camera consultan}ilor fiscali · 2017-03-29 · sistemul fiscal trebuie s= fie proiectat [i...

CCAAMMEERRAA CCOONNSSUULLTTAANN}}IILLOORR FFIISSCCAALLIImmeemmbbrr== aa

CCoonnffeeddeerraa]]iieeii FFiissccaallee EEuurrooppeenneeUUnniiuunniiii PPrrooffeessiiiilloorr LLiibbeerraallee ddiinn RRoomm`̀nniiaa

CONSILIUL SUPERIOR

Dr. Ec. Toni TEAUPPrree[[eeddiinnttee

Florentina {U{NEAPPrriimmvviicceepprree[[eeddiinnttee

Mihaela Cristina MITROIVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionelia VI{ANVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionu] {tefanVViicceepprree[[eeddiinnttee

Oana Elena IACOBVViicceepprree[[eeddiinnttee

Dan ManolescuVViicceepprree[[eeddiinnttee

Niculae DONEMMeemmbbrruu

Andrei Ioan HAASMMeemmbbrruu

Alice Valeria GHEORGHIUMMeemmbbrruu

Florin PREDAMMeemmbbrruu

Daniela T+NASEMMeemmbbrruu

CCaammeerraa CCoonnssuullttaann]]iilloorr FFiissccaalliiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2, Bucure[ti

SecretariatTelefon: 021.310.60.93; 021.310.60.94 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

Direc]ia de servicii pentru membriTelefon: 021.340.40.60; 021.335.20.95 Fax: 021.311.09.66

Direc]ia de \nv=]=m`ntTelefon: 0372.73.49.58 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

mai-iunie 2016 CONSULTANT FISCAL

Confedera]ia Fiscal=European= a publicatversiunea finala a ModeluluiCartei Contribuabilului, care

se bazeaz= pe bunele practici fiscale [isus]ine cu fermitate o abordareechilibrat= între drepturile [iresponsabilit=]ile contribuabilului.Carta se dore[te a fi un punct dereferin]= la nivel mondial definitivpentru o guvernan]= fiscal= bun= -pentru guverne, administra]ii [i

contribuabili.Carta se bazeaz= pe un sondaj în 41de ]=ri [i pe o serie de consult=ri cuComisia European=, OCDE [iComitetul fiscal al ONU. Potrivit autorilor „Scopul principal alCartei este de a promova o rela]ie deîncredere reciproc=, respect [iresponsabilitate între contribuabili,consultan]i fiscali, administra]iifiscale [i stat. Astfel, costurile deconformare vor fi reduse, calitatea [i

eficacitatea colect=rii taxelor vor ficrescute, încrederea contribuabiluluiîn sistemele fiscale [i administra]ii vafi stimulat= [i to]i contribuabilii vorputea aspira la un tratament egal, f=r=p=rtinire sau preferin]=.”Modelul Cartei con]ine o list= de 1100PPrriinncciippiiii FFuunnddaammeennttaallee carereprezint= drepturile [iresponsabilit=]i cheie alecontribuabililor [i administra]iilorfiscale.

editorial

CARTA CONTRIBUABILULUI 10 principii pentru o mai mare echitate

în domeniul impozit=rii

1100 PPrriinncciippiiii ffuunnddaammeennttaallee

CCaa [[ii ccoonnttrriibbuuaabbiill aavvee]]ii ddrreeppttuull llaa::1. Integritate [i egalitateSistemul fiscal trebuie s= fie proiectat [i administrat în mod corect,onest [i cu integritate, conform legii, f=r= p=rtinire sau pe baz= depreferin]=.2. CertitudineSistemul fiscal va fi proiectat [i administrat pentru a oferi cât maimult posibil certitudine, claritate [i finalitate cu privire la chestiunilefiscale ale unei persoane.3. Eficien]= [i eficacitateSistemul fiscal va fi proiectat [i administrat în mod corect [i eficientdin punct de vedere al costurilor luând în considerare atingereascopurilor sale.4. Recurs [i dreptul de a contesta rezolu]iaÎn caz de litigii cu privire la r=spunderea fiscal= un proces de recursindependent, obiectiv, rapid [i eficient din punct de vedere alcosturilor. Litigiile cu privire la ac]iunile autorit=]ii fiscale vor fiurmate f=r= teama de represalii sub supraveghere independent=.5. O asisten]= corespunz=toareContribuabililor care se confrunt= cu dificult=]i în îndeplinirearesponsabilit=]ilor care le revin în calitate de contribuabili li se vaacorda asisten]= adecvat= de c=tre administra]ia fiscal=.6. Confiden]ialitate [i dreptul la via]= privat=Afacerile [i înregistr=rile contribuabilului vor fi p=strate confiden]iale[i private, cu excep]ia cazului audierilor publice în litigii sau urm=riripenale.7. Plata corect= a impozituluiUn contribuabil este obligat s= nu pl=teasc= mai mult decât sumaimpozitului pe baza legilor fiscale.8. ReprezentareUn contribuabil poate fi reprezentat de o alt= persoan= desemnat= deacesta.9. Propor]ionalitateAc]iunile de executare, inclusiv auditurile, colect=rile, reevalu=rile,penalit=]ile [i urm=ririle penale vor fi propor]ionale cu circumstan]ele.10. OnestitateÎn absen]a unor dovezi contrare s= fie considerat onest.

{{ii rreessppoonnssaabbiilliittaatteeaa ddee aa::1. Fi sincerS= fie sincer cu privire la toate aspectele fiscale, inclusiv cuprivire la prezent=rile de informa]ii cerute de lege.2. Furniza informa]iiS= furnizeze informa]ii în timp util, dac= [i atunci când estenecesar în mod rezonabil.3. Fi cooperantS= fie cooperan]i în rela]iile cu Administra]ia fiscal=, carevizeaz= depunerea declara]iilor fiscale [i raportareainforma]iilor, efectuarea unui audit, [i plata impozitelor.4. Efectua plataS= pl=teasc= impozitul la timp, f=r= deducere saucompensare sub rezerva dreptului de a face recurs.5. Respecta legeaS= respecte responsabilit=]ile fiscale [i s= solicite asisten]=,dac= este necesar.6. Men]ine înregistr=rileS= men]in= o eviden]= financiar= corect= [i documentejustificative pentru o astfel de perioad= dup= cum poate finecesar în mod rezonabil.7. A avea grija cuvenit=S= exercite un grad adecvat de grij= [i diligen]= în materie deimpozitare.8. A-]i asuma responsabilitatea pentru consilieriS= fie tra[i la r=spundere pentru corectitudinea [i caracterulcomplet al informa]iilor furnizate administra]iei fiscale dac= oalt= persoan= a fost angajat= sau nu pentru a preg=ti,asambla [i / sau prezenta informa]iile în numeledumneavoastr=.9. Fi politicosS= trateze inspectorii fiscali cu amabilitate [i respect, abuzulasupra inspectorilor fiscali în îndeplinirea atribu]iilor lor,nefiind niciodat= acceptat.10. A respecta cerin]ele transfrontaliereS= se asigure c= toate cerin]ele legitime transfrontaliere suntîndeplinite.

44 CONSULTANT FISCAL mai-iunie 2016

FOCUS 20-29

2200--2244 PPaacchheettuull ddee mm==ssuurrii pprriivviinndd lluuppttaa îîmmppoottrriivvaa eevvaazziiuunniiii ffiissccaallee îînn UUEE(The package of measures to combat tax evasion in the EU)Prof. univ. dr. Andrei Dobrescu (Univ. Prof. PhD)

2255--2299 DDoossaarruull pprree]]uurriilloorr ddee ttrraannssffeerr \\nn ccaazzuull mmaarriilloorr ccoonnttrriibbuuaabbiillii -- ddee llaa oopp]]iioonnaall llaa oobblliiggaattoorriiuu(Transfer pricing file in case of large contributors - from optional to mandatory)Mihai Lupu, Manager \n cadrul Transfer Pricing Services SRLCarmen Radi, Senior Consultant \n cadrul Transfer Pricing Services SRL

INTERNA}IONAL 30

ENGLISH SECTION 31-34

SUMAR:

SSeenniioorr eeddiittoorrToni TEAU

(legisla]ie, focus)

SSeenniioorr eeddiittoorr Ionu] {TEFAN(interna]ional)

TTiippooggrraaffiieeTipopressva

PPuubblliisshheerrSC FULL MEDIA SERVICES SRL

AAddrreessaa rreeddaacc]]iieeiiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2,

Bucure[ti Telefon:

021.310.60.93;021.310.60.94

Fax: 0372.87.06.67Site

www.ccfiscali.roemail

[email protected]

Responsabilitatea asupra con ]inutului textelor publicate \n aceast= revist= apar]ine \n exclusivitate autorilor

© Drepturile de autor pentruimaginile publicate apar]in revistei sau surselor acreditate

IISSSSNN 1844 - 3591

CCOONNSSIILLIIUU {{TTIIIINN}}IIFFIICC

Prof. univ. dr. Elena Doina DDAASSCC++LLUU - vicepre[edinte Curtea de ConturiProf. univ. dr. Dumitru MMAATTII{{ - decan Univ. Babe[ Bolyai, Cluj Napoca

Prof. univ. dr. Magdalena NNEEGGRRUU}}IIUU - Univ. Titu Maiorescu

Prof. univ. dr. Vasile RR++IILLEEAANNUU - ASEProf. univ. dr. Mihai Aristotel UUNNGGUURREEAANNUU - prorector Univ. Româno-American=

Prof. univ. dr. Iulia SSOOBBOOLLEEVVSSCCHHII--DDAAVVIIDD -- Academia de Studii Economice

LEGISLA}IE 5-19

55--1100 DDiizzoollvvaarreeaa ccuu lliicchhiiddaarree aa uunneeii ssoocciieett==]]ii ccaarree oobb]]iinnee pprrooffiitt ddiinn lliicchhiiddaarree.. PPoolliittiiccii [[ii ttrraattaammeennttee ffiissccaallee(Policies and tax treatments regarding the dissolution with liquidation of a company which obtains profit from liquidation)Magdalena Negru]iu, Prof.univ.dr. asociat, Facultatea de Finan]e, B=nci, Contabilitate [i Adminstrarea afacerilor din cadrul Universit=]ii Titu Maiorescu, Bucure[ti Traian-Ovidiu Calot=, Conf. univ. dr., Facultatea de Finan]e, B=nci, Contabilitate [i Adminstrarea afacerilor din cadrul Universit=]ii Titu Maiorescu, Bucure[ti

1100--1155 PPaarrttiiccuullaarriitt==]]ii pprriivviinndd ccoonnttaabbiilliittaatteeaa pprroodduusseelloorr ffiinniittee ccoommeerrcciiaalliizzaattee ddiinn ddeeppoozziitteellee pprroopprriiii [[ii pprriinn mmaaggaazziinneellee pprroopprriiii ddee ddeessffaacceerree aallee îînnttrreepprriinnddeerriiii(Peculiarities of the accounting of finished products sold from own stores and through own outlets of the company)Dr. Alexandrina Teodora Borfoaia

1166--1199 FFeennoommeennuull BBEEPPSS –– oo ccoonnsseecciinn]]== aa eelluudd==rriiii pprriinncciippiiiilloorr ffiissccaallee.. CCuumm ssee vvoorr ttrraannssppuunnee rreeccoommaanndd==rriillee OOCCDDEE îînn mmeeddiiuull ffiissccaall ddiinn RRoommâânniiaa??(BEPS phenomenon - a consequence of circumventing tax principles. How will OECD recommendations be implemented in the tax environment in Romania?)Ramona Jurubi]=, Partner, Servicii Consultan]= Fiscal=, KPMG (Tax Advisory Services)Andrada Tru]a, Assistant Manager, Servicii de consultan]= fiscal=, KPMG (Tax Advisory Services)C=t=lina Mihai, Consultant, Servicii de consultan]= fiscal=, KPMG (Tax Advisory Services)

mai-iunie 2016 CONSULTANT FISCAL 55

legisla]ie

II.. IINNTTRROODDUUCCEERREEPentru a studia tratamentul juridic, fis-cal [i contabil care se aplic= dizolv=riicu lichidare a unei societ=]i trebuie s=vedem care sunt cauzele acesteia. Mul-titudinea de cauze determin=sub\mp=r]irea lor \n cauze contrac-tuale, accidentale [i excep]ionale.|n studiul nostru, care are \n vedere di-zolvarea cu lichidare a unei societ=]icare ob]ine profit din lichidare ne vomopri la cauze contractuale, respectivexpirarea duratei de func]ionare a so-ciet=]ii stabilit= prin actul constitutiv,dac= asocia]ii nu au hot=r`t prelun-girea acesteia [i cauze excep]ionaleconst`nd \n decizia asocia]ilor. Toate celelalte cauze pot determina di-zolvarea cu lichidare, dar \n mod sigur,opera]ia de lichidare se va finaliza cupierdere.

IIII.. CCOONN}}IINNUUTTUURRII {{TTIIIINN}}IIFFIICCEELichidarea unei societ=]i reprezint= unansamblu de opera]iuni care au loc\ntre dou= momente: cel al declar=riidizolv=rii [i cel al partaj=rii capi-talurilor proprii \ntre asocia]i. Dificul-tatea procesului de lichidare nedetermin= s= prezent=m succint prin-cipalele aspecte legate de etapelelichid=rii, precum [i tratamentele con-tabile [i fiscale avute \n vedere de soci-etatea care se lichideaz=.

22..11.. EElleemmeennttee pprriivviinndd eettaappeellee lliicchhiidd==rriiiiAnsamblul de opera]iuni derulatepoate fi schematizat \n urm=toareleetape:� inventarierea activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii [i evaluarea aces-tora. Rezultatele inventarierii efec-tuat= potrivit OMFP 2861/2009 [i ale

evalu=rii efectuate cu aceast= ocaziese \nregistreaz= \n contabilitate conform reglement=rilor contabileaplicabile, urmat= de \ntocmireabalan]ei de verificare [i a situa]iilor fi-nanciare, formate cel pu]in din bilan][i cont de profit [i pierdere;� valorificarea activelor societ=]iiprin licita]ie public= [i achitarea da-toriilor;� stabilirea rezultatului din lichidare[i impozitarea lui dac= s-a ob]inutprofit;� determinarea activului net con-tabil, respectiv a capitalurilor proprii; � partajarea c=tre asocia]i: dac= soci-etatea aflat= \n lichidare are un singurasociat partajarea se poate face \nbunuri, iar dac= are doi sau mai mul]iasocia]i aceasta se va face \n bani;� \ntocmirea situa]iei financiare finale;

Dizolvarea cu lichidare aunei societ=]i care ob]ineprofit din lichidarePOLITICI {I TRATAMENTE FISCALE Magdalena NNEEGGRRUU}}IIUU,,Prof. univ. dr. asociat, Facultatea de Finan]e,B=nci, Contabilitate [i Administrarea afaceri -lor din cadrul Universit=]ii Titu Maiorescu, Bucure[tiTraian-Ovidiu CCAALLOOTT++,, Conf. univ. dr., Facultatea de Finan]e, B=nci,Contabilitate [i Administrarea afacerilor dincadrul Universit=]ii Titu Maiorescu, Bucure[ti

AAbbssttrraacctt:: Pentru a proceda la dizolvarea cu lichidare a unei societ=]i este necesars= apel=m la reglement=rile juridice \n domeniu, s= avem cuno[tin]e de contabili-tate [i nu \n cele din urm=, de fiscalitate. Deciziile de dizolvare [i lichidare suntsupuse unor reguli reglementate prin acte normative dintre care cele mai impor-tante sunt: Legea nr. 31/1990 privind societ=]ile comerciale, republicat= cumodific=rile [i complet=rile ulterioare, Legea contabilit=]ii 82/1991, actualizat= lazi, Legea 227/2015 privind Codul fiscal [i Legea 85/2014 privind procedurile deprevenire a insolven]ei [i de insolven]=, cu modific=rile [i complet=rile ulterioare.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: lichidare voluntar=, inventariere, profit din lichidare, impozit peprofit, impozit pe venitul din lichidare, TVA partaj capitaluri, distribu]ii \n bani [ibunuri, situa]ii financiare.


� radierea societ=]ii din Registrulcomer]ului, ocazie cu care \nceteaz=personalitatea sa juridic=.

22..22.. SSttuuddiiuu ddee ccaazz|n continuare vom prezenta trata-mentele contabile [i fiscale adoptate deun contribuabil care la momentullichid=rii este pl=titor de impozit peprofit trimestrial [i TVA \n regim normal.Presupunem c= durata de func]ionare asociet=]ii, stabilit= prin actul constitutiv,a expirat, iar asocia]ii persoane fizice nuau decis prelungirea acesteia. Astfel, vom avea \n vedere: (i) situa]ia exis tent= dup= momentul inventarieriipatrimoniului; (ii) prezentarea bilan]ului\nainte de lichidare; (iii) \nregistrarea \ncontabilitate a opera]iilor de lichidarepropriu-zis=; (iv) determinarea [i \nre-gis trarea rezultatului din lichidare; (v)prezentarea bilan]ului \nainte de parta-jarea capitalurilor proprii; (vi) trata-mentele contabile [i fiscale generate departajarea c=tre asocia]i.

2.2.1. prezentarea rezultatelor inventarieriiArticolul 7 alin. (1) din Legea 82/1991men]ioneaz= c= „persoanele prev=zutela art. 1“ (deci [i societatea analizat= denoi), „au obliga]ia s= efectueze inven-tarierea general= a elementelor denatura activelor, datoriilor [i capi-talurilor proprii de]inute la \nceputulactivit=]ii, cel pu]in o dat= \n cursul exerci]iului financiar, precum [i \ncazul fuziunii, diviz=rii sau lichid=rii [i\n alte situa]ii prev=zute de lege“.Cu ocazia inventarierii s-au constataturm=toarele active, datorii [i capitaluriproprii (\n lei): Utilaje 800.000; amorti-zarea utilajelor (200.000); m=rfuri300.000; clien]i 450.000; clien]i incer]i20.000; ajust=ri pentru depreciereacrean]elor clien]i (20.000); conturi lab=nci \n lei 150.000; credite bancare petermen scurt 70.000; furnizori 180.000;contribu]ii la asigur=ri sociale 50.000;TVA de plat= 30.000; provizioane pen-tru cheltuieli viitoare 100.000; capitalsocial subscris v=rsat 500.000; rezervelegale 70.000; alte rezerve 20.000; profitreportat 130.000; profit al exerci]iului350.000. Informa]ii suplimentare:� nu s-au constatat diferen]e la evaluarea elementelor inventariate;� rezervele legale s-au constituit \nperioada \n care impozitul pe profit afost 25%;

� \n categoria altor rezerve se reg=se[teexclusiv o facilitate fiscal= de 18,5%(25% - 6,5%), reprezent`nd impozit peprofit din \ncasarea crean]elor aferenteexportului de servicii, av`nd \n vederec= \n perioada respectiv=, cota de im-pozit pe profit a fost 25%, iar cota carese achita statului rom`n 6,5%;� profitul exerci]iului curentreprezint= profitul net dup= impozi -tare, impozitul fiind \nregistrat [iachitat \n trimestrele anterioare.

2.2.2. prezentarea bilan]ului \nainte delichidareSe \ntocme[te, sub form= simplificat=,bilan]ul \nainte de lichidare, \n bazadatelor din contabilitate, puse de acordcu rezultatele inventarierii: TTaabbeelluull 11..

Potrivit art. 27 alin. (9) din Legea82/1991, exerci]iul financiar al unei per-soane juridice care se lichideaz= \ncepe\n ziua urm=toare \ncheierii exerci]iuluifinanciar anterior [i se \ncheie \n ziuaprecedent= datei c`nd \ncepe lichidarea.Perioada de lichidare este considerat=un exerci]iu financiar distinct fa]= de celprecedent, indiferent de durata sa.De asemenea, art. 28 alin. (1) din legeacontabilit=]ii instituie obligativitatea\ntocmirii situa]iilor financiare anualepentru persoanele prev=zute la art. 1alin. (1)-(4). Aceste prevederi se aplic= [i\n cazul fuziunii, diviz=rii sau lichid=rii,\n condi]iile legii, caz \n care situa]iilefinanciare au acelea[i componente cusitua]iile financiare anuale, potrivit art.28 alin. (1 indice1) din legeacontabilit=]ii. Aceste situa]ii financiarese \ntocmesc pentru data stabilit=potrivit legii societ=]ilor, cu respectareareglement=rilor contabile aplicabile, [ise depun la unit=]ile teritoriale aleMinisterului Finan]elor Publice, \ntermen de 30 de zile de la aprobareaacestora de c=tre adunarea general= aac]ionarilor/asocia]ilor. Am avut \nvedere pct. 5 din Anexa 1 a Ordinului897/2015, potrivit c=ruia aceste situa]iifinanciare sunt cu scop special, fiinddestinate opera]iunilor de fuziune,divizare [i lichidare a societ=]ilor.

2.2.3. \nregistrarea \n contabilitate aopera]iilor de lichidare propriu-zis=|n procesul lichid=rii au locurm=toarele opera]iuni:aa)) se v`nd utilajele, pre] de v`nzare650.000 lei, TVA 20%;

bb)) se vinde \ntregul stoc de marf= laun pre] de v`nzare de 400.000 lei, TVA20%; cc)) se \ncaseaz= crean]ele existente \nsold, inclusiv cele \nregistrate cuocazia lichid=rii; dd)) se trec pe pierdere crean]ele in-certe [i se anuleaz= ajustarea la de-preciere;ee)) se achit=: datoriile fa]= de furnizori;contribu]iile la asigur=ri sociale; TVAde plat=; creditul pe termen scurt.

|n cazul nostru concret, \nregistrarea \ncontabilitate a opera]iilor curente dinlichidare vizeaz=:

� v`nzarea utilajelor:446611 = %% 780.000 lei

,,Debitori diver[i“ 77558833 650.000 lei

,,Venituri din cedarea

activelor [i alte opera]ii

de capital“

44442277 130.000 lei

„TVA colectat=“

� sc=derea din eviden]= a utilajelor:%% = 22113311 800.000 lei

22881133 „Echipamente

„Amortizarea tehnologice“

echipamentelor

tehnologice“ 200.000 lei

66558833

,,Cheltuieli din cedarea


de capital“ 600.000 lei

� valorificarea m=rfurilor:44111111 = %% 480.000 lei

„Clien]i“ 770077

„Venituri din vânzarea

m=rfurilor“ 400.000 lei

44442277

„TVA colectat=“ 80.000 lei

� desc=rcarea gestiunii pentrum=rfurile v`ndute:

660077 = 337711 300.000 lei

„Cheltuieli privind m=rfurile“ „M=rfuri“

� \ncasarea crean]elor curente [i dinsold (780.000+480.000+450.000):

55112211 = %% 1.710.000 lei

,,Conturi la b=nci 446611

\n lei“ ,,Debitori diver[i“ 780.000 lei

44111111

„Clien]i“ 930.000 lei

� anularea ajust=rii la depreciere acrean]elor incerte:

legisla]ie


449911 = 77881144

,,Ajust=ri pentru ,,Venituri din ajust=ri

deprecierea pentru deprecierea 20.000 lei

crean]elor clien]i“ activelor circulante“

� recunoa[terea pierderii din dezacti-varea crean]ei:

665544 = 44111188

,,Pierderi din crean]e ,,Clien]i incer]i

[i debitori diver[i“ sau \n litigiu“ 20.000 lei

� achitarea datoriilor comerciale,bancare, sociale [i fiscale:

%% = 55112211 330.000 lei

440011 ,,Conturi

,,,,Furnizori“ la b=nci 180.000 lei

55119911 \n lei“

,,Credite bancare

pe termen scurt“ 70.000 lei

443311

,,Contribu]ii la

asigur=ri sociale“ 50.000 lei

44442233

,,TVA de plat=“ 30.000 lei

� anularea provizioanelor pentrucheltuieli viitoare:

115511 = 77881122

,,Provizioane pt ,,Venituri din 100.000 lei

riscuri [i provizioane“

cheltuieli viitoare“

� \nregistrarea TVA de plat= dinopera]iile de lichidare:

44442277 = 44442233

,,TVA colectat=“ ,,TVA de plat=“ 210.000 lei

� achitarea TVA din lichidare: 44442233 = 55112211

,,TVA de plat=“ ,,Conturi la b=nci \n lei“ 210.000 lei

2.2.4. determinarea [i \nregistrarearezultatului din lichidareMai \nt`i determin=m rezultatul con-tabil din lichidare. � incorporarea veniturilor \n profit:

%% = 112211 1.170.000 lei

770077 ,,Profit sau pierdere“

,,Venituri din vânzarea

m=rfurilor“ 400.000 lei

77558833

,,Venituri din vânzarea activelor

[i alte opera]ii de capital“ 650.000 lei

77881144

,,Venituri din ajust=ri

pentru deprecierea

activelor circulante“ 20.000 lei

77881122

,,Venituri din

provizioane“ 100.000 lei

legisla]ie

TTaabbeell 11 -- lleeii --

DDeennuummiirreeaa eelleemmeennttuulluuii NNrr..rrdd..

SSoolldd llaa::SSff`̀rr[[iittuull

eexxeerrccii]]iiuulluuiiffiinnaanncciiaarr

AA BB 11 AA.. AACCTTIIVVEE IIMMOOBBIILLIIZZAATTEE

I. IMOBILIZ+RI NECORPORALE (ct. 201+203+205+206+2071+4094+208-280-290) 01 - II. IMOBILIZ+RI CORPORALE (ct.

211+212+221133+214+215+216+217+223+224+227+231+235+4093-228811-291-2931-2935) 02 600.000

III. IMOBILIZ+RI FINANCIARE (ct. 261+262+263+265+266+267-296) 03 - ACTIVE IMOBILIZATE – TTOOTTAALL (rd.01+02+03) 04 660000..000000

BB.. AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE

II.. SSTTOOCCUURRII (ct. 301+302+303+321+322+/-308+323+326+327+328+331+332+341+345+346+347+/-348+351+354+356+357+358+361+/-368+337711+/-378+381+/-388+4091-391-

392-393-394-395-396-397-398 – din ct. 4428)05 300.000

II. CREAN}E (Sumele care urmeaz= s= fie încasate dup= o perioad= mai mare de un antrebuie prezentate separat pentru fiecare element) (ct. 267-296+4092+441111+413+418+425+

4282+431+437+4382+441+4424+din ct.4428+444+445+446+447+4482+451+453+456+4582+461+4662+473--449911-495-496+5187)

06 450.000

III. INVESTI}II PE TERMEN SCURT (ct. 501+505+506+507+din ct.508+5113+5114-591-595-596-598) 07 -

IV. CASA {I CONTURI LA B+NCI (din ct. 508+ct. 5112+551122+531+532+541+542) 08 150.000 ACTIVE CIRCULANTE – TTOOTTAALL (rd.05+06+07+08) 09 990000..000000

CC.. CCHHEELLTTUUIIEELLII ÎÎNN AAVVAANNSS(ct. 471) (rd.11+12) 10 -- Sume de reluat într-o perioad= de pân= la un an (din ct.471) 11 --

Sume de reluat într-o perioad= mai mare de un an (din ct.471) 12 --

DD.. DDAATTOORRIIII:: SSUUMMEELLEE CCAARREE TTRREEBBUUIIEE PPLL++TTIITTEE ||NNTTRR--OO PPEERRIIOOAADD++ DDEE PPÂÂNN++ LLAA UUNN AANN(ct. 161+162+166+167+168-169+269+440011+403+404+405+408+419+421+423+424+426+427+4281+443311+437+4381+441+44442233+4428+444+446+447+4481+451+453+455+456+457+4581

+462+4661+473+509+5186+551199) 13 333300..000000

EE.. AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE NNEETTEE//DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE NNEETTEE (rd.09+11-13–20+23+26) 14 557700..0000FF.. TTOOTTAALL AACCTTIIVVEE MMIINNUUSS DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE (rd.04+12+14) 15 11..117700..000000

GG.. DDAATTOORRIIII:: SSUUMMEELLEE CCAARREE TTRREEBBUUIIEE PPLL++TTIITTEE ÎÎNNTTRR--OO PPEERRIIOOAADD++ MMAAII MMAARREE DDEE UUNN AANN(ct. 161+162+166+167+168-169+269+401+403+404+405+408+419+421+423+424+426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+4481+451+453+455+456+4581+462

4661+473+509+5186+519) 16 --

HH.. PPRROOVVIIZZIIOOAANNEE ((CCtt.. 115511)) 17 110000..000000 II.. VVEENNIITTUURRII ÎÎNN AAVVAANNSS ((rrdd..1199+2222+2255+2288)) 18 -

1. Subven]ii pentru investi]ii (ct. 475), ((rrdd..2200+2211)) 19 - Sume de reluat într-o perioad= de pân= la un an (din ct. 475) 20 -

Sume de reluat într-o perioad= mai mare de un an (din ct. 475) 21 - 2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472) ((rrdd..2233+2244)) 22 -

Sume de reluat într-o perioad= de pân= la un an (ct. 472) 23 - Sume de reluat într-o perioad= mai mare de un an (ct. 472) 24 -

3. Venituri în avans aferente activelor primite prin transfer de la clien]i (ct. 478) ((rrdd..2266+2277)) 25 - Sume de reluat într-o perioad= de p`n= la un an (din ct. 478) 26 -

Sume de reluat într-o perioad= mai mare de un an (din ct. 478) 27 - Fondul comercial negativ (ct. 2075) 28 -

JJ.. CCAAPPIITTAALL {{II RREEZZEERRVVEEII.. ccaappiittaall ((rrdd.. 3300+3311+3322+3333+3344)) 29 550000..000000

1. capital subscris v=rsat (ct. 1012) 30 500.000 2. capital subscris nev=rsat (ct. 1011) 31 -

3. patrimoniul regiei (ct. 1015) 32 - 4. Patrimoniul institutelor na]ionale de cercetare-dezvoltare (ct. 1018) 33 -

5. Alte elemente de capitaluri proprii (ct. 1031) 34 - IIII.. PPRRIIMMEE DDEE CCAAPPIITTAALL ((cctt.. 110044)) 35 -

IIIIII.. RREEZZEERRVVEE DDIINN RREEEEVVAALLUUAARREE ((cctt.. 110055)) 36 - IIVV.. RREEZZEERRVVEE ((CCtt.. 110066)) 37 9900..000000 Ac]iuni proprii (ct. 109) 38 -

Câ[tiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 141) 39 - Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 149) 40 -

VV.. PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAA RREEPPOORRTTAATT((++))SOLD C (ct.117) 41 113300..000000 SOLD D (vt.117) 42

VVII.. PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAA EEXXEERRCCII}}IIUULLUUII FFIINNAANNCCIIAARRSOLD C (ct.121) 43 335500..000000 SOLD D (ct.121) 44

Repartizarea profitului (ct. 129) 45 -CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII -- TTOOTTAALL ((rrdd..2299+3355+3366+3377--3388+3399--4400+4411--4422+4433--4444--4455)) 46 11..007700..000000

Patrimoniul public (ct. 1016) 47 --Patrimoniul privat (ct. 1017) 48 --

CCAAPPIITTAALLUURRII -- TTOOTTAALL ((rrdd..4466+4477+4488)) (rd.04+09+10-13-16-17-18) 49 11..007700..000000


� decontarea cheltuielilor din lichi-dare asupra rezultatului:

112211 = %% 920.000 lei

,,Profit sau 660077 300.000 lei

pierdere“ ,,Cheltuieli privind m=rfurile“

665544 20.000 lei

,,Pierderi din crean]e

[i debitori diver[i“

66558833 600.000 lei

,,Cheltuieli din cedarea


de capital“

Dup= aceea se calculeaz= rezultatul fis-cal din lichidare [i se determin= even-tualul impozit pe profit din lichidare:� Venituri contabile din lichidare1.170.000

(-) Cheltuieli contabile din lichidare (-920.000)

= Profit brut contabil din lichidare250.000

(-) Venituri neimpozabile (-120.000)(-) Deduceri fiscale (-600.000)(+) Cheltuieli nedeductibile 620.000= Profit fiscal din lichidare 150.000� IImmppoozziitt ppee pprrooffiitt 1166%% 2244..000000

|n registrul de eviden]= fiscal= sereg=sesc urm=toarele men]iuni:� valoarea r=mas= contabil= a imobi-liz=rilor v`ndute prin licitatie [i \nregis-trate \n contul 6583 ,,Cheltuieli dincedarea activelor [i alte opera]ii decapital“ a fost considerat= cheltuial=nedeductibil=. |ntruc`t nu exist=diferen]e \n plan fiscal, av`nd \n vedereart. 28 alin. (17) din Codul fiscal, valoa -rea r=mas= fiscal= a activelor corporalecedate va fi \nscris= cu aceea[i valoare\n categoria deducerilor fiscale;� dezactivarea crean]ei \nregistrat= \ncontul 654 ,,Pierderi din crean]e [i de-bitori diver[i“ a fost inclus= \n catego-ria cheltuielilor nedeductibile, \n bazaart. 25 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal,\ntruc`t cheltuiala cu ajustarea la de-precierea crean]elor clien]i, \nregistrat=\n exerci]iile anterioare, a fost integralnedeductibil=, iar societatea analizat=nu s-a aflat \n niciuna dintre situa]iileprezentate expres de legiuitor;� venitul rezultat din anularea provi-zioanelor [i \nregistrat \n contul 7812,,Venituri din provizioane“, precum [i ve-nitul din stingerea ajust=rii la deprecie-rea crean]ei din contul 7814 ,,Venituridin ajust=ri pentru deprecierea activelorcirculante“, au fost considerate veniturineimpozabile \n baza art. 23 lit. d) din

Codul fiscal \ntruc`t la dataconstituirii/supliment=rii provizioane-lor/ajust=rilor societatea era tot pl=ti-toare de impozit pe profit, iar cheltuielile\nregistrate nu au fost deductibile fiscal.

� \nregistrarea impozitului pe profit:669911 = 44441111

,,Cheltuieli privind ,,Impozitul 24.000 lei

impozitul pe profit“ pe profit“

� decontarea cheltuielilor cu impozitulpe profit asupra rezultatului:

112211 = 669911

,,Profit sau ,,Cheltuieli privind 24.000 lei

pierdere“ impozitul pe profit“

Profitul net contabil din lichidare este de226.000 lei (profit brut din lichidare – im-pozit pe profit = 250.000 lei – 24.000 lei). Prin reintegrarea cheltuielilor cu impo-zi tul pe profit, rezult= c= m=rimea chel-tuielilor contabile totale este de 944.000lei, ceea ce \nseamn= c= [i cheltuiala cuimpozitul pe profit va fi considerat=cheltuial= nedeductibil= la calculul im-pozitului pe profit conform art. 25 alin.(4) lit. a) din Codul fiscal. Finalmente, \nregistrul de eviden]= fiscal= se vaprezenta urm=toarea situa]ie de calcul: � Venituri contabile din lichidare1.170.000

(-) Cheltuieli contabile din lichidare (-944.000)

= Profit net contabil din lichidare226.000

(-) Venituri neimpozabile (-120.000) (-) Deduceri fiscale (-600.000) (+) Cheltuieli nedeductibile 644.000 = Profit fiscal din lichidare 150.000 � IImmppoozziitt ppee pprrooffiitt 1166%% 2244..000000

� achitarea impozitului pe profitul dinlichidare:

44441111 = 55112211

,,Impozit pe profit“ ,,Conturi la b=nci \n lei“ 24.000 lei

OObbss..:: Perioada cuprins= \ntre prima zi aanului fiscal urm=tor celui \n care a fostdeschis= procedura lichid=rii [i data\nchiderii procedurii de lichidare se

consider= un singur an fiscal, \n bazaart. 16 alin. (6) din Codul fiscal. Maimult, art. 41 alin. (16) din Codul fiscal,men]ioneaz= c= persoanele juridicecare se dizolv= cu lichidare, potrivitlegii, au obliga]ia s= depun= declara]iaanual= de impozit pe profit pentru pe-rioada prev=zut= la art. 16 alin. (6) [i s=pl=teasc= impozitul pe profit aferentp`n= la data depunerii situatiilor finan-ciare la organul fiscal competent.

2.2.5. prezentarea bilan]ului \nainte departajarea capitalurilor propriiBilan]ul simplificat \nainte de parta-jarea capitalurilor proprii se prezint=astfel (\n lei): TTaabbeelluull 22..Potrivit art. 36 alin. (3) din Legea82/1991, pe perioada lichid=rii, per-soanele juridice aflate \n lichidare,potrivit legii, depun, \n termen de 90de zile de la \ncheierea fiec=rui an calendaristic, la unit=]ile teritoriale aleMinisterului Finan]elor Publice o ra-portare contabil= anual=, al c=reicon]inut se stabile[te prin ordin alministrului finan]elor publice.

2.2.6. tratamente contabile [i fiscalegenerate de partajarea c=tre asocia]i|n vederea partaj=rii se va analiza fiecareelement de capital propriu pentru a sedetermina eventuale datorii fiscale.Analiza fiscal= minimal= are \n vedereimpozitul pe profit, dar [i impozitul peveniturile din lichidarea persoanei ju-ridice, impozit datorat de entitate, darsuportat de persoanele fizice asociate. Dac= avem \n vedere impozitul peprofit, analiza noastr= este descris= maijos, astfel: � capitalul social v=rsat reprezint=aportul asocia]ilor adus la \nfiin]areasociet=]ii [i se va restitui acestora inte-gral;� rezervele legale sunt impozitate peprofit \n cota de 16% \n baza art. 26alin. (5) din Codul fiscal, ca elementesimilare veniturilor, \ntruc`t ele au fostdeduse fiscal atunci c`nd cota de im-pozit pe profit era de 25%;

legisla]ie

Tabel 2Bilan] contabil \nainte de partajare (format tabelar)

ACTIV PASIV

Conturi la b=nci în lei 1.296.000

Capital social v=rsat 500.000 Rezerve legale 70.000Alte rezerve 20.000

Profit reportat 130.000Profit net curent 576.000

TToottaall AAccttiivv 11..229966..000000 TToottaall ccaappiittaalluurrii pprroopprriiii 11..229966..000000


� sumele \nregistrate \n alte rezervereprezint= o facilitate fiscal= [i nu suntluate \n calculul rezultatului fiscal dinlichidare potrivit art. 26 alin. (9) dinCodul fiscal, deoarece au fostmen]inute p`n= la lichidarea efectiv= acontribuabilului;� profitul reportat [i profitul exerci]iuluireprezint= deja sume nete [i, \n con-secin]=, nu se impoziteaz= pe profit.

� \nregistrarea impozitului pe profit:669911 = 44441111

,,Cheltuieli privind ,,Impozitul 11.200 lei

impozitul pe profit“ pe profit“

� decontarea cheltuielilor cu impozitulpe profit asupra rezultatului:

112211 = 669911

,,Profit sau ,,Cheltuieli privind 11.200 lei

pierdere“ impozitul pe profit“

� achitarea impozitului pe profitul dinlichidare:

44441111 = 55112211

,,Impozit ,,Conturi la 11.200 lei

pe profit“ banci \n lei“

� distribuirea capitalurilor propriic=tre asocia]i \nainte de a fi impozitatepe venit:

%% = 445566

,,Decont=ri 1.284.800 lei

cu asocia]ii

privind capitalul“

11001122

,,Capital social v=rsat“ 500.000 lei

11006611

,,Rezerve legale“ 70.000 lei

11006688

,,Alte rezerve“ 20.000 lei

11117711

,,Rezultatul reportat

reprezent`nd profitul

nerepartizat sau

pierderea neacoperit=“ 130.000 lei

112211 564.800 lei

,,Profit sau pierdere“ (576.000 – 11.200)

|n cazul persoanelor fizice care ob]invenituri din lichidarea persoanei ju-ridice aceste venituri reprezint= veni-turi din investi]ii, conform art. 91 lit. e)din Codul fiscal. Mai mult, articolul 94alin. (11) din Codul fiscal precizeaz= c=venitul impozabil realizat din lichi-darea unei persoane juridice reprezint=excedentul distribu]iilor \n bani sau \nnatur= peste aportul la capitalul socialal persoanei fizice beneficiare.

|n exemplul nostru, venitul impozabildin lichidarea persoanei impozabileeste de 784.800 lei (1.284.800 lei -500.000 lei). De aceea, impozitul pevenitul din lichidarea persoanei ju-ridice este \n cuantum de 125.568 lei.

� se \nregistreaz= impozitul pe venituldin lichidarea persoanei juridice:

445566 = 444466

,,Decont=ri ,,Alte impozite, 125.568 lei

cu asocia]ii taxe [i v=rs=minte

privind capitalul“ asimilate“

OObbss..:: Distribuirea \n bani sau \n natur=,efectuat= \n leg=tur= cu lichidarea uneipersoane juridice nu reprezint= dividend,dac= avem \n vedere defini]ia dividendu-lui de la art. 7 pct. 11 din Codul fiscal.

� v=rsarea impozitului la bugetul statului:

444466 = 55112211

,,Alte impozite, ,,Conturi 125.568 lei

taxe [i v=rs=minte la banci

asimilate“ \n lei“

OObbss..:: Art. 97 alin. (5) din Codul fiscalprecizeaz= c= acest impozit este final [iobliga]ia calcul=rii, re]inerii [i pl=]iiimpozitului revine persoanei juridice.Impozitul calculat [i re]inut la surs= \ncazul lichid=rii persoanei juridice sepl=te[te p`n= la data depuneriisitua]iei financiare finale la oficiulregistrului comer]ului, \ntocmit= delichidatori.

� partajarea capitalurilor nete c=treasocia]i:

445566 = 55112211

,,Decont=ri cu ,,Conturi 1.159.232 lei

asocia]ii privind la b=nci

capitalul“ \n lei“

legisla]ie


IIIIII.. CCOONNCCLLUUZZIIIIDin studiul nostru rezult= etapele carese parcurg \n vederea lichid=rii unei so-ciet=]i care ob]ine profit din lichidare.|n acest caz se impune determinarearezultatului din lichidare [i \n final alrezultatului din partajarea c=tre aso-cia]i a capitalurilor proprii. Este foarteimportant ca, \n acest sens, s= secunoasc= istoricul rezervelor legale [i aaltor rezerve. Aceasta deoarece exclu-de rea lor de la impozitare este tempo-rar= [i se am`n= p`na la lichidarea so-ciet=]ii. A[a cum s-a observat, numairezervele care au reprezentat facilit=]ifiscale - sub forma diferen]ei dintrecota redus= de impozit pentru exportulde bunuri [i/sau servicii [i cota stan-dard – nu sunt impozitate la momentullichid=rii entit=]ii.Evident c= \n practic= situa]ile suntmult mai diverse. Astfel \n cazul fali-mentului, de cele mai multe ori,disponibilul nu acoper= datoriile. |nacest caz ac]ionarii vor r=spunde soli-dar [i nelimitat, iar asocia]ii, \n limitacapitalului social.

BBIIBBLLIIOOGGRRAAFFIIEE::[1] Legea societ=]ilor nr. 31/1990, re-publicat= cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare;[2] Legea nr. 85/2014 privind proce-durile de prevenire a insolven]ei [i deinsolven]=, cu modific=rile [i com-plet=rile ulterioare;[3] Legea contabilit=]ii nr. 82/1991,actualizat= la zi;[4]Ordinul nr. 1802/2014 pentruaprobarea Reglement=rilor contabileprivind situa]iile financiare anuale in-dividuale [i situa]iile financiare con-solidate;[5]Ordinul nr. 2861/2009 pentruaprobarea Normelor privind organi-zarea [i efectuarea inventarierii ele-mentelor de natura activelor,datoriilor [i capitalurilor proprii;[6]Ordinul nr. 897/2015 pentru apro-barea Normelor metodologice privindreflectarea \n contabilitate a princi-palelor opera]iuni de fuziune, di-vizare, dizolvare [i lichidare asociet=]ilor, precum [i de retrageresau excludere a unor asocia]i dincadrul societ=]ilor;[7] Legea nr. 227/2015 privind Codulfiscal.

legisla]ie

Particularit=]i privind contabilitatea produselor finite comercializate din depozitele proprii [i prinmagazinele proprii de desfacere ale întreprinderiiDr. Alexandrina Teodora BBOORRFFOOAAIIAA

AAbbssttrraacctt:: La nivelul unei întreprinderi, procesul de produc]ie al produselor finiteprezint= particularit=]i, atât din punct de vedere al contabilit=]ii analitice, cât [i alcontabilit=]ii financiare. Totodat=, comercializarea acestora se poate efectua atâtdin depozitele proprii, cât [i prin magazinele proprii de desfacere ale întreprinde-rii. Plecând de la aceste considerente, articolul î[i propune s= prezinte teoretic [ipractic câteva aspecte privind tratamentul contabil specific produselor finite.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: produse finite, cheltuieli directe [i indirecte de produc]ie, vânzaredin depozit, vânzare prin magazine proprii de desfacere, documente justificative.

Potrivit prevederilorReglement=rile contabile pri-vind situa]iile financiare anualeindividuale [i situa]iile finan-

ciare anuale consolidate11, aprobateprin Ordinul ministrului finan]elor pu-blice nr. 1802/2014, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare, un activ se cla-sific= ca activ circulant atunci când:aa)) se a[teapt= s= fie realizat sau estede]inut cu inten]ia de a fi vândut sauconsumat în cursul normal al cicluluide exploatare al entit=]ii;bb)) este de]inut, în principal, în scopultranzac]ion=rii;cc)) se a[teapt= a fi realizat în termen de12 luni de la data bilan]ului; saudd)) este reprezentat de numerar sauechivalente de numerar a c=ror utili-zare nu este restric]ionat=.Toate celelalte active reprezint= activeimobilizate.Ciclul de exploatare al unei entit=]i re-prezint= perioada de timp dintreachizi]ionarea activelor care sunt desti-nate proces=rii [i finalizarea acestoraîn numerar sau echivalente de nume-

rar. Echivalentele de numerar repre-zint= investi]iile financiare pe termenscurt, extrem de lichide, care sunt u[orconvertibile în numerar [i sunt supuseunui risc nesemnificativ de schimbarea valorii.În categoria activelor circulante se cu-prind: stocurile (inclusiv valoarea ser-viciilor prestate pentru care nu a fostîntocmit= factur=), crean]ele,investi]iile pe termen scurt, casa [iconturile la b=nci.Potrivit pct. 276 (1) lit. a) [i e) dinReglement=rile contabile, îînn ccaaddrruullssttooccuurriilloorr se curpind, pe lâng= multealte elemente:�mm==rrffuurriillee,, [[ii aannuummee bbuunnuurriillee ppee ccaarreeeennttiittaatteeaa llee ccuummpp==rr== îînn vveeddeerreeaa rree--vvâânnzz==rriiii sau pprroodduusseellee pprreeddaattee sspprreevvâânnzzaarree mmaaggaazziinneelloorr pprroopprriiii;� pprroodduusseellee, [i anume: semifabricatele(prin care se în]elege produsele al c=rorproces tehnologic a fost terminat într-osec]ie (faz= de fabrica]ie) [i care trec încontinuare în procesul tehnologic al alteisec]ii (faze de fabrica]ie) sau se livreaz=ter]ilor; pprroodduusseellee ffiinniittee (adic= produsele

1 Denumite în continuare Reglement=ri contabile.


legisla]ie

Particularit=]i privind contabilitatea produselor finite comercializate din depozitele proprii [i prinmagazinele proprii de desfacere ale întreprinderii

care au parcurs în întregime fazeleprocesului de fabrica]ie [i nu mai aunevoie de prelucr=ri ulterioare în cadrulentit=]ii, putând fi depozitate în vederealivr=rii sau expediate direct clien]ilor);rebuturile (materialele recuperabile [ide[eurile); produsele agricole.În cadrul stocurilor se includ [i bunurileaflate în custodie, pentru prelucrare sauîn consigna]ie la ter]i, ma[inile folositenumai ca material de demonstra]iepentru negociere în domeniul automo-bilelor, cu durat= de utilizare de sub unan. Acestea se înregistreaz= distinct încontabilitate, pe categorii de stocuri.Sunt reflectate, de asemenea, distinctîn contabilitate, acele stocuricump=rate, pentru care s-au transferatriscurile [i beneficiile aferente, dar caresunt în curs de aprovizionare (grupa 32„Stocuri în curs de aprovizionare“ dinPlanul de conturi general).CCoossttuull ddee pprroodduucc]]iiee ((ddee pprreelluuccrraarree)) aallssttooccuurriilloorr cuprinde:aa)) CChheellttuuiieelliillee ddiirreeccttee aaffeerreenntteepprroodduucc]]iieeii, [i anume: materiale directe,energie consumat= în scopuritehnologice, manoper= direct= [i altecheltuieli directe de produc]ie, costulproiect=rii produselor;bb)) CChheellttuuiieelliillee iinnddiirreeccttee ddee pprroodduucc]]iiee(cota alocat= în mod ra]ional ca fiindlegat= de fabrica]ia stocurilor).Costurile de conversie (prelucrare) astocurilor includ costurile direct legatede unit=]ile produse, cum ar fi costurilecu manopera direct=. De asemenea, eleinclud [i aallooccaarreeaa ssiisstteemmaattiicc== aa rreeggiieeii

ffiixxee [[ii vvaarriiaabbiillee ddee pprroodduucc]]iiee generat=de transformarea materialelor în pro-duse finite. RReeggiiaa ffiixx== ddee pprroodduucc]]iiee const= în acelecosturi indirecte de produc]ie carer=mân relativ constante, indiferent devolumul produc]iei, cum sunt: amorti-zarea, între]inerea sec]iilor [i utilajelor,precum [i costurile cu conducerea [iadministrarea sec]iilor.RReeggiiaa vvaarriiaabbiill== ddee pprroodduucc]]iiee const= înacele costuri indirecte de produc]iecare variaz= direct propor]ional sauaproape direct propor]ional cu volu-mul produc]iei, cum sunt materialeleindirecte [i for]a de munc= indirect=.AAllooccaarreeaa rreeggiieeii ffiixxee ddee pprroodduucc]]iiee aassuupprraaccoossttuurriilloorr ddee ccoonnvveerrssiiee ssee ffaaccee ppee bbaazzaaccaappaacciitt==]]iiii nnoorrmmaallee aa iinnssttaallaa]]iiiilloorr ddeepprroodduucc]]iiee. Nivelul real de produc]iepoate fi folosit dac= se consider= c=acesta aproximeaz= capacitatea nor-mal=. Valoarea cheltuielilor cu regia fix=alocate fiec=rei unit=]i de produc]ie nuse majoreaz= ca urmare a ob]inerii uneiproduc]ii sc=zute sau a neutiliz=rii unorechipamente. Cheltuielile de regie nea-locate sunt recunoscute drept cheltuial=în perioada în care sunt suportate. Înperioadele în care se înregistreaz= oproduc]ie neobi[nuit de mare, valoareacheltuielilor cu regia fix= alocate fiec=reiunit=]i de produc]ie este diminuat=, ast -fel încât stocurile s= nu fie evaluate la ovaloare mai mare decât costul lor. Regiavariabil= de produc]ie este alocat=fiec=rei unit=]i de produc]ie pe baza fo-losirii reale a instala]iilor de produc]ie.

Un proces de produc]ie poate conducela ob]inerea simultan= a mai multor pro-duse, de exemplu, în cazul ob]inerii pro-duselor cuplate sau în cazul în careexist= un produs principal [i altul secun-dar. Atunci când costurile de conversienu se pot identifica distinct, pentru fie-care produs în parte, acestea se aloc= pebaza unei metode ra]ionale, aplicate cuconsecven]=. Alocarea se poate baza, deexemplu, pe valoarea de vânzare relativ=a fiec=rui produs, fie în stadiul de pro-duc]ie în care produsele devin identifi-cabile în mod distinct, fie în momentulfinaliz=rii procesului de produc]ie. Prinnatura lor, majoritatea produselor se-cundare au o valoare nesemnificativ=. Înacest caz, ele sunt adesea evaluate la va-loarea realizabil= net= [i aceast= valoarese deduce din costul produsului princi-pal. Ca urmare, valoarea contabil= a pro-dusului principal nu difer= în modsemnificativ de costul s=u.În situa]ia în care anumite costuri(regii) generale sau costuri de proiec-tare a produselor pot fi identificate caavând leg=tur= cu unele stocuri, acestease includ în costul stocurilor respective.ÎÎnn ccoossttuull ddee pprroodduucc]]iiee aall bbuunnuulluuii ssee iinn--cclluuddee oo pprrooppoorr]]iiee rreezzoonnaabbiill== ddiinn cchheell--ttuuiieelliillee ddee rreeggiiee ffiixxee ssaauu vvaarriiaabbiilleeaattrriibbuuiibbiillee iinnddiirreecctt bbuunnuulluuii îînn ccaauuzz==,, îînnmm==ssuurraa îînn ccaarree aacceesstteeaa ssee rreeffeerr== llaa ppee--rriiooaaddaa ddee pprroodduucc]]iiee.. Includerea în cos-tul stocurilor a regiilor generale poate fiadecvat= în m=sura în care reprezint=costuri suportate pentru a aduce sto-curile în locul [i forma dorite.


legisla]ie

În costul de produc]ie nu se includ cos-turile de distribu]ie.

PPrroodduusseellee ffiinniittee ppoott ffii ccoommeerrcciiaalliizzaatteeaattââtt ddiinn ddeeppoozziitteellee pprroopprriiii,, ccââtt [[ii pprriinnmmaaggaazziinneellee pprroopprriiii ddee ddeessffaacceerree. Vomprezenta în cele ce urmeaz= c`tevaexemple practice privind reflectarea încontabilitate a acestor opera]iuni.EExxeemmpplluull nnrr.. 11 Societatea A&B S.A. are ca obiect deactivitate produc]ia de piese de schimbpentru motocultoare. Cheltuielileefectuate în luna iunie 2016 pentruob]inerea a 2.000 buc. din piesa deschimb „T“ (direct atribuibile) sunturm=toarele: materii prime 20.000 lei,materiale consumabile 3.500 lei, salariilepersonalului 18.500 lei, amortizareaimobiliz=rilor corporale 10.000 lei.Societatea vinde pe parcursul lunii cele2.000 buc de piese de schimb „T“fabricate, astfel:� din depozitul propriu, piese deschimb în sum= de 26.000 lei suntvândute clien]ilor la pre]ul de 34.000lei, la care se adaug= valoarea TVA de20%;� prin magazinul propriu de desfacere,piese de schimb în sum= de 26.000 lei.Adaosul comercial practicat lavânzarea m=rfurilor prin magazinulpropriu de desfacere este de 10%.Not=.Nu au fost luate în considerarecheltuielile perioadei, deoarece acesteanu trebuie s= se reg=seasc= în costul deproduc]ie al produselor finite.

REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRODUC}IEI DE PRODUSE FINITE {I ACOMERCIALIZ+RII ACESTEIA DIN DEPOZITUL SOCIET+}II {I PRIN MAGAZINUL PROPRIU DE DESFACEREÎnregistr=ri contabile, în lei:aa)) Eviden]ierea în contabilitate a con-sumurilor, dup= natura lor:

601 = 301 20.000

„Cheltuieli cu „Materii prime“

materiile prime“

602 = 302 3.500

„Cheltuieli cu materialele „Materiale

consumabile“ consumabile“

641 = 421 18.500

„Cheltuieli cu „Personal -

salariile personalului“ salarii datorate“

6811 = 281 10.000

„Cheltuieli de exploatare „Amortiz=ri

privind amortizarea privind imobiliz=rile

imobiliz=rilor“ corporale“

bb)) Înregistrarea ob]inerii produselorfinite, respectiv a pieselor de schimb„T“:

345 = 711 52.000

„Produse finite“ „Venituri aferente

costurilor stocurilor

de produse“

cc)) VVâânnzzaarreeaa ddiinn ddeeppoozziittuull ssoocciieett==]]iiii aproduselor finite c=tre clien]i [iîncasarea acestora:

4111 = % 40.800

„Clien]i“ 7015 34.000


produselor finite“

4427 6.800

„TVA colectat=“

5121 = 4111 40.800

„Conturi la b=nci în lei“ „Clien]i“

dd)) Desc=rcarea gestiunii cu valoareaproduselor finite vândute:

711 = 345 26.000

„Venituri aferente costurilor „Produse finite“

stocurilor de produse“

ee)) TTrraannssffeerruull pprroodduusseelloorr ffiinniittee llaammaaggaazziinnuull pprroopprriiuu ddee ddeessffaacceerree:

371 = % 34.320

„M=rfuri“ 345 26.000

„Produse finite“

378 2.600

„Diferen]e de pre] la m=rfuri“

4428 5.720

„TVA neexigibil=“

ff)) VVâânnzzaarreeaa mm==rrffuurriilloorr ddiinnmmaaggaazziinnuullpprroopprriiuu ddee ddeessffaacceerree:

5311 = % 34.320

„Casa în lei“ 07 28.600

„Venituri din vânzarea m=rfurilor“

4427 5.720

„TVA colectat=“

gg)) DDeesscc==rrccaarreeaa ggeessttiiuunniiii ppeennttrruumm==rrffuurriillee vvâânndduuttee pprriinn mmaaggaazziinnuullpprroopprriiuu ddee ddeessffaacceerree:

% = 371 34.320

607 „M=rfuri“ 26.000

„Cheltuieli privind m=rfurile“

378 2.600


4428 5.720


hh)) Închiderea conturilor de cheltuieli [ivenituri aferente lunii iunie 2016:

121 = % 78.000

„Profit sau pierdere“ 601 20.000

„Cheltuieli cu materiile prime“

602 3.500

„Cheltuieli cu materialele

consumabile“

607 26.000


641 18.500

„Cheltuieli cu salariile

personalului“

6811 10.000

„Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobiliz=rilor“

% = 121 88.600

7015 „Profit sau pierdere“ 34.000



707 28.600


711 26.000

„Venituri aferente costurilor

stocurilor de produse“


legisla]ie

Ca urmare a vânz=rilor din luna iunie2016, societatea A&B S.A. ob]ine unprofit de 10.600 lei, constituit din:aa)) 8.000 lei profit aferent vânz=rilor dindepozit c=tre clien]i a produselor finite(pre]ul de vânzare diminuat cu costulde produc]ie al produselor finite);8.000 lei = 34.000 lei – 26.000 lei bb)) 2.600 lei profit aferent vânz=rilor dem=rfuri prin magazinul propriu dedesfacere.

DDiinn ppuunncctt ddee vveeddeerree aall ccoonnttaabbiilliitt==]]iiiiaannaalliittiiccee aa bbuunnuurriilloorr, aceasta se poate]ine pe baza uneia dintre urm=toarelemetode: operativ-contabil=, cantitativ-valoric=, global-valoric=.Metoda operativ-contabil= const= în]inerea, în cadrul fiec=rei gestiuni, aeviden]ei cantitative a bunurilor, pe fe-luri, cu ajutorul fi[elor de magazie.PPeennttrruu pprroodduussee ffiinniittee [[ii pprroodduussee rreezzii--dduuaallee,, mmeettooddaa ooppeerraattiivv--ccoonnttaabbiill== ssee

aapplliicc== îînn aacceellaa[[ii mmoodd ccaa [[ii ppeennttrruu ssttoo--ccuurrii ddee mmaatteerriiii pprriimmee [[ii mmaatteerriiaallee ccoonn--ssuummaabbiillee. În acest caz, eviden]acantitativ= pe feluri de produse se ]inela magazie (depozit) cu ajutorul fi[elorde magazie, iar eviden]a valoric= se]ine în contabilitate cu ajutorul contu-lui sintetic de produse, desf=[urat înanalitic pe gestiuni, în careînregistr=rile se fac pe baza datelorob]inute prin centralizarea zilnic= adocumentelor de mi[care a produselorrespective.Verificarea înregistr=rilor la sfâr[itullunii (perioadei) se face, de asemenea,cu ajutorul registrului stocurilor în carese stabilesc soldurile pe feluri de pro-duse [i pe total cont, prin transcriereacantit=]ilor în stoc din fi[ele de maga-zie [i evaluarea acestora pe bazapre]urilor de înregistrare.Metoda cantitativ-valoric= pentru ma-terii prime, materiale consumabile,

materiale de natura obiectelor de in-ventar în depozit, semifabricate, pro-duse finite, produse reziduale, m=rfuri,animale [i ambalaje const= în ]inereaeviden]ei cantitative pe feluri de sto-curi în cadrul fiec=rei gestiuni, iar încontabilitate a celei cantitativ-valorice.Conturile sintetice care reflect= stocu-rile de valori materiale se desf=[oar= înanalitic pe gestiuni. Verificarea exac-tit=]ii înregistr=rilor din eviden]a de lalocurile de depozitare [i din contabili-tate se efectueaz= prin punctajul perio-dic dintre cantit=]ile operate în fi[elede magazie [i cele din fi[ele de contanalitic din contabilitate.MMeettooddaa ccaannttiittaattiivv--vvaalloorriicc== ppeennttrruu eevvii--ddeenn]]aa aannaalliittiicc== aa pprroodduusseelloorr ffiinniittee [[iipprroodduusseelloorr rreezziidduuaallee ssee aapplliicc== îînnaacceellaa[[ii mmoodd ccaa [[ii ppeennttrruu cceelleellaallttee ssttoo--ccuurrii,, ccuu uurrmm==ttooaarreellee ppaarrttiiccuullaarriitt==]]ii:� atât intr=rile, cât [i ie[irile valoricepot fi înregistrate în fi[ele de cont


legisla]ie

analitic pentru stocuri numai lunar,prin înmul]irea cantit=]ilor totale deproduse finite [i produse rezidualecu pre]urile unitare respective, f=r= amai fi necesar= evaluareacantit=]ilor de produse în docu-mente;� pentru controlul înregistr=rilordin contabilitatea sintetic= [i ceaanalitic= a produselor finite, în loculbalan]ei de verificare se poate folosiRegistrul stocurilor.

� PPeennttrruu eelliibbeerraarreeaa ddiinn mmaaggaazziiee aammaatteerriiaalleelloorr pe m=sura lans=rii, res -pectiv eliber=rii materialelor din ma-gazie pentru consum, de c=trecompartimentul care efectueaz= lan-sarea, pe baza programului de pro-duc]ie [i a consumurilor normate, saude c=tre alte compartimente aleunit=]ii, care solicit= materiale pentrua fi consumate se folose[te ca ddooccuu--mmeenntt jjuussttiiffiiccaattiivv BBoonnuull ddee ccoonnssuumm((CCoodd 1144--33--44AA)). Acesta serve[te, deasemenea, la sc=derea din gestiune amaterialelor, cât [i pentru înregistra-rea lor în contabilitate.� PPeennttrruu pprreeddaarreeaa pprroodduusseelloorr ffiinniittee llaaddeeppoozziitt se folose[te ca ddooccuummeenntt jjuuss --ttiiffiiccaattiivv BBoonnuull ddee pprreeddaarree,, ttrraannssffeerr,, rreess ttiittuuiirree ((CCoodd 1144--33--33AA)). Acestaserve[te, de asemenea, ca documentjustificativ la înc=rcarea/ desc=rcareaîn/ din gestiune a produselor finite,înregistrarea lor în eviden]a magaziei[i în contabilitate. El reprezint= toto-dat= o surs= de date pentru urm=rirearealiz=rii produc]iei [i pentru calculul[i plata salariilor.În situa]ia în care se folose[te ca bonde predare la magazie a produselor finite, materialelor refolosibile, semi-fabricatelor, materialelor nefolosite seîntocme[te pe m=sura pred=rii aces tora la magazie, de c=tre sec]ie,atelier etc.În cazul utiliz=rii ca bon de transferîntre dou= gestiuni aflate în incintaentit=]ii, bonul de predare, transfer,restituire se întocme[te pe m=sur= cese efectueaz= transferul. Transferul seefectueaz= numai între gestiuni dinincinta aceleia[i entit=]i. În cazul gestiunilor dispersate teritorial se în-tocme[te Aviz de înso]ire a m=rfii (cod14-3-6A).

În cazul utiliz=rii ca bon de restituirese întocme[te pe m=sura restituirii lamagazie a valorilor materiale.

UUnn ccaazz ppaarrttiiccuullaarr eessttee aacceellaa aallttrraannssffeerruulluuii uunnuuii pprroodduuss ffiinniitt oobb]]iinnuuttddee oo ssoocciieettaattee,, îînn ccaatteeggoorriiaa mmaatteerriiiipprriimmee ppeennttrruu oobb]]iinneerreeaa aallttuuii pprroodduussffiinniitt îînn ccaaddrruull aacceelleeeeaa[[ii ssoocciieett==]]ii..

EExxeemmpplluull nnrr.. 22 Societatea B&T S.A. are ca obiect deactivitate produc]ia de tabl= [icazane. În luna iunie 2016,cheltuielile atribuibile direct pentruob]inerea tablei sunt în sum= de72.000 lei (materii prime [i materialeconsumabile, salarii etc.). Jum=tatedin cantitatea de tabl= produs= peparcursul lunii este folosit= pentruob]inerea a 30 cazane. Cheltuielilenecesare ob]inerii cazanelor, alteledecât cea privind tabla folosit=, suntîn sum= de 33.000 lei (materialeprime [i materiale consumabile,salarii etc.).În data de 20 iunie 2016 secomercializeaz= din depozitulsociet=]ii c=tre clien]i jum=tate dincantitatea de tabl= produs= peparcursul lunii, la pre]ul de 43.200 lei,la care se adaug= TVA de 20%.În ultima sapt=mân= din luna iunie2016 se comercializeaz= prinmagazinul propriu de desfacere cele 30cazane produse pe parcursul luniiiunie. Adaosul comercial practicat lavânzarea m=rfurilor prin magazinulpropriu de desfacere este de 28%.

REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRODUC}IEI DE PRODUSE FINITE {I ACOMERCIALIZ+RII ACESTEIA DIN DEPOZITUL SOCIET+}II {I PRIN MAGAZINUL PROPRIU DE DESFACERE Înregistr=ri contabile, în lei:aa)) Eviden]ierea în contabilitate acheltuieilor efectuate pentru ob]inereatablei, dup= natura lor:

6xx = % 72.000

2xx 11.000

3xx 47.000

4xx 14.000

bb)) Înregistrarea ob]inerii produsuluifinit la costul de produc]ie, respectiv atablei:

345 = 711 72.000

„Produse finite“ „Venituri aferente costurilor

/tabl= stocurilor de produse“

cc)) Eviden]ierea în contabilitate a ttrreeccee--rriiii uunneeii jjuumm==tt==]]ii ddiinn ccaannttiittaatteeaa ddee ttaabbll==((pprroodduuss ffiinniitt)) ffaabbrriiccaatt== îînn ccaatteeggoorriiaa

mmaatteerriiee pprriimm==, în vederea ob]inerii ca-zanelor:

301 = 345 36.000

„Materii prime“ „Produse finite“/tabl=

dd11)) Înregistrarea ccoonnssuummuulluuii ddee ttaabbll==în vederea ob]inerii produsului finit,respectiv a cazanelor:

601 = 301 36.000

„Cheltuieli cu materiile prime“ „Materii prime“

dd22)) Înregistrarea aallttoorr cchheellttuuiieellii învederea ob]inerii produsului finit,respectiv a cazanelor, dup= natura lor:

6xx = % 33.000

2xx 10.000

3xx 12.000

4xx 11.000

ee)) Înregistrarea ob]inerii produsuluifinit la costul de produc]ie, respectiv acazanelor:

345 = 711 69.000

„Produse finite“ „Venituri aferente costurilor

/cazane stocurilor de produse“

ff)) Vânzarea în data de 20 iunie 2016c=tre clien]i a unei jum=t=]i din canti-tatea de tabl= (produs finit) fabricat= încursul lunii [i încasarea contravaloriiacesteia:

4111 = % 51.840

„Clien]i“ 7015 43.200



4427 8.640

„TVA colectat=“

5121 = 4111 51.840

„Conturi la b=nci în lei“ „Clien]i“

gg)) Desc=rcarea gestiunii pentru tablacomercializat= din depozit:

711 = 345 36.000

„Venituri aferente „Produse finite“

costurilor stocurilor /tabl=

de produse“

hh)) TTrraannssffeerruull ccaazzaanneelloorr ((pprroodduusseelloorrffiinniittee)) llaa mmaaggaazziinnuull pprroopprriiuu ddeeddeessffaacceerree:

371 = % 105.984

„M=rfuri“ 345 69.000

„Produse finite“/cazane

378 19.320


4428 17.664


ii)) VVâânnzzaarreeaa mm==rrffuurriilloorr ddiinnmmaaggaazziinnuullpprroopprriiuu ddee ddeessffaacceerree:


legisla]ie

5311 = % 105.984

„Casa în lei“ 707 88.320


4427 17.664

„TVA colectat=“

jj)) Desc=rcarea gestiunii pentrum=rfurile vândute prin magazinulpropriu de desfacere:

% = 371 105.984

607 „M=rfuri“ 69.000


378 19.320


4428 17.664


kk)) Închiderea conturilor de cheltuieli [ivenituri, dup= natura lor, aferente luniiiunie 2016:

121 = % 210.000

„Profit sau pierdere“ 6xx 105.000

601 36.000

„Cheltuieli cu materiile prime“

607 69.000


% = 121 236.520

7015 „Profit sau pierdere“ 43.200



707 88.320


m=rfurilor“

711 105.000

„Venituri aferente

costurilor stocurilor

de produse“

Ca urmare a vânz=rilor pe luna iunie2016, societatea B&T S.A. ob]ine unprofit de 13.500 lei, constituit din:aa)) 7.200 lei profit aferent vânz=rilor dindepozit c=tre clien]i a unei jum=t=]i dincantitatea de tabl= (produs finit) fabri-cat= în cursul lunii (pre]ul de vânzarediminuat cu costul de produc]ie alprodusului finit);7.200 lei = 43.200 lei – 36.000 lei bb)) 19.320 lei profit aferent vânz=rilor dem=rfuri prin magazinul propriu dedesfacere.

În ceea ce prive[te rezultatul fiscal,Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,cu modific=rile [i complet=rileulterioare, prevede la art. 19 alin. (1) c=acesta se calculeaz= ca diferen]= întreveniturile [i cheltuielile înregistrate

conform reglement=rilor contabileaplicabile, din care se scad veniturileneimpozabile [i deducerile fiscale [i lacare se adaug= cheltuielilenedeductibile. La stabilirea rezultatuluifiscal se iau în calcul [i elementesimilare veniturilor [i cheltuielilor,potrivit normelor metodologice,precum [i pierderile fiscale care serecupereaz= în conformitate cuprevederile art. 31 din Codul fiscal.Rezultatul fiscal pozitiv este profitimpozabil, iar rezultatul fiscal negativeste pierdere fiscal=.Metodele contabile, stabilite prinreglement=ri legale în vigoare, privindie[irea din gestiune a stocurilor suntrecunoscute la calculul rezultatuluifiscal, potrivit prevederilor art. 19 alin.(4) din Codul fiscal.Potrivit Reglement=rilor contabile,evaluarea [i înregistrarea încontabilitate a stocurilor [i a altoractive fungibile la ie[irea din gestiunese face prin aplicarea uneia dinurm=toarele metode: „primul - intrat,primul - ie[it“ (FIFO), metoda „costuluimediu ponderat“ (CMP) sau „ultimulintrat, primul ie[it“ (LIFO).În scopul determin=rii rezultatuluifiscal, contribuabilii sunt obliga]i s=eviden]ieze în registrul de eviden]=fiscal= veniturile impozabileînregistrate într-un an fiscal, potrivitart. 19 alin. (1) din Codul fiscal, precum[i cheltuielile efectuate în scopuldesf=[ur=rii activit=]ii economice, înacela[i an fiscal, inclusiv celereglementate prin acte normative învigoare, potrivit art. 25 din Codul fiscal.La determinarea bazei impozabile aimpozitului pe veniturile microîntre-prinderilor, potivit prevederilor art. 53din Codul fiscal, se iau în considerareveniturile din orice surs=, din care, pelâng= altele, se scad:� veniturile aferente costurilorstocurilor de produse;� veniturile realizate din desp=gubiri,de la societ=]ile deasigurare/reasigurare, pentru pagubeleproduse bunurilor de natura stocurilorsau a activelor corporale proprii;� valoarea reducerilor comercialeacordate ulterior factur=rii, înregistrateîn contul „709“, potrivitreglement=rilor contabile aplicabile.Pentru determinarea impozitului pe

veniturile microîntreprinderilor, labaza impozabil= determinat= potrivitprevederilor de mai sus se adaug=, pelâng= altele, valoarea reducerilorcomerciale primite ulterior factur=rii,înregistrate în contul „609“, potrivitreglement=rilor contabile aplicabile.Totodat=, la art. 25 alin. (1) din Codulfiscal se precizeaz= c= pentrudeterminarea rezultatului fiscal suntconsiderate cheltuieli deductibilecheltuielile efectuate în scopuldesf=[ur=rii activit=]ii economice,inclusiv cele reglementate prin actenormative în vigoare, precum [i taxelede înscriere, cotiza]iile [i contribu]iiledatorate c=tre camerele de comer] [iindustrie, organiza]iile patronale [iorganiza]iile sindicale.Nu sunt îns= cheltuieli deductibilepotrivit alin. (4) lit. c) al aceluia[iarticol, cheltuielile privind bunurile denatura stocurilor sau a mijloacelor fixeamortizabile constatate lips= dingestiune ori degradate, neimputabile,precum [i taxa pe valoarea ad=ugat=aferent=, dac= aceasta este datorat=potrivit prevederilor titlului VII dinCodul fscal. Aceste cheltuieli suntdeductibile pentru cazul în carestocurile se înscriu în oricare dintreurm=toarele situa]ii/condi]ii:� au fost distruse ca urmare a unorcalamit=]i naturale sau a altor cauze defor]= major=, în condi]iile stabilite prinnorme;� au fost încheiate contracte deasigurare;� au fost degradate calitativ [i se facedovada distrugerii;� au termen de valabilitate/expiraredep=[it, potrivit legii.Totodat=, nu sunt cheltuieli deductibilepotrivit alin. (4) lit. j) al art. 25 dinCodul fiscal, cheltuielile înregistrate îneviden]a contabil=, care au la baz= undocument emis de un contribuabildeclarat inactiv conform prevederilorCodului de procedur= fiscal= 22, cuexcep]ia celor reprezentând achizi]ii debunuri efectuate în cadrul proceduriide executare silit= [i/sau a achizi]iilorde bunuri/servicii de la persoaneimpozabile aflate în procedurafalimentului potrivit Legii nr. 85/2014privind procedurile de prevenire ainsolven]ei [i de insolven]=, cumodific=rile [i complet=rile ulterioare.

3 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedur= fiscal=, cu modific=rile [i complet=rile ulterioare.


legisla]ie

Starbucks, Fiat, McDonald’s, Apple,Amazon sau Google sunt doarcâteva nume care au atras aten]iaComisiei Europene din cauza

impozitelor reduse pe care le pl=tesc înStatele Membre în care î[i desf=[oar=activitatea. Care este motivul?Conform concluziilor publicate deComisie în luna octombrie 201511,compania Starbucks ManufacturingEMEA BV, a c=rui obiect de activitate îlreprezint= pr=jirea cafelei din cadrulgrupului Starbucks [i-a diminuatimpozitul datorat în Olanda începândcu anul 2008 cu mai mult de 20 demilioane de euro prin intermediultranzac]iilor în cadrul grupului. Maiexact, Starbucks Manufacturingachizi]iona boabe de cafea de la ocompanie din acela[i grup, rezident= înElve]ia, la un pre] exagerat de mare,marja de profit triplându-se din 2011.În plus, compania pl=tea redeven]esemnificative pentru utilizarea know-how-ului privind pr=jirea cafelei uneialte companii din grup, rezident= în

Marea Britanie. Aceste redeven]e eraudeduse din baza de impozitare înOlanda [i neimpozitate în MareaBritanie, datorit= legisla]iei favorabileîn acea jurisdic]ie. În urma investiga]ieiefectuate de Comisie, a rezultat faptulc= redeven]ele pl=tite c=tre companiadin grup din Marea Britanie nu sejustific=, fiind doar o metod= de atransfera artificial profiturile ob]inuteîn Olanda c=tre Marea Britanie. Înacela[i timp, din investiga]ie a reie[it [ifaptul c= baza de impozitare acompaniei Starbucks Manufacturingera redus= în mod nejustificat de pre]ulexagerat pl=tit pentru boabele de cafeacompaniei din Elve]ia. Similar, Fiat Finance and Trade,companie rezident= în Luxemburg, areu[it, conform concluziilor Comisiei22,s= î[i diminueze profitul impozabil înLuxemburg, pe perioada analizat=(începând cu anul 2012) de 20 de ori,ca urmare a unor metodologiiartificiale complexe de calcul aprofitului impozabil.

McDonald’s nu a pl=tit impozit peprofit în Luxemburg sau în StateleUnite din 2009 pentru redeven]eleprimite de la beneficiarii francizeicare exploateaz= restaurante înEuropa [i Rusia. Redeven]ele încasatede societatea din Luxemburg erautransferate c=tre sucursalaamerican=, nefiind impozabile înLuxemburg conform Conven]iei deEvitare a Dublei Impuneri încheiat=între Luxemburg [i SUA, urmând a fiimpozabile doar în Statele Unite. ÎnStatele Unite îns=, autorit=]ileamericane nu au recunoscut oprezen]= fiscal= a McDonald’s pemotiv c= sucursala nu avea suficient=substan]= economic=, ceea ce a dusîn fapt la o „dubl= neimpozitare“ aacestor venituri din redeven]e. Demen]ionat este c= autorit=]ile fiscaledin Luxemburg erau la curent cuneimpozitarea acestor venituri înStatele Unite. Printr-o scrisoareadresat= autorit=]ilor fiscale dinLuxemburg, Comisia a concluzionat

Fenomenul BEPS – o consecin]= a elud=rii principiilor fiscaleCUM SE VOR TRANSPUNE RECOMAND+RILE OCDE ÎN MEDIUL FISCAL DIN ROMÂNIA?

Ramona JJUURRUUBBII}}++,, Partner, Servicii Consultan]= Fiscal=, KPMGAndrada TTRRUU}}AA,, Assistant Manager, Servicii de consultan]= fiscal=, KPMG C=t=lina MMIIHHAAII,, Consultant, Servicii de consultan]= fiscal=,KPMG

AAbbssttrraacctt:: Erodarea bazei fiscale [i transferul profiturilor în alte ]=ri cu scopulreducerii sau elimin=rii taxelor - fenomenul BEPS (eng. „Base Erosion and ProfitShifting“) a devenit, în prezent, un laitmotiv al discu]iilor în materie de fiscalitatela nivel interna]ional. Companii multina]ionale de renume au fost [i continu= s=fie sub investiga]ia Uniunii Europene, din cauza cotelor de impozitare efectiveextrem de reduse înregistrate în anumite State Membre. Sunt analizate strategiilefiscale ale acestora, pentru a determina dac= ele sunt implementate pentru aprofita de neconcordan]ele în legisla]ia din diferite jurisdic]ii europene, cu scopulde a transfera profituri c=tre ]=ri a c=ror cot= de impozitare este redus=.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: BEPS, substan]= economic=, tranzac]ii intra-grup, pre]uri detransfer.

1 Informa]ii publicate pe website-ul oficial al Comisiei Europene http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5880_en.htm2 Ibidem


legisla]ie

[i în aceast= situa]ie c= a fost cazulunui ajutor de stat acordatMcDonald’s33.Apple [i Amazon sunt printremultina]ionalele aflate în prezent „\nvizorul“ Comisiei, ca urmare a unortranzac]ii similare, cu acela[i scop de adiminua artificial baza impozabil=,tranzac]ii care au avut loc la nivelulcompaniilor din Irlanda [i respectiv dinLuxemburg. Cazurile enumerate cu titlu deexemplu mai sus au avut, în prealabil,o decizie fiscal= emis= de autorit=]ilefiscale din Olanda, respectivLuxemburg, care au aprobat acestescheme complexe. Comisia aconcluzionat c= acest „acord“ întrecompanii [i autorit=]i, care a permisdiminuarea bazei impozabilereprezint=, în fapt, un ajutor de statcare nu este conform cu legisla]iaEuropean=, oferind avantaje fiscaleselective companiilor [i aprobândtranzac]ii artificiale care nu reflect=realitatea economic=. În consecin]=,Starbucks [i Fiat sunt obligate s=

înapoieze statelor (conform uneiproceduri standard) sumele de care aubeneficiat pe parcursul perioadeianalizate. R=mâne de v=zut dac=decizii similare vor fi luate [i în cazurilecelorlalte companii investigate. Este important de men]ionat faptul c=tranzac]iile enumerate mai sus au fostdesf=[urate într-un cadru legal.Neconcordan]ele legislative, îns=, aupermis eludarea bazei fiscale [i au dusla o cot= efectiv= de impozitare acompaniilor mai mic= decât ar fi fostreflectat= în lipsa acordurilor încheiatecu autorit=]ile fiscale.Finaliz=m lista exemplelor cu celebrulcaz „Panama Papers“ prin care a fostdezv=luit un num=r exorbitant de firmeoffshore înfiin]ate în Panama, InsuleleVirgine Britanice, Bahamas [i alte zoneale lumii cu legisla]ie fiscal= maipermisiv=, firme înfiin]ate cu scopul dea transfera artificial profituri în acelejurisdic]ii. Ar fi interesant de men]ionatîn acest sens rezultatul cercet=riidesf=[urate de Tax Justice Network (ore]ea interna]ional= dedicat= cercet=rii

mediului reglement=rilor fiscale [ifinanciare), cu privire la secretulfinanciar. Conform unui raportpublicat la sfâr[itul anului 2015, topulenumer= în ordine descresc=toare]=rile unde secretul financiar [iactivitatea desf=[urat= de entit=]ioffshore înregistreaz= cele mai ridicatecote. Nea[teptat, Panama ocup= doarlocul 13 în acest clasament, în timp ceprimele trei locuri sunt ocupate deElve]ia, Hong Kong [i Statele Unite aleAmericii.

AC}IUNILE BEPS Suveranitatea st= la baza sistemuluifiscal al fiec=rei ]=ri, îns= în unelecazuri, interac]iunea mai multorsisteme fiscale poate crea atât o dubl=impozitare cât [i lacune legislative. Devreme ce în cadrul unui sistem fiscalna]ional este valabil principiulechivalen]ei – în general, o cheltuial=care este deductibil= la nivelulpl=titorului va fi impozabil= pentrufurnizor/prestator, acest principiu nueste aplicabil la nivel interna]ional,

3 http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/261647/261647_1756438_84_2.pdf


legisla]ie

l=sând suficient spa]iu pentru arbitraj.Astfel, este necesar= o completare astandardelor existente care s= adresezeaceste lacune, mai exact evitareadublei neimpozit=ri precum [i evitareadublei deduceri în jurisdic]ii diferite.Am eviden]iat prin exempleleanterioare unele dintre consecin]eleneconcordan]elor din legisla]ia fiscal=a statelor, unui schimb de informa]iidefectuos [i unor condi]ii fiscalepermisive, prin care unele ]=ri dezvolt=o concuren]= fiscal= neloial=. Astfel detranzac]ii au declan[at intrigafenomenului BEPS. Organiza]ia pentru Cooperare [iDezvoltare Economic= (OCDE) aobservat aceste comportamente [i înluna iulie 2013 a publicat, împreun= cu]=rile G20 un set de ini]iative în materiefiscal= menite s= contracareze acestepractici. Ini]iativele au luat forma unorrecomand=ri de modificare a legisla]ieidin ]=rile membre OCDE [i respectiv aconven]iilor de evitare a dubleiimpuneri interna]ionale [i au fosttratate cu mare interes de mediul fiscalinterna]ional. În octombrie 2015,OCDE a publicat un plan de ac]iunefinal, compus din 15 recomand=ri îndiverse arii cu legisla]ie transfrontalier=lacunar= precum economia digital=,aranjamentele hibride, companii din]=ri str=ine controlate de o entitaterezident= („CFC“), limitareacheltuielilor cu dobânzile [i alteinstrumente financiare, evitareaartificial= a unui sediu permanent,pre]urile de transfer, raportarea „de la]ar= la ]ar=“, tratatele de evitare adublei impuneri sau mecanismele desolu]ionare a disputelor dintre state. Parte din aceste recomand=ri au fostpreluate [i propuse spre implementare[i de Uniunea European=, iar în unelecazuri reprezentan]ii Statelor Membreau ajuns deja la un acord (e.g. m=suraprivind raportarea „de la ]ar= la ]ar= –Country by Country reporting“ a fostpublicat= în Jurnalul Oficial al UniuniiEuropene din 3 iunie 2016 sub formaunei modific=ri a Directivei2011/16/UE privind schimbul automatobligatoriu de informa]ii în domeniulfiscal).

IMPLEMENTAREA AC}IUNILORBEPS ÎN ROMÂNIAImplementarea unor astfel de m=suriva avea rezultatele dorite doar în cazul

în care majoritatea ]=rilor le voradopta, iar num=rul jurisdic]iilor„permisive“ se va reduce semnificativ,scopul fiind ca ele s= dispar= definitiv.Din acest motiv, OCDE a lansat lafinalul lunii februarie a anului curent oinvita]ie c=tre toate ]=rile care vor s= seal=ture ini]iativei OCDE [i G20 de aînchide aceste „porti]e fiscale“.Ministerul Finan]elor Publice dinRomânia a publicat, în data de 3 iunie2016, un Memorandum prin carer=spunde invita]iei ini]iate de OCDE [icomunic= interesul României de aparticipa în calitatea de asociat laForumul de implementare aproiectului BEPS. Prin exprimareaacestui acord, România va aveaoportunitatea de a participa ladiscu]iile pentru implementaream=surilor (în special în domeniulpre]urilor de transfer, a c=rui legisla]iea fost modificat= recent în România [icare reprezint= aproximativ 33% dintotalul m=surilor de implementat).Ini]iativa este considerat= de bunaugur, în contextul în care parte dinaceste m=suri propuse de OCDE suntde asemenea pe agenda UniuniiEuropene.Calitatea de asociat la Forumul deimplementare a proiectului BEPSatrage de altfel dup= sine o serie deobliga]ii. România va colabora cujurisdic]iile membre OCDE [i G20pentru a dezvolta [i implementam=surile propuse [i, totodat=, vaevalua implementarea celor patrustandarde minime impuse de Forum.Prezent=m în continuare prevederileacestor standarde.

11.. Contracararea practicilor fiscaled=un=toare, luând în consideraretransparen]a informa]iilor [i substan]atranzac]iilor – Ac]iunea 5 Acest plan de ac]iune se concentreaz=pe necesitatea existen]ei unei leg=turibine definite între regimurile fiscalepreferen]iale aplicate tranzac]iiloreligibile [i substan]a economic= aacestora (eng. „nexus approach“). Esteabordat în special regimul fiscalpreferen]ial în cazul propriet=]iiintelectuale (eng. Intelectual Propertyregime – IP regime). În primul rând,tratamentul fiscal preferen]ial trebuies= fie acordat doar contribuabililor careau desf=[urat propriu-zis aceleactivit=]i. În al doilea rând, în cazul în

care o jurisdic]ie alege s= nuimpoziteze venitul ob]inut ca urmare adesf=[ur=rii acestor activit=]i(tratament care este permis de aceast=recomandare), facilitatea trebuie s= fieîn strâns= leg=tur= cu cheltuielilerelevante. Planul de ac]iune supusanalizei recomand= ca propor]iavenitului care beneficiaz= de o astfel descutire în totalul veniturilor s= fie egal=cu propor]ia cheltuielilor de cercetare-dezvoltare în totalul cheltuielilor. De asemenea, în ceea ce prive[tetransparen]a fiscal=, aceast= ac]iunerecomand= schimbul automat deinforma]ii cu privire la solu]iile fiscaleindividuale anticipate (SFIA) [iacordurile de pre] în avans (APA).Aceste recomand=ri au fost dejapreluate în legisla]ia Uniunii Europene,prin modificarea Directivei2011/16/UE privind schimbul automatobligatoriu de informa]ii în domeniulfiscal din Decembrie 2015. În ceea ceprive[te implementarea acestorprevederi în România, în prezentacestea sunt incluse într-un proiect delege de modificare a Codului deProcedur= Fiscal= (Legea nr.207/2015).Statele membre urmeaz= s= aplicem=surile respective începând cu 1ianuarie 2017.

22.. Prevenirea utiliz=rii abuzive atratatelor de evitare a dublei impuneri– Ac]iunea 6Recomand=rile privind modificareaconven]iilor de evitare a dublei im-puneri au ap=rut din cauzafenomenului „treaty shopping“ [i apracticilor fiscale abuzive. Prin acestetactici, contribuabilii î[i structureaz=tranzac]iile astfel încât s= profite debeneficiile oferite de aceste conven]ii,diminuându-[i profitul ob]inut într-un stat cu o cot= de impozitaremai mare. În unele cazuri, modul destructurare a tranzac]iilor poate de-termina chiar o dubl= neimpozitare aunor venituri.OCDE propune cerin]e minime privindmodificarea con]inutului conven]iilorde evitare a dublei impuneri încheiateîntre state, în sensul introduceriiparagrafelor care s= men]ioneze înmod expres c= scopul prevederilor esteacela de a evita dubla impunere [i nude a crea oportunit=]i de dubl=neimpozitare, evaziune sau eludare aprincipiilor fiscale. În plus, Ac]iunea 6


legisla]ie

recomand= introducerea unor limit=ride aplicare a conven]iei precum: � limitarea beneficiilor prev=zute(eng. limitation of benefits – LOB) –condi]ie care restrânge aria deaplicare a prevederilor favorabile lanivelul entit=]ilor care îndeplinesccerin]e expres men]ionate (privindforma de organizare legal=, procentulde de]inere a ac]iunilor, activit=]ispecifice entit=]ii) cu scopul de adovedi existen]a unei leg=turi întreentitate [i ]ara de reziden]=;� testul scopului principal (eng.principal purpose test – PPT) –condi]ie care prevede refuzul aplic=riibeneficiilor prev=zute de conven]ie încazul în care scopul principal al uneiasau al mai multor tranzac]ii este acelade a ob]ine în mod artificialbeneficiile prev=zute de conven]ie –test similar clauzei „anti-abuz“.România are în prezent implementateîn Codul fiscal prevederi anti-abuz [itranzac]ii artificiale. Modificareaconven]iilor de evitare a dubleiimpuneri în sensul introduceriilimit=rilor men]ionate anterior nu vaface decât s= înt=reasc= principiulaplic=rii prevederilor favorabile doar lanivelul contribuabililor care nuîncearc= s= desf=[oare tranzac]ii înmod artificial cu scopul de a ob]ineavantaje fiscale necuvenite.

33.. Reexaminarea documenta]ieipre]urilor de transfer - Ac]iunea 13Propunerile OCDE în acest domeniuau scopul de a oferi autorit=]ilor fiscaledin fiecare ]ar= un nivel de informa]iicorespunz=tor, astfel încât acestea s=poat= identifica tranzac]ii privindpre]urile de transfer sau alte tranzac]iicare ar putea rezulta în transferulartificial al profiturilor c=tre jurisdic]iiavantajoase din punct de vedere fiscal.Recomand=rile în aceast= arie privesctrei tipuri de raport=ri:�Master file - dosarul grupului -documenta]ie prin care companiilemultina]ionale vor comunicaautorit=]ilor fiscale informa]iigenerale despre opera]iunile globalespecifice domeniului de activitate [ipolitica pre]urilor de transfer aplicatela nivelul întregului grup;� Local file - dosarul la nivel local -documenta]ie detaliat= privindpre]urile de transfer practicate de ocompanie rezident= cu alte companii

din cadrul grupului rezidente în altstat. Companiile vor furnizainforma]ii cu privire la naturatranzac]iilor, cuantumul acestora,precum [i metoda de stabilire apre]urilor;� Country by Country reporting –„Raportarea de la ]ar= la ]ar=“ –cerin]= care prive[te doar grupurilemultina]ionale care au o cifr= deafaceri consolidat= de peste 750milioane de euro. Rapoartele vor fitransmise de societatea-mam= aîntregului grup c=tre autorit=]ilefiscale din ]ara sa de reziden]=,urmând ca acestea s= fie circulatetuturor autorit=]ilor fiscale din ]=rileimplicate, prin schimbul automat deinforma]ii. Aceste rapoarte trebuie s=includ= date cu privire la fiecarejurisdic]ie în care grupul desf=[oar=activit=]i precum: cifra de afaceri,profitul înainte de impozitare,impozitul pl=tit, num=rul de angaja]i,capital, câ[tigul net nedistribuit [iactivele corporale. În prezent, obliga]ia de raportare înacest domeniu din România vizeaz= unsingur dosar al pre]urilor de transfer,care poate include [i o parte dininforma]ia solicitat= a fi inclus= îndosarul grupului. Astfel, dup= recentelemodific=ri semnificative în acestdomeniu, (de la începutul anului 2016)ne a[tept=m la noi reguli care vorimplementa în legisla]ia fiscal= dinRomânia cerin]ele de mai sus. Cuprivire la raportarea de la ]ar= la ]ar=,a[a cum am men]ionat anterior,aceasta a fost deja implementat= înlegisla]ia european= începând cu iunie2016, urmând ca [i legisla]ia dinRomânia s= fie modificat= în acestsens. Conform prevederilor Directivei2011/16/UE privind schimbul automatobligatoriu de informa]ii în domeniulfiscal, ]=rile membre vor trebui s=implementeze m=surile referitoare la„raportarea de la ]ar= la ]ar=“ pân= ladata de 4 iunie 2017.

44.. Eficientizarea mecanismelor derezolvare a disputelor – Ac]iunea 14În contextul în care num=rul disputelorpe marginea prevederilor dinconven]iile de evitare a dubleiimpuneri a crescut în ultimii ani,OCDE a sesizat o nevoie de aîmbun=t=]i procesul de solu]ionare aacestora. Astfel, Ac]iunea 14 propune

implementarea unui mecanism princare statele au posibilitatea s= ajung= lao concluzie comun= privindinterpretarea prevederilor Ac]iunilorBEPS [i a celor prev=zute în cadrulconven]iilor de evitare a dubleiimpuneri. Aceast= procedur= de acordreciproc (eng. mutual agreementprocedure – MAP) propune unstandard minim prin care ]=rile trebuies= se asigure c=: � procedura de acord reciprocinclus= în tratate este corectimplementat= [i promovat=, iarneconcordan]ele privindinterpretarea noilor reguli suntclarificate într-o manier= eficient=;� procedura este accesibil=contribuabililor.Astfel, contribuabilii din România voravea acces la aceast= procedur=, atuncicând interpretarea de c=tre autorit=]i alegisla]iei interna]ionale este diferit=sau incert=. Prin solicitarea statelor membre [i]=rilor asociate s= evalueze acestepatru standarde, Forumul urm=re[te s=monitorizeze constant existen]acondi]iilor echitabile de concuren]=fiscal=. În paralel, ]=rile vor dezvolta,analiza [i evalua [i restul m=surilorpropuse de „pachetul“ BEPS, scopulfiind ca toate p=r]ile interesate s=lucreze împreun= pentruîmbun=t=]irea prevederilor existente înmediul fiscal interna]ional. În concluzie, în momentul de fa]= estelimpede pentru to]i juc=torii dinmediul de afaceri interna]ional c=aceast= revolu]ie a transparen]ei fiscaleva avea un impact semnificativ asupraorganiz=rii, politicilor [i strategiilorfiscale ale întregului grup din care facparte. Iat= c= o parte din acestepropuneri au ajuns în mai pu]in de optluni s= aib= impact la nivelul legisla]ieidin România, ceea ce dovede[teimportan]a lor, dar mai alesdes=vâr[irea cu care, la nivelinterna]ional, se dore[te eliminareaposibilit=]ilor de evaziune [ioptimizare fiscal=. Cerin]ele deraportare [i procedurile administrativesemnificative nu afecteaz= doarautorit=]ile, ci [i contribuabilii. Va fifoarte interesant de urm=rit cum se vorimplementa aceste recomand=ri înRomânia, timpul de reac]ie alautorit=]ilor române precum [i pozi]iamediului de afaceri în acest sens.


Principalele elemente ale pachetuluiluptei împotriva evaziunii fiscale sunt:

1.PROPUNEREA DE DIRECTIV+ PRIVIND LUPTA ÎMPOTRIVA EVAZIUNII FISCALE

Propunerea de Directiv= face partedintr-un pachet de propuneri aleComisiei Europene, discutate înianuarie 2016, vizând consolidareanormelor împotriva evaziunii fiscalepracticate de unele întreprinderi.Pachetul are la baz= recomand=rileOECD din 2015 privind combatereaerod=rii bazei impozabile [i atransferului profiturilor (BEPS).Propunerea de Directiv= antievaziunefiscal= denumit= ATAD stabile[teanumite standarde minime pe careStatele Membre trebuie s= le respecteîn mai multe domenii, incluzânddeductibilitatea limitat= a dobânzii,regulile privind societ=]ile str=inecontrolate (SSC) [i normele deabordare a tratamentului neuniform alelementelor hibride. Proiectul deDirectiv= nu se limiteaz= la acestestandarde, elaborând, de asemenea,normele privind impozitarea la ie[ire [io regul= general= anti-abuz. Prezent=mîn continuare principalele m=suri cheiestabilite prin acest proiect de directiv=:aa)) Deductibilitatea dobânzii (art. 4 dinpropunere),Aceast= regul= are în vedere normecare s= descurajeze transferul

dobânzilor c=tre jurisdic]ii cufiscalitate redus= sau nul=, diminuândcuantumul dobânzii nete pe carecontribuabilul ar avea dreptul s= odeduc= într-un an fiscal determinat, fiepân= la nivelul de 30% din veniturilesale înainte de dobânzi, impozite,depreciere [i amortizare (a[a numitulEBITDA- Earning Before Interest, TaxesDepreciation and Amortization), fiepân= la valoarea de 1.000.000 euro,fiind re]inut= suma cea mai mare(EBITDA este calculat ad=ugând lavenitul impozabil sumele ajustate înscopuri fiscale corespunzândcheltuielilor cu dobânzile nete [i altecosturi echivalente dobânzilor, ca [isumele ajustate în scopuri fiscalecorespunzând deprecierii [iamortiz=rii). Sunt excluse de la aceast=prevedere institu]iile financiare [isociet=]ile de asigurare definite la art. 2pct. (4) din proiectul de directiv=.Aceast= excludere este motivat= decaracteristicile speciale ale celor dou=sectoare care impun o abordareadaptat= nevoilor acestora. Întrucât ladata discut=rii acestei propuneri(ianuarie 2016) s-a considerat c=argumentele prezentate nu suntsuficient de concludente în contextulinterna]ional [i al Uniunii Europene, s-a decis c= nu este înc= posibil=adoptarea de norme specifice însectorul relevant. S-a men]ionat îns= c=în pofida excluderii temporare a acelor

întreprinderi financiare, pasul urm=torva fi adoptarea unei norme cu undomeniu larg de aplicare. De altfel,conform negocierilor din ConsiliulUniunii Europene (17 - 24 mai 2016),propunerea original= a fost modificat=substan]ial pentru a permite o maimare flexibilitate [i acordarea dederog=ri, dar p=strându-se totu[icoeren]a cu ac]iunea 4 din BEPS.Întrucât [i la negocierile din mai 2016s-au men]inut divergen]ele întredelega]iile Statelor membre cu privirela gradul de flexibilitate permis,pre[eden]ia Consiliului a introdus oclauz= de neretroactivitate(anterioritate) - grandfathering clause,al c=rei domeniu de aplicare a fost apoiextins.bb)) Impozitarea la ie[ire (articolul 5)Aceast= regul= caut= s= împiediceîntreprinderile s=-[i delocalizezeactivele, în special brevetele sauproprietatea intelectual=, exclusiv înscopul unei planific=ri fiscale agresive.Astfel, art.5 din proiectul de directiv=prevede c= un contribuabil faceobiectul unei impuneri calculate pebaza unei sume egal= cu valoarea depia]= a activelor transferate, înmomentul ie[irii, diminuat= cuvaloarea fiscal= a activelor respective,dac= acest contribuabil î[i transfer= (încazul României):� active de la sediul s=u din Româniac=tre un alt sediu permanent din alt

Pachetul de m=suri privind luptaîmpotriva evaziunii fiscale în UEProf. univ. dr. Andrei DDOOBBRREESSCCUU AAbbssttrraacctt:: Pachetul de m=suri privind lupta împotriva oric=ror forme de evaziune

fiscal= prev=zut a se derula în perioada 2015-2017, face parte din ambi]iosulprogram al Comisiei Europene pentru o fiscalitate mai echitabil=, mai simpl= [imai eficient= a întreprinderilor din Uniunea European=. Pachetul este structuratpe trei capitole [i anume: impozitarea întreprinderilor, transparen]a impozit=rii [iun mediu de afaceri mai bun, con]inând, în principal, m=suri preluate din planulBEPS al OECD.

CCuuvviinnttee cchheeiiee: evaziune fiscal=, directiv=, baza fiscal= consolidat=, norme anti-abuz, transparen]a impozit=rii, pre]uri de transfer, pl=]i transfrontaliere,impozitare, avantaj fiscal.

focus


Stat membru sau dintr-o ter]= ]ar=;� active de la sediul s=u permenentdintr-un Stat membru c=tre sediuls=u din România sau c=tre un altsediu permanent din alt Stat membrusau dintr-o ter]= ]ar=;� sediul s=u fiscal într-un alt Statmembru sau într-o ter]= ]ar=, cuexcep]ia activelor care r=mân legatede un sediu permanent din primulStat membru;� sediul s=u permanent în afara unuiStat membru.Propunerea de directiv= prevede [i operioad= de reportare a pl=]ii taxei deie[ire de 5 ani, în anumite situa]ii, cuplata de dobânzi la sfâr[itul acestuireport, în caz de cesiune de active, detransfer în afara UE, de faliment sau delichidare. La discu]iile purtate la[edin]a Consiliului din 17-24 mai 2016ca urmare a solicit=rii mai multor Statemembre de a dispune de un termenmai îndelungat pentru punerea înaplicare a tuturor sau cel pu]in a unoradintre dispozi]iile directivei datorit=caracterului de noutate al acestora, înspecial a regulii privind impozitarea laie[ire, s-a convenit acordarea uneiperioade mai lungi de transpunere aacestei reguli.cc)) Clauza switch-over. Propunerea de directiv= prevede oclauz= de switch-over (trecerea de laexonerare fiscal= la acordarea decredite pentru impunere [i de creditefiscale, în cazul în care impozitele suntpl=tite în afara Uniunii Europene)pentru a evita dubla neimpozitare aanumitor venituri provenind din ]=riter]e (în principal dividende, câ[tiguridin capital, profituri ale unui sediupermanent). Conform propunerii dedirectiv= un Stat membru nu poateexonera o societate care ob]ine venituriprin distribuirea de dividende de la oentitate dintr-o ]ar= ter]= sau princesionarea de p=r]i sociale ale uneientit=]i dintr-o ]ar= ter]= sau dinprofituri de la un sediu permanentdintr-o ]ar= ter]=, dac= aceast= entitatesau acest sediu permanent sunt supuseimpozit=rii în ]ara ter]= cu o rat= legal=de impozit pe venit sub 40% fa]= derata de impozitare care ar fi fostaplicat= în Statul membru. În acest cazsocietatea este impozitat= asupraveniturilor din str=in=tate [i poate s=deduc= din sarcina sa fiscal= din Statulmembru de reziden]= impozitul pl=tit

în ]ara ter]=; deducerea nu poate îns=dep=[i suma impozabil= calculat=anterior deducerii, imputabil=veniturilor impozabile. Regula nu se vaaplica îns= pierderilor suferite laînstr=inarea ac]iunilor. Conformabord=rii generale promovate depre[eden]ia Consiliului pe 17 mai 2016existau în continuare divergen]e cuprivire la men]inerea acestei clauze întextul directivei. Sus]in=torii men]ineriiclauzei motivau necesitatea ei caelement complementar al reguliiprivind societ=]ile str=ine controlate,conform criteriului de control dinaceast= regul=, în timp ce oponen]ii eiar=tau c= ea nu era recomandat= deOECD. Pre[eden]ia Consiliului a exclusconferirea unui caracter op]ionalpentru clauz= [i a propus p=strarea eiîn forma de la acel momentdd)) Norma general= anti-abuz. Aceast= norm= are în vedere opera]iicare nu sunt întreprinse din motivecomerciale valabile. Ea permite luareaîn considerare a practicilor fiscaleabuzive chiar [i în cazurile în care înStatul membru în cauz= nu exist= onorm= specific= împotriva evit=riiobliga]iilor fiscale Aceast= norm= aredrept scop s= acopere lacunele care potexista în normele anti-abuz specificeale unei ]=ri împotriva evit=riiobliga]iilor fiscale. Ea va permiteautorit=]ilor s= împiedicecontribuabilii s= beneficieze demecanisme fiscale abuzive. Conformacestei norme nu sunt luate înconsiderare la calculul sarcinii fiscale asociet=]ilor un demers sau o serie dedemersuri considerate ca nefiindoneste în m=sura în care nu suntîntreprinse din motive comercialevalabile care s= reflecte realitateaeconomic= (neautentice), dar care suntesen]iale în scopul ob]inerii unuiavantaj fiscal ajungând pân= laîmpiedicarea obiectului sau finalit=]iidispozi]iilor fiscale normal aplicabile.ee)) Norme privind societ=]ile str=inecontrolate (SSC). Pentru a preveni transferul profiturilorc=tre ]=ri cu fiscalitate redus= sau nul=,proiectul de directiv= prevede regulireferitoare la societ=]ile controlate. Seprevede, astfel, ca Statul membru alsociet=]ii mam= s= poat= impozitaveniturile nedistribuite ale unei entit=]iîn care societatea mam= de]ine peste50% din drepturile de vot sau din

drepturile de participare la profit [icare este impozitat=, într-o ]ar= altadecât un Stat membru sau o ]ar= ter]=din Spa]iul Economic European, cu orat= sub 40% din cea a Statuluimembru în cauz=. Este o norm= cu oarie larg= de aplicare, având în vederec= peste jum=tate din veniturile uneiastfel de entit=]i constau mai ales dindobânzi, redeven]e sau venituri dinproprietatea industrial=, dividende [ip=r]i sociale cesionate, venituri dinopera]iuni imobiliare (exceptândcazurile în care dispozi]iile uneiconven]ii prev=d altceva). Sunt exclusede la aceste prevederi filialele ale c=rorac]iuni sunt tranzac]ionate la burs=,al=turi de întreprinderile financiare.Normele nu se vor aplica, deasemenea, în cazul unui sediupermanent al unei entit=]i dintr-o ]ar=ter]= care este situat pe teritoriul unuiStat membru, cu excep]ia situa]iei încare sediul entit=]ii este artificial, sauîn m=sura în care entitatea seangajeaz=, în cursul activit=]ii sale, îndemersuri care nu sunt oneste,întreprinse cu scopul principal de aob]ine un avantaj fiscal.Conform abord=rii generale promovatede pre[eden]ia Consiliului, exist= maimulte aspecte divergente privindaplicarea acestor norme. Astfel,principalul aspect divergent vizeaz=posibila aplicare a normelor îninteriorul Uniunii Europene, existânddou= op]iuni: fie ad=ugarea unei regulide exceptare (carveout rule) cur=sturnarea sarcinii probei pentrucontribuabil, fie limitarea aplic=riiregulii la entit=]i pur artificial. O alt=variant= ar fi reducerea domeniului deaplicare a regulii SSC la ]=ri ter]e, cuposibilitatea Statelor membre de aaplica în interiorul Uniunii Europene aregulilor proprii SSC. Un alt aspectdivergent prive[te alegerea între dou=abord=ri: abordarea fie în func]ie deentitate sau categorie, fie în func]ie deexcept=rile specifice în vedereareducerii poverii administrative,ambele abord=ri fiind permise deraportul OECD privind ac]iunea 3 dinBEPS. În sfâr[it, un alt aspect contestatîn dezbaterile din mai 2016, l-aconstituit chestiunea sarcinii probei,care ar impune în sarcinacontribuabilului s= demonstreze c=societatea str=in= controlat= a fostinstituit= pe baza unor motive

focus


comerciale valabile [i c= desf=[oar= oactivitate economic= sus]inut= într-opropor]ie adecvat= de personal,echipamente, active [i spa]ii carejustific= veniturile atribuite acesteia.Cele mai multe State membre ausus]inut precizarea sarcinii probei încontul administra]iei fiscale.ff)) Un cadru pentru combatereatratamentului neuniform alelementelor hibride. Tratamentul neuniform al elementelorhibride const= în exploatarea de c=treunele întreprinderi a diferen]elor deîncadrare juridic= a pl=]ilor(instrumente financiare) sau aentit=]ilor ca urmare a interac]iuniidintre dou= jurisdic]ii. O astfel deasimetrie poate genera fie deduceriduble, fie o deducere a venitului într-unul din Statele membre, f=r= caaceasta s= fie luat= în considerare încel=lalt Stat membru. Conformproiectului de directiv= dac= dou=State membre acord= o încadrarejuridic= diferit= aceleia[i pl=]i(instrument hibrid) [i dac= aceastaconduce la o situa]ie în care odeducere este aplicat= în Statulmembru de origine a pl=]ii f=r= a lua înconsiderare corespondentul aceleia[ipl=]i în alt Stat membru, încadrareajuridic= acordat= instrumentului hibridde c=tre Statul membru de origine apl=]ii trebuie acceptat= de cel=lalt Statmembru. Se ob]ine astfel ca o deducerea unei pl=]i s= nu fie urmat= de oincludere ori cheltuielile s= fie deduseîn mai mult de o ]ar=.Pre[eden]ia Consiliului, plecând de lainten]ia unor State membre de aextinde aceste norme c=tre alte formehibride, cum ar fi elementele hibrideimportate ori sediile permanentehibrid, precum [i la ]=ri ter]e, a solicitatComisiei europene s= prezinte opropunere privind tratamentulneuniform al elementelor hibride careimplic= ]=ri ter]e, cel târziu înoctombrie 2016, cu obiectivul de a seajunge la un acord pân= la sfâr[itulanului 2016.

2.RECOMAND+RI PRIVINDCONVEN}IILE FISCALEPrin aceste recomand=ri referitoare laaplicarea de m=suri contra utiliz=riiabuzive a conven]iilor fiscale, Comisiaeuropean= încurajeaz= Statele membreca în conven]iile fiscale pe care le vor

semna între ele sau cu ]=ri ter]e, s= in-clud= urm=toarele modific=ri, inspiratedin propunerile adoptate de OECD încadrul planului BEPS, dar adaptate ladreptul comunitar:aa)) O norm= anti-abuz general= bazat=pe criteriul obiectului principalconform clauzei tip din conven]ia fis-

cal= model a OECD, care precizeaz= c=:„f=r= a aduce atingere celorlalte dis-pozi]ii din prezenta Conven]ie nu va fiacordat niciun avantaj în baza acesteiapentru un element de venit sau de ca-pital, dac= în mod rezonabil se poateconcluziona, ]inând cont de ansamblulde fapte [i circumstan]e proprii acestei

focus


situa]ii, c= acordarea acestui avantaj arconstitui unul din principalele obiecteale unui aranjament financiar sau aleunei tranzac]ii care ar fi permis s=-lob]in= direct sau indirect, cu excep]iacazului în care se constat= c= acestaranjament sau aceast= tranzac]ie co-respund unei activit=]i economice au-

tentice sau c= acordarea acestui avan-taj în aceste circumstan]e ar fi conformcu scopul [i dispozi]iile pertinente aleprezentei Conven]ii.“bb)) Restric]ii la excep]iile acordate ladefinirea unui sediu permanent, con-stând din: � o multiplicare a ipotezelor în care o

întreprindere dintr-un Stat contrac-tant se consider= c= dispune de unsediu permanent impozabil în alt Statcontractant în persoana unui agentcare o reprezint= acolo;� o abordare mai strict= a activit=]ilorconsiderate ca având un „caracterpreg=titor sau auxiliar“;� o regul= vizând contracararea ex-ploziei abuzive de contracte de con-struc]ii destinat= a evita ca [antierelede construc]ii s= ajung= la duratalimit= peste care ele s= devin= unsediu stabil impozabil.

3.REVIZUIREA DIRECTIVEI REFERITOARE LACOOPERAREA ADMINISTRATIV+

Propunerea de revizuire a Directiveireferitoare la cooperareaadministrativ= are în vedere aplicareaac]iunii 13 din planul de m=suri BEPSal OECD. Aceast= propunere dedirectiv= [i anexele sale, modificândDirectiva 2011/16/UE în ce prive[teschimbul automat [i obligatoriu deinforma]ii în domeniul fiscal, vizeaz=s= includ= în câmpul de informa]iicomunicate în mod automat întreadministra]iile fiscale din Statelemembre declara]iile ]ar= cu ]ar= alecompaniilor transna]ionale a c=rorcifr= de afaceri consolidat= total=pleac= de la 750 milioane de euro.Aceste noi m=suri în materie detransparen]= fiscal= vor permiteStatelor membre s= aib= acces lainforma]iile necesare pentru a detecta[i împiedica scheme de evaziunefiscal=.

4.COMUNICARE PRIVINDSTRATEGIA EXTERN+ PENTRU O FISCALITATE EFECTIV+

Comunicarea privind strategia extern=pentru o fiscalitate efectiv= propune oabordare european= pentru a lucra cu]=rile ter]e în materie de bun=guvernan]= fiscal=. Aceast=comunicare are în vedere urm=toarelem=suri destinate s= promoveze la nivelmondial o bun= guvernan]= fiscal=:� Consolidarea transparen]ei fiscaleprin acorduri cu ]=ri ter]e (Monaco,Elve]ia etc.) privind schimbulautomat de informa]ii.�O concuren]= fiscal= mai echitabil=prin sus]inerea de c=tre UE a aplic=riipe plan interna]ional a planului BEPSal OECD.

focus


� Clauze de bun= guvernan]= fiscal=prin inserarea lor în acordurile bilate-rale sau regionale pe care Comisia leva negocia [i adopta.�Dispozi]ii referitoare la ajutoarelede stat. Pentru a cre[te transparen]aîn materie de subven]ion=ri, a le in-terzice pe cele mai d=un=toare [i aevalua alte subven]ii Comisia anun]=c= va reflecta la includerea unor astfelde dispozi]ii în acordurile cu ]=rileter]e.� Sprijin acordat ]=rilor în dezvoltarepentru a le ajuta s= respecte normelede bun= guvernan]= fiscal=.�Demararea unui proces la nivelulUE pentru a evalua [i identifica ]=rileter]e (o abordare comun= pentru sta-bilirea listei ]=rilor ter]e) [i pe aceast=baz= de a lua m=suri împotriva acelor]=ri care refuz= s= respecte normelede bun= guvernan]= fiscal=.

5.STUDIU PRIVIND PLANIFICAREAFISCAL+ AGRESIV+Studiul privind planificarea fiscal=agresiv= analizeaz= reglement=rile fis-cale ale Statelor membre (sau lipsaunor astfel de reglement=ri) care facili-teaz= planificarea fiscal=, ca [i princi-palele structuri folosite deîntreprinderi pentru a evita impozita-rea. Aceast= analiz= a fost comandat=de Comisie pentru a:� identifica modelele de structuri deplanificare agresiv= (PFA); � identifica, pe baza structurilor PFAindicatorii care faciliteaz= sau permitPFA;� trece în revist= sistemele de impozi-tare a veniturilor societ=]ilor în Sta-tele membre prin intermediulindicatorilor PFA, identificând astfelreglement=rile [i practicile fiscale saulipsa acestora, care fac Statele mem-bre vulnerabile la PFA.Indicatorii PFA pot fi, în general, de-fini]i drept caracteristici ale unui sis-tem fiscal care pot facilita PFA (elementspecific al legisla]iei sau jurispruden]eisau absen]a unei astfel de legisla]ii saujurispruden]e). Au fost identifica]i [ievalua]i 33 de astfel de indicatori. Re-glement=rile fiscale din Statele mem-bre prezentate ca indicatori poturm=ri, cu toate acestea, obiective per-fect valabile.Datorit= acestui studiu a fost posibil=formularea urm=toarelor observa]ii generale:

� pentru a lupta împotriva erod=riibazei de impozitare prin obstruc]io-narea finan]=rii datoriei este nevoiede consolidarea regulilor anti-abuz;� în domeniul normelor anti-abuzjum=tate din Statele membre nu aureglement=ri referitoare la societ=]ilestr=ine controlate;� aproape toate Statele membre (26)au reglement=ri anti-abuz generalesau speciale, capabile s= contrezeunele p=r]i ale modelelor de structuriale PFA, consider= studiul.

CONCLUZIIConsiliul ECOFIN a adoptat pe 21 iunie2016 prin procedur= tacit=, propunereade directiv= ATAD. Textul adoptatprevede, în esen]=, cinci m=suri cheie: � Regula limit=rii deducerilor dedobânzi (articolul 4) conform c=reiadobânzile sunt deductibile pân= lanivelul de 30% din EBITDA.� Impozitarea la ie[ire în cazultransferului de active (articolul 5), areziden]ei fiscale sau a unei activit=]iexercitate, cu posibilitatea dereportare a pl=]ii taxei în cazultransferului c=tre un Stat membru sauc=tre o ]ar= din Spa]iul EconomicEuropean.� Introducerea unei clauze generaleanti-abuz (articolul 6), conformc=reia nu se consider= ca autenticearanjamentele în vederea ob]inerii,cu titlu principal sau cu titlul unuiadin obiectivele principale, un avantajfiscal contrar obiectului sau finalit=]iidreptului fiscal aplicabil.� Regula privind societ=]ile str=inecontrolate – regulile SSC (articolul 7)incluzând în baza de impozitare aîntreprinderii controlate unelevenituri ale entit=]ii str=ine.Regula privind aranjamentele hibride(articolul 9), care vizeaz= evitareatratamentelor diferite ale aceluia[i flux.De subliniat c= aceste reguli constituieo minim= protec]ie a bazelor deimpozitare, în sensul c= nu contravinreglement=rilor na]ionale sau a celordin conven]iile de evitare a dubleiimpuneri mai coercitive (articolul 3),iar o parte din ele sunt deja introduseîn legisla]ia fiscal= intern= a majorit=]iiStatelor membre. Sunt totu[i necesareanumite ajust=ri pentru armonizarealegisla]iei interne cu directiva ATADconform p=rerii exper]ilor în domeniu.De exemplu, regula privind limitarea

dobânzilor prev=zut= la articolul 4 dinproiectul de directiv= se va substituiregimurilor existente sau se va traduceprin ad=ugarea unei noi obliga]ii? La fel[i în cazul unei reguli generale anti-abuz [i abuzul de drept definit delegisla]iile interne din Statele membre?Statele membre trebuie s= transpun= înlegisla]iile interne directiva ATAD, careva intra în vigoare începând cu 1ianuarie 2019. Au fost prev=zute îns= [iunele derog=ri. Astfel, articolul 5privind taxa de ie[ire va trebui transpuscel târziu pân= la 31 decembrie 2019pentru a intra în vigoare de la 1ianuarie 2020. În fine, în ce prive[tearticolul 4 asupra limit=rii deduceriidobânzilor, Statele membre dispundeja de reglement=ri na]ionale aferenteatât de eficiente încât limitareadobânzilor prev=zut= prin articolulmen]ionat, va trebui transpus= pân= în2024. Se pune totu[i întrebarea ce vorface Statele membre cu propriileregimuri de deducere a dobânzilor fa]=de aceast= derogare.Trebuie, de asemenea, acordat=aten]ie dezbaterilor angajate la nivelsupra european, în cadrul lucr=rilorOECD din cadrul planului BEPS [i dearticularea concluziilor finale cuaceast= directiv=.În sfâr[it, de[i este înc= prea devremes= extrapol=m asupra impactuluiultimelor evenimente, este de dorit caMarea Britanie s= nu r=mân= în afaraacestori m=suri concertate. Pachetul de m=suri pentru combatereaevaziunii fiscale, adoptat de ECOFIN

BBiibblliiooggrraaffiiee1. Mihai Banu, Directiva împotrivaevaziunii fiscale, www.cdep.ro/2. Fabio De Masi, Anti-BEPSDirective / Anti-Tax AvoidanceDirective (ATAD),www.fabiodemasi.de3. Martijn van der Kroon, EU agreeson Anti-Tax Avoidance Directive(ATAD), cb-more.com/4. Ioana Andreea Pavel, Pachetul dem=suri pentru combaterea evaziuniifiscale, adoptat de ECOFIN,www.fiscalitatea.ro/5. Alexandra St=nescu, Ecofin aadoptat un pachet de m=suri pentrucombaterea evaziunii fiscale,www.manager.ro/

focus


1. INTRODUCERE Luna februarie a acestui an a adus unnou ordin emis de c=tre Agen]iaNa]ional= de Administrare Fiscal=(ANAF) care reglementeaz=, \ntre alteaspecte, obliga]ia companiilor de\ntocmire [i prezentare a dosarului depre]uri de transfer, respectiv Ordinul442/2016 privind cuantumultranzac]iilor, termenele pentru \ntocmire,con]inutul [i condi]iile de solicitare adosarului pre]urilor de transfer [iprocedura de ajustare/ estimare apre]urilor de transfer („Ordinul442/2016“ sau „Ordinul“).Aces nou Ordin \mparte contribuabilii \ntrei mari categorii, \n func]ie de m=rime[i de valoarea tranzac]iilor cu persoaneafiliate pe care le desf=[oar=, fiecarecategorie av`nd propriile cerin]especifice de documentare, dup= cumurmeaz=:

aa)) contribuabili mari a c=ror valoareanual= a tranzac]iilor cu persoane afiliatedep=[e[te un prim set de praguri desemnifica]ie men]ionate de c=tre Ordinul442/2016 (i.e. 200.000 EUR \n cazuldob`nzilor \ncasate/pl=tite pentruserviciile financiare, 250.000 EUR \n cazultranzac]iilor privind prest=rile de serviciiprimite/prestate [i 350.000 EUR \n cazultranzac]iilor privind achizi]ii/v`nz=ri debunuri corporale sau necorporale);bb)) contribuabili mari care nu se\ncadreaz= \n categoria de mai sus saucontribuabili mijlocii [i mici a c=rorvaloare anual= a tranzac]iilor cu persoaneafiliate dep=[e[te un al doilea set depraguri de semnifica]ie men]ionate dec=tre Ordinul 442/2016 (i.e. 50.000 EUR \ncazul dob`nzilor \ncasate/pl=tite pentruserviciile financiare, 50.000 EUR \n cazultranzac]iilor privind prest=rile de serviciiprimite/prestate [i 100.000 EUR \n cazul

tranzac]iilor privind achizi]ii/v`nz=ri debunuri corporale sau necorporale);cc)) contribuabili care nu se \ncadreaz= \nniciuna dintre cele dou= categoriimen]ionate anterior.

Modul \n care sunt stabilite [i pot fi\n]elese pragurile de semnifica]ie na[tenumeroase interpret=ri, iar o discu]ie pe aceast= tem= poate constituisubiectul unui articol separat. Pentruscopul prezentei expuneri, este suficient\ns= s= [tim c= ele exist= [i reprezint=unul dintre criteriile dup= care sedelimiteaz= diferitele categorii decontribuabili.|n func]ie de categoria \n care sereg=se[te un mare contribuabil (c=cidespre ei vom discuta \n cele ceurmeaz=), cerin]ele de \ntocmire [iprezentare a dosarului de pre]uri detransfer difer=. Astfel:

Dosarul pre]urilor de transfer\n cazul marilor contribuabili- de la op]ional la obligatoriuMihai LLUUPPUU,, Manager \n cadrul Transfer Pricing Services SRLCarmen RRAADDII,, Senior Consultant \n cadrul Transfer Pricing Services SRL

AAbbssttrraacctt:: Adoptarea Ordinului 442/2016 a marcat introducerea cerin]ei de\ntocmire anual= a dosarului de pre]uri de transfer (\ncep`nd cu anul financiar2016) pentru marii contribuabili care desf=[oar= tranzac]ii cu persoane afiliatecare dep=[esc anumite praguri [i alinierea con]inutului acestuia cu prevederilelegisla]iei interna]ionale privind pre]urile de transfer. Dat fiind \ns= nivelul valorical acestor praguri, precum [i nivelul de activitate al marilor contribuabili, estefoarte pu]in probabil ca un mare contribuabil care face parte dintr-un grup de so-ciet=]i s= nu fie nevoit s= \ntocmeasc= anual dosarul pre]urilor de transfer.Av`nd \n vedere c= \ntocmirea dosarului de pre]uri de transfer este un procescomplex, care necesit= angrenarea de resurse umane [i financiare semnificativepentru contribuabil, precum [i de faptul ca termenul pentru depunerea dosaruluia fost fixat \ntr-o perioad= aglomerat=, \n care se desf=[oar= toate celelalte ac-tivit=]i generate de \nchiderea de an (e.g. audit financiar, \ntocmirea de raport=ri,audit intern, \ntocmirea situa]iilor financiare anuale, etc.), \n vederea ducerii salela bun sf`rsit este nevoie de o planificare temeinic=, de trasarea de sarcini [i res -ponsabilit=]i [i de urm=rirea modului \n care acestea sunt duse la bun sf`r[it.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: dosarul pre]urilor de transfer, Ordinul 442/2016, valoare de pia]=,persoane afiliate, gestionare eficient=, studii de comparabilitate.

focus


�marii contribuabili \ncadra]i \ncategoria A de mai sus au, \ncep`nd cuanul financiar 2016, obliga]ia \ntocmiriianuale a dosarului de pre]uri de transferp`n= la data depunerii declara]ieifiscale anuale de impozit pe profit (\nprezent 25 martie 2017 pentrucontribuabilii al c=ror an fiscalcorespunde cu cel calendaristic). De[inu exist= o cerin]= formal= de depunerea dosarului de pre]uri de transfer, dinmomentul expir=rii termenului legal de\ntocmire men]ionat anterior,autorit=]ile fiscale au dreptul de asolicita prezentarea dosarului de pre]uride transfer \n termen de maxim 10 zilecalendaristice (un interval extrem descurt av`nd \n vedere faptul c= \npractic= \ntocmirea unui dosar depre]uri de transfer este un procesextrem de laborios, durata medie a unuiastfel de proiect fiind de 2 luni de zile).Prin urmare, op]iunea \ntocmirii dec=tre contribuabilii mari \ncadra]i \ncategoria A de mai sus a dosarului depre]uri de transfer doar la solicitareaautorit=]ilor este una pur teoretic=.�marii contribuabili \ncadra]i \ncategoria B de mai sus au obliga]ia\ntocmirii dosarului de pre]uri detransfer numai la solicitareaautorit=]ilor fiscale. Termenul ini]ialoferit de c=tre autoritatile fiscale pentru\ntocmirea dosarului va fi \ntre 30 [i 60de zile, cu posibilitatea prelungiriitermenului o singur= dat=, cu maxim 30de zile. Av`nd \n vedere valoarea pragurilor dematerialitate men]ionate \n Ordinul442/2016 precum [i volumul de activitateal unui mare contribuabil, este foartepu]in probabil ca un mare contribuabilcare face parte dintr-un grup s= nudesf=[oare tranzac]ii cu persoane afiliatepeste aceste praguri (mai ales c= vorbimde praguri anuale, pe categorii detranzac]ii [i nu de o analiza individual=valoric= a fiec=rei tranzac]ii).PPrriinn uurrmmaarree,, ppeennttrruu mmaajjoorriittaatteeaa mmaarriilloorrccoonnttrriibbuuaabbiillii \\nnttooccmmiirreeaa aannuuaall== aaddoossaarruulluuii pprree]]uurriilloorr ddee ttrraannssffeerr sseettrraannssffoorrmm== ddiinnttrr--uunn eexxeerrccii]]iiuu oopp]]iioonnaall\\nnttrr--uunnuull oobblliiggaattoorriiuu..

2. CON}INUTUL DOSARULUIPRE}URILOR DE TRANSFER - CE S-A MODIFICAT?Pe l`ng= obligativitatea \ntocmirii anualea dosarului de pre]uri de transfer, mariicontribuabili (ca de altfel to]i

contribuabilii care \[i \ntocmesc dosarulde pre]uri de transfer) vor trebui s= ]in=cont [i de necesitatea includerii \n cadruldosarului de pre]uri de transfer a tuturorelementelor suplimentare aduse de c=trenoua legisla]ie.Ordinul 442/2016 include \n anexa 3 olist= a elementelor pe care trebuie s= lecon]in= un dosar de pre]uri de transfer.Comparativ cu lista inclus= \n anexa 1 aOrdinului 222/2008 privind con]inutuldosarului de pre]uri de transfer(„Ordinul 222/2008“), precursorulactualului Ordin, aceasta este una maicomplex=, incluz`nd categorii deinforma]ii menite a alinia legisla]ia local=de pre]uri de transfer cu ceea ce\nseamn= ast=zi eforturile Organiza]ieipentru Cooperare [i DezvoltareEconomic= („OCDE“) concretizate \nplanul de m=suri BEPS („Base Erosionand Profit Shifting“) [i cele comuneOCDE - Uniunea European= („UE“) \nceea ce prive[te raportarea CbCReporting („Country-by-CountryReporting“).

Ca [i puncte principale suplimentare caretrebuie introduse \ntr-un dosar de pre]uride transfer \ntocmit \n conformitate cuOrdinul 442/2016 (comparativ cucerin]ele Ordinului 222/2008),men]ionam: TTaabbeelluull 11..Toate cele men]ionate mai sus ofer= unindiciu asupra unor aspecte cheie pe careurmeaz= s= se axeze controalele depre]uri de transfer \n perioadaurm=toare, respectiv:� IInnvveessttiiggaarreeaa \\nn ddeettaalliiuu aa ttrraannzzaacc]]iiiilloorrffiinnaanncciiaarree (inclusiv a contextului \n careacestea au avut loc, a modului \n caresunt gestiona]i banii \n cadrulcompaniei, a necesit=]ii [i oportunit=]iiintr=rii \n anumite tipuri dearanjamente financiare, a existen]ei definan]=ri ascunse, etc.).�AAcccceenntt ppuuss ppee ccoonncceeppttuull ddee „„vvaallooaarreeaadd==uuggaatt==““,, respectiv cum se creeaz=aceasta (inclusiv prin activit=]i decercetare-dezvoltare) [i cum sedistribuie ea \n cadrul grupului (saucum se transfer= prin efectuarea derestructur=ri de afaceri), cu leg=tur=

focus

TTaabbeell 11

DDeennuummiirree eelleemmeenntt

OObblliiggaattoorriiuuppoottrriivviitt

OOrrddiinnuulluuii444422//22001166

OObblliiggaattoorriiuuppoottrriivviitt

OOrrddiinnuulluuii222222//22000088

descrierea general= a politicii de pre]uri de transfer referitoare la aranjamentelefinanciare (servicii de finan]are intra-grup) dintre persoanele afiliate; � -

descrierea general= a politicii de pre]uri de transfer referitoare la serviciile definan]are intra-grup ale contribuabilului cu persoanele afiliate, cu prezentareaacordurilor de finan]are \ncheiate at`t cu persoane afiliate, c`t [i cu creditoriindependen]i, acolo unde este cazul;

� -

valoarea pl=]ilor/\ncas=rilor aferente fiec=rei tranzac]ii derulate de contribuabil cufiecare persoan= afiliat=; � -

descrierea eventualelor restructur=ri ale afacerilor \n cadrul grupului, \n perioadapentru care se \ntocme[te dosarul pre]urilor de transfer, precum [i arestructur=rilor care vizeaz= contribuabilul;

� -

descrierea general= a activit=]ii de cercetare-dezvoltare a grupului [i acontribuabilului; � -

descrierea principalelor func]ii \ndeplinite, riscuri asumate [i active utilizate, lanivel de grup, care contribuie semnificativ [i definitoriu la crearea de valoareadaugat=, cu individualizarea acestora la nivelul fiec=rei entit=]i participante \ngrup;

� -

descrierea tranzac]iilor derulate cu fiecare persoan= afiliat= [i a contextului \n carese deruleaz= acestea; � -

descrierea modalit=]ii de implementare a aplic=rii metodologiei pre]urilor detransfer pentru tranzac]iile derulate cu persoanele afiliate de c=tre contribuabil; � -

descrierea tranzac]iilor const`nd \n servicii intra-grup, respectiv prezentareacheilor de alocare a costurilor, dup= caz, cu individualizarea serviciilor carecontribuie semnificativ [i definitoriu la crearea de valoare ad=ugat=;

� -

prezentarea unor eventuale acorduri \ncheiate de contribuabil cu persoane afiliate,ce vizeaz= aranjamente de contribu]ii la cost; � -

o prezentare a motivelor pentru care s-a recurs la o analiz= multianual= sau la oanaliz= anual= a datelor comparabile, \n cadrul analizei economice; � -

\n cazul metodelor de stabilire a pre]urilor de transfer ce presupun selectareap=r]ii testate va fi prezentat= argumentarea pentru selectarea acesteia. � -


direct= asupra remunera]iei ob]inute /de ob]inut de c=tre acele entit=]i carecontribuie semnificativ la generarea devaloare ad=ugat=.�AAssiigguurraarreeaa eexxiisstteenn]]eeii [[ii ddooccuummeenntt==rriiiissuubbssttaann]]eeii eeccoonnoommiiccee pentru fiecarecategorie de tranzac]ii cu persoaneafiliate (prin descrierea contextuluiacesteia, a necesit=]ii desf=[urarii ei,etc.).�DDeettaalliieerreeaa ssuupplliimmeennttaarr== aa aannaalliizzeelloorreeccoonnoommiiccee // ddee ccoommppaarraabbiilliittaatteeincluse \n cadrul dosarului de pre]uri detransfer (prin necesitatea argument=riiselec]iei p=r]ii testate, a op]iunii pentruo analiz= anual= sau multianual=, etc.).Av`nd \n vedere obligativitatea \ntocmiriianuale a dosarului de pre]uri de transfer,precum [i toate aspectele suplimentarecare trebuie s= fie incluse \n acesta \nconformitate cu prevederile Ordinului442/2016, marii contribuabili trebuie s=g=seasc= o modalitate eficient= de a-[igestiona efortul de documentare, astfel\nc`t s= se asigure un rezultat optim(concretizat \n \ntocmirea la timp adosarului de pre]uri de transfer [i \ngenerarea de valoare ad=ugat= prinprisma identific=rii de poten]iale arii de

risc din perspectiva tranzac]iilor cupersoane afiliate [i implement=rii desolu]ii) cu un consum optim de resurse.|n practic=, atingerea acestui echilibru sepoate dovedi dificil=, av`nd \n vedere [inumeroasele necunoscute pe care leridic= un demers de documentare.

3. ETAPE PENTRU GESTIONAREAEFICIENT+ A |NTOCMIRII ANUALE A DOSARULUI PRE}URILOR DE TRANSFER|n scopul gestion=rii eficiente aprocesului de \ntocmire anual= adosarului de pre]uri de transfer \n cazulmarilor contribuabili, exist= anumiteetape care pot fi urmate, descrise \n celece urmeaz=. Din punct de vedere alorizontului de timp \n care trebuiedemarat procesul, r=spunsul corect este„c`t mai din timp cu putin]=“ \ntruc`tvorbim de un proces complex, de durat=[i consumator de resurse (umane [ifinanciare). De asemenea, nu trebuie uitat faptul c=termenul limit= pentru \ntocmireadosarului de pre]uri de transfer este datadepunerii declara]iei anuale de impozitpe profit.

Prin urmare, o eventual= a[teptare \n\ntocmirea dosarului de pre]uri detransfer (p`n= dup= 1 ianuarie 2017) arduce la suprapunerea procesului de\ntocmire a dosarului cu o serie de alteactivit=]i de sf`r[it de an (e.g. calcululimpozitului pe profit, auditul financiaranual, elaborarea de raport=ri anualec=tre grup, audituri interne [i decertificare, etc.) [i implicit la apari]iaunei noi sarcini \ntr-o perioad= [i a[afoarte aglomerat=.

EEttaappaa 11:: IInnvveennttaarriieerreeaa ttrreeccuuttuulluuiiChiar dac= \ntocmirea primului dosaranual obligatoriu de pre]uri de transfertrebuie s= se fac= \ncep`nd cu anulfinanciar 2016, \n cele mai multe cazuritranzac]iile cu persoane afiliatedesf=[urate de c=tre un contribuabil aucaracter de recuren]=, \ntruc`t ca partea grupurilor (fie ele multina]ionale, fieele locale) societ=]ile tind s= \[idesf=[oare activitatea av`nd la baz= unmodel stabil.Astfel, tipurile de tranzac]ii desf=[urate\n trecut [i modul \n care a fost calculatpre]ul de transfer \n cadrul lor pot oferiinforma]ii importante cu privire la

focus


tranzac]iile \n curs de desf=[urare saucare urmeaz= s= se desf=[oare [i \nanul 2016. Mai mult, o analiz= a tranzac]iilor cupersoane afiliate desf=[urate \n trecuteste important= [i prin prisma faptuluic=, \n majoritarea ac]iunilor de inspec]iefiscal=, dosarul de pre]uri de transfer nuse solicit= doar pentru un singur anfinanciar, ci de regul= pentru \ntreagaperioad= deschis= controlului.Astfel, fie c= vorbim de culegerea unorinforma]ii care sunt utile pentruaprecierea a ce se va \ntampla \n anul2016, fie c= \l privim ca o modalitate deidentificare [i gestionare a poten]ialelorriscuri aferente pre]urilor de transfer,procesul de inventariere a trecutuluireprezint= o prim= etap= foarte util= \ncadrul \ntregului proces.

EEttaappaa 22:: VVeerriiffiiccaarreeaa eexxiisstteenn]]eeii uunneeiiddooccuummeennttaa]]iiii llaa nniivveell ddee ggrruuppExist= multe grupuri \n cadrul c=rora lanivel central se \ntocmesc diferitedocumente care pot fi utile \n efortul de\ntocmire a dosarului de pre]uri detransfer la nivel local precumdocumenta]ii de pre]uri de transfer\ntocmite la nivel cental („masterfile“) -care analizeaz= conformitatea cuprincipiul valorii de pia]= a unumitorcategorii de tranzac]ii intra-grup, politicide pre]uri de transfer („TP policydocuments“) - care detaliaz= modul \ncare se calculeaz= pre]ul de transfer \ncadrul anumitor categorii de tranzac]iiintra-grup, studii de comparabilitate(„benchmarking studies“) - careevalueaz= marjele de profit ob]inute dec=tre companii independente implicate\n diferite categorii de activit=]i, [i a[amai departe.|n func]ie de c`t de actuale sunt acestedocumente, dar [i de modul \n care elerespect= sau nu cerin]ele specifice alelegisla]iei locale de pre]uri de transfer(e.g. necesitatea utiliz=rii unui criteriu de25% ca [i procentaj de de]inere \n cadrulstudiilor de comparabilitate, etc.), toateaceste documente pot fi utilizate \nredactarea dosarului de pre]uri detransfer al unui mare contribuabil dinRom`nia.Mai mult, exist= [i cazuri \n care,cunosc`nd problematica BEPS sau CbCReporting, anumite grupurimultina]ionale au \nceput deja s=colecteze la nivel central informa]ii dindiferite jurisdic]ii care s= fie utilizate at`t

de c=tre societatea mam=, c`t [i de c=trealte entit=]i locale, \n func]ie de nevoilefiec=reia. Prin urmare, existen]a unei comunic=riactive cu grupul (respectiv cu societateamam=) poate asigura o eficientizare a\ntregului proces de colectare ainforma]iilor necesare la nivel local (cuat`t mai mult, cu c`t exist= anumitecategorii de informa]ii care trebuieincluse \n cadrul dosarului de pre]uri detransfer, dar la care contribuabilul rom`nnu are acces - e.g. descrierea tuturorrestructur=rilor de afaceri care au avut loc\n cadrul grupului, structura legal= agrupului, lista tuturor entit=]ilor dincadrul grupului \mpreun= cu datele lorde identificare, etc.).

EEttaappaa 33:: IInnvveennttaarriieerreeaa ttrraannzzaacc]]iiiilloorr ccuuppeerrssooaannee aaffiilliiaattee ddeessff==[[uurraattee \\nn 22001166Un pas foarte important \n estimareavolumului de munc= ce urmeaz= a finecesar pentru elaborarea dosarului depre]uri de transfer o reprezint=inventarierea tranzac]iilor cu persoaneafiliate. Astfel, pornind de la informa]iilecontabile, trebuie s= se realizeze ocentralizare pe categorii omogene (e.g.achizi]ia de materii prime de la p=r]iafiliate, v`nzarea de produse finite c=trep=r]i afiliate, prestarea de servicii IT dec=tre p=r]i afiliate, etc.) [i pe p=r]i afiliate,a tuturor categoriile de tranzac]ii cupersoane afiliate desf=[urate de c=trecontribuabil, cu reflectarea inclusiv asumelor facturate p`n= \n prezent ([i,acolo unde este posibil, cu efectuareaunei estim=ri cu privire la sumele careurmeaz= a fi facturate pe parcursul\ntregului an 2016) [i a modului \n care s-a stabilit pre]ul de transfer.Scopul acestei inventarieri este de a:� verifica faptul c= tranzac]iile cupersoane afiliate desf=[urate / careurmeaz= a fi desf=[urate de c=trecontribuabil \n decursul anului 2016dep=[esc pragurile de materialitatemen]ionate de Ordinul 442/2016;� stabili o prioritizare a eforturilor -tranzac]iile cele mai importante (at`tdin punct de vedere al valorii, c`t [i dinpunct de vedere al recuren]ei) vor fianalizate primele, urm`nd a se alocapentru documentarea lor ponderea ceamai important= de resurse umane [ifinanciare de care dispunecontribuabilul \n cadrul proiectului. Deasemenea, \n urma inventarierii se va

stabili [i natura [i num=rul de studii decomparabilitate care trebuie \ntocmite\n baza de date specializate (e.g.Amadeus / Orbis, RoyaltyStat,Bloomberg, etc.) \n scopul evalu=riiconformit=]ii cu principiul valorii depia]= a pre]urilor de transfer practicate\n cadrul tranzac]iilor cu persoaneafiliate; [i� estima, pe baza unor informa]iicorecte [i complete, volumul de munc=necesar \n cadrul procesului de\ntocmire a dosarului de pre]uri detransfer. Acest volum de munc= se vatraduce \ntr-un consum de resurseumane [i financiare la nivelulcontribuabilului, consum care trebuies= fie corect m=surat [i bugetat.

EEttaappaa 44:: RReeddaaccttaarreeaa aacceelloorr sseecc]]iiuunniiccuupprriinnzz`̀nndd iinnffoorrmmaa]]iiii ddeejjaa ddiissppoonniibbiilleeUn dosar al pre]urilor de transfer con]ineo serie de elemente de natur= descriptiv=despre grup [i despre contribuabil (e.g.informa]ii financiare ale grupului, listacompaniilor din cadrul grupului, inclusivdatele lor de identificare, structura legal=a grupului, structura ac]ionariatuluicontribuabilului, structuraorganiza]ional= [i opera]ional= acontribuabilului, etc.) [i o serie de analizespecifice (respectiv partea de analiz=func]ional= sau cea de analiz=economic= / analiz= de comparabilitate).De[i anumite categorii de informa]ii (e.g.valoarea tranzac]iilor cu persoane afiliatedesf=[urate \n decursul anului 2016,informa]iile financiare alecontribuabilului, etc.) vor fi disponibiledoar dup= finalizarea exerci]iuluifinanciar 2016, altele (e.g. structuraorganiza]ional= [i opera]ional= acontribuabilului, etc.) sunt dejadisponibile. Prin urmare, se poate \ncepecompletarea acelor sec]iuni din cadruldosarului de pre]uri de transfer care nuinclud informa]ii specifice anului 2016sau cuprind informa]ii despre care secunoa[te faptul c= nu vor suferimodific=ri \n decursul anului 2016comparativ cu 2015 sau al]i ani anteriori.

EEttaappaa 55:: RReeddaaccttaarreeaa ddeesseecc]]iiuunnii//eeffeeccttuuaarreeaa ddee aannaalliizzee ppee bbaazzaauunnoorr eessttiimm==rrii ppeerrttiinneennttee|n plus, fa]= de sec]iunile unde exist=informa]ii certe care au fost redactate \ncadrul etapei 4, exist= [i anumitecategorii de informa]ii care, de[i nu sunt

focus


finale, pot prezenta un grad rezonabil decertitudine astfel \nc`t se poate realiza oanaliz= preliminar= pe baza lor. De exemplu, se pot redacta sec]iunile deanaliz= func]ional= [i analiz= decomparabilitate pentru o anumit=categorie de tranzac]ii pentru care estecunoscut faptul c= pe termen lung (e.g.ultimii 5 ani) s-a aplicat o metodologieconsecvent= \n vederea determin=riipre]ului de transfer, urm`nd ca la finalulanului 2016 s= se identifice \n ce m=sur=de la metodologia aplicat= au existat [iexcep]ii care s= trebuiasc= a fi justificateseparat sau care s= presupun= o ajustarea analizei. Un alt exemplu \l constituie posibilitateaelabor=rii din timp a unui studiu decomparabilitate \n baza de dateRoyaltyStat care s= poat= fi utilizat \nvederea justific=rii conformit=]ii cuprincipiul valorii de pia]= a uneitranzac]ii de licen]iere de drepturi deproprietate intelectual= (e.g. m=rcicomerciale, know-how, patente, etc.).

EEttaappaa 66:: VVaalliiddaarreeaa sseecc]]iiuunniilloorr//aannaalliizzeelloorrpprreelliimmiinnaarree ssaauu eeffeeccttuuaarreeaa ddee aajjuusstt==rrii Pentru acele sec]iuni/analize underedactarea s-a f=cut pe baz= de estim=ri\n cadrul etapei anterioare, \n momentul\n care informa]iile cu privire la ele devincerte, se va realiza o validare a analizelorpreliminare sau se vor efectua ajust=ri \nanaliz=, dup= caz (e.g. \n cazul uneitranzac]ii const`nd \n prestarea deservicii de management \n cadrul c=ruiafactura se emite semestrial, dup=emiterea facturii pentru primul semestruse poate verifica faptul c= metodologia depre]uri de transfer estimat= [i \n bazac=reia s-a f=cut analiza preliminar= a fostefectiv pus= \n practic=).

EEttaappaa 77:: RReeddaaccttaarreeaa aacceelloorr sseecc]]iiuunnii [[ii\\nnttooccmmiirreeaa aacceelloorr aannaalliizzee ppeennttrruu ccaarree nnuuaauu ffoosstt ddiissppoonniibbiillee iinnffoorrmmaa]]iiii \\nnaaiinnttee ddeessff`̀rr[[iittuull aannuulluuii Dup= finalizarea exerci]iului financiar2016, efortul contribuabilului ar trebui s=se axeze pe redactarea acelor sec]iuni [i\ntocmirea acelor analize pentru careinforma]iile nu au fost disponibile dec`tdup= aceast= dat=. {i \n acest sens este recomandat= oprioritizare, prin identificarea celor maiimportante categorii de informa]ii caretrebuie colectate sau a informa]iilor fa]=de care nu este posibil= continuareaanalizei [i ob]inerea acestora cu

prioritate fa]= de elementele de natur=descriptiv= care pot fi ob]inute ulterior [iincluse ca atare \n dosarul de pre]uri detransfer (f=r= s= mai fie necesar= oprelucrare a lor). Redactarea sec]iunilor pentru finalizareac=rora informa]iile urmeaz= a fidisponibile \n perioada februarie - martiepoate fi decalat=, ]in`nd \ns= cont deobiectivul fundamental - acela de aasigura \ntocmirea dosarului de pre]uride transfer \n termenul legal.

EEttaappaa 88:: PPuunneerreeaa „„ccaapp--llaa--ccaapp““ aaddoossaarruulluuii ddee pprree]]uurrii ddee ttrraannssffeerrDup= finalizarea tuturor sec]iunilor,urmeaz= ca ele s= fie „asamblate“ \ntr-unformat unitar, care s= constituie dosarulde pre]uri de transfer al contribuabiluluipentru anul financiar 2016. Pentru overificare eficient= a sa, structuradosarului de pre]uri de transfer trebuie s=fie u[or de reconciliat cu elementeleobligatorii de inclus men]ionate \n cadrulanexei 3 la Ordinul 442/2016.|ntruc`t de cele mai multe ori aceast=ultim= etap= presupune [i efectuareaultimelor ajust=ri sau colectareaultimelor informa]ii, este recomandat caea s= aib= loc la \nceputul lunii martie,astfel \nc`t s= existe \nc= timp \n vedereaob]inerii unor eventuale confirm=ri saudate care lipsesc.|n plus, \n aceast= etap= trebuie s= fiecolectate [i organizate [i toatedocumentele justificative care se doresc afi anexate la dosarul de pre]uri de transfer(e.g. studii de comparabilitate \n baze dedate specializate precum Amadeus /Orbis, RoyaltyStat, TPSoft, etc., copii alecontractelor \ncheiate de contribuabil cupersoane afiliate, modele de calcula]ie apre]ului de transfer \n cadrul anumitorcategorii specifice de tranzac]ii cupersoane afiliate, etc.).

EEttaappaa 99:: PPrreegg==ttiirreeaa ppeennttrruu vviiiittoorr ––\\nnttooccmmiirreeaa ppoolliittiicciilloorr ddee pprree]]uurrii ddeettrraannssffeerr ppeennttrruu ttrraannzzaacc]]iiiillee nnooii O dat= finalizat dosarul de pre]uri detransfer, accentul trebuie pus \ncontinuare pe monitorizarea peparcursul anului a tranzac]iilor cupersoane afiliate desf=[urate de c=trecontribuabil. Obiectivul principal al acestui demerseste pe de o parte identificareaeventualelor inconsecven]e \n ceea ceprive[te modul de calcul al pre]ului detransfer \n cadrul tranzac]iilor recurente

(inconsecven]e care pot determinadificult=]i ulterioare \n documentare [inecesitatea prezent=rii de argumentecare s= justifice aceste devieri), iar pe dealt= parte identificarea tranzac]iilor noicu persoane afiliate, pentru care estefoarte important= conceperea [iimplementarea unor politici formale cares= stea la baza determin=rii pre]urilor detransfer, astfel \nc`t s= se asigure \nc= dela \nceput respectarea principiului valoriide pia]=. Implementarea unor astfel de politici vacontribui ulterior la reducereasemnificativ= a efortului de documentare\n cadrul dosarului de pre]uri de transfer.

4. CONCLUZIIAdoptarea Ordinului 442/2016 a marcatintroducerea cerin]ei de \ntocmireanual= a dosarului de pre]uri de transfer(\ncep`nd cu anul financiar 2016) pentrumarii contribuabili care desf=[oar=tranzac]ii cu persoane afiliate caredep=[esc anumite praguri [i aliniereacon]inutului acestuia cu prevederilelegisla]iei interna]ionale privind pre]urilede transfer. Dat fiind \ns= nivelul valorical acestor praguri, precum [i nivelul deactivitate al marilor contribuabili, estefoarte pu]in probabil ca un marecontribuabil care face parte dintr-ungrup de societ=]i s= nu fie nevoit s=\ntocmeasc= anual dosarul pre]urilor detransfer.Av`nd \n vedere c= \ntocmirea dosaruluide pre]uri de transfer este un procescomplex, care necesit= angrenarea deresurse umane [i financiare semnificativepentru contribuabil, precum [i de faptulc= termenul pentru depunerea dosaruluia fost fixat \ntr-o perioad= aglomerat=, \ncare se desf=[oar= toate celelalte activit=]igenerate de \nchiderea de an (e.g. auditfinanciar, \ntocmirea de raport=ri, auditintern, \ntocmirea situa]iilor financiareanuale, etc.), \n vederea ducerii sale labun sf`r[it este nevoie de o planificaretemeinic=, de trasarea de sarcini [iresponsabilit=]i [i de urm=rirea modului\n care acestea sunt duse la bun sf`r[it.Este necesar= \nceperea din timp aprocesului de \ntocmire a dosarului depre]uri de transfer astfel \nc`t s= se eviteaglomerarea activit=]ilor, irosirearesurselor [i nu \n ultimul r`nd pentruevitarea apari]iei de erori dedocumentare sau omiterea unor aspecteimportante din cadrul analizelor decomparabilitate efectuate.

focus


Europa la raport

interna]ional

Consiliul nu reu[e[te s= ajung= la o \n]elegere privind ATAD

|n timpul \ntrunirii din data de 25 mai2016, Consiliul Ecofin a adoptatconcluzia privind Planul de Ac]iune alComisiei \n domeniul TVA, men]ion`ndsolicitarea unor state membre, printre careAustria [i Republica Cehia, de a aplicamecanismul general de taxare invers=. Aceast= solicitare a fost sus]inut= prinraportul asupra proiectului de ini]iativ= alComitetului ECON din cadrulParlamentului European (non-legislativ=)privind Planul de Ac]iune prezentat deconservatorul german Werner Langen,

membru al Parlamentului European, \ndata de 27 aprilie. Prin contrast, \n data de 20 mai 2016,Grupul de Exper]i \n domeniul TVA,unorgan consultativ al Comisiei Europene \ncadrul c=ruia CFE este reprezentat, a dat odeclara]ie prin care sus]ine inten]iaComisiei de a implementa principiuldestina]iei \n comer]ul transfrontalierB2B, propus \n Planul de Ac]iune alComisiei \n domeniul TVA din data de 7aprilie 2016, [i de a utiliza \ntr-un modmai eficient colaborarea interna]ional=

existent=dintre administra]iile fiscalepentru a rezolva problema fraudei fiscale.Declara]ia include, de asemenea, oaten]ionare cu privire la solicitarea unuisistem generalizat de taxare invers=,\ncep`nd cu faptul c= acest lucru ar riscadezvoltarea unui sistem fiscal coerent,armonizat [i care nu poate fi fraudat [imen]ion`nd c= astfel de diferen]e ar puteacrea oportunit=]i suplimentare pentruinfractori. Nu se [tie dac=Comisia European=este deacord cu mecanismul de taxare invers=.

Planul de Ac]iune \n domeniul TVA – alte discu]iidespre planurile de introducere a tax=rii inverse

|n data de 25 mai 2016, Consiliul Ecofinal UE a discutat Pachetul ComisieiEuropene privind Combaterea Evit=riiObliga]iilor Fiscale din data de 28ianuarie 2016.La propunerea privind Directiva deCombaterea Evit=rii Obliga]iilor Fiscale(ATAD), pre[edin]ia Consiliului Olandez aprezentat o nou= propunere decompromis, dar nu s-a ajuns la niciunacord. Conform rapoartelor de pres=, sepoate renun]a la clauza „switch-over” pedurata negocierilor; ministerele au fost deacord, de asemenea, la cererea UK, s=solicite Comisiei s= \nainteze propunerimai comprehensive privind elementelehibride p`n= \n luna octombrie.Urm=toarea dat= pentru ajungerea la unacord politic privind propunerea estestabilit= pentru 17 iunie 2016. Cu toateacestea, Consiliul a adoptat propunereade raportare automat= c=tre autorit=]ilefiscale [i schimbul automat de rapoarte\ntre acestea (a se vedea mai jos,Transparen]a Fiscal=).

Consiliului a adoptat, de asemenea,concluziile pentru alte dou= aspecte alePachetului: cele dou=Comunic=ri desprestrategia extern= pentru o fiscalizareeficient=, anun]`nd o metodologiecomun= la nivelul UE pentru punerea pelista neagr= a paradisurilor fiscale [im=surile luate \mpotriva acestora, [irecomand=ri privind abuzul tratatuluifiscal [i al sediilor permanente (PE). Ministerele au fost de acord s=\ntocmeasc= o list= comun= aparadisurilor fiscale din anul 2017;criteriile trebuie definite p`n= \nseptembrie 2016, av`nd \n vedereactivitatea Forumului Global al OCDEprivind colaborarea dintre jurisdic]ii.|n ceea ce prive[te abuzul tratatului [i PE,Consiliul a salutat prevederile propuseprivind testarea scopului principal [i asediilor principale care vor fi incluse \ntratatele fiscale bilaterale agreate de unstat membru, accentu`nd faptul c=limitarea clauzelor privind beneficiileeste considerat= de ajutor.

Regulile CJEU privind scutirea de la plataTVA \n cazulproces=rii pl=]ilor prin card de credit sau de debit

|n data de 26 mai 2016, CJEU a luat dou= hot=r`ri preliminare \n dosarele britanice NationalExhibition Centre (C-130/15) [i Bookit (C-607/14). Curtea a stabilit c= dac= o persoan= fizic= \[i cump=r=un bilet la un show sau orice alt eveniment prin intermediulunui furnizor care proceseaz=plata cu cardul de debit sau de credit \n numele [i pe seamaunei alte entit=]i, scutireatranzac]iei de la plata TVA-uluipentru pl=]i [i transferuri nu seaplic= serviciilor oferite derespectivul furnizor.


english section

Starbucks, Fiat, McDonald’s,Apple, Amazon or Google arejust a few names that have at-tracted the attention of the Euro-

pean Commission because of low taxesthat they pay in the Member States inwhich they operate. What is the reason?According to the findings published bythe Commission in October 201511 Star-bucks Manufacturing EMEA BV, themain activity of which is the roasting ofcoffee within Starbucks group has re-duced the tax payable in the Nether-lands since 2008 by more than 20million euro through transactionswithin the group. Specifically, Star-bucks Manufacturing purchased coffeebeans from a company in the samegroup, resident in Switzerland, againstan exaggerated price, the profit margintripling since 2011. In addition, thecompany paid significant royalties forthe use of know-how regarding the cof-fee roasting to another company in thegroup, resident in the UK. Those royal-ties were deducted from the taxablebase in the Netherlands and untaxed

and the UK, due to favourable legisla-tion in that jurisdiction. Following theCommission’s investigation, it was re-vealed that the royalties paid to the UKcompany in the group are not justified,being only an artificial method of artifi-cially transferring the profits obtainedin the Netherlands to UK. Meanwhile,the investigation also revealed that thetax base of Starbucks Manufacturingwas unduly reduced by the exaggeratedprice paid for coffee beans to the com-pany in Switzerland.Similarly, Fiat Finance and Trade, acompany resident in Luxembourg,managed, following the Commission’sfindings22, to reduce their taxable in-come in Luxembourg, during the pe-riod under review (starting with 2012)by 20 times, following the complex arti-ficial computing methodologies of thetaxable profit.McDonald’s has not paid the profit taxin Luxembourg or the United Statessince 2009 for the royalties receivedfrom the beneficiaries of the franchisethat operates restaurants in Europe

and Russia. The royalties received bythe company from Luxembourg weretransferred to the American branch,not being taxable in Luxembourgunder the Convention for the Avoid-ance of Double Taxation concluded be-tween Luxembourg and the US, as theywould be taxed only in the UnitedStates. In the United States, however,the US authorities have not recognizeda tax presence of McDonald’s becausethe branch did not have sufficient eco-nomic substance, which led in fact to a„double non-taxation“ of such incomefrom royalties. It is worth mentioningthat Luxembourg tax authorities wereaware of the non-taxation of such in-come in the United States. In a letteraddressed to Luxembourg tax authori-ties, the Commission concluded that inthis situation we are faced with a Stateaid granted to McDonald’s33.Apple and Amazon are among themultinationals currently „in line ofsight“ of the Commission, as a result ofsimilar transactions with the same pur-pose to artificially reduce the tax base,

BEPS phenomenon - a consequenceof circumventing tax principles. HOW WILL OECD RECOMMENDATIONS BE IMPLEMENTED IN THE TAX ENVIRONMENT IN ROMANIA?

Ramona JJUURRUUBBIITTAA,, Partner, Tax Advisory Services, KPMGAndrada TTRRUU}}++,, Assistant Manager, Tax advisory services,KPMGCatalina MMIIHHAAII,, Consultant, Tax Advisory Services, KPMG

AAbbssttrraacctt:: The erosion of the tax base and profits transfer to other countries withthe aim of reducing or eliminating taxes - the BEPS phenomenon (eng. „Base Ero-sion and Profit Shifting“) has become, at present, a leitmotif of discussions on taxmatters internationally. Renowned multinational companies have been and con-tinue to be under EU investigation because of extremely low effective tax ratesregistered in certain Member States. Their tax strategies are analyzed to determineif they are implemented in order to take advantage of disparities in the legislationof various European jurisdictions, with the aim of transferring profits to countrieswhere the tax rate is reduced.

KKeeyywwoorrddss:: BEPS, economic substance, intra-group transactions, transfer pricing

1 Information published on the official website of the European Commission http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5880_en.htm2 Ibidem3 http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/261647/261647_1756438_84_2.pdf


english section

transactions that occurred at the levelof companies in Ireland and Luxem-bourg respectively.The cases listed by way of example abovewere previously based on a tax decisionissued by the tax authorities in theNetherlands, Luxemburg, respectivelythat approved these complex schemes.The Commission concluded that this„agreement“ between companies andauthorities, which allowed reducing thetax base is, in fact, an aid which does notcomply with European legislation, offer-ing selective tax advantages to compa-nies and approving artificial transactionsthat do not reflect the economic reality.Consequently, Starbucks and Fiat areobliged to return to the states (accordingto the standard procedure) the amountsthey received during the reviewed pe-riod. It remains to be seen whether simi-lar decisions will be taken in case of theother companies investigated.It is important to note that the abovetransactions were undertaken within alegal framework. Legislative inconsisten-cies, however, allowed for the circumven-tion of the tax base and led to an effectivecorporate tax rate lower than the one thatwould have been reflected in the absenceof agreements with the tax authorities.We complete the list of examples withthe famous case „Panama Papers“ whichrevealed an impressive number of off-shore companies set up in Panama,British Virgin Islands, the Bahamas andother areas in the world with more per-missive tax legislation, companies estab-lished for the purpose of artificiallytransferring profits in those jurisdic-tions. It would be interesting to note inthis respect the result of the researchconducted by the Tax Justice Network(an international network dedicated tothe research of the tax and financial reg-ulations environment) on financial se-crecy. According to a report published atthe end of 2015, the top lists in a de-scending order the countries where thefinancial secrecy and the activity per-formed by offshore entities record thehighest rates. Unexpectedly, Panama oc-cupies only the 13th place in the ranking,while the first three places are occupiedby Switzerland, Hong Kong and USA.

BEPS SHARESSovereignty is the basis of each coun-try’s tax system, but in some cases, theinteraction of multiple tax systems can

create both a double taxation andloopholes. Since a national tax systemapplies the principle of equivalence -generally an expense that is deductiblefor the payer will be taxable for thesupplier / provider, this principle is notapplicable internationally, leavingenough room for arbitration. It istherefore necessary to complement ex-isting standards that address theseshortcomings, namely the avoidance ofdouble non-taxation and the avoid-ance of double deduction in differentjurisdictions.

We highlighted through some previousexamples some of the consequences ofdisparities in the tax legislation ofstates, of a poor exchange of informa-tion and of permissive fiscal condi-tions, whereby some countries developan unfair tax competition. Such trans-actions have triggered the BEPS phe-nomenon plot.The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD)noted these behaviours and in July2013 published along with G20 coun-tries a set of initiatives designed to


english section

counter these tax practices. These ini-tiatives have taken the form of rec-ommendations destined to amendlegislation in OECD countries and theinternational convention for theavoidance of double taxation andhave been treated with great interestby the international tax environment.In October 2015, the OECD publisheda final action plan finally composedof 15 recommendations in variousareas of law, with flawed border legis-lation such as the digital economy,hybrid arrangements, companies in

foreign countries controlled by a resi-dent entity („CFC“), limiting ex-penses with interests and otherfinancial instruments, artificialavoidance of a permanent establish-ment, transfer pricing, Country byCountry reporting, the treaties for theavoidance of double taxation or themechanisms for settling disputes be-tween states.Some of these recommendations havebeen taken over and proposed for im-plementation by the European Union,and in some cases the representativesof the Member States have alreadyreached an agreement (e.g. the “Coun-try by Country reporting“ measurewas published in Official Journal ofthe European Union on June 3, 2016as an amendment to Directive2011/16 / EU on mandatory auto-matic exchange of information in taxmatters).

IMPLEMENTING BEPS ACTIONS IN ROMANIAThe implementation of such measureswill have the desired results only ifmost countries are going to adoptthem, and the number of „permissive“jurisdictions will be significantly re-duced, the aim being for them to dis-appear completely. For this reason, theOECD launched in late February thisyear an invitation to all countries tojoin the OECD and G20 initiative toclose these „tax loopholes“.The Ministry of Public Finance of Ro-mania published on June 3, 2016 aMemorandum by means of which itresponds to the call initiated by theOECD and communicates Romania’sinterest to participate as associate tothe Forum of BEPS project implemen-tation. By expressing this agreement,Romania will have the opportunity toparticipate in the discussions on theimplementation of measures (espe-cially in the area of transfer pricing,the legislation of which has beenamended recently in Romania andwhich represents approximately 33%of all measures implemented). Theinitiative is considered auspicious,given that some of these measuressuggested by the OECD are also on theEU agenda.The quality of Associate to the Forumof BEPS project implementation alsoentails a number of obligations. Roma-

nia will cooperate with OECD and G20jurisdictions to develop and imple-ment the proposed measures and itwill also assess the implementation ofthe four minimum standards imposedby the Forum. We present you belowthe provisions of these standards.

11.. Counteracting harmful tax practices,taking into account the transparency ofinformation and transactions sub-stance - Action 5This action plan focuses on the needfor a well-defined relationship betweenpreferential tax regimes applicable toeligible transactions and the economicsubstance (eng. „Nexus approach“). Itspecifically addresses the preferentialtax regime in case of intellectual prop-erty (eng. Intellectual Property regime– IP regime). First of all, the preferentialtax treatment should be granted onlyto taxpayers who have actually carriedout those activities. Secondly, if a juris-diction chooses not to tax the incomeas a result of performing these activi-ties (treatment that is permitted by thisrecommendation) the facility shouldbe in close contact with relevant ex-penses. The Action Plan subject toanalysis recommends that the propor-tion of income that benefits from suchtax exemption in the total income isequal to the proportion of R & D ex-penditure in total expenditure.Also, in terms of fiscal transparency,this action recommends the automaticexchange of information on advancetax ruling (ATR) and advance pricingagreements (APA). These recommen-dations have already been taken overinto EU law by amending Directive2011/16 / EU on mandatory automaticexchange of tax information in Decem-ber 2015. Regarding the implementa-tion of these provisions in Romania, atpresent they are included in a billamending the Tax Procedure Code(Law no.207 / 2015). Member Statesshould apply those measures startingfrom January 1, 2017.

22.. Preventing misuse of the treaties forthe avoidance of double taxation - Ac-tion 6Recommendations on amending theconventions for the avoidance of dou-ble taxation have arisen due to thephenomenon of „treaty shopping“ andto abusive tax practices. Through these


english section

tactics, taxpayers structure their trans-actions so as to reap the benefits ofthese conventions, decreasing theprofit generated in a state by a highertax rate. In some cases, the manner oftransactions structuring may even leadto a double non-taxation of income.OECD proposes minimum require-ments for modifying the content ofconventions for the avoidance of dou-ble taxation concluded between states,towards inserting paragraphs statingexpressly that the purpose of the provi-sions is to avoid double taxation andnot to create opportunities for doublenon-taxation, tax evasion or circum-venting tax principles. In addition, Ac-tion 6 recommends introducinglimitations for the application of theConvention such as:� limiting the benefits provided (eng.limitation of benefits - LOB) - condi-tion restricting the scope of provisionsfavourable to the entities that meet thespecifically mentioned requirements(on the form of legal organization, theshareholding percentage, specific ac-tivities of the entity) in order to provethe existence of a link between the en-tity and the country of residence;� The principal purpose test (PPT) - acondition which provides the refusal ofthe application of benefits under theConvention if the primary purpose ofone or more transactions is that of ob-taining artificially the benefits underthe Convention - test similar to the„anti-abuse“ clause.Romania has currently implemented inthe Tax code anti-abuse provisions andartificial transactions. The change ofthe conventions for the avoidance ofdouble taxation for the purpose of in-troducing the limitations mentionedabove will only strengthen the princi-ple of applying the provisionsfavourable only to the taxpayers whoare not only trying to conduct transac-tions artificially in order to obtainundue tax advantages.

33.. Review of the transfer pricing docu-mentation - Action 13OECD proposals in this area aim toprovide to tax authorities in each coun-try a proper level of information so thatthey can identify transactions on trans-fer pricing or other transactions thatmay result in the artificial transfer ofprofits to tax advantageous jurisdic-

tions. Recommendations in this arearefer to three types of reporting:�Master file – the group file - docu-mentation by means of which multina-tionals will communicate to the taxauthorities general information aboutindustry-specific global operations andtransfer pricing policy applied acrossthe entire group;� Local file - detailed documentationon transfer pricing practiced by a resi-dent company with other companieswithin the group resident in anotherstate. The companies will provide in-formation on the nature of the transac-tions, their amount and the method forsetting up the prices;� Country by Country reporting - therequirement that refers only to multi-national groups which have a consoli-dated turnover of over 750 million. Thereports will be submitted by the parentcompany of the group to the tax au-thorities in its country of residence,and these will be transferred to all taxauthorities of the countries concernedby means of the automatic exchange ofinformation. These reports must in-clude data on every jurisdiction wherethe group carries out activities such as:turnover, profit before tax, the tax paid,number of employees, capital, theundistributed net earnings and tangi-ble assets.Currently, the reporting requirement inthis field in Romania involves a singlefile of transfer pricing, which may in-clude some of the information re-quested to be included in the filegroup. Thus, after significant recentchanges in this area (in early 2016) weexpect new rules that will implementthe above requirements in Romaniantax law. Regarding the country bycountry reporting, as mentioned ear-lier, this has already been implementedin European legislation since June2016, while the laws of Romania will bemodified in this respect. According toDirective 2011/16 / EU on mandatoryautomatic exchange of information intax matters, member countries willhave to implement measures related to“country by country reporting” untilJune 4, 2017.

44.. Improving the mechanisms for re-solving disputes - Action 14Given that the number of disputes onthe provisions of the conventions for

the avoidance of double taxation hasgrown in recent years, the OECDshowed a need to improve the processof solving them. Thus, Action 14 pro-poses the implementation of a mecha-nism by which states have theopportunity to reach a common con-clusion on the interpretation of BEPSActions and of those provided forunder the conventions for the avoid-ance of double taxation. This mutualagreement procedure (MAP) proposesa minimum standard by means ofwhich countries must ensure that:� the mutual agreement procedureincluded in treaties is properly imple-mented and promoted, and the differ-ences on the interpretation of the newrules are clarified in an effective man-ner;� the procedure is accessible to tax-payers.Thus, taxpayers in Romania will haveaccess to this procedure when the in-terpretation by authorities of interna-tional law is different or uncertain.By the request of the Member Statesand associated countries to assessthese four standards, the Forum aimsto constantly monitor the existence ofthe fair conditions for tax competition.In parallel, countries will develop, ana-lyze and evaluate the rest of the meas-ures proposed by BEPS „package“ theaim being for all stakeholders to worktogether in order to improve the provi-sions existing in the international taxenvironment.In conclusion, it is now clear to all play-ers in international business environ-ment that this fiscal transparencyrevolution will have a significant im-pact on the organization, tax policiesand strategies of the entire group towhich they belong. So, this is how someof these proposals have come in lessthan eight months to have an impacton the legislation in Romania, whichproves their importance, but especiallythe international intention to eliminateopportunities for tax evasion and opti-mization. Reporting requirements andsignificant administrative proceduresdo not affect only the authorities butalso taxpayers. It will be very interest-ing to see how these recommendationswill be implemented in Romania, thereaction time of the Romanian authori-ties and business environment posi-tion in this regard.

camera consultan}ilor fiscali · 2017-03-29 · sistemul fiscal trebuie s= fie proiectat [i...

Documents