cadru legislativ si studiu de caz privind retratarea situatiilor financiare

8/17/2019 Cadru Legislativ Si Studiu de Caz Privind Retratarea Situatiilor Financiare

1/23

1

C.E.C.C.A.R. BUCURESTI

Cadrul legislativ-normativ si studiu de caz privind retrataresituatiilor financiare inainte de intrarea in perimetrul de consolidare


2/23

2

1. Necesitatea si obiectivul situatiilor financiare consolidate

Informatiile utilizate de contabilitatea financiara la nivelul unei intreprinderi individuale

care face parte dintr-un grup se dovedesc a fi insuficiente atat pentru utilizatorii interni

!conducere actionari"asociati# cat si pentru cei e$terni !furnizori clienti banci administratie#.

Intreprinderile care compun grupul tin fiecare contabilitatea proprie si prezinta propriile

conturi anuale insa din analizarea individuala a acestora nu se poate aprecia corect situatia

economica si financiara de ansamblu.

%resupunem spre e$emplu ca societatea A'(A se constituie prin aport in numerar de)**.*** u.m.+ imediat dupa constituirea sa aceasta societate constituie o a doua societate BETA

cu un capital social de &*.*** u.m. pentru care aduce un aport in numerar de ,*.*** u.m.

reprezentand * din capitalul noi societati. /iferenta de )*.*** u.m. apartine altor actionari.

Bilantul de constituire a celor doua societati se prezinta in forma simplificata astfel0

Bilantul societatii A'(A

%articipatii in BETA

/isponibilitati

,*.***

1*.***

Capital social )**.***

T2TA' ACTI3 )**.*** Total pasiv )**.***

Bilantul societatii BETA

/isponibilitati &*.*** Capital social &*.***


3/23

3

T2TA' ACTI3 &*.*** Total pasiv &*.***

Analistul care nu cunoaste legaturile de participatie care e$ista intre societatile A'(A si

BETA ar putea aprecia ca aceste doua societati reprezinta impreuna o entitate economica care

dispune de mi4loace financiare ce se ridica la )&*.*** u.m. /ar nu este asa deoarece capitalul lui

BETA cuprinde ,*.*** u.m. ce provin de la A'(A si prin urmare mi4loacele lor financiare se

ridica la )&*.*** u.m. 5 ,*.*** u.m. 6 ))*.*** u.m. si nu la )&*.*** u.m. cat ar rezulta din

unirea matematica a celor doua bilanturi.

Bilantul grupului ! A'(A U BETA#

/isponibilitati ))*.*** Capitalul grupului ))*.***

T2TA' ACTI3 ))*.*** Total pasiv ))*.***

2biectivul consolidarii situatiilor financiare este acela de a prezenta patrimoniul situatia

financiara si rezultatul intreprinderilor cuprinse in perimetrul de consolidare ca si cum ar fi

vorba despre o singura intreprindere.

%rin urmare situatiile financiare consolidate trebuie sa furnizeze o imagine fidela si

corecta a activelor datoriilor pozitiei financiare profitului sau pierderii aferente societatilor

incluse in consolidare luate ca un tot unitar.

Perimetrul de consolidare


4/23

4

In scopul consolidarii situatiilor financiare este necesar mai intai sa se delimiteze

ansamblul intreprinderilor care apartin grupului sau cu alte cuvinte sa se de termine perimetrul

de consolidare.

Perimetrul de consolidare cuprinde un ansamblu format din societatea-mama

!societatea consolidanta# si filiale sale !societatile consolidabile# respectiv societatile asupra

carora societatea-mama detine in mod direct sau indirect

a#.5 un control e$clusiv

b#.5 un control comun sau

c#. o influenta semnificativa.

a#.Controlul exclusiv

Se presupune ca e$ista un control exclusiv de drept daca societatea-mama detine direct

sau indirect prin intermediul filialelor sale mai mult de &* din drepturile de vot intr-o alta

intreprindere.

Standardul International de Contabilitate IAS 78 9Situatii financiare consolidate si

contabilitatea investitiilor in filiale: nu se limiteaza numai la controlul de drept. %otrivit acestuia

trebuie sa fie incluse de asemenea in perimetrul de consolidare toate intreprinderile al caror

control rezulta din circumstante de fapt. ;orma la care facem referire enunta patru situatii in care

opereaza controlul de fapt0

societatea-mama a4unge sa posede mai mult de 4umatate !&* # din drepturile

de vot ca urmare a unui acord cu alti investitori+

ea are autoritatea sa conduca politicile financiare si operationale !de e$ploatare#

ale intreprinderii prin lege sau printr-un acord !contract#+

ea are puterea sa numeasca sau sa inlocuiasca ma4oritatea membrilor consiliului

de administratie sau ai unui alt organ de conducere ec


5/23

5

ea are autoritatea de a transmite ma4oritatea voturilor la adunarile consiliului de

administratie sau la cele ale unui alt organ de conducere ec


6/23

6

%rocentul de control se stabileste pornindu-se de la drepturile de vot si este dat de

raportul dintre drepturile de vot detinute intr-o societate si numarul total al drepturilor de vot ale

acesteia.

In cazul in care o societate este detinuta directsau indirect de societatea-mama si de alte

societati din cadrul grupului procentul de control al societatii-mama in aceasta societate se

obtine adunand procentele de control corespunzatoare fiecarui detinator de titluri ale acesteia.

Adunarea se refera doar la procentele de control relative la societatile detinatoare care sunt

controlate e$clusiv de societatea-mama. In caz contrar are loc o ruptura a lantului de control.

In functie de marimea procentului de control apreciem modul in care este e$ercitat

controlul adica0

-control e$clusiv+

-control comun !control concomitent#+

-influenta semnificativa.

In raport de natura controlului sau a influentei e$ercitate de catre societatea-mama

!societatea consolidanta# alegem metoda de consolidare aplicabila asa cum se prezinta in tabloulde mai 4os0

;atura controlului sau influentei e$ercitate de catre

societatea consolidanta

=etoda de consolidare aplicabila

Control e$clusiv

Control comun

Influenta semnificativa

Integrarea globala

Integrarea proportionala

%unerea in ec


7/23

7

%entru determinarea procentului de control trebuie sa tinem seama de tipurile de legaturi

care e$ista intre societatea-mama si celelalte societati din cadrul grupului.

In practicile de consolidare se intalnesc patru tipuri de legaturi1#0

-legaturi directe+

-legaturi indirecte+

-legaturi incrucisate !reciproce#+

-legaturi circulare.

a#. Legaturi directe

2 societate = detine * din drepturile de vot ale societatii ( ) >& din drepturile de

vot ale societatii (7 si )* din drepturile de vot ale societatii (>.

() este supusa controlului e$clusiv din partea societatii = !deoarece * >

&*# si trebuie sa fie consolidata prin integrarea globala+

(7 este supusa unei influente semnificative !deoarece &* >>&> 7*# si vafi supusa punerii in ec nu este supusa unui control e$ercitat de societatea = !)*


8/23

8

/in legaturile prezentate in figura 7 se desprind urmatoarele0

Societatea = e$ercita un control e$clusiv asupra societatii () !deoarece 8* >

&*# care va fi consolidata prin integrare globala+

Societatea (7 nu este supusa unei influente semnificative din partea lui =

deoarece societatea () supusa unui control e$clusiv din partea societatii = nu detine decat )7

din drepturile de vot in societatea (7 . Societatea ()intrerupe lantul de control al societatii =

asupra societatii (7 si aceasta din urma este e$clusa din perimetrul de consolidare.

xemplul nr.!

Societatea = detine 8& din drepturile de vot in societatea () care ea insasi detine ,&din drepturile de vot in societatea ( Totodata societatea = detine )& din drepturile de vot in

societatea (> care la randul sau detine 8* din drepturile de vot in societatea (,.

Se constata participari indirecte ale societatii = in societatile (7 si (, prin intermediul

societatilor ()si respectiv (>.

Societatea = e$ercita un control e$clusiv asupra societatii () care va fi

consolidata prin integrare globala+

Societatea (7 este supusa unei influente semnificative din partea societatii =

care detine prin intermediul societatii () un procent de ,& din drepturile de vot. Societatea ( 7

va fi consolidata prin punerea in ec


9/23

9

Societatea (> nu este controlata de societate si nu se afla sub influenta

semnificativa a societatii =. %rin urmare societatea (> se e$clude din perimetrul de consolidare.

Societatea (, nu este supusa controlului sau influentei societati = deoarece

societatea (>asupra careia societatea = nu detine un control e$clusiv intrerupe lantul de control.

Ca atare nici societatea (,nu se include in perimetrul de consolidare.

xemplul nr.3

Societatea = detine & din drepturile de vot in societatea ( ) care detine 8* din

drepturile de vot in societatea (7 si care la randul ei detine >* din drepturile de vot in

societatea (&. Totodata societatea = detine ) din drepturile de vot in societatea (> care detine

1* din drepturile de vot in societatea (, si care la randul ei detine & din drepturile de vot in

societatea (&.

/in legaturile de participare prezentate rezulta urmatoarele

Societatea () se afla sub controlul e$clusiv al societatii = si va fi consolidata

prin integrare globala.

Societatea (7 se afla la randul sau sub controlul e$clusiv al societatii =

deoarece ea este controlata de o alta societate () asupra careia societatea = e$ercita de asemenea

un control e$clusiv. Societatea (7 va fi si ea consolidata prin integrare globala.

%rin intermediul societatii (7 controlata e$clusiv de societatea = asupra

societatii (& se e$ercita o influenta semnificativa de catre societatea =. %rin urmare societatea ( &

va fi consolidata prin punerea in ec


10/23

10

%articiparea de ) a societatii = in societatea ( > intrerupe cel de-al 7-lea lant

de control asupra societatilor (>si (, care sunt e$cluse din perimetrul de consolidare.

c#.Legaturi incrucisate "reciproce#

Societatea = detine 1& din drepturile de vot in societatea ( ) care detine >& din

drepturile de vot in societatea ( Totodata societatea = detine 1* din drepturile de vot in

societatea (7 care la randul sau detine 7& din drepturile de vot in societatea ().

%rocentele de control ale societatii-mama !=# in societatile () si (7se determina astfel0

Societatea = e$ercita un control direct e$clusiv asupra societatii () in proportie

de 1& . Totodata prin intermediul societatii (7 controlata e$clusiv de societatea = se e$ercitacontrolul in proportie de 7& asupra societatii (). Rezulta ca societatea = detine asupra

societatii () un procent de control de ?* !1& @ 7& #.

Societatea = detine controlul direct e$clusiv asupra societatii (7 proportia fiind

de 1* . /e asemenea societatea = detine prin intermediul societatii () asupra careia e$ercita un

control e$clusiv >& din drepturile de vot in societatea ( %rin urmare societatea = detine

asupra societatii (7 un procent de control de ?& !1* @ >& #.

d#.Legaturi circulare

Societatea = detine && din drepturile de vot in societatea ( ) care detine >* din

drepturile de vot in societatea (7 care detine 7& din capitalul societatii =.

$emarca0 /aca societatea-mama detine propriile actiuni sau o filiala detine actiuni ale societatii-

mama in procesul de consolidare a situatiilor financiare respectivele actiuni vor fi considerate

actiuni proprii si prin urmare ele sunt private de drept de vot.

In cazul de fata este vorba despre actiunile societatii = detinute de societatea (7 si asupra

careia societatea = e$ercita o influenta semnificativa prin societatea ( )!deci societatea = detine

propriile actiuni ca efect al unei legaturi circulare#.


11/23

11

Societatea () va fi consolidata prin integrare globala iar societatea ( 7 prin punerea in

ec s-a inc# cedeaza

drepturile de vot detinute in societatea S7 !)&# in favoarea societatii =)+

- din actiunile totale ale societatii S& drepturile de vot vizeaza doar 1* diferenta de ,* fiind

actiuni cu dividend prioritar fara drept de vot detinute de alti actionari decat =) si S,.

Tipul contractului e$ercitat de societatea =) asupra societatilor S) S7S)* precum si metodele

de consolidare folosite sunt precizate in tabelul urmator0

&ocietatea Procentajul

de control

Precizari 'ipul de control(etoda de

consolidare

S) &* Control in comuncu societatea =7

Control comun!concomitent#

Integrarea proportionala

S7 ,* @ )& 6 && %rocenta4ul decontrol depaseste

&* urmare

acordului inc

Control e$clusivde fapt

Integrarea globala

S> 8& Control e$clusiv

de dreptIntegrarea globala


12/23

12

S, * Control e$clusiv


S& /repturile de votvizeaza numai

1* din actiunilesocietatii S&

Control e$clusiv


S1 ) ;u este supusacontrolului

In afara perimetruluide consolidare

S8 >* Influentasemnificativa %unerea in ec* 6 && Control e$clusivde drept

Integrarea globala

). $etrat*ri +i ajust*ri prealabile ale conturilor

individuale ,n vederea consolid*rii


13/23

13

ntocmirea situaiilor financiare consolidate se face pe baza situaiilor financiare

individuale ale societDilor din cadrul grupului. n acest sens sunt necesare retratDri i a4ustDri ale

conturilor individuale care se efectueazD Fnaintea declanDrii operaiilor propriu-zise de

consolidare.

RetratDrile i a4ustDrile prealabile vizeazD Fn principal urmDtoarele0

a#. retratDrile de omogenizare+

b#. conversia conturilor societDilor strDine.

a#. $etrat*rile de omogenizare

2mogenizarea vizeazD datele de Fnc


14/23

14

financiare !c*.*1.; o societate ( din cadrul grupului a Fnregistrat punerea Fn funciune a

unei instalaii de lucru e$ecutatD prin regie proprie la costul de producie de )7.*** u.m. cu o

duratD de amortizare de & ani. (inanarea lucrDrii a fost realizatD printr-un Fmprumut bancar cu o

dobGndD de 1** u.m. C


15/23

15

>*.*1.;7)>)9Ec) 9Ec


16/23

16

/ C / imobilizDri corporale: C )7.*** )7.***

7)> 9Amortizarea instalaiilor 1)) 9C) 9Ec


17/23

17

lemente dinbilan

/alori "u.m.# 0iferene"2-#

Comentarii +i ,nregistr*ricontabile pentru rectificarea

conturilor societ*ii nainte deretratare

/upD retratare

Ec


18/23

18

FnregistrDri de preconsolidare a bilanului0

- includerea c).)7.;.

7)>) 9Ec9Amortizarea instalaiilormi4loacelor de transportanimalelor i plantaiilor:

1*

FnregistrDri de preconsolidare a contului de profit i pierdere0

- recunoaterea veniturilor din producia de imobilizDri corporale0

>).)7.;.

)79Rezultat global: 6 877 93enituri din producia deimobilizDri corporale:

1**

recunoaterea c).)7.;.1))9C


19/23

19

%resupunem cD societatea ( din cadrul grupului utilizeazD metoda 'I(2 pentru evaluarea

consumului de materii prime. %rincipiile de consolidare a grupului prevDd utilizarea metodei de

evaluare (I(2.

n scopul omogenizDrii conturilor se procedeazD la compararea stocurilor de materii

prime determinate pe baza celor douD metode0

-stoc final evaluat prin metoda 'I(2 6 &.*** u.m.

- stoc final evaluat prin metoda (I(2 6 &.&** u.m.

-diferena 6 &** u.m.

Utilizarea de cDtre societatea ( a metodei de evaluare 'I(2 a condus la ma4orarea c*) 9=aterii prime: 6 )7)9%rofit i pierdere:"bilan &**

Fnregistrarea de preconsolidare a contului de profit i pierdere0

-diminuarea c


20/23

20

JinGnd seama de faptul cD elementele de capitaluri proprii sunt e$primate la cursul

istoric care poate fi diferit de cursul de Fnc).)7.;0 >1.*** lei"K.

Cursurile medii ale e$erciiilor ; i ;-) vor fi urmDtoarele0

-pentru e$erciiul ;-)0 !>*.*** @ >7.***#"7 6 >).*** lei"K+-pentru e$erciiul ;0 !>7.*** @ >1.***#"7 6 >,.*** lei"K.

/atoritD faptului cD veniturile i c


21/23

21

Societatea romGneascD = deine o participaie de 1* Fn capitalul societDii ( FnregistratD

Fn %ortugalia. Ca urmare societatea = va consolida societatea ( prin integrare globalD.

Bilanul societDii ( Fntocmit Fn Euro la Fnc).)7.; !Fn Euro#

Activ %asiv

ImobilizDriStocuriCreane/isponibilitDi

7*.***,.***>.***).***

Capital socialRezerveRezultat !profit#/atorii

)?.***&.***).&**7.&**

T2TA' ACTI3 7.***T2TA' %ASI3 7.***

Asupra sumelor Fnscrise Fn bilan se fac urmDtoarele meniuni0

-Societatea = a subscris la capitalul societDii ( la )?.)7.;->+

-Rezervele provin din rezultatele anilor ;-7 !>.*** K# i ;-) !7.*** K#.

Contul de profit i pierderi al societDii ( pentru e$erciiul ; se prezintD astfel0

- K -

3enituri din e$ploatare3enituri e$traordinare

7*.***7.***

T2TA' 3E;ITURI 77.***C


22/23

22

cursul mediu al e$erciiului ;0

!&.*** @ &.,**#"7 6 &.7** lei"K

conversia contului de profit i pierderi0

;r.

crt.

Indicatori Sume

- lei -).7.

3enituri din e$ploatare !7*.*** K $ &.7** lei"K#3enituri e$traordinare !7.*** K $ &.7** lei"K#

)*,.***.***)*.,**.***

>. T2TA' 3E;ITURI !Rd.) @ Rd.7# )),.,**.***,.&.

C.1**.***)>.***.***

1. T2TA' CLE'TUIE'I !Rd., @ Rd. )*1.1**.***8. Rezultat !Rd.> 5 Rd..1# sau !).&** K $ &.7** lei"K#

8.**.***

Conversia posturilor din bilan se face potrivit regulilor enunate anterior.Bilanul societDii ( convertit Fn moneda naionalD !lei# se prezintD astfel0

ACTI3 %ASI3

ImobilizDri!7*.*** K $ &.,** lei"K#

)*.***.*** Capital social!)?.*** K $ ,.&** lei"K#

&.&**.***

Stocuri!,.*** K $ &.,** lei"K#

7).1**.*** Rezerve!>.*** K $ ,.8** lei"K# @ !7.*** K $ &.*** lei"K#

7,.)**.***

Creane!>.*** K $ &.,** lei"K#

)1.7**.*** Rezultat !profit dupD conversiacontului de profit i pierderi#

8.**.***

/isponibilitDi!).*** K $ &.,** lei"K#

&.,**.*** /iferene de conversie aferenterezultatului !).&** K $ &.,** lei" K# 5 !).&** K $ &.7** lei"K#

>**.***

/atorii!7.&** K $ &.,** lei"K#

)>.&**.***

/iferene de conversie!Capitaluri proprii la curs deFnc


23/23

23

cadru legislativ si studiu de caz privind retratarea situatiilor financiare

Documents