Sisteme Contabile Internationale comparate: Canada, Germania, Japonia

Globalizarea tot mai accentuata a pietelor de capital impune utilizarea în toata lumea a unui

limbaj unic de contabilitate. Mai mult, pentru a putea contribui la stimularea si dezvoltarea economiei din fiecare tara in parte, sistemul contabil mondial trebuie sa beneficieze de informatii contabile credibile si transparente. Standardele Internationale de Contabilitate contribuie deja la generarea pe plan international a unor informatii financiare mai bune si mai usor comparabile, sprijinind în acest fel alocarea mai eficienta a resurselor pentru investitii în lume. În acest context, apare necesitatea aplicarii consecvente a standardelor pe plan global. Realitatea economică contemporana, aflata intr-o perpetua transformare, are ca singura constanta schimbarea insasi. Într-o lume a modificarilor spectaculoase in timp relativ scurt, contabilitatea trebuie sa se adapteze noilor cerinte ale peisajului international. Deciziile financiare sunt luate zilnic de indivizi care se bazeaza direct sau indirect pe acuratetea informatiilor contabile. Daca aceste informatii se dovedesc insa neconforme cu evenimentele economice pe baza carora au fost generate sau sunt gresit intelese rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat.

Contabilitatea in Canada 1. Dezvoltarea istorică a raportării financiare canadiene

Contabilitatea canadiană s-a dezvoltat din rădăcinile contabilității întreprinderilor private, așa cum s-a dezvoltat și în majoritatea țărilor creditoare vestice, mai întâi Regatul Unit și apoi Statele Unite ale Americii. Punctul de vedere ce a stat la baza contabilității și a raportării financiare este aproape în întregime al proprietarilor întreprinderilor.

Contabilitatea canadiană s-a dezvoltat în sectorul privat fără intervenția statului. Nu există politici contabile legiferate, deși există unele cerințe de raportare legiferate în Corporation Acts al provinciilor și a guvernului federal care se referă la tipurile de declarații care urmează să fie emise (dar nu la conținutul lor). Industria titlurilor de valoare este reglementată in fiecare provincie, în consecință nu există nici o Comisie națională de valori mobiliare care să supervizeze raportarea financiară.

Crearea standardelor de contabilitate este responsabilitatea Institutului canadian al expertilor contabili (CICA-Canadian Institute of Chartered Accountants), care a început emiterea de recomandări pentru bunele practici contabile începând cu Al doilea război mondial. În 1968 aceste recomandări au fost organizate în Cartea CICA. De asemenea, în 1968 CICA a adoptat recomandarea ca orice deviație de la bunele practici incluse în cartea lor să fie prezentate în mod amănunțit în note sau/și în raportul auditorului. Deși recomandările CICA nu au fost create inițial pentru a exclude toate celelalte practici acceptabile, în 1972 acest lucru a avut loc când administratorii comisiilor valorilor mobiliare ale câtorva provincii au emis o declarație de conformitate în care principiile contabile general acceptate (GAAP) ar fi definite ca fiind în conformitate cu cartea CICA.

Lipsa prezenței guvernului în dezvoltarea standardelor contabile canadiene a condus la abordarea exclusivă a viziunii proprietarilor. Nu au fost niciodată cerințe de raportare a informațiilor privind valoarea adăugată, costurile sociale (ale capitalului) sau impactul asupra mediului.

2. Organisme profesionale de contabilitate

Există trei categorii de organisme profesionale de contabilitate în Canada:

- Experți Contabili(CA);

- Contabili autorizați (CGA);

-Contabili de gestiune autorizați (CMA).

Pentru fiecare există atât organisme naționale, cât și organisme ale fiecărei provincii. Organismele naționale sunt:

- Institutul canadian al experților contabili (CICA) ;

- Asociația națională a contabililor autorizați (CGA-Canada: Certified General Accountants Association of Canada);

- Compania contabililor de gestiune din Canada (SMA-Canada: Society of Management Accountants).

Fiecare dintre organismele naționale stabilesc politica generală pentru segmentul de profesie respectiv și stabilesc examinarea și cerințele practice pentru accesul la profesie.

Fiecare provincie adaptează practica contabilă și normele conform specificațiilor existente. În general, sunt puține sau chiar nu există restricții în ceea ce privește prestarea serviciilor de contabilitate de persoane individuale. Totuși, există limite pentru membrii anumitor categorii de contabili de a semna situațiile financiare sau rapoartele de audit. În Ontario, Quebec, și alte câteva provincii, numai experților contabili li se permite să semneze rapoarte de audit. În British Columbia și alte câteva provincii, deținătorul a oricare din cele trei titluri pot semna opinii de audit.

În practică, firmele de experți contabili sunt considerate echivalente cu firmele de experți contabili sau de contabili autorizați din alte țări și au parteneriate internaționale și legături cu acestea. Este de așteptat ca firmele de experți contabili să continue să domine profesia de audit în Canada, chiar dacă în Ontario și Quebec oficial sunt acceptate misiunile de audit realizate de contabilii autorizați și contabilii de gestiune autorizați.

De asemenea, CICA este normalizatorul atât pentru standardele de contabilitate cât și pentru cele de audit.

3. Standardele și aprobarea lor

Standardele de contabilitate și cele de audit sunt stabilite de comitete ale Institutului Canadian al Experților Contabili (CICA). Standardele de contabilitate sunt stabilite de Comitetul Standardelor de Contabilitate iar cele de audit de către Comitetul Stabdardelor de Audit. Ambele comitete sunt formate din membrii voluntari și conțin majoritar experți contabili.

CICA este unica organizație profesională dintre organizațiile contabile importante ale lumii care stabilește singură, fără alte intervenții, standardele contabile naționale. Comitetul Standardelor de Contabilitate este format din 13 membrii voluntari (inclusiv președintele comitetului) care sunt numiți pentru 3 ani fiecare. Cel puțin 9 membrii din cei 13 trebuie să fie experți contabili.

Standardele sunt acceptate și create în cadrul unui proces care începe cu stabilirea unui grup de lucru ce va examina un aspect particular. Sunt discutate principalele aspecte și se formează o declarație cu principii. Această declarație de principii este trimisă spre aprobare întregului Comitet de Standarde de Contabilitate. Pentru a fi aprobată trebuie ca cel puțin două treimi din voturi să fie afirmative.

După acceptarea declarației de principii, grupul va dezvolta apoi recomandări specifice sub forma unui explosure draft, care este din nou supus votului Comitetului de Standarde de Contabilitate.

După acceptarea explosure draft-ului prin cel puțin 2 treimi de voturi afirmative, el este supus comentariilor publice. După expirarea perioadei de expunere comentariilor publice, acestea sunt analizate și eventual sunt făcute schimbările necesare. După ce este supus din nou votului Comitetului de Standarde de Contabilitate și este acceptat, el devine un nou standard și este înscris în cartea CICA.

Nu există nici o implicare a guvernului în procesul de creare și acceptare a standardelor și foarte rar există influențe politice.

4. Relația cu IASC și FASB

CICA și-a reconsiderat poziția sa ca normalizator independent. Puternica dependență economică de SUA combinată cu puternicele relații ale CICA cu IASC, au condus la concluzia că CICA nu ar trebui să aleagă o cale solitară ci ar trebui să adopte pur și simplu fie standardele IASC, fie standardele FASB.

Un grup de lucru a fost special creat pentru a analiza dacă CICA ar trebui să renunțe la rolul său de normalizator și să adopte standardele IASC sau FASB. În raportul final, grupul de lucru a recomandat ca CICA să continue să exercite un rol important ca normalizator. Rolul pe care grupul de lucru l-a evidențiat era :

“CICA ar trebui să-și accelereze procesul de armonizare cu standardele FASB și să-și mărească implicarea în ceea ce privește IASC și alte grupuri internaționale. Armonizarea cu standardele FASB nu înseamnă însă adoptarea automată a US-GAAP. Mai exact înseamnă ca în procesul de eliminare a diferențelor, normalizatorii canadieni să adopte standardele FASB cu excepția cazului în care ar putea justifica motivele pentru care acest lucru nu ar fi făcut”.

Există mai puțin de 200 de întreprinderi canadiene listate pe bursa din US, dar aceste companii ar prefera să vadă Canada respectând practicile US pentru a le simplifica raportarea. US-GAAP-urile nu sunt general acceptate pe bursele din Canada, iar GAAP-urile canadiene nu sunt acceptate pe bursele din US decât dacă companiile canadiene apelează la o reconciliere a situațiilor financiare care să fie conforme cu US GAAP.

În prezent există totuși o înțelegere între SEC și Comisia de valori din Ontario care permite companiilor înregistrate la SEC să raporteze conform GAAP-urilor canadiene și vice versa.

Pe de altă parte însă, mulți observatori cred că standardele US nu sunt ușor transferabile în Canada și că întreg sistemul de raportare canadian nu ar trebui să fie bulversat pentru interesele a doar câteva companii listate pe burse din US. Mai mult, natura standardelor US orientate pe reguli intră în contradicție cu cultura canadiană contabilă bazată pe judecata profesională.

CICA este unul din membrii fondatori a IASC și continuă să fie un membru activ. CICA a preluat un număr de proiecte comune cu IASC, inclusiv eliberarea de standarde comune în probleme cum ar fi situația fluxurilor de numerar, instrumente financiare, raportarea pe segmente, etc.

În activitatea sa recentă de normalizare, CICA și-a armonizat standardele cu IASC și această practică este de așteptat să continue. Ne putem aștepta să vedem un declin rapid a diferențelor dintre standardele canadiene și standardele IASC, în schimb, probabil că vor continua să existe diferențe între standardele canadiene și standardele US.

Contabilitatea in Germania

Dezvoltarea istorică a raportării financiare germane. a) Evolutia legii contabilitatii in Germania1 : - 1794 Prussian Civil code; ( pentru prima data au aparut necesitatiile unei contabilitati ) Codul prusiei a fost modelat dupa codul francez. Se referea la un registru inventar si un

bilant, emise in contextul unui faliment. Includea reguli specifice de evaluare, in particular principiul minimului dintre costul si pretul de piata al activelor curente, si regulile de amortizare a imobilizarilor;

- 1861 General German Commmercial Code;( în conformitate cu noua lege, companiile trebuiau să întocmească un inventar şi un bilanţ la încheierea fiecărui exerciţiu financiar)

- 1870 Stock Corporation Act; (a prezentat primele reguli de publicare pentru situaţiile financiare, (bilanţul şi contul de profit şi pierdere))

- 1874 The states of Saxony and Bremen (propune ca în mod formal conturile comerciale sa reprezinte baza de impozitare de contabilitate);

- 1884 Stock Corporation Act amended ( intr-o duce termenul de cost istoric pentru activele fixe);

- 1892 Limited Liability Companies Act; - 1896 Stock Exchang Act; - 1897 Commercial Code; - 1899 Co-operatives Act; - 1931 Stock Corporation Emergency Decrees; - 1937 Stock Corporation Act amended; - 1965 Stock Corporation Act amended;( a adus o revizuire in ceea ce priveste drepturile de

a determina un profit cat mai apropiat , formate noi pentru situaţiile financiare, si pentru prima data obligatia de a pregăti consolidarea conturilor)

- 1969 Disclosure Act(necesitatea publicarii situaţiilor financiare de către întreprinderi mari de orice formă juridică, altele decat societatile cotate);

- 1985 Commercial Code amended; - 1987 Stock Exchange Act; - 1998 Commercial Code Reform Act; b) Evolutia profesiei : - Profesia contabila apare in Germania in 1932; - 1911 apare unul dintre primele planuri de conturi , de catre J.F.Schaer - 1925 cercetarile se axeaza pe standardizarea contabilitatii costurilor. - 1927, profesorul Eugen Schmalenbach (1873-1955) publica Der Kontenrahmen (planul

contabil-cadru), un plan contabil care descentraliza controlul costurilor si care creea un sistem informational permitand luarea rapida a deciziilor manageriale2.

- Contabilitatea este organizata dupa schema circulatiei bunurilor, fara sa se prevada intreruperi de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat( contabilitatea generala , cat si cea de gestiune sunt complet integrate.

- 1937 s-a decretat primul plan de conturi national denumit planul Goering(1937-1944) s-a aplicat sectorului privat ,urmat de elaborarea unor modele de PC pentru diverse industrii3.

- Monismul contabil a continuat sa fie aplicat si dupa razboi, in mod diferentiat, in cele doua parti ale germaniei: in R.D.Germania a fost aplicata o contabilitate pe tiparul sovietic, iar in R.F.Germania un monism contabil autohton.

1Transnational accounting, Dieter Ardelheide & KPMG, pag 2 Sisteme contabile comparate, Mihai Ristea, pag 172

3 Sisteme contabile comparate, Mihai Ristea, pag 350

MEDIUL POLITIC - Rolul statului de parghie; - Drept scris (detaliat) – (reguli detaliate, importanta aplicarii legii; - Fiscalitate puternica; - Ministerul Federal al Justiţiei se ocupa cu elaborarea standardelor de contabilitate legale. MEDIUL ECONOMIC - Finantare puternica prin banci; - Planul contabil- intreprinderile germane pot opta intre doua modele de plan contabil; - Conexiunea puternica intre contabilitate si fiscalitate. PROFESIE SI EDUCATIE - Rolul profesionistului contabil - competente (conectare la fiscalitate) – cunostinte de fiscalitate - Profesia se impune slab (aplicarea regulilor) - Principii : prudentei, (cauta sa interesele creditorilor prin minimizarea profiturilor, mai

degrabă, decât facilitarea accesului la informaţii) - principiul prudenţei şi alte principii ale contabilităţii, care domina legea germană au

tendinţa de a încuraja o predispoziţie spre auto-finanţare cat si finantarea prin banci - Se dezvolta contabilitatea manageriala datorita mediului academic. - Abordeaza calculatia profitului, controlul eficentei utilizand preturi flexibile de transfer,

calculatia preturilor de productie si conceptul de cost relevant si de alocare a costurilor. - Profesia contabila este dominata de reprezentanti ai contabililor autorizati si ai

consultantilor fiscali, fiind privata de un corp al contabililor de gestiune . - Primele cercetari referitoare la costuri au fost facute de E.Schmalenbach; - Cele mai multe intreprinderi utilizeaza astazi o calculatie pe baza costurilor complete

efective calculate conform metodei full-costing. c) Institutii si mecanisme de normalizare si reglementare in Germania In Germania, cea mai importanta institutie de normalizare in contabilitate este German

Accounting Standards Committee (GASC)”Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)”. Aceasta institutie dezvolta intr-un proces de normalizare contabila, similar IASB, standarde orientate catre standardele internationale.

Evolutia si obiectivele DRSC

In cadrul procesului de globalizare: - leguitorul german a facut un prim pas la 3 septembrie 1998, a recunoscut legal DRSC ca un

comitet privat de normalizare si standardizare contabila, conform Art.342, Cod Comercial German. - A fost infiintat Consiliul German pentru Standardizare (Deutsche

Standardiesierungsrat(DSR)) ca un consiliu independent. - DRSC este persoana juridica non-profit cu sediu in Berlin. Finantarea DRSC are loc prin

aportul membrilor, incasari din vanzarea publicatiilor precum si donatii. In contextul international, DRSC apare ca iar DSR ca German Accounting Standards Board(GASB)

- In prim-plan se dorea o puternica conlucrare intre DRSC si IASB, pentru a accelera procesul de convergenta si de a aduce normalizatorul german precum si participantii la piata de capital in procesul IASB.

DRSC are urmatoarele obiective, conform statutului:

- Imbunatatirea calitativa a standardelor contabile si simularea apropierii normelor nationale de referentialul contabil international;

- Elaborarea de recomandari pentru aplicarea principiilor in cadrul combinarilor de intreprinderi (conform Codului Comercial German);

- Conlucrarea cu IASB si cu alte foruri internationale de standardizare;

- Consilierea leguitorului in plan national si European in privinta tuturor problemelor legate de contabilitate si transpunerea de reglementari, in special privind drepturile de optiune ale statelor membre;

- Stimularea cercetarii si formarii in aceste domenii

O nerespectare a standardelor emise de DRSC nu are consecinte sanctionabile pentru intreprinderile raportatoare .

DRSC este compus din doua organe , conducerea si adunarea membrilor , si din doua consilii, DRS si Rechnungslegungs Interpretations Committee(RIC). Membrii acestor organe si consilii pot fi numai persoane fizice pregatite in domeniu

Organele si consiliile DRSC a) Ca membru poate fi numita orice persoana fizica ce poseda calificarea recunoscuta

si o experienta corespunzatoare in domeniu si care sa fie apropiat de interesele si obiectivele organizatiei . Ca alte atributii ale membrilor se pot enumera : eliberarea din functie a conducerii, redactarea raportului despre bugetul annual , despre modificarile statutate si dizolvarea conducerii precum si alegerea auditorului. Membrii sunt o data pe an convocatii de catre presedinte si adjunctul sau pentru Adunarea generala ordinara.

b) Consiliul German de Standardizare (Der Deutsche Standardiesierungsrat- DSR)- se compune din 7 membrii alesi pentru 4 ani cu o posibila realegere. Acestia isi desfasoara activitatea independent. DSR este consiliat in activitatea sa de catre grupele de lucru (Arbeitsgruppen) si comisiile de specialitate.Elaborarea Standardelor are loc in grupe de lucru separate ( de exemplu elaborarea DRS2-10 care se refera la situatia fluxurilor de trezorerie la banci, va fi realizata de grupul de lucru corespunzator). Standardele emise de catre DRS sunt rezultatul unui proces de consultare (due process).Acest process se desfasoara pe urmatoarele nivele:

- Publicarea proiectului de standard cu indicatia unui termen de comentare de minim 6 saptamani

- Publicarea si valorificarea luarilor de pozitii acceptate - In masura in care in baza luarilor de pozitie s-au propus modificari esentiale ale proiectului,

trebuie ca acesta sa fie prelucrat in mod corespunzator, sa fie din nou publicat sis a primeasca un nou termen pentru alte eventuale luari de pozitie, de cel putin 30 de zile

- Realizarea de discutii publice pentru proiectarea de standarde si promulgarea de standarde in sedinte publice

- Standardele promulgate vor fi prezentate ministerului Federal al Justitiei “ cu rugamintea de a fi publicat in monitorul federal”

c) Comitetul pentru interpretarea standardelor (Rechnungslegungs Interpretations Committee-RIC)- este compus dintr-un presedinte si alti 6 membrii. Acestia sunt alesi de catre conducerea DRSC pentru maxim 4 ani. Secretarul general al DRSC preia atributiile presedintelui , neavand drept de vot. Atributiile RIC , care conlucreaza cu IFRIC, constau in promovarea convergentei international a interpretarilor aspectelor esentiale de contabilitate precum si in aprecierea, judecarea starilor de fapt specific nationale in cadrul IFRS valabile si armonizarea DRS in acest context .

Importanta DRSC in viitor 1. Pornind de la fondul aplicarii obligatorii a IFRS, din 2005 respectiv 2007 , pentru

situatiile fin consolidate de catre o multime de intreprinderi germane se pune intrebarea asupra viitoarei pozitii a DRSC

2. Deoarece leguitorul german limiteaza obligatia aplicarii IFRS numai pentru situatiile financiare consolidate ale intreprinderilor cotate pe piata de capital in sensul Regulamentului-IAS , vor exista si dupa anul 2005 si respectiv 2007 societaii care vor intra sub incidenta regulilor nationale, desi intocmesc situatiile fin consolidate. In masura in care activitatea DRSC va fi inutila , aceasta se va orienta spre intreprinderile mai mici respectiv necotate.

3. DRS se orienteaza puternic dupa IFRS . Acesta ar putea conduce insa la faptul ca normele germane initiale sa fie din ce in ce mai mult date la o parte , astfel incat si intreprinderile ce nu sunt obligate la intocmirea sit fin cons conforme cu IFRS si care se decid sa aplice normele germane

in domeniul consolidarii, cu aceste “ocolisuri”ar aplica in final tot normele internationale. Ar avea loc in acest fel o conformitate progresiva a referentialului de contabilitate german la cel international. Exista temerea ca intreprinderile , carora leguitorul german in mod constient le-a dat dreptul sa-si aleaga alternative “conformitate conform HGB” nu ar respecta alte norme de contabilitate atunci cand acestea s-ar decide direct pentru IFRS.

IASB nu va fi in situatia de a lua in calcul toate particularitatile nationale , de exemplu sistemul fiscal sau cel de protectie sociale a pesoanelor in varsta . Acesta are ca urmare ca in viitor sa recurga partial la reguli suplimentare elaborate de normalizatorul german.

Evolutii actuale legislative la nivel european si german Leguitorul german a luat in considerare internationalizarea standardizarii in contabiligtate din

doua puncte de vedere : 1. In primul rand la 10 martie 1997 a fost deschisa “noua piata” (Newer Market), un

segment special de piata pentru capitalul de risc , prin care s-a cerut printe altele premisele admiteri la o raportare conform cu IFRS si US-GAAP4;

2. Din cel de-al doilea punct de vedere trebuie ca prin introducerea Art 292a(vezi

anexa1) in HGB si a legii “KapAEG” din anul 1998 societatile mama germane cotate la bursa ale caror situatii financiare ereau conforme unor standarde de contabilitate recunoscute international (IAS sau US-GAAP), sa nu se mai supuna si regulilor nationale privind consolidarea (conform HGB)5.

Pana la 1 ianuarie 2007 statele membre le-ar putea permite acestor intreprinderi aplicarea altor standarde de contabilitate recunoscute international ( vezi anexa 1). In Germania , leguitorul si-a exercitat eceste drepturi de optiune prin legea privind reformarea dreptului bilantier din 4 dec 2004 si lea transferat in dreptul national. In acest sens in HGB a fost introdus de curand art315a care impreuna cu regulamentul IAS formeaza in Germania un nou cadru legal pentru contabilitatea concernelor conforma cu IFRS.

Referitor la drepturile de optiune ale statelor membre la nivel European, a fost antrenat si leguitorul german, in asigurarea unei baze corespunzatoare standardelor international in Germania.

Astfel: - Guvernul Federal German a publicat in vara anului 2002 un program cu 10 puncte ce viza

imbunatatirea integritatii intreprinderii. Acest program a fost mai departe dezvoltat si explicat intr-un Catalog de masuri (februarie 2003.In special cel de-al 4 lea punct din acest catalog, denumit Dezvoltarea continua a regulilor de raportare si conformitate cu principiile internationale de contabilitate , se refera la integritatea si protectia intreprinderilor raportatoare;

- In legea reformei dreptului bilantier german(BilReg) din 4 decembrie 2004, s-a realizat o armonizare a masurilor, in special cele prevazute la punctul 4 precum si transpunerea drepturilor de optiune ale regulamentului

Semnificatia IFRS pentru contabilitatea din Germania

O importanta deosebita o are acceptarea IFRS in SUA. In ipoteza de cel mai important membru al IOSCO, autoritatea de control bursiera a SUA (Securities and Exchanges Commission (SEC)) solicita pana atunci pentru cotarea la bursa de valori Americana, situatii financiare conforme cu US-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) sau retratate. Aceste reglementari vizeaza multe intreprinderi germane cotate la New York Stock Exchenge (NYSE). Retratarea trebuie sa prezinte, capitalul propiu si pentru rezultatul exercitiului, ce diferente exista intre aceste marimi in cazul aplicarii regulilor de contabilitate locale dar si internationale (IFRS) si in cazul aplicarii US-GAAP. Ca urmare a presiunii crescande a congresului American si al NYSE de a obtine recunoasterea IFRS in SUA, SEC a verificat sub forma unui proiect conceptual daca ar trebui sa modifice premisele de admisie pentru emitentii straini

4

Dimensiuni noi privind contabilitatea pozitiei si performantei financiare ale intreprinderilor din Romania si Germania, pag 38 5 Dimensiuni noi privind contabilitatea pozitiei si performantei financiare ale intreprinderilor din Romania si Germania, pag 38

Pana acum, IFRS au fost relevante pentru intreprinderile germane mai ales datorita reglementarii din Art.292a din HGB (Codul Comercial German) fixata pana la 31 decembrie 2004.art.292a permitea unei intreprinderi-mama germane (care solicita o piata organizata prin titlurile de valoare emise de ea sau de una din intreprinderile-fiice) sa intocmeasca situatii fianciare consolidate conforme cu referentialele contabile recunostute international6. Conform Art.292a, acestea ereau in special IFRS si US-GAAP. Chiar daca aceasta reglementare este valabila numai pentru situatiile financiare consolidate, ea erea relevanta indirect si pentru cele individuale, deoarece situatiile financiare individuale corespunzatoare tuturor intreprinderilor apartinand perimetrului de consolidare trebuie intocmite ca fundament pentru contabilitatea sintetizata a concernului.

Leguitorul german si-a exercitat astfel dreptul (ca stat membru al UE) de a permite sau prevedea aplicarea IFRS si pentru situatii financiare individuale a tuturor intreprinderilor. Situatii financiare separate pot fi intocmite conform IFRS numai pentru scopuri de publicitate (art 325 paragraf 2a plus paragraph 2b). O intreprindere care se hotaraste pentru publicarea situatiilor financiare conforme cu HGB pentru respectarea legislatiei privind societatiile si a dreptului fiscal. Dimpotriva, leguitorul german a transferat in legislatia nationala dreptul de alegere privind aplicarea IFRS pentru situatii financiare consolidate ale intreprinderilor neorientate pe piata de capital. Astfel in Germania este posibila o tranzitie voluntara a contabilitatii concernelor la IFRS.

Contabilitatea in Japonia

In Japonia reglementarea contabila este determinata de Codul Comercial(CMC) din anul 1899, administrat de Ministerul Justitiei si Legea titlurilor de schimb si a dreptului de valoare din 1948, adoptata sub influenta standardului american de dare de seama si audit.Elaborarea standardelor in Japonia se efectueaza sub influenta aparatului de stat, insa are multe comun cu sistemul de evidenta si dare de seama din SUA si Marea Britanie.În plus, întreprinderile cotate trebuie să respecte Legea Valorilor Mobiliare (SEL) pentru pregătirea si depunerea situaţiilor financiare.

Normele de contabilitate specifice Codului Comercial pun accent mai mare pe evaluarea prudenta a activelor decât pe măsurarea venitului.

În august 2007, Consiliul pentru standardele de contabilitate din Japonia şi IASB şi-au anunţat acordul de a accelera procesul de convergenţă prin eliminarea diferenţelor majore dintre GAAP ale Japoniei şi IFRS până în 2008 şi a celor rămase, până la sfârşitul lui 2011. Autorităţile din Japonia nu impun obligaţia reconcilierii pentru emitenţii din Comunitate care îşi întocmesc situaţiile financiare în conformitate cu IFRS. Prin urmare, începând cu 1 ianuarie 2009, GAAP din Japonia ar trebui considerate ca fiind echivalente cu IFRS adoptate.

Standardele de contabilitate

Procesul de stabilire a standardelor de contabilitate, anterior condus de Ministerul de Finanţe, precum şi de Agenţia pentru servicii financiare, după reorganizarea ministerelor şi agenţiilor guvernamentale, a fost treptat în schimbare. Financial Accounting Standards Fundation ( "FASF") a fost înfiinţată în anul 2001, precum şi standardele de contabilitate din Japonia ( "ASBJ") au fost organizate sub auspiciile FASF ca o entitate independenta din sectorul privat pentru a dezvolta standardele de contabilitate în Japonia. Încă de la începuturile sale, ASBJ a emis mai multe standarde de contabilitate, de orientare şi alte documente care abordează aspecte practice. În plus, în ianuarie 2005, a anunţat lansarea unui proiect comun cu Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), în vederea realizării convergenţei dintre GAAP japoneze şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ( IFRS).

6 Dimensiuni noi privind contabilitatea pozitiei si performantei financiare ale intreprinderilor din Romania si Germania, pag 4

Contabilitatea în Japonia s-a dezvoltat din tehnicile contabile medievale locale. Însă astăzi ea funcţionează după sistemul contabil în partidă dublă.

Normalizarea contabilităţii în Japonia este realizată după următoarele elemente:

- Codul comercial (orientat spre protecţia creditorilor);

- Sistemul de impozitare;

- Legea bursieră (după modelul americanilor);

- Consiliul de Deliberări Contabile (ataşat Ministerului de Finanţe);

Profesia în Japonia este organizată în cadrul unei singure instituţii: Institutul japonez al experţilor contabili (JICPA), constituit în 1948, cu rolul de a emite recomandări pe probleme contabile.

Principii contabile japoneze.

BADC (Consiliul pentru standardele de contabilitate din Japonia ) a stabilit un set larg de "principii generale”. Acesta include următoarele şapte principii, care acoperă toate aspectele legate de contabilitate şi de raportare:

- Imagine fidela

- Evidenta contabila ordonata

- Distincţia dintre capital şi Câştiguri

- Prezentare clara a informatiilor financiare

- Principiul continuitatii

- Conservatorismul

- Consecvenţa

O particularitate a economiei japoneze este functionarea grupurilor financiar-industriale mari.Intreprinderile mari si mijlocii ale Japoniei intra in componenta companiilor monpoliste care au filiale si intreprinderii –fiice peste hotare, de aceea intreprinderile trebuie sa prezinte rapoarte financiare consolidate.In legatura cu faptul ca companiile sunt obligate sa calculeze dividende de doua ori pe an, pe 1 ianuarie si pe 1 iulie, raportarea financiara a intreprrinderilor trebuie de asemenea intocmita de doua ori pe an.Particularitatile evidentei si darilor de seama ale companiilor japoneze constituie reflectarea detaliata a operatiilor cu instrumente financiare si restructurarea capitalului public.La intocmirea rapoartelor financiare consolidate sunt utilizate metodele de cota si de contopire, iar consolidarea este insotita de audit.Cerinta raportarii financiare consolidate , in caz de investitii mai mari de 10% din vanzarile holdingului si publicarea darilor de seama este stabilitata pentru societatile pe actiuni cu capital strain.Auditul independent este obilgatoriu numai pentru companiile mixte-mari(capital peste 500 mln yen, obligatii peste 20 mln yen).Pentru intreprinderile cu raspundere limitata, controlul de audit se efectueza de serviciul de audit al insasi companiei(audit intern).Auditul independent al companiilor japoneze se efectueaza si de institutiile de audit al contabililor publici autorizati.Din cauza instabilitatii cererii, ofertei si conjuncturii pietei, o problema deosebita pentru contabili companiilor japoneze o prezinta evaluarea activelor inverse(curente), alegerea metodei de calculare a amortizarii si cheltuielior, investitiilor capitale.

In asemenea situatii, contabilul se afla intre doua focuri:necesitatea respectarii regulilor normative si fiscale si tendinta spre asigurarea profitului maxim pentru companiile sale.

Conform legislatiei in vigoare una dintre regulile evidentei este ca metodele de evaluare si decontare folosite in decurs de cateva perioade de raportare sa fie aceleasi, ceea ce asigura metodica unica de calculare a indicilor in diferitele forme ale darilor de seama pe una si aceeasi data, coordonarea reciproca si succesiunea datelor rapoartelor financiare pe diferiti ani.In contabilitatea intreprinderilor

japoneze se utilizeaza principiile sistemului zecimal de formare a planului de conturi, folosirea carora nu este reglementata in ordine legislative.

Rapotarea financiara obligatorie include:

-bilantul;

-contul de profit si pierdere;

-situatia fluxurilor de trezorerie;

-Situatia modificarilor activelor nete,si

- notele explicative.

Bilantul contabil clasifica activele, obligatiile, rezervele de evidenta si capital conform tipurilor si se aseamna cu cel american in ceea ce priveste clasificarea activelor, pe masura descresterii lichiditatilor si pasivelor, conform termenelor de solicitare.Spre deosebire de practica americana, capitalul public nu contine informatie despre tipurile principale si numarul de actiuni.

Bilanturile intreprinderilor japoneze includ un mare numar de reserve.Venitul de emisiune din realizarea actiunilor se include in componenta capitalului de rezerva.Rezervele stabilite de legislatie se calculeaza in marime de 25% din capitalul public in limitele 10% din profitul anual.Aceste rezerve se folosesc pentru acoperirea pierderilor aparute in decursul perioadei de raportare.Profitul nerepartizat de asemenea se include in componenta rezervelor.

Raportul financiar se publica in doua limbi(engleza si japoneza) si se intocmeste in doua valute(dolari si yeni) in conformitate cu doua standarde(SUA si JAPONIA).Intre darile de seama ale intreprinderilor japoneze publicate nu corespund structurii interne stabilite de standardele japoneze din cauza dominarii formei juridice asupra continutului economic si utilizarea incompleta a cerintelor principiilor de calculare si a conservatorismului.

Mijloacele fixe se reflecta in evidenta potrivit valorii initiale, iar reevaluarea lor este admisa numai in caz de depreciere indelungata a cladirilor si terenurilor.Amortizarea mijloaccelor fixe se calculeaza conform metodelor propuse de standardele internationale cu prioritatea metodei soldului scazut.Amortizarea acumulata se reflecta in bilant sub forma de contra articol la mijloacele fixe si se scade din suma la calcularea totalului.

Investitiile financiare pe termen lung se evalueaza potrivit costului tinand cont de reevaluare.

Investittile pe termen scurt se inregistreaza dupa costul fara reevaluare.

Cheltuielile pentru cercetari stiintifice si lucrari experimentale de proiectari sunt recunoscute imediat si se amortizeaza in decurs de cinci ani in baza calculelor companiei.

Cheltuilile de organizare la crearea companiei se reflecta in bilant in componenta cheltuielior amanate.Termenul lor de trecere la pierderi este de la trei la cinci ani.

Goodwill-ul se determina reiesind din valoarea de evidenta a activelor nete la data de procurare, insa poate fi folosita si valoarea justa.Goodwill-ul se scade imediat din contul venitului companiei sau se amortizeaza in decurs de cinci ani.Amortizarea acumulata privind activele nemateriale nu se reflecta in bilant ci se dazvaluie in anexele la darea de seama.

Stocurile materiale ale companiei se evalueaza conform pretului de cost istoric in variantele costului mediu, intreprinderile aplica de asemenea si si metoda de inventariere in cazul determinarii costului realizarii.

Regulile fiscale permit formarea rezervelor privind datoriile compromise si dubioase in marime de 0.3-1.35% din suma creantei in functie de ramura.Aceste reserve se reflecta in bilant cu ajutorul articolelor de corectare privind diverse feluri de active si in intregime privind toate activele.

Intrucat Japonia este limitata in ceea ce priveste resursele de materie prima, problemei evidentei cheltuielior de productie se da o importanta deosebita.In reducerea cheltuielior de productie economistii japonezi vad principala conditie de a supravietui in lupta concurentiala pe piata interna si externa.

In fata antreprenorilor japonezi sta problema de a produce marfuri, cheltuind pentru aceasta cu 10-15% mai putin decat in SUA, Germania, Britania. In acest scop sunt utilizate diferite mijloace ale reglemantarii monopoliste de stat a economiei precum si se face controlul sistematic drastic asupra cheltuielior de productie privind privind perioadele si in expresie valorica.