abordari comparative privind tehnicile de impozitare a veniturilor persoanelor fizice

7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice

1/58

1

Abordri comparative privind tehnicile de impozitare

a veniturilor persoanelor fizice

Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice se distinge prin incidena sa deosebit de vast, dar

i prin controversele pe care le strnete mai ales n privina cotelor de impozitare practicate

(progresive sau proporionale). Fiind un impozit direct, pltit i suportat de ctre indivizi, el este

perceput ca elementul central al oricrui sistem fiscal, a crui aezare i percepere este definitorie

pentru aprecierea de ansamblu a caracteristicilor respectivului sistem fiscal. Caracterizat printr-o

stabilitate remarcabil n ceea ce privete contribuia la formarea resurselor fiscale (ntre 25% i

30% n ansamblul veniturilor fiscale n rile OECD1 n perioada 1965 -2007), impozitul pe

veniturile persoanelor fizice prezint caracteristici diferite a cror abordare comparativ va fi

realizat pe exemplul unor ri precum SUA, Frana, Marea Britanie, Japonia i Germania.

2.1. Geneza i evoluia impozitului pe veniturile persoanelor fizice

Impozitarea veniturilor persoanelor fizice reprezint una din cele mai utilizate forme de

procurare a resurselor financiare la dispoziia autoritilor publice. De dat mult mai recentdect s-ar putea crede la prima vedere, impozitul pe veniturile persoanelor fizice a reprezentat

temelia pentru construcia sistemelor fiscale moderne. Dei indivizii plteau impozite nc din

antichitate, acestea nu erau aezate asupra veniturilor, ci, n majoritatea cazurilor, asupra

diferitelor forme i ipostaze ale averilor (impozit pe pmnt, pe locuin, pe moteniri, etc.).

Totui, n China, n timpul dinastiei Han (10 a.d.), a fost introdus un impozit de 10% asupra

veniturilor meseriailor, ce poate fi vzut ca prima form de impozitare a veniturilor personale.

n lumea occidental, prima ar care a introdus un asemenea impozit a fost Marea Britanie, ca

mijloc de procurare a resurselor financiare necesare finanrii rzboaielor napoleoniene (la

sfritul secolului al XVIII-lea). S.U.A au introdus i ele un astfel de impozit n anul 1861, tot

din necesitatea finanrii unor conflicte armate (rzboiul de secesiune). De altfel, necesitatea

finanrii conflictelor armate a fost cauza principal a apariiei acestui tip de impozit n peisajul

fiscal modern, mrturie stnd i situaia Franei, ar care a adoptat acest tip de impozit (l'impot

sur le revenu des personnes physiques) n preajma primului rzboi mondial. Inspirndu-se din

modelul britanic, prima form modern de impozitare a veniturilor personale pe teritoriul actual

al Germaniei a fost instituit la sfritul secolului al XlX-lea n Prusia de Est. Suedia a introdus

acest impozit (pe baze permanente) n anul 1910.

Impozitarea veniturilor persoanelor fizice este considerat a rspunde ntr-o msur ridicat

principiilor generale ale impunerii formulate de A. Smith (echitate, eficien, comoditate,

certitudine). Acesta este i motivul pentru care putem aprecia c o dat cu instituirea impozitelor

pe veniturile personale, sistemele fiscale au intrat ntr-o nou etap de evoluie, marcat de

http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html;
http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.htmlhttp://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html


2/58

2

preocupri sporite n direcia respectrii principiilor impunerii, de natur s determine creterea

eficienei de ansamblu a sistemelor fiscale.

Iniial, impozitarea veniturilor personale era fcut separat pe fiecare surs de venit i doar

ulterior au aprut preocuprile de impozitare global a veniturilor personale, ca un pas nainte n

direcia creterii echitii impunerii.

De exemplu, n Romnia, legea din 1 august 1921 prevedea impunerea separat a veniturilor din

lefuri, indemniti, pensii i rente viagere" cu o cot de 6%, n timp ce veniturile valorilor

mobiliare, creanelor, depozitelor i garaniilor" erau impuse cu o cot de 15%2.

Evoluia tehnicilor fiscale, n acord cu mersul doctrinei fiscale i realitile economice a

determinat mutaii n aezarea i perceperea acestui tip de impozit, att n ceea ce privete baza

de calcul, ct i referitoare la cota de impunere (proporional sau progresiv). De asemeneaevoluii s-au nregistrat i n planul definirii subiectului impozitului, acesta putnd fi individul

realizator al venitului, dar i familia acestuia (cminul fiscal), prin luarea n considerare a

veniturilor ambilor soi. Totodat sfera veniturilor personale a nregistrat a extindere permanent,

fiind incluse n aceasta cvasi-totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice, att cele

rezultate de pe urma factorului de producie munc (salarii, pensii, etc.) ct i cele realizate ca

urmare a fructificrii capitalului (dividende, dobnzi, ctiguri de capital, etc.).

n consecin, n abordarea comparativ a sistemelor de impozitare a veniturilor persoanelor

fizice, exist o serie de repere structurale specifice ce se cer a fi identificate tocmai pentru a

putea evidenia particularitile unuia sau altuia dintre sistemele fiscale. Aceste repere sunt, n

opinia noastr, urmtoarele:

a) sfera de cuprindere a veniturilor ce intra sub incidena acestui impozit;b)subiectul impunerii", respectiv individul sau familia acestuia (cminul fiscal);c) modul de impozitare: global, respectiv pe fiecare surs de venit;d)sistemul de cote aplicate: proporionale, respectiv progresive;Totodat, tehnicile fiscale de impozitare a veniturilor persoanelor fizice conin i elemente

comune, derivate din cerinele respectrii principiilor impunerii. Printre astfel de elemente

comune, putem enumera:

a) existena unui venit minim neimpozabil;b) impunerea venitului net (venitul brut diminuat cu cheltuielile generate de obinerea lui); c) existena unor deduceri i exonerri (asigurarea corespondenei cu puterea contributiv, dar iobinerea unor finaliti economico-sociale);

d)perioada fiscal egal cu anul financiar (impozitul pe venit este un impozit anual, chiar dacplile n contul su se pot face lunar, trimestrial sau semestrial);

e)preocuparea pentru evitarea dublei impuneri internaionale prin semnarea de ctre ri a unoracorduri bilaterale sau multilaterale (asigurarea unui tratament fiscal unitar att rezidenilor ct i

nerezidenilor)

Bostan, Ionel - Elemente de drept financiar, Editura Dosoftei, Iai, 2002;


3/58

3

n ceea ce privete sfera de cuprindere, ca regul general, n condiiile actuale, indivizii pot

realiza o multitudine de venituri din surse diferite, a cror impozitare trebuie realizat n virtutea

principiului universalitii impunerii. n acest context, apare problema impozitrii acestor

venituri, fie separat pe fiecare surs de venit, fie global pe ansamblul veniturilor realizate de

acelai contribuabil. De asemenea, pot exista venituri cu caracter de permanen, continuitate

(salarii, dividende, dobnzi, chirii etc.), dar i venituri ocazionale (succesiuni, donaii, etc.). Din

acest punct de vedere, se remarc orientarea general ctre impozitarea tuturor veniturilor,

indiferent de caracterul lor permanent sau ocazional, de multe ori prin aplicarea unui tratament

fiscal mai uor al veniturilor neregulate comparativ cu cele regulate, sub forma impunerii

separate (anumite plusvalori), acordrii unor exonerri pariale sau ealonrii n timp"3.

O clasificare cvasi-exhaustiv a categoriilor de venituri realizate de persoanele fizice, ce cad sub

incidena acestui impozit poate fi fcut astfel4(dup surs):a) venituri din capitaluri mobiliare;

b) venituri din activiti sau profesiuni de natur industrial, comercial,

artizanal, .a.;

c)venituri din profesiuni liberale;d)venituri din activiti agricole;

e)venituri funciare (venituri din capitaluri imobiliare);f)venituri de natur salarial, pensii i rente viagere;g)alte venituri;

O alt grupare, cea conform legislaiei franceze5, grupeaz veniturile persoanelor fizice n

maniera urmtoare:

a)beneficii industriale i comerciale;b)beneficii necomerciale;

c)venituri (din activiti) agricole;d)salarii, pensii i rente viagere;

e)remuneraiile managerilor;f)venituri din capitaluri mobiliare;g)venituri funciare;

h) plus-valori sau ctiguri de capital (bunuri imobiliare, bunuri mobile,

financiare, etc.)

O situaie aparte se ntlnete n Suedia6, unde veniturile persoanelor fizice sunt grupate n

funcie de factorul de producie care le-a generat: munc, respectiv capital. Astfel n prima

categorie avem de a face cu venituri din salarii, pensii, etc., precum i venituri din afaceri

individuale (activiti lucrative), n timp ce, n cea de-a doua categorie, avem de a face, n

principal, cu dividende, dobnzi, ctiguri de capital. Aceast difereniere este reflectat i n

regimul cotelor de impozitare aplicate veniturilor, n funcie de proveniena lor.

Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 211;4Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 214;5Tulai, C.I., erbu, S.G. - Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2005, p. 147;6Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer LawInternational, 2004, p.105;


4/58

4

n Japonia, gruparea veniturilor persoanelor fizice se face n maniera urmtoare7:

a) venituri din afaceri individuale (activiti lucrative);b) venituri din proprieti imobiliare (chirii, rente, etc.);c) venituri din dobnzi;d) venituri din dividende;e) venituri din ctiguri de capital (financiar i imobiliar);f) venituri ale angajailor (employment income): salarii, bonusuri, prime;g) venituri ale pensionarilor (retirement income);h) venituri din activiti forestiere;

i) venituri ocazionale (ctiguri la loterie, premii, din despgubiri de asigurri,

etc.)

j) diverse alte venituri (drepturi de autor, anuiti primite din asigurri, etc.)

Plecnd de la ipoteza c cea mai mare parte a indivizilor realizeaz venituri n principal din

salarii, din punctul de vedere al sferei de cuprindere, apare n prim plan, impozitul pe veniturile

din salarii. n rile cu un sistem financiar bazat pe piee de capital, unde cultura investiional la

nivelul individului obinuit este mai ridicat (n principal S.U.A. i Marea Britanie), un rol

important l deine i impozitul pe veniturile din capitalurile mobiliare sau financiare (dividende,

dobnzi, ctiguri de capital). nRomnia, legislaia fiscal denumete aceste venituri venituri din investiii", fiind incluse aici:

dividendele, dobnzile, ctigurile din transferul titlurilor de valoare, veniturile din operaiuni de

vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni

similare, precum i veniturile din lichidarea unei persoane juridice.

De asemenea, impozitul pe veniturile din activiti lucrative poate juca un rol important n rile

unde gradul de asumare a iniiativei individuale (n dauna iniiativei corporatiste) n derularea

afacerilor este ridicat. Este cazul, n principal, al rilor ce au cunoscut tranziia de la economia

centralizat, planificat de stat, la economia de pia. Bineneles c o dat cu consolidarea

economiei de pia i corporatizarea" afacerilor, locul acestui impozit n cadrul sistemului fiscal

s-a diminuat continuu. n ara noastr, veniturile din activiti sau profesiuni de natur

industrial, comercial, artizanal i veniturile din profesiuni liberale, se regsesc grupate sub

titulatura de venituri din activiti independente.

Privind structura veniturilor ce intr sub incidena acestui tip de impozit, se poate trage concluzia

c impozitul se aeaz asupra cvasi-totalitii veniturilor realizate de persoanele fizice,

principalele delimitri ntre acestea fiind urmtoarele:

venituri din munc/venituri din capital; venituri ale angajailor/venituri ale ntreprinztorilor, liberi-profesionitilor, respectiv venituridin activiti dependente/venituri din activiti independente;

venituri permanente/venituri ocazionale; venituri din activiti prestate/venituri din transferuri;

7http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf;
http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdfhttp://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdfhttp://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf


5/58

5

n ceea ce privete subiectul" impunerii, variantele practicate pe plan mondial constau fie n

impozitarea veniturilorrealizate de fiecare individ n parte (regula general), fie n impozitarea

veniturilor familiei (cminului fiscal). Aceast ultim variant nu scutete individul de la plata

impozitului pe msura realizrii venitului, doar c, atunci cnd se procedeaz la regularizarea i

definitivarea impozitului (anual), se va ine cont de veniturile ambilor soi, precum i de situaia

lor familial (de ex. numrul de copii). Cu alte cuvinte, la sfritul anului financiar, membrii unei

familii completeaz doar o singurdeclaraie fiscal, ce conine elementele necesare definitivrii

mrimii impozitului anual de plat. Plile efectuate n cursul anului de ambii soi vor fi

considerate drept plti anticipate n contul impozitului anual i vor servi la determinarea poziiei

nete a familiei fa de trezoreria statului (creditoare, respectiv debitoare), urmnd s se procedeze

ulterior la regularizare (rambursare, respectiv plat suplimentar pentru diferena de impozit

rezultat). Aceast situaie se ntlnete n Frana, Portugalia, Luxemburg. Se poate aprecia cimpunerea global a veniturilor realizate la nivelul unei familii este mai echitabil prin prisma

corespondenei cu puterea contributiv pe membru de familie, dar este dezavantajoas pentru

familiile n care ambii soi realizeaz venituri, impactul progresivitii cotelor de impozit fiind

mai puternic"8. Aceast progresivitate pronunat poate fi corectat prin deduceri mai generoase

pentru familii, ea disprnd n totalitate n situaia practicrii unor cote de impozitare

proporionale.

O variant mixt este cea practicat n Germania i SUA, unde autoritile fiscale las la alegerea

contribuabililor s fie impozitai individual sau mpreun, n funcie de avantajele fiscale pe care

le pot obine. n acest caz, apar dificulti suplimentare pentru indivizi determinate de

fundamentarea deciziei optime, de multe ori acetia apelnd la consultani fiscali pentru

ntocmirea declaraiilor fiscale.

Cele mai multe ri practica varianta impozitrii individuale, astfel c, atunci cnd este cazul,

fiecare contribuabil este pus n situaia de a completa declaraia fiscal anual ce stabilete suma

final a impozitului de pltit.

Opiunea pentru impozitarea individului sau a cminului fiscal are la baz tradiiile culturale, dar,

n acelai timp, reflect i preocuparea autoritilor de a privilegia, pe de o parte, familiia ca

unitatea de baz a societii, sau, pe de alt parte, individul, considernd libertatea individual

una din valorile supreme ale umanitii.

Un alt reper al tehnicii de impunere ce prezint numeroase implicaii asupra sistemelor de

impunere a veniturilor persoanelor fizice const n modalitatea de impunere, respectiv n

impozitarea global versus impozitarea separat pe fiecare surs de venit.

n ceea ce privete impozitarea separat pe fiecare surs de venit, aceasta poate fi realizatutiliznd fie mai multe impozite, diferite, corespunztoare diferitelor surse de venit sau categorii

de activiti, fie un impozit unic, dar avnd cote procentuale difereniate pe sursele de

provenien a veniturilor"9.

Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 205;Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 206;


6/58

6

Impunerea global presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de persoana respectiv (din

toate sursele de venituri) i, apoi, aplicarea unui singur impozit, cu o cot proporional sau

progresiv"10.

Fiecare modalitate de impunere prezint avantaje, dar i dezavantaje n funcie de situaia

concret a contribuabilului. Astfel, impunerea global apare ca fiind dezavantajoas pentru

contribuabilii ce realizeaz venituri din mai multe surse (prin prisma agregrii veniturilor i

ncadrrii lor ntr-o tran superioar de impozitare), oferind ns posibiliti sporite de

redistribuire. Impunerea separat pe fiecare surs de venit prezint avantajul simplitii i

operativitii, impozitul fiind, de cele mai multe ori, un impozit final, reinut prin stopaj la surs.

Se elimin astfel necesitatea completrii declaraiilor fiscale la sfritul anului bugetar.

Considernd venitul total realizat de un contribuabil drept un indicator de apreciere a capacitii

contributive, aceast modalitate de impunere are limite n ceea ce privete asigurarea echitiifiscale, cu att mai mult cu ct, adesea, anumite venituri sunt impozitate mai uor, datorit

politicilor fiscale promovate la un moment dat de ctre autoriti.

Pe plan internaional, cele mai multe ri practic varianta impozitrii globale a veniturilor,

lsnd totui anumite venituri n afara procedurii de globalizare. Cel mai adesea sunt excluse

veniturile cu caracter ocazional (premii, despgubiri din asigurri, etc.), ntlnindu-se i varianta

globalizrii veniturilor din munc (salarii i activiti lucrative) i impunerii separate a veniturilor

din capital (dividende, dobnzi, ctiguri de capital, etc.). Acest lucru determin impozitarea

diferit a acelorai venituri n raport cu sursa de provenien. De regul, veniturile de capital sunt

impozitate mai uor dect veniturile din munc. Existena riscului, caracterul volatil datorat

variaiei preurilor i rentabilitii titlurilor financiare justific acest tratament sub aspect

financiar, dar nu i sub aspectul justiiei sociale"11. Totodat, interese macroeconomice pot

determina impozitarea mai uoar a veniturilor din capital: stimularea economisirii, ncurajarea

investiiilor, impulsionarea pieei de capital etc. (vezi i cazul Romniei).

De asemenea, veniturile ce nu intr n procedura de globalizare sunt impozitate n dou variante.

Prima variant, cea mai simpl, const n impozitarea lor final n momentul plii lor, prin

reinere la surs de ctre pltitorul venitului (impozitul pe dobnzi reinut i vrsat de ctre banca

comercial, impozitul pe dividende reinut i vrsat de ctre societate distribuitoare, etc.). n

acest caz, nu mai este necesar completarea declaraiei fiscale la sfrit de an, impozitul fiind

unul final. Cea de-a doua variant (mai complex) presupune completarea declaraiei fiscale la

sfritul anului, doar c veniturile nu sunt incluse n procedura de globalizare, ci trecute separat

i impozitate cu cota specific. Eventualele pli fcute n timpul anului sunt tratate ca pli

anticipate, servind la stabilirea sumei finale de plat sau de rambursat (dac este cazul).De exemplu, n Japonia, situaia se prezint astfel:

Tab. nr. 2.1. Impozitarea global/separat a veniturilor n Japonia n anul 2008

Venituri din activiti lucrative venituri din activiti comerciale, globalizare

' Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 206;Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 212;


7/58

7

(business income) industriale, agricole i de pescuit,

venituri din activiti independente

venituri din vnzarea aciunilor impozitare separat

Venituri din proprieti

imobiliare

veniturile din nchirierea de terenuri,

cldiri, de nave, aeronave, etc.

globalizare

Venituri din dobnzi dobnzi din obligaiuni i economii impozitare separat

prin reinere la surs

dobnzi din economii plasate n afara

rii

Venituri din dividende venituri din dividende de la corporaii globalizare

Venituri din ctiguri de capital

(financiar i imobiliar);

venituri din vnzarea unor bunuri de

capital

globalizare

venituri din vnzarea terenurilor,

cldirilor, aciunilor (altele dect

veniturile din activiti lucrative)

impozitare separat

Venituri ale angajailor

(employment income)

salarii, bonusuri, prime; globalizare

Venituri ale pensionarilor

(retirement income);

pensii, prime impozitare separat

Venituri din activiti forestiere; impozitare separat

Venituri ocazionale ctiguri la loterie, premii, sume

forfetare din polie de asigurare

globalizare

sume din polie de asigurare ncasate o

singur dat

impozitare separat

prin reinere la surs

Diverse alte venituri drepturi de autor, anuiti primite din

asigurri de via, etc.)

globalizare

Sursa: http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf

Ca tehnic fiscal, globalizarea veniturilor se realizeaz, ntr-o prim etap, pe fiecare categorie

important de venituri (venituri din munc, venituri din capital, venituri funciare, etc.), urmnd

apoi agregarea rezultatelor pariale n venitul impozabil final. Astfel, avem de a face cu exonerri

i deduceri pe dou paliere, respectiv atunci cnd are loc agregarea pe fiecare surs important de

venit i la sfrit cnd se realizeaz stabilirea venitului anual final. n principiu, exonerrile i

deducerile de pe primul palier sunt determinate de condiiile concrete de obinere a veniturilor

(dobnzi la anumite titluri de valoare, de regul emise de stat, obligaiuni municipale, etc.), iar

cele de pe al doilea palier desituaia personal sau familial a contribuabilului (numr de copii

n ntreinere, starea de sntate, vrsta, etc.), asigurndu-se astfel personalizarea impunerii.

Astfel, dei procedura de globalizare ridic numeroase dificulti, ea este, n principiu, menit s

asigure un grad mai ridicat de echitate fiscal. Acesta este i motivul pentru care majoritatea

rilor dezvoltate practic variant impozitrii globale (dispun de mijloacele tehnice de a o
http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdfhttp://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf


8/58

8

realiza cu eficien, dar i de contiina public, climatul social i cultura financiar pentru a fi

mbriat de contribuabili).

Sintetic, procedura de globalizare poate fi reprezentat dup cum urmeaz:

Comparativ, fluxul operaiunilor fiscale aferente impozitrii separate pe fiecare surs de venit

este mult mai simplu, acesta prezentndu-se astfel:

Venit

brut pe

fiecare

surs

de

venit

-

cheltuieli

legate de

obinerea

veniturilo

r

Venit

net

(impoza

bil) pe

fiecare

surs de

venit

-

impozit

Venit

dispo

ni

bil

- ajustri

fiscale i .

+credit

fiscal

personalizate

Figura nr. 2.2. Operaiunile fiscale aferente impozitrii separate a veniturilor

Din cele dou figuri, reiese clar faptul c impozitarea separat a veniturilor este mai simpl.

Astfel, dei procedura de globalizare ridic numeroase dificulti, ea este, n principiu, menit s

asigure un grad mai ridicat de echitate fiscal. Acesta este i motivul pentru care majoritatea

rilor dezvoltate practic variant impozitrii globale (dispun de mijloacele tehnice de a orealiza cu eficien, dar i de contiina public, climatul social i cultura financiar pentru a fi

mbriat de contribuabili).

n ceea ce privete cotele de impunere, peisajul fiscal actual este marcat de existen a dou

variante de cote, respectiv cotele progresive icotele proporionale. Celelalte variante cunoscute

n teorie, respectiv impozitarea n sum fix i cotele regresive nu mai sunt practicate n prezent,

datorit caracterului lor profund inechitabil.

n timp ce rile dezvoltate practic in corpore cotele progresive, din ce n ce mai multe ri n

curs de dezvoltare au adoptat cote proporionale. Argumentele pentru una dintre cele dou

variante sunt numeroase, iar decizia practicrii cotelor proporionale sau progresive este, de cele

mai multe ori, una politic, viznd i anumite finaliti de ordin economic i social. Cele mai

importante sunt, n opinia noastr, urmtoarele:

Tab. nr. 2.2. Argumente n favoarea cotelor progresive, respectiv n favoarea cotelor

proporionale

Venit brut pefiecare surs

de venit

- cheltuieli legatede obinerea

veniturilor

Venit net pefiecare surs de

venit

globalizare Venitglobal (brut)

- ajustrifiscale

Venitglobal

(brut)

ajustat

- ajustripersonalizate

Venitnet

(impoz

abil)

- impozit Venitdisponi

bil

+credit fiscal

Figura nr. 2.1. Operaiunile fiscale aferente impozitrii globale a veniturilor


9/58

9

Argumente n favoarea cotelor progresive Argumente n favoarea cotelor proporionale

asigur posibiliti sporite de redistribuire, mai

ales prin prisma cerinelor de echitate vertical i

a nclinaiei marginale spre consum;

simplificarea sistemului fiscal astfel nct acesta

s fie pe nelesul contribuabililor, mai ales din

punctul de vedere al ndeplinirii obligaiilor de

raportare i evideniere, cu efecte n planul

reducerii costurilor de administrare i a evaziunii

fiscale;

prin deducerile i scutirile acordate poate viza

anumite finaliti de ordin economic, social,

demografic, etc., precum i o personalizare mai

accentuat a impunerii;

creterea bazei de impunere prin eliminarea

anumitor deduceri i scutiri, concomitent cu

slbirea presiunilor diverselor grupuri de interese

n favoarea unor tratamente fiscale prefereniale;

funcioneaz ca i stabilizator automat creterea stimulentelor pentru munc i investiii,

mai ales pentru persoanele cu venituri ridicate;

Fiecare ar dispune de autonomie n ceea ce privete alegerea sistemului de cote de impunere

practicat. n ultimul timp, se observ o orientare puternic a multor state ctre impozitarea

proporional a veniturilor. Cele mai multe ri aflate n aceast ipostaz sunt ri foste

comuniste, ce au cunoscut (i nc cunosc) tranziia la economia de pia, i care utilizeaz

fiscalitatea ca un avantaj competitiv pentru stimularea muncii i a investiiilor.

n prezent, rile europene care au adoptat cote proporionale de impunere sunt:

Poziia Islandei este discordant cu tendina general nu doar prin prisma localizrii geografice,

ci, mai ales, prin nivelul ridicat al cotei unice. Dac scopul principal al rilor din partea estic a

Europei a fost reducerea fiscalitii, concomitent cu simplificarea procedurilor fiscale, Islanda a

urmrit mai degrab simplificarea aezrii impozitelor cu consecine asupra costurilor de

administrare fiscal i mai puin reducerea fiscalitii. Influena modelului nordic de fiscalitate

ridicat este n continuare resimit n Islanda. n acest context, apare evident c problematica

unei singure cote de impunere a veniturilor personale seduce ntr-o msur mai mare noii

Nr. crt. ara Cota de impozitare a veniturilor personale (%) Anul adoptrii cotei unice

1. Estonia 21 1994

2. Lituania 24 1994

3. Letonia 25 1995

4. Rusia 13 2001

5. Serbia 14 2003

Tab. nr. 2.3 Cota de impozitare a veniturilor personale n Europa n anul 2010

6. Ucraina 15 20047. Slovacia 19 2004

8. Georgia 12 2005

9. Romania 16 2005

10. Islanda 35.7 2007

11. Macedonia 10 2007

12. Muntenegro 15 2007

13. Kazakhstan 10 2007

14. Albania 10 2008

15. Cehia 15 2008

16. Bulgaria 10 2008

Sursa: http://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.html;
http://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.htmlhttp://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.html


10/58

10

membri ai Uniunii Europene (Estonia, Lituania, Letonia, Slovacia, Romnia, Bulgaria, Cehia), n

timp ce vechea Europ rmne deocamdat reticent. Totui, presiunile din partea unor diverse

grupuri de interese n favoarea adoptrii unor msuri asemntoare i n rile Europei

occidentale devin din ce n ce mai accentuate, cel puin n Spania, Germania i Marea Britanie.

Cotele progresive de impunere sunt utilizate ntr-o manier generalizat de rile dezvoltate,

unde preocupare pentru redistribuirea optim a veniturilor este mai pronunat i unde substana

supus redistribuirii (P.I.B) este mai consistent*.

n rile Uniunii Europene, cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale sunt

prezentate n tabelul urmtor:

Nr. Crt. ara 1982 1989 1991 1993 1995 1999 2002 2006 2009

1 Austria 62 50 50 50 50 50 50,0 50 50

2 Belgia 76,32 55 55 55 55 55 56,2 53,5 53,7

3 Cehia 55 47 43 40 32,0 32 15

4 Danemarca 70 68 68 68 63,50 59 59,7 59,7 51,6

5 Finlanda 51 44 39 39 39 38 53,8 50,9 49,1

6 Frana 60 51,79 51,79 56,50 - - 60,4 53,5 47,8

7 Germania 56 56 53 53 53 53 51,2 45,4 47,5

8 Grecia 60 50 50 40 45 45 40,0 40 40

9 Ungaria - - 50 40 44 40 40,0 36 36

10 Irlanda 60 58 53 48 48 46 42,0 42 41,0

11 Italia 72 50 50 51 51 46 45,9 44,1 44,9

12 Luxemburg 59,85 56 50 50 50 - 39,0 39 38,9

13 Olanda 72 72 60 60 60 60 52,0 52 52

14 Polonia - - - 40 45 40 40,0 40 32

15 Portugalia 77,50 40 40 40 40 40 40,0 42 42

16 Slovacia - - - - 42 42 38,0 19 19

Tab. nr. 2.4. Cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale n ri ale UE (%)

* Un studiu intitulat Economists' policy views and voting (Klein, D. B. Stern , C.) publicat n Public Choice

Journal, 2006, nr. 126, pp. 331-342 relev c aproximativ 81% din economitii chestionai sunt nfavoarea redistribuirii prin progresivitatea impunerii, transferuri i ajutoare (disponibil lahttp://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdf;
http://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdfhttp://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdf


11/58

11

Din tabel se poate remarca tendina general de scdere a cotelor marginale maxime de

impozitare a veniturilor personale de-a lungul perioadei studiate. Din rile europene, se poate

remarca poziia Cehiei (din nou o ar ex-comunist), ca fiind ara cu cota marginal maxim cea

mai redus, pentru ca ulterior, n 2008 Cehia s adopte i ea cota proproional.

Faptul c rile ce dovedesc o mai maredeschidere ctre cota unic sunt cele ce provin din fostul

bloc comunist poate fi pus pe seama faptului c aceste ri nu au motenit complicatul sistem

fiscal propriu rilor Europei occidentale"12i sunt mai deschise experimentelor de tot felul, ca

urmare a tranziiei pe care au traversat-o, perioad ce a determinat dezvoltarea unor atitudini

pozitive i flexibile i capaciti de reacie rapid fa de schimbrile ce pot interveni n mediul

economic. Prin opoziie, rile Europei occidentale (sau a vechii Europe) dau dovad de un

anumit conservatorism atunci cnd este vorba de schimbri radicale ntr-un domeniu care prea

c i-a atins deplina funcionalitate, la adpost de orice ameninri. ns, n faa noilor realiti,

vechii membri ai Uniunii Europene vor trebui s reacioneze, adoptnd anumite msuri de

rspuns la iniiativele arilor care au adoptat sau intenioneze s adopte cota unic.

Aceste reacii de rspuns se pot canaliza pe dou direcii. Prima se poate concretiza n reacii de

adaptare individuale n materie de politic fiscal ntreprinse de ctre fiecare stat membru, iarcea de-a doua prin reacii concertate de armonizare fiscal la nivel european.

O imagine sintetic a principalelor elemente analizate ntr-o serie de ri ale lumii esteprezentat

n tabelul urmtor:

Tab. nr. 2.5. Repere ale impozitrii veniturilor persoanelor fizice n diverse ri ale lumii

ara Subiectul" impozitului Procedura de impozitare Cotele de impozitare

SUA individ/gospodrie global progresive

Frana gospodrie global progresive

Marea Britanie individ (credit fiscal pt. soul

omer)

global progresive

Germania individ/gospodrie global progresive

Suedia individ global pentru veniturile din

munc separat pentru

veniturile din capital

progresive pentru

veniturile

din munc.

proporionale pentru

veniturile din capital

Japonia individ global progresiv

Sursa: site-uri Internet ale autoritilor fiscale din rile respective

12 Castle, Stephen - "Flat tax revolution sweeps in from Eastern Europe", The Independent (OnLineEdition), 29th April, 2005, disponibil la http://www.ezilon.com/information/article 4101.shtml;

17 Spania 68,47 56 56 56 56 40 48,0 45 43

18 Suedia 85 72 20 30 30 31 55,5 56,6 56,5

19 Marea Britanie 60 60 40 40 40 40 40,0 40 40

Sursa http://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xls;
http://www.ezilon.com/information/article_4101.shtmlhttp://www.ezilon.com/information/article_4101.shtmlhttp://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xlshttp://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xlshttp://www.ezilon.com/information/article_4101.shtml


12/58

12

Din tabel se poate remarca prevalena impozitrii globale aezate asupra veniturilor individului

prin utilizarea cotelor progresive. n Romnia, prin utilizarea cotei proporionale unice de 16%,

globalizarea veniturilor i pierde din semnificaii. Ca atare, contribuabilul ce realizeaz venituri

exclusiv din salarii (ce se rein de ctre angajator prin stopaj la surs) nu mai este nevoit s

ntocmeasc declaraia fiscaj anual (dect poate pentru stabilirea destinaiei sumei de 2% din

impozitul anual). n celelalte situaii, contribuabilul este pus n situaia de a completa un

asemenea document.

2.2. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Frana

Impozitul pe venitul persoanelor fizice, n varianta lui francez, este probabil unul din cele mai

complicate din lume"13. Acest lucru deriv din faptul c el este aezat ntr-o manier progresiv

asupra veniturilor (supuse globalizrii) realizate la nivelul unui cmin fiscal. Particularitateaconst n acest caz n impunerea cminului fiscal (i nu a individului) inndu-se seama de

capacitatea contributiv pe ansamblul gospodriei (prin luarea n considerare i a situaiei

familiale i personale). Cminul fiscal este reprezentat de persoanele nscrise pe aceeai

declaraie fiscal la sfritul anului. Este vorba despre familii (ce au la baz cstoria), dar i de

uniuni civile (ce au la baz aa-numitul pact civil de solidaritate - PACS).

O caracteristic specific sistemului fiscal francez este reprezentat de ctul fiscal al familiei

(quotient fiscal/quotient familial), element tehnic al impozitului pe venit ce servete la stabil irea

cotei progresive de impunere.

Subiectul impozabil este reprezentat de persoana fizic ce realizeaz veniturile, persoan

integrat n cminul fiscal din care face parte. Persoanele al cror domiciliu fiscal este n Frana

sunt impozitate pentru ansamblul veniturilor realizate n Frana i n strintate, n timp ce restul

persoanelor (ce nu au domiciliul fiscal n Frana) sunt impozitate doar pentru veniturile a cror

surs se afl n Frana. Criteriul rezidenei fiscale capt astfel o importan deosebit, el stnd i

la baza conveniile de evitare a dublei impuneri internaionale semnate de Frana.

n anumite situaii, persoana impozabil poate fi i o societate de persoane, caz n care sub

incidena impozitului cad beneficiile societii corespunztor cu cota de participare la capital a

fiecrui asociat.

Anumite persoane sunt scutite, cel mai adesea din raiuni sociale. Contribuabilii a cror venituri

nete (venituri brute fr cheltuieli profesionale) sunt sub o anumit limit sunt exonerate de la

plata acestui impozit. Pentru anul 2007 limita a fost de 8030 euro pentru persoanele sub 65 de ani

i de 8780 de euro pentru persoanele peste 65 de ani.

Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile ce intr sub incidena acestui impozit (variatei numeroase - v. subcap. 2.1.). Pentru persoanele al cror domiciliu fiscal este n strintate,

importan capt veniturile care sunt considerate a fi realizate n Frana:

- venituri din proprieti situate n Frana;- venituri din valori mobiliare franceze, precum i venituri din capitaluri mobiliare plasaten Frana;

- venituri din exploataiile situate n Frana;13 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, KluwerLaw International, 2004, p.43;


13/58

13

- venituri din afaceri sau operaiuni de lucrative derulate n Frana - ctiguri prestaii artistice sau sportive n Frana, .a.;Fiind vorba de un impozit global, veniturile sunt nsumate pentru a determina venitul impozabil.

Apare astfel problema agregrii veniturilor nete din fiecare categorie, n condiiile n care

pierderile din anumite activiti pot fi imputate fie doar asupra ctigurilor din activiti similare,

fie asupra ctigurilor globale, fie nu pot fi imputate deloc. n acest context, este necesar

prezentarea sintetic a regulilor dup care se determin venitul net din fiecare surs.

Veniturile din salarii, pensii i rente viagere suport un tratament fiscal difereniat dup cum

este vorba de salarii, respectiv de pensii i rente viagere. Venitul net este de determinat prin

scderea din venitul brut a contribuiilor sociale obligatorii i a sumelor aferente desfurrii

activitii (cheltuielile profesionale).

n legea francez, veniturile accesorii salariilor intr sub incidena impozitului (avantajele n

natur: main de serviciu, locuin de serviciu, etc.) intr n sfera de aplicare a impozitului.

Veniturile alternative precum indemnizaiile de omaj sunt i ele considerate ca fiind impozabile.

De regul, prestaiile sociale sunt neimpozabile dac sunt determinate de un prejudiciu suferit de

contribuabil (accident de munc, deces al unei rude apropiate, etc.)

n cazul salariilor, cheltuielile profesionale pot fi deduse:

-

forfetar: deducere de 10% cu un prag minim pentru salariile reduse i un plafon maximpentru salariile ridicate (pentru a limita inechitile);

- real: deducerea se face pe baz de documente justificative. Contribuabilul trebuie s aleaguna din cele dou variante, neputndu-le aplica

simultan sau cumulativ. n timp ce prima prezint avantajul simplitii, a doua poate fi mai

avantajoas, dar prezint dezavantajul furnizrii de documente justificative. Fiecare membru a

cminului fiscal poate opta pentru varianta care i convine mai mult, independent de ali membri

ai aceluiai cmin.

n sfera pensiilor intr att pensiile pentru limit de vrst, ct i pensiile alimentare. Ambele

categorii beneficiaz de o deducere forfetar de 10% (cu un prag minim pe individ i un plafon

maxim pe cminul fiscal).

Rentele viagere sunt impozitate doar pentru partea ce nu este considerat a reprezenta capitalul.

De exemplu, rentele (anuitile) obinute din vnzarea unui imobil sunt impozitate doar pentru

partea considerat a reprezenta dobnda (nu i capitalul). Aceast facilitate (justificat prin

prisma cerinelor de echitate fiscal) antreneaz pierderea oricrei alte deduceri suplimentare

(forfetare sau reale). Partea impozabil din renta anual este determinat o singur dat (lamomentul ncasrii primei anuiti) i este valabil pe toat perioada, fiind stabilit n funcie de

vrst subiectului: (70% pentru contribuabilii sub 50 de ani, 50% pentru contribuabilii ntre50 i

59 de ani, 40% pentru contribuabilii ntre 60 i 69 de ani, 30% pentru contribuabilii de peste 70

de ani).

Remuneraiile conductorilor societilor comerciale cuprind veniturile directorilor de societi

comerciale ce nu pot fi considerate salarii. Este cazul ndeosebi al managerilor ce dein o parte

consistent din capitalul ntreprinderii (de ex. administratorii societilor cu rspundere limitat).


14/58

14

Procedura de impunere este foarte asemntoare cu cea utilizat n cazul salariilor, venitul

impozabil reprezentat de ansamblul veniturilor anuale ncasate, fiind taxat fie n sistem forfetar

(cu o deducere de 10%), fie n sistem real.

Beneficiile industriale i comerciale (BIC) cuprind veniturile obinute ntr-o manier

independent din activiti industriale i comerciale. n sfera acestui impozit intr i beneficiile

societilor de persoane, caz n care acestea sunt impozitate n numele fiecrui asociat

proporional cu cota sa de participare n societate. Trebuie precizat c societile de persoane pot

opta i pentru impozitul pe profit, situaie n care ele ies de sub incidena acestui tip de impozit.

Modalitatea de determinare a venitului impozabil este asemntoare cu cea utilizat pentru

determinarea profitului impozabil (fr aplicarea principiului teritorialitii). Beneficiu impozabil

este determinat prin ajustarea fiscal a beneficiului contabil, care se determin:

- fie ca diferen ntre totalitatea veniturilor i a cheltuielilor ntreprinderii individuale peperioada exerciiului financiar, caz n care reflect rezultatul de ansamblu a tuturor operaiunilor

efectuate de ntreprindere, indiferent de natura lor;

- fie ca diferen ntre activul net la sfritul exerciiului i activul net la nceputul exerciiului,caz n care reflect creterea activului net pe parcursul exerciiului financiar;

Tratamentul fiscal al pierderilor este difereniat dup cum acestea reprezint pierderi din

activiti profesionale sau pierderi din activiti non-profesionale (care nu au legtur cu

activitatea de baz, de exemplu pierderi din activiti financiare). Astfel, pierderile profesionalese imput, ntr-o prim faz celorlalte venituri ale cminului fiscal, iar dac acestea sunt

insuficiente, ele se recupereaz ntr-o perioad viitoare de 5 ani din veniturile globale. Pierderile

non-profesionale nu se pot imputa celorlalte venituri ale cminului fiscal n anul realizrii lor, ci

doar se pot reporta pe o perioad de 5 ani, urmnd a fi recuperate doar din venituri de aceeai

natur (beneficii industriale i comerciale).

Contribuabilii trebuie s completeze o declaraie specific (referitoare la beneficiile industriale i

comerciale) i pot alege varianta de impunere cea mai convenabil.

O prim variant (forfetar) este caracteristic microntreprinderilor, care nu este obligatorie, ci

doar implicit presupune calcularea beneficiului impozabil prin aplicarea unor cote procentuale

asupra cifrei de afaceri ( 29% pentru comerciani, 50% pentru prestatorii de servicii).

O entitate este considerat micro-ntreprindere dac cifra de afaceri este inferioar plafonului

de 76.300 euro (pentru activitile comerciale), respectiv 27.000 euro (pentru prestrile de

servicii). Aceste valori sunt indexate periodic.

O a doua variant presupune impozitarea n regim real simplificat, ce se aplic ntreprinderilor ce

nregistreaz o cifr de afaceri sub un anumit plafon. Ca i precedenta variant, ea nu este

obligatorie, fiind aplicat doar la opiunea expres a contribuabilului. O dat ales acest regim,

contribuabilul trebuie s completeze declaraia fiscal specific, existnd o serie de proceduri

simplificate n ceea ce privete evidena i declararea impozitului.


15/58

15

Acest regim se aplic ntreprinderilor a cror cifr de afaceri este sub 763.000 euro (pentru

activitile comerciale), respectiv sub 230.000 euro (pentru prestrile de servicii). Aceste valori

sunt indexate periodic.

Ultima variant presupune impozitarea n regim real normal a tuturor ntreprinderilor a cror

cifr de afaceri depete nivelurile precizate anterior, precum i a ntreprinderilor ce au ales

deliberat acest regim. El ofer avantajul dimensionrii sarcinii fiscale n coresponden deplin

cu situaia real a contribuabilului, dar acest lucru este nsoit de obligativitatea inerii unei

evidene contabile stricte i a completrii unei declaraii fiscale foarte detaliate.

Beneficii necomerciale (BNC) se refer la beneficiile provenite din activiti liberale ce nu au

caracter comercial, ci, principial, unul preponderent intelectual (consultani, arhiteci, contabili,

etc.). Practic, aceast categorie cuprinde beneficiile generate de toate profesiile i activitilelucrative care nu pot fi incluse n celelalte categorii de venituri ce intr sub incidena impozitului

pe venit.

Regimul fiscal aplicat cunoate dou variante:

- regimul forfetar (micro-BNC) este aplicat contribuabililor cu o cifr de afaceri sub un anumitplafon (27.000 euro n 2007). Beneficiul impozabil se calculeaz prin aplicarea unei cote de 66%

asupra totalitii veniturilor. Evidena este simpl, contribuabilii trebuind s ntocmeasc doar un

registru-jurnal al veniturilor realizate. Acest regim nu este obligatoriu, contribuabilul putndalege i impozitarea real;

- regimul real (al declaraiei controlate) este aplicat contribuabililor cu o cifr de afaceri pesteun anumit nivel (27.000 euro n 2007). Beneficiul impozabil se calculeaz ca diferen ntre

veniturile efectiv ncasate i cheltuielile efectiv pltite (difereniere major fa de beneficiile

comerciale). Evidena este mai riguroas, contribuabilii ntocmind registru-jurnal pentru

evidenierea att a veniturilor, ct i a cheltuielilor, precum i un registru al imobilizrilor.

Pierderea rezultat este tratat din punct de vedere fiscal similar cu pierderea rezultat din

activitile industriale i comerciale non-profesionale. Ca atare, ea poate fi recuperat ntr-o

perioad viitoare de 5 ani doar din beneficiile necomerciale.

Beneficiile agricole (BA) cuprind toate veniturile de pe urma activitilor agricole, forestiere,

zootehnice etc. Sunt incluse venituri din cultura pmntului, creterea animalelor, producia

forestier, vnzarea biomasei i a energiei generate de exploataiile agricole.

n funcie de veniturile realizate din activitile agricole se aplic unul din cele 3 regimuri de

impozitare ntlnite i n cazul beneficiilor industriale i comerciale (regimul forfetar, regimul

real simplificat i regimul real normal). Beneficiile exploataiilor agricole de mici dimensiunisunt determinate, de regul, prin aplicarea regimului forfetar, n timp ce pentru exploataiile

agricole de mari dimensiuni se folosete regimul real normal.

Evaluarea forfetar se utilizeaz atunci cnd veniturile agricole sunt sub pragul de 76.300 euro i

se bazeaz pe o mrime medie a beneficiului stabilit n fiecare departament. Aceast mrime se

stabilete n euro pe hectar cultivat sau n euro pe capul de animal crescut, iar beneficiul total se

obine prin nmulirea sumei unitare n euro cu numrul de uniti (hectare, capete de animale).


16/58

16

Evaluarea n regim real normal se utilizeaz atunci cnd veniturile agricole sunt peste pragul de

76.300 euro, contribuabilii fiind nevoii s completeze o declaraie fiscal specific unde

consemneaz toate veniturile i cheltuielile necesare determinrii beneficiului impozabil.

Contribuabilii de talie mijlocie au la dispoziie i varianta impunerii n regim real simplificat, ce

presupune completarea unei declaraii mai puin detaliate.

Deficitul din activitile agricole este imputat asupra veniturilor globale doar dac toate celelalte

^venituri ale contribuabilului sunt sub pragul de 104.329 euro (pentru anul 2008). n caz contrar,

ele sunt imputate asupra beneficiilor agricole ntr-o perioad viitoare de 6 ani.

Veniturile funciarese refer la veniturile obinute (n baza gestiunii personale) din nchirierea de

bunuri imobile (construite sau nu, situate n Frana sau n strintate) de ctre un proprietar.

Nu sunt incluse aici veniturile din chirii obinute ca urmare a unei activiti organizate specialn acest scop (indivizi sau societi comerciale autorizate), si nici veniturile rezultate n urma

unor activiti industriale sau comerciale. Asemenea venituri intr n sfera beneficiilor

industriale i comerciale.

n funcie de cuantumul veniturilor realizate, sunt ntlnite dou regimuri de impozitare:

- regimul forfetar (micro-funciar) pentru venituri de pn n 15.000 euro, ce presupunestabilirea venitului impozabil prin deducerea din ansamblul veniturilor a unei cote de 30%; acestregim este opional;

- regimul real pentru venituri de peste 15.000 euro, ce presupune stabilirea venitului impozabilca diferen ntre ansamblul veniturilor realizate i cheltuielile efectiv suportate.

n anumite situaii expres stabilite, venitul impozabil poate fi diminuat i cu deduceri

suplimentare reprezentate de amortizarea costului de achiziie a imobilelor noi (cu condiia ca

proprietarul s se oblige s nchirieze imobilul la un pre care s nu depeasc un anumit plafon

i pe o durat fix).

n principiu, pierderile din activiti imobiliare nu pot fi imputate asupra altor venituri ale

contribuabilului. Totui, anumite cheltuieli, altele dect dobnzile, pot fi imputate n anumite

limite (10.700 euro) asupra veniturilor funciare din urmtorii 10 ani. De asemenea, pot fi

imputate i pierderile generate de consolidri i reparaii capitale ale cldirilor (efectuate de alte

persoane dect proprietarii) sau restaurri ale monumentelor istorice protejate (acestea pot fi

imputate nelimitat - cu excepia dobnzilor- asupra veniturilor brute curente).

Venituri din capitaluri mobiliare conin veniturile generate att de titlurile financiare cu venit

prestabilit (dobnzi), ct i de cele cu venit variabil (dividende).Pentru aceste venituri, contribuabilul are posibilitatea de a alege ntre integrarea lor n venitul

global anual i impozitarea cu cota progresiv aferent, pe de o parte i impunerea proporional

final, pe de alt parte.

n cazul dividendelor, integrarea lor n venitul global anual d dreptul la o deducere de 40%,

precum i la o deducere fix anual (1525 euro pentru o persoan celibatar, 3050 euro pentru un

cuplu). De asemenea, contribuabilul mai beneficiaz i de un credit fiscal egal cu 50% din


17/58

17

dividendele ncasate, plafonat ns la un anumit nivel, indexabil periodic (115 euro pentru o

persoan celibatar, 230 euro pentru un cuplu).

Dobnzile sunt integrate n venitul global anual la nivelul lor brut i fr a da natere la deduceri

sau credit fiscal. Anumite dobnzi sunt scutite de impozit, motivele fiind de cele mai multe ori de

natur social (dobnzile aferente livretelor de economisire, livretelor pentru tineri sau pentru

dezvoltare durabil).

Impunerea proporional final se face cu o cot de 18% (cu excepii mai ales n cazul

dobnzilor), n aceast situaie veniturile scpnd de progresivitatea impunerii. Opiunea pentru

una din cele dou variante aparine contribuabilului. Impunerea final elimin deducerile sau

creditele fiscale ce pot fi obinute de contribuabili (valabil pentru dividende).

Venituri din ctiguri de capital (plus-valori de capital) sunt acele venituri (ctiguri) din

capital pot fi realizate de ctre persoanele fizice n cadrul gestiunii curente a patrimoniuluipersonal sau ca urmare a unei activiti profesionale, special dedicate acestui scop.

Impozitarea veniturilor din capital realizate de ctre particulari are n vedere impozitarea plus-

valorii imobiliare, pe de o parte i impozitarea plus -valorii rezultate din cesiunea valorilor

mobiliare, pe de alt parte.

Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a bunurilor sau drepturilor imobiliare sunt

impozitate final cu un impozit proporional de 16%. Baza impozabil este egal cu diferena ntre

preul de vnzare i preul de achiziie (eventual majorat cu anumite sume precizate expres de

lege), corectat cu o deducere de 10% pentru fiecare an de deinere ncepnd cu al cincilea,

precum i cu deducere fix de 1000 euro. Acest lucru nu face altceva dect s elimine impozitul

pentru bunurile imobiliare deinute pe o perioad mai mare de 15 ani (100% = 5 ani + 10% *10

ani). Declararea i plata impozitului se face de ctre notarul care a perfectat tranzacia. Sunt

scutite de impozit, veniturile obinute din cesiunea locuinei principale sau cele din cesiunea unui

imobil cu o valoare sub 15.000 euro. n principiu, pierderile din capital imobiliar nu pot fi

imputate nici asupra ctigului de aceeai natur, nici asupra venitului global (sunt i excepii

limitate).

Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a titlurilor de valori mobiliare sunt impozitate

final cu o cot de 18%, n situaia n care nivelul lor este peste un anumit prag (25.000 euro n

anul 2008). Ctigurile de capital rezultate din cesiunea aciunilor sau prilor sociale ale

ntreprinderilor din spaiul european supuse impozitului pe profit beneficiaz de o deducere de o

treime pentru fiecare an de deinere ncepnd cu al aselea. Acest lucru echivaleaz cu

exonerarea titlurilor deinute pe o perioad mai mare de opt ani (data de la care curge termenul

este data de 1 ianuarie a anului dobndirii i nu data dobndirii efective). Pierderile de capital potfi imputate asupra ctigurilor de capital de aceeai natur n anul curent, i, dac este cazul, i n

urmtorii 10 ani.

Veniturile de capital realizate n cadrul activitilor profesionale sunt reprezentate de profiturile

cu caracter excepional realizate prin cesionarea activelor imobilizate de ctre ntreprinderile

industriale, comerciale, artizanale, agricole sau necomerciale. Impunerea acestor venituri se face

difereniat dup cum este vorba de ctiguri de capital realizate pe termen lung i ctiguri de

capital realizate pe termen scurt. Astfel, ctigurile de capital pe termen scurt sunt integrate n

venitul brut global i supuse impozitrii progresive, n timp ce ctigurile de capital pe termen


18/58

18

lung sunt impozitate cu o cot proporional de 27% (16% aferent impozitului pe venit +11%

aferent contribuiilor sociale). Scutirile opereaz dup o anumit perioad de exercitare a

activitii (de regul 5 ani) i doar dac valoarea cesionat sau cifra de afaceri este sub un anumit

plafon.

Determinarea venitului global se face prin nsumarea veniturilor nete anuale aferente fiecrei

surse de venit pe ansamblul cminului fiscal. Dup cum am vzut anumite pierderi pot fi

imputate fie doar asupra veniturilor din aceeai surs, fie asupra venitului global, fie nu pot fi

imputate deloc. De asemenea, anumite pierderi pot fi recuperate n perioadele viitoare, pe durate

ce difer n funcie de sursa care le-a generat. n cazul n care n urma agregrii veniturilor exist

pierdere global, aceasta poate fi imputat asupra venitului global din ultimii 5 ani, ceea ce, n

practica financiar, determin restituirea de impozite pltite n trecut.Pentru a ajunge la venitul impozabil, venitul global este corectat, n anumite condiii, prin luarea

n considerare a unor deduceri ce se aplic la acest nivel. Astfel, sunt deductibile din venitul

global pensiile alimentare pltite (integral) sau economiile la casele de pensii (plafonat). Ceea ce

rmne reprezint venitul impozabil.

Odat determinat venitul impozabil se poate trece la pasul urmtor, respectiv la calculul

impozitului de plat. n acest punct, sistemul fiscal francez prezint o particularitate deosebit,

ce const n determinarea aa-numitului ct familial (quotient familial). Ctul familial se

utilizeaz n sistemul fiscal francez pentru impozitarea la nivelul cminului fiscal i const n

mprirea venitului impozabil la numrul de uniti de consum" (pri) din respectivul cmin

fiscal. Raiunea pentru o asemenea procedur este determinat de necesitatea asigurrii

corespondenei ntre mrimea impozitului de plat i puterea contributiv pe membru de familie.

, _ ... , Venitul impozabili pe canrn fiscal)

Catul_familial ----------------------- -=------- - ~ ------- =^ ----- -

Numrul _ de _ unitati(parti)

Determinarea numrului de pri din fiecare cmin fiscal se face administrativ prin identificarea

situaiei familiale concrete a contribuabilului.

Persoan celibatar, divorat, separat

-fr persoane n ntreinere-cu o singur persoan n ntreinere exclusiv-cu dou persoane n ntreinere exclusiv-cu trei persoane n ntreinere exclusiv-fiecare persoan suplimentar Vduv/-fr persoane n ntreinere-cu o singur persoan n ntreinere exclusiv-cu dou persoane n ntreinere exclusiv-cu trei persoane n ntreinere exclusiv

-fiecarepersoan

suplimentar

Contribuabi

l cstorit

sau

membru al

unui pact

civil de

solidaritate


19/58

19

-fr persoane n ntreinere-cu o singur persoan n ntreinere exclusiv-cu dou persoane n ntreinere exclusiv-cu trei persoane n ntreinere exclusiv-fiecare persoan suplimentar

1parte 1,5pri

2pri3pri +1parte

1 parte 2,5

pri

3pri4pri +1parte

1 parte 2,5

pri

3pri4pri +1parte

In plus fa de situaia standard, contribuabilii mai pot beneficia de pri sau fraciuni de pri n

funcie de situaia lor concret: invaliditate, participare n conflicte armate, vrst, etc.Prin luarea n considerare a sarcinilor familiale concrete, mecanismul ctului familial atenueaz

progresivitatea impunerii, asigurnd o sarcin fiscal echitabil (mai ales pentru familiile

numeroase cu venituri ridicate). Practic, cota de impunere nu se stabilete n funcie de venitul

impozabil total, n funcie de venitul impozabil unitar", sau altfel spus de venitul impozabil pe

unitatea de consum".

Cotele de impunere sunt progresive, iar pentru veniturile realizate n anul 2008, nivelul lor a

fost:

Tab. nr. 2.6. Cotele progresive de impunere a veniturilor persoanelor fizice n Frana n

2009

Ctul familial (EUR) Cota de impunere (%) Impozitul (EUR)

pn la 5.875 0 -

5.875 - 11.720 5,5 VI*5,5%-323,13*nr. pri

11.720 - 26.030 14 VI*14%-1.319,33*nr. pri

26.030 - 69.783 30 VI*30%-5.484,13*nr. pri

peste 69.783 40 VI*40%-12.462,43*nr. pri

Sursa:

http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVA

RW4IV1?paf dm=popup&paf gm=content&pageId=p art impot

revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf gear id=500018&docOid=documentstandard 5598
http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598


20/58

20

Odat determinat ctul familial se identific cota de impunere i se calculeaz impozitul conform

formulei:

Impozitul = (venitul impozabil * cota procentual) - (suma fix * numrul de pri)

Rezultatul reprezint impozitul brut, ce adeseori cunoate ajustri prin diferite mecanisme

precum: plafonarea ctului familial, diverse reduceri (corespunztoare unor situaii strict

reglementate de lege), credite fiscale de care poate beneficia contribuabilul.

Plafonarea ctului familial determin creterea impozitului de plat rezultat n urma aplicrii

cotei i asta deoarece reducerea de impozit este plafonat pentru fiecare parte aferent

persoanelor n ntreinere, comparativ cu situaia n care nu exist persoane n ntreinere. Astfel,

dac reducerea de impozit generat de persoanele n ntreinere este mai mare dect limitaforfetar (4584 euro/parte pentru anul 2008), n determinarea impozitului de plat se ia n

considerare acest ultim nivel (minimul dintre cele dou mrimi).

O familie cu 3 copii n ntreinere dispune de un venit impozabil de 120.000 de euro. Numrul de

pri este, n acest caz, de 4, iar ctul familial este egal cu 120.000/4, respectiv cu 30.000 de

euro. Impozitul este 120.000*30% - 5484,13*4 = 14063,48 euro. Comparativ, aceeai familie,

dar fr copii n ntreinere ar fi avut un ct familial de 60.000, iar impozitul ar fi fost de

120.000*30% - 5484,13*2 = 25031,54 euro. Cum pentru 2 pri reducerea de impozit nu poate

fi mare de 4584*2, respectiv 9168 euro, impozitul final de plat este de 25031,54 - 9168 =

15863,54 euro i nu de 14063,48 cum a rezultat din calculul iniial.

Mecanismul denumit decote"intervine atunci cnd impozitul calculat este inferior unui anumit

prag (866 euro n 2009).

Decota" = Pragul de la care se aplic decota"/2 - Impozitul calculat/2 Impozitul final =

Impozitul calculat - decota"

Astfel, dac impozitul calculat este de 600 de euro, se aplic decota" ntruct nivelul este prag,

respectiv sub 866 de euro. Decota" este de 866/2 - 600/2 = 433 - 300 = 133, iar impozitul final

= 600 - 133 = 467 de euro

Mai departe, pentru stabilirea impozitului final (net), se iau n considerare, dac este cazul,

diversele reduceri de impozitce sunt generate de anumite situaii speciale n care se regsete

contribuabilul.

Exemple de situaii care pot determina reduceri ale impozitului:

- ntocmirea declaraiei fiscale i plata impozitului pe ci electronice (valabil doar pentruprima operaiune de acest gen);

- donaii ctre organizaii de ajutorare a persoanelor aflate n dificultate;- investiii n cadrul unor ntreprinderi mici i mijlocii;-

investiii n domeniul forestier;


21/58

21

- investiii n teritoriile de peste mri (DOM-TOM);- cotizaii sindicale etc.;

Un contribuabil are un impozit de plat de 1200 de euro. Cotizaia sindical este de 300 de

euro, ceea ce determin o reducere a impozitului cu 2/3 din suma pltit sindicatului, respectiv

300*2/3 = 200 de euro. Impozitul final va fi de 1200 - 200 = 1000 de euro.

n situaia n care reducerile cumulate ale impozitului depesc cuantumul acestuia,

contribuabilul nu beneficiaz de rambursare din partea statului. Acest lucru este valabil doar

pentru creditul fiscal.

Creditul fiscal reprezint i el o reducere de impozit, acordat n anumite situaii strict

reglementate. In cazul n care, n urma aplicrii creditului fiscal rezult o sum negativ deplat,

contribuabilul se afl n poziie de creditor fa de stat, i prin urmare, are dreptul s -i fie

rambursat suma respectiv.

Exemple de situaii care dau natere creditului fiscal:

- dobnzile aferente mprumuturilor contractate pentru achiziia locuinei principale (limitateforfetar);- cheltuieli de ntreinere a copiilor sub 7 ani;- dividende;- dobnzile la mprumuturile pentru studii superioare;- cheltuieli locative ce vizeaz eficiena energetic;- cheltuieli pentru echipamente destinate persoanelorn vrst sau cu dizabiliti;- cheltuieli generate de schimbarea locuinei principale n scop profesional etc.

Situaiile care dau natere la creditul fiscal sunt numeroase i ele vizeaz anumite obiective de

natur economic, social, ecologic sau financiar. Pentru a beneficia de creditul fiscal,

contribuabilul trebuie s justifice cheltuielile care genereaz acest drept.

n Frana opereaz i plafonul maxim al sarcinii fiscale suportate de contribuabil. Astfel valoarea

obligaiilor fiscale totale, rezultat din nsumarea impozitului pe venit, contribuiilor sociale i

impozitului pe averea net nu trebuie s depeasc 50% din veniturile contribuabilului din anul

precedent. Dac totui acest lucru se ntmpl, la cerere, contribuabilul poate beneficia de

rambursarea sumei de impozit ce depete nivelul limit.

Perioada fiscal este de regul anul calendaristic. Pentru contribuabilii ce realizeaz venituri din

activiti comerciale, perioada fiscal poate fi anul financiar, bazat pe perioada contabil, aleas

de ctre contribuabili

Plata impozitului se face prin trezorerie n baza unui aviz sau decizii de impunere, prin care este

precizat suma, data exigibilitii i data limit pn la care se poate face plata fr perceperea de


22/58

22

majorri. Sunt ncasate doar impozitele, al cror nivel (nainte de creditul fiscal) este superior

unui anumit prag (61 de euro pentru anul 2008). Aceasta nu semnific ns scutirea de impozit, ci

doar renunarea la ncasarea lui din motive practice.

Plata se face ealonat n timpul anului (semestrial sau lunar), lund drept reper impozitul anului

precedent, urmnd ca regularizarea s se fac dup emiterea deciziei finale de impunere (este

necesar cunoaterea impozitului anual final). Declaraia anual de impozit pe anul preced ent se

depune pn la data de 1 martie a anului curent (31 martie pentru veniturile din activiti

comerciale). Plile semestriale se fac n dou rate, fiecare egal cu o treime din impozitul anului

precedent, pn la data de 15 februarie i 15 mai, regularizarea urmnd a fi fcut n septembrie

sau octombrie. In cazul pltilor lunare, regularizarea se face n noiembrie sau decembrie. Este de

remarcat c plata impozitului pe salarii nu se face prin stopaj la surs, ci prin astfel de pli

anticipate avnd ca baz impozitul anului precedent. In schimb, contribuiile sociale ce greveazasupra salariailor sunt reinute prin stopaj la surs.

Acestea sunt principalele elemente cu guverneaz aezarea i perceperea impozitului pe

veniturile persoanelor fizice n sistemul fiscal francez. Este de remarcat complexitatea tehnicii de

aezare, particularitile generate de ctul familial, ce determin dificulti pentru contribuabili,

dar i multitudinea de deduceri, reduceri i credite fiscale care asigur att perso nalizarea

impunerii, ct i realizarea unor finaliti socio-economice dezirabile la nivelul ntregii societi.

2.3. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n S.U.A.

Impozitul pe venitul persoanelor fizice n S.U.A. de departe cel mai important impozit i

elementul central al sistemului fiscal al S.U.A"14. El este un impozit progresiv aplicat asupra

veniturilor globale ale contribuabilului. O trstur specific este reprezentat de opiunea

contribuabililor de a fi impozitai individual sau la nivel de cmin fiscal. Ceea ce n Frana

reprezint o regul, n S.U.A. reprezint o opiune la alegerea contribuabilului. Astfel, cotele de

impunere, nivelul tranelor de impozitare, deducerile, scutirile sunt specificate pentru ambele

situaii n care se pot regsi contribuabilii atunci cnd completeaz declaraia fiscal.

De asemenea, impozitul pe venit este un impozit federal, cu aplicabilitate unitar pe ntreg

teritoriul S.U.A. In plus fa de acesta, statele pot decide s instituie impozite pe venit adiionale.

Majoritatea statelor membre ale S.U.A. au adoptat si un impozit statal pe venituri. Singurele state

ce nu au un asemenea impozit sunt: Alaska, Florida, Nevada, Dakota de Sud, Texas, Washingtoni Wyoming. n unele state, sunt supuse impozitului doar anumite venituri. Cotele de impozitare

sunt fie proporionale, fie progresive. De asemenea, i anumite orae pot impune impozite pe

veniturile persoanelor fizice. Este i cazul New-York-ului, unde pe lng impozitul statal, mai

exist i un impozit local asupra veniturilor. Trebuie precizat, c att impozitele statale, ct i

cele locale sunt deductibile la calculul venitului impozabil, folosit ca baz de calcul pentru

14Musgrave, R., Musgrave, P. - Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, New York, 1989, p.324;


23/58

23

impozitul federal. Subcapitolul de fa va aborda doar impozitul federal asupra venit urilor

(federal income tax).

Subiectul impunerii este persoana de pe teritoriul S.U.A. (cetean sau rezident) ce realizeaz

venituri indiferent de natura i sursa lor geografic.

Obiectul impozitului l reprezint veniturile brute realizate de ctre persoanele fizice, indiferent

de natura lor. Conceptul de venit brut este unul larg, el incluznd toate veniturile realizate n

bani sau n natur (bunuri, proprieti, servicii) ce nu sunt scutite de impozit"15. O alt definiie

mai sintetic abordeaz venitul brutca orice modalitate de mbogire (accession to wealth), cu

excepia celor scutite prin lege"16. Venitul brut include i veniturile realizate n strintate,

precum i o parte din beneficiile sociale.

Beneficiile (prestaiile) de asigurri sociale sunt incluse doar dac contribuabilul este cstorit

i dei a trit mpreun cu soul/soia a decis s fie impozitat individual sau dac 50% din

beneficiile sociale primite plus celelalte venituri brute ale sale depesc suma de 25000 de

dolari (32000 dolari pentru cminul fiscal).

n principiu, n veniturile brute nu sunt incluse darurile, motenirile (impozitate distinct),

veniturile din asigurrile de via, bursele de studiu, o parte din avantajele conexe drepturile

salariale (asigurrile de sntate sau de pensii pltite de angajator).

Veniturile brute sunt mprite pe dou categorii principale: venituri curente, respectiv venituri

de capital.

n categoria veniturilor curente intr:

salarii i drepturi salariale conexe; venituri din dobnzi; venituri din dividende; venituri din chirii; venituri din pensii i anuiti; venituri din prestaii sociale; alte venituri (din parteneriate civile, ale aa-numitelor S-corporations", anularea debitelor,etc.).

n categoria veniturilor de capital intr:

venituri din vnzarea de active; venituri din vnzarea locuinei principale.Salariile i drepturile conexe cuprind toate veniturile sub diverse forme pe care le primesc

contribuabilii ca urmare a calitii lor de angajat la un loc de munc. Pe lng forma clasic de

remuneraie (salariul), contribuabilii pot primi diverse avantaje, fie n bani, fie n natur ce intr

n sfera de aplicare a impozitului. Asemenea drepturi conexe includ: bonusuri (ce pot fi i n

natur, de exemplu vacane), premii, indemnizaii de concediere, asigurrile sociale i de sntate

15http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html#en_US_publink100031861;16 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, KluwerLaw International, 2004, p.141;
http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html%23en_US_publink100031861http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html%23en_US_publink100031861http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html%23en_US_publink100031861


24/58

24

pltite de angajator n numele salariatului, concediile medicale, planurile de tip Stock-options (la

data realizrii), precum i aa-numitele fringe benefits".

Sub denumirea de fringe benefits" se includ toate avantajele n natur sau n bani acordate de

ctre angajator angajatului: asigurri de sntate, servicii de formare profesional, discount-

uri pentru angajai, locuin, autoturism de serviciu, precum i combinaii ale acestora. n

principiu, dac nu sunt scutite n mod expres de lege, aceste avantaje sunt evaluate n bani la

valoarea de pia i sunt incluse n veniturile impozabile ale angajatului.

Din sfera veniturile impozabile din salarii i alte drepturi conexe sunt excluse premiile n natur

(pn la valoarea de 1600 USD) pentru loialitate i performan la locul de munc, primele

guvernamentale de detaare n locaii puin dezirabile (doar pentru funcionarii publici) precum idiverse scheme n beneficiul salariailor specifice S.U.A. (Health Reimbursement Account -

HRA, Health Savings Accounts - HSA, Long-Term Care Coverage .a.). De asemenea, sumele

primite de angajai n scopul desvririi educaiei i pregtirii profesionale sunt scutite plafonat

(pn la 5250 USD).

Veniturile din dobnzi sunt extrem de diverse, datorit complexitii i sofisticrii sistemului

financiar american. Cea mai parte a veniturilor din dobnzi sunt impozabile, dar exist i dobnzi

scutite de impozit.

Generic, veniturile impozabile din aceast categorie sunt constituite din dobnzile ncasate din

conturile bancare ale contribuabilului sau din mprumuturile acordate de acesta ctre tere pri.

n aceast categorie intr:

dobnzile la certificatele de depozit; dobnzile la obligaiunile federale; dobnzile la rambursrile de impozit; dobnzile la primele de asigurare prepltite; dobnzile primite de la bncile cooperative, uniunile de credit, casele de economii imprumuturi, fonduri de investiii, etc.

Sunt de asemenea impozabile i cadourile primite pentru deschiderea unui cont ce acumuleaz

dobnd (de exemplu pentru a stimula clienii s-i deschid cont, bncile pot acorda diverse

cadouri, ce vor fi evaluate financiar - n funcie de costurile suportate de banc - i incluse n

veniturile impozabile).

Sunt scutite de impozit dobnzile n cadrul programului Education Savings Bond Program,

respectiv dobnzile aferente anumitor obligaiuni n anul n care contribuabilul efectueazcheltuieli cu educaia superioar.

Veniturile din dobnzi sunt declarate in funcie de metoda de eviden aleas de contribuabil.

Din acest punct de vedere exist dou variante:

cash method (contabilitatea de cas) presupune declararea venitului n perioada n care el afost ncasat efectiv;

accrual method (contabilitatea de angajamente) presupune declararea venitului n perioada ncare el a fost generat (chiar dac nu a fost ncasat efectiv);


25/58

25

Cei mai muli contribuabili folosesc metoda contabilitii de cas, astfel c declar veniturile din

dobnzi n anul n care le au fost ncasate efectiv.

Veniturile din dividende includ distribuirea de bani, aciuni sau bunuri de ctre o societate

comercial, care de cele mai multe ori este o corporaie. Tot n aceast categorie intr si

distribuirile efectuate de ctre parteneriate sau de ctre diverse forme de asociere. Din punct de

vedere fiscal, prezint interes urmtoarele situaii:

distribuirea de dividende obinuite; distribuirea ctigurilor de capital; distribuirea aa-numitelor non-dividende"; alte distribuiri de la corporaii sau fonduri mutuale;In ceea ce privete dividendele obinuite, acestea sunt impozitate cu rate reduse ntre 0 i 15%,

ntocmai ca i ctigurile nete de capital. Aceast msur a fost luat pentru a diminua dubla

impozitare a dividendelor, caracteristic sistemului fiscal american. Pentru a beneficia de cota

redus de impozitare, trebuie ndeplinite o serie de condiii:

dividendele trebuie pltite de o entitate din S.U.A. sau de una din strintate inclus n

categoria celor care beneficiaz de cota redus;

aciunile trebuie deinute mai mult de 60 de zile n perioada de 121 de zile ce ncepe cu 60 de

zile nainte de data ex-dividend;

Tot n aceast categorie intr i aciunile primite n urma unui plan de reinvestire a dividendelorprecum i sumele primite de la anumite fonduri mutuale (money market funds).

Distribuirea ctigurilor de capital (capital gain dividends) se face de ctre anumite entiti

specifice (fonduri mutuale, companii de investiii imobiliare) i este tratat din punct de vedere

fiscal drept un ctig de capital pe termen lung (indiferent de perioada de deinere a aciunilor).

Pentru impozitul pltit pentru aceste ctiguri de capital de ctre fondul mutual sau compania de

investiii imobiliare, contribuabilul obine un credit fiscal, diminundu-i astfel impozitul final de

plat.

Distribuirea de non-dividende" este o distribuire ce nu se face din profit, ea reducnd valoarea

de achiziie (basis) a aciunilor deinute. Prin reducerea acesteia, crete baza impozabil pentru

ctigurile de capital. Atunci cnd valoarea de baz a aciunilor deinute devine negativ, o

asemenea distribuire devine impozabil sub forma ctigurilor de capital, pe termen scurt sau pe

termen lung in funcie de perioada de deinere a aciunilor.

Dividendele distribuite sub form de aciuni (stock-dividends) nu sunt, n general, impozitate,

dect n anumite situaii ( de exemplu n situaia n care n loc de primirea de aciuni, acionarii

primesc valoarea n bani a acestora).

Alte distribuiri de dividende includ cele fcute de cooperative ctre membrii si (impozitate),

cele fcute n urma unor polie de asigurare a veteranilor (neimpozitate) sau n baza unor polie

de asigurare participative (neimpozitate).

Veniturile din chirii (rental income) includ toate veniturile primite ca urmare utilizrii sau

ocuprii unei proprieti imobiliare. Cea mai comun form a acestor venituri o reprezint

chiriile, dar tot aici se pot ncadra (n anumite condiii): depozitele solicitate chiriailor,

despgubirile ncasate ca urmare a rezilierii contractului de nchiriere, cheltuielile fcute de


26/58

26

chiria n beneficiul proprietarului .a. Din aceste venituri pot fi deduse o serie de cheltuieli

(rental expenses) precum: cele de reparaii (nu i cele de mbuntiri - ce adaug valoare -

acestea fiind deduse prin amortizare), cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu ntreinerea

proprietii pe perioada n care nu este nchiriat (mai puin pierderile), cheltuielile cu

publicitatea, cu utilitile, curenia, asigurrile, taxele, transportul pentru administrarea

proprietilor nchiriate, etc.

n cazul n care n urma comparrii veniturilor din chirii cu cheltuielile rezult pierderi, acestea

sunt, n principiu, deductibile n anul urmtor.

Exist 2 reguli ce trebuie urmate (cronologic) n asemenea situaii:

a) regulile at-risk", conform creia cheltuielile pot fi deduse pn la concurena sumeiinvestite n activitatea respectiv. Ceea ce nu a putut fi dedus, va fi tratat drept cheltuialdeductibil n anul urmtor;

b) limitele aferente activitilor pasive (passive activity limits"). n general, activitile denchiriere sunt considerate activiti pasive, ntruct veniturile sunt generate de proprieti

tangibile i nu de activiti prestate). Ca atare, cu cteva excepii (activitile active de

nchiriere) pierderile din asemenea activiti (ce depesc veniturile din activiti pasive) sunt

reportate n anul fiscal urmtor.

Cheltuielile cu amortizarea depind de valoarea proprietii, regimul de amortizare practicat i

durata de amortizare. Amortizarea reduce valoarea proprietii folosit ca baz de calcul pentru a

stabili ctigul sau pierderea rezultat dintr-o vnzarea ulterioar a acesteia.

n cazul n care nchirierea nu se face in scopul obinerii de profit, cheltuielile pot fi deduse doar

pn la concurena veniturilor din aceleai activiti.

Veniturile din pensii i anuitiau o tipologie foarte variat, tratamentul lor fiscal fiind foarte

difereniat n funcie de modul de constituire i utilizare. Cunoscute generic sub den umirea de

Individual Retirement Accounts (IRA), mecanismele de constituire i utilizare a acestor fonduri

pot fi impozabile, respectiv neimpozabile, pot fi constituite de angajat, respectiv de angajator n

numele angajatului. Cele mai cunoscute IRA sunt: Traditional IRA, Roth IRA, SIMPLE IRA,

SEP IRA.

Pensiile reprezint, n general, sume pe care contribuabilul le primete dup retragerea din

activitate; ele sunt determinate de calitatea de angajat a beneficiarului.

Anuitile sunt pli efectuate in baza unui contract n care contribuabilul este parte, elbeneficiind de anumite sume n baza calitii de contributor la constituirea fondului supus

distribuirii. Contractul poate fi ncheiat/cumprat de ctre angajat, dar i de ctre angajator.

Att pensiile, ct si anuitile pot fi de mai multe feluri:

pli pe perioade fixe - individul primete sume de bani prestabilite, la intervale regulate detimp, pe o perioad determinat;

pli pe durata vieii beneficiarului - individul primete sume de bani prestabilite, la intervaleregulate de timp, pn la sfritul vieii;


27/58

27

pli pentru titular i pentru supravieuitor - titularul primete sume de bani prestabilite, la

intervale regulate de timp, pn la sfritul vieii, dup care sumele de bani (ce pot fi i diferite

fa de primele) vor fi acordate supravieuitorului (la intervale regulate de timp, pn la

sfritul vieii);

pli variabile - titularul primete sume de bani pe o perioad definit de timp ce pot varia inraport cu anumite variabile (profitul entitii distribuitoare, indicele general al preurilor etc);

pli pentru pesoane cu dizabiliti - n situaia n care titularul se retrage din munc dincauza unor dizabiliti; n aceast situaie apar diverse avantaje fiscale.

n principiu, plile lunare primite de un contribuabil sunt formate dintr-o parte neimpozabil ce

reprezint remunerarea costului net suportat de contribuabil (prin contribuiile fcute) i partea

impozabil (tot ceea ce depete costul net). Dificultatea const n determinarea prii

neimpozabile din fiecare sum lunar primit de contribuabil, respectiv a costului net suportat de

contribuabil. Acesta este format din toate contribuiile contribuabilului sau angajatorului ce au

fost impozitate n momentul constituirii din care se scad eventualele sume neimpozitate primite

nainte de nceperea perioadei de beneficii (data primei anuiti ncasate). Costul aferent anului

fiscal se determin dup dou metode, n funcie de tipul de pensii sau anuiti sau data ncasrii

primei anuiti (metoda regulii generale, ce presupune utilizarea unor tabele actuariale aprobate

de autoritile fiscale, respectiv metoda simplificat, ce presupune mprirea costului total lanumrul de pli lunare totale rmase i nmulirea cu 12). Tot ceea ce rmne peste acest cost,

pn la concurena sumei anuale ncasate de contribuabil, constituie venitul impozabil din pensii

i anuiti.

Aceast regul de determinare a venitului impozabil este valabil doar dac la momentul

constituirii fondului pentru pensie, contribuiile vrsate au fost impozitate, contribuabilul

suportnd deja un impozit aferent acestora. Din acest motiv, apare firesc, ca, n momentul

distribuirii, acestea s fie scutite de impozit, taxndu-se doar partea ce echivaleaz cu capitalul

acumulat n decursul perioadei dintre constituire i utilizare. Dac la momentul constituirii,

sumele vrsate nu au fost impozitate, impozitul va interveni n momentul distribuirii, ceea ce d

natere la o amnare a plii impozitului (tax deferral), impozit ce este mai mare ca urmare a

capitalizrii survenite ntre timp.

Avnd n vedere aceste particulariti, contribuabilii sunt pui n situaia de a putea alege schema

de contribuie ce i va avantaja cel mai mult, n raport cu situaia lor personal i anticiprile

despre viitor. Dei dificil, tehnica de impozitare a pensiilor i anuitilor ofer un grad ridicat de

echitate, contribuind i la creterea disciplinei i educaiei financiare.Veniturile din prestaii sociale includ ndeosebi pensiile publice pentru retragerea din activitate,

pensiile de urma i alte ajutoare, ndeosebi pentru persoanele cu dizabiliti. Astfel de venituri

sunt impozabile dac 50% din beneficiile sociale primite i toate celelalte venituri ale

contribuabilului depete nivelul forfetar corespunztor situaiei n care se regsete

contribuabilul.

Nivelul forfetar:


28/58

28

25000 USD pentru celibatar, vduv sau capul gospodriei (cel ce suport mai mult de 50%din cheltuieli)

25000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat separat declaraiile fiscale i autrit separat de so/soie n decursul anului;

32000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat mpreun declaraiile fiscale; 0 USD pentru persoanele cstorite ce au completat separat declaraiile fiscale i au tritmpreun cu soul/soia n decursul anului

Regula general este ca ceea ce depete nivelul forfetar s fie impozitat, existnd, n cele mai

multe cazuri, o plafonare a sumei ce se supune impozitului la 50% din totalul beneficiilor sociale

primite. n anumite situaii, se poate impozita pn la 85% din beneficiile primite:

a) dac 50% din beneficiile sociale primite i toate celelalte venituri ale contribuabiluluidepesc 34000 USD (44000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat mpreun

declaraiile fiscale);

b) dac persoanele dei cstorite i vieuind mpreun, au completat separat declaraiilefiscale;

Contribuabilul poate alege s i se rein prin stopaj la surs un procent de 7%, 10%, 15% sau

25% urmnd ca regularizarea s se fac n anul urmtor. n cazul n care decide s nu i se reinnimic din beneficiile sociale, poate decide s i se rein mai mult din alte venituri (pentru care

impozitul se pltete prin stopaj la surs) sau s fac pli anticipate estimate n cursul anului

(care s in cont i de impozitul pe beneficiile sociale ce i se

abordari comparative privind tehnicile de impozitare a veniturilor persoanelor fizice

Documents