Introducere

S-a dezvoltat in ultimii ani necesitatea de armonizare si convergenta a referentialelor contabile, pentru a evita lipsa de dezinfomare sau cea a comparabilitatii informatiilor contabile oferite pe piata financiara. De aici, au rezultat proiecte comune intre IFRS si US GAAP, viziuni comune in ceea ce priveste aplicarea standardelor. Diferente inca apar, insa prin eforturile depuse de ambele parti, acestea se vor elimina in totalitate.

Apare urmatoarea intrebare: O contabilitate a principiilor contabile sau a regulilor contabile detaliate?

Federatia Expertilor Contabili Europeni, promotoarea sustinerii implementarii IFRS in UE pana in 2005, sprijina modul de abordare bazat pe principii a Standardelor de raportare financiara; aceasta inseamna ca principiile clare destinate a servi interesul public consolideaza reguli care arata modul in care aceste principii ar trebui aplicate in situatii concrete. Insa, ambele viziuni au dezavantaje: sistemul bazat pe reguli detaliate duce la eliminiarea initiativelor sau la dorinta de a nu respecta acele reguli; de cealalta parte, sistemul bazat pe principii duce la existenta unui risc major in ceea ce priveste aplicara ingineriilor financiare. De aceea,consideram ca solutia optima ar fi o imbinare echilibrata a celor doua abordari.

US GAAP-Istoric

La inceputul secolului XX, existau reguli generale acceptate, dar neformalizate. Criza financiara din anii 1929-1933 si prabusirea bursei au determinat infiintarea urmatoarele institutii:

-American Intitute of Accountants(1930) care mai tarziu devine American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

-Accounting Principles Board,devenind mai tarziu Financial Accounting Standards Board (FASB)

-Securities and Exchanges Commission(SEC)

Caracteristici generale ale US GAAP

datorita multiplelor surse de reglementare exista "GAAP" si pentru companiile private,pentru companii listate, cat si pentru entitatile guvernamentale;

se bazeaza pe reguli stricte si lasa putin loc si pentru interpretari sau judecati profesionale alea practicienilor;

aflandu-se in modificare permanenta datorita-mediului de afaceri-mediului politic

Ierarhia US GAAP

Ca un mic indrumar pentru cei care aplica la US GAAP,reglementatorii au intocmit o ierarhie a standardelor pe categorii dupa cum urmeaza:

Categoria A-contine standardele si principiile oficiale emise de:

-Financial Accounting Standards Board(FASB) care se divide in:-FAS reprezentand Financial Accounting Standards-FIN reprezentand Financial Accounting Interpretation

-Accounting Practices Board (APB),predecesoarea FASB-APB Opinions

-American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) continand:-Accounting Research Bulletins

Categoria B-in aceasta categorie se fac prezente:

-Buletine Tehnice ale FASB -Ghiduri Contabile aplicabile unor industrii,emise de AICPA care include(AICPA IAAG:AICPA Industry Audit and Accounting Guides)-AICPA Statement of Positions (SOP)

Categoria C,contine:

-Prcatice Bulletins emise de AICPA Standards Executive Committee (PB of AC SEC)-Consensus Positions of FASB Emerging lssues Task Force (EITF).Acesta este un comitet care analizeazd problemele noi ce apar in practica contabila si emite "consensus positions" (pozitii comune).

Categoria D,din aceasta fac parte:

AICPA accounting interpretations (AlN) -FASB implemetation guides -FASB staff positions (FSP)

Separat avern:Pentru entitatile guvernamentale: GASts Statements, adica Governmental Accounting Standards Board" StatementsPentru entitatile listate la o bursa in SUA: SEC staff Accounting Bulletins (SAB), aplicabile in plus fata de standardele mentionate la categoriile A - D.

Proiectul de convergenta si etapele acestuia:

Proiectul de convergenta dintre cele 2 referentiale inca se desfasoara inmai multe etape,acestea fiind expuse in continuare:

Etapa I (2001-2005)-Comisia Europeana decide utilizarea IFRS-Creeare unei platforme stabile-Adoptarea IFRS de catre Comisia Europeana(cu unele mici exceptii)-Obligativitatea intocmirii situatiilor financiare consolidate pentru societatile listate la burse din UE conform IFRS-Adoptarea voluntara a IFRS de catre un numar important de societati

Etapa II (2001-2009)

-Eliminarea diferentelor semnificative:-proiecte comune,exemplu "Combinari de Intreprinderi"-unde standardele vor fi foarte apropiate-o abordare de comun acord a anumitor concepte

Obiectivul principal este echivalarea in substanta a celor doua standarde-SEC nu va mai cere reconcilierea dintre IFRS si US GAAP pentru investitorii straini

Etapa III-a (dupa 2009)

-Instituliile implicate (FASB, AICPA, SEC respectiv IASB, UE) vor opera de o maniera coordonata-Noile standarde vor fi in mare parte identice

Etapa IV-a(pe termen lung)

-Un singur set de standarde,cele internationale care au o tendinta de standarde bazate pe principii decat pe reguli stricte.

Cadrul contabil general

In ceea ce priveste Cadrul contabil general, intre cele 2 seturi de standarde contabile apar urmatoarele diferente:

US GAAp este bazat pe reguli detaliate si extrem de complex,in timp ce IFRS este unitar si se bazeaza pe principii;

Caracteristicile calitative ale informatiei contabile in referentialul IFRS sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea. Conform US GAAP acestea sunt asemanatoare, accentul insa cade pe consecventa;

Elementele raportarii sunt asemanatoare: active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli. US GAAP contin elemente aditionale;

Costul istoric: In timp ce pentru IFRS costul istoric constituie un principiu de baza, US GAAP interzic reevaluarea (exceptie anumite instrumente financiare).

Adoptarea pentru prima data a Cadrului Contabil General: Conform IFRS-aplicarea se face integral retrospectiv, se acorda anumite exceptii insa si exista un standard specific referitor la aplicarea penrru prima data a IFRS. Conform US GAAP, nu exista instructiuni specifice,aplicarea se face retrospectiv, dar fara exceptii;

Situatille financiare

Componentele situatiilor financiare se prezinta conform tabelului urmator:

COMPONENTA IFRS US GAAPBilant Obligatoriu ObligatoriuCont de Profit si Pierdere Obligatoriu ObligatoriuSituatia veniturilor si pierderilor realizate sau

Obligatoriu Obligatoriu

Situatia modificarii capitalurilor proprii

Obligatoriu Obligatoriu (daca nu se prezinta situatia veniturilor)

Situatia fluxurilor de trezorerie

Obligatoriu Obligatoriu

Politici contabile Obligatoriu ObligatoriuNote la situatiile financiare Obligatoriu Obligatoriu

Formatul situatiilor financiare

1.Bilantul

IFRS US GAAP Nu este prevazut obligatoriu un format

special de bilant; Active si datorii pe termen scurt Vs

Active si datorii pe termen lung; Prezentarea in ordinea lichiditatii daca

este mai relevanta Cerinte minime de prezentare a

componentelor

Prezentat in general ca total active vs total datorii plus capitaluri proprii (egalitatea bilantiera fundamentala);

Componentele sunt prezentate similar cu IFRS;

Elementele sunt prezentate in ordine descrescatoare a lichiditatii.

2.Contul de Profit si Pierdere

2.1. Formatul

Conform IFRS, exista doua formate recomandate pentru aceasta parte a situatiilor financiare, si anume:

Formatul dupa functie; Formatul dupa natura

Rezultatul aferent intereselor Minoritare si Entitatii-Mama este prezentat seprat in Contul de Profit si Pierdere.

Conform US GAAP, Contul de Profit si Pierdere trebuie sa ia una din formele:

Single-step format-clasificarea cheltuielilor pe functii, fiind deduse din total venituri.

Multiple-step format-Costul bunurilor vandute si serviciilor prestate se scade din venzeri pentru a determina marja bruti asupra vAnzdrilor, iar alte venituri gi choltuieli sunt apoi prezentate pentru a determina profitul brut, inainte de impozitare

2.2.Alte elemente constitutive

Elementele exceptionale-in IFRS elementele care duc la o influenta semnificativa asupra performantein intreprinderii sunt prezentate separat, insa IFRS nu utilizeaza termenul de element exceptional;Nici in US GAAP acest termen nu se foloseste, dar elementele semnificative sunt redate separat in Contul de Profit si Pierdere.

Elementele extraordinare-Conform IFRS, acestea sunt interzise.Conform US GAAP le defineste ca fiind rare si neobisnuite.Exemplu: fond comercial negativ rezultat din combinarea unor intreprinderi.

3. Situatia modificarii capitalurilor proprii (Statement of Changes in Equity)

Conform IFRS, acesta situatie este prezentata ca o situatie primara,in cazul in care nu este prezentata Siluatia veniturilor si cheltuielilor realizate.

In US GAAP, situatia se prezinta similar cu IFRS, dispozitiile SEC prevad o prezentare ulterioara a anuitor elemente in notele explicative.

4.Situatia fluxurilor de trezorerie.

Exceptii: Conform IFRS, nu exista exceptii. In US GAAP acestea sunt limitate. Metoda de prezentare: IFRS admit ambele metode (directa sau indirecta), dar metoda

indirecta este cea mai utilizata; US GAAP incurajeaza metoda directa. Definitia numerarului si a echivalentelor de numerar: In IFRS, acestea sunt lnvestilii

financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar, 9i care sunt supuse Unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

CONTABILITATEA sI FISCALITATEA PRIVIND CONTUL DE REZULTATE sI CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT

            Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi justificata  de cel putin doua explicatii:

       în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma practica;

       fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din impozite.

Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de utilizatori a dat nastere unui adevarat  drept  contabil,   complet   „nealterat”  de  dreptul   fiscal.  Fiecare  din  cele  doua discipline  are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura documentelor de întocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata:

    în plan contabil, pentru determinarea conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala.

    în  plan   fiscal,   trebuie  aplicate  dispozitiile  dreptului   fiscal,   divergentele  eventuale   cu  dreptul contabil implicând corectarea rezultatului contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile.

În practica exista  însa numeroase puncte de divergenta  între dreptul   fiscal  si  cel  contabil. Deseori apare situatia în care conducatorii întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între obligatia de a prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalitati.

            

            Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

            Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de vedere: rezultat contabil si rezultat   fiscal.  Consecintele obtinerii  unui  tip sau altul  de rezultat  sunt diferite,   în functie de natura rezultatului.

            Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc însasi existenta firmei.

             Nu   la   fel   stau   lucrurile   în   cazul   unui   deficit   fiscal,   care,   datorita   posibilitatii   de   raportare, constituie de fapt un avantaj care va fi folosit de firma în functie de posibilitatile oferite de legislatie. 

            Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor  imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, 

454i84e   servicii   prestate   si   lucrari   executate,   inclusiv   din   câstiguri   de   orice   sursa,   si   cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

            Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata la fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile fiscale.   În   lipsa   unui   bilant   fiscal,   care   sa   fie   destinat   fiscului   pentru   impunere,   pentru   obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrari extracontabile.

            Rezultatul contabil 

            Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul exercitiului înainte de impozitare) se   calculeaza   având   în   vedere   cerintele   unei   contabilitati   de   angajament   si   respectând   principiul independentei exercitiului.

Rezultatul  brut al  exercitiului  corectat cu  deducerile fiscale  si  cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).

             Pentru determinarea veniturilor  exercitiului  se  iau în calcul   toate câstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare.

În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile cu plata în rata, precum si în cadrul   contractelor   de   leasing   financiar,   valoarea   ratelor   scadente   se   înregistreaza   la   venituri impozabile la termenele prevazute în contract.

În general,  cheltuielile  sunt  deductibile   în aceeasi  maniera,  atât  pentru a calcula  rezultatul contabil, cât si rezultatul fiscal.

Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal.

Determinarea profitului impozabil

Profitul   impozabil   se   calculeaza   ca  diferenta   între   veniturile  obtinute  din   livrarea  bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din orice sursa,  si  cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora,  dintr-un an fiscal,  din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.

Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si includ:

venituri din exploatare, respectiv:

   venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate;

   venituri din productia stocata;

   venituri din productia de imobilizari;

   venituri din subventii de exploatare;

   venituri din cedarea activelor.

venituri financiare

   venituri din participatii;

   venituri din imobilizari financiare;

   venituri din creante imobilizate;

   venituri din diferente de curs valutar;

   venituri din dobânzi;

   venituri din sconturile obtinute;

   alte venituri financiare.

La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si  care se regasesc în costul produselor si  serviciilor,   în  limitele prevazute de legislatia în vigoare.

Cheltuielile  reprezinta  sumele  sau  valorile  platite  ori   de  platit,  dupa  natura   lor,   care  sunt aferente realizarii  veniturilor,   înregistrate în contabilitatea contribuabililor.  Structura acestor cheltuieli este urmatoarea:

a) cheltuieli de exploatare:

   cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri;

   cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

   cheltuieli cu personalul;

   cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;

   cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;

   cheltuieli cu primele de asigurare care privesc activele corporale fixe si circulante;

   cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor de munca;

   contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor respective potrivit normelor legale în vigoare;

   alte cheltuieli de exploatare;

   cheltuieli din cedarea activelor.

b) cheltuieli financiare:

   cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

   cheltuieli cu diferente de curs valutar;

   cheltuieli cu dobânzile;

   pierderi din creante legate de participatii;

   alte cheltuieli financiare.

c) cheltuieli extraordinare:

   cheltuieli privind calamitati naturale;

   cheltuieli privind exproprierile.

Categoriile  de cheltuieli  admise spre a  fi  deduse  la  calculul  profitului   impozabil   (cheltuieli deductibile) sunt:

       cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în contractele încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei de înregistrare în valoarea totala a livrarii;

       în   cazul   contractelor   de   leasing,   utilizatorul   va   deduce   chiria   pentru   contractele   de   leasing operational sau amortizarea si dobânzile pentru contractele de leasing financiar;

       cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de  informare  în masa si  costurile  asociate producerii  materialelor  necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;

       cheltuieli  aferente  lucrarilor  de consolidare pentru  reducerea riscului  seismic al  cladirilor  care prezinta clasa I de risc;

       cheltuieli   privind   transportul   si   cazarea   salariatilor,   ocazionate   de   delegarea,   detasarea   si deplasarea acestora în tara si strainatate, constatate prin documente justificative;

       cheltuieli   reprezentând   tichetele  de  masa,  acordate  de  angajatori   în   limitele  valorii   nominale prevazute de Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa.

Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile) sunt:

       cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv reprezentând diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele platite în strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa  platite   în  numele  persoanelor   fizice  si   juridice  nerezidente  pentru  veniturile   realizate  din România;

       amenzile,  confiscarile,  majorarile de întârziere si penalitatile datorate catre autoritatile române (altele   decât   cele   prevazute   în   contractele   economice).   Amenzile,   penalitatile   sau   majorarile datorate   catre   autoritati   straine   sau   în   cadrul   contractelor   economice   încheiate   cu   persoane nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile;

       cheltuieli de protocol care depasesc limita de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de protocol înregistrate în timpul anului;

       cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice;

       sumele utilizate pentru constituirea rezervelor  peste  limita  legala, cu exceptia celor create de banci în limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998,   a   rezervelor   tehnice   ale   societatilor   de   asigurare   si   reasigurare   create   conform prevederilor legale în materie, precum si a fondului de rezerva, în limita a 5% din profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20% din capitalul social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare pentru contractele cedate în reasigurare;

       sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevazuta de lege;

       sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare;

       cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala;

       cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ;

       orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobânzile platite în cazul contractelor civile, în situatia în care nu sunt impozitate la persoana fizica;

       cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate  lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli;

       taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor,  altele decât cele din productie proprie, acordate salariatilor ca avantaje în natura;

       taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc limitele prevazute de lege;

       cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si  necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat;

       cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale în vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994  privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielilor înregistrate în contabilitate,  la care se adauga cheltuiala cu  impozitul  pe profit  si  cheltuielile cu sponsorizarea;

       provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila;

       alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt:

       dividendele primite de la o alta persoana juridica româna;

       diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporarii rezervelor,   a   beneficiilor   sau   a   primelor   de   emisiune   sau   prin   compensarea   unor   creante   la societatea care se detin participatiile;

       veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creantelor, dupa caz,  ca urmare a  transferului  de actiuni  sau de parti  sociale de  la Fondul  Proprietatii  de Stat, conform conventiilor;

       rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

Impozitul pe profit

Cotele de impozitare

Cotele de impozitare diferǎ dupǎ tipul întreprinderii:

     16% pentru întreprinderile mici, mijlocii si mari;

     microîntreprinderile plǎtesc 3% impozit pe venit indiferent de volumul cheltuielilor;

     Banca Nationalǎ a României plǎteste 80% din profitul impozabil.

 

Facilitati fiscale

Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de vedere fiscal. Chiar si în prezenta unui  deficit   fiscal  s-au acordat  unele  reduceri  ale   impozitului  pe profit,  chiar  daca a   fost acordata  pe  o  perioada   relativ   scurta.   În   ceea  ce  priveste  utilizarea  amortizǎrii   accelerate  pentru achizitionarea de mijloace fixe amortizabile.Cheltuielile cu amortizarea în proportie de 20% din valoarea de intrare a imobilizǎrilor amortizabile sunt deductibile dacǎ  nu se foloseste amortizarea acceleratǎ. Deductibilitatea unui procent de 25% asupra provizioanelor din deprecierea creantelor clienti, începând cu 1.01.2005, cu îndeplinirea conditiilor prevǎzute de Codul Fiscal,  o nouǎ  facilitate fiscalǎ.  Aceste provizioane   vor   fi   deductibile   în  proportie   de  30% si   de  100% de   la  01.01.2007,   cu   respectarea conditiilor prevazute în Codul Fiscal.

Contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercitiului financiar, a unei cote de  20% din valoarea de intrare a acestora. Deducerea se calculeaza în luna în care se înregistreaza achizitia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în declaratia de impunere a sumelor respective. În cazul unei eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani.

Lunar   se   va   face   ponderea   veniturilor   încasate   din   export   în   volumul   total   al   veniturilor înregistrate  conform Regulamentului  de aplicare a Legii  contabilitatii  nr.  82/1991.  Cota de 12% se aplica asupra profitului   impozabil  aferent acestei ponderi,  calculat si  evidentiat  lunar, cumulat de la începutul  anului   fiscal.  Suma aferenta  diferentei  de   impozit   rezultate  din  cota  de  16% si  12% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare.

Nu   intra   sub   incidenta   acestor   precizari   din   Legea   nr.   414/2002   operatiunile   de   comert international care nu se finalizeaza prin încasarea de valuta în conturile bancare din România.

Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil Cota de impozitare

 

  

 

Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se regaseste în soldul final al contului 121 „Profit si pierdere”, este înscris în pasivul bilantului contabil si explicat în contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de adunarea generala a actionarilor sau asociatiilor, dupa caz.

Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa se încadreze în prevederile dispozitiilor legale în vigoare.

Datorita impunerii regulii fiscale în detrimentul celei contabile, în practica pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în profit fiscal, si ca urmare, sa fie impozitata pierderea.

Acest   lucru   înseamnǎ  ca  ori  de câte  ori  suma pierderilor  contabile  si  a   reducerilor   fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se transforma în profit fiscal si deci la nasterea datoriei fata de buget.

În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transforma în deficit fiscal. În aceasta situatie   impozitul   pe  profit   este   zero   si   toate   cheltuielile   cu  acesta  pâna   la   data  de   raportare   se storneaza în rosu (credit fiscal).

 

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5 ani.

Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat în obiectivul  de control  al  organului   fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus  la nerealizarea de profit.

Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica în cazul în care are loc divizarea  sau   fuziunea.  Recuperarea  pierderilor   se  va  efectua   în  ordinea   înregistrarii   acestora,   la fiecare termen de plata a impozitului pe profit,  potrivit prevederilor  legale în vigoare. În acest scop, pierderea se reporteaza  luna de  luna pâna  la  închiderea exercitiului,  când se determina pierderea anuala.

Reportul   si   deductibilitatea   pierderii   fiscale   (deficitul   fiscal)   se   realizeaza   independent   de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie în acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile   regulilor   fiscale  în materie de  impozitare a profitului  nu este  relevata:   în cazul   în care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de report privind pierderea fiscala.

Norma internationalǎ privind impozitul pe profit

În   acceptiunea  organismului   international   de   normalizare   contabila,   profitul   impozabil   (sau pierderea fiscala) este definit ca rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fixate de administratia fiscala   si   care   serveste   pentru   calculul   impozitului   exigibil9.  Diferentele   care   apar   între   rezultatul contabil si cel fiscal se delimiteaza în diferente permanente si diferente temporare.

Diferentele permanente cuprind urmatoarele tipuri de venituri si cheltuieli:

     cheltuieli   nedeductibile   din   punct   de   vedere   fiscal,   pentru   care   nedeductibilitatea   este definitiva10;

     venituri pe care fiscul renunta în mod definitiv sa le impoziteze, datorita faptului ca ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filiala);

     degrevarile fiscale acordate în scopul încurajarii anumitor actiuni economice promovate de stat.

O alta  categorie  de diferente  sunt  cele  care,  de  regula,  se  resorb   în  cursul  unui  exercitiu ulterior.  Aceste  diferente  sunt  denumite  diferente temporare  si   provin  din  decalajul   în   timp   între momentul contabilizarii unui element si includerea sa în rezultatul fiscal.

Având în vedere  faptul  ca diferentele  temporare reprezinta de  fapt diferente între valoarea contabila si cea fiscala a unui activ sau a unei datorii, norma IAS 12, prezinta doua tipuri de diferente temporare:

     diferente temporare impozabile,   care   vor   genera   sume   impozabile   în   determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi încasata sau platita);

     diferente temporare deductibile,   care   vor   genera   sume   deductibile   în   determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi încasata sau platita).

Pot aparea mai multe situatii, si anume:

1)       elemente   contabilizate   în   cursul   exercitiului   N   au   fost   luate   în   calculul   rezultatului impozabil al unui exercitiu precedent (N-1);

2)       elemente incluse în rezultatul exercitiului N, dar care au fost contabilizate în cursul unei perioade anterioare (N-1);

3)       elemente contabilizate în cursul exercitiului N, dar care vor fi impozabile sau deductibile fiscal în cursul unui exercitiu viitor (N+1);

4)       elemente incluse în rezultatul fiscal al exercitiului N, dar care vor fi contabilizate ulterior.

Sistematic, cele patru situatii sunt prezentate în urmatorul tabel11:

INCLUDEREA ÎN REZULTATULAN CONTABIL FISCAL1. Anul N Anterior lui N2. Anterior lui N Anul N3. Anul N Posterior lui N

4. Posterior lui N Anul N

Relatia cu principiul independentei exercitiului

Privite în raport cu principiul independentei exercitiilor, diferentele dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal se divid în doua categorii:

       diferente care nu au incidenta asupra impozitelor exercitiilor viitoare;

       diferente susceptibile sa modifice impozitul unui exercitiu ulterior.

Din   prima   categorie   fac   parte   diferentele   permanente   si   diferentele   temporare   constatate anterior pentru care s-a stabilit un termen (situatiile 1 si 2) si nu ridica probleme privind contabilizarea si deductibilitatea.

Probleme apar pentru diferentele din a doua categorie, care intra în contradictie cu principiul contabil mentionat. Este cazul diferentelor temporare care nu au fost înca resorbite (situatiile 3 si 4) si a pierderilor reportate. Întrebarea este când trebuie luate în calcul consecintele fiscale aferente acestor tipuri de diferente: la aparitia diferentelor sau în exercitiul în cursul caruia impozitul aferent va fi afectat.

Pentru rezolvarea acestei probleme s-au conturat doua metode: impozitul exigibil si reportul de impozit.

Metoda impozitului exigibil

Metoda   impozitului   exigibil   are   la  baza  conceptia  potrivit   careia  marimea  cheltuielii   fiscale aferente unui  exercitiu   trebuie sa corespunda cu  impozitul  efectiv  exigibil  pentru acel  exercitiu.  Ca urmare diferentele temporare si deficitele reportabile nu sunt luate în calculul provizionului. Norma IAS însa ca la stabilirea cheltuielii  fiscale a unui exercitiu trebuie sa se tina seama de toate elementele aparute în cursul acelui exercitiu si deci respinge aceasta abordare a impozitului.

Metoda reportului de impozit

Metoda   reportului   de   impozit   este  o  metoda  de   stabilire   a   cheltuielii   fiscale   a  exercitiului însusita  de organismul   international  de normalizare contabila   IASC în norma contabila   IAS 12.  Ea considera impozitul pe profit mai mult ca o cheltuiala a întreprinderii decât ca o distribuire de rezultat si este   o   consecinta   a   principiului   conectarii   cheltuielilor   la   venituri   si   principiului   independentei exercitiilor12. Astfel  cheltuiala  fiscala aferenta unui exercitiu  include impozitele exigibile pentru acel exercitiu cât si incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau amânate asupra exercitiilor   viitoare.   Cu   alte   cuvinte,   cheltuiala   fiscala   a   exercitiului   este   egala   cu   suma   totalului impozitului curent si a impozitului amânat inclus în rezultatul exercitiului.

Contabilizarea impozitului amânat

Impozitul amânat se regaseste în urmatoarele structuri contabile:

Diferentele temporare sau reportari ale impozitului, caz în care cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:

                   volumul impozitelor exigibile;

                   incidenta  diferentelor   temporare  provenind  din  exercitiile  anterioare  sau   reportate  asupra exercitiilor viitoare;

                   ajustarea soldurilor de impozit  reportate, daca este cazul (în functie de aplicarea metodei reportului   fix   sau  metodei   reportului   variabile),   care   figurând   în  bilant,  genereaza  modificarea procentelor de impozitare sau e creare de noi impozite.

Impozitele amânate atasate pot fi active sau datorii.

Instrumentarea tehnica contabila

Urmarirea impozitelor exigibile si impozitelor amânate se realizeaza prin urmatoarele cazuri de înregistrari:

a)       Pentru diferentele temporare:

  daca este vorba de un impozit amânat – datorie:

Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit datorat amânat la plata

  pentru un impozit amânat activ:

Creanta din impozitul amânat = Cheltuieli cu impozitul amânat

 

b)      Provizionul pentru impozite amânate atasate subventiilor pentru investitii:

Subventii pentru investitiile înscrise în = Impozit datorat amânat la plata

impozitul amânat

c)       Provizionul pentru impozitele amânate atasate la provizioanele reglementate:

Provizioane reglementate înscrise în = Impozit datorat amânat la plata

impozitul amânat

                      si

Cheltuieli cu impozitul amânat = Cheltuieli exceptionale privind

provizioanele reglementate

Marimea diferentelor temporare depinde de metoda de calcul – global sau partial.

Conceptia calculului  global utilizeaza toate diferentele  temporare,  indiferent de data  la care impozitul va fi exigibil sau recuperabil. Ea permite realizarea unei asocieri riguroase a cheltuielii fiscale cu rezultatul contabil al perioadei, asigurând mai bine respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri.

Conceptia calculului partial tine cont numai de diferentele temporare care vor genera plati sau o   reducere   de   impozit   într-un   viitor   apropiat.   Conform   acestei   conceptii   sunt   excluse   diferentele temporare   care  prezinta  un  caracter   recurent,   adica   cele   care  se   reînnoiesc  anual,   (de  exemplu, cheltuielile a caror deducere fiscala intervine sistematic în anul urmator contabilizarii  lor), precum si diferentele temporare a caror scadenta este pe termen lung.

Desi prefera metoda calcului global, norma IAS 12 autorizeaza totusi si calculul partial. IASC admite excluderea din calculul impozitelor amânate a diferentelor temporare care vor subzista cel putin trei ani, cu conditia ca nimic sa nu indice ca aceste diferente sunt susceptibile sa fie resorbite dupa aceasta perioada. În plus, norma IAS 12 impune ca aceste diferente temporare aferente exercitiului curent si exercitiilor anterioare sa fie mentionate în anexa.

Suma  impozitelor  amânate   la   închiderea   unui  exercitiu   rezulta  din  compensarea  efectelor diferentelor temporare de active si pasive.

Tratamentul contabil difera în functie de semnificatia soldului obtinut.

Daca se obtine un sold de creditor, adica impozitul de plata este superior creditului potential de impozit, se creeaza un provizion pentru cheltuielile viitoare.

Înregistrarea contabila pentru constituirea provizionului este:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Provizioane pentru impozitele amânate x

 

unde suma pentru care se constituie provizionul se calculeaza astfel:

X = (diferente temporare active-diferente temporare pasive)* cota de impozit

În cazul unui sold de activ (debitor), situatia este mai delicata, deoarece economia de impozit nu va fi efectiva decât daca întreprinderea realizeaza profituri suficiente în cursul exercitiilor viitoare.

Formula contabila este de forma:

Creanta din impozitul amânat = Cheltuieli cu impozitul pe profit

Norma 12 IAS nu precizeaza însa daca compensarea diferentelor temporare de activ si pasiv trebuie facuta anual sau daca este posibil compensarea diferentelor înainte de a fi resorbite în cursul unor perioade diferite.

Evolutia   conditiilor   de   impozitare   ridica   problema  modificarii   sumelor   impozitelor   amânate constatate la închiderea exercitiului precedent. În acest sens s-au formulat doua conceptii:

     metoda reportului fix;

     metoda reportului variabil, cu incidente diferite asupra rezultatului.

Metoda reportului fix

Metoda   reportului   fix   considera   ca   definitive   impozitele   amânate   si   nu   considera   necesar ajustarea acestora, chiar daca s-a modificat baza impozabila sau cota de impozitare.

În cazul aplicarii acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aferenta unui exercitiu nu este afectata de consecintele unei modificari intervenite în cursul exercitiului, pa baza impozitelor amânate precedente. Constatarea si contabilizarea acestor efecte este reportata în exercitiul  în cursul anului caruia impozitul va deveni exigibil.

Profesorul   Bernard  Raffournier   apreciaza   ca  metoda   reportului   fix   respecta   cel  mai   bine principiul independentei exercitiilor. În acelasi timp însa, metoda nu asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului deoarece suma impozitelor amânate înscrise în bilant nu poate fi considerata ca o creanta sau o datorie, nefiind reprezentativa pentru conditiile actuale de impozitare. Cu alte cuvinte, metoda reportului fix privilegiaza contul de profit si pierdere în detrimentul bilantului.

Metoda reportului variabil

Metoda   reportului   variabil   considera   ca   suma  impozitelor   amânate   trebuie   sa   fie   cea  mai reprezentativa posibil în conditiile actuale de impunere. Ca urmare, impozitele amânate trebuie ajustate în fiecare an, în functie de modificarile intervenite în cursul exercitiului precedent.

Consecintele   aplicarii   acestei  metode   sunt   contrare   celor   rezultate   din   aplicarea  metodei reportului fix. Astfel se asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului (în sensul ca postul de impozite amânate din bilant are mai mult caracterul unei datorii sau al unei creante), dar cheltuiala cu impozitul pe profit nu corespunde numai operatiilor exercitiului (se încalca principiul independentei exercitiilor). Astfel este privilegiat bilantul în detrimentul contului de profit si pierdere.

Norma IAS 12, „Contabilizarea impozitului pe profit” admite ambele metode, fara sa manifeste preferinta fata de o metoda sau alta.

Impozitul pe profit prin IAS nr.1213

Considerat ca unul dintre cele mai dificile Standarde elaborate de IASC, norma Internationala reglementeaza   problematica   impozitelor   curente   si   amânate.   O   implicare   deosebita   în   formarea profesionala a viitorilor specialisti în întelegerea normelor contabile Internationale o are primul organism profesional creat în tara noastra CECCAR. Implicarea sa în tot ceea ce înseamna atingerea si mai ales mentinerea competentei profesionale este meritorie. În abordarea noastra privind IAS 12, vom utiliza pentru întelegerea acestui standard experienta si studiile de caz prezentate prin acest standard.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecintelor fiscale curente si viitoare privind impozitul  pe profit,  precum si prezentarea impozitului  pe profit   în situatiile  financiare si prezentarea informatiilor legate de impozitul pe profit.

„Principala problema aparuta în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în care sa se contabilizeaza consecintele fiscale curente si viitoare ale:

(a)     recuperarii (lichidarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în bilantul unei societatii; si

(b)     tranzactiilor si a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situatiile financiare ale unei întreprinderi14”

Un subiect foarte abordat în literatura de specialitate este problema raportului între contabilitate si   fiscalitate.  Contabilitatea  a  aparut   ca  necesitate,  cu  scopul  de  a  supraveghea si  de  a  controla resursele, cheltuielile si rezultatele obtinute din activitatea agentilor economici. Aceasta este datoare întreprinderii si reprezinta un instrument de cunoastere si de gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei financiare   si   a   rezultatului   obtinut.   Însa,   tinând   cont   de   faptul   ca   întreprinderea   este   integrata   în economia de piata, contabilitatea se desfasoara în functie de interesele utilizatorilor externi, printre care si statul.

Contabilitatea   trebuie   sa   furnizeze   o   informatie   contabila   fidela   asupra   întregii   activitati   a întreprinderii. De aceea, cel mai important principiu contabil este acela al Imaginii fidele. În România, acest principiu este sursa uneia dintre cele mai mari divergente între contabilitate si fiscalitate, aceasta nesubordonându-se  principiului   imaginii   fidele,  ci  principiilor   fiscale  de  impunere  a   întreprinderii.  O explicatie   a   celor  mentionate   anterior   ar   fi   ca   din   nevoia   de   a-si   acoperi   cheltuielile,   statul,   prin intermediul  sistemului   fiscal  este preocupat de a fixa o serie de reguli   fiscale privind determinarea bazelor de impozitare. Regulile fiscale au menirea atât de a stimula activitatea agentilor economici, cât si de a o inhiba. Conducatorii întreprinderilor sunt pusi în situatia de a alege între prezentarea imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal. Adoptarea unei solutii din punct de vedere contabil atrage dupa sine penalizari fiscale.

Teoretic se poate vorbi de o „poluare a contabilitatii de catre fiscalitate”. Specialistii considera ca   problema   acuta   a   concilierii   între   contabilitate   si   fiscalitate   poate   fi   rezolvata   de   o   maniera gestionara. Întreprinderea, asa cum dispune de o gestiune financiara si de o gestiune comerciala, ar trebui sa organizeze si o gestiune fiscala, a caror obiective sa fie:

     cautarea si asigurarea securitatii fiscale, în sensul respectarii prescriptiilor fiscale de fond, forma si amânarile impuse de dreptul fiscal (evitarea de catre întreprindere a penalitatilor si sanctiunilor fiscale);

     cautarea si asigurarea eficacitatii fiscale în conditiile în care sistemul fiscal ofera modalitati de incitare la dezvoltarea si cresterea profitabilitatii (gasirea unui cost fiscal în concordanta cu obiectivele si strategia urmarita de întreprindere).

Impactul   fiscalitatii   asupra  contabilitatii  difera  de  la  o   tara   la  alta,   în   functie  de  implicarea statului   în  normalizarea  contabila.  Reforma contabilitatii   în  România,  prin  crearea  cadrului  general privind   prezentarea   situatiilor   financiare   în   concordanta   cu   Directiva   a   IV-a   si   Standardele   de Contabilitate Internationale poate crea în viitor premizele unui drept contabil autonom care sa clarifice fara a polua conturile divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul Unit   sistemul   contabil   este   independent   de   cel   fiscal.   În   aceasta   tara,   fiecare   întreprindere   îsi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita de reguli fiscale.

În Franta rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amânat aplicându-se în mod obligatoriu situatiilor   financiare   consolidate.   În   conturile   individuale   contabilitatea   impozitelor  amânate este facultativa si prin urmare majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil.

 În SUA contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator  normei contabile  internationale  IAS 12 Contabilitatea  impozitului  pe profit  se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârsitul fiecarui perioade pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat în baza cotei de impozit în vigoare care va fi aplicabila atunci când diferenta se va inversa. Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere totusi, ca în cazul conturilor de grup sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.

În   cea   mai   mare   parte   a   sistemelor   contabile   nationale,   rezultatul   constatat   în   situatiile financiare serveste ca baza de calcul a impozitului pe profit de platit de catre întreprindere. Totusi, legislatia  fiscala poate autoriza sau prescrie uneori,  ca anumite elemente sa fie,  în scopuri   fiscale, contabilizate pe baza altor sume decât cele aplicate în scopul elaborarii situatiilor financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri între rezultatul contabil si rezultatul impozabil pentru exercitiul dat, conduc la impozite amânate.

Norma contabila internationala IAS 12 „Impozitul pe profit” anuleaza si înlocuieste norma IAS 12 „Contabilitatea impozitului asupra beneficiului” si intra în vigoare pentru situatiile financiare ale exercitiilor, deschise începând cu 01.01.1998. Potrivit vechii norme, o întreprindere putea sa contabilizeze impozitul amânat fie utilizând metoda reportului fix, fie utilizând metoda reportului variabil, cunoscuta sub denumirea de metoda reportului variabil, bazata pe abordarea contului de profit si pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se interzice utilizarea reportului fix si se impune o alta abordare a reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera.

Contabilitatea  din   tara  noastra,   ca   si   contabilitatea  altor   tari,   este   conectata   la   fiscalitate, neîntocmindu-se un bilant fiscal, destinat fiscului pentru impunere si un bilant contabil, destinat altor terti si nevoilor proprii de informare si care nu tine cont e constrângerile fiscale. Ca urmare rezultatul impozabil se determina pa baza urmatoarei relatii:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile

Exista însa tari, în care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, si unde contabilizarea unei obligatii fiscale ridica unele probleme, deoarece calculul rezultatului impozabil sunt diferite de cele utilizate în contabilitate, de unde necesitatea clarificarii tratamentului contabil aferent diferentelor între rezultatul contabil si rezultatul impozabil. În aceasta situatie pentru determinarea rezultatului impozabil se va lua în considerare impactul diferentelor temporare.

IAS 12 trateaza problema recunoasterii, evaluarii si prezentarii impozitelor pe profit curente si amânate, precum si a altor impozite retinute de catre o filiala sau societate asociata la repartizarea profitului catre societate raportoare.

Exista tari în care cotele de impozit pe profit difera, în functie de destinatia profitului. Daca, de exemplu, o societate distribuie tot profitul sub forma de dividende, cota de impozit pe profit aplicabila asupra profitului   impozabil  este  de 30%.  Însa,  daca o parte din profitul  obtinut  este utilizat  pentru efectuarea de investitii, cota de impozit pe profit aferent acestei parti este de 10%. În alte tari, datorita regulilor   proprii,   în   cazul   în   care   o   întreprindere   distribuie   dividende,   impozitul   pe   profit   poate   fi rambursat, având la baza rationamentul potrivit caruia, întreprinderea nu va mai dispune de profitul obtinut, acesta distribuit actionarilor. IAS 12 trateaza doar problema impozitului pe profit, nespecificând modul   în  care  societatea   trebuie  sa  contabilizeze consecintele   fiscale  ale  dividendelor  si  ale  altor repartizari efectuate de catre societatea raportoare.

IAS 20 „Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor privind asistenta guvernamentala”   precizeaza   doua   metode   pentru   contabilizarea   subventiilor   pentru   investitii: înregistrarea la venituri amânate sau diminuarea valorii activelor  pentru care s-au primit subventii cu valoarea acestora. IAS 12 nu trateaza distinct contabilizarea impozitelor amânate, în functie de metoda utilizata pentru prelucrarea contabila a subventiilor pentru investitii. Modul în care subventiile pentru investitii dau nastere la impozite amânate va fi analizat ulterior.

Legea privind Codul fiscal din tara noastra, precizeaza la articolul 24, alineatele 12 si 13:

„Contribuabilii care investesc în mijloace fixe si/sau brevete de inventie amortizabile, potrivit legii, destinate activitatilor pentru care acestia sunt armonizati si care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.”

Aceasta   situatie   da   nastere   la   impozite   amânate   deoarece   creditul   fiscal   pentru   investitii acordat în momentul achizitionarii activului va genera în viitor mai multe plati privind impozitul pe profit decât ar fi normal din punct de vedere contabil. IAS 12 nu da exemple de situatii în care apar creditele fiscale pentru investitii, deoarece acestea depind de regulile fixate de fiecare autoritate fiscala. Totusi IAS 12 opereaza cu contabilizarea diferentelor temporare ce pot aparea din astfel de credite fiscale pentru investitii.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau datorie din bilant si baza acestora de impozitare. Diferentele temporare pot fi de doua feluri:

  Diferente   temporare   impozabile,   care   sunt   acele  diferente   temporare   ce   vor   avea  ca rezultat   valori   impozabile  în determinarea  impozitului  pe profit   (sau a pierderii   fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata au stinsa; fie a unor

  Diferente   temporare  deductibile,   care   sunt  acele  diferente   temporare   ce  vor  avea  ca rezultat  valori  ce sunt deductibile pentru determinarea profitului   impozabil  (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa.

  Baza impozabila a unui activ  sau a unei datorii  este valoarea atribuita acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut de întreprindere, determinat prin respectarea principiilor si regulilor contabile reprezinta rezultatul brut înainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Rezultatul impozabil  (profit sau pierdere) este rezultatul la care se aplica cota de impunere, pentru determinarea impozitului ce trebuie platit (recuperat), ca urmare a activitatii desfasurate în cursul unui  exercitiu   financiar.  Rezultatul   impozabil  se determina pe baza  regulilor  stabilite  de autoritatile fiscale ale fiecarei tari.

Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei formule:

Rezultatul impozabil =   Rezultatul   contabil   +   (Cheltuielile   cu  amortizarea   contabila   – Cheltuielile cu amortizarea fiscala) + (Cheltuielile nedeductibile – Veniturile neimpozabile) +/- Diferentele temporare

Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt deductibile nici în perioada curenta, nici în perioadele urmatoare.

Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile nici în perioada curenta, nici în perioadele urmatoare.

Cheltuielile care sunt nedeductibile în perioada curenta dar vor deveni deductibile în perioadele viitoare   genereaza   diferente   temporare   deductibile.   Veniturile   care   sunt   neimpozabile   în   perioada curenta dar vor deveni impozabile în perioadele viitoare genereaza diferente temporare impozabile.

Cheltuielile cu impozitul pe profit  sunt   cele   care   se   deduc   din   rezultatul   contabil   al întreprinderii, pentru a determina rezultatul net care reprezinta baza distribuirii dividendelor. Cheltuielile cu impozitul pe profit cumuleaza impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amânat.

Pentru a determina cheltuielile (veniturile) cu impozitul amânat trebuie determinate diferentele temporare.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii din bilant si baza lor de impozitare.

Valoarea contabila a unui activ este valoarea neta contabila la care activul este înregistrat în bilant  si  se determina ca diferenta  între valoarea contabila   (valoarea de  intrare)  pe de o parte,  si amortizarile si provizioanele pentru depreciere pe de alta parte.

Valoarea   contabila   a   unei   datorii   este   valoarea   la   care   datoria   este   înscrisa   în   bilant   si reprezinta suma ce trebuie platita de întreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Exista doua tipuri de diferente temporare:

  diferente temporare impozabile;

  diferente temporare deductibile.

Diferentele temporare impozabile

Diferentele temporare impozabile reprezinta diferentele temporare care vor avea ca efect plati viitoare  mai  mari  privind   impozitul  pe  profit,  atunci   când  valoarea  neta  contabila  a  unui  activ  sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare impozabile apar în urmatoarele situatii:

        pentru active bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv;

        pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare impozabile dau nastere la  datorii privind impozitul amânat  care se determina prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare impozabile.

Diferentele temporare deductibile

Diferentele  temporare deductibile  reprezinta diferentele  temporare care vor  avea efect  plati viitoare  mai  mici  privind   impozitul  pe  profit,   atunci   când  valoarea  neta  contabila  a  unui  activ  sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare deductibile apar în urmatoarele situatii:

2a) pentru activele bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv;

2b) pentru datorii  bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii  > baza de  impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare deductibile dau nastere la creante privind impozitul amânat, care se determina prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare deductibile. Creantele din impozitul amânat rezulta si în cazul reportarii pierderilor si creditelor fiscale nefolosite.

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul pe profit) cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent (veniturile din impozitul pe profit curent) si cheltuielile cu impozitul pe profit amânat (veniturile din impozitul pe profit amânat).

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sa pierdere) – Cheltuielile cu impozitul pe profit, sau

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) + Veniturile din impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul curent se determina, prin aplicarea cotei de impunere în vigoare, asupra  profitului   impozabil  si  corespunde   impozitului  pe  profit   curent  platit  de   întreprindere  pentru activitatea desfasurata în perioada curenta.

Veniturile din impozitul curent  apar în situatia în care societatea înregistreaza o pierdere fiscala care se recupereaza din impozitul platit în perioada precedenta sau în situatia în care societatea a înregistrat mai mult impozit decât datoreaza. 

Baza de impozitare a unui activ

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scazuta din beneficiile economice impozabile  atunci   când  se   recupereaza  valoarea  neta   contabila  a  unui   activ.   În   conditiile   în   care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egala cu valoarea sa neta contabila si nu vor rezulta diferente temporare.

În contabilitatea româneasca, creantele privind dobânzile de încasat nu sunt impozabile dupa contabilitatea de casa. La sfârsitul  anului,  veniturile din dobânzi neîncasate aferente împrumuturilor acordate sunt venituri impozabile la determinarea rezultatului fiscal.

Atunci când valoarea neta contabila a dobânzii de încasat este egala cu baza de impozitare a dobânzii de încasat si prin urmare nu apar diferente tempore.

(Baza de impozitare este formata din doua componente: baza de impozitare aferenta creantei privind veniturile din vânzari si baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata).

Venitul din vânzare este un venit impozabil la determinarea rezultatului fiscal, prin urmare baza de impozitare baza de impozitare privind creanta aferenta venitului din vânzare este de 1.000 u.m. Taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta unei vânzari nu are consecinte fiscale la determinarea rezultatului   impozabil.   Rezulta   ca   baza   de   impozitare   aferenta   creantei   privind   taxa   pe   valoarea adaugata este egala cu valoarea sa contabila pentru suma e 190 u.m. si prin urmare nu exista diferente temporare.

Pentru  determinarea  bazei   impozabile  a   creantei   privind  dobânda  de   încasat  exista  doua rationamente:

Primul rationament:  IAS 12 precizeaza „Daca beneficiile economice rezultate în momentul când   societatea   recupereaza   valoarea   contabila   a   unui   activ   nu   sunt   impozabile,   atunci   baza  de impozitare  a  activului  este egala  cu  valoarea  sa  contabila.”  Veniturile  din  dividende  sunt   venituri neimpozabile la determinarea rezultatului fiscal si prin urmare baza de impozitare a creantelor aferente veniturilor din dividende este egala cu valoarea contabila a creantelor aferente veniturilor din dividende.

Al doilea rationament:  Veniturile   din  dividende   fiind  neimpozabile,   baza  de   impozitare  a creantelor aferente acestor venituri este 0 u.m. Exista o diferenta temporara impozabila între valoarea contabila si baza de impozitare de zero. Veniturile din dividende sunt venituri care nu vor fi impozabile nici   în  momentul   înregistrarii   si   nici   ulterior,   în  momentul   încasarii.  Rezulta  ca   rata  de   impozitare aplicata la diferenta temporara impozabila este 0%, si prin urmare nu da nastere la nici o datorie privind impozitul amânat.

Astfel, putem afirma ca veniturile care nu vor fi niciodata impozabile nu genereaza diferente temporare; însa, veniturile care nu sunt impozabile într-un anumit an, dar devin impozabile într-un an ulterior genereaza diferente temporare impozabile.

Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a creantei aferente împrumutului ce urmeaza a fi încasat este de 100 u.m.

Valoarea contabila a creantei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi   încasat este egala cu baza de  impozitare a creantei  aferente împrumutului  ce urmeaza a  fi   încasat,  drept consecinta nu exista diferente temporare.

Pot aparea însa diferente temporare din creantele ce privesc venituri din dobânzi ce urmeaza a fi încasate, atunci când aceste venituri sunt impozabile în anul încasarii si nu în anul înregistrarii. Asa cum am precizat mai sus, nu este cazul tarii noastre când veniturile din dobânzi sunt impozabile atât în anul încasarii cât si în anul înregistrarii la sfârsitul exercitiului financiar, pentru respectarea principiului independentei exercitiilor.

Baza de impozitare a unei datorii

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin price suma care va fi dedusa în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce priveste respectiva datorie.

Putem afirma ca acele cheltuieli care nu vor fi niciodata deductibile nu genereaza diferente temporare; însa cheltuielile care nu sunt deductibile într-un an ulterior genereaza diferente temporare deductibile.

Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a împrumutului ce urmeaza a fi rambursat este egala cu valoarea sa contabila  mai putin orice suma ce va putea fi dedusa în viitor din beneficiul impozabil..

Valoarea contabila a datoriei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi rambursat este egala cu baza de impozitare a datoriei aferente împrumutului ce urmeaza a fi rambursat si prin urmare nu exista diferente temporare.

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care ele apar si vor fi luate în considerare în determinarea rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie considerate deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada ulterioara. Diferenta între valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor înregistra în contul de profit si pierdere si vor fi deductibile în determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila a cheltuielilor de constituire egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli este nula, si prin urmare nu exista diferente temporare.

O societate recunoaste un activ (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) într-o perioada viitoare. Exista situatii în care recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii)  implica plati  viitoare mai mari (mai mici),  decât ar fi  normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui, cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie (o creanta) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) determina plati privind impozitele mai  mari   (mai  mici)  decât  valoarea acestora,  daca o asemenea recuperare   (lichidare)  nu ar  avea 

consecinte fiscale. Exista tari în care autoritatea fiscala percepe rate de impozite diferite, în functie de modul în care un activ sau o datorie va fi recuperata sau lichidata.

Datoriile sau creantele privind impozitul amânat se determina utilizând pe de o parte, ratele de impozitare în vigoare la data la care valoarea unui activ sau a unei datorii va fi recuperata sau lichidata, iar pe de alta parte ratele de  impozitare specifice modului  în care se preconizeaza ca va fi   facuta recuperarea sau lichidarea unui activ, respectiv a unei datorii.

Pentru situatiile financiare consolidate, diferentele se determina ca diferenta între valoarea neta contabila a activelor sau valoarea contabila a datoriilor din situatiile financiare consolidate si baza lor de impozitare. Bazele de impozitare ale activelor si datoriilor sunt stabilite fie de autoritatea fiscala din tara unde societatea mama îsi întocmeste situatiile financiare consolidate, fie de autoritatea fiscala aferenta fiecarei filiale sau societati asociate care intra în procesul de consolidare.

Datoriile si activele privind impozitul curent

Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplatite. În cazul în care întreprinderea a platit în cursul anului mai mult impozit decât a datorat, surplusul se va recunoaste în bilant ca un activ, reprezentând o creanta privind impozitul pe profit curent. Momentul  recunoasterii se refera la sfârsitul exercitiului financiar odata cu întocmirea situatiilor financiare. Însa, pentru a reflecta modul cum se înregistreaza impozitul pe profit curent, vom lua exemplul unei societati comerciale, care calculeaza si înregistreaza impozitul pe profit curent lunar.

Pierderea fiscala poate fi recuperata, fie din profitul impozabil obtinut în exercitiul viitor, fie din profitul impozabil obtinut în exercitiul viitor.

La noi în tara, pierderea fiscala se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5 ani. Contribuabilii, care pe o perioada de trei ani consecutivi, au realizat numai pierderi, intra automat în obiectivul de control al organului fiscal, pentru constatarea cauzelor care au condus la nerealizarea de profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica, în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderii se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen de plata al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop, pierderea se reporteaza, luna dupa luna, pâna la închiderea exercitiului, când se determina  pierderea anuala. Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani.

Însa,   reportul   în  urma  al  pierderii   fiscale,  pentru  ca  aceasta  sa   fie   recuperata  din  profitul impozabil al exercitiului anterior nu este permis în tara noastra. În cazul reportului în urma al pierderii fiscale se efectueaza urmatoarea înregistrare contabila:

Asa cum s-a putut observa din exemplul anterior înregistrarea reportului de impozit „în urma”, genereaza   un   venit   care   poate   fi   evaluat   în   mod   credibil,   deoarece   pierderea   fiscala   poate   fi determinata cu exactitate, având la baza regulile fiscale fixate de autoritatea fiscala.

Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul amânat

Datoriile privind impozitul amânat se recunoaste pentru diferentele temporare impozabile. Nu este   recunoscuta   datoria   privind   impozitul   amânat   rezultat   din   fondul   comercial,   pentru   care amortizarea nu este deductibila în scopuri fiscale.

În cazul în care amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare între valoarea contabila a 

fondului  comercial  si  baza de  impozitare nula reprezinta o diferenta  temporara  impozabila care da nastere  la  o datorie  privind  impozitul  amânat.  Totusi   IAS 12 specifica:   „O datorie  privind  impozitul amânat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile, mai putin datoria privind impozitul amânat rezultata din fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila în scopuri fiscale”.

O  datorie  privind   impozitul   amânat   se   recunoaste,   de  asemenea,  pentru   toate  diferentele temporare impozabile cu exceptia celor provenind din recunoasterea initiala a activelor sau datoriilor, asa  cum este  prevazut   la  articolul  22,   cu  exceptia  cazurilor   în   care   tranzactia  nu  provine  dintr-o combinare de  întreprinderi  si   în momentul   realizarii   tranzactiei,  aceasta nu afecteaza nici   rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.

O societate trebuie sa recunoasca o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferentele temporare impozabile asociate cu investitiile în filiale, sucursale si întreprinderi asociate, precum si cu interesele   în   asocierile   în   participatie,   cu   exceptia   cazului   în   care   sunt   satisfacute   cumulativ urmatoarele doua conditii: societatea mama, investitorul sau participantul la o asociere este capabil sa controleze momentul reluarii diferentei temporare si exista posibilitatea ca diferenta temporara sa nu fie reluata în viitorul previzibil.

O societate recunoaste (o datorie),  la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) într-o perioada viitoare. Exista situatii în care recuperarea valorii nete contabile a unui activ implica plati viitoare mai mari (mai mici), decât ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea valorii nete contabile a unui activ  determina  plati  privind   impozitele  mai  mari   (mai  mici)  decât  ar   fi   valoarea  acestora,  daca  o asemenea recuperare nu ar avea consecinte fiscale.

În contabilitate trebuie sa se înregistreze amortizarea contabila si nu amortizarea fiscala.

 Consecinta a faptului ca în contabilitate se înregistreaza amortizarea contabila, pentru determinarea rezultatului fiscal, aceasta amortizare se va aduna (eliminându-se astfel consecintele aplicarii ei) si se va scadea amortizarea fiscala determinata pe baza regulilor fixate de autoritatea fiscala. Rezultatul fiscal va fi astfel influentat de amortizarea fiscala si nu de amortizarea contabila.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila – Amortizarea fiscala

Alte active si datorii bilantiere

Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca sunt respectate urmatoarele conditii:

fezabilitate tehnica pentru finalizarea activului necorporal în asa fel, încât sa fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;

intentia de a finaliza acel activ necorporal pentru a fi folosit sau vândut;

abilitatea de a folosi sau a vinde activul;

posibilitatea ca activul necorporal sa genereze beneficii economice viitoare probabile;

existenta resurselor   tehnici,   financiare si  a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârsit proiectul de dezvoltare;

abilitatea de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului necorporal în timpul dezvoltarii sale.

Cheltuielile de dezvoltare care au fost efectuate înainte e îndeplinirea conditiilor prevazute mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, nu vor putea fi capitalizate. Cheltuielile de dezvoltare care vor fi efectuate dupa îndeplinirea conditiilor mentionate mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal,   vor  putea   fi   capitalizate   si  amortizate  de-a   lungul   perioadelor   viitoare   în  determinarea rezultatului  contabil.  Exista  însa  tari,  când aceste cheltuieli  pot  fi  deduse  în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. În aceste conditii valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare este suma la care activul respectiv este recunoscut în bilant, în timp ce baza de impozitare este nula, deoarece cheltuielile de dezvoltare au fost deduse din profitul impozabil în perioada în care au fost efectuate   si   nu   vor  mai   putea   fi   deduse  din   profitul   impozabil   al   perioadelor   viitoare.  Diferentele temporare dintre valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare si  baza de  impozitare nula este o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Cheltuielile  de  dezvoltare  au   fost  deductibile  din  profitul   impozabil   în  perioada  curenta.   În perioadele viitoare cheltuielile cu amortizarea înregistrate  în contabilitate, pentru recuperarea valorii activului  nu vor   fi  deductibile  din  profitul   impozabil,   iar  societatea va  trebui  sa plateasca mai  mult impozit decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil daca o asemenea tranzactie nu ar fi avut consecinte fiscale.

Pe   masura   ce   societatea   recupereaza   valoarea   activului   reprezentând   cheltuielile   de dezvoltare, prin amortizare, societatea va relua o parte din datoria privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra cheltuielile de dezvoltare capitalizate în bilant vor fi recuperate prin amortizare într-o perioada de maxim 5 ani. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu amortizare înregistrata în contabilitate va fi deductibila în determinarea rezultatului impozabil si prin urmare nu vor exista diferente temporare.

În cazul combinarilor de întreprinderi, diferentele temporare apar între valoarea justa a activelor si  datoriilor   identificabile si  baza acestora de  impozitare.  Valoarea contabila a activelor si  datoriilor identificabile, asa cum figurau ele la fostul proprietar sunt substituite de valorile lor juste. Exista situatii în care bazele de impozitare sunt reprezentate de valorile contabile ale activelor si datoriilor, înainte de ajustarea lor la nivelul valorilor juste. Diferentele temporare care apar între valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile si baza lor de impozitare, reprezentata de valorile contabile asa cum figurau ele la fostul proprietar, genereaza o datorie privind impozitul amânat care va afecta fondul comercial.

Reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala

În   analiza   impozitului   pe  profit   trebuie   sa   se   faca  distinctie   între   reevaluarea   contabila   si reevaluarea fiscala.

Reevaluarea contabila este reevaluarea efectuata de catre contabil si/sau evaluatori autorizati, pentru a aduce un activ, a carui valoare neta contabila difera în mod semnificativ de valoarea sa justa la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea sa justa la momentul reevaluarii.

Reevaluarea   fiscala   este   reevaluarea   recunoscuta   de   catre   autoritatea   fiscala   si   care   se efectueaza pe baza legislatiei fiscale în vigoare. La noi în tara reevaluarea fiscala este reglementata15 prin acte normative. În tara noastra contabilitatea este conectata la fiscalitate, urmare a acestui fapt în contabilitate se înregistreaza reevaluarea fiscala.

Rezerva din reevaluare care se determina ca diferenta între valoarea reevaluata si valoarea neta contabila se înregistreaza în bilant, la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, rezulta ca eventualele datorii  sau creante aferente reevaluarii,  se vor înregistra tot  în bilant,  fara a afecta contul de profit si pierdere.

Daca se efectueaza o  reevaluare contabila   fara a avea drept  corespondenta o  reevaluare fiscala, reevaluarea contabila nu afecteaza profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea, iar   baza  de   impozitare  a   activului   nu   se   ajusteaza.  Recuperarea   viitoare   a   valorii   nete   contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor putea deduce în scopuri fiscale.

Diferenta între valoarea neta contabila a activului reevaluat si baza sa de impozitare reprezinta o diferenta temporara impozabila, care va da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Rezerva din reevaluare este înregistrata în bilant la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, prin urmare, si datoria privind impozitul pe profit amânat este înregistrata în bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere.

IAS „Imobilizari corporale” nu specifica daca o societate trebuie sa transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o suma egala cu diferenta dintre amortizarea activului reevaluat si amortizarea bazata pe costul activului respectiv. Daca întreprinderea efectueaza o astfel de tranzactie, suma transferata nu cuprinde impozitul amânat asociat.

Când  un   activ   este   reevaluat   în   scopuri   fiscale   si   aceasta   reevaluare   este  aferenta  unei reevaluari contabile, efectele fiscale ale reevaluarii  activului si ale ajustarii  bazei de impozitare sunt creditate sau debitate în capitalul propriu.

Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor necorporale favorabile maximizarii profiturilor degajate de întreprindere. În categoria elementelor necorporale ce definesc fondul comercial putem   enumera:   buna   reputatie   si   calitatea   marcilor,   renumele   produselor   si   serviciilor,   relatiile favorabile cu furnizorii,  bancherii,  clientii,  personalul   întreprinderii,  capacitatea întreprinderii  de a se dezvolta si a câstiga noi segmente de piata.

Fondul   comercial   se   contabilizeaza   numai   în   cazul   achizitiei   sau   aducerii   ca   aport   la constituirea unei societati. Fondul comercial creat de întreprindere nu se contabilizeaza.

Relatia pentru determinarea fondului comercial este urmatoarea:

Fondul comercial = Costul de achizitie al întreprindere – (Active identificabile – Datorii identificabile)

Activele si datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justa.

Fondul comercial poate fi:

     pozitiv, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii este mai mare decât diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile;

     negativ, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii  este mai mic decât diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile.

În cazul în care fondul comercial este pozitiv, în contabilizarea impozitelor amânate apar doua situatii:

     Amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal.

În aceasta situatie, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare între valoarea contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

     Amortizarea fondului comercial este deductibila din punct de vedere fiscal.

Este cazul tarii noastre.

În situatia în care valorile contabile ale activelor achizitionate într-o combinare de întreprinderi sunt  majorate   la  valorile   juste,   însa bazele  de  impozitare  ale activelor   respective nu sunt  ajustate rezulta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat. Aceasta datorie privind impozitul amânat majoreaza valoarea fondului comercial.

Daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta în momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului   impozabil  decât  într-o perioada ulterioara sau pe de alta parte,  valorile   juste  ale  activelor   identificabile  sunt  mai  mici  decât  bazele  ed  impozitare,   rezulta  o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat. Aceasta creanta privind impozitul amânat diminueaza valoarea fondului comercial.

O   creanta   privind   impozitul   amânat   se   recunoaste   pentru   toate   diferentele   temporare deductibile daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil fata de care diferenta temporara sa se poata relua.

Exista totusi exceptii când creantele privind impozitul amânat nu trebuie recunoscute. O astfel de situatie apare în cazul în care fondul comercial este negativ. În aceasta situatie articolul 32 din IAS 12 Impozitul pe profit, interzice recunoasterea unui activ privind impozitul amânat aparut din diferentele temporare deductibile,  deoarece  recunoasterea  lui  ar  duce  la cresterea valorii  contabile  a  fondului comercial negativ.

O   creanta   privind   impozitul   amânat   nu   trebuie   înregistrata   în   cazul   în   care   rezulta   din recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii   într-o tranzactie care nu este o combinare de întreprinderi si în momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza, nici profitul contabil, nici profitul impozabil.

Totusi, o societate trebuie sa recunoasca o creanta privind impozitul amânat pentru diferentele temporare deductibile care au aparut din investitii   în filiale, sucursale si întreprinderi asociate si din interesele în  asocierile în participatie, doar daca este probabil ca diferenta temporara sa fie reluata în viitorul apropiat si sa existe profit impozabil fata de care sa poata fi utilizata diferenta temporara.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii a caror marime sau scadenta este incerta. Diferentele   temporare   apar   în   cazul   în   care   aceste   provizioane   pentru   riscuri   si   cheltuieli   sunt nedeductibile. Reluarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere fiscal genereaza un venit neimpozabil, iar întreprinderea va trebui sa plateasca mai putin impozit decât ar fi normal din punct de vedere contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinte fiscale; drept urmare societatea îsi constituie o creanta privind impozitul amânat.

Cheltuieli de cercetare

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care ele apar si vor fi luate în considerare în determinarea rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie considerate deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada ulterioara. Diferenta între valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor înregistra în contul de profit si pierdere si vor fi deductibile în determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila nula a cheltuielilor de constituire este egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli si prin urmare, nu exista diferente temporare.

În   cazul   combinarilor   de   întreprinderi,   daca  pe  de  o  parte,  o  datorie  este   recunoscuta   în momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decât într-o perioada ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici decât bazele de  impozitare,  rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere  la o creanta privind   impozitul   amânat.   Aceasta   creanta   privind   impozitul   amânat   diminueaza   valoarea   fondului comercial.

Diferentele temporare deductibile genereaza deduceri  la determinarea profiturilor  impozabile ale exercitiilor  viitoare.  O întreprindere va recunoaste activele privind  impozitul  amânat doar atunci când   exista   profituri   impozabile   pentru   ca   întreprinderea   sa   poata   utiliza   diferentele   temporare deductibile.

Creantele privind impozitul amânat se vor recunoaste în bilant sau în contul de profit si pierdere în urmatoarele conditii:

a)       exista diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale care se vor relua în aceeasi perioada ca si reluarea diferentelor temporare deductibile;

b)      atunci când exista suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale trebuie ca societatea sa aiba suficient profit   impozabil  în aceeasi perioada ca si reluarea diferentei temporare deductibile;

c)       exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa îsi creeze suficient profit impozabil în perioada reluarii diferentelor temporare deductibile.

Exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa îsi creeze profit impozabil în perioada reluarii diferentelor temporare deductibile. În acest sens, IAS 12 precizeaza, ca în unele jurisdictii, profitul impozabil poate fi creat sau marit prin:

     hotarârea de a avea venituri din dobânzi impozabile, fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creante de încasat;

     amânarea creantelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil; 

     vânzarea, si probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a caror valoare s-a apreciat, dar pentru  care  baza de  impozitare  nu a   fost  ajustata  pentru  a  putea  reflecta  o  astfel  de apreciere a valorii;

     vânzarea unui activ care genereaza venituri neimpozabile pentru a efectua o alta investitie financiara care genereaza venit impozabil.

La   sfârsitul   exercitiului,   societatea   trebuie   sa   revizuiasca   creante   nerecunoscute   privind impozitul  amânat,  în sensul ca, daca devine probabil  ca va exista profit   impozabil   în viitor care sa permita recuperarea creantei privind impozitul amânat, aceasta trebuie recunoscuta. O societate nu trebuie   însa,  sa mai   recunoasca creanta  privind  impozitul  amânat   în  masura  în  care nu mai  este probabil, ca un profit impozabil suficient va fi disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amânat sau a totalitatii acestuia.

Subventiile guvernamentale

Subventiile guvernamentale pentru activ, se prezinta în bilant fie prin deducerea subventiei din valoarea contabil  a  activului,   fie  ca venit  amânat.  Prima metoda permite  deducerea subventiei  din costul de achizitie sau de productie al activului rezultând astfel valoarea  la care activul respectiv va fi înscris în bilant. Subventia este recunoscuta de-a lungul ciclului de viata al activului prin reducerea cheltuielii  cu amortizarea. Cea de-a doua metoda stabileste subventia drept venit amânat care este recunoscut ca si venit pe o baza sistematica si rationala de-a lungul perioadei de viata utila a activului.

În cazul în care cheltuielile cu amortizarea aferente partii subventionate a unui activ, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, valoarea contabila a activului respectiv este mai mica decât baza sa de  impozitare, ceea ce conduce la aparitia diferentelor temporare deductibile care vor da nastere la creante privind impozitul amânat. Însa, deoarece aceste creante apar în momentul recunoasterii initiale a activului respectiv, ele nu vor putea fi recunoscute conform paragrafului 22, din IAS 12 Impozitul pe profit.

În cazul pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate se înregistreaza o creanta privind impozitul amânat daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil în viitor fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale neutilizate.

IAS 12 precizeaza urmatoarele criterii  ce  trebuie avute în vedere în evaluarea probabilitatii existentei  profitului   impozabil   fata  de care  sa  poata   fi  utilizate  pierderile   fiscale  si  creditele   fiscale nefolosite:

     daca   societatea   va   avea   suficiente   diferente   temporare   impozabile   aferente   aceleasi autoritati fiscale, ce vor avea ca efect valorile impozabile fata de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite sa poata fi utilizate înainte de expirarea lor;

     daca este probabil  ca societatea sa aiba profit   impozabil   înainte ca pierderile  fiscale si creditele fiscale neutilizate sa expire;

     daca pierderile fiscale nu rezulta din cauze necunoscute si care au sanse de a reaparea;

     daca oportunitatile privind planificarea fiscala sunt sau nu disponibile societatii pentru a crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale au creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

IAS 12 precizeaza ca o pierdere fiscala poata fi transferata în perioada anterioara pentru a recupera impozitul curent aferent perioadei anterioare iar beneficiul aferent acestei pierderi fiscale va fi recunoscut ca activ.

Creditarea unui cont de cheltuieli este similara cu debitarea unui cont de venituri. Reportul „în urma” al   impozitului  pe profit  nu este permis  în contabilitatea româneasca. Pierderea fiscala se va recupera din profitul impozabil al urmatorilor 5 ani.

La   fiecare   data   a   bilantului,   întelegând   prin   aceasta   sfârsitul   exercitiului   financiar,   o întreprindere trebuie sa reevalueze creantele privind impozitul amânat care nu au fost recunoscute în exercitiile  precedente,  deoarece nu exista  probabilitatea ca  întreprinderea sa obtina suficient  profit impozabil fata de care creantele respective sa poata fi reluate. În cazul în care probabilitatea obtinerii de profit impozabil în viitor exista întreprinderea va trebui sa recunoasca în bilant creantele anterioare care nu au fost recunoscute.

Valoarea amortizabila si deprecierea de valoare

Regula fiscala

Interesul statului are drept scop diminuarea cheltuielilor cu amortizarea pentru ca impozitul pe profit sa fie cât mai mare. Pe termen scurt se încaseaza venituri fiscale mai mari, pe termen lung acest fapt determina dezechilibru la nivel microeconomic, care ulterior are efecte si la nivel macroeconomic. În conditii de inflatie nu trebuie sa primeze interesul fiscal, duratele de utilizare trebuie ajustate pentru finantarea capitalului fix. Opinia noastra în ceea ce priveste implicarea statului în stabilirea duratelor normale de functionare a activelor amortizabile nu este benefica întreprinderilor. Politica de amortizare a întreprinderii trebuie sa fie premiza rationamentului profesional.

Amortizarea fiscala în opozitie cu norma Internationala are reguli stricte si se calculeaza functie de durata normala de utilizare a mijloacelor fixe de catre guvern, fiind revizuite periodic, cel târziu la cinci ani.  Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare a activului respectiv,   în care exploatarea   acestuia   aduce   profit,   respectiv   veniturile   sunt   mai   mari   decât   cheltuielile   pentru functionare, întretinere si reparare. În consecinta, durata normala de utilizare este mai redusa decât durata de viata fizica a activului respectiv16.

Valoarea   amortizabila   trebuie   calculata   tinând   cont   de   ritmul   uzurii   fizice   si   de   evolutia progresului tehnic pentru a diminua la maxim pierderile generate de perimarea activelor în functiune fata de tipurile noi aflate pe piata. În situatia în care economia este marcata de inflatie întreprinderea va fi interesata de diminuarea duratelor de amortizare. Efectele negative ale decapitalizarii pot fi mult mai greu de depasit decât efectul scaderii calitatii produselor, aceasta deoarece cresterile de preturi sunt o consecinta a inflatiei.

Practicarea unei contabilitati în costuri istorice în conditiile cresterii rapide a preturilor (mediu inflationist) are drept efect minimizarea posibilitatii de refacere a capitalului imobilizat prin intermediul amortizarii.  Regula   fiscala   impune   întreprinderilor   sa   amortizeze   activele   corporale   si   necorporale conform legii17, utilizând unul din regimurile de amortizare liniara, degresiva sau accelerata18. Este cunoscut   faptul   ca   amortizarea   liniara   reprezinta   o  marime   rationala   si   economica   agreata   si   de fiscalitate.

Într-un mediu puternic inflationist amortizarea liniara se îndeparteaza de la principiile si regulile imaginii fidele. O asemenea metoda deformeaza informatia bilantiera cu privire la capitalul fix supus amortizarii.  De ce? Anuitatea amortizarii  calculata  liniar   reprezinta o valoare constanta pe  întreaga durata de amortizare, fiind afectata de scaderea puterii de cumparare a monedei în care este exprimata cu   influente   negative   asupra   finantarii   capitalului.   Situatiile   financiare   prezentate   prin   deducerea amortismentului liniar sunt deformate datorita faptului ca valorile nu mai sunt actuale, ele exprima o putere de cumparare trecuta inutila, în prezent.

Amortizarea în contextul european si International al reglementarilor adoptate în tara noastra cu aplicare de la 01.01.2003 vizeaza doua variante functie de marimea întreprinderii:

a.       Pentru întreprinderi mari care îndeplinesc doua criterii din cele trei: cifra de afaceri, total active si numar de salariati, se aplica reglementarile contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE si cu Standardele Internationale de contabilitate19;

b.      Pentru întreprinderi mici si mijlocii, inclusiv microîntreprinderi care îndeplinesc cele trei criterii de marime   prevazute   în   actul   normativ20,   se   aplica   reglementarile   simplificate   armonizate   cu directivele europene.

Amortizarea este  însa supusa regimului  de deductibilitate cu  impact deloc neglijabil  asupra întreprinderilor:

        Metoda de amortizare se aplica diferentiat în functie de tipul activului amortizabil astfel: pentru constructii  metoda liniara;  pentru echipamente tehnologice si  periferice se poate aplica metoda liniara degresiva sau accelerata; pentru celelalte active supuse amortizarii se poate aplica regimul de amortizare liniara sau degresiva;

        Întreprinderile   care   investesc   în   mijloace   amortizabile   sau   brevete   de   investitii   amortizabile, destinate   activitatilor   autorizate   prin   actul   constitutiv   si   care   nu   aplica  metoda   de   amortizare accelerata,  pot deduce cheltuieli  cu amortizarea  în proportie de 20% din valoarea de  intrare a acestora odata cu punerea în functiune a activului sau a brevetului, valoarea ramasa de amortizat pe durata normala de utilizare se determina prin diminuarea valorii de intrare a sumei egala cu deducerea de 20%. Pentru activele amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua în calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora.

        Pentru calculul profitului impozabil, se are în vedere regulile cu caracter fiscal impuse de legislatia privind impozitul pe profit21 si nu prevederile legii amortizarii22.

Rezulta ca o întreprindere care doreste sa aplice facilitatea fiscala de deducere a unui procent de 20% din costul  initial, amortizarea aferenta întregii  valori  trebuie sa se respecte ca perioada de amortizare, duratele normale de functionare impuse de regula fiscala23.

Este   de   prisos   sa   vorbim   de   rationament   profesional   întrucât   întreprinderilor   li   se   impun duratele si metodele de amortizare prin reglementari fiscale. Codul fiscal precizeaza de asemenea ca deducerile de amortizare sunt permise la valoarea contabila de intrare deci cea initiala fara sa tinem cont de reevaluare. Având în vedere complexitatea acestor reguli si calcule, suntem pesimisti în ceea ce priveste aplicarea acestor facilitati de catre întreprinderi.

Exemplul de mai sus arata fara dubii, ca amortizarea reglementata în România reprezinta un factor de poluare a contabilitatii, cu implicatii defavorabile asupra întreprinderilor mai ales în conditii de inflatie   sau   recalcularea   amortismentului   anual   în   functie   de   valoarea   de   înlocuire   a   activelor imobilizate.

Norma Internationala IAS 16

Spre   deosebire   de   norma   nationala   în   care   recuperarea   costului   istoric   se   realizeaza   la valoarea   contabila   de   intrare,   IAS   16,   face   distinctia   între   amortizare   si   valoarea   amortizabila. Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de viata utila24. Valoarea amortizabila (Vamortizabila), reprezinta costul activului (Vci) sau valoarea reevaluata din care se scade valoarea reziduala (Vrez).

(Vamortizabila) = (Vci) – (Vrez).

Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care o întreprindere o estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila, dupa deducerea costurilor de vânzare estimata.

Dupa norma Internationala din punct de vedere contabil întreprinderea va fi cea care va decide metoda de amortizare si va estima durata de viata utila. În mod practic metoda de amortizare trebuie sa reflecte   modul   în   care   beneficiile   economice   aduse   de   aceste   active   sunt   consumate   de   catre întreprindere. Valoarea amortizarii trebuie recunoscuta ca o cheltuiala cu exceptia cazului în care este inclusa în valoare contabila a unui alt activ. Durata de viata utila pe care întreprinderea o estimeaza trebuie sa aiba în vedere capacitatea de productie fizica estimata a activului,  uzura fizica estimata functie   de   conditiile   de   exploatare,   uzura  morala   ca   urmare   a  modificarilor   aduse   procesului   de productie sau limite impuse de aspecte juridice asupra folosirii activului în cazul contractelor de leasing.

Durata  de   viata   utila   si  metodele   de  amortizare   trebuie   revizuite   periodic   daca  estimarile actuale difera în mod semnificativ de cele anterioare. Analiza tratamentelor alternative permise de cele doua   variante   pentru   întreprinderi   mari   pe   de   o   parte   si   întreprinderi   mici   si   mijlocii   inclusiv microîntreprinderi pe de alta parte, sesizam urmatoarele aspecte:

a.       Reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si cu IAS permit pe de o parte reevaluarea imobilizarilor corporale impusa de lege, iar pe de alta parte la evaluarea prin metode destinate sa atenueze inflatia pentru elementele structurilor situatiilor financiare ce redau pozitia  financiara (bilantul contabil)   inclusiv performanta firmei (contul  de profit  si pierdere) si capitalurile proprii.

Aceasta  varianta   fata  de norma  Internationala  IAS 16  impune  rationamentul  profesional   în stabilirea  duratelor  de  amortizare,  a  metodelor  de  amortizare,  care  nu-si  gaseste  aplicabilitatea   în practica.

b.       Reglementarile   simplificate   prezinta   ca   alternativa   de   corectie   a   costului   istoric reevaluarea efectuata în prezent prin reglementari legale si nu libere.

Reevaluarea legala se refera numai la valoarea ramasa de amortizat, valoarea deja amortizata ramâne supusa costului istoric. Întreprinderile care aplica varianta a) vor fi avantajate pentru ca pot recurge la metode care sa tina seama de inflatie.

Amortizarea în ambele variante reglementate în tara noastra în conditii de inflatie prezinta o serie  de efecte negative atât  asupra pozitiei   financiare  cât  si  prezentarii   situatiilor   financiare.  Este motivul pentru care se recurge la tratamente contabile alternative. Reevaluarea practicata în România prin actele legislative nu a reusit sa diminueze efectele inflatiei în totalitate. Întreprinderile care aplica metodele destinate sa tina cont de inflatie (IAS 29) detin o pondere mica de circa 13%, restul de 87% aplica reglementarile contabile simplificate.

Metode de amortizare

Metoda liniara

Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de viata utila a costului activului.

 Pentru activele care intra în întreprindere în cursul perioadei, se aplica prorata pentru numarul de luni de functionare a activului. Valoarea amortizabila se realizeaza în N+1 ani. Spre deosebire de amortizarea   contabila   care   se   stabileste   în   functie   de  durata utila  de viata,   care  are   în   vedere posibilitatea realizarii de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscala se stabileste functie de durata normata de lege. Aceasta durata poate sa fie mai mare sau mai mica decât durata utila de viata ceea ce conduce  la diferente temporare si  impozite amânate  la plata. Acestea vor  fi   tratate prin IAS 12 „Impozitul pe profit”.

 Metoda degresiva

Metoda degresiva presupune recunoasterea în contabilitate a unei valori amortizabile mai mare în primii ani de utilizare, valoare care se diminueaza în mod egal pe masura ce rata liniara devine egala sau mai mare decât rata degresiva.

Fiscal,   rata   degresiva   presupune   înmultirea   ratei   liniare   cu   coeficienti  multiplicativi   stabiliti potrivit legii astfel:

     1,5 daca durata normata este cuprinsa între 2 si 5 ani;

     2 daca durata normata este cuprinsa între 5 si 10 ani;

     2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani.

Rata degresiva se aplica la valoarea neta contabila. De remarcat este faptul ca atunci când rata  liniara este mai  mare sau egala cu  rata degresiva,  pentru  ultimii  ani   ramasi  de  functionare a activului, se aplica amortizarea liniara.

Rata degresiva se aplica întotdeauna la valoarea neta contabila.

Metoda însumarii anilor de viata utila

Cheltuielile cu amortizarea sunt rezultatul utilizarii sau productiei estimate a activului pe durata de viata utila. Valoarea contabila a activului este ponderata cu un indice calculat prin însumarea anilor de functionare sau productiei anuale estimate.

 

Deprecierea imobilizarilor corporale

Regula fiscala

Deprecierea   de   valoare   conduce   la   diminuarea   rezultatului,   deoarece   se   imputa   asupra cheltuielilor   dupa   natura   lor.   Fiscal   provizioanele   pentru   deprecierea   activelor   imobilizate   sunt nedeductibile si majoreaza baza de calcul a profitului impozabil. Când deprecierea nu mai are obiect, provizioanele sunt anulate  total  sau partial  prin cresterea veniturilor  dupa natura  lor.  Potrivit   regulii fiscale aceste venituri se scad din baza de impozitare a rezultatului fiscal.

Imobilizarile corporale sunt achizitionate cu scopul de a genera beneficii economice viitoare. Nu întotdeauna estimarea beneficiilor sunt realizate, de regula ele sunt mai mici. În aceasta situatie întreprinderea va evidentia activul respectiv la valoarea neta contabila diminuata de depreciere.

Revizuirea periodica a valorii contabile nete a imobilizarilor corporale este impusa de IAS nr.16, cu scopul de a determina valoarea justa (de piata) a acestora.

        O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ca si cheltuiala, în afara cazului în care activul este reevaluat.

        Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare.

        În situatia în care valoarea recuperabila (Vrec.) a unui activ este mai mica decât valoarea contabila de intrare, pentru aceasta diferenta se înregistreaza o depreciere de valoare.

(Vrec.) = Maximul dintre (Pretul net de vânzare si valoarea de utilizare) a unui activ

(V utiliz.) = Suma fluxurilor viitoare de numerar estimat ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vânzarea lui la sfârsitul perioadei sale de viata utila. (V utiliz.) = valoarea de utilizare.

Pierderea din depreciere = Suma cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

 

Contabilitatea si fiscalitatea imobilizarilor corporale prin IAS 16

 Reusita unei întreprinderi în realizarea de beneficii economice viitoare, depind de deciziile de investire luate în prezent. Din punct de vedere contabil o investitie consta în achizitia sau productia unui activ imobilizat fie corporal, necorporal sau financiar. Dupa norma Internationala imobilizarile au avut un tratament preferential data fiind importanta lor asupra întreprinderilor.25

Vom   remarca   pe   parcursul   abordarii   noastre,   diferentele   conceptuale   privind   tratamentele contabile   si   fiscale   între   norma   nationala   si   Internationala.   Flexibilitatea   regulilor   de   definire   si recunoastere a acestor activ este meritorie. Rationamentul profesional  joaca un rol foarte important privind regulile de evaluare la intrare si bilant.

Imobilizarile corporale si necorporale sunt tratate în normele contabile internationale, IAS 16 „Imobilizari   corporale”;   IAS   17   „Leasing”,   IAS   20   „Contabilitatea   subventiilor   guvernamentale   si prezentarea informatiilor  legate de asistenta guvernamentala”;   IAS 36 „Deprecierea activelor”,   IFRS nr.5   „Activele  pe  termen  lung  detinute  pentru  vânzare  si  activitatile   întrerupte”;   IAS 38  „Imobilizari necorporale”; IAS nr.40 „Investitii imobiliare”.

Capitalul fix, ca active reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada îndelungata în activitatea întreprinderii. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea contabila de intrare recuperându-se esalonat prin includerea în cheltuielile mai multor exercitii  functie de durata utila e viata. IAS 16 descrie   tratamentul   contabil   al   imobilizarilor   corporale,   identificarea  momentului  de   recunoastere  a acestor  active,  valoarea contabila si  amortizarea  lor.   Întreprinderile  care aplica  IAS au obligatia sa respecte regulile de definire si recunoastere pentru ca imobilizarile sa fie înscrise în bilant. Definirea lor este în directa corelatie cu scopul dobândirii acestora: de a fi utilizate în productia de bunuri si servicii, închiriate tertilor sau pentru administrare. De asemenea, utilizarea lor se realizeaza pe parcursul mai multor  exercitii.  Nu este suficient  ca un activ  sa  îndeplineasca numai   regulile  de definire,  ci  si  de 

recunoastere ca efect al resurselor controlate. Recunoasterea imobilizarilor corporale are loc atunci când:

    este posibila generarea ed beneficii economice viitoare aferente activului;

    costul activului poate fi masurat în mod credibil26.

Norma   nationala27  clasifica   activele   imobilizate   în   trei   categorii:   imobilizari   corporale, necorporale si financiare. Imobilizarile corporale sunt clasificate în conturi sintetice de gradul I, care la rândul lor cuprind sinteticele de gradul II. Avansurile acordate pentru imobilizari în curs fac obiectul clasei a doua din Planul contabil  general.  Preferinta noastra de a aborda cu prioritate  imobilizarile corporale, si nu pe cele necorporale asa cum sunt prezentate în bilant, are o explicatie. Imobilizarile necorporale în structura bilantiera a întreprinderilor din România au o pondere ca valoare relativ mica fata de cele corporale. 

Norma contabila reuneste regulile de definire si recunoastere a imobilizarilor corporale, implicit o reclasificare a imobilizarilor corporale. Standardele Internationale de Contabilitate nu au un plan de conturi general. IAS 16 reda toate aspectele esentiale privind regulile de evaluare, cheltuielile ulterioare intrarii initiale a activelor imobilizate, evaluarea la bilant si lasa întreprinderii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil, pe care întreprinderea îl va aplica.

Fiscalitatea în schimb îsi are propriile reguli mai mult sau mai putin opozabile întreprinderii. Costurile  care antreneaza reduceri  de  impozite  întotdeauna vor  fi   în atentia  fiscalitatii.  Codul   fiscal defineste   mijlocul   fix   amortizabil,   ca   orice   imobilizare   corporala   care   îndeplineste   cumulativ   trei conditii28:

     este detinut si utilizat în productia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat tertilor sau în scopuri administrative;

     are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotarâre a Guvernului;

     are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Analizam cu atentie aceste conditii impuse de regula fiscala. Este clar, ca orice activ luat cu intentia e a fi  utilizat pe o perioada mai mare de 1 an va fi  recunoscut ca imobilizare. Conditia de recunoastere a valorii contabile de intrare de 15.000.000 de lei pune în discutie recunoasterea acestui activ în situatiile financiare. De ce? Pentru ca, potrivit acestor reguli de definire si recunoastere date de IAS 16 se naste contradictia între valoarea impusa de regula fiscala si rationamentul profesional impus de activitatea întreprinderii în totala contradictie cu limita valorii.

Este  important  a  întelege, ca norma Internationala prin  regulile de definire si   recunoastere insista   asupra   aspectelor   de   fond   ale   activelor   corporale:   aceea   de   a   genera   catre   întreprindere beneficii economice viitoare si credibilitatea evaluarii fiecarui activ.

Accizele si taxele vamale

Taxele   speciale   de   consumatie   sau   accizele   sunt   asezate   asupra   unor   produse   care   se consuma în cantitati mari si care nu pot fi înlocuite de cumparatori cu altele, pentru ca în acest fel impozitul  sa  aiba  în  mod constant  un   randament   fiscal   cât  mai   ridicat.  Drept  urmare,  accizele  se instituie asupra unor produse care au o cerere neelastica, cum sunt: alcoolul, vinul, cidrul, berea, apele minerale, produse petroliere etc. (în Franta); tutunul, cafeaua, alcoolul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (în Germania); berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale etc. (în Marea Britanie).

În   tara   noastra   se   practica   accize   pe   produse,   cum   sunt:   bauturile   alcoolice,   vinurile   si produsele pe baza de vin, berea, produsele din tutun, uleiuri minerale (benzina cu plumb, benzina fara plumb si motorina etc.), cafeaua, confectiile din blanuri naturale, articole din cristal, bijuteriile din aur si/sau platina, autoturismele si autoturismele de teren (inclusiv din import, noi sau rulate), parfumurile, apele de colonie si apele de toaleta, aparatele video de înregistrat sau de reprodus, camerele video, cuptoarele cu microunde, aparatele pentru conditionat aer, arme de vânatoare, barci cu motor etc.

Taxele de consumatie pe produs se calculeaza fie în suma fixa pe unitatea de masura, fie în baza unor cote procentuale aplicate asupra pretului de vânzare. În mod normal, produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleasi taxe, ca si produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regula, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difera de la o tara la alta si  de  la un produs la altul.  De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul  acestor cote depaseste frecvent 50 si chiar 60 de procente.

În România regimul accizelor în vigoare  se caracterizeaza prin:

- stabilirea de accize în echivalent euro/U.M. (hl. buc., kg, tona) pentru alcool, bauturi alcoolice, vinuri si produse pe baza de vin, bere, produse din tutun, cafea si uleiuri minerale;

-   pentru   confectii   din   blanuri   naturale,   articole   din   cristal,   bijuterii   din   aur   si/sau   platina, autoturisme, produse de parfumerie, aparate video, cuptoare cu microunde, aparate pentru conditionat aer etc., accizele se calculeaza prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege asupra bazei de impozitare (pret de livrare, valoare în vama etc.). Nivelul acestor cote variaza între 1% (la unele tipuri de autoturisme) si 50% (la articole din cristal si arme de vânatoare).

- plata accizelor se efectueaza lunar, pe baza declaratiei privind obligatiile de plata la buget pe care o întocmesc agentii economici platitori ai accizelor si o depun lunar la organul fiscal teritorial.

În unele tari, în ultimele decenii, s-au intensificat preocuparile privind utilizarea, într-o mai mare masura, a accizelor ca instrument pentru înfaptuirea unor obiective de ordin social. Astfel, cresterea consumului   de   alcool   si   efectele   nocive   ale   acestuia   (absenteism,   accidente   rutiere,   spitalizare, cresterea numarului de infractiuni etc.) au condus la concluzia ca taxele de consumatie pe alcool nu sunt folosite în suficienta masura ca mijloc de frânare a consumului de alcool. Pe aceasta linie, se poate vorbi de o legatura directa între volumul consumului de alcool si nivelul impozitelor directe care se percep asupra alcoolului.

În România începând cu 1 ianuarie 2004 se asigurǎ armonizarea principiilor de impunere cu legislatia comunitarǎ  si  se simplificǎ  procedurile  de control,  supraveghere si  autorizare a agentilor economici producǎtori si importatori de produse accizabile.În acest sens, au fost introduse concepte noi utilizate în modul de asezare si percepere a accizelor, dintre care retinem urmǎtoarele concepte de bazǎ*:

a)  produsele accizabile  –   sunt:bere,   vinuri,   bǎuturi   fermentate,altele  decât  berea  si   vinuri, produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale;

b) productia de produse accizabile – reprezinta orice operatiune prin care aceste produse sunt fabricate,   procesate   sau   modificate   sub   orice   forma.   În   activitatea   de   productie   este   inclusǎ  si operatiunea de îmbuteliere si ambalare a produselor accizabile în vederea eliberǎrii acestora pentru consum;

c)  antrepozitul fiscal  –   este   locul,   aflat   sub   controlul   autoritatii   fiscale   competente,   unde produsele accizabile sunt produse, transformate, detinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de catre antrepozitarul autorizat, în exercitiul activitatii, în anumite conditii prevazute  în actele normative;

d)  antrepozitul vamal  –   este   locul   aprobat   de  autoritatea   vamala   în   care  mǎrfurile   pot   fi depozitate conform Codului vamal al României;

c)  antrepozitarul autorizat – este persoana fizica sau juridica autorizata de autoritatea fiscala competenta, în exercitarea activitatii acesteia, sa produca, sa transforme, sa detina, sa primeasca si sa expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;

f)  regimul suspensiv – este regimul fiscal conform caruia plata accizelor este suspendata pe perioada producerii, transformarii, detinerii si deplasarii produselor;

g) documentul administrativ de însotire a marfii – DAI – este documentul care trebuie folosit la miscarea produselor accizabile în regim suspensiv;

h) Codul NC  reprezinta   pozitia   tarifara,   subpozitia   tarifara   sau   codul   tarifar,   conform Nomenclaturii  Combinate din Tariful Vamal de Import al României valabil în anul 2003 pentrul anul fiscal 2004 si respectiv în anul 2004 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005.

Produsele prevazute mai sus sunt supuse accizelor în momentul producerii lor în România sau la momentul importului lor în tara.

Acciza este exigibila în momentul  eliberarii pentru consum sau când se constata pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

Eliberarea pentru consum reprezinta:

a) orice iesire a produselor accizabile din regimul suspensiv;

b) orice productie de produse accizabile în afara regimului suspensiv;

c)  orice  import  de produse accizabile,  daca produsele accizabile  nu sunt  plasate  în   regim suspensiv;

d)  utilizarea de produse accizabile   în   interiorul  antrepozitului   fiscal,  altfel  decât  ca materie prima;

e) orice detinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, în conformitate cu prezentul titlu.

  Import reprezinta orice intrare de produse accizabile în România, cu exceptia:

a) plasarii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în România;

b) distrugerii sub supravegherea autoritatii vamale a produselor accizabile;

c) plasarii produselor accizabile în zone libere, în conditiile prevazute de legislatia vamala în vigoare.

d) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul ramâne în România;

e) utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal suspensiv;

f) aparitia oricarui alt eveniment care genereaza obligatia platii drepturilor vamale de import.

Produse accizabile

a) Bere

 Berea reprezinta orice produs încadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care contine un amestec de bere si de bauturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206 00, având, si într-un caz si în altul, o concentratie alcoolica mai mare de 0,5% în volum.

 Pentru berea produsa de micii producatori independenti, care detin instalatii de fabricatie cu o capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl., se aplica accize specifice reduse. Acelasi regim se aplica si pentru berea importata de la micii producatori independenti, cu o capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl.

 Fiecare   agent   economic   producator   de  bere   are   obligatia   de   a   depune   la   organul   fiscal teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat, pâna la data de 15 ianuarie a fiecarui an, o declaratie pe propria raspundere privind capacitatile de productie pe care le detine.

 Beneficiaza   de   nivelul   redus   al   accizelor   toti   agentii   economici   mici   producatori   care îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: sunt agenti economici producatori de bere care, din punct de vedere juridic si economic, sunt independenti fata de orice alt agent economic producator de bere; utilizeaza instalatii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spatii de productie diferite de cele ale oricarui alt agent economic producator de bere si nu functioneaza sub licenta de produs a altui agent economic producator de bere.

 În situatia în care un agent economic producator de bere, care beneficiaza de nivelul redus al accizelor,   îsi  mareste capacitatea de productie, prin achizitionarea de noi capacitati  sau extinderea celor existente, acesta va înstiinta în scris organul fiscal la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat despre   modoficarile   produse,   va   calcula   si   va   varsa   la   bugetul   de   stat   accizele,   în   cuantumul corespunzator noii capacitati de productie, începând cu luna imediat urmatoare celei în care a avut loc punerea în functiune a acesteia.

 Este exceptata de la plata accizelor berea fabricata de persoana fizica si consumata de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vânduta.

Cota de impunere  este stabilitǎ  în sumǎ  fixǎ, reprezentând accizǎ  specificǎ  exprimatǎ  în echivalent euro pe unitatea de mǎsurǎ (euro/hectolitru/1 grad Plato).

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = C * K* R* Q/100

în care:

A = cuantumul accizei

C = numǎrul de grade Plato

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea (în litri)

Concentratia zaharometricǎ exprimatǎ  în grade Plato, în functie de care se calculeazǎ si se vireazǎ  la   bugetul   de   stat   accizele,   este   cea   înscrisǎ  în   specificatia   tehnicǎ  elaboratǎ  pe   baza standardului în vigoare pentru fiecare sortiment, care trebuie sǎ  fie aceeasi înscrisǎ pe etichetele de comercializare a sortimentelor de bere. Abaterea permisǎ este de +/- 0,5 grade Plato.

b) Vinuri

Vinurile supuse accizelor sunt:vinuri linistite si vinuri spumoase.

a) vinuri  linistite,  care cuprind toate produsele încadrate  la codurile NC 2204 si 2205, cu exceptia vinului spumos, asa cum este definit la lit.b), si care:

a1.  au o concentratie alcoolica mai mare de 1,2% în volum, dar care nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare sau

a2.  au o concentratie alcoolica mai mare de 15% în volum, dar care nu depaseste 18% în volum, au fost obtinute fara nici o îmbogatire, si  la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 sI 2205, si care:

b1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari si

b2. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar care nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

 Este exceptat  de  la plata accizelor  vinul   fabricat  de persoana fizica si  consumat de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vândut.

Cota de impunere este stabilitǎ  în sumǎ  fixǎ  reprezentând accizǎ  specificǎ  exprimatǎ  în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care:

            A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

            R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

c) Bauturi fermentate, altele decât bere si vinuri

 Bauturile fermentate, altele decât bere si vinuri, reprezinta:

a) alte bauturi fermentate linistite   cu exceptia altor bauturi fermentate spumoase, asa cum sunt definite la lit.b)având urmǎtoarele caracteristici:

1. o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 10% în volum; sau 

2. o concentratie alcoolica ce depaseste 10% în volum, dar nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

b) alte bauturi fermentate spumoase care nu se încadreaza la vinuri spumoase  si care totusi sunt prezentate în sticle închise cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari, si care:

1. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 13% în volum sau

2. au o concentratie alcoolica care depaseste 13% în volum, dar nu depaseste 15% în volum si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

 Sunt exceptate de la plata accizelor bauturile fermentate, altele decât bere si vinuri, fabricate de persoana fizica si consumate de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vândute.

Cota de impunere este stabilitǎ  în sumǎ  fixǎ  reprezentând accizǎ  specificǎ  exprimatǎ  în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri)

            

d) Produse intermediare

 Produsele   intermediare  reprezinta   toate   produsele   care   au   o   concentratie   alcoolica   ce depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 22% în volum.

 Se considera produse intermediare  orice bautura fermentata linistita care are o concentratie alcoolica ce depaseste 5,5% în volum si care nu rezulta în întregime din fermentare, si orice bautura fermentata spumoasa care are o concentratie alcoolica ce depaseste 8,5% în volum si care nu rezulta în întregime din fermentare.

Cota de impunere este stabilitǎ  în sumǎ  fixǎ  reprezentând accizǎ  specificǎ  exprimatǎ  în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

            R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

e) Alcool etilic

 Alcoolul etilic reprezinta:

a) toate produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum si care sunt încadrate sa codurile NC 2207 si 2208;

b)  produsele  care  au o  concentratie  alcoolica  ce  depaseste  22% si  care  sunt  cuprinse   la codurile NC 2204, 2205 si 2206 00; 

c) tuica si rachiuri de fructe;

d) orice alt produs, în solutie sau nu, care contine bauturi spirtoase potabile.

Cota de impunere este stabilitǎ  în sumǎ  fixǎ  reprezentând accizǎ  specificǎ  exprimatǎ  în echivalent euro pe hl. alcool pur.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = C/100 * K* R *Q/100

în care:

            A = cuantumul accizei; C = concentratia alcoolicǎ exprimatǎ în procente de volum

            K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

            R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

f) Produse din tutun

Produse din tutun sunt:

f1) tigaretele (cu sau fǎrǎ filtru), indiferent de provenientǎ si de calitatea acestora. Ţigaretele sunt rulourile de tutun destinate fumatului ca atare si care nu sunt tigari sau tigari de foi,  rulourile de tutun care se pot introduce într-un tub de hârtie de tigarete, prin simpla mânuire neindustriala, rulourile de tutun care se pot înfasura în hârtie de tigarete, prin simpla mânuire neindustriala, orice produs care contine partial alte substante decât tutunul, dar care respecta criteriile enuntate.

f2) tigari si tigari de foi, daca se pot fuma ca atare.Acestea sunt rulourile de tutun care contin tutun natural, rulourile de tutun care au un învelis exterior din tutun natural;

 rulourile  de   tutun  care  au  o  umplutura  din  amestec   taiat   fin,   învelis  exterior  de  culoarea normala a unei tigari, care acopera complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, si un liant, cu conditia ca:

1. învelisul si liantul sa fie din tutun reconstituit;

2. masa unitara a rolei de tutun, excluzând filtrul sau mustiucul, sa nu fie sub 1,2 grame si

 3. învelisul sa fie fixat în forma de spirala, cu un unghi ascutit de minimum 30 grade fata de axa longitudinala a tigarii.

De asemenea intrǎ în aceastǎ categorie si rulourile de tutun, care au o umplutura din amestec taiat fin, învelis exterior de culoarea normala a unei tigari, din tutun reconstituit, care acopera complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, cu conditia ca:

1. masa unitara a ruloului, excluzând filtrul si mustiucul, sa fie egala au mai mare de2,3 grame si

2. circumferinta ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea tigarii sa nu fie sub 34 mm.

f3) tutun de fumat:

 1. tutun de fumat fin taiat, destinat rularii în tigarete;

 2. alte tutunuri de fumat.

 Se considera tutun de fumat:

a) tutunul taiat sau farâmitat într-un alt mod, rasucit sau presat în bucati, si care poate fi fumat fara prelucrare industriala;

b) deseurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amanuntul;

c) orice produs care contine partial alte substante decât tutunul. 

Se considera tutun de fumat fin taiat destinat rularii în tigarete:

a) tutunul de fumat, asa cum este definit la alin.(4), pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun ce au o latime sub 1 mm.;

b) tutunul de fumat, pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun ca au o  latime mai mare de 1mm, daca tutunul de fumat este vândut sau destinat vânzarii  pentru rularea tigaretelor.

 Se considera alt tutun de fumat, orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat taiat fin.

Cotele de impunere sunt exprimate în trei modalitǎti:

        sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe 1.000 tigarete, la care se adaugǎ o cotǎ procentualǎ aplicatǎ asupra bazei de impozitare (acciza compusǎ). Aceste cote sunt valabile pentru tigarete indifferent de provenienta si calitatea acestora;

        sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe 1.000 bucǎti pentru tigǎri si tigǎri din foi (accizǎ specificǎ)

        sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe kg pentru tutunul destinat fumatului. 

Baza de impozitare de  impozitare  pentru  stabilirea  componentei  procentuale  a  accizei   la tigarete, atât pentru produsele din productia internǎ, cât si pentru cele din import, o constituie pretul maxim de vânzare cu amǎnuntul. Pretul maxim cu amǎnuntul este pretul la care produsul este vândut altor persoane decât comercianti si care include toate taxele si impozitele. În mod concret, preturile maxime de vânzare cu amǎnuntul de cǎtre persoana care produce tigaretele în România si sunt aduse la cunostinta publicului cu minimum 24 de ore înainte de data efectivǎ a intrǎrii în vigoare.  

Pentru produsele din tutun, sumele datorate bugetului de stat drept accizǎ se determinǎ astfel:

1)       pentru tigarete:

Total accizǎ datoratǎ = Acciza specificǎ (A1) + Acciza ad valorem (A2)

A1 = K1 * R * Q1

A2 = K2 * PA * Q2

unde:

K1 = acciza specificǎ unitarǎ (euro) prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

K2 = acciza ad valorem (cotǎ procentualǎ) prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

PA = pretul de vânzare cu amǎnuntul maxim declarat

Q1 = cantitatea exprimatǎ în unitǎti de 1.000 tigarete

Q2 = numǎrul de pachete de tigarete aferente lui Q1 

De   la   1   aprilie   2005,   pentru   tigarete,   acciza   datoratǎ  este   egalǎ  cu   suma  dintre   acciza specificǎ  si  acciza ad valorem, darn u mai  putin 19,92 euro/1.000  tigarete,  care reprezintǎ  acciza 

minimǎ. Câns suma dintre acciza specificǎ si acciza ad valorem este mai micǎ decât acciza minimǎ, se plǎteste acciza minimǎ.

2)       pentru tigǎri sî tigǎri din foi:

A = Q * K * R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimatǎ în 1.000 buc. Ţigǎri

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

3)       pentru tutun destinat fumatului:

A = Q * K * R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimatǎ în 1.000 buc. tigǎri

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

g) Uleiurile minerale

Uleiurile minerale pentru care se datoreazǎ accize cuprind urmǎtoarele categorii:

1)       benzinǎ cu plumb;

2)       benzinǎ fǎrǎ plumb;

3)       motorinǎ;

4)       pǎcurǎ;

5)       gazul petrolier lichefiat;

6)       gazul metan;

7)       petrol lampat;

8)       benzen, toluen, xileni si alte amestecuri de hidrocarburi aromatice.

Pentru uleiurile minerale necuprinse în categoriile de mai sus, destinate a fi utilizate, puse în vânzare  sau utilizate  drept  combustibil,   se  datoreazǎ  bugetului  de stat  o  accizǎ  la  nivelul  accizei datorate pentru motorinǎ.

Consumul  de  uleiuri  minerale   în   incinta  unui   loc  de  productie  de  uleiuri  minerale  nu  este considerat fapt generator de accize atunci când se efectueazǎ  în scopuri de productie. Când acest consum se efectueazǎ în alte scopuri decât cel de productie si, în special, pentru propulsia vehiculelor, se considerǎ ca un fapt generator de accize.

Pentru uleiurile minerale, cuantumul accizei datorate se determinǎ pe baza relatiei:

A = Q * K * R

unde : A = cuantumul accizei; Q = cantitatea exprimatǎ în tone sau litri.

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7; R = cursul de schimb (leu/euro).

Scutiri la plata accizelor

 Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când sunt destinate pentru:

a) livrarea în contextul relatiilor consulare sau diplomatice;

b) organizatiile internationale recunoscute ca atare de catre autoritatile publice ale României, în limitele si în conditiile stabilite prin conventiile internationale, care pun bazele acestor organizatii sau prin acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;

c)   fortele armate apartinând oricarui  stat-parte  la  Tratatul  Atlanticului  de Nord,  cu exceptia Fortelor Armate ale României;

d) rezerva de stat si rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.

 Accizele nu se aplica pentru importul de produse accizabile aflate în bagajul calatorilor si al altor  persoane  fizice,  cu  domiciliul   în  România  sau  în  strainatate,   în   limitele  si   în  conformitate  cu cerintele prevazute de legislatia în vigoare.

Scutiri pentru alcoolul etilic si alte produse alcoolice

 Sunt scutite de plata accizelor, alcoolul etilic si alte produse alcoolice atunci când sunt:

a) denaturate conform prescriptiilor legale si utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;

b) utilizate pentru producerea otetului;

c) utilizate pentru producerea de medicamente;

d) utilizate pentru producerea de arome alimentare, pentru alimente sau bauturi nealcoolice ce au o concentratie ce nu depaseste 1,2% în volum;

e) utilizate în scop medical în spitale si farmacii;

f) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fara crema, cu conditia ca în fiecare caz concentratia de alcool sa nu depaseasca 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intra în compozitia ciocolatei si 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intra în compozitia altor produse;

g) esantioane pentru analiza sau teste de productie necesare sau în scopuri stiintifice;

h) utilizate în procedee de fabricatie, cu conditia ca produsul finit sa nu contina alcool;

i) utilizate pentru producerea unui element care nu este supus accizei;

j) utilizate în industria cosmetica.

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1), precum si produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin norme.

Scutiri pentru uleiuri minerale  Sunt scutite de la plata accizelor:

a) uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil sau carburant;

b) uleiurile minerale livrate în vederea utilizarii drept carburant pentru aeronave, altele decât aviatia turistica în scop privat. Prin aviatie turistica în scop privat se întelege utilizarea unei aeronave, de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de închiriere sau  cu  un  alt   titlu,   în  alte  scopuri  decât   cele  comerciale  si   în   special  altele  decât   transportul  de persoane sau de marfuri sau prestari de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritatilor publice;

c)   uleiurile  minerale   livrate   în   vederea   utilizarii   drept   carburant   pentru   navigatia  maritima internationala si pentru navigatia pe caile navigabile interioare, altele decât navigatia de agrement în scop privat. Prin navigatie de agrement în scop privat  se întelege utilizarea oricarei ambarcatiuni, de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale si în special altele decât transportul de persoane sau de marfuri ori prestari  de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritatilor publice;

d) uleiurile minerale utilizate în cadrul productiei de electricitate si în centralele electrocalogene;

e) uleiurile minerale utilizate în scopul testarii aeronavelor si vapoarelor;

f) uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de reducere chimica, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;

g) uleiurile care intra în România în rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat utilizarii drept combustibil pentru acel autovehicul;

h)  orice ulei  mineral  care este scos de  la rezerva de stat  sau rezerva de mobilizare,   fiind acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;

i) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat drept combustibil pentru încalzirea spitalelor, azilelor de batrâni si orfelinatelor;

j)   orice   ulei   mineral   utilizat   de   catre   persoane   fizice   drept   combustibil   pentru   încalzirea locuintelor;

k)  orice  ulei  mineral  achizitionat  direct  de   la  agenti  economici  producatori  sau  importatori, utilizat drept combustibil în scop tehnologic sau pentru producerea de agent termic si apa calda;

l) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat în scop industrial;

m) uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconventional (bio-diesel).

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1) vor fi reglementate prin norme.

Asadar,  accizele   reprezinta   taxe speciale  de consumatie  datorate  bugetului  de stat  pentru unele produse din import si din tara.

În concluzie exista patru mari categorii de produse supuse accizelor:

1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si late produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun;

3.  Produsele   petroliere:   carburanti   auto,   benzina,   benzina   fara   plumb,  motorina,   benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili  de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371 Marfuri = 401.2 Furnizori externi, analitic

                              

Înregistrarea obligatiilor vamale:

371 Marfuri = 5121 Conturi la banci în lei

                           446.4 analitic Taxe vamale

                                               

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 TVA deductibila = 5121 Conturi la banci în lei

                                        

635 = 446.5

     Cheltuieli cu alte impozite,                Alte impozite, taxe si varsaminte

          taxe si varsaminte           asimilate             asimilate analitic „accize”

       

Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente justificative   si   datorate   de   persoane   juridice   în   numele   firmei   reprezinta   cheltuieli   ale   ciclului   de exploatare.  Sunt  deductibile   fiscal   la  calculul  profitului   impozabil  si  determina un raport   integrat  ce afecteaza   rentabilitatea.   Accizele   preced   întotdeauna   taxa   pe   valoarea   adaugata.   Instrumentarea tehnica contabila este data de formula:

635 = 446.5

Cheltuieli cu alte impozite,             Alte impozite, taxe si varsaminte

      taxe si varsaminte asimilate         asimilate analitic „accize”

 Problema   dificila   a   accizelor   nu   o   constituie   contabilizarea,   ci  mai   degraba  multitudinea regulilor   fiscale,   tehnica  de  determinare  a  bazelor  de  calcul,  documentele  obligatorii   fiscale.  Daca facem   o   retrospectiva   a   impozitelor,   taxelor   si   contributiilor   prezentate   succint   pâna   în   prezent, profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila îi este extrem de dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus. 

Ceea ce s-a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

9 Impozitul exigibil reprezinta impozitul de platit pe termen scurt aferent profitului impozabil al exercitiului.

10 Sunt considerate cheltuieli nedeductibile definitiv acele cheltuieli pe care fiscul le considera a fi exagerate sau cele care nu sunt necesare pentru activitatea întreprinderii (de exemplu, acordarea de remuneratii excesive sau avantaje în natura managerilor).

11 Ana Morariu, coordonator – „Contabilitate si fiscalitate în dezvoltarea firmei”, Ed. Ex Ponto, 2005

12 Conform celor doua principii mentionate, este necesar ca fiecarui exercitiu sa i se impute veniturile si cheltuielile corespunzatoare. Probleme apar atunci când cheltuielile sunt angajate pe mai multe exercitii si trebuie determinata partea din cheltuieli care a servit la  obtinerea venitului din anul curent. Partea de cheltuieli ajunsa la scadenta este „o cheltuiala”, partea neajunsa la scadenta este „un activ”, cheltuielile care nu mai pot fi conectate la un venit reprezentând „o pierdere”.

13 CECCAR,  Ghid  pentru   întelegerea si  aplicarea Standardelor   Internationale  de  Contabilitate,  Ed.  CECCAR,  2004,  Ana Morariu (coordonator), Iulian Jianu, Mirela Paunescu

14 IAS 12 (revizuit în anul 2000), pag. 10 – Standarde Internationale de Contabilitate 2002, Ed. Economica, 2002

15 H.G. nr. 403/19 mai 2000/ Monitorul Oficial nr. 252/07 iunie 2000

16 H.G. nr.964/1998 privind aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe, Monitor Oficial nr.520/1998.

17 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare, Monitor Oficial nr.80/1994.

18 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art.24, alin.6, lit.b si alin.10.

19 OMFP nr.94/2001, pag.2, Monitor Oficial nr.85/20.02.2001

20 OMFP nr.306/2002, Monitor Oficial nr.279/bis/2002

21 Legea nr.571/2003, art.24

22 Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare

23  Brabete  Valeriu  –   „Managementul  contabil   în  conditii  de   inflatie”,  Teza  de  doctorat,  dec.2004,  Conducator  stiintific  Prof.univ.dr. Constantin Staicu.

24 IAS nr.16 paragraful 6 alineatul 4.

25 N. Feleaga, I. Ionascu, „Tratat de contabilitate financiara”, vol. II, Ed. Economica, 2001

26 IAS 16, parag. 7, Ed. Economica, 2002

27 OMFP nr.94/2001 privind Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001

28 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Titlul II, Cap. II, art. 24, alin.2, Monitor Oficial nr.927/23 decembrie 2003/pag.12