licenta final
Post on 19-Dec-2015
55 Views
Preview:
DESCRIPTION
TRANSCRIPT
TEMA LUCRĂRII:
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR,
VENITURILOR ŞI A REZULTATULUI
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
(PE EXEMPLUL S.C. SCUDAS S.A. PAŞCANI)
CUPRINS
INTRODUCERE..............................................................................................................................4
CAPITOLUL 1 NOŢIUNI GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE..................7
1.1. Definirea noţiunilor de cheltuieli şi venituri.........................................................................7
1.2. Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară......................................9
1.3. Prezentarea IASC cu referire la definirea şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor.....13
1.4. Influenţa principiilor contabile generale asupra organizării contabilităţii cheltuielilor şi
veniturilor..................................................................................................................................15
CAPITOLUL 2 PREZENTAREA GENERALĂ A S.C. “SCUDAS” S.A. PAŞCANI......................182.1. Scurt istoric.........................................................................................................................18
2.2. Obiect de activitate.............................................................................................................18
2.3. Structura organizatorică şi funcţională...............................................................................20
2.4. Organizarea compartimentului financiar-contabil..............................................................22
2.5. Dinamica principalilor indicatori economico-financiari....................................................25
CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR...............................................................363.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii cheltuielilor..............................................36
3.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind cheltuielile.........................................36
3.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare...........................................................................41
3.3.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile...............................................................41
3.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi........................47
3.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi......................................49
3.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate..................52
3.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul....................................................................53
3.3.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare................................................................55
3.4. Contabilitatea cheltuielilor financiare.................................................................................56
3.5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare...........................................................................60
3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare..............................................................................................................61
3.7. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite....................................63
CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA VENITURILOR....................................................................654.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii veniturilor................................................65
4.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind veniturile............................................66
4.3. Contabilitatea veniturilor din exploatare............................................................................69
4.3.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri.....................................................70
4.3.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor................................................................................73
4.3.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări...............................................77
4.3.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare.................................................78
4.3.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare.................................................................79
4.4. Contabilitatea veniturilor financiare...................................................................................81
4.5. Contabilitatea veniturilor extraordinare..............................................................................85
4.6. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderi de
valoare........................................................................................................................................86
2
CAPITOLUL 5 REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE ŞI ANALIZA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI FINANCIAR.......................................................................................................88
5.1. Definirea noţiunii de rezultat şi formele de manifestare ale acestuia.................................88
5.2. Stabilirea rezultatului exerciţiului financiar.......................................................................91
5.3. Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit şi contabilizarea acestuia,
repartizarea profitului................................................................................................................94
5.4. Analiza rezultatelor exerciţiului financiar a societăţii S.C. “Scudas” S.A. Paşcani...........97
5.4.1. Analiza rezultatelor din contul de profit sau pierdere.................................................98
5.4.2. Analiza rezultatului din exploatare calculat pe baza ratei de eficienţă a cheltuielilor
de exploatare........................................................................................................................100
5.4.3. Analiza rezultatului din exploatare conform Notei explicative 4..............................101
5.4.4. Analiza Tabloului soldurilor intermediare de gestiune.............................................102
5.4.5. Evaluarea riscurilor....................................................................................................105
CAPITOLUL 6 UTILIZAREA SISTEMELOR EXPERT ÎN ANALIZA REZULTATULUI NET
AL ÎNTREPRINDERII PRIN SOLDURI INTERMEDIARE DE GESTIUNE..............................107
CONCLUZII................................................................................................................................123
BIBLIOGRAFIE...........................................................................................................................126
ANEXE
3
INTRODUCERE
Trăim într-o lume cu resurse limitate, fapt pentru care suntem obligaţi să socotim, să
calculăm, sa chibzuim. Promovarea unui comportament economic raţional a devenit o necesitate
de prim ordin. Adevărata “avere” se măsoară astăzi în cantitatea şi calitatea informaţiei deţinute
la un moment dat. De altfel, întreaga evoluţie a societăţii omeneşti este grevată pe amplificarea
continuă a capacităţii de informare1.
În calitatea ei de componentă a sistemului informaţional economic, contabilitatea
furnizează cea mai mare parte a informaţiilor în vederea luării deciziilor la nivel micro- şi
macroeconomic. Rolul contabilităţii este “de a furniza informaţii cantitative, preponderent de
natură financiară, referitoare la entităţile economice şi care urmează a fi utilizate în luarea
deciziilor economice”2.
Contabilitatea s-a născut din necesităţi practice ale activităţii economice şi s-a dezvoltat o
dată cu aceasta. În literatura contabilă universală şi autohtonă nu s-a ajuns la o părere unitară
privind caracterul de ştiinţă, tehnică sau artă a contabilităţii.
Contabilitatea, aşa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul unui proces istoric, îndelungat,
ale cărui baze se află în practica socială a Antichităţii. Lucrările de istorie a contabilităţii fac
referiri la Codul lui Hammurabi, rege al Babilonului, în care se prevedea obligaţia legală, pentru
negustori, de a înregistra anumite tranzacţii sub forma unor calcule şi consemnări. În Grecia
antică şi apoi în Roma, diferite forme de înregistrare şi evidenţă au folosit conturi şi cărţi
contabile. Noţiunea de contabilitate, care are în centrul său pe cea de cont, provine din limba
latină, de la verbul computare (a număra, a calcula), dar ea s-a impus prin limbile italiană şi
franceză. Se impune însă o precizare, pentru a preveni înţelegerea simplistă şi, uneori,
vulgarizatoare a unor oameni care văd contabilitatea o ştiinţă a cifrelor şi calculelor. În lucrarea
“Contabilitatea în perspectivă” a unui doctor în ştiinţe economice şi profesor la Universitatea
Paris-8, subliniază faptul că, contabilitatea nu este un calcul propriu-zis şi cu atât mai puţin o
numărătoare sau socotire. Dacă numărarea este o simplă operaţie, socotitul este o acţiune ceva
mai complexă, vizând evaluarea unei cantităţi în general, cu ajutorul cifrelor. Contabilitatea este
calitativ superioară socotitului pentru că ea corelează un ansamblu de calcule făcute şi ţinute
după anumite reguli. Ea este deci un sistem de informare supus unor convenţii şi norme definite
social şi nu poate să existe sau să se dezvolte decât în societăţi umane care au atins un grad de
organizare destul de înalt.
Deşi originile contabilităţii sunt căutate în forme simple şi vechi de evidenţă, există şi
opinia că acestea nu pot fi considerate înregistrări contabile, deoarece nu se făceau pe baza unor
principii şi în cadrul unui sistem închegat, tehnica fiind pusă la punct de italieni, la sfârşitul
Evului Mediu.
Începuturile contabilităţii se găsesc în registrele comerciale, în care, o dată cu dezvoltarea
schimbului de mărfuri şi a relaţiilor de credit, au putut fi ţinute în mod sistematic evidenţele
1 Horomnea, E., Tabără, N., Georgescu, I., Budugan, D., Beţianu, L., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005, p. 11.2 Statement of the Accounting Principles Board Nr. 4 “Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprise” (New York American Institute of Certified Public Accountants 1970 par. 40) după Epuran, M., Băbăiţă, V., Imbrescu, C., Teoria contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 17.
4
afacerilor. Cel mai vechi registru de contabilitate dublă menţionat în literatura de specialitate
italiană este cel al bancherilor cetăţii Genova, datând din anul 1340. Se aprecizează că statutele
unor cetăţi italiene conţineau norme obligatorii de ţinere a registrelor de către comercianţi şi
bancheri, încă în jurul anului 1200.
Construirea contabilităţii a parcurs drumul de la practică la teorie, practica fiind cea care,
pe de o parte, a anticipat teoria şi metoda contabilităţii, iar pe de altă parte a impulsionat-o şi i-a
formulat noi probleme.
Prima lucrare în care au fost analizate şi prezentate registrele comerciale şi regulile de
ţinere a acestora a fost scrisă de Benedetto Cotrugli şi era intitulată “Della mercatura e del
mercante perfetto”. Însă părintele şi fondatorul contabilităţii este considerat Luca Paciolo,
reputat matematician, care în 1494 a publicat, la Veneţia, lucrarea intitulată “Summa de
aritmetica, geometria, proporzione et proporzionalita”. În cartea a IX-a a acestei lucrări,
intitulată “Tractatus de computis et scripturis” a fost fundamentată metoda înregistrării în
partidă dublă (scrittura doppia)3. Apariţia lucrării lui Luca Paciolo a marcat începutul unei noi
etape de bază în procesul de formare a contabilităţii. Ulterior au fost elaborate numeroase lucrări
de contabilitate în Germania, Franţa, Anglia, Olanda, Belgia etc., care se bazau pe metoda
fundamentată de Luca Paciolo.
În România ţinerea registrelor, în care se consemnau operaţiunile economice ale
întreprinderilor comerciale ca forme de contabilitate simplă, a reprezentat prima etapă de
construire a contabilităţii. Prima lucrare de contabilitate a fost tipărită în anul 1837 la Braşov,
sub titlul “Pavila comercială” şi aparţine lui Emanoil I. Nichifor, fiind o traducere din limba
germană. Ea a jucat un rol important în fundamentarea şi popularizarea conceptelor de
contabilitate în România. Contribuţie importantă la promovarea şi dezvoltarea contabilităţii a
adus şi I. Evian, care a publicat numeroase lucrări ca: “Teoria conturilor”, “Contabilitatea
dublă, înţelegerea raţională a economiei”, iar apoi a elaborat primul anteproiect de lege pentru
normarea contabilităţii.
În istoria ştiinţelor economice, contabilitatea a intrat ca o disciplină ştiinţifică predominant
aplicativ-funcţională, formarea şi dezvoltarea ei fiind legate de activitatea firmelor şi, în general,
a acelor ce gestionează valori economice automatizate patrimonial. În acest sens ea s-a impus,
înainte de toate, ca un sistem de tehnici şi mijloace de cunoaştere, gestiune şi mai ales de
reflectare a resurselor firmelor şi a rezultatelor activităţii economice. Dar elaborarea, dezvoltarea
şi perfecţionarea acestor mijloace şi, în general, realizarea activităţii de înregistrare şi reflectare a
patrimoniului implică principii şi norme ştiinţifice. De aceea, ca teorie ştiinţifică, contabilitatea
reprezintă un sistem de cunoştinţe şi principii care explică, formează şi informează.
Ca stiinţă a informaţiei, contabilitatea „produce” şi comunică informaţii cu privire la
poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale entităţii contabile.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ, iar cele privind
performanţa, prin Contul de profit sau pierdere. Astfel, prin intermediul rezultatului exerciţiului
financiar, contabilitatea oferă o imagine asupra entităţii. Informaţiile furnizate de contul de profit
sau pierdere cu privire la rezultatul activităţii unei societăţi sunt folositoare unei sfere largi de
3 Creţoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Editura Ch. Beck, Bucureşti, 2007, pp. 2-3.
5
utilizatori, care le folosesc pentru a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie
de capital; a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; a evalua capacitatea întreprinderii
de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi; a evalua garanţiile pentru creditele acordate
întreprinderii; a determina politicile de impozitare; a determina profitul şi dividendele ce se vor
distribui; a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional; a reglementa activitatea
întreprinderii.
Lumea contemporană devine, din ce în ce mai mult, o realitate de neconceput fără
preocuparea pentru performanţă, reuşită, success. Aceste elemente au devenit motivaţia aproape
obsedantă a oricărei întreprinderi care încearcă să se înscrie şi să se menţină durabil pe o piaţă
concurenţială4.
Importanţa cheltuielilor efectuate de societăţi pentru obţinerea de venituri şi realizarea unui
rezultat satisfăcător necesar în luarea principalelor decizii economice care hotărăsc soarta unei
întreprinderi constituie şi motivaţia alegerii temei din această lucrare.
În general, performanţa are semnificaţia unui “rezultat prestigios” a unei “realizări
deosebite”. Rezultatul este cel care măsoară performanţele realizate de întreprindere din
activităţile desfăşurate. Orice afacere implică o investiţie care are drept consecinţă rezultatul
aşteptat de investitor. Cu cât rezultatul este mai mare, cu atât se pot forma noi resurse disponibile
pentru alte investiţii în diverse scopuri: stimularea partenerilor, asigurarea propriei dezvoltări,
creare de rezerve5.
4 Mironic, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006, p. 341.5 Petrescu, S., Analiză şi diagnostic financiar-contabil, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p.30.
6
CAPITOLUL 1NOŢIUNI GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE
1.1. Definirea noţiunilor de cheltuieli şi venituri
Primul pas necesar în definirea cheltuielilor şi veniturilor este acela că activităţile
desfăşurate de către o întreprindere şi proprietăţile de bunuri deţinute de către aceasta sunt
consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. În condiţiile în care consumurile de
bogăţie obţinute sunt evaluate şi măsurate în unităţi monetare, acestea capătă expresia valorică
de cheltuieli, iar rezultatele, de venituri.
Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor se regăseşte cel mai adesea în teoria şi
practica economică. În acest sens se apreciază că, pentru a dobândi sau fabrica un anumit bun
material sau serviciu, o persoană fizică sau juridică trebuie să accepte un “sacrificiu” sau să
renunţe la o “şansă” traduse într-o utilizare de resurse. De asemenea, reprezintă utilizare de
resurse, valoarea oricărui bun - resursă de muncă, teren sau capital, pe care întreprinderea şi le
livrează ei însăşi. Utilizări de resurse determină şi controlul exercitat în baza unui drept de
proprietate deţinut. În baza analizei de mai înainte se poate formula definiţia potrivit căreia,
cheltuielile caracterizează în expresie bănească utilizarea de resurse/bogăţie în scopul
dobândirii unui bun material sau serviciu.
Venitul reprezintă bogăţia sau resursa care revine într-o anumită perioadă unei persoane
fizice sau juridice dintr-o vânzare, o activitate prestată, dintr-o proprietate deţinută sau dintr-o
finanţare primită6.
Aşa cum se degajă din contabilitatea europeană, cheltuielile reprezintă consumuri/utilizări
de bogăţie care antrenează o diminuare a situaţiei nete a patrimoniului, iar veniturile “producţia”
sau obţinerea de bogăţie care determină o creştere a situaţiei nete a patrimoniului7.
Pentru a produce, întreprinderea producătoare are nevoie de resurse economice pe care le
achiziţionează de pe piaţă, efectuând în mod corespunzător cheltuieli. În continuare, pe măsura
ce aceste resurse sunt consumate în vederea obţinerii de produse şi servicii, ele devin costuri.
Aceleaşi produse şi servicii discutate ca realizări ale întreprinderii sunt purtătoare şi generatoare
de venituri, implicit de rezultate.
Realizarea obiectului de activitate al oricărei întreprinderi, în esenţă generator de venituri,
reclamă importante eforturi materiale, de muncă şi băneşti concretizate, de regulă, în cheltuieli.
În sfera producţiei materiale, serviciilor şi prestaţiilor, «exploatarea» se regăseşte în
procesul de transformare a valorilor materiale, sub acţiunea forţei de muncă şi a potenţialului
tehnic de producţie, în produse finite sau servicii, care, prin vânzare, aduc din nou ciclul
economic la forma de «bani»...iar aceştia trebuie să fie neapărat mai mulţi decât cei avansaţi
pentru a putea supravieţui societatea comercială de producţie. În sfera circulaţiei mărfurilor
«exploatarea» vizează procesul de cumpărare a mărfurilor şi ambalajelor, precum şi cheltuielilor
de circulaţie pe care le ocazionează, urmat de vânzarea lor, din nou urmând obţinerea unui
6 Dumitru, C. G., Ioanăş, C., Contabilitate de gestiune şi evaluare performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 7.7 Ristea, M., Dumitru, C., Contabilitatea în managementul întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2005, p. 137.
7
excedent bănesc ca expresie a avansului veniturilor dobândite asupra cheltuielilor efectuate. Prin
urmare, o mare diversitate de operaţii economice conduc la transformarea unor elemente ale
patrimoniului economic în rezultate economico-financiare care, în sens larg se concretizează în
cheltuieli şi venituri, iar în sens restrâns în profit sau pierdere.
Cheltuielile reprezintă, în principiu, o “sărăcire” a întreprinderii, generate fie de o
micşorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor elemente de pasive
patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii).
Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuieli reprezintă acele consumuri de mijloace
economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în
vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice.
Noţiunea generală de “cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă decât
aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de plată. Într-adevăr,
cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în cont) a unui fapt generator de
cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei pierderi de valoare care trebuie să fie
acoperită8.
Există şi păreri opuse9, potrivit cărora “cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu la procesul
de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile10 efectuate pe linia
aprovizionării şi desfacerii.
Veniturile, în principiu, semnifică o “îmbogăţire” a întreprinderii, generate fie de o creştere
a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de pasive patrimoniale
(capitaluri proprii sau datorii).
Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de IASB
operează cu clasificarea rezultatelor economico-financiare în: curente (din exploatare şi
financiare) şi extraordinare. Potrivit definiţiei prezentate în Cadrul general, elementele
extraordinare sunt reprezentate de venituri sau cheltuieli ce rezultă din evenimente şi tranzacţii
care sunt în mod clar diferite de activităţile curente ale unei întreprinderi şi care, prin urmare, nu
se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.
În general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a operaţiilor economice referitoare la
cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice11.
Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul
desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul
activităţilor curente ale întreprinderii include costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se
regăsesc, de obicei, sub forma ieşirilor sau scăderilor valorii activelor, cum ar fi numerarul sau
echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite
sau de plătit pentru consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care
8 Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 50.9 Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26-27, după Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 50.10 Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate.11 Pântea, I.P., Atanasiu, P., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004, p. 343.
8
beneficiază entitatea; cheltuieli cu personalul şi executarea unor obligaţii legale sau
contractuale etc.
Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a
desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.
În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările
şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. De asemenea, definiţia
cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, cum ar fi, cele rezultate din creşterea cursului de
schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută. De
obicei, în Contul de profit sau pierdere, prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită
importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt
raportate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.
Definţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente cât şi câştiguri din orice
alte surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi:
vânzări, comisioane, dobânzi, dividente, redevenţe şi chirii.
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume
propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse12.
Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a
obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora. Câştigurile reprezintă creşteri
ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă
ca natură de veniturile din această activitate. Ele includ, de exemplu, sumele rezultate în urma
ieşirii activelor pe termen mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile
nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din
creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în Contul de profit
sau pierdere se realizează, de obicei, distinct, deoarece cunoaşterea existenţei acestora este
importantă pentru procesul decizional. Câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă,
exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea valorii
diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanţele, bunurile şi serviciile primite în
schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea
datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul
lichidării unei datorii legate de un credit în derulare13.
1.2. Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară
Contabilitatea financiară are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor
în funcţie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia cheltuielilor.
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al
activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Ocazionarea cheltuielilor, crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau
simultane de timp. Astfel, în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente:
12 *** OMFP nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, par.7.10.1, pct. 209.13 Dumitrean , E., Contabilitate finaciară II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pp. 104 – 105.
9
angajarea, consumul, plăţile, imputarea. Angajarea are loc în momentul în care se contractează
obligaţia bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse. Consumul este specific
utilizării efective resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, după
caz. Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra
rezultatelor obţinute.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează, de asemenea, patru momente:
producţia, facturarea sau vânzarea pe credit, încasarea, încorporarea. Producţia este momentul
creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse. Facturarea sau vânzarea pe
credit constă în transformarea dreptului de proprietate de la vânzător la client. Încasarea
reprezintă etapa în care rezultatul vândut se trasformă în bani. Încorporarea este o etapă strict
contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi cheltuielile
corespunzătoare.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu
veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de “matching”. Toate cheltuielile
angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt “activate” sau
recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciţii. De
asemenea sunt “pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt
atribuite exerciţiilor viitoare14.
În categoria cheltuielilor intră:
cheltuielile care apar în cursul activităţilor curente15 (costul vânzărilor, salarii,
amortizare). Se regăsesc sub forma ieşirilor sau scăderii de active (numerar, stocuri, mijloace
fixe).
pierderile, pentru că generează diminuări de beneficii economice, indiferent dacă sunt
realizate sau nu:
- pierderi realizate: din dezastre, inundaţii, ieşirea activelor pe termen lung;
- pierderi nerealizate: din creşterea cursului de schimb valutar.
Potrivit legii, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor,
astfel16:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind cheltuieli cu materiile prime şi materialele
consumabile: costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate;
costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea
energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al
ambalajelor; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
(colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul
de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de
14 Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 402.15 Prin activitatea curentă se înţelege orice activitate desfăşurată de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe ale acesteia.16 *** OMFP nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, par.7.10.2, pct. 219.
10
telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi
protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); alte cheltuieli de
exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi
alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli
privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind
exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură
financiară şi altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare), sunt reprezentate
de cheltuielile care nu au legătură cu activitatea curentă, normală a unităţii. Aceste cheltuieli apar
accidental, la intervale mari de timp, probabilitatea de a se repeta fiind redusă.
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se
evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al
costurilor perioadei se face astfel17:
a) cheltuieli directe, sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru atc.) încă din
momentul efectuării lor şi ca atare se include în costul obiectelor respective. Ele cuprind: costul
de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri
tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un
anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a persoanei juridice în
ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care rămân relativ
constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi
echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi
administrarea secţiilor;
regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de producţie, care
variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de
materiale şi forţa de muncă.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie.
c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor fabricate. Ele
se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care
identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate asupra costului acestora
proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii;
d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în
care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc
în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite condiţii specifice de exploatare.17 Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 69.
11
Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor,
sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente,
care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite deoarece nu participă efectiv la
obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei.
În categoria veniturilor intră:
venituri din activităţi curente (din vânzări, comisioane, dobânzi, dividente, chirii,
redevenţe). Veniturile sunt utilizate pentru achiziţionare active sau creşterea valorii activelor. Pot
rezulta din lichidarea datoriilor.
câştigurile, pentru că reprezintă creşteri ale beneficiilor economice:
- câştiguri realizate: sume din ieşirea activelor imobilizate pe termen mediu şi
lung;
- câştiguri nerealizate: din creşterea valorii contabile a activelor pe termen mediu şi
lung, din reevaluarea titlurilor de plasament.
Activităţile financiare şi extraordinare au acelaşi conţinut la orice întreprindere. Activitatea
de exploatare, fiind dependentă de obiectul acesteia poate varia de la o întreprindere la alta.
Astfel, activităţile de exploatare se pot concretiza la unele întreprinderi în producţia de bunuri
materiale, desfacerea acestora, la altele, în comercializarea mărfurilor respective, sau
aprovizionarea mărfurilor şi vânzarea lor, sau în executarea de lucrări ori în prestarea de servicii.
După gradul de realizare, veniturile sunt de două feluri: venituri potenţiale şi venituri certe.
Veniturile potenţiale sunt acelea care au în sine condiţiile de a fi realizate, care există ca
posibilităţi, cum sunt veniturile din producţia stocată, respective variaţia stocurilor. Veniturile
certe sunt venituri sigure, generate de livrarea semifabricatelor, produselor, mărfurilor, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate pentru terţi, precum şi acelea rezultate din vânzarea unor titluri de
participare sau de trezorerie.
Principalele elemente care formează structura veniturilor sunt: livrările de bunuri,
executarea de lucrări, prestarea de servicii şi avantaje pe care întreprinderea consimte să le
primească; executarea unor obligaţii legale sau contractuale pentru terţi; venituri din producţia
stocată; venituri din producţia imobilizată; venituri din subvenţii de exploatare; venituri din
vânzarea activelor. Prin însumarea veniturilor obţinute din livrările de bunuri, executarea de
lucrări, prestarea de servicii, mai puţin rabaturile şi alte reduceri acordate clienţilor, se obţine
cifra de afaceri a întreprinderii.
Potrivit legii, contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel18:
a) veniturile din exploatare, cuprind venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări
de lucrări şi prestări de servicii; venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus
(creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de
produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor
şi producţiei în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate; venituri din
producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de entitate pentru
ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale; venituri din
subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru 18 *** OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, par.7.10.1, pct. 211.
12
acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea; alte venituri din
exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare;
Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă
o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat nivelul
stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producţia stocată
se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit sau pierdere, cu semnul plus (sold
creditor) sau minus (sold debitor).
b) veniturile financiare, cuprind venituri din imobilizări financiare; venituri din investiţii
pe termen scurt; venituri din creanţe imobilizate; venituri din investiţii financiare cedate; venituri
din diferente de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi primite în urma unor
reduceri financiare; alte venituri financiare;
c) veniturile extraordinare.
Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora. Diminuarea sau anularea
provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică
menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
1.3. Prezentarea IASC cu referire la definirea şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor
Cadrul general IASC abordează obiectivele situaţiilor financiare: definirea, recunoaşterea
şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale
informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de
menţinere a capitalului19.
Nu există activitate economico-socială care să nu genereze consumuri de resurse,
concretizate în cheltuieli. Potrivit “Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare” elaborat de IASC, cheltuielile reprezintă “diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor
sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât
cele rezulate din distribuirea acestora de către acţionari”.
De asemenea, IASC fixează şi criteriile de recunoaştere a cheltuielilor în contul de profit
sau pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează:
a) reducerea de beneficii viitoare poate fi evaluată în mod credibil (recunoaşterea
cheltuielilor intervine simultan cu creşterea datoriilor sau reducerea activelor);
b) costurile sunt generatoare de venituri (recunoaşterea simultană sau combinată a
veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau din alte
evenimente);
c) utilizarea unei proceduri de alocare ratională şi sistematică, atunci când se aşteaptă să se
obţină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea cu
veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect;
19 Ristea, M., Dumitru, C. G., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p.12.
13
d) costul nu generează beneficii economice viitoare sau viitoarele beneficii nu corespund
ori încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ sub formă de activ;
e) intervin situaţii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ.
Ca urmare, cheltuielile unei entităţi sunt reprezentate de valorile plătite sau de plătit pentru
consumuri de stocuri, lucrări şi servicii de care beneficiază unitatea, remunerarea forţei de
muncă, executarea unor obligaţii legale sau contractuale. Sunt incluse în cheltuielile exerciţiului
provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.
Potrivit „Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” elaborat de
IASC, veniturile reprezintă „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii activelor sau descreşteri ale
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din
contribuţia acţionarilor”.
Criteriile de recunoaştere a veniturilor în contul de profit sau pierdere sunt prezentate
astfel20:
a) creşterea de beneficii viitoare poate fi evaluată în mod credibil (recunoaşterea venitului
intervine simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a reducerii datoriilor);
b) recunoaşterea ca venituri numai a elementelor care pot fin evaluate în mod credibil şi
care au un grad suficient de certitudine.
Dar, în mod practic, aşa cum prevede IAS 18 “Venituri din activităţi curente” criteriile de
recunoaştere a veniturilor sunt aplicate, de regulă, separate pentru fiecare tranzacţie, pentru a
putea reflecta realitatea economică. De exemplu, când preţul de vânzare al unui produs include o
sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi
recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.
În raport de natura veniturilor criteriile de recunoaştere se nuanţează după cum urmează:
1. veniturile din vânzări de bunuri sunt recunoscute în momentul în care sunt satisfăcute
următoarele condiţii:
a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care
rezultă din proprietatea asupra bunurilor;
b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile cedate de maniera în care ar fi făcut-o, în
mod normal, dacă le-ar fi deţinut în proprietate şi nici nu mai deţine controlul asupra lor;
c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
d) veniturile, respectiv, cheltuielile generate de tranzacţie pot fi cuantificate;
e) este probabil să fie generate către întreprindere beneficii economice asociate tranzacţiei.
2. veniturile din prestări de servicii. Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică
prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie
recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data încheierii bilanţului. Rezultatul
unei tranzacţii poate fi estimat în mod rezonabil atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:
a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către societate;
20 *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) Incluzând Standardele Internţionale de contabilitate (IASs) şi Interpretările lor de la 1 ianuarie 2007, p. 52.
14
c) stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în
mod rezonabil;
d) costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi
evaluate în mod rezonabil.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacţiilor respective nu
pot fi evaluate în mod rezonabil, în asemenea cazuri, orice mijloc de plată deja primit este
recunoscut ca datorie.
3. veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividente se recunosc astfel:
a) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului
respective, pe baza contabilităţii de amgajamente;
b) redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform contractului;
c) dividentele se recunosc atunci cand este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa.
Se constată că veniturile includ atât sumele ori valorile încasate sau de încasat din activităţi
curente, cât şi câştigurile obţinute din orice alte surse21.
1.4. Influenţa principiilor contabile generale asupra organizării contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor
Contabilitatea oricărei unităţi şi prezentarea situaţiilor financiare trebuie să se bazeze pe un
sistem unitar de norme, rezultat al procesului de normalizare, cunoscute sub denumirea de
principii şi convenţii contabile. Acestea ar putea fi definite ca “reguli de ordine şi de bun simţ,
rezultate din practică şi pe baza cărora profesioniştii contabilităţii îşi fondează activitatea proprie,
prezentarea bilanţurilor şi stabilirea rezultatelor contabile, în întreaga lume”22.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de
utilizatori în luarea deciziilor economice. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se
evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de
angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este
încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente. Această abordare oferă informaţii atât despre tranzacţiile trecute
generatoare de încasări şi plăţi, cât şi despre cele viitoare23. Actualul sistem de contabilitate din
ţara noastră utilizează contabilitatea de angajamente.
Pentru a obţine o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau
pierderii entităţii trebuie respectate principiile contabile care în legislaţia românească sunt
reglementate prin OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, modificat prin OMEF nr.2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr.25/14.01.2008; Standardele Internaţionale de Raportare Financiară -
21 Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Scorţescu, Gh., Mardiros, N., Contabilitate financiară I,vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.91.22 Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et practiques, Collection Methodologie, Ed. Ministere de la Cooperation et du Developpement, Paris, 1989, p. 128, după Toma, C., Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005, p.23.23 Horomnea, E., Bazele contabilitaţii. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, pp. 33-34.
15
Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de contabilitate
(IASB). Acestea includ: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Standardele
Internaţionale de Contabilitate şi Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent
pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB. Standardele Internaţionale de
Contabilitate – IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”; Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor finaciare.
Principiile contabile prevăzute de OMFP nr.1.752/2005 sunt următoarele: principiul
continuităţii activităţii, principiul permanenţei metodelor, principiul prudenţei, principiul
independenţei exercitiului, principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv,
principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere, principiul necompensării, principiul
prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie.
Principiul continuităţii activităţii are ca fundament presupunerea că agentul economic îşi
va desfăşura activitatea în mod normal într-un viitor previzibil, fără a ajunge în imposibilitatea
continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii identifică
anumite evenimente care pot conduce la incapacitatea unităţii de a-şi continua activitatea, aceste
evenimente trebuie să fie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare
anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată
însoţită de explicaţii privind modul de întocmire care au stat la baza aprecierii conform căreia
întreprinderea nu-şi mai poate contiuna activitatea24.
Principiul permanenţei metodelor impune utilizarea cu consecinţă a regulilor şi normelor
privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea activelor, capitalurilor proprii,
datoriilor, cheltuielilor şi veniturilor, atât de la un exerciţiu la altul, cât şi în cadrul aceluiaşi
exerciţiu. Contabilitatea oferă posibilitatea măsurării performanţelor înregistrate de o
întreprindere, însă cunoaşterea rezultatelor unui singur exerciţiu nu este semnificativă, pentru că
profitul sau pierderea poate să aibă un caracter accidental şi să nu reflecte situaţia şi evoluţia
reală a unităţii. Important este să se cunoască evoluţia rezultatelor, să se verifice dacă ele sunt în
creştere, inspirând încredere, sau dacă sunt în scădere, provocând îngrijorare25. Analiza situaţiei
financiare presupune, în primul rând, realizarea de comparaţii. Comparaţiile sunt uşurate de
faptul că bilanţul şi contul de rezultate oferă informaţii referitoare la exerciţiul încheiat şi de la
cel imediat precedent, dar pentru ca datele să fie comparabile, se impune ca situaţiile financiare
să fie elaborate, de fiecare dată, după aceleaşi “reguli ale jocului”26.
Principiul prudenţei este considerat pilonul de bază al contabilităţii, deoarece aplicarea lui
protejează întreprinderea, mai ales terţii, împotriva evaluării subiective şi multiplelor riscuri şi
incertitudini care pot apărea în viitor. Principiul interzice supraevaluarea elementelor de activ şi
a veniturilor, respectiv, subevaluarea datoriilor şi cheltuielilor. În plus, trebuie să fie luate în
considerare riscurile, deprecierile şi pierderile care pot apărea, generate de desfăşurarea
24 Toma, C., Dumitrean, E., Berheci, I., Haliga, I., Contabilitate financiară I, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2005, p. 12.25 Casimir, J-P., Caspar, B., Cozian, M., Comptabilite generale de l’entreprise, deuxieme edition, Ed. Litec, Paris, 1990, p. 18, după Toma, C., Op. cit, p. 24.26 Toma, C., Op. cit, p. 24.
16
activităţii în exerciţiul curent sau cel anterior. Conform acestui principiu evaluarea trebuie făcută
pe o bază prudentă, şi în special27:
a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau
al unui exerciţiu precedent chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data
întocmirii acestuia;
c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în
cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea
devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului
financiar este pierdere sau profit.
Principiul independenţei exerciţiului se aplică în corelaţie cu cel al continuităţii activităţii.
Specializarea exerciţiilor ar putea fi definită ca un ansamblu de reguli şi de tehnici care permit
să se aloce unui exerciţiu veniturile şi cheltuielile care îi aparţin, în scopul determinării
rezultatului financiar, indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Independenţa
exerciţiilor este consecinţa organizării unei contabilităţi de angajamente, şi nu de casă. Veniturile
şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate sub aspect real şi nu sub aspect monetar28.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. Conform acestui principiu
pentru stabilirea sumei totale corespunzătoare unui post din bilanţ să se determine separat suma
sau valoarea fiecărui element de activ, ori de pasiv care formează postul respectiv.
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere. Potrivit acestui principiu, bilanţul de
deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului
precedent. Principiul vizează asigurarea continuităţii şi coerenţei informaţiilor furnizate privind
poziţia financiară şi performanţa obţinută.
Principiul necompensării. Evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor
de activ, capitaluri proprii şi datorii, respectiv, de venituri şi cheltuieli, nepermiţându-se
compensări între posturile de activ, capitaluri proprii şi datorii ale bilanţului, precum şi între
veniturile şi cheltuielile contului de rezultate.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului impune ca informaţiile prezentate
prin situaţiile financiare anuale, pentru a fi credibile, să reflecte fondul şi realitatea economică a
evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
Principiul pragului de semnificaţie prevede ca în situaţiile financiare anuale să fie
prezentat, în mod distinct, orice element care are o valoare semnificativă.
Prezentarea principiilor menţionate, unanim recunoscute pe plan internaţional, vor face ca
informaţiile furnizate de contabilitate să fie reale, iar documentele contabile de sinteză să
răspundă cerinţei de reflectare fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor întreprinderii.
27 *** OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, pct. 44. 28 Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 21, după Toma, C., Op.cit., p. 25.
17
CAPITOLUL 2PREZENTAREA GENERALĂ A S.C. “SCUDAS” S.A. PAŞCANI
2.1. Scurt istoric
S.C. “Scudas” S.A. Paşcani a fost înfiinţată în anul 1980, având ca obiect de activitate
proiectarea, producerea şi comercializarea de scule, portscule şi accesorii speciale pentru maşini-
unelte.
Societatea comercială “Scudas” S.A., având sediul pe str. Vatra, nr. 80, Paşcani, provine
din reorganizarea, conform Legii 15/1990 şi a Legii 31/1990, a fostei “Întreprinderi de scule şi
accesorii speciale” în societate pe acţiuni, prin preluarea integrală a patrimoniului acesteia.
Societatea are ca act de constituire H.G.116/15.02.1991, fiind înmatriculată la Registrul
Comerţului sub numărul J-22/1314/1991 şi are codul fiscal R1995884.
În anul 2000, prin cumpărarea pachetului majoritar de acţiuni de către firma S.C. Unif At
S.R.L. Iaşi, Scudas a devenit membră a grupului de firme Unif.
Societatea comercială “Scudas” S.A. Paşcani s-a înregistrat la data constituirii cu un capital
social în sumă de 380.270 mii lei, împărţit în 76.045 de acţiuni cu o valoare nominală de 5.000
lei fiecare. În anul 1994, ca urmare a aplicarii H.G. nr.26/1994 privind reevaluarea, capitalul
social a devenit 2.401.973 mii lei, cu un număr de 480.394 acţiuni a 5.000 lei fiecare, iar în urma
aplicării H.G. nr.500/1994 capitalul social s-a modificat din nou, devenind 16.931.125 mii lei,
împărţit într-un număr de 677.245 acţiuni cu o valoare nominală de 25.000 lei.
În cursul anului 2001 capitalul social nu a suferit modificări, structura acţionariatului la
data de 30.06.2001, prezentându-se astfel:
Societatea comercială “Unif-At” S.R.L Iaşi: 473.969 acţiuni cu o valoare a capitalului
social de 1.1849.225 mii lei, reprezentând 69,985%;
Societatea de Investiţii Financiare II Moldova: 135196 acţiuni cu o valoare a capitalului
social de 3.379.900 mii lei, reprezentând 19,963 %;
Acţionari persoane fizice: 67.977 acţiuni cu o valoare a capitalului social de 1.699.425
mii lei, reprezentând 10,037%;
Târpescu Pavel: 103 acţiuni cu o valoare a capitalului social de 2.575 mii lei,
reprezentând 0,015%.
Societatea comercială este înscrisă pe piaţa de capital extrabursieră “RASDAQ”, până la
această dată înregistrându-se tranzacţii semnificative de acţiuni ale societăţii.
2.2. Obiect de activitate
Societatea comercială “Scudas” S.A. Paşcani îşi desfăşoară activitatea în cadrul sectorului
industrial, fiind individualizată în cadrul clasificării CAEN la codul 286.2, respectiv “producţia
de unelte şi articole de fierărie”.
Obiectul de activitate al societăţii îl constituie producerea şi comercializarea la intern şi
export, de scule şi portscule, accesorii pentru maşini unelte, piese de schimb pentru industria
uşoară, extractivă şi CFR, bunuri de larg consum.
Societatea desfăşoară şi numeroase activităţi secundare precum: fabricarea de elemente de
dulgherie şi tâmplărie pentru construcţii; producţia de ambalaje din lemn; fabricarea altor
18
produse din lemn, plută, nuiele şi alte materiale vegetale; producţia de articole de cauciuc;
fabricarea altor produse din cauciuc; urnătorie, turnarea fontei; turnarea oţelului; turnarea
metalelor neferoase uşoare; construcţii metalice; construcţii metalice şi părţi componente;
structuri şi tâmplării metalice; fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică;
metalurgia pulberilor; tratarea şi acoperirea metalelor; operaţiuni de mecanică generală;
operaţiuni de mecanică generală; producţia de unelte şi articole de fierărie; fabricarea produselor
de tăiat; fabricarea articolelor de feronerie; fabricarea altor produse prelucrate din metale;
fabricarea de recipienţi, containere şi a altor produse similare din oţel; fabricarea de şuruburi,
buloane, lanţuri şi arcuri; fabricarea altor articole din metal.
Produsele S.C. “Scudas” S.A. sunt destinate unui număr foarte mare de clienţi răspândiţi
pe tot teritoriul ţării, clienţii fiind firme din cadrul:
Industrie constructoare de maşini;
Industriei petroliere;
Industriei metalurgice;
Industriei de automobile şi camioane;
Industria agriculturii;
Companiei Naţionale de Energie Electrică;
Societăţii Naţionale de Căi Ferate;
Ministerul Apărării Naţionale.
Pe piaţa externă S.C. “Scudas” S.A. livrează produse din gama de scule, portscule şi
accesorii pentru maşini-unelte unor clienţi tradiţionali din Germania, Olanda, Italia, Franţa cât şi
altor ţări sub formă de export indirect.
Profilul de activitate plasează societatea într-un segment de piaţă puternic concurat de către
societăţi comerciale similare, sau sculării proprii ale marilor unităţi industriale, bunul mers al
activităţii fiind condiţionat de o calitate ireproşabilă a produselor realizate, promptitudine în
livrări, preţ accesibil, diversificare continuă a sortimentelor de produse şi promovarea pe scară
largă a exportului.
Potenţialul concurenţilor externi este în continuă creştere , pe de o parte datorită creşterii
numărului de fabrici cumpărate de companii multinaţionale, iar pe de altă parte a înlocuirii
treptate a vechilor maşini-unelte cu centre de prelucrare sau strunguri cu comandă numerică.
Ca tipuri de furnizori întâlnim: furnizori de laminate oţeluri carbon şi aliate; furnizori de
ţevi ; furnizori de organe de asamblare; de şuruburi şi piuliţe, de rulmenţi; chimicale, lacuri şi
vopsele-săruri de călire; scule şi unelte de mână; furnizori de plăcuţe.
Barierele de intrare pe piaţă sunt relativ puţine, având în vedere tradiţia firmei, calitatea
ireprosabilă a produselor realizate, promptitudinea în livrări şi politica de preţ practicată de
aceasta. Datorită tehnologiilor de fabricaţie superioare existente în rândul firmelor concurente
externe, precum şi a costurilor ridicate de marketing pe plan extern, întreprinderea se confruntă
cu probleme complexe în privinţa barierelor de intrare pe piaţa externă.
19
2.3. Structura organizatorică şi funcţională
Procesul de organizare constă în gruparea activităţilor necesare pentru îndeplinirea
obiectivelor unei firme şi atribuirea fiecărei grupe unui manager, care are autoritatea necesară
pentru orientarea, antrenarea şi coordonarea oamenilor ce realizează aceste activităţi. În esenţă,
organizarea este un proces de diviziune a muncii, de precizare a responsabilităţilor şi a
autorităţii.
Ca rezultat al organizării, prin diviziunea muncii pe verticală şi pe orizontală, ceea ce duce
atât la stabilirea autorităţii şi delegarea ei pe diferite niveluri de exercitare a managementului, cât
şi la departamentarea activităţilor, se obţine structura organizatorică a unei firme29. Structura
organizatorică poate fi definită ca reprezentând ansamblul persoanelor, subdiviziunilor
organizatorice şi al relaţiilor dintre acestea, orientate spre realizarea obiectivelor prestabilite ale
firmei30.
Structura organizatorică a S.C. “Scudas” S.A. este una de tip funcţional, permiţând
centralizarea controlului strategic al rezultatelor. În cadrul întreprinderii conducerea se exercită
în mod centralizat, sistemul de comunicare funcţionând pe verticală.
Societatea dispune de un număr total de 332 de angajaţi din care: 186 de muncitori direct
productivi, 105 de muncitori ce se ocupă cu întreţinerea, CTC-ul, transporturi, depozite şi cu
activităţi în compartimentul administrativ. În funcţii de conducere se află 18 persoane. Societatea
mai are un număr de 5 maiştri. Personalul indirect productiv este format din 76 de angajaţi.
În atelierul 2100, în care se realizează prelucrări mecanice, lucrează 79 de angajaţi din care
5 sunt personal TESA.
În atelierul 2200, ce are ca obiect de activitate prelucrările mecanice, activează un număr
de 79 de angajaţi din care 4 sunt personal TESA.
În atelierul 2300, unde se află sectoarele calde, se află un număr de 37 angajaţi din care 3
personal TESA.
Atelierul 2400 – Sculărie deţine un număr de 25 de angajaţi din care 2 sunt personal
TESA.
În atelierul 2500 – Mecano-Energetic, Investiţii activează un număr de 49 de angajaţi din
care 3 muncitori TESA.
În atelierul 2600 – Debitare sunt 12 angajaţi, din care TESA 1 angajat.
În atelierul 2700 lucrează 27 de angajaţi din care 3 sunt personal TESA.
Conducerea generală a societăţii este realizată de către Adunarea generală a acţionarilor.
Prin hotărârile pe care le ia, Adunarea generală a acţionarilor este constituită şi funcţionează în
conformitate cu prevederile din statutul societăţii şi legislaţiei în vigoare.
Adunarea generală a acţionarilor are ca atribuţii desemnarea membrilor Consiliului de
Administraţie; numirea directorului general şi definirea renumerării sale; aprobarea structurii
organizatorice şi a numărului de funcţii; aprobarea programului de activitate, a bugetului, a
deciziilor de investiţii, apelări la credite, modul de repartizare a beneficiilor.
29 Nica, P., Iftimescu, A., Mnagement. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 202.30 Gavrilă, T., Lefter, V., Managementul general al firmei, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 91.
20
Societatea este administrată de către un Consiliu de Administraţie format din 3 membri
aleşi pe o perioadă de 4 ani. Consiliul de Administraţie este un organ colectiv de gestiune şi ia
hotărâri prin deliberări, pe baza principiului majorităţii de voturi asupra actelor de gestiune date
în competenţa sa.
Consiliul de administraţie îndeplineşte atribuţii precum asigurarea şi conducerea
personalului; stabilirea îndatorăriilor şi responsabilităţilor personalului; decizii privind operaţiile
de investiţii; încheiere de contracte de închiriere; stabilrea tacticilor şi startegiilor de marketing;
supune spre aprobare la AGA bilanţul anual, contul de profit şi pierdere, raportul de activitate,
proiectul programului de activitate şi proiectul de buget; alte atribuţii definite de AGA.
Conducerea executivă este asigurată de Directorul General, care are în subordinea sa 5
directori şi de Directorul de Calitate, subordonat Consiliului de Administraţie.
Întreaga activitate din cadrul secţiei de producţie este condusă şi coordonată de către un
director tehnic de producţie, care este subordonat directorului general. Directorul tehnic de
producţie are în subordinea sa şi atelierul de proiectare care este condus de un inginer şef
proiectări. În coordonarea şi controlul executării producţiei din cadrul secţiilor este ajutat de
către doi dispeceri de producţie şi de către maiştrii şi şefii de echipe din cadrul formaţiilor de
lucru.
Desfăşurarea activităţii de producţie din cadrul secţiilor este de asemeni supravegheată şi
controlată şi de către CTC-iştii din subordinea directorului de calitate, de către laboranţii din
cadrul laboratoarelor de metrologie.
Societatea comercială mai deţine o anexă tehnică în care se află direcţia comercială,
direcţia economică, OPM (Organizarea producţiei şi a muncii) şi resurse umane, protecţia muncii
şi PSI (protecţia stingerii incendiilor).
Direcţia comercială cuprinde direcţia marketing şi direcţia aprovizionare, colaborări,
compensări şi transporturi.
Activitatea din cadrul direcţiei comerciale este coordonată de către directorul comercial, de
către directorul de marketing şi de şeful compartimentului aprovizionare, colaborări, compensări
ce se află în direcţia subordonare a directorului comercial.
Directorul de marketing are în subordinea sa două servicii: desfacere, export-import,
depozit produse finite şi marketing.
Direcţia economică este formată, de asemenea, din două servicii: serviciul contabilitate şi
serviciul financiar, preţuri - postcalcul.
Întreaga activitate din cadrul acestei direcţii este coordonată şi controlată de către
directorul economic ce se află în directa subordonare a directorului general.
Subordonat directorului general, şi cu atribuţii de audit a activităţii economice se află şi un
organ de control financiar de gestiune şi audit intern.
Organizarea producţiei şi a muncii este asigurată de biroul OPM resurse umane, care
elaborează Regulamentul de ordine internă. Acest birou este sub directa subordonare a
directorului general. Sub directa subordonare a directorului general se află şi serviciul Protecţia
muncii, pază contra stingerii incendiilor şi administrativ.
Pentru reflectarea structurii organizaţionale a societăţii anexăm organigrama societăţii (vezi
anexa 1).
21
2.4. Organizarea compartimentului financiar-contabil
Pentru că este ţinută de întreprinderi, de conducătorii şi contabilii săi şi pentru că
informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei, contabilitatea se vede
supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea31.
Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia dualistă, fiind
structurat pe două componente: contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. Ambele
consemnează evenimente din viaţa economică pe care le cuantifică în etalon bănesc, furnizând
informaţii utilizatorilor interesaţi. Legea contabilităţii nr. 82/1991 instituie obligaţia entităţilor
economice de a organiza şi conduce contabilitate proprie.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.
Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de
către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare32. Compartimentele
financiare specializate în executarea activităţii financiar – contabile pot fi constituite sub forma
birourilor sau serviciilor.
Potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, contabilitatea la S.C. “Scudas”S.A. se organizează
în compartimente distincte, conduse de către contabilul şef, care trebuie să asigure întocmirea
documentelor justificative privind operaţiile patrimoniale din întreprindere; ţinerea corectă şi la
zi a contabilităţii; efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor
acestuia; întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate conform regulilor stabilite şi
depunerea la organele în drept la termenele stabilite; păstrarea documentelor justificative, a
registrelor şi a bilanţurilor contabile; organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul
întreprinderii.
Atât contabilitatea sintetică cât şi cea analitică se ţin la Serviciul Financiar Contabil al
unităţii. Ea primeşte documentele în care sunt consemnate operaţiunile efectuate, pe care le
prelucrează, le grupează şi le centralizează potrivit necesităţilor formei de înregistrare contabilă
aplicată.
Compartimentului financiar-contabil din cadrul firmei S.C. “Scudas” S.A. este subordonat
Directorului Economic şi cuprinde următoarele birouri:
Biroul Analiză şi Prognoză economico-financiară care se ocupă cu calcularea preţurilor
practicate de firmă pentru produsele sale în diferite variante de profit şi în funcţie de tendinţele
pieţei, preţul antecalculat, şi participă la negocierea acestora;
Oficiul de calcul, reprezentând Compartimentul informatic al unităţii, desfăşoară
activităţi privind dezvoltarea sistemelor informaţionale folosite de întreprindere, întreţinerea
acestora şi a echipamentelor corespunzătoare sistemului informatic existent. Prin informatizarea
tuturor funcţiilor existente în unitate este asigurată buna funcţionare a acestora, prin preluarea de
date primare de la toate compartimentele şi emiterea de rapoarte specifice;
31 Bogdan, V., Armonizarea contabilă interţională, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p.123.32 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 10, alin. (1) şi (2).
22
Biroul Contabilitate, cu următoarele atribuţii: ţine evidenţa elementelor patrimoniale ale
firmei având obligativitatea inventarierii periodice a acestora, întocmeşte bilanţul propriu al
întreprinderii, ţine evidenţa analitică a clienţilor şi furnizorilor, participă la perfecţionarea
sistemelor informaţionale ale întreprinderii, întocmeşte balanţe analitice lunare, asigură
organizarea şi funcţionarea activităţii controlului financiar preventiv, întocmeşte situaţiile
financiare anuale pentru a avea o evidenţă clară a situaţiei firmei ;
Biroul Financiar (preţuri-postcalcul) urmăreşte realizarea unui grad ridicat de eficienţă în
obţinerea şi utilizarea resurselor şi rezultatelor, evidenţa operaţiilor financiare ce au loc în
unitate, se face o analiză a preţurilor stabilite anterior. Principalele atribuţii ale acestui birou
sunt: analizează activitatea economico-financiară pe bază de bilanţ; asigură fondurile necesare
realizării programului de producţie precum şi respectarea nivelului cheltuielilor stabilite prin
planul financiar; realizează prognoze asupra indicatorilor financiari, asigură plata la termen a
obligaţiilor fiscale şi a celor salariale; urmăreşte încasarea tuturor facturilor; urmăreşte situaţia
documentelor de decontare cu banca.
Atribuţiile compartimentului finaciar-contabil sunt următoarele:
îndrumă prin instrucţiuni scrise şi verbale toate compartimentele societăţii comerciale
despre modul cum se întocmesc, folosesc, completează şi semnează documentele ce se
înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică a societăţii;
primeşte şi verifică jurnalele şi situaţiile contabile de la alte compartimente care stau la
baza întocmirii notelor contabile din cadrul compartimentului financiar-contabil;
supraveghează şi verifică prin sondaje documentele de evidenţă primară sau operativă
venite de la compartimentele care le-au generat pentru înregistrarea în jurnalele şi situaţiile
contabile ce se întocmesc numai în cadrul compartimentului;
propune conducerii societăţii divizarea conturilor sintetice în conturi analitice apreciind
clasificarea zecimală şi necesităţile de informare a conducerii la toate nivelurile ierarhice ale
firmei;
întocmeşte sau aprobă notele contabile care nu au anexate documente numai după ce a
verificat toate operaţiunile din conturile care sunt afectate de înregistrările respective;
controlează corelaţiile dintre jurnalele şi situaţiile contabile şi dispune îndreptarea
necorelărilor; întocmeşte balanţa de verificare a conturilor sintetice, o verifică cu balanţele
conturilor analitice şi le transpune în bilanţul contabil al firmei pe care îl prezintă spre semnare
directorului economic odată cu jurnalele contabile; propune simplificarea, raţionalizarea şi
prelucrarea automată a datelor;
furnizează informaţii şi date ale evidenţei contabile numai cu aprobarea directorului
economic;
păstrează şi asigură integritatea tuturor documentelor contabile după primirea şi
înregistrarea lor în bilanţul societăţii comerciale;
participă la studii, analize şi sinteze economico-financiare ale unităţii care se
fundamentează pe baza datelor contabilităţii, dar numai pe baza delegaţiei date de conducerea
firmei;
asigură efectuarea la timp şi corectă a înregistrărilor contabile privind fondurile fixe şi
calculul amortizării acestora, precum şi celelalte mijloace circulante; asigură respectarea cu
23
stricteţe a prevederilor legale privind integritatea unităţii şi toate măsurile legale pentru
reîntregirea patrimoniului în cazul în care acesta a fost păgubit; asigură verificarea inventarierilor
periodice a tuturor valorilor patrimonioale şi urmăreşte definitivarea, potrivit legii, a rezultatelor
inventarierii; întocmeşte situaţia principalilor indicatori economico-financiari, bilanţurile
trimestriale şi anuale şi coordonează întocmirea raportului explicativ al acestora;
participă la analiza rezultatelor economico-financiare pe baza datelor de bilanţ şi
urmăreşte modul de ducere la îndeplinire a sarcinilor ce revin compartimentului din procesul
verbal de analiză; participă la organizarea şi perfecţionarea sistemului informaţional; asigură
respectarea prevederilor sistemului calităţii aplicabile; asigură elaborarea de proceduri,
instrucţiuni specifice compartimentului contabilitate;
asigură condiţiile necesare pentru ţinerea sub control a produselor şi serviciilor;
efectuează controlul financiar conform deciziei de organizare a controlului financiar preventiv la
nivelul societăţii.
Responsabilităţile acestui compartiment sunt de a răspunde de organizarea şi funcţionarea
în bune condiţii a contabilităţii valorilor economice; răspunde de respectarea prevederilor legale
în toate activităţile desfăşurate; răspunde de identificarea şi semnalarea promptă directorului
economic a oricărei probleme sau neconformităţi referitoare la produse, procese, sistemul
calităţii în vederea stabilirii şi aplicării de acţiuni corective, preventive; răspunde de punerea în
aplicare a politicii privind calitatea şi de atingerea obiectivelor privind calitatea; răspunde de
stabilirea de obiective specifice privind calitatea; răspunde de corectitudinea documentelor
elaborate în cadrul compartimentului; răspunde de elaborarea la termen a documentelor de preţ şi
de obţinerea cu maximă operativitate a răspunsului de la partenerii de afaceri.
Compartimentul financiar-contabil are drept competenţe următoarele: opreşte din circuit
documentele de plată care nu îndeplinesc condiţiile legale sau stabilite de firmă şi le prezintă
direcţiei pentru a dispune asupra modului de rezolvare a acestora; hotărăşte în toate problemele
ce apar în domeniul de activitate al compartimentului în limitele stabilite de actele normative în
vigoare şi de conducerea societăţii comerciale; aprobă sau respinge propunerile de preţ ale
partenerilor de afaceri pentru produsele cumpărate sau vândute de societatea comercială; refuză
preluarea documentelor primare care nu îndeplinesc condiţiile de înregistrare în cheltuielile de
producţie sau costurile produselor finite; apreciază şi cere realizarea soluţiilor de execuţie a unor
produse în vederea reducerii consumurilor specifice şi implicit reducerii preţului de producţie al
acestora.
Compartimentul financiar-contabil este subordonat directorului economic şi nu are în
subordine alte compartimente. Acesta colaborează cu toate compartimentele societăţii
comerciale (compartimentul personal, salarizare, juridic, O.P.M, producţie, marketing, desfacere,
aprovizionare, export-import, etc.) pentru problemele legate de specificul de activitate al
compartimentului.
Pe baza analizei organigramei se pot evidenţia principalele legături existente între
compartimentul financiar contabil şi celelalte compartimente ale societăţii.
Astfel, datele necesare compartimentului de aprovizionare sunt preluate din referatele de
achiziţionare. Alte date de intrare sunt luate din rapoartele trimise lunar de secţiile de producţie
privind capacitatea actuală disponibilă. În urma evaluării cererilor se încheie contracte de
24
vânzare care ajung la directorul economic. În urma analizei, contractul este trimis
compartimentului financiar-contabil care, după transmiterea lui celeilalte părţi din contract, îl
înregistrează în evidenţele informatice ale biroului.
Documentele de livrare a produselor se întocmesc de către personalul compartimentului
financiar-contabil, documente ca: factura (care are pe verso Declaraţia de conformitate a
furnizorului) în cazul livrării la clienţi sau aviz de însoţire a mărfii, în cazul livrării la magazinele
proprii. Compartimentul financiar-contabil primeşte de la compartimentul desfacere-marketing
documente ca: formularul Evidenţă sesizări/reclamaţii, Chestionarul de evaluare a satisfacţiei
clienţilor, bonul de reparaţie şi altele.
Toate documentele legate de încasări şi plăţi sunt întocmite sau primite la compartimentul
financiar-contabil. Aici se ţine evidenţa Registrului de Casă, se întocmesc dispoziţiile de încasări
şi plăţi, se primesc extrasele de conturi bancare sau se efectuează plăţi cu ordine de plată, se
operează compensăriile etc.
La oficiul de calcul, cu ajutorul unui program şi pe baza pontajelor primite de la secţii şi de
la şefii serviciilor societăţii se întocmeşte statul de plată şi statul de avans lunar al cărui
centralizator este predat la biroului contabil pentru a contabiliza şi întroduce în jurnale
înregistrările aferente. Tot aici se întocmeşte o situaţie centralizatoare privind amortizările lunare
a mijloacelor fixe.
În figura nr. 2.1 este prezentată schematic relaţia compartimentului financiar-contabil cu
celelalte compartimente ale unităţii.
Fig. nr. 2.1 Relaţiile compartimentului financiar-contabil cu celelalte compartimente
2.5. Dinamica principalilor indicatori economico-financiari
Societăţile sunt interesate în a obţine profit, şi dacă se poate, cât mai mult profit. Cu cât
profitul obţinut este mai mare, cu atât rentabilitatea, eficienţa firmei este mai mare. În cadrul
fiecărei societăţi se determină volumul profitului obţinut într-o anumită perioadă (de obicei
anual), care este cunoscut şi sub denumirea de masa profitului. Profitul, în sens general
CompartimentFinanciar-Contabil Compartiment
Marketing
Compartiment Desfacere, Depozit
produse finite
CompartimentProducţie
CompartimentAprovizionare,
Depozite materiale
Compartiment
Resurse Umane
Compartiment
Management Calitate
Compartiment Control Tehnic de Calitate
25
reprezintă un venit, un câştig realizat din desfăşurarea unei activităţi. În sens restrâns profitul
reprezintă un venit ce revine posesorului de capital drept recompensă a utilizării acestuia în
calitate de factor de producţie.
În tabelul nr. 2.1 sunt prezentate cheltuielile, veniturile şi rezultatele realizate în anii 2005,
2006 şi 2007 la S.C. “Scudas” S.A. extrase din Contul de profit sau pierdere şi Bilanţ.
Tabelul nr. 2.1 Evoluţia indicatorilor activităţii economico-financiare lei
Indicatori 31.12.2005 31.12.2006 31.12.2007 Modificare 1 Modificare 2
Cifra de afaceri 13.394.776 14.855.716 15.982.004 10,91 % 7,58 %
Activ total 22.206.686 22.350.998 23.620.304 0,65 % 5,68 %
Capital propriu 11.658.366 11.692.143 15.572.087 0,29 % 33,18 %
Datorii totale 10.548.320 10.658.855 8.048.217 1,047% -24,49%
Cheltuieli totale 13.575.978 15.937.383 17.017.264 17,39 % 6,78 %
Venituri totale 13.441.515 16.195.041 17.829.438 20,49 % 10,09 %
Impozitul pe profit
81.641 223.853 198.245 174,19% -11,44%
Rezultatul exerciţiului
- 216.104 33.778 613.929 -115,63% 1717,54%
Cifra de afaceri este un indicator care reflectă creşterea economică iar nivelul ridicat al
acesteia constituie premisa desfăşurării unei activităţi profitabile de către întreprindere. Analiza
datelor din tabelul anterior evidenţiază tendinţa crescătoare a cifrei de afaceri care s-a majorat în
perioada analizată cu 10,91 % în 2006 şi 7,58 % în 2007.
Rezultatele analizei anterioare dovedesc faptul că în ambele perioade, activitatea
întreprinderii a fost profitabilă, deoarece valorile indicatorului venituri totale au crescut pe
parcursul celor trei ani cu 20,49%, respectiv 10,09% superioare creşterii valorii indicatorului
cheltuieli totale cu 17,39%, respectiv 6,78%.
Rezultatul exerciţiului confirmă rentabilitatea globală a activităţii firmei. Valorile
înregistrate în tabelul de mai sus confirmă faptul că întreprinderea realizează o pierdere în anul
2005 în valoare de 216.104 lei, dar evidenţiază o majorare semnificativă în perioada 2006 – 2007
de 1717,54%.
Activul total al unităţii se modifică pe parcursul celor trei ani, realizând o creştere de
0,65% în anul 2006 şi 5,68% pe 2007. Datoriile totale manifestă o creştere de 1,047% în 2006,
dar se reduc simţitor în anul 2007 în proporţie de 24,49%.
Capitalul propriu reflectă o creştere în anul 2006 faţă de 2005 de 0,29%, precum şi o
sporire semnificativă a acestuia în 2007 de 33,18%. Acest fapt semnalează o amplificare a
acumulării, înţeleasă ca o posibilitate de reconstituire a capitalurilor angajate în activitatea
întreprinderii, creşterea capacităţii de autofinanţare a acesteia.
26
Impozitul pe profit cunoaşte o creştere în anul 2006 de 174,19% ca urmare creşterii
rezultatului exerciţiului după pierderea înregistrată în 2005, şi o scădere a acestuia în 2007 de
11,44%.
În figura nr. 2.2 este prezentată evoluţia cifrei de afaceri pe parcursul anilor 2005, 2006 şi
2007.
Fig. nr. 2.2 Evoluţia cifrei de afaceri
Figura nr. 2.3 prezintă grafic evoluţia cheltuielilor totale în perioada analizată.
Cheltuieli totale
17.017.26415.937.383
13.575.978
0
2.000.000
4.000.000
6.000.000
8.000.000
10.000.000
12.000.000
14.000.000
16.000.000
18.000.000
2005 2006 2007
Cheltuieli totale
Fig. nr. 2.3 Evoluţia cheltuielilor totale
În figura nr. 2.4 este reprezentată evoluţia veniturilor totale pe parcursul celor trei ani
analizaţi.
13.394.776
14.855.716
15.982.004
12.000.000
12.500.000
13.000.000
13.500.000
14.000.000
14.500.000
15.000.000
15.500.000
16.000.000
2005 2006 2007
Cifra de afaceri
31.12.2005
31.12.2006
31.12.2007
27
Venituri totale
13.441.515
16.195.041
17.829.438
0 2.000.000
4.000.000
6.000.000
8.000.000
10.000.000
12.000.000
14.000.000
16.000.000
18.000.000
20.000.000
2005
2006
2007
Venituri totale
Fig. nr. 2.4 Evoluţia veniturilor totale
În figura nr. 2.5 se prezintă evoluţia grafică a rezultatului exerciţiului înregistrat pe
parcursul anilor 2005, 2006 şi 2007 la S.C. “Scudas” S.A. Paşcani.
-216.104
33.778
613.929
-300.000-200.000-100.000
0100.000200.000300.000400.000500.000600.000700.000
2005 2006 2007
S.C Scudas S.A
Rezultatul exerciţiului
Rezultatul exerciţiului
Fig. nr. 2.5 Evoluţia rezultatului exerciţiului financiar
Principalii indicatori economico-financiari legaţi de situaţiile financiare, utilizaţi în
cadrul firmei S.C. “Scudas” S.A. (conform notei explicative nr. 9) sunt:
I. Indicatorii de lichiditate:
Lichiditatea se referă la proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma în bani,
aceasta putând fi şi un criteriu de grupare a posturilor în bilanţ. Pentru ca entitatea să-şi poată
desfăşura activitatea în mod fluent este necesar să dispună în permanenţă de resurse băneşti
(lichidităţi), care să asigure capacitatea de efectuare a plăţilor la termenele scadente33.
33 Briciu, S., Contabilitate managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p. 42.
28
a) Lichiditatea curentă (indicatorul capitalului circulant) arată care sunt sumele lichide ce
pot fi obţinute de firmă pentru a acoperi solicitările pe termen scurt, acestea din urmă provenind
de la creditori, furnizorii, organele fiscale sau proprietarii entităţii. Astfel, acest indicator
măsoară capacitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile curente la scadenţa acestora34.
b) Lichiditatea imediată (test acid) prezintă în ce măsură datoriile curente pot fi acoperite
din creanţe şi disponibilităţi băneşti.
c) Rata solvabilităţii generale. Acest indicator este echivalentul, în mărimi relative, a
indicatorului situaţia netă, exprimat în mărimi absolute, ca diferenţă între activul total şi datoriile
totale ale întreprinderii35.
d) Solvabilitatea constituie aptitudinea întreprinderii de a face faţă scadenţelor pe termen
lung şi mediu şi depinde de mărimea datoriilor cu asemenea scadenţe şi de cheltuieli financiare36.
Acest indicator exprimă ponderea capitalului propriu în pasiv.
În tabelul nr. 2.2 sunt prezentaţi principalii indicatorii de lichiditate preluaţi din nota
explicativă nr.9).
Tabelul nr. 2.2 Indicatorii de lichiditate
Denumire indicator
Formula de calcul 2005 2006 2007
Lichiditatea curentă
Active curente/Datorii curente1,002 1,03 1,328
Lichiditatea imediată (test
acid)
(Active curente-Stocuri) /Datorii curente 0,42 0,45 0,611
Rata solvabilităţii generale
Capitalul propriu/Datorii curente1,178 0,996 1,947
Solvabilitatea Capitaluri proprii/Pasiv total0,52 0,80 0,659
Interpretarea rezultatelor analizei
În legătură cu lichiditatea întreprinderii, constatăm următoarele:
Valoarea indicatorului lichidităţii curente este supraunitară şi creşte de la o perioadă la
alta. Valorile mai mari decât unitatea şi trendul crescător reflectă echilibrul financiar pe termen
scurt, ceea ce echivalează cu un fond de rulment net pozitiv. Valorarea supraunitară a raportului
implică superioritatea activelor circulante în raport cu pasivele curente. Creşterea lichidităţii
curente (peste valoarea 2) este un semnal negativ, de majorare a necesarului temporar de finanţat
şi de diminuare a flexibilităţii financiare a întreprinderii. Valorile înregistrate de firmă, pe
parcursul celor trei ani analizaţi reflectă că lichiditatea este doar potenţială; ea neoferind garanţia
acoperirii datoriilor curente prin valorificarea activelor curente.
34 *** EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Corespondenţă, Management financiar, Modulul 4, Elemente de analiză financiară, Bucureşti, 2003, p.23. 35 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2006, p. 284.36 Petrescu, S., Diagnostic economic-financiar.Metodologie. Studii de caz, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p.239.
29
Valorile lichidităţii imediate înregistrează tendinţă crescatoare pe parcursul anilor 2005,
2006, 2007, însă valorile obţinute mai mici decât 0,8 reflectă o posibilitate redusă de acoperire a
datoriilor pe termen scurt numai din activele realizabile şi disponibile, mai uşor de imobilizat.
Rata solvabilităţii generale înregistrează valori mai mici de 1,66 în anii 2005, 2006 ceea
ce explică faptul că întreprinderea s-a caracterizat prin insolvabilitate şi riscantă pentru
“furnizorii” de capital pe parcursul acestor ani. Valoarea de 1,947 înregistrată în anul 2007
caracterizează firma ca fiind solvabilă şi oferă posibilitatea obţinerii de împrumuturi de la
“furnizorii” de capital.
Solvabilitatea întreprinderii are valori pozitive şi mai mari decât 0,5, reflectând o situaţie
normală; desemnează capacitatea firmei de a face faţă scadenţelor pe termen mediu şi lund,
respectiv, rambursării datoriilor şi plăţii regulate a dobânzilor.
În figura nr. 2.6 este prezentată grafic evoluţia indicatorilor de lichiditate pe parcursul
anilor 2005, 2006 şi 2007.
Indicatorii de lichiditate
0,81,002
0,42
1,178
0,52
1,03
0,45
0,996
1,328
0,611
1,947
0,659
0
0,5
1
1,5
2
2,5
Lichiditatea curenta Lichiditatea imediata Rata solvabilitatiigenerale
Solvabilitatea
2005
2006
2007
Fig. nr. 2.6 Evoluţia indicatorilor de lichiditate
II. Indicatorii de echilibru financiar
a) Gradul de îndatorare măsoară proporţia sumelor provenite din credite în totalul
fondurilor folosite de entitate. Studierea acestui indicator reprezintă o problemă de gestiune
internă, prin care trebuie să se asigure utilizarea eficientă a creditelor contractate şi asigurarea
condiţiilor necesare pentru rambursarea la termen a ratelor scadente şi dobânzilor aferente.
b) Rata autonomiei financiare exprimă ponderea resurselor proprii ale întreprinderii în
totalul resurselor financiare aflate la dispoziţia sa, respectiv, gradul de independenţă financiară37.
Reducerea indicatorului este normală în situaţiile în care firma contractează noi
împrumuturi pe termen mediu şi lung, care exercită efect de levier financiar pozitiv38.
37 Mironiuc, M., Gestiunea financiar-contabilă a întreprinderii. Concepte. Politici. Practici, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2007, p.54.38 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2006, p. 288.
30
c) Rata datoriilor măsoară ponderea datoriilor totale în activul total al întreprinderii.
d) Rata capitalului propriu faţă de active imobilizate exprimă capacitatea de acoperire a
activelor imobilizate din capitalul propriu.
În tabelul nr. 2.3 sunt prezentaţi indicatorii de echilibru financiar şi evoluţia acestora pe
parcursul anilor 2005, 2006 şi 2007.
Tabelul nr. 2.3 Indicatorii de echilibru financiar
Denumire indicator
Formula de calcul 2005 2006 2007
Gradul de îndatorare
Datorii totale/Capitalul
propriu
0,904 1,051 0,516
Rata autonomiei financiare
Capitaluri proprii/Capitalul
permanent
1,00 1,00 1,00
Rata datoriilor Datorii totale/Active totale*100
47,50 80,22 34,07
Rata capitalului propriu faţă de
active imobilizate
Capitaluri proprii/Active
imobilizate
0,95 1,02 1,19
Interpretarea rezultatelor analizei
În legătură cu echilibrul financiar al întreprinderii, constatăm următoarele:
Valoarea indicatorului gradului de îndatorare în anul 2005 arată ca întreprinderea
dispune de capacitate de îndatorare pe termen mediu şi lung. Valoarea de 1,051 din anul 2006
semnifică faptul că firma este îndatorată şi nu mai dispune de noi capacităţi de a se îndatora. De
asemenea, valoarea de 0,516 înregistrată în anul 2007 oferă posibilitatea firmei de a se îndatora
şi capacitatea de rambursare a datoriilor;
Valorile constante ale ratei autonomiei financiare înregistrate pe parcursul celor trei ani
analizaţi arată că întreprinderea nu se confruntă cu riscul de insolvabilitate;
Rata capitalului propriu faţă de activele imobilizate manifestă o tendinţă crescătoare pe
parcursul anilor 2005, 2006, 2007 şi dovedeşte că întreprinderea degajă o rentabilitate suficientă
şi că utilizează resurse financiare al căror cost nu este în măsură să îi afecteze autonomia
decizională. Valorile apropiate şi peste unu relevă o bună soliditate patrimonială a firmei;
Valorile indicatorului ratei datoriilor exprimă gradul de independenţă faţă de terţi,
precum şi sporirea autonomiei financiare.
În figura nr. 2.7 este redată evoluţia indicatorilor de echilibru financiar.
31
0,904 1
47,5
0,951,051
1
80,22
1,02 0,5161
34,07
1,19
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
2005 2006 2007
Indicatorii de echilibru financiar
Gradul de îndatorare
Rata autonomiei financiare
Rata datoriilor
Rata capitalului propriu faţă deactive imobilizate
Fig. nr. 2.7 Evoluţia indicatorilor de echilibru financiar
III. Indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate exprimă eficienţa întreprinderii în
realizarea de profit din resurse disponibile.
a) Rata rentabilităţii economice măsoară performanţele totale ale activităţii unei firme,
independent de modul de finanţare şi de sistemul fiscal39.
b) Rata rentabilităţii financiare exprimă eficienţa utilizării capitalului propriu sau
permanent al firmei. Are o importanţă deosebită pentru acţionari, care apreciază, în funcţie de
nivelul acesteia, dacă investiţia lor este justificată şi dacă vor continua să sprijine dezvoltarea
firmei prin aportul unor noi capitaluri sau renunţarea, penru o perioadă limitată, la o parte din
dividentele cuvenite40.
c) Rata profitului (marja brută)
d) Rentabilitatea capitalului social
e) Rentabilitatea vânzărilor (marja netă)
În tabelul nr. 2.4 sunt redaţi indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate.
Tabelul nr. 2.4 Indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate %
Denumire indicator Formula de calcul 2005 2006 2007Rata rentabilităţii
economiceRezultatul din
exploatare/Activ total *100
0,66 2,6 4,09
Rata rentabilităţii financiare
Rezultatul net/Capital propriu
*100
- 0,36 3,94
Rata profitului (marja brută)
Rezultatul brut/Cifra de afaceri *100
- 1,74 5,08
Rentabilitatea capitalului social
Profit net/Capital social *100
- 0,14 10,23
Rentabilitatea vânzărilor(marja
netă)
Rezultatul net/Cifra de afaceri *100
- 0,28 3,84
Interpretarea rezultatelor analizei
39 Buşe, L., Analiza economico-financiară, Editura Economică, Bucureşti, 2005, p.280.40 Ibidem , p.285.
32
Din datele prezentate în tabelul anterior reies următoarele aspecte:
Rata rentabilităţii economice, ca expresie a performanţei activităţii de exploatare,
cunoaşte o creştere pe parcursul celor trei ani analizaţi, consecinţă a modului de gestionare a
ciclului aprovizionare-producţie-comercializare (stocurile, relaţiile cu clienţii şi furnizorii);
această majorare reflectă faptul că rezultatul economic este suficient pentru a finanţa necesarul
de active circulante şi imobilizate utilizate în activitatea de exploatare;
Deoarece în anul 2005 firma a înregistrat o pierdere de 216.104 lei, echilibrul structural
financiar al acesteia nu a fost realizat. Valorile obţinute în anii 2006, 2007 semnalează orientarea
managerului întreprinderii de a asigura rentabilizarea capitalurilor care i-au fost încredinţate spre
gestionare de către acţionari. O rată a rentabilităţii financiare mai ridicată permite asigurarea
echilibrului între rata de distribuire a dividentelor şi rata de autofinanţare;
Rata marjei brute a crescut de la o perioadă la alta, ca urmare a creşterii rezultatului brut
într-o proporţie mai mare decât creşterea cifrei de afaceri;
Rentabilitatea capitalului social s-a majorat în anul 2007 faţă de 2006 datorită creşterii
profitului net (capitalul social a rămas constant);
Rentabilitatea vânzărilor (marja netă) evidenţiază faptul că a crescut rentabilitatea
vânzărilor, rezultatul net rămas după ce din cifra de afaceri au fost acoperite cheltuielile aferente
cifrei de afaceri au crescut.
În figura nr. 2.8 sunt prezentaţi grafic indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate.
2005 2006 2007
0,28
3,84
0,14
10,23
1,74
5,08
0,36
3,94
0,66
2,6
4,09
0
2
4
6
8
10
12
Indicatorii de rentabilitate si profitabilitate
Rata rentabilităţii economice
Rata rentabilităţii financiare
Marja bruta
Rentabilitatea capitaluluisocial
Marja neta
Fig. nr. 2.8 Evoluţia indicatorilor de rentabilitate şi profitabilitate
IV. Indicatorii de activitate (de gestiune) furnizează informaţii cu privire la viteza de
intrare şi ieşire a fluxurilor de numerar ale entităţii şi capacitatea entităţii de a controla capitalul
circulant şi activităţile comerciale de bază ale entităţii.
a) Rotaţia stocurilor exprimă, în număr de rotaţii, de câte ori stocurile se transformă în
cursul exerciţiului din formă materială în formă bănească, prin intermediul cifrei de afaceri41.
41 Mironiuc, M., Gestiunea financiar-contabilă a întreprinderii. Concepte. Politici. Practici, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2007, p.191.
33
b) Durata de rotaţie a stocului exprimă intevalul de zile în care se reînnoiesc stocurile prin
intermediul vânzărilor. Cu cât acest interval este mai scurt. cu atât situaţia întreprinderii este mai
bună din punct de vedere al lichidităţii42.
c) Perioada de recuperare a creanţelor exprimă termenul mediu de încasare a creanţelor
comerciale.
d) Termenul de plată a datoriilor furnizori constiutie un indicator important de apreciere a
situaţiei de lichiditate a firmei.
e) Rotaţia activelor
f) Rotaţia capitalului social
În tabelul nr. 2.5 este prezentată evoluţia indicatorilor de gestiune analizaţi în perioada
2005-2007.
Tabelul nr. 2.5 Indicatorii de gestiune (activitate)
Denumire indicator Formula de calcul 2005 2006 2007Rotaţia stocurilor Cifra de
afaceri/Stocuri2,32 2,5 2,78
Durata de rotaţie a stocului
Stocuri/Cifra de afaceri *360
155,06 144,08 129,13
Perioada de recuperare a
creanţelor
Creanţe comerciale/Cifra de
afaceri *360
101,4 93,87 92,86
Termenul de plată a datoriilor
furnizori
Valoarea datoriilor către
furnizori/Valoarea achiziţiilor de la
furnizori
88,36 73,97 70,12
Rotaţia activelor Cifra de afaceri/Activ total
0,63 0,66 0,68
Rotaţia capitalului social
Cifra de afaceri/Capital social
2,23 2,48 2,66
Interpretarea rezultatelor analizei
Creşterea vitezei de rotaţie a stocurilor cu 0,18 în 2006, respectiv, 0,28 rotaţii în 2007
are consecinţe favorabile asupra lichidităţii întreprinderii; acest fapt a fost posibil datorită sporirii
cifrei de afaceri cu 10,91% în 2006 şi 7,58% în 2007; în paralel se constată diminuarea duratei în
care stocurile sunt transformate din formă materială în formă bănească, prin intermediul cifrei de
afaceri, cu 10,98 zile, respectiv, 14,95 zile;
Termenul mediu în care întreprinderea recuperează creanţele comerciale este foarte
mare şi în descreştere, în comparaţie cu media indicată de literatura de specialitate (35-45 zile);
de asemenea , acesta este superior termenului mediu în care datoriile comerciale devin exigibile,
ceea ce solicită un necesar de finanţat al ciclului de exploatare în creştere pentru întreprindere,
care trebuie acoperit din alte surse;
Viteza de rotaţie a activelor totale în cifra de afaceri are valori crescătoare, indicând
sporirea intensităţii utilizării activelor, adică în exerciţiul financiar încheiat în 2006, acesta
42 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2006, p. 278.
34
participă de mai multe ori (0,66) la realizarea cifrei de afaceri, decât în exerciţiul precedent
(0,66), respectiv, 0,68 în 2007.
Viteza de rotaţie a capitalului social manifestă o creştere de la o periadă la alta; acest
fapt se datorează creşterii cifrei de afaceri, capitalul social menţinându-se constant pe parcursul
celor trei ani.
În figura nr. 2.9 este prezentată evoluţia indicatorilor de activitate pe parcursul anilor
2005, 2006 şi 2007.
2,32
155,06
101,4
88,36
0,63
2,23 2,5
144,08
93,87
73,97
0,66
2,48 2,78
129,13
92,86
70,12
0,682,66
0
20
40
60
80
100
120
140
160
2005 2006 2007
Indicatorii de gestiune
Rotaţia stocurilor
Durata de rotaţie a stocului
Perioada de recuperare acreanţelor
Termenul de plată adatoriilor furnizori
Rotaţia activelor
Rotaţia capitalului social
Fig.nr. 2.9 Evoluţia indicatorilor de gestiune
35
CAPITOLUL 3CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
3.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii cheltuielilor
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, dupa natura sau destinaţia lor,
dupa caz43.
Principalele obiective ale organizării contabilităţii cheltuielilor sunt44:
fundamentarea cheltuielilor în bugetul de venituri şi cheltuieli pe baza informaţiilor din
exerciţiul anterior şi a obiectivelor perioadei viitoare;
delimitarea riguroasă a cheltuielilor în timp, pentru a separa strict cheltuielile care aparţin
exerciţiului curent;
încadrarea cheltuielilor, după natura lor economică, pe grupe de cheltuieli şi activităţi
pentru a asigura comparabilitatea acestora cu veniturile obţinute şi stabilirea rezultatului
financiar pe structura activităţilor care le-au generat.
Pentru atingerea acestor obiective, în organizarea contabilităţii cheltuielilor trebuie să se
aibă în vedere următorii factori:
criteriile unitare de structurare şi clasificare a cheltuielilor adoptate de legislaţia contabilă
românească actuală;
natura cheltuielilor, corespunzătoare specificului activităţii unităţii economice;
regimul juridic şi financiar al impozitelor şi taxelor care afectează cheltuielile;
corelaţia cheltuielilor şi veniturilor cu contabilitatea de gestiune în cadrul căreia se
calculează costurile şi rentabilitatea pe fiecare produs, lucrare sau serviciu;
metoda de inventar adoptată în contabilizarea stocurilor (inventarul permanent sau
intermitent).
Cheluielile se înregistrează în contabilitate în conturile din clasa a 6-a “Conturi de cheltuieli”,
care au funcţie de activ. Ele se debitează în cursul perioadei cu cheltuielile de diferite naturi în
corespondenţă cu conturi de stocuri, de terţi, de trezorerie, precum şi prin conturile de
amortisment, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare. Pot să apară
situaţii de creditare a conturilor de cheltuieli, în situaţia regularizărilor, când cheltuielile nu
aparţin perioadei, la constatarea unor plusuri (de stocuri) la inevantar, ci diferenţe negative de
preţaferente ieşirilor de stocuri din gestiune. La sfârşitul perioadei, soldul acestor conturi de
transferă asupra contului de profit sau pierdere, prin creditarea lor.
3.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind cheltuielile
Documentele primare necesare pentru înregistrarea cheltuielilor sunt corespunzătoare
naturii sau felului cheltuielii. În ele se consemnează consumul de factori de producţie (materiale,
salarii, consumul de imobolizări etc.) sau modalitatea de plată a obligaţiei faţă de terţi.
Dintre documentele în care se consemnează cheltuielile unităţii economice prezentăm pe
cele mai importante:
43 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 17, alin. (1).44 Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timişoara, 1995, pp. 148-149.
36
a) documente privind cheltuielile cu active imobilizate: situaţia de calcul şi repartizare a
amortizării; proces verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri
materiale; facturi şi situaţii de lucrări;
b) documente privind cheltuielile cu materii prime, materiale şi mărfuri: bon de consum
(colectiv); fişa limită de consum (colectivă); lista zilnică de alimente; fişa de calcul a uzurii
materialelor de natura obiectelor de inventar; centralizatorul vânzărilor zilnice (mărfuri); foaia de
parcurs;
c) documente privind cheltuielile cu mijloace băneşti şi din decontări: chitanţa pentru
operaţii în valută; proces-verbal de plăţi; dispoziţie de plată-încasare către caserie; deconturi de
cheltuieli;
d) documente privind cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal: stat de salarii;
situaţii de calcul, decontare şi repartizare a contribuţiei la asigurările sociale şi la constituirea
fondului pentru plata ajutorului de somaj; situaţii de calcul a impozitului suplimentar pentru
depăşirea fondului de referinţă; situaţii de calcul pentru constituirea fondurilor de cercetare, a
fondului de risc şi accidente etc.; decont de cheltuieli (pentru deplasări externe); decont de
cheltuieli valutare (transporturi internaţionale) etc.
Procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri
materiale serveşte ca:
document de constatare a îndeplinirii condiţiilor scoaterii din funcţiune a mijloacelor
fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă şi de declasare
a unor bunuri materiale altele decât mijloacele fixe, potrivit dispoziţiilor legale;
document de consemnare a scoaterii efective din funcţiune a mijloacelor fixe, de scoatere
din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă sau de declasare a bunurilor
materiale;
document de predare la magazine a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi
materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcţiune a mijloacelor fixe, precum şi din
scoaterea din uz a bunurilor materiale propuse pentru declasare;
document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în
contabilitate.
Se întocmeşte în două exemplare, separat pentru mijloace fixe, materiale de natura
obiectelor de inventar în folosinţă şi bunuri materiale aflate în gestiunea unui singur gestionar, pe
baza documentaţiei prevăzute în normele legale (notă privind starea tehnică a mijlocului fix
propus a fi scos din funcţiune, deviz estimativ al reparaţiei capitale, act constatator al avariei,
avize, notă justificativă privind descrierea degradării bunurilor materiale, specificaţia bunurilor
materiale propuse pentru declasare etc).
Circulă la persoana autorizată să aprobe scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe,
scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar sau declasarea bunurilor
materiale (ambele exemplare); la secţie (serviciu, subunitate) pentru înregistrarea în evidenţă la
locul de folosinţă a mijloacelor fixe scoase din funcţiune (ambele exemplare); la magazie
(depozitul de materiale), pentru descărcarea gestiunii, respectiv înregistrarea în evidenţă a
bunurilor materiale declasate (ambele exemplare); la magazia primitoare, pentru semnare de
către gestionar a primirii în gestiune a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi
37
materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcţiune a mijloacelor fixe şi materialelor
recuperabile şi refolosibile, rezultate din scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de
inventar în folosinţă sau din declasarea bunurilor materiale (ambele exemplare); la
compartimentul financiar-contabil, pentru verificarea şi înregistrarea operaţiunilor privind
scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de
inventar sau declasarea bunurilor materiale (exemplarul 1); la compartimentul care a făcut
propunerile de scoatere din funcţiune, din uz sau de declasare, pentru înregistrare (exemplarul 2).
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) şi la compartimentul
care ţine evidenţa mijloacelor fixe (exemplarul 2).
Bon de consum (colectiv) serveşte ca45 document de eliberare din magazie pentru
consumul materialelor; document justificativ de scădere din gestiune şi document justificativ de
înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate.
Se întocmeşte în două exemplare, pe măsura lansării, respectiv eliberării materialelor din
magazie pentru consum, de compartimentul care efectuează lansarea, pe baza programului de
producţie şi a consumurilor normate, sau de alte compartimente ale unităţii, care solicită
materiale pentru a fi consumate.
Circulă la persoanele autorizate să semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele
exemplare); la persoanele autorizate să aprobe folosirea altor materiale, în cazul materialelor
înlocuitoare; la magazia de materiale, pentru eliberarea cantităţilor prevăzute, semnându-se de
predare de către gestionar şi de primire de către delegatul care primeşte materialele (ambele
exemplare); la compartimentul financiar-contabil, pentru efectuarea înregistrărilor în
contabilitatea sintetică şi analitică (ambele exemplare).
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Fişa limită de consum (colectivă) serveşte ca document de stabilire a cantităţii limită
dintr-un material sau pentru mai multe materiale necesare executării unui produs (comandă) sau
unei lucrări; document de eliberare succesivă a aceluiaşi fel de material pentru acelaşi produs
(comandă sau lucrare); document justificativ de scădere din gestiune; document de stabilire a
economiilor sau depăşirilor de materiale; document justificativ de înregistrare în evidenţa
magaziei şi în contabilitate.
Se întocmeşte în două exemplare, la începutul lunii sau lansării produsului (comenzii) sau
lucrării, de compartimentul de planificare (tehnic) sau de lansare, pe baza programului de
producţie şi a consumurilor normate.
Circulă la persoanele autorizate să semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele
exemplare); la persoanele autorizate să aprobe înlocuirea, suplimentarea sau diminuarea
cantităţilor de materiale cu ocazia modificării programului de producţie (ambele exemplare); la
magazia de materiale, pentru înscrierea cantităţilor eliberate, semnându-se de delegatul care
primeşte materialele (exemplarul 1); la secţie, atelier etc. pentru a fi folosite ca cerere de
materiale şi situaţie a eliberărilor în cadrul cantităţii limită, semnându-se de gestionarul magaziei
predătoare (exemplarul 2); la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrare în
contabilitatea sintetică şi analitică (ambele exemplare). Primul exemplar se utilizează ca 45 *** Ordinul nr. 1714 din 14.11.2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din 07.01.2005.
38
document de scădere din gestiune, iar al doilea exemplar pentru înregistrarea în contabilitate a
costurilor. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (ambele exemplare).
Lista zilnică de alimente serveşte la stabilirea meniurilor zilnice; la calculul alocaţiei de
hrană şi urmărirea încadrării în nivelul acesteia; ca document pentru eliberarea din magazie a
alimentelor necesare pregătirii hranei; ca document justificativ de înregistrare în evidenţa
magaziei şi în contabilitate.
Se întocmeşte în două exemplare de către cantinele de pe lângă instituţiile publice
(învăţământ, sănătate, asistenţă socială etc., organizaţii fără scop patrimonial finanţate din
alocaţii bugetare etc.). Documentul se completează de către persoana desemnată de ordonatorul
de credite sau conducătorul unităţii respective pe baza centralizatorului întocmit pe meniuri.
Circulă la compartimentul financiar-contabil, pentru calculaţie şi viză şi pentru efectuarea
înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică (exemplarul l); la persoana autorizată să
aprobe eliberarea alimentelor din magazie; la magazia de alimente, pentru eliberarea cantităţilor
de alimente prevăzute şi semnare de predare de către gestionar, de primire de către bucătar,
precum şi de persoana desemnată să asiste şi să confirme predarea-primirea alimentelor (ambele
exemplare); la blocul alimentar, cantina etc., după caz, pentru urmărirea meniurilor preparate şi a
meselor servite (exemplarul 2). Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Chitanţa pentru operaţii în valută serveşte ca document justificativ pentru încasările şi
plăţile în valută efectuate în numerar şi ca document justificativ de înregistrare în registrul de
casă în valută şi în contabilitate.
Se întocmeşte la unităţile care efectuează operaţiuni în valută, în două exemplare, pentru
fiecare sumă în valută, de către casierul unităţii şi se semnează de acesta.
Circulă la depunător/plătitor, exemplarul 1, cu ştampila unităţii. Exemplarul 2 este folosit
ca document de verificare a operaţiunilor înregistrate în registrul de casa în valută. Se arhivează
la compartimentul financiar-contabil, după utilizarea completă a carnetului (exemplarul 2).
Proces-verbal de plăţi serveşte ca document justificativ pentru sumele predate de casierul
unităţii mandatarului plătitor, în vederea efectuării plăţilor; document justificativ al sumelor
primite de mandatarul plătitor; document justificativ de înregistrare în contabilitate a salariilor şi
altor drepturi neachitate.
Se întocmeşte într-un exemplar şi se reţine în casieria unităţii ori de câte ori se fac plăţi
prin casierii plătitori. Circulă la compartimentul financiar-contabil ca anexă la exemplarul 2 al
registrului de casă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Dispoziţie de plată-încasare către caserie serveşte ca dispoziţie pentru casierie, în vederea
achitării în numerar a unor sume, potrivit dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate
pentru cheltuieli de deplasare, precum şi a diferenţei de încasat de către titularul de avans în
cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, pentru procurare de materiale etc.;
dispoziţie pentru casierie, în vederea încasării în numerar a unor sume care nu reprezintă venituri
din activitatea de exploatare, potrivit dispoziţiilor legale; document justificativ de înregistrare în
registrul de casă şi în contabilitate, în cazul plăţilor în numerar efectuate fără alt document
justificativ.
Se întocmeşte într-un exemplar de compartimentul financiar-contabil în cazul utilizării ca
dispoziţie de plată, când nu există alte documente prin care se dispune plata; în cazul utilizării ca
39
dispoziţie de plată a avansurilor pentru cheltuielile de deplasare, procurare de materiale etc; în
cazul utilizării ca dispoziţie de încasare, când nu există alte documente prin care se dispune
încasarea. Se semnează de întocmire la compartimentul financiar-contabil.
Circulă la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză în
cazurile prevăzute de lege; la persoanele autorizate să aprobe încasarea sau plata sumelor
respective; la casierie, pentru efectuarea operaţiunii de încasare sau plată, după caz, şi se
semnează de casier; în cazul plăţilor se semnează şi de persoana care a primit suma; la
compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă, pentru efectuarea înregistrărilor în
contabilitate. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă.
Decontul de cheltuieli (pentru deplasări externe) serveşte ca document pentru decontarea
de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia deplasării în
străinătate; document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans;
document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în valută) şi în contabilitate.
Se întocmeşte într-un exemplar de titularul de avans pentru cheltuielile efectuate pe
întreaga durată a deplasării.
Circulă la persoanele autorizate să verifice legalitatea actelor justificative de cheltuieli,
exactitatea calculelor privind sumele decontate la întoarcerea din deplasare şi calculul
eventualelor penalizări de întârziere, care semnează de verificare; la persoanele autorizate să
exercite controlul financiar preventive şi să aprobe plata diferenţei în cazul în care, la decontarea
sumelor primite pentru efectuarea deplasării, suma cheltuielilor efective depăşeşte avansul
primit; la casieria unităţii pentru plata diferenţei, caz în care titularul de avans semnează pentru
primirea diferenţei respective, fără a se mai întocmi document distinct.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Decont de cheltuieli valutare (transporturi internaţionale) serveşte ca document pentru
decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia
deplasării în străinătate; document pentru stabilirea diferenţei de primit sau de restituit de către
titularul de avans; document de înregistrare în contabilitate.
Se întocmeşte la unităţile care execută transporturi în străinătate, într-un exemplar, de către
titularul de avans, pentru cheltuielile efectuate pe întregul parcurs, semnându-se de titularul de
avans.
Circulă la persoanele autorizate să verifice legalitatea actelor justificative de cheltuieli,
exactitatea calculelor privind sumele decontate la întoarcerea din străinătate şi calculul
eventualelor penalizări de întârziere, care semnează de verificare.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Stat de salarii serveşte ca document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite
salariaţilor, precum şi al contribuţiilor şi al altor sume datorate; document justificativ de
înregistrare în contabilitate. Se întocmeşte în două exemplare, lunar, pe secţii, ateliere, servicii
etc., pe baza documentelor de evidenţă a muncii şi a timpului lucrat efectiv, a documentelor de
centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizaţi în acord etc., a evidenţei şi a
documentelor privind reţinerile legale, a listelor de avans chenzinal, concediilor de odihnă,
certificatelor medicale şi se semnează, pentru confirmarea exactităţii calculelor, de către
persoana care determină salariul cuvenit şi întocmeşte statul de salarii.
40
Circulă la persoanele autorizate să exercite controlul financiar preventiv şi să aprobe plata
(exemplarul 1); la casieria unităţii pentru efectuarea plăţii sumelor cuvenite (exemplarul 1), după
caz; la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1); la
compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2), care va servi la acordarea vizei
atunci când se solicită plata salariilor neridicate.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative de
plăţi (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2).
3.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare
Desfăşurarea oricărei activităţi tehnico-economice de producţie, prestaţii sau comerciale, la
nivelul regiilor autonome, societăţilor comerciale şi al oricăror astfel de agenţi economici
implică consumurile anumitor resurse primare (materii prime, materiale consumabile, mărfuri) şi
auxiliare, resurse salariale, imibiliare şi băneşti, pe temeiul cărora se ridică producţia şi se
asigură circulaţia valorilor materiale în economie.
“Exploatarea”, în accepţiunea sa cea mai generică, defineşte obiectul de activitate al
fiecărui agent economic, iar realizarea lui înseamnă importante eforturi şi angajamente materiale
şi băneşti46.
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind
aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt
incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de
mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenţiază
în funcţie de natura resurselor utilizate47.
Din categoria cheltuielilor de exploatare fac parte cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu
lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu
alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul şi alte cheltuieli de
exploatare.
3.3.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile
Cheltuielile ocazionate de consumul elementelor stocabile sunt specifice unităţilor care
desfăşoară activităţi de poducţie şi comercializare, deşi se regăsesc într-o anumită proporţie şi la
cele care au ca obiect de activitate executarea de lucrări sau prestarea serviciilor.
Materia primă ocupă un loc important în costul produselor în cadrul S.C. “Scudas” S.A. De
aceea este necesar ca materia primă să se urmărească îndeaproape, de la recepţia acesteia de la
furnizori în gestiunea întreprinderii, la darea în producţie şi pe parcursul anumitor faze de
producţie atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ. Materiile prime sosite în societate nu
sunt date în consum imediat. Ele sunt recepţionate, înmagazinate şi evidenţiate în gestiune la
preţul de aprovizionare.
Cheltuielile cu materii prime sunt formate din: preţul de înregistrare al materiilor prime
date în consum sau preţul de înregistrare al materiilor prime constatate lipsă la inventariere.
Eliberarea materiilor prime din magaziile societăţii către secţiile de producţie pentru consumul
46 Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest,Timişoara, 1995, p. 152.47 Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p.263.
41
productiv este consemnată în documentaţiile de evidenţă primară şi tehnico-operative în vigoare
cum ar fi: bonuri de consum, fişa limită de consum.
Documentele privind eliberarea materiilor prime pentru consumul productiv se întocmesc
în strictă concordanţă cu normele de consum prevăzute. Pentru consumul de materii prime,
normele se stabilesc în expresie naturală pe unitatea de produs, ţinând seama de producţia
realizată în perioada anterioară. În cazul depăşirii normelor de consum aprobate, eliberarea din
magazie a unei cantităţi suplimentare de materii se poate face numai cu aprobarea conducerii
societăţii.
La S.C. “Scudas” S.A. pentru evaluarea şi înregistrarea materialelor de natura obiectelor de
inventar se foloseşte costul de achiziţie, care este compus din preţul de factură şi cheltuielile
anexe. Scoaterea din magazie a materialelor de natura obiectelor de inventar şi a echipamentelor
de protecţie pentru producţie se face pe baza “Bonului de consum”, care se emite în două
exemplare de secţiile care le solicită. Originalul va servi după darea în folosinţă a materialelor de
natura obiectelor de inventar din magazie, ca act justificativ al operaţiunii efectuate, iar după
consemnarea lui în fişa de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar se predă la
contabilitate.
Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, din grupa 60 “Cheltuieli privind
stocurile” fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime”;
Contul 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”;
Contul 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”;
Contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”;
Contul 605 “Cheltuieli privind energia şi apa”;
Contul 606 “Cheltuieli privind animalele şi păsările”;
Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”;
Contul 608 “Cheltuieli privind ambalajele”.
Contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime”, este un cont de procese economice, de
cheltuieli cu funcţie contabilă de activ48.
În debitul contului 601 “Cheltuieli cu materiile prime” se înregistrează valoarea la preţ de
înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar sau distruse,
pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi cele aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ
nefavorabile, aferente (301, 308, 351); valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime
aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent (401); sume în curs de
clarificare (473).
Se creditează la sfârşitul lunii, prin debitul contului 121 “Profit sau pierdere” în vederea
închiderii. În timpul lunii are sold debitor, iar la finele lunii se balansează.
Contul 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” are aceeaşi funcţiune ca şi contul
601 “Cheltuieli cu materiile prime”.
În debitul contului 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”se înregistrează valoarea la
preţ de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar,
48 Avram, M., Contabilitatea întreprinderii armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale, Editura Universitaria, Craiova, 2005, p.135.
42
pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi a celor aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ
nefavorabile aferente (302, 308, 351); valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile
aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent (401); sume în curs de
clarificare (473); valoarea materialelor consumabile achitate din avansuri de trezorerie (542).
Acest cont se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, după natura materialelor
consumate, astfel:
6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare”;
6022 “Cheltuieli privind combustibilul”;
6023 “Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”;
6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb”;
6025 “Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat”;
6026 “Cheltuieli privind furajele”;
6028 “Cheltuieli privind alte materiale consumabile”.
Contul 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” evidenţiază
cheltuielile privind materialele de natura obiectelor de inventar, la darea în folosinţă a acestora.
În debitul contului 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” se
înregistrează valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar
incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile şi a celor
aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ nefavorabile, aferente (303, 308, 351); valoarea la preţ de
înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate, în cazul folosirii
inventarului intermitent (401); sume în curs de clarificare (473).
Se creditează la sfârşitul lunii prin închiderea sa în corespondenţă cu 121 “Profit sau
pierdere”. Are sold debitor în cursul lunii iar la finele lunii se soldează.
Contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”
Cu ajutorul contului 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” se ţine evidenţa
cheltuielilor privind materialele nestocate.
În debitul contului 604 “Cheltuieli privind materiale nestocate” se înregistrează valoarea
materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori (401, 408); sume în curs de clarificare (473);
valoarea materialelor nestocate achitate din avansuri de trezorerie (542).
Contul 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” ţine evidenţa cheltuielilor privind
consumurile de energie şi apă. Este un cont de procese economice, cu funcţie contabilă de activ.
În debitul contului 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” se înregistrează valoarea
consumurilor de energie şi apă (401, 408, 471, 542); sume în curs de clarificare (473).
În credit se înregistrează închiderea cheltuielilor cu energia şi apa prin debitul contului 121
“Profit sau pierdere”.
Contul 606 “Cheltuieli privind animalele şi păsările” înregistrează în debit valoarea la
preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi
diferenţele de preţ nefavorabile, aferente (361, 368); sume în curs de clarificare (473).
Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile” ţine evidenţa cheltuielilor privind mărfurile.
În debitul contului 607 "Cheltuieli privind mărfurile" se înregistrează valoarea mărfurilor
vândute, constatate lipsă la inventariere, depreciate ireversibil (371); valoarea mărfurilor şi a
produselor aflate la terţi pentru care au fost emise documentele de livrare sau constatate lipsă la
43
inventar (354, 357); valoarea mărfurilor achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului
intermitent (401); sume în curs de clarificare (473).
Contul 608 “Cheltuieli privind ambalajele” înregistrează în debit valoarea ambalajelor
aflate în consignaţie la terţi, pentru care au fost emise documentele de vânzare (358); valoarea la
preţ de înregistrare a ambalajelor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi a
diferenţelor de preţ nefavorabile, aferente (381, 388); valoarea ambalajelor achiziţionate, în cazul
folosirii metodei inventarului intermitent (401); valoarea ambalajelor care circulă în sistem de
restituire, degradate (409); sume în curs de clarificare (473).
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă cheltuielile privind stocurile, în condiţiile utilizării metodei inventarului
permanent:
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 1Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report * *
1. 01.12
2007
B.C. nr.3 Înregistrat cheltuieli cu materiile
prime
601 301 2.914,35 2.914,35
2. 01.12
2007
B.C. nr. 5 Înregistrat cheltuieli cu materialele
auxiliare
6021 3021 106,85 106,85
3. 01.12
2007
B.C. nr. 7 Înregistrat cheltuieli cu materialele
consumabile
6028 3028 11,19 11,19
4. 01.12
2007
B.C. nr. 8 Înregistrat cheltuieli cu materiile
prime
601 301 3.486,29 3.486,29
5. 02.12
2007
B.C. nr. 9 Înregistrat cheltuieli cu materiile
prime/secţie
601 % 9.038,25
301.1 8.831,15
301.3 207,10
6. 02.12
2007
B.C. nr. 11 Înregistrarea cheltuielilor cu
materialele auxiliare
6021 3021 61.470,52 61.470,52
7. 02.12
2007
B.C. nr. 12 Înregistrat cheltuieli cu piesele de
schimb
6024 3024 76,41 76,41
8. 02.12
2007
B.C. nr. 13 Înregistrat cheltuieli cu materialele
consumabile/secţie
6028 3028.3 1.245,35 1.245,35
9. 03.12
2007
B.C. nr. 14 Înregistrat cheltuieli cu
combustibilul adm.
6022 3022 14.557,08 14.557,08
De reportat 92.906 92.906
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 2
Nr. Data Documentul Explicaţii Simbol conturi Sume totale
44
crt. înreg. (felul,
nr.,data)
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 92.906 92.906
10. 03.12
2007
B.C. nr. 15 Înregistrat cheltuieli cu materialele
de natura obiectelor de inventar
603 303 77.080,68 77.080,68
11. 03.12
2007
Fact. nr.
017253,
Fact. nr.
015634
Înregistrat cheltuieli cu energia şi
apa
% 401 88.246,35
605 74.156,60
4426 14.089,75
12. 04.12
2007
Fact. nr.
123675
Înregistrat vânzarea de mărfuri
clienţilor
4111 % 21.036,36
707 17.677,62
4427 3.358,7
13. 05.12
2007
N. C. nr. 12 Înregistrat descărcarea gestiunii de
mărfurile vândute clienţilor
607 371 17.677,62 17.677,62
14. 05.12
2007
Listă de inv.
nr. 167, N.C.
nr. 13
Înregistrat minusuri la inventar la
ambalaje
608 381 1.912,40 1.912,40
De reportat 298.860 298.860
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent se porneşte de la concepţia de bază că
mărfurile nu se aprovizionează în scopul stocajului, ci al revânzării, motiv pentru care, în
momentul achiziţiei lor, bunurile intrate în unitate nu se reflectă în conturile de stocuri, ci direct
în conturile specifice de cheltuieli49.
Astfel, pentru a reflecta modul de utilizare a metodei inventarului intermitent, considerăm
că pe parcursul lunii decembrie, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă cheltuielile privin stocurile:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 3
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report * *
15. 05.12
2007
Listă de inv.
nr. 125
Înregistrat valoarea materiilor
prime constatate plus la inventar
301 601 2.914,35 2.914,35
De reportat 2.914,35 2.914,35
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 4
Nr. Data Documentul Explicaţii Simbol conturi Sume totale
49 Paraschivescu, M.D, Păvăloaia, W., Toma, C.,Ţugui, Al., Istrate, C., Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, p.147, după Toma, C., Op.cit., p.55.
45
crt. înreg. (felul,
nr.,data)
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.914,35 2.914,35
16. 05.12
2007
Listă de inv.
nr. 156, N.C.
nr. 14
Înregistrat valoarea materialelor
auxiliare constatate plus la
inventar
3021 6021 106,85 106,85
17. 05.12
2007
Listă de inv.
nr. 201, N.C.
nr. 15
Înregistrat plus la inventar de
materiale consumabile
3028 6028 11,19 11,19
18. 07.12
2007
Fact. nr.
140547
Înregistrat achiziţia de materii
prime de la furnizori
% 401 3.486,29
601 2.823,89
4426 662,4
19. 08.12
2007
Listă de inv.
nr. 205, N.C.
nr. 16
Înregistrat plus la inventar de
materii prime/secţie
% 601 9.038,25
301.1 8.831,15
301.3 207,10
20. 08.12
2007
Fact. nr.
154790
Înregistrat achiziţia de materiale
auxiliare
% 401 61.470,52
6021 49.791,12
4426 11.679,4
21. 08.12
2007
Listă de inv.
nr. 213, N.C.
nr. 17
Înregistrat plus la inventar de piese
de schimb
3024 6024 76,41 76,41
22. 08.12
2007
Listă de inv.
nr. 256,
Înregistrat plus la inventar de
materiale consumabile/secţie
3028.3 6028 1.245,35 1.245,35
23. 09.12
2007
Fact. nr.
168900
Înregistrat achiziţia de combustibil % 401 14.557,08
6022 12.232,8
4426 2.324,2
24. 09.12
2007
Listă de inv.
nr. 271, N.C.
nr. 18
Înregistrat plus la inventar de
materiale de natura obiectelor de
inventar
303 603 77.080,68 77.080,68
25. 10.12
2007
Fact. nr.
017253,
Fact. nr.
015634
Înregistrat cheltuieli cu energia şi
apa
% 401 88.246,35
605 74.156,60
4426 14.089,75
26. 10.12
2007
Fact. nr.
123675
Înregistrat vânzarea de mărfuri
clienţilor
4111 % 21.036,36
707 17.677,62
4427 3.358,7
De reportat 279.270 279.270
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 5
46
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 279.270 279.270
27. 11.12
2007
N. C. nr. 12 Înregistrat descărcarea gestiunii de
mărfurile vândute clienţilor
607 371 17.677,62 17.677,62
28. 11.12
2007
Listă de inv.
nr. 280, N.C.
nr. 18
Înregistrat plusuri la inventar la
ambalaje
381 608 1.912,40 1.912,40
De reportat 298.860 298.860
3.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi
Fiecare entitate care desfăşoară acte de comerţ, indiferent de mărimea acesteia, nu poate
să-şi asigure integral, din producţie proprie, toate utilităţile necesare desfăşurării procesului de
exploatare. Cea mai mare parte din acestea sunt procurate de la unităţile specializate. În cadrul
utilităţilor procurate din exteriorul întreprinderii o categorie distinctă o reprezintă lucrările şi
serviciile50.
Lucrările de reparaţii şi întreţinere se execută în vederea menţinerii şi conservării
construcţiilor şi clădirilor, a utilajelor maşinilor şi instalaţiilor aflate în dotarea întreprinderii.
Toate aceste lucrări generează pentru societate cheltuieli. Asemenea cheltuieli au caracterul de
cheltuieli indirecte, întrucât nu pot fi repartizate nemijlocit pe produse.
Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor cheltuieli se asigură în
contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate
de terţi”. Conturile sintetice de gradulul I, conţinute de această grupă, se prezintă astfel:
611 “Cheltuieli ci întreţinerea şi reparaţiile”;
612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”;
613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”;
614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările”.
Contul 611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” înregistrează în debit valoarea
lucrărilor de întreţinere şi reparaţii executate de terţi (401, 408, 471, 512, 542); sume în curs de
clarificare (473).
Contul 612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” evidenţiază în
debit cheltuielile cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile datorate sau plătite (401, 408,
471, 512, 531, 542) şi sume în curs de clarificare (473).
Contul 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” ţine evidenţa cheltuielilor cu primele de
asigurare.
În debitul contului 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” se înregistrează valoarea
primelor de asigurare datorate sau achitate conform contractelor de asigurare (401, 408, 471,
512, 531, 542); sume în curs de clarificare (473).
50 Dumitrean, E., Scorţescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.N., Contabilitate financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.68.
47
Contul 614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările” înregistrează în debit valoarea studiilor
şi a cercetărilor executate de terţi (401, 408, 471, 512, 542); sume în curs de clarificare (473).
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 6
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 298.860 298.860
29. 11.12
2007
Fact. nr.
134708
Înregistrat factura cu reparaţiile
unui echipament tehnologic
% 401 3396.39
611 2.854,12
4426 542,28
30. 12.12
2007
Reg. casă
nr.121
Înregistrat plata în numerar a
primelor de asigurare
613 5311 12.679,60 12.679,60
De reportat 314.936 314.936
Întreprinderea nu înregistrează cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile şi
cheltuieli cu studiile şi cercetările.
Pentru a reflecta aceste operaţiuni în contabilitate, considerăm că, pe baza documentelor
justificative, se înregistrează pe parcursul lunii decembrie 2007, următoarele cheltuieli şi servicii
executate de terţi:
- valoarea chiriei lunare, datorată pentru folosirea unui spaţiu de depozitare, pentru care nu
s-a primit factura de 20.458 lei;
- valoarea unui studiu de marketing efectuat de o firmă specializată, potrivit facturii
133.456 lei.REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 7
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 314.936 314.936
31. 12.12
2007
Aviz de exp.
nr. 234789
Înregistrat valoarea chiriei datorate
pentru care nu s-a primit factura
% 408 24.345,02
612 20.458
4428 3.887,02
De reportat 339.281 339.281
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 8
Nr. Data Documentul Explicaţii Simbol conturi Sume totale
48
crt. înreg. (felul,
nr.,data)
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 339.281 339.281
32. 17.12
2007
N.C. nr. 11 Înregistrat primirea facturii
restante
408 401 24.345,02 24.345,02
33. 17.12
2007
N.C. nr. 13 Înregistrat evidenţa exigibilitatea
TVA, aferentă facturii restante
4426 4428 3.887,02 3.887,02
34. 17.12
2007
Jurnal
privind
decontările
cu furnizorii
nr. 13
Înregistrat cheltuielile aferente
unui studiu de marketing efectuat
de o unitate specializată
% 401 158.812,64
614 133.456
4426 25.356,64
De reportat 526.326 526.326
3.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi
Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor sintetice
de grad I din grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”. Din această grupă fac
parte:
621 “Cheltuieli cu colaboratorii”;
622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”;
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”;
624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”;
625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”;
626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”;
627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”;
628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”.
Contul 621 “Cheltuieli cu colaboratorii” înregistrează în debit sumele datorate
colaboratorilor pentru prestaţiile efectuate (401, 471) şi sume în curs de clarificare (473).
Contul 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” ţine evidenţa cheltuielilor
reprezentând comisioanele datorate pentru cumpărarea sau vânzarea titlurilor de valoare
imobilizate sau a celor de plasament, comisioanele de intermediere, onorariile de consiliere,
contencios, expertizare, precum şi a altor cheltuieli similare.
În debitul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” se înregistrează
sumele datorate privind comisioanele şi onorariile (401, 408, 471, 512, 531, 542); sume în curs
de clarificare (473).
Contul 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” evidenţiază cheltuielile de
protocol, reclamă şi publicitate. Acest cont se debitează cu sumele datorate sau achitate care
privesc acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate (401, 408, 471, 512, 531, 542); sume în curs
de clarificare (473).
49
Contul 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” înregistrează în debit
sumele datorate sau achitate pentru transportul de bunuri, precum şi pentru transportul colectiv
de personal (401, 408, 471, 512, 531, 532, 542);sume în curs de clarificare (473).
Contul 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” ţine evidenţa cheltuielilor cu
deplasările, detaşările şi transferările personalului. În debit se înregistrează sumele datorate sau
achitate reprezentând cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări (inclusiv transportul) (401,
408, 471, 512, 531, 532, 542); sume în curs de clarificare (473).
Contul 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”
În debitul acestui cont se înregistrează valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de
telecomunicaţii datorate sau achitate (401, 408, 471, 512, 531, 532, 542) precum şi sumele în
curs de clarificare (473).
Contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”
Debitul contului 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” evidenţiază valoarea
serviciilor bancare şi asimilate plătite (471, 512) şi sumele în curs de clarificare (473).
Contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi.
În debitul contului 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" se înregistrează:
sumele datorate sau achitate pentru alte servicii executate de terţi (401, 408, 471, 512, 531, 542)
precum şi sumele în curs de clarificare (473).
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 9
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 526.326 526.326
35. 17.12
2007
Fact. nr.
152249
Înregistrat cheltuieli de protocol % 401 4.039,24
623 3.394,3
4426 644,9
36. 17.12
2007
Fact. nr.
156780
Înregistrat cheltuieli cu transportul
de bunuri
% 542 389,4
624 327,20
4426 62,17
37. 17.12
2007
OD nr. 63 Înregistrat cheltuieli deplasare 625 542 13.291,21 13.291,21
De reportat 544.046 544.046
REGISTRUL-JURNAL
50
Nr.pagină 10
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 544.046 544.046
38. 18.12
2007
Fact. nr.
151234
Înregistrat valoarea convorbirilor
telefonice din luna curentă
% 401 706,88
626 594,02
4426 112,86
39. 18.12
2007
Extr. ct. din
18.12.2007
Înregistrat plăţile prin contul
curent pentru serviciile bancare
627 5121 3.122,10 3.122,10
40. 18.12
2007
Fact. nr.
152250
Înregistrat cheltuieli cu serviciile
executate de Dact Feuerland
% 401 1.182,45
628 993,65
4426 188,79
41. 18.12
2007
Extr. ct din
18.12 2007,
OP. nr. 142
Înregistrat plata unui avans în
valută către furnizorul FEPA
% 5124 20.161,57
4091 20.056,09
627 105,48
De reportat 568.512 568.512
Societatea nu înregistrează cheltuieli cu colaboratorii şi comisioanele şi onorariile. Pentru
reflectarea în contabilitate a acestor operaţiuni, considerăm o situaţie ipotetică în care firma
înregistrează drepturile cuvenite colaboratorilor, aferente lunii curente de 1.340 lei şi onorariul
cuvenit unei societăţi de expertiză pentru verificarea tehnică a clădirii în valoarea de 2.250 lei.
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 11
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 568.512 568.512
42. 19.12
2007
N.C. nr. 15 Înregistrat indemnizaţia cuvenită
colaboratorilor
621 401 1.340 1.340
43. 19.12
2007
Fact. nr.
192248
Înregistrat comisioane şi onorarii
datorate unei societăţi de expertiză
pentru serviciile executate
% 401 2.677,5
622 2.250
4426 427,5
De reportat 572.530 572.530
51
3.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Plăţile şi vărsămintele cu caracter de impozite şi taxe devin cheltuieli de exploatare şi se
reflectă cu ajutorul grupei 63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte assimilate” care
include un singur cont de gradul I, 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
assimilate”.
Apariţia acestor cheltuieli în contabilitatea unei entităţi este determinată de aplicarea
prevederilor din legislaţia financiar-fiscală.
Contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” ţine evidenţa
cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului statului sau altor
organisme publice. Înregistrează în debit prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă
devenită nedeductibilă (4426); taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi
serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit care depăşesc limitele prevăzute de
lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor
acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură (4427); decontările cu bugetul statului
privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cum sunt: diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei
obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe (446); datoriile şi vărsămintele de
efectuat, către alte organisme publice, potrivit legii (447); sume în curs de clarificare (473).
Pe parcursul lunii decembrie, întreprinderea înregistrează în contabilitate, următoarele
cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate:
- impozitul pe clădiri de 13.456 lei;
- TVA aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub formă de avantaje în natură
de 254.6 lei;
- prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă la sfârşitul lunii de 460 lei.
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 12
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 572.530 572.530
44. 19.12
2007
N.C. nr. 17 Înregistrat impozitul pe clădiri
datorat
635 447 13.456 13.456
45. 19.12
2007
N.C. nr. 19 Înregistrat TVA aferentă bunurilor
şi serviciilor acordate salariaţilor
sub formă de avantaje în natură
635 4427 254,6 254,6
46. 19.12
2007
N.C. nr. 21 Înregistrat prorata din TVA
deductibilă devenită nedeductibilă
635 4426 460 460
De reportat 586.701 586.701
52
3.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul
Desfăşurarea oricărei activităţi economico-sociale este de neconceput fără intervenţia
muncii, care reprezintă un factor creator de plusvaloare51. Din această cauză, orice unitate
economică utilizează forţa de muncă şi înregistrează cheltuieli cu munca vie (cu personalul).
Folosirea forţei de muncă de către unităţi generează relaţii de decontare cu salariaţii proprii,
bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şu cu unele fonduri special constituite la dispoziţia
organismelor publice.
Pentru munca prestată de angajaţi unităţile beneficiare înregistrează obligaţii de plată sau a
altor sume cuvenite salariaţilor potrivit legislaţiei din domeniu. În categoria altor drepturi se
includ: indexări de salarii, compensări pentru creşterea preţurilor, indemnizaţii pentru concedii
de odihnă sau incapacitate temporară de muncă, participarea la profitul obţinut de unitate,
ajutoare de deces, tichete de masă etc. Evidenţa cheltuielilor ocazionate de folosirea forţei de
muncă de către unităţi se asigură cu ajutorul grupei 64 “Cheltuieli cu personalul”, dezvoltată pe
trei conturi sintetice de gradul I52:
641 “Cheltuieli cu salariile personalului”;
642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor”;
645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.
Contul 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu salariile personalului. În debitul
contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” se înregistrează valoarea salariilor şi a altor
drepturi cuvenite personalului (421, 424) şi drepturi de personal pentru care nu s-au întocmit
statele de plată, aferente exerciţiului încheiat (428).
Contul 642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor” ţine evidenţa
cheltuielilor cu tichetele de masă acordate salariaţilor. În debit contului 642 “Cheltuieli cu
tichetele de masă acordate salariaţilor” se înregistrează valoarea tichetelor de masă acordate
salariaţilor (532).
Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” înregistrează în debit
sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protecţia socială (423); contribuţia unităţii la
asigurările sociale şi de sănătate (431) şi contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru
ajutorul de şomaj (437).
Acest cont se dezvoltă pe patru conturi sintetice de gradul II, astfel:
6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;
6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;
6453 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;
6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.
51 Dumitrean, E., Scorţescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.N., Contabilitate financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.74.52 *** OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, cap. IV, Planul de conturi general.
53
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă cheltuielile cu personalul:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 13
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 586.701 586.701
47. 20.12
2007
Stat de
salarii
Înregistrat salarii datorate
personalului
641 421 456.304 456.304
48. 20.12
2007
Stat de
salarii, N. C.
nr. 21
Înregistrat contribuţia
angajatorului la asigurările sociale
6451 4311 88.979,28 88.979,28
49. 20.12
2007
Stat de
salarii, N. C.
nr. 22
Înregistrat contribuţia unităţii la
fondul de şomaj
6452 4371 9.126,08 9.126,08
50. 20.12
2007
Stat de
salarii, N.C.
nr. 23
Înregistrat contribuţia
angajatorului la asigurările sociale
de sănatate
6453 4313 27.378,4 27.378,4
51. 20.12
2007
N. C. nr. 24 Înregistrat contribuţia societăţii
pentru concedii medicale
6453 4313.1 3.878,58 3.878,58
52. 20.12
2007
N. C. nr. 25 Înregistrat fond garantare 6458 447.2 1.140,76 1.140,76
53. 20.12
2007
N. C. nr. 26 Înregistrat contribuţia
angajatorului la fondul de
asigurare pentru accidente de
muncă şi boli profesionale
6454 4315 5.092,35 5.092,35
54. 20.12
2007
Stat de
salarii *
Înregistrat reţinerile din veniturile
salariale ale angajaţilor
421 % 152.300
4312 14.468,5
4314 9.899,5
4372 1.523
444 24.368
De reportat 1.330.901 1.330.901
Notă:
Calculul valorilor pentru operaţiile reflectate anterior s-au efectuat astfel:
pentru operaţia 48: contribuţia angajatorului la asigurările sociale este de 19,5% x 456.304 =
88.979,28 lei;
* Stat de salarii, Jurnalul privind salariile şi la asigurările sociale;
pentru operaţia 49: contribuţia unităţii la fondul de şomaj este de 2% x 456.304 = 9.126,08
lei. Din 2008 valoarea acestuia este de 1%;
pentru operaţia 50: contribuţia angajatorului la CASS este de 6% x 456.304 = 27.378,4 lei.
Începând cu anul 2008 valoarea acestuia este de 5,5%;
54
pentru operaţia 51: contrubuţia societăţii pentru concedii medicale este de 0,85% x 456.304 =
3.878,58 lei;
pentru operaţia 52: fondul de garantare este de 0,25% x 456.304 = 1.140,76 lei;
pentru operaţia 53: contribuţia angajatorului la fondul de asigurare pentru accidente de muncă
şi boli profesionale este de 1,116% x 456.304 = 5.092,35 lei;
pentru operaţia 54: impozitul pe salarii este de 16% x 152.300 = 24.368 lei; CAS salariat este
de 9,5% x 152.300 = 14.468,5 lei; CASS salariat este de 6,5% x 152.300 = 9.899,5 lei;
contribuţia angajatului la fondul de şomaj este de 1% x 152.300 = 1.523 lei (din 2008 acesta
este de 0,5%).
3.3.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
În activitatea desfăşurată de unităţile economice pot să apară anumite cheltuieli cu caracter
întâmplător ori accidental, cum sunt creanţele faţă de clienţi şi debitori diverşi care nu mai pot fi
recuperate şi alte cheltuieli legate de exploatare concretizate în: despăgubiri, amenzi şi penalităţi;
donaţii şi subvenţii acordate; valoarea neamortizată a activelor cedate şi alte cheltuieli de
exploatare.
Evidenţa cheltuielilor de exploatare se realizează cu ajutorul grupei 65 “Alte cheltuieli de
exploatare” ce se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul I:
654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”;
658 “Alte cheltuieli de exploatare”.
Contul 654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” ţine evidenţa pierderilor din creanţe.
În debitul contului 654 "Pierderi din creanţe" se înregistrează sumele trecute pe cheltuieli
cu ocazia scoaterii din evidenţă a clienţilor incerţi sau a debitorilor (411, 451, 453, 461).
Contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” înregistrează în debit cheltuielile efectuate în
avans, aferente exerciţiului în curs (471); valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor,
datorate sau plătite terţilor şi bugetului (401, 404, 448, 462, 512); valoarea donaţiilor acordate
(301, 302, 303, 345, 371, 381, 512, 531); valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau
corporale, scoase din activ (203, 205, 2071, 208, 211, 212, 213, 214); valoarea imobilizărilor în
curs, scoase din evidenţă (231, 233); sume în curs de clarificare (473).
Acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;
6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”;
6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”;
6588 “Alte cheltuieli de exploatare”.
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă alte cheltuieli de exploatare :
55
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 14
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 1.330.901 1.330.901
55. 21.12
2007
N.C. nr. 27 Înregistrat cheltuieli cu majorările
datorate bugetului local
6581 4481 670 670
56. 21.12
2007
N.C. nr. 27 Înregistrat cheltuieli penalităţi, lit.
fac. furnizor
6581 401 123,91 123,91
57. 21.12
2007
Reg. casă Înregistrat acordarea unei donaţii
în numerar
6582 5311 1.000 1.000
58. 21.12
2007
Fişă de
magazie nr.
101
Înregistrat cheltuieli casare mat. 6588 3028 6,63 6,63
59. 21.12
2007
N.C. nr. 31 Înregistrat scoaterea din evidenţă a
unui debitor insolvabil
% 4118 1.350
654 1.200
4427 150
60. 22.12
2007
Proc. verbal
de sc. funcţ.
Înregistrat scoaterea din evidenţă a
unui mijloc de transport cedat
% 2133 5.800
2813 5.000
6583 800
De reportat 1.339.852 1.339.852
3.4. Contabilitatea cheltuielilor financiare
Operaţiile desfăşurate de întreprinderi nu se limitează numai la activitatea de exploatare, ci
se extind şi în domeniul financiar. Activitatea financiară este reprezentată de ansamblul
operaţiilor prin care se plasează capitalurile temporar disponibile sau prin care se atrag
capitalurile excedentare ale altor persoane fizice ori juridice. Având în vedere că orice activitate
desfăşurată presupune efectuarea anumitor cheltuieli şi generează venituri, contabilitatea are
sarcina de a evidenţia distinct cheltuielile şi veniturile rezultate din operaţii financiare.
Cheltuielile financiare deţin o pondere variabilă în totalul cheltuielilor unei unităţi şi influenţează
într-o anumită măsură mărimea rezultatului global.
Cheltuielile financiare sunt evidenţiate de grupa 66 “Cheltuieli financiare” din care fac
parte şase conturi sintetice de gradul I.
Contul 663 “Pierderi din creanţe legate de participaţii” înregistrează în debit valoarea
pierderilor din creanţe imobilizate (267).
Contul 664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” ţine evidenţa cheltuielilor
privind investiţiile financiare cedate.
În debitul contului 664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” se înregistrează
valoarea imobilizărilor financiare scoase din activ (261, 263, 265) şi pierderea reprezentând
56
diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen scurt şi preţul lor de
cesiune (501, 506, 508). Acest cont se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:
6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”;
6642 “Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”.
Contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” evidenţiază cheltuielile privind
diferenţele de curs valutar. În debitul contului se înregistrează:
diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma încasării creanţelor în valută
(267, 411, 413, 451, 453, 456, 461);
diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor plătite, la decontarea acestora
(232, 234, 409);
diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor la
închiderea exerciţiului financiar (232, 234, 267, 409, 411, 413, 418, 451, 453, 456, 461);
diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma achitării datoriilor în valută (512, 531,
541);
diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor încasate, la decontarea
acestora (419);
diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor în valută la
încheierea exerciţiului financiar (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419,
451, 453, 455, 462, 509);
diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului
financiar a disponibilităţilor bancare în valută, a disponibilităţilor în valută existente în casierie,
precum şi a altor valori de trezorerie în valută (512, 531, 508, 541, 542);
diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen
scurt, a acreditivelor şi avansurilor de trezorerie în valută (508, 541, 542);
diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente participaţiilor în societăţile nerezidente
consolidate, la cedarea acestora (107).
Contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile” înregistrează în debit valoarea dobânzilor
datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate (168); dobânda datorată pentru ratele de
leasing financiar (404); valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor încasate de la
entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453); valoarea dobânzilor
cuvenite acţionarilor/asociaţilor pentru disponibilităţile lăsate temporar la dispoziţia entităţii
(455); valoarea dobânzilor repartizate pe cheltuieli pentru operaţiunile de cumpărare cu plata în
rate (471); valoarea dobânzilor plătite, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente
(512); valoarea dobânzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt (518, 519).
Contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” evidenţiază cheltuielile privind
sconturile acordate clienţilor, debitorilor sau băncilor. În debitul acestui cont se înregistrează
valoarea sconturilor acordate clienţilor, debitorilor sau reţinute de bănci (411, 461, 511, 512).
Contul 668 “Alte cheltuieli financiare” ţine evidenţa cheltuielilor financiare, altele decât
cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă.
Contul 668 “Alte cheltuieli financiare” funcţionează similar celorlalte conturi din grupa 66
“Cheltuieli financiare” iar în debit se înregistrează:
57
diferenţele nefavorabile aferente furnizorilor şi creditorilor, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar
sau cu ocazia decontării acestora (401, 404, 408, 419, 462, 512);
diferenţele nefavorabile aferente clienţilor şi debitorilor, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar
sau cu ocazia decontării acestora (411, 418, 409, 461);
diferenţele nefavorabile aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate şi entităţile legate prin
interese de participare exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute,
rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării
acestora (451, 453, 512);
diferenţe nefavorabile aferente creanţelor faţă de entităţile afiliate şi entităţile legate prin
interese de participare exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute,
rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării
acestora (451, 453);
diferenţele nefavorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a valorilor
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (501, 506).
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă cheltuielile financiare :
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 15
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 1.339.852 1.339.852
61. 22.12
2007
N. C. nr. 34 Înregistrat acordarea unui scont
clientului datorită plăţii imediate a
facturii
% 4111 238.000
5121 235.144
667 2.400
4427 456
62. 22.12
2007
Extr. ct. din
22.12. 2007,
OP nr. 345
Înregistrat plata în valută a unui
furnizor şi comisionul aferent
% 5124 18.575,90
401 17.917,71
627 105,48
668 552,71
De reportat 2.358.789 2.358.789
Pentru a evidenţia modul de înregistrare în contabilitate şi a celorlalte categorii de
cheltuieli financiare, considerăm următoarele operaţii:
58
valoarea împrumutului acordat pe termen lung care nu mai poate fi recuperat 4.300
lei;
valoarea contabilă a unui pachet de titluri imobilizate vândute 1.400 lei;
vânzarea de obligaţiuni pe credit la un preţ de 8.000 Ron, cu valoarea contabilă 9.500
lei;
vânzarea a 100 acţiuni deţinute la un preţ de 3,5 lei/acţiune, ştiind că ele au fost
achiziţionate iniţial, în scop speculativ, la un preţ de 3,6 lei/acţiune:
- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare) 100 acţiuni x 3,5 lei/acţiune: 350 lei;
- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de achiziţie) 100 acţiuni x 3,6 lei/acţiune: 360 lei;
Diferenţă nefavorabilă 10 lei.
diferenţe nefavorabile de curs valutar constatate la închiderea exerciţiului financiar,
aferente:
- creanţei faţă de un client 500 lei;
- datoriei faţă de un furnizor de imobilizări 650 lei;
- disponibilităţilor în valută existente în cont 1.000 lei;
- disponibilităţilor în valută existente în casierie 430 lei;
Total 2.580 lei;
Dobânzile datorate pentru:
- obligaţiunile aflate în circulaţie 1.100 lei;
- cumpărări cu plata în rate 12.340 lei;
- un credit acordat de bancă în contul current 25.000 lei;
- un credit bancar pe termen scurt 11.000 lei;
Total 49.440 lei.
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 16
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.358.789 2.358.789
63. 22.12
2007
N.C nr. 37 Înregistrat valoarea pierderilor din
creanţe imobilizate
663 2675 4.300 4.300
64. 22.12
2007
N.C nr. 38 Înregistrat scoaterea din evidenţă a
titlurilor imobilizate vândute
6641 265 1.400 1.400
65. 22.12
2007
N.C nr. 41 Înregistrat vânzarea de obligaţiuni
la un preţ inferior valorii contabile
% 506 9.500
461 8.000
6642 1.500
66. 23.12
2007
N.C nr. 43 Înregistrat vânzarea de acţiuni % 501 360
5311 350
6642 10
De reportat 2.374.349 2.374.349
59
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 17
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.374.349 2.374.349
67. 23.12
2007
N.C nr. 45 Înregistrat diferenţele nefavorabile
de curs valutar
665 % 2.580
4111 500
404 650
5124 1.000
5314 430
68. 23.12
2007
N.C. nr. 47 Înregistrat dobânzile aferente
împrumuturilor de care
beneficiază unitatea
666 % 49.440
1681 1.100
471 12.340
5121 25.000
5198 1.200
De reportat 2.426.369 2.426.369
3.5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare
În activitatea desfăşurată de o unitate pot să intervină operaţii cu caracter extraordinar care
nu au legătură cu activitatea de exploatare şi financiară a acesteia. Aceste operaţii sunt
determinate de evenimente care nu pot fi controlate de întreprindere, cum ar fi calamităţile
naturale şi exproprierile unor active şi care generează cheltuieli cu caracter extraordinar.
Se poate pune în discuţie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent
calamităţilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară)
poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria
cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele
evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi
cu frecvenţă redusă53.
Aceste cheltuieli sunt reprezentate de grupa 67 “Cheltuieli extraordinare” care cuprinde
un singur cont sintetic de gradul I, 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente
extraordinare”.
În debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” se
înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi, exproprieri de active (211, 212, 213, 214, 231,
301, 302, 303, 341, 345, 351, 361, 371, 381).
În activitatea desfăşurată, societatea “Scudas” S.A. nu s-a confruntat cu evenimente
neprevăzute care să necesite înregistrarea de operaţii cu caracter extraordinar. De aceea, pentru a
53 Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p.267.
60
reflecta modul de înregistrare a acestora în contabilitate, considerăm că societate constată materii
prime distruse de o inundaţie în valoarea de 8.000 lei.
REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 18
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.426.369 2.426.369
69. 12.12
2007
Proc. vb. de
constatare,
N.C. nr. 48
Înregistrat cheltuieli cu materii
prime distruse de inundaţie
671 301 8.000 8.000
De reportat 2.434.396 2.434.396
3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de deprecierea
activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare,
financiare şi extraordinare se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de
autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o
componentă a “cash-flow”-ului ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se
mai numesc şi cheltuieli calculate54.
Aceste cheltuieli sunt evidenţiate de grupa 68 “Cheltuieli cu amortizările, provizioanele
şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare” ce se dezvoltă pe două conturi
sintetice de gradul I:
Contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere”;
Contul 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere
de valoare”.
Contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere” ţine evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere. În debit se înregistrează valoarea provizioanelor constituite (151);
amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale (280, 281); valoarea ajustărilor
pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sau corporale, constituite sau majorate (290, 291,
293); valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,
constituite sau majorate (391 la 398); valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor
neîncasabile şi a clienţilor dubioşi, rău platnici sau în litigiu, constituite sau majorate (491, 496).
54 Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.267.
61
Acest cont se dezvoltă la rândul său pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”;
6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”;
6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”;
6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor
circulante”.
Contul 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de
valoare” înregistrează în debit valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, amortizate
(169); valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (296); valoarea
ajustărilor pentru deprecierea creanţelor din decontări din cadrul grupului şi cu
acţionarii/asociaţii, constituite sau majorate (495); valoarea ajustărilor pentru pierderea de
valoare a investiţiilor pe termen scurt, constituite sau majorate (591, 595, 596, 598). Şi acest cont
se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II:
6863 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare”;
6864 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor
circulante”;
6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor”.
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 19
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.434.396 2.434.396
70. 23.12
2007
N.C. nr. 51 Înregistrat cheltuieli cu
amortizarea construcţiilor
6811 2812 24.801,37 24,801,37
71. 23.12
2007
N.C. nr. 53 Înregistrat cheltuieli cu
amortizarea utilajelor
6811 2813 12.404 12.404
72. 23.12
2007
N.C. nr. 55 Înregistrat cheltuieli cu
amortizarea Nbirotica
6811 2814 250,23 250,23
De reportat 2.471.852 2.471.852
Pentru a evidenţia modul de înregistrare în contabilitate şi a celorlalte conturi din grupa 68
“Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare”,
se consideră următoarele operaţii:
- constituirea unui provizion pentru litigii de 1.740 lei;
62
- depreciere reversibilă înregistrată la terenuri de 900 lei;
- depreciere înregistrată la stocurile de mărfuri de 270 lei;
- pierdere de valoare înregistrată la imobilizările financiare de 450 lei;
- cheltuieli generate de amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor de 67 lei.
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 20
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.471.852 2.471.852
73. 28.12
2007
N.C. nr. 56 Înregistrat constituirea
provizionului pentru litigii
6812 1511 1.740 1.740
74. 28.12
2007
N.C. nr. 58 Înregistrat constituirea de ajustări
pentru deprecierea terenurilor
6813 291 12.404 12.404
75. 28.12
2007
N.C. nr. 59 Înregistrat constituirea de ajustări
pentru deprecierea mărfurilor
6814 379 270 270
76. 28.12
2007
N.C. nr. 60 Înregistrat cheltuieli cu ajustările
pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
6863 296 450 450
77. 28.12
2007
N.C. nr. 61 Înregistrat amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor
6868 169 67 67
De reportat 2.486.783 2.486.783
3.7. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite
Pentru profitul obţinut din activitatea desfăşurată agenţii economici au obligaţia legală de a
vărsa la bugetul statului impozitul pe profit. De asemenea, microîntreprinderile datorează
bugetului un impozit pe venitul obţinut, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare.
Evidenţa cheltuielilor ocazionate de impozitul pe profit şi alte impozite datorate bugetului
se asigură prin grupa 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”din care fac parte
două conturi sintetice de gradul I: Contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi Contul 698
“Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus” (se
utilizează conform reglementărilor legale).
Contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe
profit. În debitul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” se înregistrează valoarea
impozitului pe profit (441).
Contul 698 “Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în
elementele de mai sus” evidenţiază cheltuielile cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi
şi a altor impozite, conform reglementărilor emise în acest scop. În debitul contului 698
“Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus” se
înregistrează valoarea impozitului pe venitul microîntreprinderilor (441).
63
La sfârşitul exerciţiului financiar curent, societatea a înregistrat un profit brut de 812.174
lei, din care constituie rezerva legală şi înregistrează impozitul pe profit (cota de impozit pe
profit în vigoare este de 16%). De asemenea, se înregistrează impozitul pe venit datorat
bugetului statului în sumă de 60 lei.
În contabilitate se înregistrează operaţiile:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 21
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.486.783 2.486.783
78. 28.12
2007
Sit. calcul Înregistrat constituirea de rezerve
legale
129 1061 40.608,7 40.608,7
79. 28.12
2007
Sit. calcul Înregistrat cheltuieli cu impozitul
pe profit
691 4411 12.345,44 12.345,44
80. 28.12
2007
Sit. calcul Înregistrat impozitul pe venit
datorat
698 4418 60 60
Total 2.539.797 2.539.797
Notă:
Cota destinată rezervei legale: 5% x 812.174 lei = 40.608,7 lei;
Impozitul pe profit: 16% x (812.174 – 40.608,7) = 12.345,44 lei.
64
CAPITOLUL 4CONTABILITATEA VENITURILOR
4.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii veniturilor
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz55.
Principalele obiective ale organizării contabilităţii veniturilor sunt56:
evidenţa şi controlul îndeplinirii planului de livrări, pe produse şi clienţi, potrivit
condiţiilor stabilite prin contractele economice ca premisă fundamentală a realizării veniturilor;
fundamentarea bugetului de venituri şi cheltuieli pe baza informaţiilor din exerciţiul
anterior şi a programelor exerciţiului curent;
urmărirea şi controlul executării bugetului de venituri şi cheltuieli în scopul realizării
prevederilor acestuia;
delimitarea în timp a veniturilor, astfel încât să se separe riguros elementele care aparţin
strict exerciţiului curent conform principiului independenţei exerciţiilor;
încadrarea veniturilor pe feluri şi pe grupe de activităţi pentru a se asigura
comparabilitatea cu cheltuielile ocazionate pentru obţinerea veniturilor şi stabilirea pe această
bază a rezultatelor financiare pe structura activităţilor care le-au generat;
determinarea nivelului de realizare a acoperirii din venituri a cheltuielilor de producţie şi
desfacere;
calculul cifrei de afaceri, prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri,
executarea de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri din activitatea de exploatare, mai
puţin rabaturile, remizele şi alte reduceri acordate clienţilor;
Organizarea contabilităţii veniturilor este influenţată de o serie de factori, şi anume:
natura veniturilor corespunzător specificului activităţii unităţii economice. În condiţiile
economiei de piaţă sunt considerate venituri generate de activitatea de bază atât veniturile
obţinute din vânzarea produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care fac
obiectul principal de activitate al unui agent economic, cât şi veniturile obţinute din diferite
activităţi anexe, legate indirect de profilul principal de activitate. Pe lângă aceste venituri din
activitatea de exploatare, entitatea economică mai realizează venituri din activitatea financiară,
din operaţiuni excepţionale şi din provizioane;
regimul juridic şi financiar al impozitelor şi taxelor care afectează veniturile;
criteriile unitare de structurare şi clasificare a veniturilor adoptate de regulamentul
pentru aplicarea legii contabilităţii şi planul general de conturi;
preţurile şi tarifele pentru vânzări şi prestări de servicii utilizate pentru valorificarea
bunurilor constituie un factor important al organizării, de care depind conturile care evidenţiază
elementele din structura acestuia şi obligaţiile ce trebuiesc decontate. În general, în relaţiile
55 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 17, alin. (2).56 Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timişoara, 1995, pp. 199-201.
65
dintre unitatea economică producătoare şi unitaţile beneficiare se practică preţurile de vânzare,
care exprimă echivalentul bănesc al sumelor încasate ca urmare a vânzării bunurilor.
Dacă privim acest preţ prin prisma participanţilor posibili la circuitul comercial:
producători, angrosişti şi detailişti, rezultă trei structuri: preţul de vânzare al producătorilor;
preţul de vânzare al angrosiştilor şi preţul de vânzare al detailiştilor.
Preţul de vânzare al producătorului, Pvp, reprezintă preţul cu ridicata al întreprinderii
format din:
cost complet comercial (Cc);
profit (Pr).
Pvp = Cc + Pr
Acesta reprezintă preţul care se negociază între producător şi unităţile economice
beneficiare (clienţi) cu ocazia închiderii contractelor.
Celelalte două categorii de preţuri de vânzare au aceiaşi structură, ceea ce diferă este doar
nivelul stabilit pentru acelaşi gen de bunuri şi se compun din:
preţul de cumpărare (Pc);
adaos (A).
Pv = Pc + A, sau
Pv = Ca +Mb
unde :
Ca este costul de achiziţie,
Mb - marja brută.
Dacă se detaliază pe elemente ale adaosului sau marjei putem avea:
Pv = Ca + Ce + Prn,
în care:
Ce reprezintă cheltuielile de exploatare aferente vânzărilor,
Prn - profit net de exploatare, sau
Pv = Pc + Cha + Ce + Prn,
în care :
Cha sunt cheltuieli de achiziţie.
Veniturile se înregistrează în contabilitate în conturile din clasa a 7-a “Conturi de
venituri”, care au funcţie contabilă de pasiv. În cursul perioadei de gestiune conturile de venituri
se creditează prin conturile care reflectă forma concretă a acestor venituri, în funcţie de natura
lor şi anume: conturi de imobilizări, conturi de stocuri, conturi de creanţe şi conturi de trezorerii,
inclusiv conturi reprezentând provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,
sau unele elemente asimilate capitalurilor proprii (precum investiţiile). Conturile de venituri se
debitează uneori la descărcarea gestiunii cu valoarea bunurilor vândute cu ocazia regularizărilor,
dacă se constată că anumite venituri aparţin perioadelor viitoare. La sfârşitul perioadei, soldurile
creditoare ale conturilor de venituri se transferă asupra contului de profit sau pierdere.
66
4.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind veniturile
Documentele primare utilizate pentru consemnarea operaţiilor procesului de desfacere se
creează începând cu faza de planificare şi continuă cu angajarea livrării, expedierea şi încasarea
valorii produselor.
Desfăşurarea procesului de desfacere a produselor are loc în conformitate cu planul de
desfacere, corelat cu celelalte secţiuni ale planului economic şi financiar al unităţii economice.
Angajarea livrărilor se face prin comenzile beneficiarilor şi prin contractele economice încheiate
cu aceştia. La termenele de livrare, prin grija compartimentului de desfacere, se întocmeşte
dispoziţia de livrare în baza căreia depozitul pregăteşte expedierea produselor finite la
beneficiari şi înregistrează cantităţile livrate în fişa de magazie. Avizul de însoţire a mărfii
constituie un document însoţitor al transportului în cazul când factura se întocmeşte ulterior.
Factura este întocmită în 3 exemplare când se emite ulterior sau în 4 exemplare când se
întocmeşte în momentul livrării, având destinaţiile: exemplarul 1 constituie documentul de
decontare cu beneficiarul, exemplarul 4 însoţeşte marfa la beneficiar, exemplarul 2 este utilizat
ca document justificativ al înregistrărilor în contabilitatea analitică şi sintetică a produselor
livrate, iar exemplarul 3 este utilizat de compartimentul desfacere pentru înregistrare în evidenţa
operativă şi pentru urmărirea eventualelor reclamaţii de la clienţi. De menţionat că factura emisă
se înregistrează în Jurnalul pentru vânzări, pentru stabilirea TVA colectată în perioada
respectivă, în Registrul jurnal, ca document obligatoriu de înregistrare cronologică a mişcării
elementelor economice şi în Jurnalul pentru vânzarea produselor (sau mărfurilor) şi alte ieşiri.
Registrul pentru evidenţa veniturilor reprezintă documentul contabil utilizat de unităţile
economice care practică forma de contabilitate pe jurnale, care au un volum mare de operaţiuni,
unde veniturile sunt înregistrate pe activităţi după natura lor.
Ca document de transport a produselor se utilizează, după caz, buletinul de mesageri,
scrisoarea de trăsură, scrisoarea de transport sau Canosamentul iar pentru garantarea calităţii
produselor livrate certificatul de calitate şi certificatul de garanţie.
Dispoziţia de livrare57 serveşte ca document pentru eliberarea din magazie a produselor,
mărfurilor sau altor valori materiale destinate vânzării; document justificativ de scădere din
gestiunea magaziei predătoare; document de bază pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii
sau a facturii, după caz.
Se întocmeşte în două exemplare de către serviciul desfacere.
Circulă la magazie, pentru eliberarea produselor, mărfurilor sau altor valori materiale şi
pentru înregistrarea în evidenţa magaziei, semnându-se de către gestionarul predător pentru
cantităţile livrate (ambele exemplare); la compartimentul desfacere, pentru înregistrarea
cantităţilor livrate în evidenţele acestuia şi pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau
facturii, după caz (exemplarul 2). Se arhivează la magazie (exemplarul 1) şi la compartimentul
desfacere (exemplarul 2).
Fişa de magazie serveşte ca document de evidenţă la locul de depozitare a intrărilor,
ieşirilor şi stocurilor bunurilor, cu una sau cu două unităţi de măsură, după caz; document de
57 *** Ordinul nr. 1714 din 14.11.2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din 07.01.2005.
67
contabilitate analitică în cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri); sursă de informaţii
pentru controlul operativ curent şi contabil al stocurilor de valori materiale.
Se întocmeşte într-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material şi se completează de
către compartimentul financiar-contabil la deschiderea fişei (datele din antet) şi la verificarea
înregistrărilor (data şi semnătura de control). În coloana “Data şi semnătura de control”
semnează şi organul de control financiar cu ocazia verificării gestiunii; gestionar sau persoana
desemnată, care completează coloanele privitoare la intrări, ieşiri şi stoc.
Nu circulă, fiind document de înregistrare şi se arhivează la compartimentul financiar-
contabil.
Registrul jurnal serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi
sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii.
Se întocmeşte de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în
evidenţa unităţii. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără
ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de
pasiv ale unităţii.
În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare
automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiară se va înregistra prin articole
contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În
această situaţie, Registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura
editării lor.
În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc contabilitatea până
la balanţa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către subunităţi, cu condiţia înregistrării
acestuia la nivelul subunităţii.
În Registrul-jurnal se trec toate operaţiunile economice privind modificarea elementelor de
activ şi de pasiv ale unităţii, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin conturile deschise
la bănci, neţinându-se seama dacă a avut loc plata sau încasarea acestora.
Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă şi se arhivează la compartimentul
financiar-contabil, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.
Jurnalul pentru vânzări serveşte ca jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori
materiale sau a prestărilor de servicii; document de stabilire lunară a taxei pe valoare adăugată
colectată; document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate.
Se întocmeşte într-un singur exemplar, având paginile numerotate, în care se înregistrează
zilnic sau lunar, după caz, fără ştersături şi spaţii libere, elementele necesare pentru determinarea
corectă a TVA colectată datorată.
Acest jurnal se completează la compartimentul financiar-contabil pe baza documentelor
tipizate comune şi specifice (facturi sau documente înlocuitoare) privind vânzările de valori
materiale sau prestări de servicii, precum şi pe baza Borderoului de vânzare (încasare) din ziua
de…
Circulă la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea sumelor înscrise în conturi
şi a respectării dispoziţiilor legale referitoare la taxa pe valoare adăugată. Se arhivează la
compartimentul financiar-contabil.
68
Jurnalul privind vânzarea produselor şi alte ieşiri serveşte ca jurnal auxiliar pentru
înregistrarea operaţiilor privind vânzarea produselor şi alte ieşiri, precum şi a veniturilor din
vânzarea produselor şi din prestarea de servicii la unităţile care aplică forma de înregistrare “pe
jurnale”;la completarea formularului Cartea mare.
Se întocmeşte pe unitate, zilnic, la alte perioade stabilite sau lunar, în cadrul
compartimentului financiar-contabil. Se completează document cu document sau pe bază de
centralizatoare, potrivit modului de lucru adoptat. Nu circulă, fiind un document de înregistrare
contabilă şi se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
4.3. Contabilitatea veniturilor din exploatare
Partea semnificativă e veniturilor oricărui agent economic provine din activitatea de
exploatare, adică din acel domeniu de activitate care face obiectul principal al funcţionalităţii
sale.
Veniturile din exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor obţinute de o
unitate şi determină semnificativ mărimea şi natura rezultatului cu care se încheie exerciţiul
financiar58.
Veniturile din exploatare cuprind veniturile care formează cifra de afaceri care în
contabilitate se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, a livrării lor pe
bază de factură, sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de
propietate a bunurilor respective asupra terţelor persoane-clienţi59.
În cadrul veniturilor de exploatare se cuprind şi veniturile din producţia stocată, respectiv,
variaţia stocurilor care reprezintă variaţia în plus (creşterea) sau variaţia în minus (reducerea)
între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de producţie şi a producţiei în curs de
execuţie şi valoarea la preţ de înregistrare a acestora la sfârşitul exerciţiului financiar, faţă de
începutul exerciţiului, fără a lua în calcul provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau
pierderile de valoare.
Veniturile din producţia de imobilizări reprezintă costul lucrărilor, respectiv, cheltuielile
efectuate de întreprindere pentru ea însaşi, care în final se înregistrează ca active imobilizate
corporale sau necorporale.
Venituri din subvenţii de exploatare reprezintă sume primite din partea statului, altor
colectivităţi publice sau a altor întreprinderi pentru acoperirea unor diferenţe de preţ sau pierderi
în legătură cu stocurile, personalul, asigurările şi protecţia socială şi altele60.
Alte venituri din exploatare cuprind venituri obţinute din creanţe recuperate, din
despăgubiri, amenzi şi penalităţi, subvenţii şi donaţii primite din vânzarea activelor şi altor
operaţii de capital, venituri din subvenţii pentru investiţii şi alte venituri din exploatare.
Observaţii61:
58 Dumitrean, E., Scorţescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.N., Contabilitate financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.93.59 Bojian, O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p.242.60 Bojian, O., Op. cit., p.243.61 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Contabilitate financiară. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Tehnopress, Iaşi, 2007, pp. 521-522.
69
1. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei
reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat
nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.
2. Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit
sau pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).
3. În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistreză în momentul predării
bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în
contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.
4. Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite
următoarele condiţii:
a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod
normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra
lor;
c) veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cunatificate.
5. Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării
acestora. Prestările nefacturate până la sfârşitul perioadei se evidenţiază în contul 332 “Lucrări
şi servicii în curs de execuţie”, pe seama veniturilor din producţia stocată.
Veniturile din exploatare sunt evidenţiate cu ajutorul grupelor: 70 “Cifra de afaceri netă”;
71 “Variaţia stocurilor”; 72 “Venituri din producţia de imobilizări”; 74 “Venituri din subvenţii
de exploatare” şi 75 “Alte venituri din exploatare”.
Aceste grupe conţin conturi cu funcţie de pasiv, cu excepţia contului 711 “Variaţia
stocurilor” care este bifuncţional.
4.3.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri
Veniturile care formează cifra de afaceri sunt ocazionate de valorificarea rezultatelor
obţinute din realizarea obiectului de activitate (producţie, comerţ, executări de lucrări, prestări de
servicii).
Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor venituri se asigură în
contabilitate cu ajutorul grupei 70 “Cifra de afaceri netă”. Principalele conturi sintetice de
gradul I se prezintă astfel:
701 “Venituri din vânzarea produselor finite”;
702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor”;
703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale”;
704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;
705 “Venituri din studii şi cercetări”;
706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”; 708 “Venituri din activităţi diverse”.
Contul 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” ţine evidenţa vânzărilor de produse
finite, animalelor şi păsărilor.
70
În creditul contului 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” se înregistrează preţul de
vânzare al produselor finite, vândute clienţilor (411); preţul de vânzare al produselor finite
pentru care nu s-au întocmit facturi (418); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de
servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).
Contul 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor” evidenţiază veniturile din vânzarea
semifabricatelor.
În creditul contului 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor” se înregistrează preţul de
vânzare al semifabricatelor, vândute clienţilor (411); preţul de vânzare al semifabricatelor, pentru
care nu s-au întocmit facturi (418); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii
către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).
Contul 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale” ţine evidenţa veniturilor din
vânzarea produselor reziduale.
În creditul contului 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale” se înregistrează:
preţul de vânzare al produselor reziduale, vândute clienţilor (411); preţul de vânzare al
produselor reziduale pentru care nu s-au întocmit facturi (418); sume cuvenite din vânzări de
bunuri şi prestări de servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare
(451, 453).
Contul 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” înregistrează în credit
tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, facturate clienţilor (411); tarifele lucrărilor
executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi (418); venituri înregistrate în
avans aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs (472); tarifele lucrărilor executate şi
serviciilor prestate, încasate în numerar (531); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de
servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).
Contul 705 “Venituri din studii şi cercetări” ţine evidenţa veniturilor din studii şi
cercetări.
În creditul contului 705 "Venituri din studii şi cercetări" se înregistrează: valoarea studiilor
şi a contractelor de cercetare, facturate clienţilor (411); valoarea studiilor şi a contractelor de
cercetare pentru care nu s-au întocmit facturi (418); valoarea studiilor şi a contractelor de
cercetare înregistrate în avans, aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs (472); sume
cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin
interese de participare (451, 453).
Contul 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii.
În creditul contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” se
înregistrează:
valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune, chiriilor facturate către
concesionari, locatari, chiriaşi (411);
valori primite de la terţi privind locaţii de gestiune, licenţe, brevete şi alte drepturi
similare (461);
valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor pentru care
nu s-au întocmit facturi (418);
71
sumele datorate de personal, reprezentând chirii care se fac venituri ale entităţii (428);
venituri înregistrate în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs (472);
sumele încasate reprezentând valoarea redevenţelor cuvenite pentru concesiuni, a
locaţiilor de gestiune şi a chiriilor, precum şi pentru folosirea brevetelor, mărcilor şi a altor
drepturi similare (512, 531);
sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii către entităţi afiliate şi entităţi
legate prin interese de participare (451, 453).
Contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” evidenţiază veniturile din vânzarea
mărfurilor. Acest cont înregistrează în credit preţul de vânzare al mărfurilor, vândute clienţilor
(411); preţul de vânzare al mărfurilor, pentru care nu s-au întocmit facturi (418); sumele încasate
în numerar din vânzarea mărfurilor (531); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de
servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).
Contul 708 “Venituri din activităţi diverse”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din diverse activităţi, cum sunt:
comisioane, servicii prestate în interesul personalului, punerea la dispoziţia terţilor a personalului
unităţii, venituri din valorificarea ambalajelor, precum şi alte venituri realizate din relaţiile cu
terţii. În creditul contului 708 “Venituri din activităţi diverse” se înregistrează sumele facturate
clienţilor, reprezentând venituri din activităţi diverse (411); sumele datorate de clienţi, pentru
care nu s-au întocmit facturi (418); sumele datorate de personal, reprezentând consumuri
efectuate pentru acesta şi care se fac venituri ale entităţii (428); sumele încasate de la terţi,
reprezentând venituri din activităţi diverse (512, 531); venituri înregistrate în avans, aferente
perioadei curente sau exerciţiului în curs (472); valoarea ambalajelor care circulă în sistem de
restituire, nerestituite de clienţi (419); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii
către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).
Pe baza documentelor justificative s-au înregistrat în contabilitatea S.C “Scudas” S.A, pe
parcursul lunii decembrie 2007, următoarele venituri din structura cifrei de afaceri:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 1
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report * *
1. 01.12
2007
Fact. nr.
234690
Înregistrat valoarea produselor
finite facturate clienţilor
4111 % 1.015.738
701 853.561,26
4427 162.176,6
2. 01.12
2007
Aviz de exp.
nr. 234680
Înregistrat livrarea de
semifabricate pentru care nu s-a
întocmit factura
418 % 18.500,14
702 15.546,31
72
4428 2.953,83
De reportat 1.034.238 1.034.238
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 2
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 1.034.238 1.034.238
3. 02.12
2007
Fact. nr.
341206
Înregistrat vânzarea de produse
reziduale clienţilor
4111 % 365,9
703 307,49
4427 58,42
4. 02.12
2007
Reg. casă nr.
14
Înregistrat încasarea în numerar a
c-valorii lucrării de reparaţie
executate
5311 % 5.253
704 4.414,29
4427 838,72
5. 02.12
2007
N. C. nr. 60 Înregistrat contravalorii chiriei
pentru luna în curs de 2566.57 lei
+ TVA 19%
461 % 3.054,21
706 2.566,57
4427 487,6
6. 03.12
2007
Fact. nr.
276890
Înregistrat vânzarea de mărfuri
clienţilor
4111 % 49.308,15
707 41.435,42
4427 7.872,7
7. 03.12
2007
Fact. nr.
280965
Înregistrat valoarea ambalajelor
facturate clienţilor
4111 % 2.275,8
708 1.912,40
4427 363,36
De reportat 1.094.495 1.094.495
4.3.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor
La unităţile care au ca obiect de activitate producţia, valoarea produselor, lucrărilor şi
serviciilor obţinute în cursul lunii sunt considerate venituri ale perioadei. Înregistrarea producţiei
obţinute drept venit al perioadei are două motivaţii:
bunurile, lucrările şi serviciile obţinute în cursul perioadei (inclusive producţia
nefinalizată) sunt valori economice care sporesc averea întreprinderii;
veniturile înregistrate “echilibrează” cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei, cu
efecte directe asupra contului de rezultate.
73
Veniturile din producţia stocată reprezintă mai degrabă o recunoaştere provizorie a
veniturilor aferente produselor obţinute în procesul de producţie, cu menţiunea că ele sunt
evaluate la costul de producţie al bunurilor. Aceasta se deduce din maniera de înregistrare a
obţinerii bunurilor aplicată în România o dată cu adoptarea sistemului contabil continental, în
1991. Ulterior, aceste venituri provizorii se transformă în venituri efective din vânzarea
produselor62.
Evidenţa acestor venituri se asigură în contabilitate cu ajutorul grupei 71 “Variaţia
stocurilor”, care include un singur cont sintetic de gradul I, 711 “Variaţia stocurilor”.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costului de producţie al producţiei stocate, precum
şi variaţia acesteia.
În creditul contului 711 “Variaţia stocurilor” se înregistrează la sfârşitul perioadei costul
produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie (331, 332); costul de producţie sau preţul
de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi produselor reziduale obţinute, la finele
perioadei, constatate plus la inventar, precum şi diferenţele între preţul prestabilit şi costul de
producţie aferent (341, 345, 346, 348); costul de producţie sau preţul de înregistrare al
animalelor şi păsărilor obţinute din producţie proprie, diferenţele de preţ aferente, precum şi
sporurile de greutate şi plusurile de inventar (361, 368).
În debitul contului 711 “Variaţia stocurilor” se înregistrează: reluarea produselor, lucrărilor
şi serviciilor în curs de execuţie, la începutul perioadei (331, 332); costul de producţie sau preţul
de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor
vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi diferenţele de preţ aferente (341, 345, 346,
348, 361, 368).
Soldul final al contului 711 “Variaţia stocurilor” poate fi debitor, caz în care semnificaţia
lui este că la sfârşitul exerciţiului, stocurile de produse şi de producţie în curs sunt mai mici decât
la începutul exerciţiului. Astfel, soldul debitor va fi transferat asupra rezultatului, diminuându-l.
Se respectă astfel, principiul independenţei exerciţiilor, veniturile fiind aferente exerciţiului în
care se realizează63.
În cazul inventarului intermitent, la începutul perioadei de gestiune, contul 711 “Variaţia
stocurilor” preia în debit stocurile iniţiale de produse şi de producţie în curs de execuţie, la cost
efectiv şi la sfârşitul perioadei de gestiune se va credita cu valoarea stocurilor finale de produse
şi producţie în curs. Soldul, debitor sau creditor se va transfera asupra rezultatului. În acest fel,
prin contul 711 “Variaţia stocurilor” se reflectă variaţia efectivă a stocurilor de produse şi
producţie in curs.
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă variaţia stocurilor, în cazul inventarului permanent:
62 Pântea, I. P., Deaconu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Venituri din activităţi curente, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p. 18.63 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Op. cit., p. 528.
74
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 3Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 1.094.495 1.094.495
8. 04.12
2007
N. C. nr. 62 Înregistrat producţia neterminată
la începutul perioadei
711 331 144.067 144.067
9. 05.12
2007
Nota predare
prod. nr. 21
Înregistrat obţinerea de produse
finite la cost standard
345 711 840.782,8 840.782,8
11. 06.12
2007
Nota predare
prod. nr. 24
Înregistrat obţinere produse
reziduale
346 711 5.771,70 5.771,70
12. 07.12
2007
Nota predare
prod. nr. 25
Înregistrat obţinere semifabricate 341 711 22.140,61 22.140,61
13. 08.12
2007
Dispoziţie
livrare nr. 13
Înregistrat descărcarea gestiune
produse finite vândute
711 345 823.731,4 823.731,4
14. 09.12
2007
Dispoziţie
livrare nr. 18
Înregistrat descărcare gestiunii cu
semifabricatele vândute
711 341 13.498,1 13.498,1
15. 28.12
2007
Sit. calcul,
N.C. nr. 30
Înregistrat la sfârşitul lunii dec.
preluarea din ctb. de gestiune a
diferenţelor favorabile aferente
produselor finite fabricate
348.01 711
16. 29.12
2007
Sit. calcul,
N.C. nr. 31
Înregistrat la sfârşitul lunii dec.
preluarea din ctb. de gestiune a
diferenţelor favorabile aferente
semifabricatelor
348.02 711
De reportat 2.447.496 2.447.496
Stabilirea diferenţelor de preţ aferente produselor şi semifabricatelor vândute se realizează
astfel:
D C341
“Semifabricate”
Sid 70.000
22.140,61
Rd 22.146,61
Tsd 92.146,61
13.498,1
13.498,1
13.498,61
Rc
Tsc
Sfd78.648
75
126.117 126.117
2.640 2.640
D C348.01
“Diferente de pret la produse finite”
Si 25.714
RcRd 126.117
D C348.02
“Diferente de pret la semifabricate”
Si 794
RcRd 2.640
Pentru produsele finite vândute:
Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ (K):
K =
Repartizarea diferenţelor de preţ aferente ieşirilor:
Rc x K lei
Pentru semifabricate:
Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ (K):
K =
Repartizarea diferenţelor de preţ aferente ieşirilor:
Rc x K lei
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 4
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.447.496 2.447.496
17. 11.12
2007
Sit. calcul,
N.C. nr. 32
Înregistrat repartizarea diferenţelor
de preţ la produse finite
711 348.01
18. 11.12
2007
Sit. calcul,
N.C. nr. 33
Înregistrat repartizarea diferenţelor
de preţ la semifabricate
711 348.02
19. 12.12
2007
N.C. nr. 35 Înregistrat producţia neterminată
la sfârşitul perioadei
331 711 91.996,82 91.996,82
De reportat 3.017.720 3.017.720
Soldul final (debitor sau creditor) al contului 711 se va transfera asupra contului 121
“Profit sau piedere”.
76
76.60776.607
269,96269,96
D C711144.067
RcRd
840.782,84 5.771,7 22.140,61
823.731,4 13.498,1
126.117
2.640
76.607
269,96
91.996,82 904.419,54 831.934,9
Sfd72.484,57
În cazul inventarului intermitent, la începutul perioadei de gestiune, contul 711
“Variaţia stocurilor” preia în debit stocurile iniţiale de produse şi de producţie în curs de
execuţie, la cost efectiv şi la sfârşitul perioadei de gestiune se va credita cu valoarea stocurilor
finale de produse şi de producţie în curs.
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 5Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.447.496 2.447.496
20. 12.12
2007
N.C. nr. 38 Înregistrat produse în curs de
execuţie, semifabricate, produse
finite la începutul perioadei de
gestiune
711 % 1.006.990
331 144.066,89
341 22.140,61
345 840,782,84
21. 13.12
2007
N.C. nr. 42 Înregistrat produse în curs de
execuţie, semifabricate, produse
finite la sfârşitul perioadei de
gestiune
% 711 961.104
331 91.996,82
341 15.546,31
345 853.561,2
De reportat 3.017.720 3.017.720
Soldul contului 711 “Variaţia stocurilor” se va transfera asupra rezultatului.
77
D C711
RcRd
1.006.990
1.006.990
961.104
Sfd
961.104
45.886
4.3.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări
Unele unităţi economice pot să-şi asigure o parte din necesarul din imobilizări prin
producţie proprie. Imobilizările corporale şi necorporale obţinute cu efort propriu sunt rezultatul
lucrărilor de investiţii realizate în regie, iar costul de producţie al acestora se constituie în venit al
perioadei. Dacă la sfârşitul exerciţiului, lucrările de investiţii sunt nefinalizate valoarea
cheltuielilor încorporate în obiectivele de investiţii se reflectă, de asemenea, ca venit al perioadei
(în virtutea principiului independenţei exerciţiului).
Aceste venituri se evidenţiază cu ajutorul grupei 72 “Venituri din producţia de
imobilizări”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:
721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”;
722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”.
Contul 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” ţine evidenţa veniturilor
din producţia de imobilizări necorporale.
În creditul contului 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” se
înregistrează: valoarea imobilizărilor necorporale realizate pe cont propriu (203, 208, 233).
Contul 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale” înregistrează în credit
costul de producţie al amenajărilor de terenuri, realizate pe cont propriu (211, 231) şi costul de
producţie al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu, precum şi al investiţiilor
efectuate la cele existente (231).
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă veniturile din producţia de imobilizări:
REGISTRUL-JURNALNr.pagină 6
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 3.017.720 3.017.720
22. 14.12
2007
N. C. nr. 65 Înregistrat obţinerea aplicaţiei de
gestiune informatizată cu foţele
proprii
208 721 2.130 2.130
23. 14.12
2007
N. C. nr. 67 Înregistrat obţinerea clădirii
realizată cu forţe proprii
212 722 165.000 165.000
24. 15.12 N. C. nr. 70 Înregistrat evidenţierea activităţii 233 721 7.340 7.340
78
2007 de cercetare în curs
25. 15.12
2007
N. C. nr. 72 Înregistrat evidenţierea amenajării
de teren în curs
231 722 40.000 40.000
De reportat 3.232.190 3.232.190
4.3.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare
Anumite unităţi economice pot să beneficieze de la bugetul de stat sau organismele publice
locale de subvenţii pentru activitatea de exploatare. Aceste sume nu pot fi utilizate decât pe
destinaţia pentru care au fost primite şi cu îndeplinirea condiţiilor impuse de instituţia
finanţatoare. Pot fi primite subvenţii de exploatare pentru: acoperirea diferenţelor de preţ la
produsele şi serviciile subvenţionate, acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, strict
precizate.
Contabilitatea sumelor nerambursabile primite de o unitate pentru activitatea de exploatare
se asigură cu ajutorul grupei 74 “Venituri din subvenţii de exploatare”, care include un singur
cont sintetic de gradul I, 741 “Venituri din subvenţii de exploatare”. Acest cont se dezvoltă pe
opt conturi sintetice de gradul II, astfel:
7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri” ;
7412 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale
consumabile”;
7413 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe”;
7414 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului”;
7415 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială”;
7416 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare”;
7417 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”;
7418 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată”.
Contul 741 “Venituri din subvenţii de exploatare” ţine evidenţa subvenţiilor cuvenite
entităţii în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a
acesteia. În creditul acestuia se înregistrează subvenţiile de exploatare primite sau ce urmează a
fi primite (512, 445) şi subvenţii pentru venituri, recunoscute anterior ca venituri amânate (472).
S.C. “Scudas” S.A. nu beneficiază de subvenţii din partea statului sau a altor organisme
publice pentru activitatea de exploatare. Astfel, vom considera o situaţie ipotetică în care firma
beneficiază de subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ în valoare de 1.000 lei şi o
subvenţie pentru acoperirea pierderii din exerciţiul curent în sumă de 85.000 lei.
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 7
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri.
79
Report 3.232.190 3.232.190
26. 15.12
2007
Extr. ct. din
15.12.2007
Înregistrat primirea subvenţiei
pentru acoperirea diferenţelor de
preţ
5121 741 1.000 1.000
27. 16.12
2007
N. C. nr. 74 Înregistrat subvenţia de primit
pentru acoperirea pierderilor
445 741 85.000 85.000
28. 16.12
2007
Extr. ct. din
16.12.2007
Înregistrat primirea efectivă a
subvenţiei
5121 445 85.000 85.000
De reportat 3.403.190 3.403.190
4.3.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare
În activitatea desfăşurată de unităţile economice pot să apară şi alte venituri din exploatare
decât cele care au fost prezentate anterior, care au un caracter întâmplător sau accidental, cum
sunt reactivări de creanţe faţă de clienţi şi debitori diverşi şi alte venituri din exploatare
concretizate în: despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite; donaţii şi subvenţii primite; vânzări de
active imobilizate; cote-părţi din subvenţiile pentru investiţii virate la venituri şi alte venituri din
exploatare. Evidenţa veniturilor de natura celor menţionate se asigură cu ajutorul grupei de
conturi 75 “Alte venituri din exploatare” dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:
754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”;
758 “Alte venituri din exploatare”.
Contul 754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” ţine evidenţa creanţelor
reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi.
În creditul contului 754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” se înregistrează
veniturile din creanţele reactivate (411, 461, 451, 453).
Contul 758 “Alte venituri din exploatare”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor realizate din alte surse decât cele
nominalizate în conturile distincte de venituri ale activităţii de exploatare.
În creditul acestui cont se înregistrează sumele datorate de personal privind debite, salarii,
sporuri sau adaosuri necuvenite, avansuri nejustificate (428); valoarea despăgubirilor, amenzilor
şi penalităţilor datorate de terţi (411, 451, 453, 461); cota-parte a subvenţiilor pentru investiţii
trecută la venituri, corespunzător amortizării înregistrate (131, 132, 133, 134, 138); bunurile sau
valorile primite gratuit (301, 302, 303, 361, 371, 381, 512, 531); bunurile rezultate din
dezmembrarea unor imobilizări (301, 302, 303); drepturi de personal neridicate, prescrise (426);
sumele cuvenite unităţii, datorate de către bugetul statului, altele decât impozite şi taxe (448);
datorii anulate, aferente exerciţiului curent (431 la 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462); preţul de
vânzare al imobilizărilor necorporale şi corporale cedate (451, 453, 461).
La rândul său, acest cont se dezvoltă pe cinci conturi sintetice de gradul II, astfel:
7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;
7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”;
7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”;
7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”;
7588 “Alte venituri din exploatare”.
80
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă alte venituri din exploatare:
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 8
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 3.403.190 3.403.190
29. 17.12
2007
N. C. nr. 76 Înregistrat reactivarea creanţei faţă
de un client
4111 % 1.700,98
754 1.429,4
4427 271,58
De reportat 3.404.891 3.404.891
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 9Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 3.404.891 3.404.891
30. 17.12
2007
Extr. ct. din
17.12.2007
Înregistrat încasarea penalităţilor
de la un client pentru
nerespectarea clauzelor unui
contract
5121 7581 779,25 779,25
31. 18.12
2007
Listă inv. nr
120, N. C. nr
80
Înregistrat imputarea unui salariat
pentru o lipsă în gestiune de
materiale consumabile
4282 % 88,52
7588 74,39
4427 14,13
32. 18.12
2007
Listă de inv.
nr. 134, N.C.
nr. 81
Înregistrat lipsuri de materiale
consumabile
602 302 74,39 74,39
33. 18.12
2007
Reg. casă nr.
121
Înregistrat primirea unei donaţii în
numerar
5311 7582 916 916
34. 18.12
2007
N. C. nr 82 Înregistrat vânzarea unui mijloc de
transport
461 % 17.421,6
7583 14.640
4427 2.781,6
35. 19.12
2007
N.C. nr. 83 Înregistrat scoaterea din gestiune a
mijlocului de transport vândut
% 2133 26.300
2813 13.181
81
6583 13.119
36. 19.12
2007
N. C. nr 83 Înregistrat valoarea drepturilor de
personal neridicate, prescrise
426 7588 200 200
37. 19.12
2007
N. C. nr 84 Înregistrat valoarea pieselor de
schimb recuperate la casarea
imobilizărilor corporale
3024 7588 199,2 199,2
De reportat 3.424.496 3.424.496
4.4. Contabilitatea veniturilor financiare
Economia de piaţă şi mecanismele de formare şi circulaţie a capitalului, ca şi necesitatea
dezvoltării unei importante activităţi financiare generate de împrumuturile interunităţi
economice, depozitele şi creditele bancare, circulaţia hârtiilor de valoare etc. au făcut necesară
evidenţierea distinctă a veniturilor de natură financiară generate de această activitate64.
În general, veniturile financiare sunt corelate cu cheltuielile financiare în sensul că, pentru
fiecare cheltuială financiară corespunde un venit financiar.
Având în vedere că orice activitate desfăşurată presupune efectuarea anumitor cheltuieli şi
generează venituri, contabilitatea are sarcina de a evidenţia distinct cheltuielile şi veniturile
rezultate din operaţii financiare. Veniturile financiare deţin o pondere variabilă in totalul
veniturilor unei unităţi şi influenţează într-o anumită măsură mărimea rezultatului global.
Pentru evidenţa veniturilor financiare, planul contabil general a rezervat grupa 76
“Venituri financiare”.
Din grupa 76 “Venituri financiare” fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I65:
Contul 761 “Venituri din imobilizări financiare”;
Contul 762 “Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”;
Contul 763 “Venituri din creanţe imobilizate”;
Contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”;
Contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”;
Contul 766 “Venituri din dobânzi”;
Contul 767 “Venituri din sconturi obţinute”;
Contul 768 “Alte venituri financiare”;
Contul 761 “Venituri din imobilizări financiare”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din imobilizări financiare (titluri de
participare, interese de participare).
În creditul contului 761 “Venituri din titluri imobilizate” se înregistrează dividendele de
încasat/încasate, aferente titlurilor imobilizate (451, 453, 461, 512); valoarea titlurilor
imobilizate primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţii la care se deţin participaţii,
prin încorporarea profitului (261, 263, 265); partea cuvenită investitorului din profitul înregistrat
64 Avram, M., Contabilitatea întreprinderii armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale, Editura Universitaria, Craiova, 2005, p.143.65 *** OMFP nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, cap. VII, Functiunea conturilor.
82
în exerciţiul curent de întreprinderea asociată, cu ocazia consolidării prin punere în echivalenţă a
participaţiei deţinute de investitor în întreprinderea asociată (264).
Acest cont se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II: 7611 “Venituri din acţiuni
deţinute la entităţile afiliate” şi 7613 “Venituri din interese de participare”.
Contul 762 “Venituri din investiţii financiare pe termen scurt” ţine evidenţa veniturilor
din investiţii financiare pe termen scurt.
În creditul acestuia se înregistrează dividendele de încasat/încasate, aferente investiţiilor
financiare pe termen scurt (451, 461, 512).
Contul 763 “Venituri din creanţe imobilizate” înregistrează în credit dobânda aferentă
creanţelor imobilizate (267, 512).
Contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate” evidenţiază veniturile rezultate din
vânzarea investiţiilor financiare.
În creditul contului 764 “Venituri din investiţii financiare cedate” se înregistrează preţul de
vânzare al imobilizărilor financiare cedate (451, 453, 461); câştigul rezultat din vânzarea
investiţiilor pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mare decât valoarea contabilă (461, 512,
531); diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării în natură la capitalul
altor entităţi şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale şi necorporale care au făcut
obiectul participaţiei, cu ocazia cedării participaţiilor respective (1068).
Acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II: 7641 “Venituri din imobilizări
financiare cedate” şi 7642 “Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”.
Contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” evidenţiază în credit diferenţele
favorabile de curs valutar, rezultate la încasarea creanţelor în valută (512, 531); diferenţele
favorabile de curs valutar, rezultate la evaluarea creanţelor în valută la închiderea exerciţiului
financiar (232, 234, 267, 409, 411, 413, 418, 451, 453, 456, 461); diferenţele favorabile de curs
valutar, rezultate din decontarea datoriilor în valută şi evaluarea acestora la închiderea
exerciţiului financiar (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419, 451, 453, 455,
462, 509); diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului
financiar a disponibilităţilor în valută, existente în casierie sau în conturi la bănci, precum şi a
altor valori de trezorerie în valută (512, 531, 508, 541, 542); diferenţele favorabile de curs
valutar aferente participaţiilor în societăţile nerezidente consolidate, la cedarea acestora (107).
Contul 766 “Venituri din dobânzi”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor financiare din dobânzile cuvenite
pentru disponibilităţile din conturile bancare, pentru împrumuturile acordate sau pentru livrările
pe credit.
În creditul contului 766 “Venituri din dobânzi” se înregistrează dobânzile aferente
creanţelor imobilizate (267, 512); dobânzile cuvenite, aferente împrumuturilor acordate
entităţilor afiliate şi entităţilor legate prin interese de participare (451, 453); dobânzile aferente
sumelor datorate de către debitorii diverşi (461); dobânzile primite, aferente disponibilităţilor
aflate în conturi curente (512); dobânzi de primit aferente disponibilităţilor aflate în conturi
curente (518); dobânda cuvenită pentru ratele de leasing financiar la locator (411); valoarea
dobânzilor înregistrate pe venituri, pentru operaţiunile de vânzare cu plata în rate (472).
83
Contul 767 “Venituri din sconturi obţinute” ţine evidenţa veniturilor din sconturile
obţinute de la furnizori şi alţi creditori.
În creditul acestui cont se înregistrează valoarea sconturilor obţinute de la furnizori sau alţi
creditori (401, 404, 462, 512).
Contul 768 “Alte venituri financiare” ţine evidenţa veniturilor financiare, altele decât cele
înregistrate în celelalte conturi din această grupă.
Contul 768 “Alte venituri financiare” funcţionează similar celorlalte conturi din grupa 76
“Venituri financiare”.
În creditul contului 768 “Alte venituri financiare” se înregistrează diferenţele favorabile
aferente furnizorilor şi creditorilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din
evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării acestora (401, 404, 408,
419, 462); diferenţele favorabile aferente clienţilor şi debitorilor, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu
ocazia decontării acestora (411, 418, 409, 461, 512); diferenţe favorabile aferente datoriilor faţă
de entităţile afiliate şi entităţile legate prin interese de participare, cu decontare în funcţie de
cursul unei valute, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia
decontării acestora (451, 453); diferenţele favorabile aferente creanţelor faţă de entităţile afiliate
şi entităţile legate prin interese de participare, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării
acestora (451, 453, 512); diferenţele favorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar,
a valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (501, 506).
În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele
înregistrări care reflectă veniturile financiare:
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 10
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 3.424.496 3.424.496
38. 19.12
2007
Extr. ct. din
19.12.2007
Înregistrat * 5121 762 403 403
39. 19.12
2007
N.C. nr. 85 Înregistrat ** 2676 763 180 180
40. 20.12
2007
Extr. ct. din
20.12.2007
Înregistrat preţul de vânzare al
unor titluri imobilizate vândute,
încasate în cont
5121 7641 360 360
41. 20.12
2007
Reg. casă nr.
119
Înregistrat vânzarea de acţiuni la
un preţ superior preţului de
achiziţie
5311 % 3.500
501 3.420
7642 80
84
42. 21.12
2007
Extr. ct. din
21.12.2007
Înregistrat încasarea creanţei de la
un client
5124 % 3.520
4111 3.484,3
765 35,7
43. 21.12
2007
Extr. ct. din
21.12.2007
Înregistrat încasare dobânzi
aferente disponibilităţilor băneşti
existente în conturile curente
5121 766 36,40 36,40
44. 22.12
2007
Extr. ct. din
22.12.2007,
N. C. nr. 88
Înregistrat achitarea facturii, mai
puţin scontul primit ***
401 % 3.500
5121 3.457
767 36,3
4426 6,7
45. 23.12
2007
N. C. nr. 91 Înregistrat imputarea lipsei de
numerar
4282 768 30 30
De reportat 3.436.006 3.436.006
Notă:
* Înregistrarea încasării dividentelor cuvenite ca urmare a investiţiilor financiare pe termen
scurt;
** Înregistrarea dobânzii de încasat aferente împrumutului acordat de entitate pe termen lung.
Valoarea împrumutului acordat este de 24.000 lei;
Dobânda anuală 9% x 24.000 = 2.160 lei;
Dobânda lunară 2.160/12 = 180;
Pentru operaţia 39:
- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare) 1000 acţiuni x 3,5 lei/acţiune: 3.500 lei
- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de achiziţie) 1000 acţiuni x 3,42 lei/acţiune: 3.420lei
Diferenţă favorabilă 80 lei
Pentru operaţia 40:
- valoarea în lei a creanţei la cursul din momentul apariţiei: 1.000 € x 3,48 lei/€ = 3.484,3 lei
- valoarea în lei a creanţei la cursul din momentul încasării: 1.000€ x 3,52/€ lei = 3.520 lei
Diferenţă de curs valutar favorabilă 35,7 lei
*** Se primeşte un scont de la un furnizor în sumă de 1,2% lei pentru achitarea prin bancă a
facturii înainte de scadenţă în valoare de 3.500 lei;
Pentru operaţia 44:
- valoarea scontului primit: 3.500 x 1,2% = 42 lei
- TVA aferentă scontului 42 x 19/119 = 6,7 lei
4.5. Contabilitatea veniturilor extraordinare
Operaţiunile extraordinare sunt cele care au caracter accidental şi nu sunt legate de
activitatea normală, curentă de exploatare sau de activitatea financiară a unităţii economice.
Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru eliminarea
efectelor calamităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate sau
pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care însoţesc
exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.
85
Evidenţa veniturilor extraordinare se realizează cu ajutorul grupei de conturi 77 “Venituri
extraordinare” care include un singur cont sintetic de gradul I, 771 “Venituri din subvenţii
pentru evenimente extraordinare şi altele similare”.
Contul 771 “Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare”
ţine evidenţa acelor venituri rezultate din compensaţiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din
calamităţi sau alte evenimente extraordinare. În creditul acestuia se înregistrează sumele primite
sau de primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de o societate, ca urmare a efectuării
unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare (512, 445).
În activitatea desfăşurată, societatea “Scudas” S.A. nu s-a confruntat cu evenimente
neprevăzute care să necesite înregistrarea de operaţii ca caracter extraordinar. Astfel, pentru a
reflecta modul de înregistrare a acestora în contabilitate, considerăm că, pe baza extrasului de
cont s-a înregistrat primirea sumei de 2.400 lei pentru compensarea pierderilor înregistrate la
materiile prime distruse de incendiu.
REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 11
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 3.436.006 3.436.006
46. 23.12
2007
Extr. ct. din
23.12.2007
Înregistrat primirea de compensaţii
pentru pierderile suferite
5121 771 2.400 2.400
De reportat 3.438.406 3.438.406
4.6. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare
Veniturile din provizioane şi ajustări pentru deprecieri sau piederi de valoare sunt
evidenţiate de grupa 78 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere
de valoare”care se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul I:
781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de
exploatare”;
786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare”.
Contul 781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de
exploatare” ţine evidenţa veniturilor obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a
ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale şi a ajustărilor pentru
deprecierea activelor circulante.
86
În creditul contului 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind
activitatea de exploatare" se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea
provizioanelor (151); sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor (290, 291, 293); sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru
deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie (391 la 398); sumele reprezentând
diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor-clienţi (491, 496); cota-parte
din fondul comercial negativ, transferată la venituri în situaţiile financiare anuale consolidate
(2075).
Acest cont se dezvoltă pe patru conturi sintetice de gradul II:
7812 “Venituri din provizioane”;
7813 “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”;
7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”;
7815 “Venituri din fondul comercial negative”.
Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare” ţine evidenţa
veniturilor financiare din ajustări pentru pierdere de valoare.
În creditul contului 786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare” se
înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare (296); sumele reprezentând diminuarea sau anularea
ajustărilor pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii
(495); sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie (591, 595, 596, 598).
Acest cont se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:
7863 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare”;
7864 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor
circulante”.
În luna decembrie 2007, pe baza documentelor justificative şi a rezultatelor inventarierii,
în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. s-au înregistrat următoarele operaţii care reflectă veniturile
din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare :
REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 12
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 3.438.406 3.438.406
47. 28.12
2007
Listă
inventariere
nr. 181
Înregistrat anularea provizioanelor
constituite pentru garanţii acordate
clienţilor
1512 7812 1.850 1.850
48. 28.12 Listă Înregistrat diminuarea ajustărilor 290 7813 200 200
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.
87
2007 inventariere
nr. 182
pentru deprecierea fondului
comercial *
49. 28.12
2007
Listă
inventariere
nr. 184
Înregistrat anularea ajustărilor
constituite pentru deprecierea
înregistrată la stocurile de mărfuri
397 7814 500 500
50. 29.12
2007
Listă
inventariere
nr. 186
Înregistrat** 595 7864 1.200 1.200
Total 3.442.156 3.442.156
Notă:
* Se constată că deprecierea fondului comercial, care justificase constituirea de provizioane
de 1.000 lei, nu este decât de 800 lei. Diferenţa se constituie ca venit din ajustări pentru
depreciere;
** Se anulează obligaţiunile emise şi răscumpărate pentru care, la sfârşitul exerciţiului
financiar precedent, s-au constituit ajustări pentru pierdere de valoare.
CAPITOLUL 5REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE ŞI ANALIZA REZULTATULUI
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
5.1. Definirea noţiunii de rezultat şi formele de manifestare ale acestuia
Într-o exprimare generală, rezultatul este considerat ca variaţie a bogăţiei întreprinderii
determinată de activitatea sa în timpul unui exerciţiu. El reprezintă un indicator care exprimă
performanţa financiară a unei întreprinderi şi se determină ca diferenţă între cheltuielile şi
veniturile exerciţiului financiar. Periodicitatea şi autonomia exerciţiului impun necesitatea unei
informări continue şi la termen cu privire la situaţia înregistrată la sfârşitul fiecărui exerciţiu.
Perioada, în general anuală, care delimitează cadrul măsurării veniturilor, cheltuielilor şi a
rezultatului net se numeşte exerciţiu contabil66.
Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, care poate fi
favorabilă (profit), atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau nefavorabilă
(pierdere), atunci când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.
În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului
financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul
exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea
acestuia. Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea
situaţiilor financiare anuale. Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului
financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor67.
66 Creţoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007, p. 218.67 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 19, alin. (1), (2), (3) şi (4).
88
Profitul stabilit la sfârşitul exerciţiului financiar se repartizează pe următoarele destinaţii,
astfel68:
Destinaţii prevăzute obligatoriu prin lege:
constituirea de rezerve legale (din profitul brut);
acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
vărsăminte la bugetul statului (minim 50% din profitul net realizat de către
societăţile cu capital majoritar de stat);
alte rezerve constituite ca surse proprii de finanţare, aferente profitului rezultat
din vânzări de active (la societăţile cu capital majoritar de stat), respectiv
facilităţilor fiscale la impozitul pe profit.
Destinaţii stabilite prin actul constitutiv al societăţii:
constituirea de rezerve statutare.
Destinaţii hotărâte de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor:
constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit, până la 10% în cazul
societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat şi regiilor
autonome, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de bază mediu lunar realizat
la nivelul agentului economic în exerciţiul financiar de referinţă, iar la
societăţile cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor;
dividente;
constituirea de alte rezerve.
Contul de profit sau pierdere explică modalitatea de formare a rezultatului exerciţiului
(profit sau pierdere), ca expresie a ajustărilor parţiale sau globale între diferite tipuri de venituri
şi cheltuieli, generate de complexitatea activităţilor care au loc în întreprindere pe durata unui
exerciţiu financiar. Fluxurile de venituri şi cheltuieli specifice celor trei activităţi (de exploatare,
financiară şi extraordinară) dau conţinut unor rezultate intermediare ce condiţionează mărimea
rezultatului exerciţiului69.
Rezultatul din exploatare, cunoscut în literatura occidentală sub numele de “rezultat
operaţional” (operating income), este surplusul degajat prin confruntarea veniturilor şi
cheltuielilor legate de activitatea curentă, repetitivă, care face obiectul întreprinderii.
Acest rezultat măsoară performanţele realizate de întreprindere din activităţile de producţie
şi comercializare, fiind independent de politica financiară (nu include veniturile şi cheltuielile
financiare), politica de dividend (nu este afectat de deciziile echipei manageriale privind
repartizarea profitului net), politica fiscală (nu ia în calcul impozitul pe profit) şi rezultatul
extraordinar. Un rezultat de exploatare negativ, pe mai multe perioade consecutive, indică
capacitatea întreprinderii de a realiza, în mod performant obiectul de activitate pentru care a fost 68 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Op.cit, p. 67.
69 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006, p. 342.
89
creată, din motive precum realizarea unui portofoliu de produse neadaptat cererii pieţei;
menţinerea unor tehnologii de producţie puţin performante, deservite de un personal nemotivat,
ce accentuează ineficienţa activităţii de producţie; slaba deschidere spre creativitate şi inovaţie
etc.
Rezultatul financiar, ca parte a rezultatului exerciţiului ce ţine direct de activitatea
financiară a întreprinderii, provine din compararea fluxurilor de venituri şi cheltuieli legate de
operaţiunile financiare.
În aceste condiţii, rezultatul financiar evidenţiază atât performanţa activităţii financiare a
întreprinderii, cât şi efectele imputabile activităţii de exploatare şi strategiei sale de dezvoltare. În
practica economică, de cele mai multe ori, rezultatul financiar este negativ din cauza cheltuielilor
care grevează asupra veniturilor financiare.
Cumulul celor două rezultate ale activităţilor cu caracter repetitiv din întreprindere (de
exploatare şi financiară) reprezintă rezultatul curent. Acesta nu este influenţat de evenimentele
extraordinare şi de politica fiscală a întreprinderii, el reprezintă soldul intermediar de gestiune ce
apare în Contul de profit sau pierdere şi care decurge din activitatea curentă a agentului
economic, excluzând operaţiunile excepţionale70. Un rezultat curent favorabil, derivat dintr-un
rezultat de exploatare mai mare, pozitiv şi un rezultat financiar negativ evidenţiază faptul că
activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare. De asemenea,
este posibil ca sporirea cheltuielilor financiare să fie efectul unei politici de îndatorare ce va
asigura finanţarea unor proiecte de investiţii care vor ameliora rezultatul exploatării şi vor
permite rambursarea datoriilor financiare.
Rezultatul extraordinar permite măsurarea influenţei evenimentelor extraordinare în ceea
ce priveşte formarea rezultatului exerciţiului71.
Un eveniment extraordinar se caracterizează, conform prevederilor IAS 1, prin natura sa
neobişnuită, derivată din faptul că un astfel de eveniment are un grad ridicat de anormalitate şi
legătură accidentală cu activitatea obişnuită a întreprinderii, şi prin rarietatea apariţiei sale în
viitorul apropiat. Rezultatul extraordinar este soldul determinat ca urmare a diferenţei dintre
veniturile şi cheltuielile extraordinare.
Cheltuielile cu impozitul pe profit se determină prin aplicarea cotei de impunere în vigoare
asupra profitului impozabil şi sunt aferente activităţii desfăşurate în perioada curentă.
Rezultatului net al exerciţiului (profitul sau pierderea), determinat după luarea în calcul a
ansamblului veniturilor şi cheltuielilor şi după deducerea impozitului pe profit, are o dublă
semnificaţie. Pe de o parte, acesta este confirmarea rentabilităţii globale a activităţii (productive,
comerciale, financiare şi a evenimentelor extraordinare). Pe de altă parte, rezultatul exerciţiului
măsoară fluxul resurselor adiţionale create de întreprindere (în cazul profitului) sau fluxul
resurselor consumate de către aceasta în cursul exerciţiului (în cazul pierderii). În consecinţă,
rezultatul exerciţiului evidenţiază efectele activităţii desfăşurate asupra acumulărilor
întreprinderii, fapt mai bine evidenţiat de Situaţia modificărilor capitalului propriu. Atunci când
rezultatul exerciţiului îmbracă forma profitului, el semnalează o amplificare a acumulărilor,
înţeleasă ca o posibilitate de reconstitire a capitalurilor angajate în activitatea întreprinderii. Când 70 Spătaru, L., Analiza economico-financiară instrument al managementului întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 411.71 Buşe, L., Op. cit., p. 138.
90
rezultatul exerciţiului exprimă o pierdere, posibilitatea reproducerii capitalului avansat în
activitatea întreprinderii este redusă, existând chiar riscul erodării capitalului propriu. Rezultatul
net este unul dintre cei mai importanţi indicatori pentru acţionari, deoarece este baza distribuirii
dividendelor sau punerii în rezervă a profitului, permiţând efectuarea previziunilor cu privire la
politica de investiţii şi dezinvestiţii a întreprinderii. Rezultatul net este şi un mijloc de a evalua
capacitatea echipei manageriale în legătură cu activitatea întreprinderii şi, în acelaşi timp, o
modalitate de a remunera suplimentar salariaţii, prin participarea lor la profit. Prin modul de
calcul, rezultatul net este orientat spre trecut, dar evaluarea şi analiza lui se realizează în vederea
previzionării performanţei întreprinderii.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar
ce figurează în contul 121 “Profit sau pierdere”, înainte de impozitare.
Rezultatul contabil al exerciţiului = Total venituri – Total cheltuieli
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale72. Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate
din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea
profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit
normelor de aplicare73.
5.2. Stabilirea rezultatului exerciţiului financiar
Rezultatul contabil al exerciţiului se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli,
indiferent de data încasării sau plăţii lor. Acesta se stabileşte lunar ca efect al închiderii
conturilor de cheltuieli din clasa 6 şi a conturilor de venituri din clasa 7 prin contul 121 “Profit
sau pierdere”. În cazul în care veniturile fiecărei perioade (luna calendaristică) sunt mai mari
decât cheltuielile perioadei, rezultatul apare sub forma profitului, iar în cazul în care veniturile
sunt mai mici decât cheltuielile, rezultatul apare sub forma pierderii.
Principial, formula generală de calcul a rezultatului contabil al exerciţiului este:
Rezultatul contabil al exerciţiului = Total venituri – Total cheltuieli
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la
închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. Relaţiile dintre conturi intervenite cu această
ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru solduri debitoare:121 = 6xx
72 Ristea, M., Cucu, C., Lăzărescu, C., Contabilitatea întreprinderii, vol I, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 1997, p.438, după Horomnea, E., Tabără, N., Georgescu, I., Budugan, D., Beţianu, L., Bazele contabilităţii, Iaşi, 2005, p. 348.73 *** Codul Fiscal al României (versiune actualizată la data de 01/01/2008, cu modificările aduse de O.U.G. nr. 22/2007, H.G. nr. 667/2007 şi O.U.G. nr. 106/2007 publicată în Monitorul Oficial al României nr. 703 din 18/10/2007) art.19, alin. (1).
91
Rezultatul fiscal
Venituri totale
Cheltuieli totale
Cheltuieli nedeductibile
Deduceri fiscale
Pierdere fiscală
reportată= +- - -
Profit sau pierdere Conturi de cheltuieli
b) închiderea conturilor de venituri, pentru solduri creditoare:7xx = 121
Conturi de venituri Profit sau pierdere
La închiderea exerciţiului financiar contul 121 “Profit sau pierdere” încorporează
cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile
realizate pe aceeaşi lună.
Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri, închiderea conturilor în
condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exerciţiului, se prezintă astfel:
REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 1
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report * *
1. 30.12
2007
N. C. nr. 92,
N. C. nr. 93
Înregistrat închiderea conturilor de
cheltuieli
121 % 1.175.699
601 6.310,18
6021 111.261,64
6022 26.789,88
6024 76,41
6028 1.256,54
603 77.080,68
605 74.156,6
607 17.677,62
608 1.912,4
611 2.854,12
612 20.458
613 12.679,6
614 133.456
621 1.340
622 2.250
623 3.394,3
624 327,20
625 13.291,21
626 594,02
627 3.227,58
628 993,65
635 14.170,6
641 456.304
6451 88.979,28
92
6452 9.126,08
6453 31.256,98
6458 1.140,76
654 1.200
6581 793,91
6582 1.000
6583 800
6588 6,63
663 4.300
6641 1.400
6642 1.510
665 2.580
666 49.440
667 303,44
De reportat 1.175.699 1.175.699
REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 2
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 1.175.699 1.175.699
2. 30.12
2007
N. C. nr. 94 Îregistrat Închiderea conturilor de
cheltuieli
121 % 72.895
668 552,71
671 8.000
6811 37.455,6
6812 1.740
6813 12.404
6814 270
6868 67
691 12.345,44
698 60
3. 30.12
2007
N. C. nr. 95,
N. C. nr. 96
Înregistrat închiderea conturilor de
venituri
% 121 1.288.806
701 853.561,2
702 15.546,31
703 307,49
704 4.414,29
706 2.566,57
707 41.435,42
708 1.912,4
711 44.735
721 9470
93
722 205.000
741 86.000
754 1.429,4
7581 779,25
7582 916
7583 14.640
7588 399,2
762 403
763 180
7641 360
7642 80
765 35,7
766 36,4
767 119
768 30
771 2.400
7812 1.850
7813 200
De reportat 2.464.505 2.464.505
REGISTRUL-JURNAL
Nr.pagină 3Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report 2.464.505 2.464.505
4. 30.12
2007
N. C. nr. 97 Înregistrat închiderea conturilor de
venituri
% 121 1.700
7814 500
7864 1.200
Total 2.466.205 2.466.205
În urma nivelării conturilor de cheltuieli şi venituri situaţia în contul 121 “Profit sau
pierdere” se prezintă astfel:
După închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, contul 121 “Profit sau pierdere” va
avea un sold creditor de 812.174 lei, această sumă reprezentând rezultatul contabil pe perioada
ianuarie - decembrie 2007.
Rezultatul contabil al exerciţiului = 17.829.438 – 17.017.264 = 812.174 lei.
94
5.3. Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit şi contabilizarea acestuia, repartizarea profitului
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile
principiile contabile general admise sunt în acord cu principiile impunerii fiscale. În aceste
condiţii, trebuie făcută distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Dacă rezultatul fiscal
este profit, atunci se calculează impozitul pe profit.
Dacă se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca
diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile
nedeductibile.
Cota generală de impozitare este de 16% şi se aplică asupra venitului impozabil
corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile
din: activităţi independente; salarii; cedarea folosinţei bunurilor; investiţii; pensii; activităţi
agricole; premii şi alte surse74.
Pentru calculul profitului impozabil, următoarele categorii de venituri sunt neimpozabile:
a) dividentele primite de la o persoană juridică română. Sunt, de asemenea, neimpozabile,
după data aderării României la Uniunea Europeană, dividentele primite de la o persoană juridică
străină din statele Comunităţii Europene, dacă persoana juridică română deţine minim 25% din
titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani,
care se încheie la data plăţii dividentului;
b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a
încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisine la persoanele juridice la care se
deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen
lung;
c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, reducerea sau
anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, recuperarea cheltuielilor
nedeductibile;
d) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin
acte normative.
Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin
acte normative în vigoare. Din această categorie fac parte, printre altele: cheltuielile efectuate,
potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de
muncă şi bolilor profesionale; cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul
popularizării firmei; cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului
angajat etc. De menţionat şi existenţa unor categorii de cheltuieli cu deductibilitate limitată (ex.:
cheltuieli de protocol, indemnizaţia de deplasare, cheltuielile sociale, perisabilităţi etc.).
Există şi anumite categorii de cheltuieli pentru care nu se admite deducerea: cheltuielile
proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe
74 *** Codul Fiscal al României (versiune actualizată la data de 01/01/2008, cu modificările aduse de O.U.G. nr. 22/2007, H.G. nr. 667/2007 şi O.U.G. nr. 106/2007 publicată în Monitorul Oficial al României nr. 703 din 18/10/2007) art.43, alin. (1).
95
din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în
străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele
persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România; amenzile şi
penalităţile datorate către autorităţile române; cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile
de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi
de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia
celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt
incluse în veniturile salariale ale angajatului; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a
creanţelor incerte sau în litigiu; cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind
bursele private, acordate potrivit legii ş.a.
1. Determinarea cheltuieli nedeductibile:
a) Amenzi, dobânzi, penalităţi 59.680 lei
b) Cheltuieli de protocol 26.609 lei
c) Cheltuieli cu sponsorizarea 31.727 lei
d) Alte cheltuieli nedeductibile 136.503 lei
Total cheltuieli nedeductibile (a+b+c+d) 260.519 lei
2. Determinarea cheltuielilor de protocol75:
a) Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 43.727 lei
b) Profitul brut 812.174 lei
c) Total (a+b) 855.901 lei
d) Cheltuieli de protocol deductibile (c x 2%) 17.118 lei
e) Cheltuieli de protocol nedeductibile (a- d) 26.609 lei
3. Verificarea cheltuielilor sociale dacă sunt integral deductibile76:
a) Cheltuieli cu salariile personalului 4.568.603 lei
b) Cheltuieli social deductibile (a x 2%) 91.372,06 lei
c) Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 1.476.873 lei
Aceste cheltuieli sunt integral deductibile.
4. Cheltuielile cu sponsorizarea77:
a) Cifra de afaceri (ian. – dec. 2007) 15.982.004 lei
b) Limita a 3‰ din cifra de afaceri (a x 3‰) 47.946 lei75 Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totatul veniturilor impozabile şi totatul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.76 Cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.77 *** Codul Fiscal al României, art. 21, pct. p) Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă totalul acestor cheltuieli îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: 1. este în limita a 3‰ din cifra de afaceri; 2. nu depăşeşte mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
96
c) Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielilor 171.631 lei
cu sponsorizarea
d) Limita a 20% din impozitul pe profit datorat (c x 20%) 34.326,2 lei
Impozitul pe profit pentru societatea “Scudas” S.A. se determină astfel:
Total venituri: 17.829.438 lei
Total cheltuieli: 17.017.264 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit: 198.245 lei
Cheltuieli nedeductibile: 260.519 lei
Rezultatul fiscal teoretic = 17.829.438 - 17.017.264 + 260.519 = 1.072.693 lei
Impozitul pe profit teoretic = 16% x Profitul fiscal teoretic = 16% x 1.072.693 = 171.631
lei
Cheltuielile de sponsorizare deductibile direct din impozitul pe profit sunt de 34.326,2 lei78.
Impozitul pe profit = 171.631 lei - 34.326,2 lei = 137.287 lei.
Diferenţa de impozit pe profit de înregistrat este de – 60.958 lei (137.287 – 198.245).
Profitul net este de 873.132 lei (812.174 – (- 60.958) = 873.132).
După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de
distribuire a profitului.
Ca regulă autonomă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu dipoziţiile
legale. În cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se
repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr.
26/1995. În cazul întreprinderii “Scudas” S.A., având capital privat, profitul net se
repartizează potrivit adunării generale a acţionarilor. Totodată în distribuirea profitului este
necesar ca acesta să fie abordat în mod structurat şi nu global. Astfel, profitul net consemnat
în bilanţul contabil este definit şi prin expresia profitul rămas după plata inpozitului pe
profit.
REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 1
Nr.
crt.
Data
înreg.
Documentul
(felul,
nr.,data)
Explicaţii Simbol conturi Sume totale
Debi-
toare
Credi-
toare
Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report * *
1. 30.12
2007
N. C. nr. 101 Înregistrat impozitul pe profit de
recuperat aferent exerciţiului
încheiat
691 441
2. 30.12
2007
N. C. nr. 101 Înregistrat închiderea contului 691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit”
121 691
3. 31.12
2007
N. C. nr. 102 Înregistrat constituirea rezervelor
legale (5% x Profitul brut)
129 1061 40.609 40.609
78 Întrucât suma de 31.727 lei este mai mică decât suma de 47.946 lei (dintre limita a 3‰ din cifra de afaceri şi limita a 20% din impozitul pe profit datorat se ia în calcul valoarea cea mai mică), cheltuielile cu sponsorizarea se vor scădea din impozitul pe profit datorat.
97
60.95860.958
60.958 60.958
4. 30.12
2007
N. C. nr. 103 Înregistrat reportarea profitului în
exerciţiul următor
129 117 873.132 873.132
5.4. Analiza rezultatelor exerciţiului financiar a societăţii S.C. “Scudas” S.A. Paşcani
Rentabilitatea este categoria economică ce exprimă capacitatea întreprinderii de a obţine
profit, ceea ce reflectă performanţa acesteia. Obiectivul major al întreprinderii este atât mărirea
averii participanţilor la viaţa întreprinderii (acţionari, salariaţi, creditori, stat), cât şi creşterea
valorii sale, pentru asigurarea propriei dezvoltări. Realizarea acestui obiectiv este condiţionată de
desfăşurarea unei activităţi rentabile, care să permită remunerarea factorilor de producţie şi a
capitalurilor utilizate, indiferent de provenienţă79.
Orice afacere implică o investiţie care are drept consecinţă rezultatul aşteptat de investitor.
Cu cât acest rezultat este mai mare, cu atât se pot forma noi surse disponibile pentru alte
investiţii în diverse scopuri: stimularea partenerilor, asigurarea propriei dezvoltări, crearea de
rezerve. Rentabilitatea unei afaceri rezultă din comensurarea efectelor concretizate în venituri cu
eforturile depuse reflectate în cheltuieli. După modul în care se realizează comparaţia între efecte
şi eforturi, în analiza rentabilităţii se utilizează două serii de indicatori de evaluare care se
exprimă în mărimi absolute şi în mărimi relative. Indicatorii în mărimi absolute se obţin sub
forma unor marje (diferenţe) între venituri şi cheltuieli, iar indicatorii în mărimi relative se obţin
sub forma unor rate (rapoarte) între diverse rezultate şi cheltuielile sau capitalurile utilizate.
Marjele prin ele însele caracterizează insuficient gradul de rentabilitate al întreprinderii, deoarece
pot exista unităţi foarte rentabile cu marje mici şi invers, adică rentabilităţi slabe cu marje mari.
Numai ratele caracterizează real gradul de rentabilitate, exprimând în modul cel mai sintetic
eficienţa cheltuielilor sau a utilizării capitalurilor.
5.4.1. Analiza rezultatelor din contul de profit sau pierdere
Analiza rentabilităţii se realizează pe baza datelor din contul de rezultat, „Profit sau
pierdere”, situaţie financiară anuală redactată în termeni de flux, care cuprinde ansamblul
fluxurilor patrimoniale ce permit crearea bogăţiei plecând de la anasamblul cheltuielilor şi
veniturilor. Soldul net al contului (creditor sau debitor) reflectă performanţa
(contraperformanţa) întreprinderii, respectiv capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de
numerar prin utilizarea resurselor existente. Prezentarea contului de rezultat poate fi realizată atât
după natură, cât şi după funcţii (destinaţie). În prima variantă contul de rezultat este redat sub
formă de tabel, în debit înregistrând cheltueilile, iar în credit veniturile. Structurarea contului de
profit sau pierdere sub formă tabelară permite determinarea marjelor pe cinci niveluri:
Debit Contul de profit sau pierdere Credit
Cheltuieli pe tipuri de activităţi Venituri pe tipuri de activităţi
1. Chetuieli de exploatare 1. Venituri din exploatare
79 Petrescu, S., Analiză şi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p. 30.
98
(+) A. Rezultatul din exploatare (-)
2. Cheltuieli financiare 2. Venituri financiare
(+) B. Rezultatul financiar (-)
(+) C. Rezultatul curent (A+B) (-)
3. Cheltuieli extraordinare 3. Venituri extraordinare
(+) D. Rezultatul extraordinar (-)
Cheltuieli totale Venituri totale
(+) E. Rezultatul brut (C+D) (-)
Impozit pe profit
(+) F. Rezultatul net al exerciţiului (-)
Rezultatele din contul de profit sau pierdere în listă al întreprinderii analizate sunt
prezentate în tabelul nr. 5.1.
Tabelul nr. 5.1. Situaţia rezultatelor din contul de profit sau pierdere
Nr.
Cr
t
Venituri, cheltuieli şi
rezultate (lei)
Exerciţiul financiar
Abateri
(+/- )
Indici (%)2006 2007
1. Venituri din exploatare - total 16.178.646 17.802.282 1.623.636 110,03
2. Cheltuieli de exploatare - total 15.787.400 16.835.182 1.047.782 106,63
3. Rezultatul din exploatare (1-2) 391.246 967.100 575.854 247,18
4. Venituri financiare 16.368 27.156 10.788 165,9
5. Cheltuieli financiare 149.983 182.082 32.099 121,4
6. Rezultatul financiar (4-5) - 133.615 - 154.926 -21.311 115,94
7. Rezultatul curent (3+5) 257.631 812.174 554.543 315,24
8. Venituri extraordinare 0 0 0 0
9. Cheltuieli extraordinare 0 0 0 0
10. Rezultatul extraordinar 0 0 0 0
11. Venituri totale (1+4+8) 16.195.014 17.829.438 1.634.424 110,1
12. Cheltuieli totale (2+5+9) 15.937.383 17.017.264 1079881 106,77
13. Rezultatul brut (11-12) (7+10) 257.631 812.174 554.543 315,24
14. Impozitul pe profit (I) 223.853 198.245 - 25.608 88,56
15. Cota procentuală de impozit i
(%)
86,89 24,41 - 62,48 28,09
16. Rezultatul net [Rnet = Rbr (1-
i)]
33.778 613.929 580.151 1.817,54
17. Numărul de acţiuni 677.245 677.245 - 100
18. Rezultatul net/acţiune 0,05 0,91 0,86 1.820
Analiza structurii rezultatelor înscrise în contul de profit sau pierdere din tabelul nr.5.1
conduce la următoarele concluzii:
Rezultatul din exploatare a crescut cu 147,18% ca urmare a creşterii cheltuielilor cu
6,63% comparativ cu creşterea veniturilor de 10,03%.
99
Rezultatul financiar a scăzut cu 21.311 lei datorită creşterii cheltuielilor financiare cu
32.099 lei superioare creşterii veniturilor financiare care s-au majorat cu doar 10.788 lei.
Rezultatul curent a crescut considerabil de la o perioadă la alta cu 215,24% pe seama
creşterii beneficiului din exploatare, deşi pierderea financiară a crescut.
Lipsa rezultatului extraordinar a permis egalitatea rezultatului curent cu rezultatul brut,
care a crescut cu 215,24% pe seama creşterii veniturilor totale în proporţie de 10,1% şi a
cheltuielilor totale cu doar 6,77%.
Rezultatul net a crescut simţitor cu 1.717,54%, mai mult decât rezultatul brut, în
condiţiile scăderii impozitului pe profit cu 11,44%.
Capitalul social al S.C. “Scudas” S.A. nu a suferit modificări în cursul anului 2007 ,
acesta fiind de 6.000.391 lei împărţit în 677.245 acţiuni comune cu valoarea nominală de
8.86 lei/acţiune. Prin urmare, menţinerea constantă a numărului de acţiuni, dar creşterea
rezultatului net a majorat beneficiul net pe acţiune cu 1.720%.
5.4.2. Analiza rezultatului din exploatare calculat pe baza ratei de eficienţă a cheltuielilor de exploatare
Rezultatul din exploatare, care este dominant în rezultatul brut al exerciţiului,
caracterizează în mărime absolută rentabilitatea activităţii curente a întreprinderii şi poate fi
calculat cu ajutorul relaţiei:
Rexpl = Vexpl – Chexpl = Vexpl (1- ) = Vexpl x R
R = 1 – I = rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare.
În tabelul nr. 5.2 se prezintă determinarea rezultatului din exploatare pe baza ratei de
eficienţă a cheltueililor de exploatare.
Tabelul nr. 5.2. Calculul rezultatului din exploatare
Nr.
Crt
Venituri, cheltuieli şi
rezultate (lei)
Exerciţiul financiar
Abateri
(+/- )
Indici (%)2006 2007
1. Venituri din exploatare - total 16.178.646 17.802.282 1.623.636 110,03
2. Cheltuieli de exploatare - total 15.787.400 16.835.182 1.047.782 106,63
3. Rezultatul din exploatare
(Rexpl)
391.246 967.100 575.854 247,18
4. I = Chexpl/Vexpl 0,976 0,945 - 0,03 96,82
5. R = 1 - I 0,024 0,055 0,031 229,17
6. Rexpl = Vexpl x R 391.246 967.100 575.854 247,18
Pe baza datelor din tabelul nr.5.2 se obţin următoarele rezultate:
a) Modificarea rezultatului din exploatare este diferenţa: Δ = Rexpl1 – Rexpl0
b) Factorii de influenţă sunt următorii: Δ = ΔVexpl x ΔR
în care:
ΔVexpl = R1 x (Vexpl1– Vexpl0 ) = 1.623.636 x 0,055 = 89.300 lei;
ΔR = (R1 – R0) x Vexpl1 = 0,031 x 17.802.282 = 486.554 lei;
100
ΔVexpl + ΔR = 89.300 + 486.554 = 575.854 lei
În concluzie:
Creşterea rezultatului din exploatare s-a realizat în condiţiile creşterii veniturilor din
exploatare cu 10,03% superioare creşterii cheltuielilor din exploatare cu numai 6,63%.
Creşterea veniturilor din exploatare a majorat beneficiul aferent exploatării cu 22,82%
(89.300/391.246).
Din cauza creşterii ratei de eficienţă a cheltuielilor de exploatare cu 129,17%, rezultatul
din exploatare s-a majorat cu 124,1% (486.554/391.246).
Creşterea ratei de eficienţă (R) s-a datorat scăderii cheltuielilor de exploatare la 1 leu
venituri aferente cu 3,1%, care a condus la creşterea indicatorului „Cheltuieli la 1.000 lei
venituri” cu aceeaşi valoare.
5.4.3. Analiza rezultatului din exploatare conform Notei explicative 4
Deoarece structura Contului de profit sau pierdere în vigoare în ţara noastră prezintă
elementele de venituri şi cheltuieli grupate după natura lor, Nota 4 „Analiza rezultatului din
exploatare” evidenţiază calculul rezultatului având în vedere gruparea cheltuielilor de exploatare
după funcţiile întreprinderii (sau după destinaţie): de producţie, de desfacere şi administrativă. În
consecinţă, rezultatul din exploatare (Rexpl) se determină după modelul:
Rexpl = Rb – Chd – Chga + Avexpl = CA – C – Chd – Chga + Avexpl,
în care :
- Rb – rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete;
- Chd – cheltuielile de desfacere;
- Chga – cheltuieli generale de administraţie;
- Avexpl – alte venituri din exploatare;
- C – costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate.
Calculul rezultatului din exploatare se realizează pe baza datelor din tabelul nr. 5.3.
Tabelul nr. 5. 3. Nota 4 „Analiza rezultatului din exploatare”
Nr. crt Indicatorul
Exerciţiul financiar: Indici (%)
2006 2007
1. Cifra de afaceri netă 14.855.716 15.982.004 107,6
2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5)
11.910.409 12.258.300 102,9
3.
4.
5.
Cheltuielile activităţii de bază
Cheltuielile activităţii auxiliare
Cheltuielile indirecte de producţie
8.280.170
2.099.484
1.530.755
8.893.178
2.205.002
1.760.120
107,4
105,02
115
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri
(1-2)
2.945.307 3.723.704 126,42
101
7.
8.
9.
Cheltuieli de desfacere
Cheltuieli generale de administraţie
Alte venituri din exploatare
1.093.396
1.749.434
288.769
1.187.240
2.102.672
533.308
108,5
120
184,7
10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 391.246 967.100 247,18
Interpretarea rezultatelor analizei:
Creşterea rezultatului din exploatare cu 147,18% este consecinţa creşterii cifrei de afaceri (
Ica = 107,6%) într-un ritm superior creşterii costului bunurilor vândute şi al serviciilor prestate
(Ic = 102,9%); se observă creşteri ale cheltuielilor directe aferente activităţii de bază şi auxiliare,
cât şi ale cheltuielilor indirecte; creşterea cheltuielilor generale de administraţie (Ichga = 120%)
într-un ritm inferior creşterii altor venituri din exploatare (Iavexpl = 184,7%) au contribuit la
majorarea rezultatului din exploatare în perioada analizată.
5.4.4. Analiza Tabloului soldurilor intermediare de gestiune
Contul de rezultat al exerciţiului furnizează date care pot fi analizate pentru a obţine
indicatori necesari gestiunii, prin intermediul „Tabloului soldurilor intermediare de gestiune”
(„Cascada SIG”).
Aceste solduri, determinate sub formă de marje, pot fi împărţite în două categorii: SIG –
activitate şi SIG – rentabilitate.
Soldurile intermediare de gestiune caracteristice exploatării sunt indicatori valorici ai
producţiei şi comercializării, care permit însumarea tuturor rezultatelor obţinute de întreprindere,
materializate în produse finite, semifabricate, prestaţii destinate pieţei sau utilizării în interes
propriu care sunt imobilizate în întreprindere.
Cifra de afaceri exprimă volumul afacerilor realizate cu terţii cu ocazia activităţii curente a
întreprinderii. Marja comercială este suplimentul de valoare adusă de întreprindere prin
activitatea de comercializare, fiind element al valorii adăugate. Producţia exerciţiului cuprinde
bunurile şi serviciile produse de întreprindere în cursul exercţiului, indiferent de destinaţie.
Valoarea adăugată exprimă ceea ce adaugă întreprinderea la circuitul economic prin propriai
activitate. Ea reprezintă totodată „suma acumulărilor monetare care serveşte la remunerarea
participanţilor direcţi şi indirecţi la activitatea întreprinderii”80.
Excedentul brut de exploatare81 sau uneori insuficienţa brută de exploatare cuantifică, în
primul rând, performanţa care derivă din activitatea de exploatare, înainte de deducerea
cheltuielilor cu amortizarea şi provizioanele, considerate cheltuieli calculate ce nu implică plăţi
imediate, şi care până la utilizarea lor se găsesc sub formă de acumulări la dispoziţia
întreprinderii. În al doilea rând, indicatorul are semnificaţia capacităţii de autofinanţare degajate
din activitatea de exploatare şi exprimă potenţialul de autofinanţare a investiţiilor pentru
menţinerea şi dezvoltarea capacităţii productive. Excedentul brut de exploatare este considerat
un indicator care face trecerea de la analiza reultatelor contabile la analiza fluxurilor financiare.
În tabelul nr. 5.4 este prezentat calculul soldurilor intermediare de gestiune.
80 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006, p.93.81 Mironiuc, M., Op. cit., p. 354.
102
Tabelul nr. 5. 4. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune (SIG)
Denumire Modalitate de calculExerciţiul financiar
Abateri (+/- )
Indici (%)
2006 2007
Cifra de afaceri
Producţia vândută + Venituri din vânzarea mărfurilor + Venituri din dobânzi înreg. de entităţile al căror obiect de activitate este leasingul + Venituri din subv. de exploatare aferente CA nete
14.855.71613.901.958
953.758--
15.982.00415.061.284
920.720--
1.126.2881.159.326- 33.038
--
107,6108,3496,54
--
Tabelul nr. 5. 4. – continuare
Marja
comercială
Venituri din vânzarea
mărfurilor – Cheltuieli privind
mărfurile
136.980
953.758
816.778
138.929
920.720
781.791
1.949
- 33.038
- 34.987
101,43
96,54
95,71
Producţia
exerciţiului
Producţia vândută + Variaţia
stoc. de prod. Finite şi a prod.
În curs + Prod. realizată de
entitate pt. scopurile sale
proprii şi cap.
15.126.052
13.901.958
1.099.085
125.009
16.348.254
15.061.284
1.140.622
146.348
1.222.202
1.159.326
41.537
21.339
108,1
108,34
103,77
117,07
Valoarea
adăugată
Producţia exerciţiului + Marja
comercială – Consumurile
intermediare (rd. 11 + 12 + 13
+25)
7.613.962
15.126.052
136.980
7.649.070
7.764.697
16.348.254
138.929
8.722.486
150.735
1.222.202
1.949
1.073.416
101,98
108,1
101,43
114,03
Exedentul
(deficitul)
brut de
exploatare
Valoarea adăugată + Venituri
din subv. de exploatare
aferente CA + Venituri din
dobânzi înreg. de entităţile al
căror obiect de activitate este
leasingul – Ch. cu impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate –
Ch. cu personalul
2.036.888
7.613.962
-
-
91.004
5.486.070
1.513.467
7.764.697
-
-
205.754
6.045.476
- 523.421
150.735
-
-
114.750
559.406
74,3
101,98
-
-
226,1
110,2
Rezultatul
din
exploatare
EBE + Alte venituri din
exploatare – Ch. cu
despăgubiri, donaţii şi active
cedate – Ch. privind dobânzile
de refinanţare înreg. de
entităţile care au ca obiect de
activitate leasingul +/-
Ajustări de val. privind
imibilizările corporale şi
necorporale +/- Ajustări de
val. privind activele circulante
+/- Ajustări privind
provizioanele
391.246
2.036.888
223.845
1.325.796
-
438.018
-2.424
-16.912
967.100
1.513.467
533.308
592.680
-
443.559
43.436
-
575.854
- 523.421
309.463
- 733.116
-
5.541
45.860
16.912
247,18
74,3
238,25
44,7
-
101,26
1792
-
Rezultatul
financiar
Venituri financiare totale –
Cheltuieli financiare totale
- 133.615
16.368
- 154.926
27.156
-21.311
10.788
115,94
165,9
103
149.983 182.082 32.099 121,4
Rezultatul
curent
Rezultatul din exploatare +
Rezultatul financiar
257.631
391.246
- 133.615
812.174
967.100
- 154.926
554.543
575.854
-21.311
315,24
247,18
115,94
Rezultatul
extraordina
r
Venituri extraordinare –
Cheltuieli extraordinare-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Rezultatul
brut
Rezultatul curent + Rezultatul
extraordinar
257.631
257.631
-
812.174
812.174
-
554.543
554.543
-
315,24
315,24
-
Interpretarea rezultatelor analizei:
Cifra de afaceri arată că valoarea afacerilor realizate de întreprindere cu terţii pe
parcursul anilor 2006 şi 2007, ca urmare a exercitării activităţii curente de productie şi
comercializare, a crescut cu 7,6%, ca rezultat al sporirii producţiei vândute cu 8,34%;
veniturile din vânzarea mărfurilor cunosc o reducerea uşoară cu 3,46%. Cu toate acestea
tendinţa crescătoare a cifrei de afaceri arată că societatea „Scudas” S.A. se află în
expansiune, consolidându-şi, în primul rând, activitatea productivă de bază;
Marja comercială a înregistrat o evoluţie ascedentă pe durata perioadei analizate,
creşterea sa fiind de 1,43% deşi veniturile din vânzarea mărfurilor scad cu 3,46% dar
într-un ritm inferior scăderii cheltuielilor (4,29%) şi Ivmf > Ichmf (96,54 >95,71);
Producţia exerciţiului, indicator care dimensionează întreaga activitate realizată de
întreprindere într-un exerciţiu, a înregistrat o majorare cu 8,1%, motivată prin: creşterea
producţiei vândute cu 8,34%, ceea ce indică faptul că oferta de produse a societăţii este
bine absorbită de piaţă; sporirea variaţiei stocurilor cu 3,77%, denotă comercializarea
unei părţi semnificative a stocului de produse finite şi produse în curs existente la
începutul exerciţiului, reducându-se astfel riscul de nevandabilitate a producţiei; creşterea
producţiei imobilizate (realizată pentru scopurile proprii ale întreprinderii şi capitalizată)
cu 17,07%;
Valoarea adăugată, ca indicator de performanţă care exprimă plusul de bogăţie creat de
întreprindere prin activitatea de exploatare, a înregistrat o creştere egală cu 1,98%,
datorită sporirii tuturor elementelor sale structurale; Producţia exerciţiului este superioară
marjei comerciale însă Ipex < Ici;
Excedentul (deficitul) brut de exploatare al întreprinderii analizate dovedeşte faptul că
aceasta nu poate să-şi menţină potenţialul productiv , nu are capacitatea să remunereze
capitalurile avansate şi, totodată, nu poate să onoreze obligaţiile fiscale, deoarece
capacitatea de autofinanţare derivă din activitatea de exploatare şi este în scădere cu
25,7%. După cum se observă din analiza structurii excedentului (deficitului) brut de
exploatare, creşterea cheltuielilor cu impozite, taxe şi vârsăminte asimilate cu 126,1%
precum şi creşterea cheltuielilor cu personalul cu 10,2% reprezintă una din cauzele
evoluţiei descedente a indicatorului. Efectul pozitiv exercitat de creşterea valorii adăugate
cu 1,98% a fost diminuat însă de creşterea semnificativă a acestor cheltuieli;
104
- Evoluţia anterior descrisă a excedentului (deficitului) brut de exploatare nu a avut
influenţă negativă asupra rezultatului din exploatare. Chiar dacă excedentul (deficitul)
brut de exploatare deţine ponderea predominantă în structura rezultatului din exploatare,
creşterea altor venituri de exploatare cu 138,25% , scăderea importantă a cheltuielilor cu
despăgubirile, donaţii şi active cedate cu 55,3% au condus la majorarea acestui rezultat
cu 147,18%;
Rezultatul financiar este o pierdere în ambele exerciţii. Creşterea pierderii cu 15,94% a
fost consecinţa creşterii cheltuielilor financiare superioare creşterii veniturilor financiare,
fapt care a influenţat nefavorabil rezultatul curent;
Rezultatul curent s-a majorat cu 215,24% în special datorită creşterii rezultatului din
exploatare care a absorbit pierdere financiară;
Absenţa evenimentelor cu caracter extraordinar a lăsat neschimbat rezultatul net al
exerciţiului, şi a determinat egalitatea între rezultatul curent şi cel brut;
În mod succesiv, fiecare din aceste solduri intermediare de gestiune şi-a pu amprenta
asupra creşterii rezultatului net al exerciţiului cu 1717,54% de la un exerciţiu la altul al
perioadei supus analizei.
5.4.5. Evaluarea riscurilor
Există trei categorii de riscuri ce însoţesc activitatea curentă: riscul de exploatare
(economic), riscul financiar (de capital) şi riscul total sau global (economico-financiar).
a) Riscul de exploatare (economic) decurge din fluctuaţiile rezultatului exploatării în funcţie
de poziţia faţă de pragul de rentabilitate şi de structura costurilor de exploatare (fixe şi
variabile)82.
Aprecierea şi evaluarea riscului economic se pot realiza pe baza coeficientului levierului
de exploatare numit şi grad de echilibrare a funcţionării întreprinderii – Degree Operating
Leverage (DOL).
Acest coeficient caracterizează sensibilitatea sau elasticitatea rezultatului din exploatare la
variaţiile vânzărilor şi măsoară creşterea procentuală a rezultatului respectiv ca răspuns la
creşterea cu un procent a vânzărilor (volumului fizic sau cifrei de afaceri):
CLE = E /q =
În calitate de elasticitate, coeficientul levierului de exploatare poate fi calculat în două moduri:
1) CLE = 2) CLE =
De asemenea, coeficientul levierului economic se poate determina după formula:
CLE = Mcv/Rexpl
b) Riscul financiar, sau de capital, priveşte structura financiară şi depinde de modul de
finanţare a activităţii. Acest risc se manifestă prin sensibilitatea rezultatului net la variaţiile
rezultatului exploatării şi se estimează prin valorile elasticităţii ERnet/ Rexpl care poartă denumirea
de coeficient de levier financiar (CLF):
82 Petrescu, S., Diagnostic econoimico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 187.
105
CLF = E
în două variante de calcul:
1) CLF = 2) CLF =
Coeficientul de levier financiar se poate determina şi prin relaţia următoare:
CLF = Rexpl/(Rexpl – Chfin)
c) Riscul global (economico-financiar) cumulează riscul economic cu riscul financiar,
caracterizează riscul activităţii economice şi financiare şi se evaluează cu ajutorul coeficientului
levierului total (CLT), fiind calculat prin produsul:
CLT = CLE x CLF sau CLT = Mcv/(Rexpl – Chfin)
În tabelul nr. 5.5 se prezintă calculul coeficienţilor de levier.
Tabelul nr. 5. 5. Calculul coeficienţilor de levier
Nr. Crt
IndicatoriExerciţiul financiar
Abateri (+/- )
Indici (%)2006 2007
1. Cifra de afaceri (CA) 14.855.716 15.982.004 1.126.288 107,6
2. Cheltuielile variabile (Cv) 10.911.186 12.443.204 1.532.018 114,04
3. Marja costurilor variabile (Mcv)(Rexpl + Cf)
5.267.460 5.359.078 91.618 101,7
4. Cheltuielile fixe (Cf) 4.876.214 4.391.978 -484.236 90,06
5. Cheltuielile financiare (Chfin) 149.983 182.082 32.099 121,4
6. Rezultatul din exploatare (Rexpl)
391.246 967.100 575.854 247,18
7. Rexpl - Chfin 241.263 785.018 543.755 325,4
8. Rezultatul net 33.778 613.929 580.151 1817,54
9. CLE = Mcv/Rexpl 13,46 5,54 - 7,92 41,16
10. CLF = Rexpl/(Rexpl – Chfin) 1,62 1,23 - 0,39 75,92
11. CLT = CLE x CLF 21,8 6,81 - 14,99 31,23
12. CLT = Mcv/(Rexpl – Chfin) 21,8 6,81 - 14,99 31,23
Din datele tabelului nr.5.5 se desprind următoarele concluzii privind evoluţia coeficienţilor
de levier economic şi financiar pe parcursul anilor 2006 şi 2007:
106
Diminuarea coeficientului levierului economic de la 13,46 la 5,54 arată diminuarea
dependenţei rezultatului exploatării de vânzări şi scăderea riscului economic din cauza
diminuării cheltuielilor fixe cu 9,94%;
Reducerea coeficientului levierului financiar de la 1,62 la 1,23 arată diminuarea
dependenţei rezultatului net de rezultatul exploatării şi creşterea riscului financiar prin
accentuarea cheltuielilor financiare cu 21,4%;
Scăderea coeficientului levierului total de la 21,8 la 6,81 arată diminuarea dependenţei
rezultatului net de dinamica vânzărilor şi scăderea riscului total (economico-financiar)
prin diminuarea cheltuielilor fixe.
CAPITOLUL 6UTILIZAREA SISTEMELOR EXPERT ÎN ANALIZA REZULTATULUI
NET AL ÎNTREPRINDERII PRIN SOLDURI INTERMEDIARE DE GESTIUNE
Sistemul expert este un produs program care emulează comportamentul experţilor umani
care rezolvă probleme din lumea reală asociate unui domeniu particular al cunoaşterii83.
Sistemele expert sunt capabile să memoreze cunoaşterea, să stabilească legături între
cunoştinţe şi să infereze concluzii, soluţii, recomandări, sfaturi, respectiv cauzele unor fenomene
şi situaţii pe baza faptelor şi prelucrării cunoaşterii incerte.
Sistemele expert sunt fezabile în domeniul contabilităţii. Personalul contabil este deseori
pus în faţa unor probleme complexe: probleme de audit, multe dintre ele nondeterministe, în
sensul că sunt de nerezolvat prin metode de optimizare; există un număr mare de reguli de
respectat în conformitate cu legislaţia şi standardele în vigoare, care fac problemele contabile
foarte dificile; în contabilitatea managerială sunt şi multe probleme de tip proiectare, rău
structurate, care presupun planificare şi control. Această complexitate a problemelor contabile şi
existenţa setului de răspunsuri la probleme dau contur fezabilităţii sistemelor expert contabile.
Pe baza Contului de profit sau pierdere, se pot determina o serie de indicatori care poartă
numele de solduri intermediare de gestiune sau marje de acumulare, care completează gama
indicatorilor de apreciere a performanţelor economico - finaciare ale întreprinderii.
Soldurile intermediare de gestiune se determină prin diferenţe succesive între două sau mai
multe valori, unele dintre ele de natura veniturilor, altele de natura cheltuielilor. De cele mai
multe ori, un sold intermediar anterior intră în calculul soldului intermediar următor, ceea ce a
condus la denumirea de „cascadă a soldurilor intermediare de gestiune”. Indicatorii rezultaţi în
urma acestui procedeu de calcul, supuşi analizei, oferă detalii asupra provenienţei rezultatului
net al exerciţiului şi asupra cauzelor care au generat rezultatul respectiv.
O parte dintre soldurile intermediare de gestiune caracterizează performanţa activităţii
de producţie şi comercializare, şi anume: cifra de afaceri, marja comercială, producţia
exerciţiului, valoarea adăugată. O parte dintre solduri caracterizează rentabilitatea
întreprinderii, respectiv: excedentul (deficitul) brut de exploatare, rezultatul din exploatare,
rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut şi rezultatul net al
exerciţiului.83 Pigford, D.V., Baur, G., Expert Systems for Business. Concepts and Applications, Featuring VP. Expert Boyd &Vozer Pub. Co., 1990, p. 14 după Andone, I., Ţugui, A., Sisteme inteligente în management, contabilitate, finanţe-bănci şi marketing, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 38.
107
Pe baza datelor prezentate în capitolul 5 al lucrării intitulat „Reflectarea în contabilitate şi
analiza rezultatului exerciţiului financiar” am realizat în EXSYS Professional un prototip prin
care se analizează rezultatul net al întreprinderii prin intermediul cascadei soldurilor intermediare
de gestiune. Sursa informaţională pentru analiza rezultatului net al întreprinderii o reprezintă
Contul de profit sau pierdere.
Informaţiile conţinute în Contul de profit sau pierdere sunt utile atât pentru a evalua
performanţele anterioare şi/ sau curente ale întreprinderii (analiză post factum sau retrodictivă),
cât şi pentru estimarea rezultatelor sale viitoare(analiza previzională sau predictivă). Contul de
profit sau pierdere explică modalitatea de formare a rezultatului exerciţiului (profit sau
pierdere), ca expresie a ajustărilor parţiale sau globale între diferite tipuri de venituri şi
cheltuieli, generate de complexitatea activităţilor care au loc în întreprindere pe durata unui
exerciţiu financiar. Fluxurile de venituri şi cheltuieli specifice celor trei tipuri de activităţi (de
exploatare, financiară şi extraordinară) dau conţinut unor rezultate intermediare ce condiţionează
mărimea rezultatului exerciţiului.
Avantajul calculării rezultatului exerciţiului plecând de la rezultatele intermediare rezidă în
posibilitatea analizării succesive a impactului lor asupra rezultatului net.
În cele ce urmează se prezintă prototipul de sistem expert SYSSIG, specializat în analiza
rezultatului net al întreprinderii prin solduri intermediare de gestiune. Dezvoltarea sistemului
SYSSIG va avea loc în următoarele faze:
Identificarea problemei;
Achiziţia şi formalizarea cunoaşterii;
Conceperea prototipului de sistem expert SYSSIG;
Testarea prototipului SYSSIG.
1. Identificarea problemei
Managerul societăţii comerciale “Scudas” S.A. doreşte să fie informat asupra performanţei
economico-financiare a întreprinderii sale.
Principalul avantaj al acestui prototip de sistem expert constă în faptul că poate fi folosit în
situaţii în care echipa managerială doreşte să ia decizii cu privire la investiţii în diverse scopuri:
stimularea partenerilor, asigurarea propriei dezvoltări, crearea de rezerve. Cu cât rezultatul
întreprinderii este mai mare, cu atât se pot forma noi surse disponibile pentru aceste investiţii.
Mai mult decât atât, rezultatul net este şi unul dintre cei mai importanţi indicatori pentru
acţionari, deoarece este baza distribuirii dividentelor sau punerii în rezervă a profitului,
permiţând efectuarea previziunilor cu privire la politica de investiţii sau dezinvestiţii a
întreprinderii.
2. Achiziţia şi formalizarea cunoaşterii
Surse de cunoaştere: Contul de profit sau pierdere;
Formalizarea cunoaşterii, conform cerinţelor formulate de generatorul de sisteme expert
EXSYS Professional:
Scopuri ( Choices/Goals)
Cifra de afaceri
108
- Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă, prezintă garanţia creşterii şi dezvoltării sale;
- Întreprinderea nu realizează creştere economică;
- Nu aţi optat pentru analiza cifrei de afaceri.
Marja comercială
- Întreprinderea are putere financiară şi perspective de creştere şi dezvoltare;
- Întreprinderea se confruntă cu o scădere a volumului vânzărilor, scăzând profitul;
- Nu aţi optat pentru analiza marjei comerciale.
Producţia exerciţiului
- Întreprinderea prezintă dificultăţi în valorificarea producţiei realizând o scădere a producţiei
vândute;
- Întreprinderea îşi valorifică în mod satisfăcător producţia obţinută;
- Nu aţi optat pentru analiza producţiei exerciţiului.
Valoarea adăugată
- Întreprinderea realizează un “plus de bogăţie”, creştere economică;
- Întreprinderea nu desfăşoară activitate performantă;
- Nu aţi optat pentru analiza valorii adăugate.
Excedentul (deficitul) brut de exploatare
- Întreprinderea poate să-şi menţină potenţialul productiv, are capacitatea să remunereze
capitalurile avansate, poate să onoreze obligaţiile fiscale, are capacitate de autofinanţare;
- Întreprinderea nu are capacitate de autofinanţare;
- Nu aţi optat pentru analiza excedentului brut de exploatare.
Rezultatul din exploatare
- Întreprinderea se află în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate
pentru care a fost creată;
- Întreprinderea poate realiza în condiţii de performanţă obiectul de activitate pentru care a fost
creată;
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului din exploatare.
Rezultatul financiar
- Activitatea financiară a firmei nu este performantă;
- Activitatea financiară a firmei este performantă;
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului financiar.
Rezultatul curent
- Activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare;
- Activitatea de exploatare nu este rentabilă;
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului curent.
Rezultatul extraordinar
- Evenimentele extraordinare au un efect negativ asupra rezultatului exerciţiului ;
- Evenimentele extraordinare au un efect pozitiv asupra rezultatului exerciţiului ;
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului extraordinar.
Rezultatul brut
- Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă;
109
- Întreprinderea nu desfăşoară activitate profitabilă;
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului brut.
Rezultatul net al exerciţiului
- Activitatea desfăşurată în cursul exerciţiului a avut un efect pozitiv asupra acumulărilor
întreprinderii ;
- Activitatea desfasurată în cursul exerciţiului a avut un efect negativ asupra acumulărilor
întreprinderii ;
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului net al exerciţiului.
Calificatori (Qualifiers/Questions)
Doriţi efectuarea analizei cifrei de afaceri?
DA/NU
Doriţi efectuarea analizei marjei comerciale?Doriţi efectuarea analizei producţiei exerciţiului?Doriţi efectuarea analizei valorii adăugate?Doriţi efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare?Doriţi efectuarea analizei rezultatului din exploatare?Doriţi efectuarea analizei rezultatului financiar?Doriţi efectuarea analizei rezultatului curent?Doriţi efectuarea analizei rezultatului extraordinar?Doriţi efectuarea analizei rezultatului brut?Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exerciţiului?
Variabile (Variables)
pentru determinarea cifrei de afaceri, sunt necesare: Pv (producţia vândută), Vmf
(venituri din vânzarea mârfurilor), Vd (venituri din dobânzi), Vs (venituri din subvenţii de
exploatare aferente cifrei de afaceri);
pentru determinarea marjei comerciale: Vmf (venituri din vânzarea mărfurilor), Chm
(cheltuieli privind mărfurile);
pentru determinarea producţiei exerciţiului: Pv (producţia vândută), Ds (variaţia
stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs), Pr (producţia realizată de entitate pentru
scopurile sale proprii şi capitalizată);
pentru determinarea valorii adăugate: Pex (producţia exerciţiului), Mc (marja
comercială), Ci (consumurile intermediare);
pentru determinarea exedentului (deficitului) brut de exploatare: Vad (valoarea
adăugată), Vs (venituri din subvenţii), Vd (venituri din dobânzi), Chi (cheltuieli cu impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate), Chp (cheltuieli cu personalul);
pentru determinarea rezultatului din exploatare: EBE (excedentul (deficitul) brut de
exploatare), Av (alte venituri din exploatare), Chdes (cheltuieli cu despăgubirile, donaţii şi active
cedate), Chd (cheltuieli cu dobânzile), Aji (ajustări de valoarea privind imobilizările corporale şi
necorporale), Ajac (ajustări de valoare privind activele circulante), Ajp (ajustări privind
provizioanele) ;
pentru determinarea rezultatului financiar: Vf (venituri financiare), Chf (cheltuieli
financiare);
110
pentru determinarea rezultatului curent: Rexpl (rezultatul din exploatare), Rf (rezultatul
financiar);
pentru determinarea rezultatului extraordinar : Vex (venituri extraordinare), Chex
(cheltuieli extraordinare);
pentru determinarea rezultatului brut: Rc (rezultatul curent), Rex (rezultatul
extraordinar);
pentru determinarea rezultatului net al exerciţiului : Rb (rezultatul brut), Ip (impozitul pe
profit), Ai (alte impozite).
Reguli
Nr.crt
Indicatori Valori Interpretări
1. CA = Pv + Vmf + Vd + Vs >0 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă, prezintă garanţia creşterii şi dezvoltării sale
<0 Întreprinderea nu realizează creştere economică
- Nu aţi optat pentru analiza cifrei de afaceri2. Mc = Vmf - Chm >0 Întreprinderea are putere financiară şi
perspective de creştere şi dezvoltare<0 Întreprinderea se confruntă cu o scădere a
volumului vânzărilor, scăzând profitul- Nu aţi optat pentru analiza marjei
comerciale3. Pex = Pv + Ds + Pr <0 Întreprinderea prezintă dificultăţi în
valorificarea producţiei realizând o scădere a producţiei vândute
>0 Întreprinderea îşi valorifică în mod satisfăcător producţia obţinută
- Nu aţi optat pentru analiza producţiei exerciţiului
4. Vad = Pex + Mc – Ci = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm - Ci
>0 Întreprinderea realizează un “plus de bogăţie”, creştere economică
<0 Întreprinderea nu desfăşoară activitate performantă
- Nu aţi optat pentru analiza valorii adăugate
5. EBE = Vad + Vs + Vd – Chi – Chp = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm – Ci + Vs
+ Vd – Chi - Chp
>0 Întreprinderea poate să menţină potenţialul productiv, are capacitatea să remunereze capitalurile avansate, poate să onoreze obligaţiile fiscale, are capacitate de autofinanţare
<0 Întreprinderea nu are capacitate de autofinanţare
- Nu aţi optat pentru analiza excedentului brut de exploatare
6. Rexpl = EBE + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/- Ajac +/- Ajp = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/-
Ajac +/- Ajp
<0 Întreprinderea se afla în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate pentru care a fost creată
>0 Întreprinderea poate realiza în condiţii de performanţă obiectul de activitate pentru care a fost creată
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului din exploatare
111
7. Rf = Vf - Chf <0 Activitatea financiară a firmei nu este performantă
>0 Activitatea financiară a firmei este performantă
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului financiar
8. Rc = Rexpl + Rf = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/- Ajac +/-
Ajp + Vf - Chf
>0 Activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare
<0 Activitatea de exploatare nu este rentabilă- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului
curent9. Rex = Vex - Chex <0 Evenimentele extraordinare au un efect
negativ asupra rezultatului exercitiului>0 Evenimentele extraordinare au un efect
pozitiv asupra rezultatului exerciţiului- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului
extraordinar10. Rb = Rc + Rex = Pv + Ds + Pr + Vmf
– Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/- Ajac +/-
Ajp + Vf – Chf + Vex - Chex
>0 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă
<0 Întreprinderea nu desfăşoară activitate profitabilă
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului brut11. Rn = Rb – Ip – Ai = Pv + Ds + Pr +
Vmf – Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/-
Ajac +/- Ajp + Vf – Chf + Vex – Chex – Ip - Ai
<0 Activitatea desfasurată în cursul exerciţiului a avut un efect pozitiv asupra acumulărilor întreprinderii
>0 Activitatea desfaşurată în cursul exerciţiului a avut un efect negativ asupra acumulărilor întreprinderii
- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului exerciţiului
3. Conceperea prototipului de sistem expert SYSSIG
După introducerea scopurilor, calificatorilor şi stabilirea parametrilor de lucru,
reprezentarea cunoaşterii este o sarcină complexă. Generatorul EXSYS Professional permite
reprezentarea cunoaşterii, în principal, cu ajutorul metodei regulilor de producţie. În cele ce
urmează este prezentată structura bazei de cunoştinţe generată de EXSYS.
Subject:Prototip de sistem expert pentru analiza rezultatului net al întreprinderii prin solduri intermediare de gestiune
Author:Şerban D. Andreea
Starting text:Acest sistem expert oferă managerului financiar al întreprinderii "Scudas" S.A. informaţii despre performanţele realizate de societate din activitatile de producţie şi comercializare, confirmă rentabilitatea globală a activităţii , măsoară fluxul resurselor adiţionale create de firmă sau fluxul resurselor consumate de către aceasta în cursul exerciţiului.
Ending text:
112
Răspunsurile date la întrebările puse de sistem sunt avute în vedere la formularea unui diagnostic corespunzător situaţiei prezentate şi/sau cunoscute.
Uses all applicable rules in data derivations.Probability System: 0 - 10 DISPLAY THRESHOLD: 1QUALIFIERS:
1 Doriţi efectuarea analizei cifrei de afaceri?DANU2 Doriţi efectuarea analizei marjei comerciale?DANU3 Doriţi efectuarea analizei productiei exerciţiului?DANU4 Doriţi efectuarea analizei valorii adăugate?DANU5 Doriţi efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare?DANU6 Doriţi efectuarea analizei rezultatului din exploatare?DANU7 Doriţi efectuarea analizei rezultatului financiar?DANU8 Doriţi efectuarea analizei rezultatului curent?DANU9 Doriţi efectuarea analizei rezultatului extraordinar?DANU10 Doriţi efectuarea analizei rezultatului brut?DANU11 Doriţi efectuarea analizei rezultatului net al exerciţiului?DANU
CHOICES:1 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă, prezintă garanţia creşterii şi dezvoltării sale2 Întreprinderea nu realizează creştere economică3 Nu aţi optat pentru analiza cifrei de afaceri4 Întreprinderea are putere financiară şi perspective de creştere şi dezvoltare5 Întreprinderea se confruntă cu o scădere a volumului vânzărilor, scăzând profitul6 Nu aţi optat pentru analiza marjei comerciale7 Întreprinderea prezintă dificultăţi în valorificarea producţiei realizând o scădere a producţiei vândute8 Întreprinderea îşi valorifică în mod satisfacator producţia obţinută9 Nu aţi optat pentru analiza producţiei exerciţiului10 Întreprinderea realizează un "plus de bogăţie", creştere economică11 Întreprinderea nu desfăşoară activitate performantă12 Nu aţi optat pentru analiza valorii adăugate13 Întreprinderea poate să-şi menţină potenţialul productiv, are capacitatea să remunereze capitalurile avansate, poate să onoreze obligaţiile fiscale, are capacitate de autofinanţare
113
14 Întreprinderea nu are capacitate de autofinanţare15 Nu aţi optat pentru analiza excedentului brut de exploatare16 Întreprinderea se află în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate pentru care a fost creată17 Întreprinderea poate realiza în condiţii de performanţă obiectul de activitate pentru care a fost creată18 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului din exploatare19 Activitatea financiară a firmei nu este performantă20 Activitatea financiară a firmei este performantă21 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului financiar22 Activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare23 Activitatea de exploatare nu este rentabilă24 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului curent25 Evenimentele extraordinare au un efect negativ asupra rezultatului exerciţiului26 Evenimentele extraordinare au un efect pozitiv asupra rezultatului exerciţiului27 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului extraordinar28 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă29 Întreprinderea nu desfăşoară activitate profitabilă30 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului brut31 Activitatea desfăşurată în cursul exerciţiului a avut un efect pozitiv asupra acumulărilor întreprinderii32 Activitatea desfăşurată în cursul exerciţiului a avut un efect negativ asupra acumulărilor întreprinderii33 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului net al exerciţiului
VARIABLES:1 PVSS_RD(D:/exsys1.wk1, C2, [PV]) Producţia vândutăNumeric variable2 VMFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C3, [VMF]) Venituri din vânzarea mărfurilorNumeric variable3 VDSS_RD(D:/exsys1.wk1, C4, [VD]) Venituri din dobanziNumeric variable4 VSSS_RD(D:/exsys1.wk1, C5, [VS]) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceriNumeric variable5 CHMSS_RD(D:/exsys1.wk1, C6, [CHM]) Cheltuieli privind mărfurileNumeric variable6 DSSS_RD(D:/exsys1.wk1, C7, [DS]) Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în cursNumeric variable7 PRSS_RD(D:/exsys1.wk1, C8, [PR]) Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizatăNumeric variable8 PEXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C9, [PEX]) Producţia exerciţiuluiNumeric variable9 MCSS_RD(D:/exsys1.wk1, C10, [MC]) Marja comercialăNumeric variable10 CISS_RD(D:/exsys1.wk1, C11, [CI]) Consumurile intermediareNumeric variable11 VADSS_RD(D:/exsys1.wk1, C12, [VAD]) Valoarea adăugatăNumeric variable
114
12 CHISS_RD(D:/exsys1.wk1, C13, [CHI]) Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilateNumeric variable13 CHPSS_RD(D:/exsys1.wk1, C14, [CHP]) Cheltuieli cu personalulNumeric variable14 EBESS_RD(D:/exsys1.wk1, C15, [EBE]) Excedentul (deficitul) brut de exploatareNumeric variable15 AVSS_RD(D:/exsys1.wk1, C16, [AV]) Alte venituri din exploatareNumeric variable16 CHDESSS_RD(D:/exsys1.wk1, C17, [CHDES]) Cheltuieli cu despăgubirile, donaţii şi active cedateNumeric variable17 CHDSS_RD(D:/exsys1.wk1, C18, [CHD]) Cheltuieli cu dobânzileNumeric variable18 AJISS_RD(D:/exsys1.wk1, C19, [AJI]) Ajustări de valoarea privind imobilizările corporale şi necorporaleNumeric variable19 AJACSS_RD(D:/exsys1.wk1, C20, [AJAC]) Ajustări de valoare privind activele circulanteNumeric variable20 AJPSS_RD(D:/exsys1.wk1, C21, [AJP]) Ajustări privind provizioaneleNumeric variable21 VFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C22, [VF]) Venituri financiareNumeric variable22 CHFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C23, [CHF]) Cheltuieli financiareNumeric variable23 REXPLSS_RD(D:/exsys1.wk1, C24, [REXPL]) Rezultatul din exploatareNumeric variable24 RFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C25, [RF]) Rezultatul financiarNumeric variable25 VEXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C26, [VEX]) Venituri extraordinareNumeric variable26 CHEXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C27, [CHEX]) Cheltuieli extraordinareNumeric variable27 RCSS_RD(D:/exsys1.wk1, C28, [RC]) Rezultatul curentNumeric variable28 REXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C29, [REX]) Rezultatul extraordinarNumeric variable29 RBSS_RD(D:/exsys1.wk1, C30, [RB]) Rezultatul brutNumeric variable30 IPSS_RD(D:/exsys1.wk1, C31, [IP]) Impozitul pe profitNumeric variable
115
31 AISS_RD(D:/exsys1.wk1, C32, [AI]) Alte impoziteNumeric variable
RULES:----------------------------------------RULE NUMBER: 1 IF: Doriti efectuarea analizei cifrei de afaceri? DA and ([PV]+[VMF]+[VD]+[VS]) >0THEN: Întreprinderea desfasoara activitate profitabila, prezinta garantia cresterii si dezvoltarii sale - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 2 IF: Doriti efectuarea analizei cifrei de afaceri? DA and ([PV]+[VMF]+[VD]+[VS]) <0THEN: Întreprinderea nu realizeaza crestere economica - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 3 IF: Doriti efectuarea analizei cifrei de afaceri? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza cifrei de afaceri - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 4 IF: Doriti efectuarea analizei marjei comerciale? DA and ([VMF]-[CHM]) >0THEN: Întreprinderea are putere financiara si perspective de crestere si dezvoltare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 5 IF: Doriti efectuarea analizei marjei comerciale? DA and ([VMF]-[CHM]) <0THEN: Întreprinderea se confrunta cu o scadere a volumului vânzarilor, scazând profitul - Confidence=10/10---------------------------------------RULE NUMBER: 6 IF: Doriti efectuarea analizei marjei comerciale? NUTHEN: Nu ati optat pentru anazila marjei comerciale - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 7 IF: Doriti efectuarea analizei productiei exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]) >0THEN: Întreprinderea îsi valorifica în mod satisfacator productia obtinuta - Confidence=10/10----------------------------------------
116
RULE NUMBER: 8 IF: Doriti efectuarea analizei productiei exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]) <0THEN: Întreprinderea prezinta dificultati în valorificarea productiei realizând o scadere a productiei vândute - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 9 IF: Doriti efectuarea analizei productiei exercitiului? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza productiei exercitiului - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 10 IF: Doriti efectuarea analizei valorii adaugate? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI])>0THEN: Întreprinderea realizeaza un "plus de bogatie", crestere economica - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 11 IF: Doriti efectuarea analizei valorii adaugate? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]) <0THEN: Întreprinderea nu desfasoara activitate performanta - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 12 IF: Doriti efectuarea analizei valorii adaugate? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza valorii adaugate - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 13 IF: Doriti efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP])>0THEN: Întreprinderea poate sa-si mentina potentialul productiv, are capacitatea sa remunereze capitalurile avansate, poate sa onoreze obligatiile fiscale, are capacitate de autofinantare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 14 IF: Doriti efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP])<0THEN: Întreprinderea nu are capacitate de autofinantare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 15 IF: Doriti efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de
117
exploatare? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza excedentului brut de exploatare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 16 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului din exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP])>0THEN: Întreprinderea poate realiza în conditii de performanta obiectul de activitate pentru care a fost creata - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 17 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului din exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP])<0THEN: Întreprinderea se afla în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate pentru care a fost creata - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 18 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului din exploatare? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului din exploatare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 19 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului financiar? DA and ([VF]-[CHF]) >0THEN: Activitatea financiara a firmei este performanta - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 20 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului financiar? DA and ([VF]-[CHF]) <0THEN: Activitatea financiara a firmei nu este performanta - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 21 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului financiar? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului financiar - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 22 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului curent? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF])>0THEN:
118
Activitatea de exploatare este rentabila si permite absorbirea pierderii financiare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 23 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului curent? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF])<0THEN: Activitatea de exploatare nu este rentabila - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 24 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului curent? NU
THEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului curent - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 25 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului extraordinar? DA and ([VEX]-[CHEX]) >0THEN: Evenimentele extraordinare au un efect pozitiv asupra rezultatului exercitiului - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 26 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului extraordinar? DA and ([VEX]-[CHEX]) <0THEN: Evenimentele extraordinare au un efect negativ asupra rezultatului exercitiului - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 27 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului extraordinar? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului extraordinar - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 28 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului brut? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX])>0THEN: Întreprinderea desfasoara activitate profitabila - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 29 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului brut? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX])<0THEN: Întreprinderea nu desfasoara activitate profitabila - Confidence=10/10----------------------------------------
119
RULE NUMBER: 30 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului brut? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului brut - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 31 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX]-[IP]-[AI])>0THEN: Activitatea desfasurata în cursul exercitiului a avut un efect pozitiv asupra acumularilor întreprinderii - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 32 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX]-[IP]-[AI])<0THEN: Activitatea desfasurata în cursul exercitiului a avut un efect negativ asupra acumularilor întreprinderii - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 33 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exercitiului? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului net al exercitiului - Confidence=10/10
4. Testarea prototipului de sistem expert SYSSIG
Pentru studiul testării, se prezintă, în cele ce urmează, succesiunea logică a imaginii
machetelor de ecran, care intervin la execuţia prototipului de sistem expert SYSSIG.
Fig. nr. 6.1. Ecran de prezentare a subiectului bazei de cunoştinţe
120
Fig. nr. 6.2. Textul de start la începerea sesiunii de consultare
Fig. nr. 6. 3. Elemente din foaia de calcul exsys1.wk1
În Exsys Professional valorile variabilelor pot fi preluate în mai multe moduri. În cazul de
faţă, prototipul SYSSIG le va prelua din fişierul de calcul tabelar exsys1.wk1 ce a fost creat în
Microsoft Excel dar a fost salvat sub formă de fişier lotus, respectiv cu extensia wk1 pentru a
putea fi recunoscut de generatorul de sisteme expert folosit.
121
Fig. nr. 6.4. Ecran în forma finală
Fig. nr. 6.5. Afişarea textului de sfârşit
Fig. nr. 6.6. Rezultatele execuţiei prototipului
122
Fig. nr. 6.7. Rezultatul final al validării
CONCLUZII
În contextul economiei de piaţă, unul dintre obiectivele întreprinderilor îl constituie
obţinerea profitului care reprezintă raţiunea existenţei lor. Asigurarea resurselor necesare
desfăşurării activităţii întreprinderii şi eficienţa utilizării acestora constituie unul din obiectivele
managementului, iar analiza rezultatelor societăţii reprezintă instrumentele de bază privind
atingerea acestui obiectiv. Conducerea unei întreprinderi se bazează pe informaţii, revenindu-i
sarcina de a comunica rezultatele acesteia. Contabilitatea este concepută ca un sistem care
furnizează informaţii economice, fiind folosite de beneficiar în vederea luării de decizii
fundamentale.
“Contabilitatea este cea mai serioasă sursă de informare economică a unei naţiuni”
subliniază savantul Oskar Morgenstern. Potrivit acestei convingeri, lucrarea “Contabilitatea
cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatului exerciţiului financiar” evidenţiază importanţa contului
de profit sau pierdere, a bilanţului ca documente contabile de sinteză, încearcă să explice modul
de constituire a rezultatului pe seama cheltuielilor efectuate şi a veniturilor obţinute din
activitatea desfăşurată de S.C. “Scudas” S.A. Paşcani. Lucrarea prezintă aspecte teoretice şi
practice privind modul de înregistrare în contabilitate a cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatului
exerciţiului financiar.
123
La elaborarea întregii lucrări s-au avut în vedere reglementările contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Standardele Internaţionale de
Contabilitate şi unele opinii proprii.
Lucrarea se derulează pe şase capitole. Deschiderea este asigurată de capitolul 1 intitulat
“Noţiuni generale privind cheltuielile şi veniturile” în care s-a procedat mai întâi la expunerea
unor probleme teoretice ale conceptelor de cheltuieli, venituri în literatura economică, cu diverse
semnificaţii ale acestor concepte; clasificarea acestora în contabilitatea financiară precum şi
categoriile de cheltuieli evidenţiate de contabilitatea de gestiune; recunoaşterea veniturilor şi
cheltuielilor potrivit “Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” elaborat
de IASC şi se încheie cu evidenţierea influenţei principiilor contabile generale asupra organizării
contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor.
În cel de-al doilea capitol intitulat “Prezentarea generală a S.C. Scudas S.A. Paşcani” se
prezintă un scurt istoric al firmei pe exemplul căreia s-a întocmit această lucrare (data înfiinţării,
structura acţionariatului); obiectul de activitate; structura organizatorică şi funcţională a firmei
prin care s-a evidenţiat modul de conducere al societăţii, numărul angajaţilor, atribuţiile adunării
generale a acţionarilor şi consiliului de administraţie; organizarea compartimentului financiar –
contabil, reliefându-se modul de organizare şi conducere a contabilităţii conform Legii
contabilităţii nr.82/1991, birourile existente în unitate, atribuţiile, responsabilităţile acestui
compartiment precum şi relaţiile acestuia cu celelalte compartimente existente. De asemenea am
realizat analiza dinamicii principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul anilor 2005,
2006 şi 2007, evidenţiind conceptele indicatorilor de lichiditate, solvabilitate, rentabilitate,
echilibru financiar, activitate; interpretarea acestora şi reprezentarea grafică a evoluţiei lor. Din
această analiză s-a constatat că solvabilitatea, gradul de lichiditate, rentabilitatea şi
profitabilitatea întreprinderii au crescut pe parcursul acestor ani contribuind la creşterea
resurselor şi capacităţii de autofinanţare.
Capitolele 3 şi 4 “Contabilitatea cheltuielilor”, respectiv, “Contabilitatea veniturilor”
scot în evidenţă obiectivele şi factorii organizării contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor;
documentele primare necesare înregistrării cheltuielilor şi veniturilor; modul de înregistrare în
contabilitate a acestora; funcţiunea conturilor conform OMFP nr. 1752/2005; modul de reflectare
în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie 2007 în registrul jurnal, atât prin
intermediul metodei inventarului permanent cât şi a inventarului intermitent. În cazul anumitor
categorii de cheltuieli şi venituri pe care întreprinderea nu le-a realizat, am considerat situaţii
ipotetice pentru a reda felul în care acestea se înregistrează.
În ceea ce priveşte contabilitatea cheltuielilor privind stocurile, indiferent de metoda de
contabilitate adoptată pentru evidenţa stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei
rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, de fiscalitate şi de rentabilitate.
Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă
în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul. Fiscalitatea şi rentabilitatea
condiţionează adaptarea metodei, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei
este cheia în stabilirea corectă a costului bunurilor vândute sau produse.
Conform planului de conturi general şi a prevederilor legislaţiei fiscale, la S.C. “Scudas”
S.A. elementele de activ şi de pasiv sunt evidenţiate în contabilitate la costul istoric de intrare.
124
Preţul imobilizărilor achiziţionate cu ani în urmă la costul istoric este inferior valorii actuale a
elementului imobilizat. Cheltuielile cu amortizările sunt calculate în funcţie de valoarea
contabilă a imobilizărilor. Ele sunt deci inferioare cheltuielilor calculate în funcţie de valoarea
reală. Acestea sunt insuficiente pentru a asigura reînnoirea imobilizărilor uzate, ţinând seama de
preţul actual al echipamentelor noi. Cheltuielile sunt subestimate, iar din acestă cauză rezultă o
supraestimare a rezultatului care apare în conturile anuale.
Pentru a da o imagine fidelă bilanţului este necesară reevaluarea activelor corporale şi
financiare, dacă reglementările legale permit acest lucru. În acest fel imobilizările vor fi
amortizate pe baza valorii lor reevaluate. Amortismentele sunt astfel suficiente pentru a finanţa
reînnoirea echipamentelor la preţul actual. Înaintea contabilizării diferenţelor din reevaluare
trebuie analizată atent situaţia financiară a întreprinderii. Este necesar ca rentabilitatea societăţii
să poată suporta creşterea de valoare; este necesară creşterea producţiei, reducerea costurilor
pentru a evita sau a reduce pe cât posibil creşterea preţurilor la produsele fabricate.
La S.C. “Scudas” S.A. datele din contabilitate sunt prelucrate automat. Acest lucru este
posibil de realizat datorită faptului că societatea dispune de un oficiu de calcul. Prin prelucrarea
automată a datelor reprezentând mişcările de materiale, materialele de natura obiectelor de
inventar, se obţine: “Situaţia consumului de materii prime”, “Situaţia consumului de materiale,
piese de schimb, a materialelor de natura obiectelor de inventar” etc., pe totaluri, pe gestiuni,
conturi de materiale şi totaluri pe conturi corespondente de cheltuieli. Totalurile din partea
recapitulativă servesc la efectuarea înregistrărilor în contabilitate. De asemenea, prin prelucrarea
automată a datelor, se obţine balanţa analitică de materiale, întocmită la sfârşitul perioadei de
gestiune, care cuprinde cantitativ şi valoric stocul iniţial, intrările, ieşirile şi stocul final.
Evidenţa materialelor furnizează informaţii referitoare la respectarea consumurilor specifice de
materii prime şi materiale, ele referindu-se la cantitatea de materie primă şi materiale folosite
pentru realizarea produselor finite, a semifabricatelor.
În capitolul 5 intitulat “Reflectarea în contabilitate şi analiza rezultatului exerciţiului
financiar” s-a procedat la expunerea conceptului de rezultat, formele de manifestare ale acestuia,
s-a recurs la prezentarea modului de recunoaştere a rezultatului. De asemenea am stabilit
rezultatul exerciţiului financiar prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, rezultând un
profit contabil în valoare de 812.174 lei pentru anul 2007. S-a determinat impozitul pe profit,
profitul impozabil, am ilustrat modul de contabilizare a rezultatului şi repartizare a profitului.
Capitolul se încheie prin analiza rezultatelor entităţii economice pe anii 2006 şi 2007. Prin
analiza rezultatelor întreprinderii s-au oferit diferiţi indicatori cu privire la modul în care a fost
creată şi respectiv transferată valoarea în cadrul întreprinderii, putându-se identifica problemele
de management sau chiar de strategie ale întreprinderii, evaluarea rentabilităţii entităţii ocupând
un rol important.
Analizând rezultatele financiare ale S.C. “Scudas” S.A. pe perioada 2006 - 2007 s-a
observat că indicatorii de rentabilitate şi profitul au crescut. Rezultatul din exploatare s-a majorat
cu 147,18%, rezultatul curent a crescut considerabil de la o perioadă la alta cu 215,24% pe seama
creşterii beneficiului din exploatare iar rezultatul net s-a majorat simţitor cu 1.717,54%, mai mult
decât rezultatul brut. De asemenea, evaluând cele trei categorii de riscuri care însoţesc activitatea
curentă a întreprinderii: riscul economic, financiar şi total se constată că acestea au scăzut. Un
125
aspect pozitiv este conducerea contabilităţii de gestiune. Conform Legii contabilităţii nr.82/1991,
conducerea contabilităţii de gestiune nu este obligatorie, dar este utilă, fiind considerată în fapt
contabilitatea activităţii de producţie. În timp ce contabilitatea financiară prezintă doar rezultatul
global, contabilitatea de gestiune este aceea care permite cunoaşterea contribuţiei fiecărui produs
sau sector de activitate la rezultatele financiare ale întreprinderii. Contabilitatea financiară
furnizează prin instrumentele sale principale de lucru (Bilanţ, Contul de rezultate, Anexele la
bilanţ) informaţii prelucrate unitar iar contabilitatea de gestiune furnizează informaţii asupra
modului cum au fost obţinute rezultatele respective, prin analiza datelor contabilităţii interne.
Informaţia furnizată de contabilitatea de gestiune este destinată întreprinzătorului care trebuie să
răspundă la întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele încredinţate de exterior pentru a
construi performanţă. Astfel, creşterea calităţii şi eficienţei activităţii unităţii are la bază ciclul:
informaţie - decizie - acţiune - rezultate, sau: informaţie- management- contabilitate- rezultate.
Capitolul 6 “Utilizarea sistemelor expert în analiza rezultatului net al întreprinderii prin
solduri intermediare de gestiune” prezintă modul de implementare a unui prototip în Exsys
Professional prin care se analizează rezultatul net al entităţii. Sursa informaţională pentru analiza
rezultatului net al întreprinderii o reprezintă Contul de profit sau pierdere, pe baza căruia se pot
determina o serie de indicatori care poartă numele de solduri intermediare de gestiune sau marje
de acumulare, care completează gama indicatorilor de apreciere a performanţelor economico -
finaciare ale întreprinderii.
Bibliografia menţionată la sfârşitul lucrării are rolul de a furniza referinţe pentru studiul
aspectelor specifice evocate în lucrare. În final sunt prezentate anexele care au fost necesare
realizării părţii practice a lucrării.
BIBLIOGRAFIE
1. Andone, I., Mockler, R., Dologite, D., Ţugui, A., Dezvoltarea sistemelor inteligente în
economie - Metodologie şi studii de caz, Editura Economică, Bucureşti, 2001
2. Andone, I., Tabără, N., Contabilitate, tehnologie şi competitivitate, Editura Academiei
Române, Bucureşti, 2006
3. Andone, I., Ţugui, A., Sisteme inteligente în management, contabilitate, finanţe-bănci şi
marketing, Editura Economică, Bucureşti, 1999
4. Avram, M., Contabilitatea întreprinderii armonizată cu Directivele Contabile Europene
şi Standardele Internaţionale, Editura Universitaria, Craiova, 2005
5. Avram, M., Contabilitate Managerială, Editura Universitaria Craiova, 2005
6. Bogdan, V., Armonizarea contabilă internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2004
7. Bojian, O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti,
2004
8. Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, traducerea şi studiul introductiv Tabără, N.,
Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004
9. Briciu, S., Contabilitate Managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică,
Bucureşti, 2006
10. Bucătaru, D., Gestiunea financiară a întreprinderii, Ediţia a-III-a revăzută, Editura
Junimea, Iaşi, 2006
126
11. Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002
12. Budugan, D., Georgescu, I., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003
13. Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007
14. Buşe, L., Analiză economico-financiară, Editura Economică, Bucureşti, 2005
15. Călin, O., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
2004
16. Creţoiu, Gh., Bucur, I, Contabilitate Fundamentele şi Noul Cadru Juridic, Editura C. H.
Beck, Bucureşti, 2007
17. Diaconu, P., Contabilitate managerială şi Planul de afaceri, Editura Economică,
Bucureşti, 2006
18. Dincă, A., Contabilitatea agenţilor economici, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
2004
19. Dumitrean, E., Contabilitate financiară II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001
20. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2008
21. Dumitrean, E., Toma, C., Scorţescu, Gh., Berheci, I., Mardiros, D. N., Contabilitate
financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002
22. Dumitru, C.G., Ioanăş, C., Contabilitate de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura
Universitară, Bucureşti, 2005
23. Duţescu, A., Politici contabile în întreprindere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
24. Epuran, M., Babăiţă, V., Imbrescu, C., Teoria contabilităţii, Editura Economică,
Bucureşti, 2004
25. Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem
contabil, Editura de Vest, Timişoara, 1995
26. Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I şi II, Editura
Economică, Bucureşti, 1998
27. Filip, M., Fotache, D., Airinei, D., Fătu, T., Georgescu, M., Grama, A., Fânaru, L.,
Introducere în informatica economică, ediţia a-II-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2000
28. Gavrilă, T., Lefter, V., Managementul general al firmei, Editura Economică, Bucureşti,
2004
29. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societăţi comerciale şi instituţii
publice, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004
30. Grama, A., Sisteme integrate colaborative pentru afaceri mici şi mijlocii, Editura
Universităţii Alexandru Ioan Cuza Iaşi, Iaşi, 2007
31. Horomnea, E., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004
32. Horomnea, E., Normalizarea Contabilitătii Întreprinderii, Curs
33. Horomnea, E., Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2003
34. Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Beţianu, L., Bazele contabilităţii,
Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005
35. Istrate, C., Introducere în contabilitate, Editura Polirom, Iaşi, 2002
36. Mironiuc, M., Analiză economico – financiară. Elemente teoretico- metodologice şi
aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006
127
37. Mironiuc, M., Gestiunea financiar-contabilă a întreprinderii. Concepte.Politici.Practici,
Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2007
38. Nica, P., Iftimescu, A., Management. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2004
39. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Contabilitate financiară.
Aplicaţii şi studii de caz, Editura Tehnopress, Iaşi, 2007
40. Pântea, I.P., Bodea, G., Contabilitate financiară, Editura Intelcredo, Deva, 2001
41. Pântea, I.P., Bodea, G., Contabilitate financiară românească conformă cu Directivele
europene, Editura Intelcredo, Deva, 2006
42. Pereş, I., Mateş, D., Caciuc, L., Iosif, A., Imbrescu, C., Bazele contabilităţii, Editura
Mirton, Timişoara, 2005
43. Petrescu, S., Analiză şi diagnostic financiar contabil, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006
44. Petrescu, S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2004
45. Petriş, R., Budugan, D., Georgescu, I., Beţianu, L., Bazele contabilităţii. Concepte.
Modele. Glosar, Editura Gorun, Iaşi, 2002
46. Ristea, M., Dumitru, C.G., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti,
2003
47. Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti,
2005
48. Ristea, M., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2003
49. Spătaru, L., Analiza economico-financiară. Instrument managementului întreprinderilor,
Editura Economică, Bucureşti, 2004
50. Tabără, N., Contabilitate naţională, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2008
51. Tabără, N., Modernizarea contabilităţii şi controlul de gestiune, Editura Tipo Moldova,
Iaşi, 2006
52. Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C., Conturile anuale în procesul decizional, Editura
Tipo Moldova, Iaşi, 2001
53. Toma, C., Contabilitatea în Comerţul Exterior, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005
54. Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Editura
Junimea, Iaşi, 2001
55. *** Codul Fiscal al României (versiune actualizată la data de 01/01/2008, cu modificările
aduse de O.U.G. nr. 22/2007, H.G. nr. 667/2007 şi O.U.G. nr. 106/2007 publicată în
Monitorul Oficial al României nr. 703 din 18/10/2007)
56. *** EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Corespondenţă, Management
financiar, Modulul 4, Elemente de analiză financiară, Bucureşti, 2003
57. *** Legea contabilităţii nr.82/1991, modificată şi completată de OUG nr.102/2007,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.689/10.10.2007
58. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1080/30.11.2005,
128
modificat prin OMF nr. 2001/2006, publicat în Monitorul Oficial al României nr.
994/13.12.2006 şi modoficat şi completat prin OMEF nr. 2374/2007 publicat în
Monitorul Oficial al României nr. 25/14.01.2008
59. *** Ordinul nr. 1714 din 14.11.2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii
Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind
activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi
utilizarea acestora, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din
07.01.2005.
60. *** Reglementări contabile armonizate cu directivele europene, Editura Sedcom Libris,
Iaşi, 2006
61. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) Incluzând Standardele
Internaţionale de contabilitate (IASs) şi Interpretările lor la 1 ianuarie 2007, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007
129
top related