1

Ctre Direcia general regional a finanelor publice .......................

n vederea aplicrii unitare a prevederilor fiscale referitoare la TVA introduse prin Hotrrea Guvernului pentru modificarea alin. (6) al pct. 23 din Titlul VI Taxa pe valoarea adugat din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, v comunicm urmtoarele:

n conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, denumit n continuare Codul fiscal, se aplic cota redus de TVA de 9% pentru cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 84/2014, a fost completat Ordonana Guvernului nr. 58/1998 privind organizarea i desfurarea activitii de turism n Romnia, cu un nou articol, art. 21, potrivit cruia:

Cazarea n structurile de primire turistic cu funciuni de cazare, poate fi de urmtoarele tipuri:

a) cazare fr mic dejun; b) cazare cu mic dejun - combinaia prestabilit a serviciilor de cazare i de

asigurare a micului dejun, vndute sau oferite spre vnzare la un pre total; c) cazare cu demipensiune - combinaia prestabilit a serviciilor de cazare, de

asigurare a micului dejun i a prnzului sau a cinei, vndute sau oferite spre vnzare la un pre total;

d) cazare cu pensiune complet - combinaia prestabilit a serviciilor de cazare, de asigurare a micului dejun, a prnzului i a cinei, vndute sau oferite spre vnzare la un pre total;

e) cazare cu all inclusive - combinaia prestabilit a serviciilor de cazare, de asigurare a micului dejun, a prnzului, a cinei, a gustrilor dintre mese i a oricror altor servicii de agrement turistic oferite cu mijloace proprii ale structurii de primire turistic, vndute sau oferite spre vnzare la un pre total.

n vederea aplicrii cotei reduse de TVA pentru toate tipurile de cazare prevzute de O.G. 58/1998, prin H.G. nr. 20/2015 a fost modificat alin. (6) al pct. 23

MINISTERUL FINANELOR PUBLICE Cabinet Secretar de Stat

Nr. 40146/30.01.2015

2

din normele metodologice de aplicare a Titlului VI Taxa pe valoarea adugat, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, denumite n continuare norme, dup cum urmeaz:

6) Cota redus de tax de 9% prevzut la art. 140 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal se aplic pentru tipurile de cazare n structurile de primire turistic cu funciune de cazare, prevzute la art. 21 din Ordonana Guvernului nr. 58/1998 privind organizarea i desfurarea activitii de turism n Romnia, cu modificrile i completrile ulterioare. Cota de 9% se aplic i n cazul refacturrii costului exact al unor astfel de operaiuni n condiiile prevzute la pct. 19 alin. (4), cu excepia situaiilor n care este obligatorie aplicarea regimului special de tax pentru agenii de turism, prevzut la art. 1521 din Codul fiscal.

Astfel, cota redus de TVA se aplic n primul rnd de ctre structurile de primire turistic cu funciuni de cazare prevzute la art. 2 lit. d) din Ordonana Guvernului nr. 58/1998, respectiv: hoteluri, hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacan, campinguri, camere de nchiriat n locuine familiale, nave fluviale i maritime, pensiuni turistice i pensiuni agroturistice i alte uniti cu funciuni de cazare turistic.

De asemenea, cota redus de TVA se aplic i de ctre persoanele care refactureaz costul exact al unor operaiuni de cazare, n condiiile prevzute la pct. 19 alin. (4) din norme, respectiv n cazul n care se refactureaz cheltuieli efectuate pentru alt persoan. n aceast situaie, atunci cnd o persoan impozabil primete o factur sau alt document pe numele su pentru prestri de servicii efectuate n beneficiul altei persoane i refactureaz contravaloarea respectivelor prestri, se aplic structura de comisionar conform prevederilor e pct. 7 alin. (2) din norme. Trebuie menionat c refacturarea de cheltuieli prevzut la pct. 19 alin. (4) din norme se refer de regul la operaiuni ocazionale efectuate de o persoan impozabil i care de cele mai multe ori nu fac parte din obiectul su de activitate.

Conform art. 129 alin. (2) din Codul fiscal atunci cnd o persoan impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi serviciile respective, iar potrivit pct. 7 alin.(1) din norme n sensul art. 129 alin. (2) din Codul fiscal, atunci cnd nu exist un contract de comision sau intermediere ntre pri i nu se refactureaz cheltuielile conform pct. 19 alin. (4), dar pentru aceeai prestare de servicii intervin mai multe persoane impozabile care acioneaz n nume propriu, prin tranzacii succesive, se consider c fiecare persoan a primit i a prestat n nume propriu serviciul respectiv. Fiecare tranzacie se consider o prestare separat i se impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre beneficiarul final.

Cu toate c din punct de vedere fiscal efectele sunt aceleai n cazul refacturrii de cheltuieli ca i n cazul aplicrii prevederilor art 129 alin.(2) din Codul fiscal, totui refacturarea de cheltuieli este tratat distinct, fiind o modalitate prin care se recupereaz cheltuielile fcute n numele i n contul altei persoane.

Astfel, de exemplu o cas de expediie care angajeaz transportatori sau persoane care realizeaz servicii accesorii transportului (ncrcare, descrcare, manipulare) i primete de la acetia facturi pe numele su, urmnd ca s contracteze serviciile respective cu diveri clieni care apeleaz la serviciile sale, i factureaz servicii de transport i accesorii ( n nume propriu), este persoan care acioneaz ca i cumprtor revnztor ntr-o prestare de servicii conform art 129 alin.(2) din Codul fiscal i pct. 7 alin.(1) din norme. ntruct se consider c a primit i a prestat acelai serviciu va aplica regulile de stabilire a locului prestrii serviciului,

3

determinarea faptului generator de tax i a exigibilitii, cotele de TVA, scutirile aplicabile, serviciului pe care l-a facturat, chiar dac nu a fost realizat cu mijloace proprii. Astfel de contribuabili au nscris n obiectul de activitate prestarea serviciilor respective. n cazul refacturrii de cheltuieli, redm exemplul 4 de la pct. 19 alin.(4) din norme: Exemplul nr. 4: Societatea A din Frana i trimite angajaii n Romnia pentru negocierea unor contracte cu parteneri din Romnia. Conform nelegerii dintre pri, facturile pentru cazare, transport local i alte cheltuieli efectuate pentru angajaii trimii din Frana vor fi emise ctre partenerii din Romnia, acetia urmnd s i recupereze sumele achitate prin refacturare ctre societatea A din Frana. Pentru fiecare cheltuial refacturat se va avea n vedere n primul rnd locul prestrii serviciului i, dac locul este n Romnia, refacturarea se va face aplicndu-se acelai regim ca i cel aplicat de prestatorul acestor servicii. Astfel, serviciile de cazare au locul n Romnia, acolo unde este situat bunul imobil [art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal], i vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de cltori au locul n Romnia, acolo unde sunt efectiv prestate [art. 133 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal], i vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA de 24%. n situaia n care factura de transport ar fi fost emis n luna iunie 2010 cu cota de 19%, dac refacturarea ar avea loc n luna iulie 2010, cota de TVA aplicabil de ctre persoana impozabil din Romnia este de 24%. Se consider c la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operaiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de ctre persoana care refactureaz cheltuieli efectuate pentru alte persoane, indiferent de natura operaiunilor refacturate. Dup cum se poate observa, prin acest exemplu s-a dorit s se sublinieze diferena dintre o persoan care refactureaz cheltuieli efectuate pentru alt persoan i exemplul precedent, n care contribuabilul nu refactura cheltuieli pentru alt persoan, fiind cumprtor-revnztor al serviciului respectiv. Avnd n vedere cele de mai sus, prevederile alin. (6) al pct. 23 din norme nu exclud posibilitatea aplicrii cotei reduse i n alte situaii expres reglementate de Codul fiscal i normele metodologice de aplicare a acestuia, cum este cea a ageniilor de turism.

Astfel, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, ageniile de turism aplic fie regimul special prevzut la art. 1521 din Codul fiscal (care presupune determinarea TVA datorate prin aplicarea cotei standard de TVA de 24% la marja de profit/comisionul ageniei, exclusiv taxa), fie regimul normal de tax, n condiiile prevzute la art. 1521 alin. (7) din Codul fiscal i pct. 63 alin.(5) din norme.

Potrivit art. 1521 alin. (2) din Codul fiscal, n cazul n care o agenie de turism acioneaz n nume propriu n beneficiul direct al cltorului i utilizeaz livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate de alte persoane, toate operaiunile realizate de agenia de turism n legtur cu cltoria sunt considerate un serviciu unic prestat de agenie n beneficiul cltorului.

n conformitate cu prevederile alin. (7) al art. 1521 din Codul fiscal, agenia de turism poate opta i pentru aplicarea regimului normal de tax pentru operaiunile prevzute la alin. (2), cu urmtoarele excepii, pentru care este obligatorie taxarea n regim special: a) cnd cltorul este o persoan fizic;

4

b) n situaia n care serviciile de cltorie cuprind i componente pentru care locul operaiunii se consider ca fiind n afara Romniei.

Cu privire la aceast opiune, la pct. 63 alin. (5) din norme se precizeaz c, n sensul art. 1521 alin. (7) coroborat cu art. 129 alin. (2) din Codul fiscal, atunci cnd agenia de turism aplic regimul normal de taxare, va refactura fiecare component a serviciului unic la cota taxei corespunztoare fiecrei componente n parte. n plus, baza de impozitare a fiecrei componente facturate n regim normal de tax va cuprinde i marja de profit a ageniei de turism. Din aceste prevederi legale rezult c atunci cnd agenia de turism aplic regimul normal de taxare aceasta nu refactureaz cheltuieli n sensul pct. 19 alin. (4) din norme, ci se consider c a primit i prestat aceleai servicii conform art. 129 alin (2) din Codul fiscal i a pct. 7 alin.(1) din norme.

Prin urmare, n situaia n care agenia de turism opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax, n condiiile legii, i refactureaz servicii de cazare prestate de structuri de primire turistic cu funciuni de cazare, aceasta va aplica la baza de impozitare ce include i marja sa de profit, cota redus de TVA de 9%.

Persoanele care refactureaz cheltuieli constnd n servicii de cazare prestate de structuri de primire turistic cu funciuni de cazare, n sensul pct. 19 alin.(4) din norme, pot aplica cota redus de TVA de 9% numai la costul exact al acestor de operaiuni.

Dan MANOLESCU

SECRETAR DE STAT