cadru legsilativ si studiu de caz privind retratarea situatiilor financiare inainte de consolidare
TRANSCRIPT
1
C.E.C.C.A.R. BUCURESTI
Cadrul legislativ-normativ si studiu de caz privind retratare situatiilor financiare inainte de intrarea in perimetrul de consolidare
Stagiar Expert Contabil: Marinescu Ana
Anul: al – II-lea
2
1. Necesitatea si obiectivul situatiilor financiare consolidate
Informatiile utilizate de contabilitatea financiara, la nivelul unei intreprinderi individuale
care face parte dintr-un grup, se dovedesc a fi insuficiente, atat pentru utilizatorii interni
(conducere, actionari/asociati) cat si pentru cei externi (furnizori, clienti, banci, administratie).
Intreprinderile care compun grupul tin fiecare contabilitatea proprie si prezinta propriile
conturi anuale, insa din analizarea individuala a acestora nu se poate aprecia corect situatia
economica si financiara de ansamblu.
Presupunem, spre exemplu5), ca societatea ALFA se constituie prin aport in numerar de
100.000 u.m.; imediat dupa constituirea sa aceasta societate constituie o a doua societate BETA
cu un capital social de 50.000 u.m., pentru care aduce un aport in numerar de 40.000 u.m.
reprezentand 80 % din capitalul noi societati. Diferenta de 10.000 u.m. apartine altor actionari.
Bilantul de constituire a celor doua societati se prezinta, in forma simplificata, astfel:
Bilantul societatii ALFA
Participatii in BETA
Disponibilitati
40.000
60.000
Capital social 100.000
TOTAL ACTIV 100.000 Total pasiv 100.000
Bilantul societatii BETA
Disponibilitati 50.000 Capital social 50.000
TOTAL ACTIV 50.000 Total pasiv 50.000
3
Analistul care nu cunoaste legaturile de participatie care exista intre societatile ALFA si
BETA ar putea aprecia ca aceste doua societati reprezinta impreuna o entitate economica care
dispune de mijloace financiare ce se ridica la 150.000 u.m. Dar nu este asa, deoarece capitalul lui
BETA cuprinde 40.000 u.m. ce provin de la ALFA si prin urmare mijloacele lor financiare se
ridica la 150.000 u.m. – 40.000 u.m. = 110.000 u.m. si nu la 150.000 u.m. cat ar rezulta din
unirea matematica a celor doua bilanturi.
Bilantul grupului ( ALFA U BETA)
Disponibilitati 110.000 Capitalul grupului 110.000
TOTAL ACTIV 110.000 Total pasiv 110.000
Obiectivul consolidarii situatiilor financiare este acela de a prezenta patrimoniul, situatia
financiara si rezultatul intreprinderilor cuprinse in perimetrul de consolidare, ca si cum ar fi
vorba despre o singura intreprindere.
Prin urmare, situatiile financiare consolidate trebuie sa furnizeze o imagine fidela si
corecta a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii aferente societatilor
incluse in consolidare, luate ca un tot unitar.
Perimetrul de consolidare
In scopul consolidarii situatiilor financiare este necesar, mai intai sa se delimiteze
ansamblul intreprinderilor care apartin grupului sau, cu alte cuvinte, sa se de termine perimetrul
de consolidare.
4
Perimetrul de consolidare cuprinde un ansamblu format din societatea-mama
(societatea consolidanta) si filiale sale (societatile consolidabile), respectiv societatile asupra
carora societatea-mama detine, in mod direct sau indirect
a).– un control exclusiv,
b).– un control comun, sau
c). o influenta semnificativa.
a).Controlul exclusiv
Se presupune ca exista un control exclusiv de drept daca societatea-mama detine, direct
sau indirect, prin intermediul filialelor sale, mai mult de 50 % din drepturile de vot intr-o alta
intreprindere.
Standardul International de Contabilitate IAS 27 „Situatii financiare consolidate si
contabilitatea investitiilor in filiale” nu se limiteaza numai la controlul de drept. Potrivit acestuia
trebuie sa fie incluse, de asemenea, in perimetrul de consolidare, toate intreprinderile al caror
control rezulta din circumstante de fapt. Norma la care facem referire enunta patru situatii in care
opereaza controlul de fapt:
societatea-mama ajunge sa posede mai mult de jumatate (50 %) din drepturile
de vot, ca urmare a unui acord cu alti investitori;
ea are autoritatea sa conduca politicile financiare si operationale (de exploatare)
ale intreprinderii prin lege sau printr-un acord (contract);
ea are puterea sa numeasca sau sa inlocuiasca majoritatea membrilor consiliului
de administratie sau ai unui alt organ de conducere echivalent; sau
ea are autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunarile consiliului de
administratie sau la cele ale unui alt organ de conducere echivalent .
5
Aceeasi norma (IAS 27) mentioneaza doua cazuri de excludere din perimetrul de
consolidare.
In primul caz se face precizarea ca o filiala nu trebuie sa fie inclusa in perimetrul de
consolidare daca ea este controlata numai temporar de catre societatea-mama care a achizitionat
si a pastrat participatiile (filiala) cu singurul scop de a fi revandute, intr-un viitor apropiat.
In cel de-al doilea caz , excluderea vizeaza filiale care functioneaza sub restrictii severe
pe termen lung, restrictii care afecteaza in mod semnificativ capacitatea filialelor de a transfera
fonduri catre societatea-mama.
b).Controlul comun
Controlul comun sau controlul concomitent rezulta din impartirea controlului unei
intreprinderi exploatate in comun de un numar limitat de asociati sau de actionari. Deciziile se
vor lua prin acordul comun al asociatilor, si nici una dintre societati nu este capabila, in mod
singular, sa exercite un control exclusiv.
c).Influenta semnificativa
Se apreciaza ca o societate exercita o influenta semnificativa asupra unei alte societati in
cazul in care detine un procentaj de 20 % - 50 % din drepturile de vot ale actionarilor sau ale
asociatilor din acea societate.
3. Procentajul de control si alegerea metodei
de consolidare
6
Procentul de control se stabileste pornindu-se de la drepturile de vot si este dat de
raportul dintre drepturile de vot detinute intr-o societate si numarul total al drepturilor de vot ale
acesteia.
In cazul in care o societate este detinuta directsau indirect de societatea-mama si de alte
societati din cadrul grupului, procentul de control al societatii-mama in aceasta societate se
obtine adunand procentele de control corespunzatoare fiecarui detinator de titluri ale acesteia.
Adunarea se refera doar la procentele de control relative la societatile detinatoare care sunt
controlate exclusiv de societatea-mama. In caz contrar are loc o ruptura a lantului de control.
In functie de marimea procentului de control apreciem modul in care este exercitat
controlul, adica:
-control exclusiv;
-control comun (control concomitent);
-influenta semnificativa.
In raport de natura controlului sau a influentei exercitate de catre societatea-mama
(societatea consolidanta) alegem metoda de consolidare aplicabila, asa cum se prezinta in tabloul
de mai jos:
Natura controlului sau influentei exercitate de catre
societatea consolidanta
Metoda de consolidare aplicabila
Control exclusiv
Control comun
Influenta semnificativa
Integrarea globala
Integrarea proportionala
Punerea in echivalenta
Pentru determinarea procentului de control trebuie sa tinem seama de tipurile de legaturi
care exista intre societatea-mama si celelalte societati din cadrul grupului.
7
In practicile de consolidare se intalnesc patru tipuri de legaturi6):
-legaturi directe;
-legaturi indirecte;
-legaturi incrucisate (reciproce);
-legaturi circulare.
a). Legaturi directe
O societate M detine 80 % din drepturile de vot ale societatii F1, 35 % din drepturile de
vot ale societatii F2 si 10 % din drepturile de vot ale societatii F3.
F1 este supusa controlului exclusiv din partea societatii M (deoarece 80% >
50%) si trebuie sa fie consolidata prin integrarea globala;
F2 este supusa unei influente semnificative (deoarece 50% >35%> 20%) si va
fi supusa punerii in echivalenta;
F3 nu este supusa unui control exercitat de societatea M (10% < 20%) si prin
urmare ea nu este inclusa in perimetrul de consolidare, fiind lasata in afara ansamblului de
consolidat.
b).Legaturi indirecte
Exemplul nr.1 Societatea M detine 70% din drepturile de vot in societatea F1 care ea
insasi detine 12% din drepturile de vot in societatea F
8
Din legaturile prezentate in figura 2 se desprind urmatoarele:
Societatea M exercita un control exclusiv asupra societatii F1 (deoarece 70% >
50%) care va fi consolidata prin integrare globala;
Societatea F2 nu este supusa unei influente semnificative din partea lui M
deoarece societatea F1, supusa unui control exclusiv din partea societatii M, nu detine decat 12%
din drepturile de vot in societatea F2 . Societatea F1intrerupe lantul de control al societatii M
asupra societatii F2 si aceasta din urma este exclusa din perimetrul de consolidare.
Exemplul nr.2
Societatea M detine 75% din drepturile de vot in societatea F1, care ea insasi detine 45%
din drepturile de vot in societatea F Totodata societatea M detine 15% din drepturile de vot in
societatea F3 care la randul sau detine 70% din drepturile de vot in societatea F4.
Se constata participari indirecte ale societatii M in societatile F2 si F4, prin intermediul
societatilor F1si, respectiv, F3.
Societatea M exercita un control exclusiv asupra societatii F1 care va fi
consolidata prin integrare globala;
Societatea F2 este supusa unei influente semnificative din partea societatii M
care detine prin intermediul societatii F1 un procent de 45 % din drepturile de vot. Societatea F2
va fi consolidata prin punerea in echivalenta;
Societatea F3 nu este controlata de societate si nu se afla sub influenta
semnificativa a societatii M. Prin urmare societatea F3 se exclude din perimetrul de consolidare.
9
Societatea F4 nu este supusa controlului sau influentei societati M, deoarece
societatea F3asupra careia societatea M nu detine un control exclusiv intrerupe lantul de control.
Ca atare nici societatea F4nu se include in perimetrul de consolidare.
Exemplul nr.3
Societatea M detine 85 % din drepturile de vot in societatea F1, care detine 70% din
drepturile de vot in societatea F2 si care, la randul ei, detine 30% din drepturile de vot in
societatea F5. Totodata societatea M detine 18 % din drepturile de vot in societatea F3, care
detine 60% din drepturile de vot in societatea F4 si care, la randul ei, detine 85% din drepturile de
vot in societatea F5.
Din legaturile de participare prezentate rezulta urmatoarele
Societatea F1 se afla sub controlul exclusiv al societatii M si va fi consolidata
prin integrare globala.
Societatea F2 se afla la randul sau, sub controlul exclusiv al societatii M,
deoarece ea este controlata de o alta societate F1 asupra careia societatea M exercita, de asemenea
un control exclusiv. Societatea F2 va fi si ea consolidata prin integrare globala.
Prin intermediul societatii F2, controlata exclusiv de societatea M, asupra
societatii F5 se exercita o influenta semnificativa de catre societatea M. Prin urmare societatea F5
va fi consolidata prin punerea in echivalenta.
Participarea de 18% a societatii M in societatea F3 intrerupe cel de-al 2-lea lant
de control asupra societatilor F3si F4 care sunt excluse din perimetrul de consolidare.
c).Legaturi incrucisate (reciproce)
10
Societatea M detine 65 % din drepturile de vot in societatea F1 care detine 35 % din
drepturile de vot in societatea F Totodata societatea M detine 60 % din drepturile de vot in
societatea F2 care, la randul sau, detine 25 % din drepturile de vot in societatea F1.
Procentele de control ale societatii-mama (M) in societatile F1 si F2se determina astfel:
Societatea M exercita un control direct exclusiv asupra societatii F1 in proportie
de 65 %. Totodata prin intermediul societatii F2, controlata exclusiv de societatea M, se exercita
controlul in proportie de 25 % asupra societatii F1. Rezulta ca societatea M detine asupra
societatii F1 un procent de control de 90 % (65 % + 25 %).
Societatea M detine controlul direct exclusiv asupra societatii F2, proportia fiind
de 60 %. De asemenea societatea M detine, prin intermediul societatii F1 asupra careia exercita un
control exclusiv, 35 % din drepturile de vot in societatea F Prin urmare societatea M detine
asupra societatii F2 un procent de control de 95 % (60 % + 35 %).
d).Legaturi circulare
Societatea M detine 55 % din drepturile de vot in societatea F1 care detine 30 % din
drepturile de vot in societatea F2, care detine 25 % din capitalul societatii M.
Remarca: Daca societatea-mama detine propriile actiuni sau o filiala detine actiuni ale societatii-
mama, in procesul de consolidare a situatiilor financiare respectivele actiuni vor fi considerate
actiuni proprii si, prin urmare, ele sunt private de drept de vot.
In cazul de fata este vorba despre actiunile societatii M detinute de societatea F2 si asupra
careia societatea M exercita o influenta semnificativa prin societatea F1(deci societatea M detine
propriile actiuni, ca efect al unei legaturi circulare).
Societatea F1 va fi consolidata prin integrare globala, iar societatea F2 prin punerea in
echivalenta.
Avand in vedere cele expuse mai inainte, prezentam urmatoarea organigrama, pentru
determinarea perimetrului de consolidare (vezi figura 7):
11
Precizari:
- societatea S1 este detinuta in comun de societatile M1 si M2(cate 50%);
- intre societatile M1si M3 s-a incheiat un acord prin care aceasta din urma (M3) cedeaza
drepturile de vot detinute in societatea S2 (15%) in favoarea societatii M1;
- din actiunile totale ale societatii S5 drepturile de vot vizeaza doar 60%, diferenta de 40% fiind
actiuni cu dividend prioritar, fara drept de vot, detinute de alti actionari decat M1 si S4.
Tipul contractului exercitat de societatea M1 asupra societatilor S1, S2…S10, precum si metodele
de consolidare folosite sunt precizate in tabelul urmator:
Societatea Procentajul
de control
Precizari Tipul de controlMetoda de consolidare
S1 50% Control in comun cu societatea M2
Control comun (concomitent)
Integrarea proportionala
S2 40% + 15% = 55% Procentajul de control depaseste
50% urmare acordului incheiat cu societatea M3
Control exclusiv de fapt
Integrarea globala
S3 75% Control exclusiv
de dreptIntegrarea globala
S4 80% Control exclusiv
de dreptIntegrarea globala
S5 Drepturile de vot vizeaza numai
60% din actiunile societatii S5
Control exclusiv
de dreptIntegrarea globala
S6 18% Nu este supusa controlului
In afara perimetrului de consolidare
S7 30% Influenta semnificativa
Punerea in echivalenta
S8 15% + 0% = 15% Lantul de control este intrerupt in S7
Nu este supusa controlului
In afara perimetrului de consolidare
Societatea Procentajul
de control
Precizari Tipul de controlMetoda de consolidare
12
S9 70% Control exclusiv de drept
Integrarea globala
S10 25% + 30% = 55% Control exclusiv de drept
Integrarea globala
4. Retratări şi ajustări prealabile ale conturilor
individuale în vederea consolidării
Întocmirea situaţiilor financiare consolidate se face pe baza situaţiilor financiare
individuale ale societăţilor din cadrul grupului. În acest sens sunt necesare retratări şi ajustări ale
conturilor individuale care se efectuează înaintea declanşării operaţiilor propriu-zise de
consolidare.
Retratările şi ajustările prealabile vizează, în principal următoarele:
a). retratările de omogenizare;
b). conversia conturilor societăţilor străine.
a). Retratările de omogenizare
Omogenizarea vizează datele de închidere şi metodele contabile folosite.
Situaţiile financiare consolidate se elaborează la aceeaşi dată cu cea a conturilor anuale
ale societăţii-mamă.
În cazul în care exerciţiul financiar al unei societăţi de consolidat nu se încheie la aceeaşi
dată cu exerciţiul financiar al societăţii-mamă se procedează astfel7):
- dacă nu există o diferenţă mai mare de 3 luni între cele două date de încheiere, situaţiile
financiare consolidate se vor elabora pe baza situaţiilor financiare ale societăţii de
consolidat pentru exerciţiul său financiar anterior, încheiat înaintea exerciţiului financiar
13
al societăţii-mamă, cu condiţia să fie luate în consideraţie operaţiunile semnificative
apărute între cele două date; sau
- dacă între cele două date de închiderea exerciţiului financiar există o diferenţă mai mare
de 3 luni, situaţiile financiare consolidate se vor elabora pe baza uni bilanţ şi a contului
de profit şi pierdere intermediare întocmite de societatea de consolidat la data de
închidere a bilanţului consolidat.
Se ştie că în elaborarea conturilor individuale societăţile din cadrul grupului pot folosi
politici (metode) contabile diferite pentru reflectarea unor tranzacţii asemănătoare. Ele au, spre
exemplu, posibilitatea de a evalua imobilizările, prin includerea sau nu în cost, a cheltuielilor
financiare (cheltuieli cu dobânzile); ele pot evalua stocurilor prin aplicarea metodelor CMP şi
FIFO, dar şi prin metoda LIFO, ele au posibilitatea de a utiliza regimul de amortizare liniară,
degresivă sau accelerată, etc.
Dacă o societate din cadrul grupului a utilizat în conturile individuale, metode diferite
faţă de cele adoptate în situaţiile financiare consolidate ea trebuie să-şi ajusteze conturile
individuale şi să transmită în vederea consolidării, situaţii financiare individuale retratate şi
armonizate cu cele ale celorlalte societăţi din cadrul grupului.
Exemplul 1
La data de 30.06.N o societate F din cadrul grupului a înregistrat punerea în funcţiune a
unei instalaţii de lucru executată prin regie proprie la costul de producţie de 12.000 u.m., cu o
durată de amortizare de 5 ani. Finanţarea lucrării a fost realizată printr-un împrumut bancar, cu o
dobândă de 600 u.m. Cheltuielile cu dobânda nu au fost incluse în costul imobilizării de către
societatea F.
Metoda de evaluare a costului de producţie aplicată de grup, pentru operaţii similare,
include cheltuiala cu dobânzile în costul de producţie al imobilizărilor.
Pentru înţelegerea operaţiei de ajustare prezentăm tratamentul contabil aplicat de
societatea F în condiţiile folosirii unei metode de evaluare a costului de producţie diferită de cea
14
aplicată de grup, prezentând în acelaşi timp tratamentul contabil al aceloraşi operaţiuni, în
condiţiile metodei de evaluare aplicată de grup:
Tratamentul contabil în condiţiile metodei de evaluare utilizate de societatea F:
- înregistrarea punerii în funcţiune a activului imobilizat, la cost de producţie (exclusiv
dobânzi):
30.06.N2131„Echipamente tehnologice” = 722„Venituri din producţia de
imobilizări corporale”12.000
- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea instalaţiei aferente exerciţiului N (12.000 u.m. x
20% x 6/12 = 1.200 u.m.):
31.12.N6811„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizărilor”
= 2813„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
1.200
Tratamentul contabil în condiţiile metodei de evaluare utilizate de grup:
- înregistrarea punerii în funcţiune a activului imobilizat, la cost de producţie (inclusiv
cheltuiala cu dobânzile):
2131 „Echipamente tehnologice” = 722„Venituri din producţia de imobilizări corporale”
12.600
15
- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea aferente exerciţiului N (12.600 u.m. x 20% x
6/12 = 1.260 u.m.).
6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
= 2813„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
1.260
În urma înregistrărilor contabile efectuate conturile prezintă următoarele valori:
înainte de operaţiile de retratare:
2131 „Echipamente tehnologice” 722 „Venituri din producţia D C D imobilizări corporale” C 12.000 12.000
2813 „Amortizarea instalaţiilor, 6811 „Cheltuieli de exploatare mijloacelor de transport, privind amortizarea D animalelor şi plantaţiilor” C D imobilizărilor” C
1.200 1.200
după operaţiile de retratare, în conturile consolidate, sunt necesare următoarele
valori:
722 „Venituri din producţiaD 2131 „Echipamente tehnologice” C D de imobilizări corporale” C
12.600 12.600
16
2813 „Amortizarea instalaţiilor, 6811 „Cheltuieli de exploatare mijloacelor de transport, privind amortizarea D animalelor şi plantaţiilor” C D imobilizărilor” C
1.260 1.260
Sintetizate într-un tabel, operaţiunile pot fi prezentate astfel:
din punct de vedere al bilanţului:
Elemente din bilanţ
Valori (u.m.) Diferenţe(+,-)
Comentarii şi înregistrări contabile pentru rectificarea
conturilor societăţii FÎnainte de retratare
După retratare
Echipamente tehnologice –
la preţ de înregistrare
12.000 12.600 + 600
- valoarea activului imobilizat creşte prin includerea cheltuielii cu dobânzile în costul imobilizării;- rezultatul este afectat (creşte) pe seama venitului din producţia de imobilizări;- înregistrarea contabilă pentru rectificare este de forma:
2131 = 121 / 600 u.m.Amortizarea
activului imobilizat
1.200 1.260 + 60- amortizarea activului creşte;- rezultatul este afectat (scade) pe seama cheltuielilor cu amortizarea;- înregistrarea contabilă pentru rectificare este de forma:
121 = 2813 / 60 u.m.
Constatăm că în bilanţul retratat au loc următoarele modificări:
Activ: cresc activele imobilizate cu 540 u.m. (valoarea contabilă netă);
Pasiv: creşte rezultatul societăţii F (profitul) cu suma de 540 u.m.
17
Din punct de vedere al contului de profit şi pierderi în urma operaţiunilor de retratare se
constată următoarele:
- cresc veniturile totale pe seama veniturilor din producţia de imobilizări corporale cu 600
u.m.;
- cresc cheltuielile totale pe seama cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor cu 60
u.m.;
- creşte rezultatul total cu 540 u.m.
Se observă că, în urma operaţiilor de retratare, capitalurile proprii (rezultatul) s-au majorat cu
540 u.m.
Prezentate într-o altă formă, înregistrările de preconsolidare sunt următoarele:
înregistrări de preconsolidare a bilanţului:
- includerea cheltuielilor cu dobânzile în costul imobilizării şi afectarea rezultatului:
31.12.N.
2131 „Echipamente tehnologice” = 121„Profit şi pierdere”/bilanţ 600
- înregistrarea diferenţei de amortizare:
31.12.N.
121Profit şi pierdere”/bilanţ = 2813„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
60
înregistrări de preconsolidare a contului de profit şi pierdere:
- recunoaşterea veniturilor din producţia de imobilizări corporale:
31.12.N.
12„Rezultat global” = 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”
600
` recunoaşterea cheltuielilor suplimentare cu amortizarea:
31.12.N.
18
6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
= 12 „Rezultat global” 40
Trebuie menţionat faptul că retratările generate de procedura de consolidare nu produc
efecte asupra situaţiilor financiare individuale ale societăţii F. Cu alte cuvinte înregistrările
contabile de preconsolidare prezentate mai înainte nu afectează nici bilanţul şi nici contul de
profit şi pierdere întocmite de societatea F luată ca societate individuală.
Exemplul 2
Presupunem că societatea F din cadrul grupului utilizează metoda LIFO pentru evaluarea
consumului de materii prime. Principiile de consolidare a grupului prevăd utilizarea metodei de
evaluare FIFO.
În scopul omogenizării conturilor se procedează la compararea stocurilor de materii
prime determinate pe baza celor două metode:
-stoc final evaluat prin metoda LIFO = 5.000 u.m.
-stoc final evaluat prin metoda FIFO = 5.500 u.m.
-diferenţa = 500 u.m.
Utilizarea de către societatea F a metodei de evaluare LIFO a condus la majorarea cheltuielilor
exerciţiului şi, implicit, la micşorarea valorică a stocului de materii prime cu suma de 500 u.m.
Operaţia de retratare generează următoarele înregistrări:
înregistrarea de preconsolidare a bilanţului:
-reînregistrarea stocului de materii prime şi afectarea rezultatului:
301 „Materii prime” = 121„Profit şi pierdere”/bilanţ 500
înregistrarea de preconsolidare a contului de profit şi pierdere:
-diminuarea cheltuielilor cu materiile prime:
12 „Rezultat global” = 601„Cheltuieli privind materiile prime”
500
19
b). Conversia conturilor societăţilor străine
Situaţiile financiare individuale ale societăţilor nerezidente cuprinse în perimetrul de
consolidare trebuie să fie convertite în monedă naţională. Metoda de conversie agreată8) este
metoda cursului de închidere care presupune următoarele:
pentru consolidarea bilanţului:
-posturile din bilanţ, cu excepţia capitalurilor proprii, se exprimă la cursul de închidere (cursul
constatat la închiderea exerciţiului).
-capitalurile proprii sunt exprimate la cursul istoric.
Ţinând seama de faptul că elementele de capitaluri proprii sunt exprimate la cursul
istoric, care poate fi diferit de cursul de închidere luat în calcul pentru conversia celorlalte posturi
din bilanţ, este necesară punerea în evidenţă a unei diferenţe din conversie. Diferenţa din
conversie se înscrie, ca element distinct al capitalurilor proprii şi se determină ca diferenţă între
capitalurile proprii la cursul de închidere (cursul constatat la închiderea exerciţiului) şi
capitalurile proprii la cursul istoric, realizându-se astfel echilibrul bilanţier.
Diferenţele de conversie rezultate se repartizează între grup şi interesele minoritare.
pentru consolidarea contului de profit şi pierderi veniturile şi cheltuielile
sunt exprimate la cursul mediu.
Cursul mediu al fiecărui exerciţiu se determină ca medie a cursurilor de
deschidere şi de închidere.
Exemplu:
Cursul monedei Euro a înregistrat următoarea evoluţie în raport cu leul:
- la data de 31.12.N-2: 30.000 lei/€;
- la data de 31.12.N-1: 32.000 lei/€;
- la data de 31.12.N: 36.000 lei/€.
Cursurile medii ale exerciţiilor N şi N-1 vor fi următoarele:
-pentru exerciţiul N-1: (30.000 + 32.000)/2 = 31.000 lei/€;
-pentru exerciţiul N: (32.000 + 36.000)/2 = 34.000 lei/€.
20
Datorită faptului că veniturile şi cheltuielile din structura contului de profit şi pierderi
sunt exprimate la cursul mediu, rezultatul global (profitul sau pierderea) va fi şi el exprimat la
cursul mediu. În timp ce în bilanţ rezultatul, ca şi componentă a capitalurilor proprii va fi
exprimat la curs istoric (care se substituie cursului de închidere), în contul de profit şi pierderi el
va fi exprimat la cursul mediu. Apare astfel necesitatea evidenţierii în bilanţ, ca element distinct
al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce reprezintă diferenţa dintre rezultatul
convertit la cursul mediu şi rezultatul la cursul de închidere (curs istoric).
Exemplu:
Societatea românească M deţine o participaţie de 60% în capitalul societăţii F,
înregistrată în Portugalia. Ca urmare societatea M va consolida societatea F prin integrare
globală.
Bilanţul societăţii F, întocmit în Euro, la închiderea exerciţiului N, se prezintă astfel:
Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în Euro)
Activ Pasiv
ImobilizăriStocuriCreanţeDisponibilităţi
20.0004.0003.0001.000
Capital socialRezerveRezultat (profit)Datorii
19.0005.0001.5002.500
TOTAL ACTIV 28.000TOTAL PASIV 28.000
Asupra sumelor înscrise în bilanţ se fac următoarele menţiuni:
-Societatea M a subscris la capitalul societăţii F la 19.12.N-3;
-Rezervele provin din rezultatele anilor N-2 (3.000 €) şi N-1 (2.000 €).
Contul de profit şi pierderi al societăţii F pentru exerciţiul N se prezintă astfel:
- € -
Venituri din exploatareVenituri extraordinare
20.0002.000
TOTAL VENITURI 22.000Cheltuieli din exploatare 18.000
21
Cheltuieli extraordinare 2.500TOTAL CHELTUIELI 20.500
REZULTAT (profit) 1.500
Cursul de schimb leu/Euro a evoluat astfel:
Data Cursul în lei
19.12.N-3 (data subscrierii participării)31.12.N-231.12.N-131.12.N
4.5004.7005.0005.400
În continuare se determină cursul mediu al exerciţiului N şi se face conversia contului de profit şi
pierderi, în funcţie de cursul mediu:
cursul mediu al exerciţiului N:
(5.000 + 5.400)/2 = 5.200 lei/€
conversia contului de profit şi pierderi:
Nr.crt.
Indicatori Sume - lei -
1.2.
Venituri din exploatare (20.000 € x 5.200 lei/€)Venituri extraordinare (2.000 € x 5.200 lei/€)
104.000.00010.400.000
3. TOTAL VENITURI (Rd.1 + Rd.2) 114.400.0004.5.
Cheltuieli din exploatare (18.000 € x 5.200 lei/€)Cheltuieli extraordinare (2.500 € x 5.200 lei/€)
93.600.00013.000.000
6. TOTAL CHELTUIELI (Rd.4 + Rd.5) 106.600.0007. Rezultat (Rd.3 – Rd..6) sau (1.500 € x 5.200 lei/€)
7.800.000
Conversia posturilor din bilanţ se face potrivit regulilor enunţate anterior.
Bilanţul societăţii F convertit în moneda naţională (lei) se prezintă astfel:
ACTIV PASIV
Imobilizări(20.000 € x 5.400 lei/€)
108.000.000 Capital social(19.000 € x 4.500 lei/€)
85.500.000
Stocuri(4.000 € x 5.400 lei/€)
21.600.000 Rezerve(3.000 € x 4.700 lei/€) + (2.000 € x 5.000 lei/€)
24.100.000
Creanţe(3.000 € x 5.400 lei/€)
16.200.000 Rezultat (profit după conversia contului de profit şi pierderi)
7.800.000
22
Disponibilităţi(1.000 € x 5.400 lei/€)
5.400.000 Diferenţe de conversie aferente rezultatului (1.500 € x 5.400 lei/€) – (1.500 € x 5.200 lei/€)
300.000
Datorii(2.500 € x 5.400 lei/€)
13.500.000
Diferenţe de conversie (Capitaluri proprii la curs de închidere – Capitaluri proprii la curs istoric) = [(19.000 € + 5.000 € + 1.500 €) x 5.400 lei/€] – (85.500.000 lei + 24.100.000 lei + 8.100.000 lei)
20.000.000
TOTAL ACTIV 151.200.000 TOTAL PASIV 151.200.000