate într-un timp rezonabil. Recomand=rile f=cute prin raport au învedere [i preg=tirea personalului careprime[te aceste cereri de solu]ionare adisputelor în baza procedurii amiabileprev=zute de conven]ii, ca [iimplementarea unor linii directoareprivind procedura amiabil=. Noul standard minim referitor la regle-mentarea litigiilor prevede un angaja-ment al ]=rilor de a rezolvaneîn]elegerile supuse procedurii amia-bile în termen de 24 de luni.O parte dintre recomand=ri vor fiimplementate prin modific=ri aleconven]iilor de evitare a dublei

legisla]ie


impuneri [i ale comentariilorconven]iei model OECD. Progresele înregistrate de c=tre ]=ri legat de acestobiectiv vor face obiectul unei monito-riz=ri permanente. Aceast= monitori-zare se va referi la cadrul juridic definitprin conven]iile fiscale, la dreptul in-tern al fiec=rei jurisdic]ii [i laorient=rile privind procedura amiabil=.Un num=r important de ]=ri s-au anga-jat s= adopte [i s= aplice un arbitrajobligatoriu [i definitiv ca procedur= dereglementare a litigiilor care nu au foststinse pe cale amiabil=. Urmeaz= a fielaborat= o recomandare privind arbi-trajul obligatoriu [i definitiv în cadrulnegocierilor referitoare la instrumentulmultilateral, pentru ]=rile care dorescs= o adopte.

AAcc]]iiuunneeaa 1155DDEEZZVVOOLLTTAARREEAA UUNNUUII IINNSSTTRRUUMMEENNTT JJUURRIIDDIICC MMUULLTTIILLAATTEERRAALL PPEENNTTRRUU MMOODDIIFFIICCAARREEAA CCOONNVVEENN}}IIIILLOORR FFIISSCCAALLEE Modific=rile care vor fi adusecon]inutului conven]iilor de evitare adublei impuneri vor fi implementateprintr-un instrument juridicmultilateral. De[i nu exist= un prece-dent în domeniul fiscalit=]ii interna]io-nale, totu[i, în alte domenii, au fostmodificate conven]ii bilaterale printr-un instrument multilateral. Ra-portul ac]iunii 15 subliniaz= acest aspect, precizând c= elaborarea unuiinstrument multilateral este nu doarrealizabil=, ci [i necesar=. Instrumentulmultilateral va modifica actualeleconven]ii fiscale bilaterale în vedereaaplic=rii rapide a m=surilor rezultatedin planul BEPS. Printre dispozi]iileconven]ionale care vor fi incluse în instru mentul multilateral figureaz=cele referitoare la dispozitivele hibride,la folosirea abuziv= a conven]iilor fis-cale, la statutul sediului permanent [ila procedurile amiabile. Se dore[te s=se evite un parcurs foarte îndelungat învederea modific=rii conven]iilor deevitare a dublei impuneri. Pentruaceasta este important ca [i p=r]ile in-teresate s= se implice [i s=-[i aduc=contribu]ia. De altfel, a fost creat [i ungrup de lucru ad-hoc care a anun]at c=va finaliza acest instrumentmultilateral pentru a fi semnat de ]=ripân= la sfâr[itul anului 2016.Consultarea documentelor va fi f=cut=public= pentru a colecta observa]ii,care s= fie apoi examinate în cadrul

reuniunilor deschise tuturor celor in-teresa]i.Implementarea planului BEPS nu se vatermina cu aceste rapoarte emise în 5octombrie 2015. Din contr=, am puteaspune c= aceste rapoarte reprezint=doar începutul unui lung [ir demodific=ri ale regulilor fiscalit=]iiinterna]ionale. În 2016 [i 2017 vor exis -ta mai multe etape de dezvoltare [i fi-nalizare a ac]iunilor BEPS, îns= ]inândcont de stadiul actual, principala acti-vi tate va consta în monitorizarea im-plement=rii acestor ac]iuni. G20 [iOECD se vor concentra asupraurm=toarelor aspecte în 2016: � Practicile fiscale d=un=toare: cri-

terii de analiz=, extinderea particip=riistatelor non-OECD;� Abuzul de tratate: dreptul de a

bene ficia de prevederile tratatelor;� Sediile permanente: reguli de

atribuire a profiturilor; � Pre]urile de transfer: tranzac]ii fi-

nanciare, utilizarea metodei distribuiriiprofiturilor.În [edin]a din 8 decembrie 2015 Con-siliul European a reamintit c= concluzi-ile OECD privind planul BEPSreferitoare la ac]iunile 2 (tratamentulneuniform al elementelor hibride), 3(norme privind societ=]ile str=ine con-trolate), 4 (norme privind limi tareadobânzii), 6 (norme generale anti-abuz), 7 (statutul de sediu permanent)[i 13 (raportarea pentru fiecare ]ar= înparte) ar putea fi puse în aplicare, înurma unei analize tehnice supli-mentare, prin intermediul unor propu -neri legislative axate pe aspecteleinterna]ionale ale combaterii BEPS,f=r= a se exclude aplicarea de c=tre]=rile membre a unor dispozi]ii internesau bazate pe acorduri vizând pre-venirea BEPS. Consiliul Europeaninvit= Comisia s= prezinte propuneride directive privind aspecteleinterna]ionale men]ionate, care s= ]in=seama pe deplin de lucr=riledesf=[urate referitor la aceste aspecteîn cadrul dosarelor legislative în curs.În alt= ordine de idei, exist= riscul caaplicarea ac]iunilor cuprinse în planulBEPS, care de fapt prev=d partajareare]etelor fiscale între ]=rile investitoare[i cele consumatoare, s= conduc= laconfrunt=ri serioase de natur= fiscal=care s= se finalizeze printr-un alt echili-bru mondial fa]= de cel actual. Exist=practic dou= op]iuni: fie ]=rile care au

convenit asupra aplic=rii planuluiBEPS ajung s= se pun= de acord asupraunei noi repartiz=ri, mai echilibrate are]etei fiscale (OECD prefer= ca acestpunct s= fie rezolvat prin conven]ii bi-laterale între ]=ri) [i atunci totul vamerge bine, fie c= toate sau m=car oparte dintre ]=ri nu reu[esc s= se pun=de acord [i atunci întreprinderile im-plantate în diferite ]=ri se vor confruntacu riscul unei explozii ale dublei impo-zit=ri [i a num=rului litigiilor. Un r=zboifiscal conform lui Julien Pellefigue,membru al grupului de exper]i din ca-drul BEPS, ar putea conduce lacre[terea cu pân= la 50% a bazei de im-pozitare a companiilor multina]ionaleceea ce ar antrena o contrac]ie puter-nic= a comer]ului mondial.Con[tient= de acest risc OECD paredispus= la compromisuri pentru ca pa-riul s= fie câ[tigat. Conform lui PierreLieb, fost [ef al serviciului de jurisdic]iefiscal= din cadrul direc]iei generale afinan]elor publice din Fran]a, lumea demâine va fi cu siguran]= mai transpa-rent=. Sarcina fiscal= efectiv= suportat=de întreprinderi va deveni public=. Va fimult mai greu pentru întreprinderi s=-[i localizeze riscurile într-o ]ar=,finan]area în alta [i profiturile în atreia. Va rezulta o mai mare coeren]= înstructurarea implant=rilor interna]io-nale. Se va înregistra [i o relocare a pro-fiturilor impozabile între ]=ri. Pe scurt,o lume mai echitabil=, f=r= ca ]=rile s=se lanseze, f=r= [anse, într-o supralici-tare fiscal=.Succesul BEPS va depinde nu numai depromptitudinea cu care vor firespectate angajamentele asumate înplanul de ac]iuni, ci [i de ob]inereaunui consens în rândul ]=rilor cuprivire la problemele impuse de noilemodele de afaceri.

BBiibblliiooggrraaffiiee1. BEPS Reports - OECD,www.oecd.org/tax/beps-reports.htm2. Recomandarea (UE) 2016/136 aComisiei Europene din 28 ianuarie2016, publicat= în Jurnalul Oficial alUniunii Europene L 25/67 3. http://www.oecd.org/tax/trans-parency/ 4. http://www.oecd.org/tax/trans-parency/exchange-of-information-on-request/#d.en.368658

legisla]ie


11.. IINNTTRROODDUUCCEERREESchimb=rile extem de dese care au sur-venit de-a lungul timpului \n Codul fis-cal al Rom`niei au ridicat problemamajor= a dificult=]ii utiliz=rii legisla]ieifiscale rom`ne[ti. |n plus, neres -pectarea unor principii de baz= cum arfi predictibilitatea, claritatea [i simpli-tatea prevederilor fiscale de c=tre Guvernele care s-au succedat la c`rmaRom`niei din 2003, anul de adoptare acodului fiscal, ar fi impus (cel pu]in) re-vizuirea, reordonarea [i renumerotareaacestuia. |n urma unor discu]ii ce au avut locat`t la nivelul Ministerului Finan]elorPublice, c`t [i \ntre acesta [i reprezen-tan]i ai mediului de afaceri [i ai so-ciet=]ii civile, s-a ajuns la concluziaunanim acceptat= a necesit=]ii unei\ntreprinderi ceva mai laborioase dec`tsimpla reordonare [i renumerotare a

articolelor Codului fiscal, [i anume rescrierea sa. Scopul declarat al rescrierii Codului fiscal a fost \mbun=t=]irea calit=]iicon]inutului s=u prin eliminarea ambi-guit=]ilor [i neclarit=]ilor vechiului text[i asigurarea unui nivel rezonabil destabilitate [i predictibilitate a legii fiscale.Rescrierea a fost un proces de lung=durat= ce a presupus eforturi deosebiteat`t din partea Ministerului Finan]elorPublice, c`t [i din partea societ=]iicivile [i a mediului de afaceri. |n lungulproces de rescriere (aproape 3 ani!) auap=rut dispute de idei [i controverse [iau fost produse nenum=rate variantede lucru. Rezultatul? Legea 227/2015, a[a cum afost publicat= \n Monitorul Oficial [icum este \n vigoare \ncep`nd de la 1ianuarie 2016.

22.. RREEPPRREEZZIINNTT++ CCOODDUULL FFIISSCCAALL RREESSCCRRIISS OO SSCCHHIIMMBBAARREE RRAADDIICCAALL++??Pentru a putea r=spunde la aceast=\ntrebare, ar trebui analizate c`teva din-tre cerin]ele cele mai importante careau fost avute \n vedere la rescrierea Codului, astfel:

22..11 CCoorreeccttaarreeaa [[ii \\mmbbuunn==tt==]]iirreeaa ccllaarriitt==]]iiiitteexxttuulluuii vveecchhiiuulluuii CCoodd FFiissccaallAceast= cerin]= a stat la baza procesuluide rescriere [i a fost declarat= drept celmai important obiectiv care ar fi trebuitatins de grupurile de lucru constituite \nvederea modific=rii vechiului Cod fiscal.De[i s-a plecat de la premisa c= „oriceschimbare trebuie s= fie pozitiv=“, \n re-alitate lucrurile nu au stat tocmai a[a,echipele de lucru [i factorii de decizie,\n special politic=, neating`nd acestobiectiv \n mod integral. Prin urmare,acum c`nd avem deja un nou cod \n

Noul Cod Fiscal, o schimbare radical=?Pozitiv [i negativ \n Codul Fiscal rescrisDan SSCCHHWWAARRTTZZ,, Managing Partner, RSM Romania SRL

AAbbssttrraacctt:: Ca \n fiecare an, la \nceputul lunii februarie 2016, RSM Romania a fostinvitat= s= participe, \n calitate de partener, la cel mai important eveniment de fis-calitate din Rom`nia [i anume Tax EU Forum, eveniment organizat \n colaborarecu Camera Consultan]ilor Fiscali din Rom`nia. Cu aceast= ocazie, am avut privi-legiul de a m= num=ra printre vorbitorii care au \ncercat s=-[i exprime public pro-priile p=reri referitoare la Noul Cod Fiscal al Rom`niei. Fiind unul dintre cei care aparticipat ca reprezentant al mediului de afaceri la procesul de rescriere a CoduluiFiscal, am \ncercat \n prezentarea mea s= identific c`teva dintre aspectele pozitive[i negative care pot fi reg=site \n noua lege fiscal= [i care ar putea da un r=spuns\ntreb=rii: Reprezint= noul cod fiscal o schimbare radical=, fie ea pozitiv= sau nega tiv=, \n ceea ce prive[te noile prevederi [i politici fiscale care vor fi observate\n Rom`nia \ncep`nd cu anul 2016? |n continuare pute]i g=si c`teva dintre ideilepe care am \ncercat s= le dezvolt la Tax EU Forum, reunite \ntr-un articol care, f=r=a avea preten]ia de exhaustivitate, \ncearc= s= creioneze c`teva dintre aspectelepozitive [i negative care atrag aten]ia la o prim= citire a Codului.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: Cod fiscal, legisla]ie fiscal=, rescriere, predictibilitate, sistematizare,pozitiv, negativ.

focus


vigoare, putem vorbi despre aspectepozitive, dar [i despre aspecte negativelegate de modul \n care vechiul text afost corectat [i adaptat noilor cerin]e. |ncontinuare prezent=m c`teva dintre „re-aliz=ri“, dar [i c`teva dintre nereu[ite.

22..11..11.. CCee eessttee ppoozziittiivv??|n general, textul noului cod fiscal estemai clar [i mai lipsit de ambiguit=]idec`t precedentul, rescrierea permi]`nd[i renumerotarea, ceea ce a implicat in-stituirea unei anumite ordini \n textulCodului fiscal [i l-a f=cut mai u[or deutilizat.

22..11..22 CCee eessttee nneeggaattiivv??Din p=cate, rescrierea nu a fost \n totali-tate o \ntreprindere pozitiv=, unele am-biguit=]i ale textului \nc= exist`nd \nnoul Cod. Mai mult dec`t at`t, de[i s-adorit stabilitatea, Codul fiscal nou a fost

deja modificat de c`teva ori prin OUG50/2015, OUG 41/2015, OG 57/2015 [iLegea 358/2015 de aprobare a OUG50/2015.

22..22 NNooii pprriinncciippiiiiPrincipiile care ar trebui s= stea la bazaunui sistem modern de impozitare [i,prin urmare, la baza redact=rii oric=ruicod fiscal au reprezentat o problem=spinoas= \nc= din 2003, anul \n careprimul cod fiscal al Rom`niei a fostredactat. Cu ocazia rescrierii Codului,consultan]ii din mediul privat au \ncer-cat din nou introducerea de principiimoderne \n legisla]ia fiscal=rom`neasc=, din p=cate \ns= acestea ne-fiind acceptate \n totalitate.

22..22..11 CCee ss--aa rreeaalliizzaatt ppoozziittiivv??|n primul r`nd, au fost eliminate sau re-definite vechi principii precum „prin-

cipiul echit=]ii“ care, \n varianta nou=, afost redenumit „Juste]ea impunerii sauechitatea fiscal=“ [i a fost definit ca fiindprincipiul \n virtutea c=ruia sarcina fis-cal= trebuie s= fie stabilit= pe baza pute -rii contributive a fiec=rui contribuabil.|n literatura de specialitate atunci c`ndse invoc= principiul \n virtutea c=ruianu se poate solicita contribuabililor s=achite impozite [i taxe care \i \mpo v= -reaz= excesiv, se vorbe[te despre „principiul capacit=]ii de plat=“. Con-form acestui principiu, sarcina fiscal=trebuie s= fie dimensionat= \n a[a fel\nc`t s= permit= achitarea impozitelor [itaxelor f=r= ca plata lor s= \i pun= pecontribuabili \n situa]ia de a renun]a labunuri [i servicii care le-ar fi necesarepentru a-[i putea desf=[ura activitatea\n condi]ii normale sau asigura un nivelde trai rezonabil. |n fine, oricum am de-numi acest principiu, ceea ce este

focus


important este respectarea lui! |n al doilea r`nd, au fost introduse noiprincipii precum „Predictibilitatea“,conform c=ruia impozitele, taxele, con-tribu]iile sociale trebuie s= r=m`n=neschimbate timp de cel pu]in un an dela introducerea lor \n legisla]ia fiscal=; [i\n acest caz, pentru a putea vorbi despreun lucru pozitiv, va trebui s= a[tept=m [is= vedem cum va respecta clasa politic=aceast= nou= cerin]= a legisla]iei fiscale.

22..22..22 CCee eessttee nneeggaattiivv??Din p=cate, au fost ignorate principii ele mentare folosite la construirea sis-temelor fiscale moderne, cum ar fi„principiul cre[terii economice“ sau„principiul costurilor sc=zute decolectare [i conformare“. Adoptarea ([irespectarea) acestor dou= principii ar fi\nsemnat un progres real \n special pen-tru c= ar fi putut contribui la schim-barea mentalit=]ii autorit=]ilor fiscalerom`ne, tributare din p=cate unei con-cep]ii desuete conform c=reia rolul lor\n societate ar fi acela de a ajuta la\ndestularea bugetului statului \n oricecondi]ii [i prin orice mijloace [i f=r= a]ine seama de costurile implicate decolectarea impozitelor [i taxelor. |ntoate statele moderne, fie ele membreale Uniunii Europene sau nu, legisla]iafiscal= este de a[a manier= structurat=\nc`t ea s= poat= contribui \n mod ne-mijlocit la generarea de cre[tere eco-nomic= pe de o parte, iar pe de alta s=permit= costuri de colectare minime.

22..33 DDeeffiinnii]]iiii [[ii rreegguullii ddee aapplliiccaarree ggeenneerraall== aapprreevveeddeerriilloorr CCoodduulluuii ffiissccaallTitlul I al Codului fiscal a suferit [i elmodific=ri [i ad=ugiri. Introducerea denoi defini]ii, \ncercarea de sistematizarea lor [i a regulilor generale de aplicare aCodului au fost obiective pe caregrupurile de tehnicieni care au lucrat larescriere le-au avut \n vedere. Ca defiecare dat=, rezultatele au fost at`t pozi tive c`t [i mai pu]in pozitive.

22..33..11 CCee eessttee ppoozziittiivv??Printre modific=rile care pot fi conside-ra te pozitive putem enumera introduce -rea conceptului de aaccttiivviittaattee iinnddeeppeenn--ddeenntt==, care este definit= astfel: „Orice activitate desf=[urat= de c=tre opersoan= fizic= \n scopul ob]inerii devenituri, care \ndepline[te cel pu]in 4dintre urm=toarele criterii:11.. persoana fizic= dispune de libertatea

de alegere a locului [i a modului dedesf=[urare a activit=]ii, precum [i aprogramului de lucru;22.. persoana fizic= dispune de libertateade a desf=[ura activitatea pentru maimul]i clien]i;33.. riscurile inerente activit=]ii sunt asu-mate de c=tre persoana fizic= cedesf=[oar= activitatea;44.. activitatea se realizeaz= prin utilizareapatrimoniului persoanei fizice care odesf=[oar=;55.. activitatea se realizeaz= de persoanafizic= prin utilizarea capacit=]ii intelec-tuale [i/sau a presta]iei fizice a acesteia,în func]ie de specificul activit=]ii;66.. persoana fizic= face parte dintr-uncorp/ordin profesional cu rol dereprezentare, reglementare [i suprave-ghere a profesiei desf=[urate, potrivitactelor normative speciale care regle-menteaz= organizarea [i exercitareaprofesiei respective;77.. persoana fizic= dispune de libertateade a desf=[ura activitatea direct, cu per-sonal angajat sau prin colaborare cuter]e persoane în condi]iile legii;Definirea activit=]ii independente prinintermediul unor criterii de indepen-den]= reprezint= un progres fa]= devechiul cod fiscal, cel pu]in datorit= fap-tului c=, \n felul acesta legisla]ia fiscal=rom`neasc= tinde s= se alinieze celor-lalte legisla]ii \n vigoare \n alte state aleUniunii Europene [i, \n acela[i timp,limiteaz= posibilit=]ile de interpret=riabuzive at`t din partea contribuabililorc`t [i la nivelul autorit=]ilor fiscale.O alt= modificare important=, cu im-plica]ii majore pentru contribuabili,este noua abordare a deductibilit=]ii fis-cale, concretizat= \n noua ddeeffiinnii]]iiee aacchheellttuuiieelliiii ddeedduuccttiibbiillee, care sun= astfel:„Pentru determinarea rezultatului fiscalsunt considerate cheltuieli deductibilecheltuielile efectuate în scopuldesf=[ur=rii activit=]ii economice, inclu-siv cele reglementate prin acte norma-tive în vigoare, precum [i taxele deînscriere, cotiza]iile [i contribu]iile da-torate c=tre camerele de comer] [i in-dustrie, organiza]iile patronale [iorganiza]iile sindicale.“Renun]area la sitagma „cheltuieli f=cute\n scopul ob]inerii de venituri impoza -bile“ reprezint= un pas \nainte cel pu]indatorit= faptului c= subiectivismulreprezentat de corelarea mecanic= acheltuielior deductibile cu ob]inereaunor venituri impozabile a fost

eliminat=. De asemenea, noua defini]iea cheltuielii deductibile poatereprezenta un element pozitiv \ntruc`tpermite extinderea tipurilor de cheltu-ieli care pot fi considerate deductibile lacalculul profitului impozabil, \n func]iede capacitatea contribuabililor de ademonstra utilitatea cheltuielilor res -pective pentru afacerea lor.

22..33..22 CCee eessttee nneeggaattiivv??Ca observa]ie de ordin general,defini]iile nu au fost integral separate\n defin]ii generale [i defini]ii specificefiec=rui impozit, tax=, contribu]ie.Apoi, „celebrul“ deja Articol 11 permite\n continuare autorit=]ii fiscale nelu-area \n considerare sau re\ncadrareaunei tranzac]ii care nu ar avea „scopeconomic“, mai ales \n condi]iile \ncare defini]ia „scopului economic“ nueste prezent= \n noul Cod. Chiar dac=alineatul (1) al Articolului 11 \ncearc=s= transpun= \n legisla]ia na]ional= unconcept cunoscut \n literatura de spe-cialitate ca „substance over form prin-ciple“ (sau, \ntr-o traducere liber=,„principiul prevalen]ei substan]eiasupra formei“), exprimarea folosit= \ntextul noului Cod este \n continuareimprecis=, fapt ce poate genera erori deapreciere sau chiar abuzuri. |n plus,re\ncadrarea unor tranzac]ii se poateface \ntr-un singur sens, [i anumeacela al colect=rii de impozite, taxe [icontribu]ii suplimentare [i nu (a[acum ar fi corect!) cu scopul de a stabilicu exactitate starea de fapt fiscal= acontribuabilului.Mai mult dec`t at`t, alineatele 2 [i 3 alearticolului 11 definesc tranzac]iiletransfrontaliere artificiale \n mod vag [isimplist, f=r= a aduce preciz=ri [i f=r= aface o diferen]= distinct= \ntre planifi-care fiscal= [i planificare fiscal= agre-siv=.

22..44 NNooii ccoottee ddee iimmppuunneerreeIntroducerea de noi cote de impunereprin noul Cod fiscal nu a fost un scop\n sine, declarat, atunci c`nd Minis-terul Finan]elor Publice a demarat pro-cesul de consult=ri cu mediul deafaceri [i cu societatea civil=. Din acestmotiv, pe parcursul discu]iilor purtatecu speciali[tii din sectorul privat, modi ficarea cotelor de impunere areprezentat un subict „tabu“, motiva]iaautorit=]ilor fiind aceea c= tot ce\nseamn= schimbare de cote de

focus


impunere reprezint= subiectul unordecizii politice care nu pot fi luate dec=tre tehnocra]i. Prin urmare, tot ceeace s-a f=cut, at`t pozitiv c`t [i negativ,din punct de vedere al cotelor de im-punere a fost rezultatul unor negocieripolitice, care de altfel au [i \nt`rziatadoptarea [i publicarea noului Cod \nforma pe care o avem ast=zi \n vigoare.

22..44..11 CCee eessttee ppoozziittiivv??Principalele modific=ri de cote care arputea fi considerate pozitive au fost de-cise \n zona taxei pe valoarea adaug=t=.Astfel, dup= ce \n trecut am asistat laintroducerea cotei reduse de 9% la ali-mentele de baz=, \ncep`nd de la01.01.2016, cota general= de TVA a fostredus= de la 24% la 20%, urm`nd ca eas= devin= 19% \ncep`nd cu prima zi aanului 2017.Am asistat apoi la extinderea cotei re-duse de TVA de 9% pentru apa potabil=[i cea pentru iriga]ii [i la reducereacotei de TVA de la 9% la 5% pentru in-trarea la cinematografe, muzee, monu-mente, gr=dini zoologice, expozi]ii,evenimente culturale, livrarea de c=r]i,ziare, reviste.O alt= modificare de cot= de impunerecare ar putea fi considerat= ca fiindpozitiv= este cea referitoare la reduce -rea de la 16% la 5% a impozitului pedividende, caracterul pozitiv almodific=rii fiind dat de posibilitatea dea oferi antreprenorilor noi surse definan]are pentru investi]iile lor [i deasemenea de presupunerea c= o cot=redus= de impunere aplicat= veni-turilor din dividende ar aduce \n zona„alb=“ venituri care \n mod tradi]ionalr=m=seser= \n zonele „gri“ ale impozit=rii.

22..44..22 CCee eessttee nneeggaattiivv??De[i, de multe ori, reducerea unor cotede impozitare ar putea avea un impactpozitiv asupra mediului de afaceri,asupra celorlal]i contribuabili [i asupraeconomiei \n general, nu poate fi igno-rat [i impactul relativ negativ pe careastfel de reduceri l-ar putea avea lanivel macro [i micro economic precum[i la nivelul p=str=rii echilibrului [i dis-ciplinei bugetare. Ca exemplu, este binecunoscut faptulc= reducerea cotelor de TVA nu are unimpact direct [i imediat asupra nivelu-lui pre]urilor de consum [i asupragradului de colectare a impozitului la

bugetul statului. De asemenea, reduce -rea cotei de impunere a veniturilor dindividende poate genera tendin]e decre[tere a consumului neproductiv alantreprenorilor [i nu de cre[tere aapetitului lor investi]ional.|n fine, pentru a p=stra echilibrul buge-tar, reducerile unor cote de impuneretrebuie de regul= s= aibe \n contra-par-tid= fie cre[teri ale altora, fie introduce -rea de noi impozite [i/sau taxe. Acestlucru s-a \nt`mplat [i \n cazul nouluiCod fiscal, alegerea deciden]ilorpolitici fiind de a contra-balansa re-ducerile de cote de TVA [i de impozitpe dividende cu cre[teri semnificativeale cotelor de impunere aplicabile \ncazul impozitelor locale pe propriet=]iimobiliare (cl=diri [i terenuri). |n acestsens, cota de impunere de la impozitulpe cl=diri datorat pentru reziden]ial acrescut la 0,08-0,2%, iar \n cazul im-pozitului pe cl=diri datorat pentrunereziden]ial cota standard de im-punere a fost stabilit= la 2%.Implica]iile negative ale acestorcre[teri de cote de impunere se vorsim]i \ncep`nd cu anul fiscal 2016 [ivor fi semnificative at`t pentru con-tribuabilii persoane juridice, c`t [i pen-tru persoanele fizice.

22..55 NNooii aabboorrdd==rrii ffiissccaalleeA[a cum am men]ionat anterior, noulCod introduce noi abord=ri fiscale aleunor termeni consacra]i sau chiar aleunor impozite [i/sau taxe. Ca \ntot-deauna, \n cazul noii legisla]ii fiscale \nvigoare \n Rom`nia \ncep`nd cu01.01.2016, efectele acestor noi abor-dari sunt at`t pozitive, c`t [i negative.

22..55..11 CCee eessttee ppoozziittiivv??O prim= nou= abordare care poate fiidentificat= este cea a activit=]ii inde-pendente. |n noua viziune a Coduluifiscal, o activitate este considerat= cafiind independent= dac= cel pu]in 4dintre cele 7 criterii de independen]=sunt satisf=cute. Chiar dac= num=rulcriteriilor poate fi considerat de uniispeciali[ti ca insuficient de mare pen-tru a fi relevant, iar structura acestoraar putea fi de asemenea subiect de\mbun=t=]iri ulterioare, aceast= nou=abordare are caracter pozitiv prin sim-plul fapt c= \nlocuie[te vechea filozofiea Codului, conform c=reia o activitateera considerat= (sau reconsiderat=) cadependent= dac= cel pu]in unul dintre

c`teva criterii ar fi fost \ndeplinit. Prinrenun]area la criteriile de dependen]=[i prin adoptarea celor de indepen-den]=, Rom`nia se apropie deabord=rile moderne ale problemeiclasific=rii activit=]ilor \n independentesau dependente [i, \n felul acesta,mic[oreaz= [ansele de interpretareeronat= sau chiar abuziv= at`t dinpartea contribuabililor, c`t [i a au-torit=]ilor fiscale.Noua defini]ie a cheltuielilor de-ductibile reprezint= la r`ndul s=u oabordare fiscal= diferit= fa]= de ceaprezent= \n vechiul Cod. Prinrenun]area la corelarea diect= a de-ductibilit=]ii unei cheltuieli cu scopulob]inerii de venituri impozabileRom`nia a f=cut un mare pas \naintepe drumul normaliz=rii [i alinierii legis la]iei fiscale interne cu legisla]iilecelorlalte state ale Uniunii Europene.|n plus, noua abordare limiteaz= posi-bilit=]ile de interpretare abuziv= a legii[i ofer= [anse sporite de considerare acheltuielilor f=cute de c=tre companiica fiind deductibile la calculul rezulta-tu lui fiscal, \n acest fel eficien]a eco-nomic= a afacerilor cresc`nd \n modsemnificativ. Bine\n]eles, contribuabiliiau \n continuare datoria de a demon-stra cu ajutorul documentelor justifica-tive [i a oric=ror alte probe faptul c=cheltuielile \nregistrate au fost efectu-ate \n scopul derul=rii propriei ac-tivit=]i, fie ea profitabil= sau nu, iardovezile care trebuie prezentate inspectorilor fiscali r=m`n \n continu -are o \ndatorire a societ=]ilor.Introducerea m=surilor de simplificare(a tax=rii inverse) pentru TVA aferenteconstruc]iilor, astfel cum sunt definitela art. 292 alin. (2) lit. f ) pct. 2, p=r]ilorde construc]ie [i terenurilor de oricefel, pentru a c=ror livrare se aplic=regimul de taxare prin efectul legii sauprin op]iune este de asemenea oschimbare pozitiv= adus= de noul Cod.La fel ca [i cele anterior prezentate,aceast= schimbare de abordare fiscal=vine \n \nt`mpinarea unor abord=ri lanivel european, de data aceasta \ns= \ndomeniul taxei pe valoarea ad=ugat=.Taxarea invers= ajut= pl=titorii de TVAs=-[i controleze cu mai mare u[urin]=cash-flow-ul [i \n acela[i timp estemenit=, at`t \n viziunea Comisiei Eu-ropene, c`t [i a legiuitorilor rom`ni, s=contribuie la reducerea evaziunii fis-cale.

focus


22..55..22 CCee eessttee nneeggaattiivv??Din p=cate, unele dintre abord=rile fis-cale nou introduse \n Codul fiscal \nvigoare de la 01.01.2016 nu vor avea unimpact pozitiv asupra contribuabililor[i chiar asupra administra]iei fiscale. Printre aceste noi abord=ri cu un posi-bil impact negativ putem enumera:aa)) introducerea unui nou criteriu destabilire a impozitelor pe cl=diri [ianume acela al scopului pentru careacestea au fost construite: pentru aservi drept re[edin]= unor persoane fizi ce sau pentru a fi utilizate \n scopnereziden]ial.bb)) transferul masiv de decizie fiscal= \ndomeniul impozitelor [i taxelor localede la guvernul central c=tre autorit=]ilelocale, \n special \n condi]iile anului2016, an electoral.cc)) o nou= abordare a cheltuielilor afe-rente veniturilor neimpozabile, a[acum este prezentat= la Articolul 25,alineat (4), litera e) din noul Cod, con-form c=reia: „În situa]ia în care evi-den]a contabil= nu asigur= informa]ianecesar= identific=rii acestor cheltuieli,la determinarea rezultatului fiscal seiau în calcul cheltuielile de conducere [iadministrare, precum [i alte cheltuielicomune ale contribuabilului, prin uti-lizarea unor chei corespunz=toare derepartizare a acestora sau propor]ionalcu ponderea veniturilor neimpozabileîn totalul veniturilor înregistrate decontribuabil“.Cele trei noi abord=ri fiscale prezentatemai sus ar putea avea drept posibile vi-itoare efecte negative urm=toarele:� stabilirea m=rimii impozitului pecl=diri \n func]ie de destina]ia acestora,pe l`ng= faptul c= nu are nicio funda-mentare teoretic=, nu face altceva dec`ts= p=streze ba chiar s= ad`nceasc=diferen]ele nejustificate care \n trecutexistau \ntre taxele datorate de per-soanele juridice [i fizice [i, \n plus, per-mite cre[terea acestor taxe p`n= lavalori greu de suportat \n special depersoanele fzice.� transferul de decizie fiscal= c=tre au-torit=]ile locale va permite acestora sta-bilirea de impozite [i taxe locale \n modarbitrar \n special \n anul 2016, an elec-toral, [i va conduce la luarea de deciziicel pu]in „ciudate“ cum ar fi cea a Con-siliului Local al Municipiului Bucure[ti,care a eliminat scutirile de impozitepentru cl=dirile monument istoric carenu sunt folosite \n scop economic [i a

decis plata impozitului pe cl=diri pen-tru acestea, indiferent de modul lor deutilizare.� stabilirea unei prorate care ar urma s=fie folosit= pentru determinarea m=ri -mii cheltuielilor nedeductibile aferenteprofiturilor neimpozabile, pe l`ng= fap-tul c= din nou, prin abatere de la regulageneral=, leag= deductibilitatea uneichel tuieli de obliga]ia de a ob]ine veni-turi impozabile, creaz= nedeductibilit=]iartificiale [i anuleaz= par]ial facilit=]ilefiscale acordate de Codul fiscal compa -ni ilor de tip holding \n sensul neimpo -zit=rii, \n anumite condi]ii, anumitorcategorii de venituri intra-grup, cum arfi veniturile din dividende [i cele ob]i -nu te din \nstr=inarea de titluri de valoa -re de]inute la companii din cadrulgru pului.

22..66 RReellaaxxaarree ffiissccaall== vveerrssuuss CCrree[[tteerree ddee ffiissccaalliittaattee|n ceea ce prive[te efectul imediat alnoului Cod fiscal avut asupra fiscalit=]iirom`ne[ti, p=rerile au fost \mp=r]ite\nc= de la \nceputul ac]iunii de res -criere. La nivel politic a fost promovat=ideea unei relative relax=ri fiscale pecare noul Cod ar promova-o, iar lanivelul contribuabililor [i alconsultan]ilor din mediul privat aap=rut teama c=, \n fapt, vom asista la ocre[tere a nivelului de fiscalitate general\n Rom`nia, \ncep`nd cu anul 2016. Cade obicei, \n realitate, lucrurile se afl=undeva pe la mijloc!

22..66..11 CCee eessttee ppoozziittiivv??Ce ar putea fi considerate elementepozitive \n sensul relax=rii fiscale ar fiintroducerea cotelor reduse de TVA lamai multe produse [i servicii [i, deasemenea, introducerea m=surilor desimplificare \n cazul TVA aplicabil tran-zac]iilor cu bunuri imobiliare. Deasemenea, renun]area la unele accizenearmonizate [i cota redus= de 5% laimpozitul pe dividende ar putea aveaefecte pozitive \n ceea ce prive[te re-laxarea fiscal= dorit= de tot= lumeadup= perioada lung= de restric]ii [irenun]=ri impuse de criza financiar= ce[i-a manifestat efectele negative [i \nRom`nia \ncep`nd cu anul 2009.

22..66..22 CCee eessttee nneeggaattiivv??Din p=cate men]inerea accizei supli-mentare la produse petroliere precum [imen]inerea impozitului pe construc]ii [i

pentru anul 2016 anu lea z= \n mod sub-stan]ial efectele pozitive ale relax=rii fis-cale provenite din reducerile de cote deTVA [i de impozit pe dividende. Deasemenea, schimbarea abord=rii fiscale\n cazul impozitului pe cl=diri [i peterenuri [i transferul de decizie fiscal=major f=cut c=tre autori t= ]ile locale,concomitent cu cre[terea valorii impo-za bile, a coeficien]ilor de zo n= [i acotelor de impunere vor conduce la ocre[tere semnificativ= de fisca litate at`tla nivelul contribuabililor persoane fizi -ce, c`t [i la cel al mediului de afaceri. |n fine, cota de 5% la impozitul pe divi-dende introdus= ca o a[a-zis= m=sur=de evitare a dublei impozit=ri economi -ce, coroborat= cu introducerea uneiprorate de determinare a valorii cheltu-ielilor nedeductibile aferente veni-turilor neimpozabile s-ar putea s= aib=un efect pervers [i s= conduc= lacre[teri de fiscalitate ce se vor mani-festa \n special la nivelul recunoa[teriicaracterului deductibil al diverselorcategorii de cheltuieli.

33.. CCoonncclluuzziiii|n prezentul articol am \ncercat oanaliz= f=r= preten]ii de exhaustivitatea ceea ce noul Cod fiscal are bun [i maipu]in bun \n felul \n care a fost con-ceput [i redactat. |n afara celor prezen-tate, cu siguran]= c= se pot g=si [i alteaspecte, at`t pozitive, c`t [i negative,care s= influen]eze fiscalitatearom`neasc= \n 2016 [i anii ce vin. Ceea ce este sigur \ns= este faptul c=noul Cod fiscal nu reprezint= orevolu]ie \n fiscalitatea rom`neasc=, cidoar o continuare a eforturilor conju-gate de identificare a unor modalit=]icorecte [i echitabile de stabilire a im-pozitelor [i taxelor. Chiar dac= este tributar celebruluiprincipiu „un pas \nainte, doi pa[i\napoi“, noul Cod aduce cu el schim -b= ri semnificative at`t \n ceea ce pri -ve[te abordarea fiscalit=]ii rom`ne[ti,c`t [i \n ceea ce prive[te modul deredactare a legisla]iei fiscale. O concluzie final= se va putea identi-fica abia dup= ce noul Cod se va aplica,corelat cu codul de procedur= fiscal=,cu normele de aplicare [i cu legisla]iafiscal= secundar= [i ter]iar= pentru operioad= de timp de cel pu]in un an,ceea ce \nseamn= c= \i vom puteacuantifica impactul abia \n 2017, cuocazia \nchiderii anului fiscal 2016!

focus


II.. IINNTTRROODDUUCCEERREE De la 1 mai 2016, Guvernul a deciscre[terea salariului minim brut pe ]ar=garantat \n plata de la 1.050 de lei pelun= la 1.250 de lei, ceea ce \n m=rimirelative reprezint= o cre[tere cu19,0476%. Chiar [i \n condi]iile major=rii salariuluiminim, acesta va r=m`ne penultimul cavaloare \n Uniunea European=, cel maisc=zut fiind \n Bulgaria (184 euro).Ne propunem s= analiz=m aceast= de-cizie din punct de vedere al economiei,entit=]ilor economic-sociale [iangaja]ilor.

IIII.. EEVVAALLUUAARREEAA IIMMPPAACCTTUULLUUII CCRREE{{TTEERRIIIISSAALLAARRIIUULLUUII MMIINNIIMM LLAA NNIIVVEELLUULL CCHHEELLTTUUIIEELLIILLOORR DDEE PPEERRSSOONNAALL Conform datelor statistice (neactuali -zate la data prezentului articol) dintr-untotal de aproximativ 1.131.600 salaria]icare vor beneficia de majorarea salariu-lui minim, doar 39.322 persoane suntangajate \n sectorul bugetar, restul de1.092.278 salaria]i lucr`nd \n sectorulprivat, conform datelor Guvernului. |n ttaabbeelluull 11 vom prezenta comparativevolu]ia salariului net [i a contribu]iilorsociale obligatorii suportate de angajatorla nivelul salariului minim brut pe ]ar=.

Implica]ii economice, sociale [i fiscale ale cre[terii salariului minimbrut pe economieMagdalena NNEEGGRRUU}}IIUU,Prof.univ.dr. asociatTraian-Ovidiu CCAALLOOTT++,, Conf. univ. dr., Facultatea de Finan]e, B=nci,Contabilitate [i Adminstrarea afacerilor dincadrul Universit=]ii Titu Maiorescu, Bucure[ti

AAbbssttrraacctt:: To]i actorii din economia rom`neasc= a[teapt= majorarea salariuluiminim sau mediu. Dac= majorarea este exprimat= printr-un procent redus politi-cienii [tiu c= efectele negative nu vor fi majore. Tot ei se a[teapt= la o m=rire ines-timabil= a capitalului politic. {i angaja]ii doresc o majorare a salariului pentru c=ei se g`ndesc la posibilitatea unor achizi]ii mai mari [i poate chiar la investi]ii saueconomii. |n prezentul articol ne propunem s= analiz=m implica]iile economice, sociale [ifiscale ale cre[terii salariului minim brut pe economie.

CCuuvviinnttee cchheeiiee: salariu minim, venituri bugetare, cheltuieli cu personalul, cifra deafaceri, productivitate, [omaj.

focus

NNrr.. ccrrtt.. IInnddiiccaattoorrii0011..0077..22001155 ––3300..0044..22001166

DDee llaa0011..0055..22001166

IInnddiiccee %%

1. Salariu brut minim 1.050 1.250 119,05

2. CAS 10,5% 110 131 119,09

3. CASS 5,5% 58 69 118,97

4. {omaj 0,5% 5 6 120

5. Total contribu]ii individuale (5 = 2+3+4) 173 206 119,08

6. Deducere personal= 250 300 120

7. Salariu impozabil (7 = 1 – 5 - 6) 627 744 118,66

8. Impozit salariu (8 = 7 * 16% ) 100 119 119

9. Salariu net (9 = 1-5-8) 777 925 119,05

10. CAS angajator (10 = 1 *15,8%) 166 198 119,28

11. CASS angajator (3 = 10 * 5,2%) 55 65 118,18

12. {omaj angajator (4 = 10 *0,5%) 5 6 120

13.Contribu]ie concedii [i indemniza]ii medicale (13 = 1 *0,85%)

9 11 122,22

14.Contribu]ie accidente [i boli profesioanale (\ntre 0,15% [i 0,85%) (14 = 1 * 0,15)

2 2 100

15.Fond garantare crean]e salariale (15 = 1 * 0,25%)

3 3 100

16.Total contribu]ii angajator (16 = 10 + 11 + 12 + 13 + 14 + 15)

241 285 118,26

17.Total obliga]ii fiscale lunare per angajat(17 = 5 + 8 + 16)

514 610 118,68

1188..CCoossttuurrii uunniittaarree lluunnaarree lleeggaattee ddee ppeerrssoonnaall ((1188 = 11 + 1166))

11..229911 11..553355 111188,,9900

TTaabbeell 11:: EEvvoolluu]]iiaa mm==rriimmiiii oobblliiggaa]]iiiilloorr ffiissccaallee [[ii aa cchheellttuuiieelliilloorr ccuu ssaallaarriiuull mmiinniimm


Remarc=m cre[terea salariului brut [inet cu 19,05%, respectiv a obliga]iilorfiscale de 18,68%. |n func]ie denum=rul persoanelor aflate \n\ntre]inerea angajatului, difer= impozi-tul pe salarii precum [i salariul net. Noiam considerat cazul \n care angajatulnu are persoane \n \ntre]inere, situa]ie\n care se constat= cre[terea salariuluinet cu 148 lei, de la 777 lei la 925 lei.

IIIIII.. EESSTTIIMM++RRII CCUU PPRRIIVVIIRREE LLAA IIMMPPAACCTTUULLAASSUUPPRRAA VVEENNIITTUURRIILLOORR BBUUGGEETTAARREE Impactul modific=rii salariului minimasupra veniturilor bugetare, dac= avem\n vedere num=rul de angaja]i \n sec-torul bugetar [i \n cel privat, esteprezentat în ttaabbeelluull nnrr.. 22..

|n ipoteza men]inerii num=rul desalaria]i care sunt remunera]i la nivelulsalariului minim garantat \n plata pentruun contract de munc= cu timp integral,observ=m ca are loc o cre[tere a cheltu-ielilor bugetare lunare cu 9.594.568 lei,concomitent cu cre[terea veniturilorlunare provenite din obliga]iile fiscalecolectate \n plus at`t din sectorul publicc`t [i de la angajatorii din mediul privat.Finalmente, din majorarea salariuluiminim, statul este cel care c`[tig= lunar,cel pu]in \ntr-o prim= etap=, aproape105.000.000 lei. |n condi]iile \n care seprefigureaz= o cre[tere economic=, statulc`[tig= [i pe seama amenzilor de cir-cula]ie, av`nd \n vedere c= 1 punct-amend= \nseamn= 10% din salariul

minim brut pe economie.S= ne reamintim c= [i angaja]ii vor primi\n plus 148 lei, respectiv pu]in peste19%. Dac= angaja]ii vor avea un venitnet mai mare, ne a[tept=m ca m=car oparte s= aib= ca destina]ie cre[terea con-sumului. Astfel va fi stimulat= economia.

IIVV.. CCOONNSSEECCIINN}}EE LLAA NNIIVVEELLUULL AANNGGAAJJAATTOORRIILLOORR DDIINN SSEECCTTOORRUULL PPRRIIVVAATTDar s= analiz=m ce se \nt`mpl= lanivelul entit=]ii economice. Pre-supunem c= aceasta are: � produc]ie omogen= [i fabric=100.000 Kg produse finite, pe baza decomenzi ferme;� durata procesului de fabrica]ie estede o lun= de zile;

� costul total al activit=]ii este de2.235.000 lei (toate cheltuielile suntcuprinse \n cost); cost unitar 2.235.000/100.000 = 22,35 lei/ kg;�marja brut= este de 20% ( 447.000 lei= 2.235.000 lei * 20%);� rezult= o cifr= de afaceri de 2.682.000lei ( 2.235.000 + 447.000); pre] de v`nzarepe produs 2.682.000/ 100.000 = 26,82 lei;� \n prezent, entitatea are 100 angaja]icu un salariu minim de 1050 lei.Dup= majorarea salariului minim de la1.050 lei la 1.250 lei, situa]ia va fi:� cost total ini]ial 2.235.000 lei;�majorare cheltuieli cu salarii: 100 an-gaja]i * (1.250 – 1.050) = 20.000 lei;�majorare cheltuieli cu asigur=ri sociale:100 angaja]i * (285 – 241) = 4.400 lei; � cost total dup= majorare 2.235.000 +(20.000 +4.400) = 2.259.400 lei;Dac= se va men]ine procentul de marj=comercial= de 20%, pre]ul de v`nzare

unitar devine 27,11 lei {[2.259.400 +(2.259.400 * 20% )] : 100.000 produse}. Se observ= o cre[tere a pre]ului dev`nzare unitar. |n consecin]=, con-sumatorul final va putea achizi]iona ocantitate mai mic= de produse, inclusiv\n condi]iile \n care pre]ul de v`nzareva cunoa[te o cre[tere [i mai mare dac=pe lan]ul comercial apar mai mul]icomercian]i.Situa]ia se schimb= \ns= dac= angajatorulva majora salariul brut tuturor angaja]ilordeoarece un angajat cu un salariu de1.250 lei va ajunge la acela[i nivel cu ceicare aveau 1.250 lei \nainte de majorare,dar calificarea era inferioar=.S= presupunem \n exemplul de mai sus,c= ponderea salariului \n cost este de 65%,adic= \n suma de 1.452.750 lei. Am remar-cat o cre[tere a salariului brut de 19,05%(1.250/1.050), iar a contribu]iilor angaja-torului de 18,26%. Cre[terea total= pentru

angajator se situeaz= la un nivel de18,90%. |n aceast= situa]ie, vveezzii ttaabbeelluull 33..

focus

NNrr.. ccrrtt.. IInnddiiccaattoorrii 0011..0077..22001155 –– 3300..0044..22001166 DDee llaa 0011..0055..22001166 MMooddiiffiiccaarree aabbssoolluutt==

1. Salariu brut minim 1.050 1.250 250

2. Num=r de angaja]i \n sectorul public cu salariu minim 39.322 39.322 -

3. Num=r de angaja]i \n sectorul privat cu salariu minim 1.092.278 1.092.278 -

4. Total angaja]i retribu]i la nivelul salariului minim brut 1.131.600 1.131.600 -

5. Obliga]ii fiscale lunare per angajat 514 610 96

6. Costuri unitare lunare legate de personal 1.291 1.535 244

7. Cheltuieli lunare legate de personalul din sectorul public (7 = 2 * 6 ) 50.764.702 60.359.270 9.594.568

8. Cheltuieli lunare legate de personalul din sectorul privat (8 = 3 * 6 ) 1.410.130.898 1.676.646.730 266.515.832

9. Venituri bugetare lunare realizate din sectorul public (9 = 2 * 5) 20.211.508 23.986.420 3.774.912

10. Venituri bugetare lunare realizate din sectorul privat (10 = 3 * 5) 561.430.892 666.289.580 104.858.688

1111.. CC`̀[[ttiigguurrii lluunnaarree nneettee bbuuggeettaarree ((1111 = 99 + 1100 -- 77)) 553300..887777..669988 662299..991166..773300 9999..003399..003322

TTaabbeell 22:: IImmppaaccttuull mmooddiiffiicc==rriiii ssaallaarriiuulluuii mmiinniimm aassuupprraa vveenniittuurriilloorr bbuuggeettaarree

NNrr.. ccrrtt.. IInnddiiccaattoorrii VVaalloorrii

1. Cost total al activit=]ii 2.235.000

2.Cost salarial ini]ial

(2 = 1 * 65%)1.452.750

3.Majorare cheltuieli cu per-sonalul (3 = 2 * 18,90%)

274.570

4.Total cheltuieli cu perso-

na lul (4 = 2 + 3)1.727.320

5.Alte cheltuieli cuprinse \n

cost (5 – 2 * 35%)782.250

6.Total cost al activit=]ii

(6 = 4 + 5)2.509.570

7. Cifra de afaceri estimat= 2.682.000

88..MMaarrjjaa bbrruutt== ddiinn vv`̀nnzz==rrii

((88 = 77 -- 66))117722..443300

TTaabbeell 33:: CCoorreellaarreeaa ccrree[[tteerriiii ssaallaarriiuulluuii mmiinniimm ccuu nniivveelluull eessttiimmaatt aall mmaarrjjeeii


|n condi]iile men]inerii aceluia[i volumde v`nz=ri, marja brut= scade cu peste60%, de la 447.000 lei la 172.430 lei. Dac=marja brut= se men]ine la 20%, cifra deafaceri devine 3.011.484 lei [2.509.570 +(2.509.570 * 20%)], iar pre]ul de v`nzareunitar de 30,11 lei (3.011.484 / 100.000 Kgprodus). Cre[terea pre]urilor de v`nzarepe pia]= va avea repercusiuni [i pentrusalaria]ii remunera]i la nivelul minim,\ntruc`t de[i are loc o cre[tere a salariuluinet, el nu va mai putea achizi]ionaaceea[i cantitate de produse din pia]=. Analiza se complic= deoarece produc]ia,de regul=, este eterogen=, durata cicluluide fabrica]ie difer=, iar achizi]ia debunuri [i servicii se poate face la un costmajorat datorit= major=rii salariuluiminim [i sau a tuturor salariilor. S= nuuit=m [i faptul c= majorarea salariuluimimim va antrena [i alte major=ri pentruc= acesta este baza de calcul pentru oserie de alte drepturi prev=zute de legis -la]ia \n vigoare, dintre care amintim: (i)sporul de noapte (25% din salariul debaz=); (ii) sporul pentru ore suplimentare(minim 75% din salariul de baz=); (iii)sporul pentru munca \n zile de s=rb=torilegale; (iv) calculul pentru zilele de con-cediu de odihn= (venituri din ultimele 3luni anterioare lunii de concediu); (v) in-demniza]ia de concediu medical (75%-100% din media ultimelor 6 luni devenituri lunare).

VV.. ||NN LLOOCC DDEE CCOONNCCLLUUZZIIIINu \ntotdeauna raportul cerere ofert= vapermite cre[terea pre]ului de v`nzare, caz\n care consecin]a va fi disponibilizareade personal [i ca urmare, cre[terea [oma-jului. Aceast= consecin]= poate ap=rea \nzonele mai s=race, unde povara se resimte la nivelul \ntreprinderilor mici. Dar s= analiz=m [i reac]ia investitorilor \nleg=tur= cu majorarea salariului minimpe economie. Nemul]umirea, chiarobiec]ia lor, se bazeaz= pe un ra]iona-ment obiectiv \ntr-o economie de pia]=:cre[terea salariului este condi]ionat= decre[terea productivit=]ii muncii. Indica-torul productivitate este foarte sc=zut \nRom`nia [i, ca urmare, majorarea semni-ficativ= a salariilor, prin decizia adminis-trativ= a guvernului, nu are un suporteconomic. Cre[terea productivit=]iimuncii presupune sporirea volumuluiproduc]iei cu acelea[i cheltuieli demunc= sau reducerea consumului demunc= pe unitatea de produs. Principaliiindicatori \n calculul productivit=]ii

muncii, pot fi produc]ia exerci]iului, cifrade afaceri sau valoarea adaugat=. Aceastadin urm= exprim= mai bine efortulfiecarei \ntreprinderi la crearea produsu-lui intern brut, permite aprecierea maiobiectiv= a eficien]ei economice [i stimu -leaz= reducerea cheltuielilor materialeprecum [i folosirea eficient= a mijloacelorde munc= [i a for]ei de munc=.Un investitor afirm= c= pentru a majorasalariile trebuie s= aib= produc]ie, pro-ductivitate, iar pentru a majora consumultrebuie s= creasc= produc]ia \n condi]iide productivitate. A[adar, Productivitate=produc]ie/consum de munc=. Corela]iadintre salariu [i productivitate exprim=eficien]a atunci c`nd indicele produc-tivit=]ii muncii este mai mare dec`t in-dicele cre[terii salariului. Un raportoptim \ntre cele dou= m=rimi se poate re-a liza numai prin ac]iuni care conduc lacre[terea productivit=]ii. Ori majorarea,\n prezent, a salariului minim peeconomie, dar [i a salariilor apropiate deacest nivel, pentru a nu crea inechit=]i \ncadrul entit=]ii economice, este probabils= aib= implica]ii asupra competitivit=]iiRom`niei \n materie de costuri pentru in-vestitori [i mai ales pentru cei str=ini. Iarimplica]iile nu se opresc aici dac= avem

\n vedere datele statistice, potrivit c=rora\n jur de 2,5 milioane de angaja]i au unsalariu cuprins \ntre 1.050 lei (salariulminim) [i 2.681 lei (salariu mediu brut).

BBIIBBLLIIOOGGRRAAFFIIEE[1] Legea 227/2015 privind Codul fis-cal, publicat= \n Monitorul Oficial nr.688 din 10 septembrie 2015;[2]HG 1091/2014 pentru stabilireasalariului de baz= minim brut pe ]ar=garantat \n plat=, publicat= \n Moni-torul Oficial cu num=rul 902 din datade 11 decembrie 2014;[3]HG 1017/2015 pentru stabilireasalariului de baz= minim brut pe ]ar=garantat \n plat=, publicat= \nMonitorul Oficial cu num=rul 987 dindata de 31 decembrie 2015;[4]Ordin 52/2016 privind aprobareacalculatorului pentru determinareadeducerilor personale lunare pentrucontribuabilii care realizeaz= venituridin salarii la func]ia de baz=, \ncep`ndcu luna ianuarie 2016, potrivitprevederilor art. 77 alin. (2) [i ale art.66 din Legea nr. 227/2015 privindCodul fiscal, publicat \n MonitorulOficial cu num=rul 52 din data de 25ianuarie 2016.

focus


Ne vom referi \n cele ceurmeaz= la acel tip decrean]e, de multe ori negli-jate, ce se nasc din activitatea

curent= a unei debitoare, respectivcrean]ele curente. A[a cum rezult= dindenumirea lor, izvorul apari]iei acestuitip de crean]e este chiar continuareaactivit=]ii debitoarei, at`t \n perioadade observa]ie c`t [i \n perioada de reor-ganizare, aceste dou= etape fiind de alt fel cele care constituie sursa fireasc=a na[terii crean]elor curente. Chiardac= mai pu]in uzual, dar vom con-stata c= aceste crean]e pot fi reg=siteinclusiv \n perioada de faliment, atuncic`nd \n mod firesc debitoarea este di-zolvat=, [i \[i continu= existen]a doar \nvedere lichid=rii.Pentru a \n]elege mai bine ce suntcrean]ele curente, va trebui mai \nt`i s=

definim, chiar dac= \n mod succint, ceeste activitatea curent=. Pentruaceasta, trebuie s= privim data des -chiderii procedurii ca fiind un momentdeclan[ator pentru aplicarea regulilorderogatorii din procedura insolven]ei,f=c`ndu-se o distinc]ie clar= \ntreevenimentele avute \n vedere anteriordeschiderii procedurii, [i cele n=scuteulterior. Tratamentul juridic, sau maibine spus analiza juridic= se va raportacu prec=dere la data hot=r`rii des -chiderii procedurii, ca fiind data de lacare regulile speciale \[i fac loc \n detri-mentul cadrului general aplicabil. Revenind la cele de mai sus, vom puteaconsidera c= orice activitate genera-toare de crean]e dup= aceast= dat=,este o activitate curent=, iar crean]elen=scute sunt unele curente. |ns= legea\ncearc= o definire a activit=]ii curente,

Tratamentulcrean]elorcurente \n procedura insolven]eiToma CCOOSSTTRREEIIEE,,Director General, ANAF

AAbbssttrraacctt:: Legea nr. 85/2014 aap=rut [i ca o necesitate de a regle-menta \n mod eficient aspecte in-suficient reglementate \n vecheareglementare, sau chiar reparareaunor situa]ii poten]ial inechitabile,prin restabilirea unui echilibru\ntre creditori [i debitori. Seriamodific=rilor introduse \n noua re-glementare au drept scop creareaunui cadru pozitiv, echilibrat [iechitabil at`t pentru creditori c`t [ipentru debitori, confluen]a intere-selor presupun`nd o rezolvare ami-abil=, [i nu un nou fapt generatorde litigii.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: crean]= curent=,creditor curent, sanc]iune, pe-rioad= de observa]ie, reorganizaresau faliment, tratament.

focus


f=r= \ns= a o preciza \n mod expres,fiind o exprimare destul de larg= s= laseloc interpret=rilor, respectiv„activit=]ile curente reprezint= aceleactivit=]i de produc]ie, comer] sauprest=ri de servicii [i opera]iuni finan-ciare, propuse a fi efectuate de debitor\n perioada de observa]ie [i \n perioadade reorganizare, \n cursul normal al ac-tivit=]ii sale“. Dac= am \ncerca s=limit=m aceast= defini]ie, ar trebui s=ne referim doar la acele activit=]i, in-dispensabile desf=[ur=rii activit=]ii, [icare nu genereaz= datorii noi. De ceaceast= precizare? Pentru c= \n practic=s-au constatat numeroase situa]ii \ncare o debitoare, ulterior deschideriiprocedurii de insolven]=, a continuats= acumuleze datorii, \n detrimentulcreditorilor. Sau, mai mult de at`t, pel`ng= creditorii \nregistra]i la masa

credal=, a ap=rut o nou= categorie decreditori, creditorii curen]i.|ntorc`ndu-ne la textul de lege, o s=vedem c= legiuitorul a stabilit un trata-ment preferen]ial pentru acest tip decrean]e, \n sensul achit=rii cu priori-tate, conform documentelor din carerezult=. Ceea ce \ns= scap= cumva con-trolului creditorilor interesa]i \n sto-parea acumul=rii de noi crean]e, esteexact aceast= activitate insuficient re-glementat=, [i cu prea pu]ine p`rghiide verificare. Chiar dac= \nc= de la mo-mentul solicit=rii deschiderii proce-durii de insolven]=, debitorul esteobligat s= prezinte o list= cu activit=]ilepe care inten]ioneaz= s= le efectuezedup= data deschiderii procedurii, \nsitua]ia cea mai des \nt`lnit=, cea \ncare un creditor este cel care solicit=insolven]a debitorilor s=i, aceste ac-

tivit=]i nu mai sunt \n nici un fel identi-ficate. Ceea ce ne duce la o interpretaregeneral=, poate uneori subiectiv=,asupra activit=]ii curente, \n sensulaprecierii necesit=]ii sau nu, aexisten]ei, unor fapte de comer], de exemplu. Las`nd \n urm= izvorul crean]elorcurente, [i mai ales necesitatea [i utili-tatea unora din acestea, vom analiza \ncele ce urmeaz= tratamentul efectiv alacestora. Teoria spune c= acestecrean]e curente se vor achita cu priori-tate, din averea debitoarei, conformdocumentelor din care rezult=, ceea cede fapt \nseamn= s= fim \n prezen]aunei crean]e certe, lichide [i exigibile.Referitor la condi]ia ajungerii la sca-den]=, ca [i o condi]ie esen]ial= a pl=]ii,vom \ncerca s= identific=m sanc]iuneanepl=]ii acestor crean]e.

focus


Pornim \n analiz= de la principiul maxi miz=rii averii debitoarei, de laprincipiul reinser]iei \n circuitul eco-nomic a unei entit=]i s=n=toase dinpunct de vedere economic, precum [ila interesul creditorilor de a-[i recuperadatoriile \nscrise la masa credal=. Esteevident c= o debitoare, aflat= \n proce-dura de insolven]=, [i care prin activi-tatea pe care o desf=[oar= \ncontinuare nu face dec`t s= generezepierderi noi, nu prezint= garan]ii sufi-ciente pentru aplicarea unui plan dereoganizare de succes. De aceea, anali -za activit=]ii \n perioada de observa]ieconstituie un indicator suficient decomplex pentru a creiona imagineaunei debitoare care are [anse reale deredresare. Din p=cate, statistica nu estefavorabil= \n ceea ce prive[te num=rulde debitori care reu[esc s= dep=[easc=cu succes etapa insolven]ei, prinreinser]ia \n circuitul economic. Dar, \nciuda acestui fapt, este evident ca fiindnecesar= ac]iunea concentrat= a tu-turor factorilor implica]i \n sensulacord=rii unei [anse de salvare debito-rilor de bun= credin]= [i cu [anse realede reorganizare. Efectul continu=riiunei activit=]i p=guboase poate generaun efect absolut nedorit, respectivgenerarea unor insolven]e colaterale \nsarcina creditorilor pu[i \n situa]ia de anu-[i putea recupera nici m=car datori-ile curente. Dar cum este efectiv reglementat=plata datoriilor curente? Aceste crean]enu se reg=sesc \n tabelul de crean]epreliminar sau definitiv, ci doar \ntabelul suplimentar, mai corect spus \ntabelul aferent deschiderii falimentu-lui. Dar ceea ce nu detalieaz= legea,este tratamentul crean]elor n=scutechiar \n cursul falimentului, practicaacoperind lipsa de reglementare prin\ntocmirea unor tabele suplimentarerectificative.A[a cum precizam mai sus, atunci c`ndne vom referi la sanc]iunea nepl=]iiacestor crean]e, va trebui s= analiz=mat`t dispozi]iile Legii nr.85/2006, legeabrogat=, dar care continu= s= supra -vie]uieasc= \n procedurile deschise subimperiul acestei reglement=ri, c`t [idispozi]iile Legii nr. 85/2014, noua legea insolven]ei. Dac= \n primul act nor-mativ nu vom reg=si un mecanismsanc]ionator suficient de bine regle-mentat, \n noua lege a insolven]ei sepoate aprecia c= au fost aduse

\mbun=t=]iri semnificative. Din com-pararea celor dou= acte normative, o s=putem extrage necesitateareglement=rii mai ferme a unuifenomen destul de r=sp`ndit \n r`nduldebitorilor. Ajungerea la scaden]= a unei crean]ecurente presupune, [i chiar oblig=,plata acesteia cu prioritate. Aceastarezult= de drept din chiar actele nor-mative amintite, f=r= a fi necesar= in-terven]ia creditorilor, a judec=toruluisindic sau a oric=ror al]i participan]i laprocedura insolven]ei. |ns=, de celemai multe ori, averea debitoarei nuputea suporta nici m=car aceste pl=]icurente, f=r= \ns= a exista o sanc]iunepe m=sur=, cum ar fi intrarea \n proce-dura de faliment. Mai mult de at`t,creditorii curen]i, [i care nu sereg=seau [i \n tabelul de crean]e, demulte ori erau lipsi]i de calitatea proce-sual= activ= \n a formula o cerere defaliment, nefiind creditori \n sensullegii insolven]ei. Aceaste sincope sereg=seau \n forma anterioar= a legii in-solven]ei, reglementarea de la nivelulanului 2014 aduc`nd \mbun=t=]irisemnificative. Astfel, [i titularul uneicrean]e curente este \ndrept=]it s= so-licite deschiderea procedurii de fali-ment, dac= de]ine o crean]= pestevaloarea prag, [i care nu a fost achitat=\n termen de 60 de zile de la data lu=riim=surii de c=tre administratorul judi-ciar. Ce \nseamn= aceasta mai exact?Creditorul \ndrept=]it va formula ocerere de plat= ce va fi analizat= de ad-ministratorul judiciar, sau dejudec=torul sindic, dup= caz, [i ulteriorconfirm=rii acestei obliga]ii de plat=,urm`nd a fi achitat=. Neplata conducela deschiderea procedurii de faliment,sanc]iune ce vine s= stopeze acumula-rea unor noi datorii curente. Aceast=reglementare vine s= acopere vidul legis lativ din vechea reglementare, carenu asigura suficiente mecanisme destopare a acumul=rilor de datoriicurente. Nu de pu]ine ori, crean]elecurente ajungeau s= dep=[easc= cuan-tumul crean]elor \nscrise la masacredal=, fiind evident= o deturnare ascopului legii insolven]ei. Un alt exemplu de situa]ie pe care oputem defini ca fiind chiar anormal=,este situa]ia furnizorilor de utilit=]i.Sau, pentru precizia men]iunii, eraanormal=, legea actual= venind cu unmecanism total diferit. Astfel, \n vechea

reglementare o s= g=sim obliga]iafurnizorilor de utilit=]i de a continua s=furnizeze aceste servicii sau utilit=]i,indiferent dac= exist= [i plata acestora,cu singurul ra]ionament de a nu lipsidebitoarea de sursele necesare uneipoten]iale redres=ri. Or, tratamentulera cel pu]in dezechilibrat pentru credi tor, care se vedea obligat s=sus]in= cu propriile capitaluri activi-tatea unei debitoare, ceea ce nu f=ceadec`t s= conduc= la \nregistrarea de noipierderi. Noua reglementare men]ine totu[iaceast= obliga]ie de furnizare autilit=]ilor, condi]ionat= \ns= deachitarea costurilor aferente. Diferen]aeste notabil=, furnizorii de utilit=]iie[ind dintr-o stare de pasivitateimpus=, [i av`nd la \ndem`n= instru-mentul normal \n orice rela]ie eco-nomic=, de stopare a acumul=rii de noipierderi. Este evident c= orice presta]ietrebuie s= beneficieze de o con-trapresta]ie, echivalent=, pentru amen]ine un echilibru \ntre debitori [icreditori. De asemenea, ca [i o men]iune simpl=,o s= reg=sim \n noua reglementareposibilitatea debitorului de a accesamecanisme de finan]are, cu consti-tuirea unor garan]ii din propria avere,[i a c=ror plat= se va face cu prioritatefa]= de celelalte pl=]i c=tre orice alt=categorie de creditori, indiferent derangul de]inut de ace[tia, put`nd con-sidera aceasta ca fiind o suprapriori-tate. Ra]ionamentul care a stat la bazaemiterii unei astfel de reglement=ri afost acordarea unei suficiente \ncrederiinstitu]iilor de credit de a se angaja \nfinan]area unei debitoare aflate \n pro-cedura de insolven]=, prin crearea unorgaran]ii acoperitoare a riscului supli-mentar generat de situa]ia juridic= adebitoarei.Concluzion`nd cu privire la cele demai sus, crean]ele curente trebuiein]elese ca fiind acele crean]e fire[ti,care sunt aferente oric=rei activit=]iuzuale, [i care trebuie tratate ca fiindprioritare \n demonstrarea capacit=]iide redresare, constituind un prim sem-nal real, de suficient= for]= economic=,pentru ie[irea din insolven]=. Dac=dimpotriv=, asist=m la o acumulare aacestor crean]e, suntem \n prezen]aunei debitoare care \ncearc= doar s=am`ne un sf`r[it inevitabil, cu efectenocive pentru creditorii implica]i.

focus


Europa la raport

interna]ional

Consult=ri publice privind draft-ulOECD asupra re[edin]ei stabilit=prin tratat a fondurilor de pensii

În data de 14 ianuarie 2016, Avocatul-General Sharpston [i-a exprimatp=rerea cu privire la hot=rârile

preliminare în cazul italienesc C-546/14, Degano Trasporti, dac=procesul de lichidare conformlegisla]iei din Italia care ar duce doar larecuperarea par]ial= a TVA-ului încalc=obliga]ia ]=rii de recuperare efectiv= aimpozitului. Opinia rezult= în faptul c=legisla]ia UE nu impune statelormembre s= acorde tratamentpreferen]ial datoriilor legate de TVAfa]= de celelalte categorii de crean]e. Încazuri excep]ionale, un stat membru

poate considera în mod rezonabil c=este legal s= renun]e la întreaga plat= acrean]ei din TVA. Dac= o societate areprobleme financiare, alte categorii dedatorii precum salariile, contribu]iile laasigur=rile sociale sau pl=]ile pentruîntre]inere au întâietate. Legisla]iana]ional= poate permite, de asemenea,încheierea unui angajament cucreditorii care s= implice lichidareaactivelor f=r= a oferi plata integral= aTVA-ului pretins de stat dac=respectivului angajament îi suntata[ate condi]ii privind protejareaintereselor statului.

Avocat-General: obliga]ia de plat= a TVA nu trebuies= aib= ca precedent lichidarea

În data de 17 februarie 2016,Avocatul General al Cur]ii Europenede Justi]ie, Yves Bot, [i-a exprimat

opinia cu privire la hot=rârilepreliminare în cazul german C-518/14,Senatex, cu privire la efectul corec]iilorla facturile de TVA. Cazul se refer= la osocietate care a solicitat plata TVA-uluiconform declara]iilor comisiei din

facturile reprezentan]ilor s=i de vânz=ri[i din alte facturi, dar cererile nu s-aubazat pe facturi valabile de TVA.Autorit=]ile fiscale au considerat c=revendic=rile ini]iale au fost nule [i c=impozitul deductibil ar putea fi pretinsdoar dac= se aduc corec]ii la facturilerespective. Avocatul General a sugeratc= aceste corec]ii trebuie s= valideze

retroactiv preten]iile ini]iale,argumentând c= anularea preten]iilorini]iale care duc la atragerea dedobând=, cum se întâmpl= în acest caz,este dispropor]ionat=. Cu toateacestea, acest lucru nu ar trebui s=împiedice autorit=]ile fiscale s=penalizeze nerespectarea cerin]elor defacturate a TVA-ului.

Avocatul General: Corec]iile facturilor de TVA trebuie s= aib= efect retroactiv

În data de 29 februarie 2016, OECD ainvitat ac]ionarii s= comentezeasupra propunerilor de modificare

a regulilor privind re[edin]a stabilit=prin tratat a fondurilor de pensii aduseModelului OECD de Tratat Fiscal.Aspectul dac= un fond de pensii artrebui tratat ca rezident în scopulimpozit=rii a fost inclus în ProiectulOECD Base Erosion and Profit Shifting(Planul de Ac]iuni BEPS 6: Abuzul petratate fiscale).

Conform planului de ac]iuni BEPS,un fond de pensii este consideratrezident într-un Stat dac= nu esteconstituit în scopul tratatelor fiscaleindiferent dac= acel fond de pensiibeneficiaz= de o scutire limitat= saucomplet= de la impozitare în statulrespectiv. Acest principiu va fielaborat acum în cadrul modelului detratat fiscal. Observa]iile trebuie transmise pân= la1 aprilie 2016.

Avocatul General: TVA-ul din importuri ar trebui achitat pentru bunurile preluate ilegal din depozitul vamal [i re-exportate

În data de 12 ianuarie 2016,Avocatul General al CJEU, CamposSanchez Bordona, [i-a exprimatopinia cu privire la hot=rârilepreliminare în cazurile germaneEurogate Distribution [i DHL HubLeipzig, C-226/14 [i 228/14, careprev=d c= bunurile importatepreluate din depozitul vamal [i re-exportate f=r= a îndepliniformalit=]ile vamale necesaretrebuie supuse TVA-ului dinimporturi chiar dac= bunurile nupot fi vândute în mod legal.

Instruc]iuni privind TVA-ul la locul livr=rii în cazul lucr=rilor la bunurile imobile

În data de 4 februarie 2016, ComisiaEuropean= a publicat o not=explicativ= privind TVA-ul aplicat lalocul livr=rii pentru serviciile legatede bunurile imobile care va intra învigoare la 1 ianuarie 2017. Acesteservicii trebuie impozitate la loculpresupus al consum=rii serviciilor,[i anume la locul unde este situatbunul. Conform explica]iilorComisiei, acest lucru nu poate fiocolit prin acordul contractual.Notele nu oblig= legal [i vor ficonsiderate activitate îndesf=[urare.

english section

EEUURROOPPEEAANN LLEEGGIISSLLAATTIIOONNOne of VAT exemptions to be appliedby Member States for certain activi-ties of general interest is provided forin Article 132 paragraph (1) letter (f )of the VAT Directive and aims at pro-vision of services by independentgroups of persons performing a VATexempt activity or for which they arenot taxable persons for the purposeof providing to their members theservices directly necessary for the de-velopment of such business, whenthose groups merely claim from theirmembers the exact reimbursement oftheir share of the joint expenses, pro-

vided that such exemption is notlikely to cause distortion of competi-tion.The purpose of the VAT exemptionprovided for in Article 132 paragraph(1) letter (f ) of the VAT Directive is toallow, under certain conditions, thesharing of common expenses directlynecessary to carry on an activity ex-empt from VAT or non-taxable.In this way, members of the inde-pendent groups of persons can re-duce their costs, benefiting from fairconditions compared to their largercompetitors, which have the abilityto perform the same activities with

their own resources22. Regarding the manner of implement-ing and enforcing the exemptionswithout the right of deductibility foractivities of general interest generallyprovided by the VAT Directive, weshould consider that they constituteindependent law concepts of Euro-pean Union, the object of which is toavoid divergences in the applicationof the VAT system from one MemberState to another. According to a CJEUconstant jurisprudence, VAT exemp-tions must be interpreted, since theyare exceptions to the general princi-ple that VAT should be levied on all

VAT exemption forindependentgroups of personsOana IIAACCOOBB AAbbssttrraacctt:: Article 132 paragraph (1) letter (f) of the VAT11 Directive provides an ex-

emption from VAT for supplies of services by independent groups of persons per-forming a VAT exempted activity or for which they are not taxable persons, for thepurpose of rendering to their members the services directly necessary for the de-velopment of that activity, where those groups merely claim from their membersthe exact reimbursement of their share of the joint expenses, provided that suchexemption is not likely to cause distortion of competition.These provisions binding on the Member States have generated many difficultiesof application in practice, being implemented differently in EU countries. For thisreason, those provisions were the subject of debates that took place in severalmeetings of the VAT Committee of the European Commission, in order to clarifyissues arising from the practical implementation of these regulations.In the Romanian legislation, the exemption from VAT was implemented on the ac-cession date, in the context of the process of harmonization with European legis-lation, being taken over in the new Tax Code in force since January 1, 2016.Government Decision no. 1/2016 established rules for applying this exemption,consistent with the VAT Directive and jurisprudence of the Court of Justice of theEuropean Union (CJEU).

KKeeyywwoorrddss:: VAT, exemption, independent group of people, harmonization, Direc-tive, Member States


1 Directive 2006/112 / EC on the common system of value added tax, as amended and supplemented2 See the opinion of Advocate-General Mischo in the case C-8/01 Taksatorringen


english section

supplies of goods / services per-formed for consideration by a taxableperson. However, interpretation ofthe terms used for the application ofexemptions must be consistent withthe objectives pursued by those ex-emptions and comply with the re-quirements of the principle of fiscalneutrality inherent in the commonsystem of VAT.Regarding the application of the VATexemption provided for in Article 132paragraph (1) letter (f ) of the VAT Di-rective, we should consider the fol-lowing issues:� Defining the independent groupthat provides services to its mem-bers;� Group members must be taxablepersons carrying on an activitywhich is VAT exempt or non-tax-able;� The services provided by thegroup must be directly necessaryand indispensable for the exerciseof tax exempt or non-taxable activi-ties of the members;

� The group claims its members theexact reimbursement of the share ofthe common expenses and shouldnot make a profit from the exemp-tion of services provided for thebenefit of its members;� Exemption must not be likely tocause distortion of competition.

NNAATTIIOONNAALL LLEEGGIISSLLAATTIIOONNIn accordance with the provisions ofArticle 292 paragraph (1) letter q) ofLaw no. 227/2015 regarding the TaxCode, as amended and supple-mented, the services supplied by in-dependent groups of persons whosetransactions are exempt or do not fallwithin the scope of the tax applica-tion, groups created for the purposeof rendering to their members serv-ices directly related to the exercise oftheir activities are exempt from VAT,where these groups require theirmembers only the reimbursement ofthe share for common expenses,within the limits and conditions es-tablished by the methodological

norms and where this exemption isnot likely to produce distortions ofcompetition. At Title VII - Value Added Tax, Chap-ter IX - Operations exempt from tax,Section 1 - Exemptions for certainactivities of general interest and ex-emptions for other activities, section51 of Government Decision no.1/2016 they established rules for ap-plying this exemption, in accordancewith the VAT Directive and jurispru-dence of the Court of Justice of theEuropean Union (CJEU) 33.

The main landmarks of applying theVAT exemption for services suppliedby independent groups of persons,under the Tax Code and its Method-ological Norms:� Defining the independent groupof persons in terms of applicabilityof VAT exemption

By the Methodological Norms for theapplication of Law no. 227/2015 re-garding the Tax Code, approved byGovernment Decision no. 1/2016 atsection 51 of Title VII they definedthe independent group of persons forthe purposes of the VAT exemptionprovided for in Article 292 paragraph(1) letter q) of the Tax Code as repre-senting the association, with or with-out legal personality, of two or moretaxable or non-taxable persons whoagree to share the common expensesand directly necessary for exercisinga VAT exempt activity without de-ductibility right or for which they arenot considered taxable persons. Anexample of an independent group ofpersons for the purposes of theseprovisions may be represented byEuropean Economic Interest Group(EEIG) 44.� The allocation of expenditure isconsidered to be a supply of serv-ices by the independent group ofpersons for the benefit of its mem-bers.� The services provided by the in-dependent group for the benefit ofits members are settled to eachmember and represent the equiva-lent of common expenses for theperiod for which the settlement ismade. As a result of this settlement,the independent group cannot

3 See the cases C-8/01 Taksatorringen, C-407/07 Stichting Centraal, C-456/03 Commission v Italy4 European Economic Interest Groups (EEIG) are established under Council Regulation no. 2137/85 of July 25, 1985


english section

obtain any profit. The settlement iscarried out under a supportingstatement setting out:� Exact share of common cost foreach group member;

� An accurate assessment of eachmember’s share of the joint ex-penses, on the basis of objectivecriteria agreed between thegroup members.

� The exemption applies:� Only for services that are specif-ically related to the tax exemptor non-taxable activities of thegroup members and which areindispensable to the develop-ment of these activities and

� Only if the group asks its mem-bers the exact reimbursement ofthe share of the joint expenses,provided that this exemption isnot likely to produce distortionof competition.

To determine whether the servicesare specifically related to the tax ex-empt or non-taxable activities of thegroup members, respectively, if theyare indispensable for the develop-ment of these activities it may be

useful to look at the judgment of theCJEU in Case C-8/01 Taksatorringen,which shows for example that thatsome services with a general charac-ter such as cleaning services or secu-rity services should not benefit fromthis exemption because they cannotbe regarded as having a direct con-nection with the exempted activitiescarried out by the group members.� The exemption applies whether ornot the group or its members are orare not registered for VAT purposes.� The independent group can re-ceive money in advance from itsmembers, provided that the totalvalue of these advances does notexceed the total amount of sharedcosts incurred in the period coveredby each supporting statement.� If the administration costs of theindependent group are reimbursedto the members, they are not ex-empt from VAT.� To implement VAT exemption, theindependent group must submit anotification to the competent taxauthority in its management. Latesubmission of this notification willnot lead to the cancellation of the

exemption. The notification mustcontain the following elements:� name, address and tax ID of theindependent group of persons;

� name, address, line of businessand tax ID of each member;

� elements which demonstratethat members are engaged inVAT exempt activities withoutdeductibility right or for whichthey are considered non-taxablepersons

� the date on which the independ-ent group of persons will begin toprovide the services exempted.

If the above conditions are met, theallocation of expenses, namely theprovision of services by the independ-ent group of persons for the benefit ofits members, is exempt from VAT. Thepractical effect of the application ofthis exemption is to reduce the costsof VAT for the services provided togroup members, members who havein common either the fact that theyare not entitled to deduct VAT, or havea partial right to deduct the tax for thepurchases made, given the nature ofthe activities developed.

camera consultan}ilor fiscaliccfiscali.ro/content/revista/cf_nr48_site.pdf · fiscalitate, cu tema...

Documents