2013 danescu tatianacurs cafr ci si utilizarea ai cafr

8/13/2019 2013 Danescu TatianaCurs CAFR CI Si Utilizarea AI CAFR

1/19

Controlul intern i utilizarea activitii auditorilor interni - ISA 265 i ISA 610 Prof.univ dr. Tatiana DNESCU

1

CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIA

CURS DE PREGATIRE PROFESIONALA 2013


2/19


2

CUPRINS

1. Controlul intern i evaluarea deficien elor n controlul intern1.1. Concept, principii, componente ale controlului intern1.2. Normalizarea controlului intern1.3. Deficien e n controlul intern

1.3.1. Definirea, tipologia deficien elor n controlul intern 1.3.2. ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre

perso anele nsrcinate cu guvernan a i ctre conducere 1.3.3. Obiective auditorului financiar referitoare la controlul intern 1

1.3.4. Proceduri n auditul financiar 1.3.5. Confirmarea ndeplinirii obiectivelor referitoare la controlul

intern

2. Utilizarea activit ii auditorilor interni2.1. Importan a auditului intern2.2. Standarde interna ionale de audit reglementatorii

2.3. ISA 610 (revizuit) Utilizarea activitii auditorilor interni 2.4. Decizia privind utilizarea activitii auditului intern2.5. Responsabilit ile auditorului financiar2.6. Evaluarea gradului de adecvare a func iei de audit intern

Bibliografie

1 Institutul Contabililor Autorizai din Scoia (ICAS) CA House n colaborare cu Camera Auditorilor Financiari din

Romnia (CAFR), Ghidul pentru un Audit de Calitate, Seciunea C1, ISBN 978-573-7694-69- 0, 2012, Bucureti, p.86.


3/19


3

INTRODUCERE

Obiectivele esen iale avute n vedere la elaborarea prezentului curs sunt cu referire la:- nelegerea no iunilor de control intern i deficien e n controlul intern;- cunoa terea reglementrilor i standardelor de audit actuale referitoare la controlul intern;- identificarea tipurilor de deficien e n controlul intern; - dezvoltarea cunoa terii asupra procedurilor aplicabile de auditorii financiari pentru

identificarea, msurarea, evaluarea, comunicarea deficienelor n controlul intern;- nelegerea diferen elor dintre auditul intern i auditul financiar;- cunoa terea reglementrilor i standardelor de audit actuale referitoare la posibilitatea

utili zrii activitii de audit intern;- stabilirea principalelor responsabiliti ale auditorilor financiari care utilizeaz rezultatele

auditului intern.

3. Controlul intern i evaluarea deficien elor n controlul intern

1.4. Concept, principii, componente ale controlului intern

Obiectul controlului intern: constituie activitatea organiza ional pus n slujba realizrii obiectivelor dintr -o entitate,

obiective referitoare la performan , protejarea averii, integritatea informaional. Rolul controlului intern este nemijlocit legat de succesul unei entiti2.

Conceptul controlului intern: Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu

guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurarerezonab il privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatearaportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor, i conformitatea cu legile ireglementrile aplicabile3.

Principii care guverneaz controlul intern 4 Principiul organizrii- implic organizarea adecvat a fiecrei entiti, scop n care se va

formaliza: organigrama, manuale de proceduri; Remarca: organizarea separat a patru funciuni fundamentale.Exemplu:n situaia n care inventarierea se efectueaz de o persoan care deine concomitent funciade deinere i funcia de control se favorizeaz frauda.

Principiul autocontrolului; Exemplu:

2 Dnescu Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar , Edi tura Irecson, 2007, Bucureti, p. 219-224.

3 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) Camera Auditorilor Financiari din

Romnia (CAFR), Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte s ervicii de Asigurare i Servicii Conexe, pct.4 lit. c) din ISA 315 - Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare

semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su , Ediia 2012, ISBN 978-973-0-14676- 9, Bucureti, p. 278. 4 Dnescu Tatiana, Audit financiar convergene ntre teorie i practic , Editura Irecson, 2007, p.217-219.


4/19


4

Compararea informaiilor din factura cu cele din comand, aviz de expediie de persoanacare recunoa te n contabilitate informaiile din factur.

Principiul universalitii ; Principiul permanenei ; Principiul independenei ; Principiul informrii ; Principiul armoniei;

Exemplu:Procedurile de control intern la casieria unui magazin se vor aplica exhaustiv, fa decasieria unei entiti de construcii unde se vor efectua periodic. Explicaia: posibilitatea defraude, erori este mai mic la casieria entitii

Principiul calitii personalului . implic personal calificat definit prin competena profesional i moralitate. competena profesional implic politica adecvat de recrutare a personalului,

formare profesional permanent, motivare prin remuneraie i fixare de obiective profesionale.Remarc Componente ale controlului internPotrivit Modelului COSO , controlul intern este definit de cinci componente eseniale.Reprezentarea grafic este redat n Figura 1.1

Figura 1.1- Cadrul COSO actualizatSursa: PwC et al., An Update of COSOs Internal Control - Integrated Framework 5

mediu de control; atitudinii managerilor fa de controlul intern; modul n care managerii percep importana controlului intern.

Exemplu Procedur i de evaluare a mediul ui de control : Auditorul financiar pentru a evalua riscurile i posibilitatea existen ei unordenaturri semnificative n domeniul auditabil aferent achiziiil or trebuie s

neleag mediul controlului intern aplicat achiziiilor, activitile instituite ndesfurarea acestor activiti, scop n care poate aplica urmtoarele proceduri:

5 PriceWaterhouseCoopers (PwC) et al. (2012), An Update of COSOs Internal Control - Integrated Framework , p.2.


5/19


5

va chestiona personalul implicat n activitatea de achiziii; va compara informaiile din planul de aprovizionare cu realizrile; va analiza diferenele dintre sumele planificate i cele realizate.

n baza probelor de audit pe care le obine auditorul va putea evalua atitudineamanagerilor fa de activitile de achiziii stabilind:

dac managerii consider important controlul intern aplicat acestor activiti,urmrind respectarea strict a procedurilor stabilite de ctre angajaii implicai,angajai care cunosc acest lucru i respect contiincios procedurilestabilite;

dac managerii scap din vedere importana controlului intern, urmrireaeficient a respectrii procedurilor acestuia, ceea ce vaduce la afirmarea unorriscuri semnificative n domeniul achiziiilor.

evaluarea riscurilor; presupune activiti de:

identificarea factorilor de risc;

Exemple Factori de risc: slaba calitate a personalului; dispersareageografic a activitilor;complexitatea proceselor economice;apariia unornoi concureni, etc.

estimarea riscurilor; evaluarea probabilitii apariiei riscului; stabilirea mecanismelor de reducere a riscurilor la un nivel acceptabil;

este efectuat de management i auditori. activiti de control;

se instituie n politici, proceduri necesare pentru: separarea responsabilitilor (sarcinilor); autorizarea adecvat a activitilor; preluarea informaiilor n documente, evidena contabil; controale fizice a activelor contabile, a documentelor contabile; verificarea aplicrii procedurilor i a rezultatelor.

Exemplu Cazul separrii responsabilit ilor: Prelucrarea comenzilor pe baz de programe informatice determin ca la introducereacomenzilor n calculator s se declaneze automat autorizarea vnzrilor, comparareadatelor din comand cu fiierele informatice privind limitele de creditare ale clientului,ntocmirea facturilor, nregistrarea vnzrilor n jurnalele de vnzri.Rezult realizarea n baza programelor informatice a aprobrii concomitent cu

nregistr area vnzrilor respectiv o fuziune a responsabilitilor n cauz - de aceeaeste important:

a se separa sarcinile legate de programe informatice aparinnd unui compartiment detehnologia informaiilor de cele legate de:

departamentul de creditare care stabilete limitele de creditare aleclientului;

procedurile de nregistrare, de avizare n evidene realizate prindepartamentul contabilitate.

a stabili nivele de acces prin introducerea de parole de acces pentru utilizatori; a stoca informa iile prelucrate pe mai multe trepte i a crea copii de siguran a

fiierelor, etc. Exemple Activit i de control


6/19


6

proceduri de ntocmire a documentelor (la data operaiunii consemnate, obinerea imen ionarea aprobrilor specificate n spaiile destinate, precizarea datelor numerice ncoloane distincte, etc.);

n cazul utilizrii programelor informatice; completarea automat a numrului, a dateidocumentelor; apariia automat a csuelor de informaii la o completare greit a unei

coloane; imposibilitatea introducerii unui cont contabil necuprins n planul de

conturi pentru acel tip de operaiune, etc. introducerea ntr -un fiier a planului de conturi i corelarea lui cu

tipurile de operaiuni (procedur intern de control important), etc. informare i comunicare;

impune cunoa terea de cei cu responsabiliti n sistem a: construciei sistemului informatic, a sistemului contabil, a sistemului de

control intern; drumului parcurs de operaiuni n sistem procedur numit parcursul

operaiunii. Exemple Procedur i necesare informrii i comunicrii

descrierea narativ a sistemelor informaionale; realizarea documentrii necesare identific rii:

operaiunile efectuate de entitate; modul n care operaiunile sunt iniiate sau derulate; evidenele contabile existente; modul de nregistrare a operaiunilor; modul de prezentare a informaiilor n situaiile financiare, etc.

monitorizarea controalelor. necesit evaluarea calitii funcionrii sistemului de control intern.

1.5. Normalizarea controlului intern

Reglementri esen iale privind controlul intern sunt aduse : n plan internaional

Ordinul Francez al Experilor Contabili; Institutul American al Contabililor Publici Autoriza i; Comitetul de Sponsorizare a Organizaiilor Comisiei Tredway din SUA (COSO); Institutul Canadian al Contabililor Autorizai - prin publicaia Criterii privind

Comitetul de Control (COCO); Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), etc.; diverse publica ii interna ionale.

n plan naional Ministerul Finan elor Publice din Romnia Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Norme de referin pentru controlul intern Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calit ii, Audit, Revizuire, Alte

servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Edi ia 2012, ISBN 978-973-0-14676-9,Bucure ti, publicat de Consiliul pentru Standarde Interna ionale de Audit i Asigurare(IAASB) Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), prin :


7/19


7

ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernan a i ctre conducere, pag.249-261;

ISA 315 - Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativprin nelegerea entit ii i a mediului su, pag. 276- 328, varianta revizuit

pag.909-963, etc. Ghidul pentru un Audit de Calitate, Sec iunea C1 , publicat de Institutul Contabililor

Autoriza i din Sco ia (ICAS) CA House n colaborare cu Camera Auditorilor Financiaridin Romnia (CAFR),ISBN 978-573-7694-69-0, 2012, Bucure ti, pp.86-95;

Cod Etic al Profesioni tilor Contabili (IESBA), prin Sec iunea 290 Independen misiuni de asigurare , IFAC CAFR, Editura Irecson, 2008, Bucure ti;

Acte normative emise pentru Romnia, etc. Ordin al ministrului finanelor publice 3055/2009 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , publicat nMonitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009;

Ordinul Ministerului Ordonana Guvernului nr.119 din 1999 privindcontrolul intern i controlul financiar preventiv , republicat, Monitorul Oficialnr.799 din 2003, etc.;

diverse publica ii na ionale i interna ionale.

Alte standarde de audit cu cerin e pentru examinarea controlului intern: ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui

audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit; ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit; ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare; ISA 230 Documentaia de audit; ISA 240 Responsabilitatea auditorului privind frauda i eroarea; ISA 250 Luarea n considerare a legilor i reglementrilor ntr -un audit al

situa iilor financiare; ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

prin nelegerea entitii i a mediului su; ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate , ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale

situa iilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe , etc.

1.6. Deficien e n controlul intern

1.6.1. Definirea, tipologia deficien elor n controlul intern

Definirea deficien ei n controlul intern 6 existen a unui control proiectat, implementat sau aplicat care nu poate preveni, detecta i

corecta la momentul oportun denaturrile situaiilor financiare;


Romnia (CAFR), Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare i Servicii Conexe, pct. 6 din ISA 265 - Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanelensrcinate cu guvernana i ctre conducere , Ediia 2012, ISBN 978-973-0-14676- 9, Bucureti, p. 251.


8/19


8

lipsa unui control necesar pentru a preveni, identifica i corecta la momentul oportundenaturrile din situaiile financiare.

Tipologia deficien elor n controlul intern n funcie de controlul care o genereaz

deficien e generate de controale proiectate pentru: pentru a funcionaindividual sau colectiv ; pentru a preveni eficient, pentru a detecta i corecta denaturrile semnificative; a func iona automat sau manual.

Exemple Tip control n funcie de domeniul din situa iile financiare (ciclurile de tranzac ii semnificative) - Sec iuneaC1/4 7

deficien e n control identificate pentru domeniul: Venituri (toate fluxurile semnificative de venituri); Cheltuieli (cu excepia cheltuielilor salariale); Cheltuieli cu salariile i asimilate; Imobilizri corporale; Stocuri; Operaiunile bancare (inclusiv investiiile); nregistrarea tranzaciilor n conturi i n Registrul jurnal; Tranzacii cu prile afiliate.

n funcie de semnifica ie deficiena semnificativ n controlul intern aceea deficien sau combina ie de

deficien e din cadrul controlului intern care, potrivit ra ionamentului profesional,

genereaz sau este posibil s genereze o denaturare evaluat ca fiind semnificativ prindimensiunea ei sau dimensiunea estimat ca fiind probabil. (ISA 265, punctul A5 )Remarc

alte deficien e n controlul intern care nu sunt evaluate ca fiind semnificative.

1.6.2. ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernan a i ctre conducere

P rezint 5 cerine

30 explicaii pentru nelegerea acestor cerine Problematicile abordate

Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele n controlul intern; Deficien e semnificative n controlul intern; Comunicarea deficien elor n controlul intern.

Obiectiv ISA 265

7 Institutul Contabililor Autorizai din Scoia (ICAS) CA House n colaborare cu Camera Auditorilor Financiari din



9/19


9

stabilirea responsabilitilor (cerin elor) auditorului financiar n comunicarea deficienelorsemnificative identificate n controlul intern ctre responsabilii din entitatea auditat:

oferirea de ndrumri (materiale explicative) necesare ndeplinirii responsabilitilor decomunicare a deficien elor n contr olul intern.

R esponsabilit ile auditorului financiar 8 efectuarea de activiti pentru identificarea deficien elor n controlul intern (cerin a 1

pct.7, A1-A4 ); evaluarea dac deficien ele n controlul intern identificatesunt semnificative (cerin a 2

pct.8, A5-A11 ); comunicarea deficien elor semnificative din controlul intern ctre responsabiliidin

entitatea auditat: n scris (cerin a 3 pct. 9, A12-A18, A27 ); la momentul oportun (cerin a 4 pct.10, A19, A27,A14, A20-26 );

cu explica iile necesare nelegerii procedurilor i scopuluiauditului financiar( cerin a 5 pct.11, A28, A295-A30 ).Remarc

1.6.3. Obiective auditorului financiar referitoare la controlul intern 9 confirmarea n elegerii sistemelor contabile i de control intern; confirmarea funcionrii sistemelor potrivit cerinelor; consemnarea motivelor pentru care se acord credibilitate acestor controale.

1.6.4. Proceduri n auditul financiar

Pentru realizarea obiectivelor i cerin elor din ISA 265 referitoare la controlul intern auditorulfinanciar va aplica proceduri adecvate.A. Proceduri referitoare la identificarea deficien elor ( cerin a 1) inspec ia documentelor referitoare la controalele interne pentru:

documentarea asupra procedurilor prin care tranzaciile, opera iunile sunt iniiate,nregistrate, procesate i raportate n situaiile financiare;

documentarea asupra modul n care sistemul preia informaiile despre opera iuni,tranzac ii;

stabilirea i documentarea controalelor interne identificate pe domenii din situa iilefinanciare Sec iunea C1/6-7 , etc.Exemplu Revizuirea elaborrii i implementrii controalelor interne observarea mediului de control;

efectuarea de teste de parcurgere (eng. Walk through);Exemple Teste de parcur gere

discutarea cu conducerea de la nivelul adecvat a faptel or i circumstanelor relevante aferente


Romnia (CAFR), Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare i Servicii Conexe, ISA 610 (revizuit) Utilizarea activitii auditorilor interni, Ediia 2012, ISBN 978-973-0-14676- 9, Bucureti, p. 963-979. 9 Institutul Contabililor Autorizai din Scoia (ICAS) CA House n colaborare cu Camera Auditorilor Financiari din



10/19


10

identificrilor de deficien e, etc. evaluarea controalelor interne - Sec iunea C1/6-7

Exemplu Evaluarea controalelor in terne

Esen ial de re inut aplicarea direct de ctre conducere a unor activiti de control duce la simplificarea

controlului intern cazul entitilor mici.Exemplu asigurarea unui nivel superior al supravegherii conducerii trebuie s fieechilibrat prin

proceduri de control intern n raport cu potenialul sporital conducerii de la niveleleinferioare de a eluda controalele.

Exemplu prin discu ia purtat cu conducerea auditorului, auditorul poate obinealte informaii

relevante pe care ulterior le poate institui n probe de audit ;

Exemple

B. Proceduri referitoare la evaluarea dac deficienele n controlul intern 10 identificate suntsemnificative (cerin a 2)

clasificarea deficien elor identificate pe tipuri n funcie de controlul de care apar ine; clasificarea i evaluarea deficien elor identificate pe domenii din situa iile financiare; stabilirea dac deficiena identificat:

este referitoare la un control intern sau la o combina ie de controale interne; este semnificativ prin denaturarea adus afirmaiilor din soldului, rulajului unui

cont, prezentrilor deinforma ii;Esen ial de re inut semnificaia deficienei n controlul intern depinde de:

probabilitatea ca o denaturare s se produc; probabilitatea ca un control intern s genereze o denaturare; dimensiunea potenial a denaturrii.

auditorul trebuie s ia n considerare indicii ale deficienelor semnificative;Exemple I ndici ale defi cien elor semni fi cative

existen a unui mediul de control neadecvat datorat unei conduceri agresive, lipsit deetic, de obiectivitate, necompetent, care nu acord importana cuvenit controluluiintern:

neefectuarea evalu rii riscului n cadrul entitii; proces ineficient de evaluare a riscului, precum eecul conducerii de aidentifica unrisc de denaturare semnificativ;

rspuns ineficient la riscurile identificate; denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud identificate i corectate

ulterior publicrii situaiilor financiare; dac legile sau reglementrile din anumite jurisdicii au stabilit termeni i definiii specifice

anumitor tipuri de deficiente i comunicarea lor ctre cei responsabili, auditorul trebuie sutilizeze n evaluarea deficienelor ace ti/aceste termeni/definiii;

dac ntr -o jurisdicie nu sunt stabili i termeni specifici pentru tipurile de deficiene din controlulintern i modul lor de comunicare, dar sunt men ionate aspecte referitoare la controlul intern caretrebuie comunicate, auditorul po ate s-i utilizeze raionamentul profesional pentru aevalua

10 Constituie o deficien semnificativ o deficien sau o combinaie de deficiene din controlul intern.


11/19


11

aspectele, n acest sens, pe care ulterior le va comunica.Exemple Aspecte care determinevaluarea semni fi ca iei unor defi cien e

evaluare posibilit ii ca deficienele n controlul intern s genereze, n viitor, denaturrisemnificative ale situaiilor financiare;

aprecierea susceptibilit ii unei pierderi sau fraude; subiectivitatea i complexitateastabilirii estim rilor; aprecieri asupra valorilor din situaiile financiare, din soldurile i rulajele conturilor ca

fiind expuse deficienelor; aprecierea ca fiind acordat o importana sczut controalelor pentru raportarea

financiar; detectarea apari iei frecvente de cauze i excepiilorurmare a deficienelor n aplicarea

controalelor, etc.

C. Proceduri referitoare la comunicarea deficien elor semnificative (cerin a 3, 4, 5)

ntocmireacomunic rii deficien elor semnificative, n scris; transmiterea comunicrii deficienelor semnificative, la momentul oportun; ini ial,poat fi efectuat comunicarea verbal a deficienelor semnificative ctre conducerea

executiv i responsabilii corporativi, ulterior urmnd a fi efectuat comunicarea scris; cuprinderea n comunicarea scris a tuturorexplica iilor necesare nelegerii procedurilor i

scopului auditului financiar;Exemple - Factori i care in fl uen eaz ni velul adecvat de detal iu al comunicrii

natura entitii; dimensiunea i complexitatea entitii; natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat; structura de guvernan a entitii; dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea tipurilor specifice dedeficiene din controlul intern.

efectuarea comunicrii scrise a deficienelor semnificative neremediate, chiar dac acestea aumai fost comunicate de auditor ntr -un audit anterior;

gruparea n scopuri de raportare a deficienelor semnificative; includerea n comunicarea scris:

de sugestii de activiti de remediere a deficienelor, care pot fi folosite drept rspunsalconducerii pentru remedierea celor identificate;

a unei declaraii referitoare la msura n care auditorul a ntreprins, sau nu, pai n vedereaverificrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost implementate;

furnizarea unei copii a comunicrii scrise a auditorului privind deficienele semnificative ctreautoritile de reglementare adecvate- dac legile, reglementrile prevd ca auditorul sauconducerea s procedeze astfel.

depunerea n dosarul de audit a comunicrii scrise, inclusiv n situaia n care aceastaresponsabilitile auditorului i permit emiterea acesteia la o dat ulterioar raportului de audit.

Esen ial de re inut comunicarea deficienelor semnificative asist responsabilii controlului intern n ndeplinirea

atribu iilor lor de supraveghere; momentul comunicrii scrise este un factor important care poate s le permit responsabililor

corporativi s se achite de responsabilitile lor de supraveghere;


12/19


12

auditorul comunic deficienele semnificative chiar dac acestea sunt cunoscute de responsabilicorporativi i nu au luat msuri de remediere datorit costurilor implicate sau din alteconsiderente;

auditorul poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana de ce nu afost nc remediat o deficien semnificativ comunicat;

comunicarea deficien elor semnificative se efectueaz ctre nivelul adecvat de conducere,respectiv cel care are responsabilitatea i autoritatea de a evalua deficienele din controlulintern i de a lua msurile necesare de remediere;

pot exista situa ii n care comunicarea direct ctre conducerea unor deficien e semnificative poate s nu fie adecvat, deficien ele identificate pun nd n discuie integritatea sau competenaconducerii;Exemple

comunicarea altor deficien elor care pot fi la fel de importante pentru probabilitatea idimensiunea potenial a denaturrilor care pot aprea n situaiile financiare se realizeaz

ctre: conducerea entitii; persoanele nsrcinate cu guvernana:

dac acestea doresc s fie puse la curent cu detaliile altor deficiene din controlulintern pe care auditorul le- a comunicat conducerii, sau s fie informate pe scurt denatura acestor alte deficiene;

dac auditorul consider necesar. n comunicarea scris, n explicarea efectelor posibile ale deficienelor semnificative, auditorul

nu trebuie s cuantifice aceste efecte;

Particularit i pentru entitil e din sectorul public

Auditorii din sectorul public au responsabiliti suplimentare: de a comunica ctre legislativ sau ctre alt organ administrativ. de a raporta indiferent de semnificaia efectelor posibile ale acestor deficiene; de a raporta aspecte mai ample referitoare la controlul intern dect deficienele din controlul

intern care trebuie comunicate potrivit prezentului ISA.Exemplu

1.6.5. Confirmarea ndeplinirii obiectivelor referitoare la controlul intern ndeplinirea de auditorul financiar a obiectivelor referitoare la controlul intern, aresponsabilitilor stabilite prin ISA 265 impune cuprinderea n dosarul de audit, nSec iunea

C1/1 a elementelor necesare confirmrii efecturii procedurilor referitoare la acesta. Exemplu Cazul confirmrii ndeplinirii obiectivelor auditorului r eferitoare la controlul internPentru dovedirea modului de ndeplinir e a obiectivelor i responsabilitilor referitoare lacontrolul intern auditorul financiar poate consemna nSec iunea C1/1:

dac au fost consemnate note despre sistemele aferente tuturor cicluri lor de tranzaciisemnificative, cu men ionarea controalelor cheie identificate;

dac au fost testate controalele la care se face referire n aceste note despre sisteme, pentru a se confirma funcionarea lor conform consemnrilor; i

dac a fost consemnatgradul de credibilitate acordat controalelor interne, cumen ionarea justific rilor corespunztoare (n cazul n care se intenioneaz luarea nconsiderare a credibilitii controalelor interne).


13/19


13

2. Utilizarea activit ii auditorilor interni

2.1.

Importan a auditului internConceptul auditului intern

sunt activit i obiective care ofer servicii de asigurare si consiliere printr-o abordaresistematic a eficienei proceselor de:

guvernare; management al riscurilor; controlul intern. 11

este o func ie a entit ii n cadrul creia se efectueaz misiuni de asigurare i consultanconcepute pentru a evalua i a mbunti eficiena guvernanei, a proceselor de gestionare ariscului i de control intern ale entitii.12 parte a controlului intern i guvernanei , cu obiective, domeniu de activitate,responsabiliti care variaz.Exemplu Activit i de audit intern

Tablou exemplificativ al activit ilor de audit intern

Important de re inut activitile de audit intern pot fi realizate prin:

func ia de audit intern;

alte func ii ale entitii; externalizare ctre un furnizor ter de servicii. monitorizarea controalelor efectuat de un proprietar -manager nu este considerat ca fiind

echivalent cu o funcie de audit intern pentru a fi utilizat de auditorul extern; auditorul intern poate efectua proceduri de audit similare celor efec tuate de ctre auditorul

extern , dar obiectivele urmrite de fiecare difer;

Obiectul auditului intern evalueaz i apreciaz adecvarea controlul intern.

Rolul activit ii de audit intern n munca auditorului extern

contribu ii informative care ajut auditorul extern la: nelegerea entitii i a mediului su; identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.

modificarea naturii, plasrii n timp a procedurilor de audit, reducerea amploarei procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate direct de ctre auditorul extern.

11 P otrivit Institutului Auditorilor Interni (IIA).


Romnia (CAFR), Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare i Servicii Conexe, pct.12 din ISA 610 (revizuit) Utilizarea activitii auditorilor interni, Ediia 2012,ISBN 978-973-0-14676- 9, Bucureti, p. 966.


14/19


14

Important de re inut auditorul extern poate utiliza activitatea funciei de audit intern ntr -o modalitate

constructiv i complementar, dac funcia auditului intern este realizat cu obiectivitate, competen , n mod sistematic i disciplinar;

utilizarea activitii auditorului intern implic pentru auditorul externresponsabilitile de colectarea de probe de audit cu privire la eficacitatea audituluiintern;

utilizarea activitii auditorului intern implic pentru auditorul extern pentru a obineinformaii relevante pentru evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ datorat eroriisau fraudei, implic ca auditorul extern13:

s neleag; natura responsabilitilor funciei de audit intern, statutul func iei de audit intern n interiorul organizaiei activitile efectuate sau care urmeaz s fie efectuate de auditorul intern.

s intervieveze persoanele adecvate din cadrul funciei de audit intern. a uditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de audit exprimat, aceast

responsabilitate nu este redusdac se utiliz eaz activit atea de audit intern .

Obiectivele auditorului extern dac utilizeaz activitatea de audit intern s stabileasc domeniile de audit i msura n care poate fi utilizat aceasta activitate; s evalueze gradul de adecvare a acestei activiti n contextul auditului.

2.2. Standarde interna ionale de audit reglementatorii

Auditorul extern poate s utilizeze activitatea auditorului intern pentru obinerea de probe de audit,dac consider relevante rezultatele acestei activiti.

Utilizarea activitii auditorului intern este reglementat prin: ISA 610 (revizuit) Utilizarea activitii auditorilor interni, din Manualul de

Reglementri Internaionale de Control al Calit ii, Audit, Revizuire, Alte servicii deAsigurare i Servicii Conexe, Edi ia 2012, ISBN 978-973-0-14676-9, Bucure ti, publicatde Consiliul pentru Standarde Interna ionale de Audit i Asigurare (IAASB) CameraAuditorilor Financiari din Romnia (CAFR).

Alte standarde de audit cu cerin e pentru utilizare auditului intern: ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui

audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit; ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit; ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare; ISA 230 Documentaia de audit; ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 240 Responsabilitatea auditorului privind frauda i eroarea; ISA 300 Planificarea unui audit al situa iilor financiare; ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

prin nelegerea entitii i a mediului su;

13 Pct. 6 lit. (a) din ISA 315 (Revizuit).


15/19


15

ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate , ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale

situa iilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe , etc.Alte reglementri

Ghidul pentru un Audit de Calitate, Sec iunea B , publicat de Institutul ContabililorAutoriza i din Sco ia (ICAS) CA House n colaborare cu Camera Auditorilor Financiaridin Romnia (CAFR),ISBN 978-573-7694-69-0, 2012, Bucure ti, pp.44-86;

Cod Etic al Profesioni tilor Contabili (IESBA), prin Sec iunea 290 Independen misiuni de asigurare, Sec iunea 199 , IFAC CAFR, Editura Irecson, 2008, Bucure ti;

Standardele Internaionale pentru Practica Profesionala a Auditului Intern (SIAI) -Standardele de calificare, Standardele de performan Standarde de implementare- emisede Institutului Auditorilor Interni (IIA) i asimilate de CAFR prin Hotrrea CAFR nr. 36din 2004 privind asimilarea Standardelor Internaionale de Audit Intern;

Hotrrea Guvernului nr. 88 din 2007 pentru aprobarea Normelor de audit intern, Monitorul Oficial nr. 416 din 2007; Acte normative emise pentru Romnia, etc.

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern , republicat n MonitorulOficial nr. 856 din 2011,

Ordin ministrului finan elor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelorgenerale privind exercitarea activitii de audit public intern ;

Ordinul ministrului finan elor publice nr. 1.702 din 14.11.2005 pentruaprobarea Normelor privind organizarea si exercitarea activitii deconsiliere,

Ordinul ministrului finan elor publice nr. 252 din 03.02.2004 pentruaprobarea Codului privind conduita etica a auditorului intern, etc.

2.3. ISA 610 (revizuit) Utilizarea activitii auditorilor interni

P rezint 12 cerine 30 explicaii pentru nelegerea acestor cerine

Problematicile abordate Stabilirea necesitii, domeniilor i msurii n care poate fi utilizat activitatea de audit

intern;

Utilizarea activitii de audit intern; Documenta ia.

Obiectiv ISA 610 (revizuit) stabilirea responsabilitilor (cerin elor) auditorului extern dac utilizeaz activitatea

de audit intern: oferirea de ndrumri (materiale explicative) necesare ndeplinirii responsabilitilor

auditorului extern dac utilizeaz activitatea de audit intern.

2.4. Decizia privind utilizarea activitii auditului intern auditului intern


16/19


16

Decizia privind utilizarea activit ii auditului intern apar ine auditorului extern, fiind luat cuocazia stabilirii strategiei generale de audit.Scopul acestei utilizri nu constituie un argument n ceea ce privete modificarea naturii sau

plasrii n timp, a reducerii amploarei procedurilor de audit ce urmeaz s fie aplicate de auditor. Exist jurisdicii n care auditorului extern s i fie interzis sau restricionat ntr -o anumit msur sutilizeze activitatea funciei de audit intern. Prioritate n respectare au prevederile din legi ireglementri, n f aa prevederilor din ISA.

2.5. R esponsabilit ile auditorului financiar

Principale responsabiliti ale auditorului financiar dac va utiliza rezultatele activitii de auditintern sunt men ionate nISA 610 (revizuit) Utilizarea activit ii auditorilor interni, 14 aceste fiind cu referire la:

stabilirea necesit ii, domeniilor i msurii n care poate fi utilizat activitatea de auditintern ;

stabilirea n ce msur activitatea de audit intern poate fi utilizat n contextul auditului (cerin a 1 pct.13, A5-A11 );Exemple Aspecte de anal izat

neutilizarea activitii de audit intern dac funcia de audit intern nu este adecvat (cerin a 2 pct.14, A12-A14 ); Exemple Aspecte de anal izat

stabilirea relevanei activitii de audit intern pentru strategia general de audit i planul

de audit al auditorului extern ( cerin a 3 pct.15, A15-A17 );Exemple Procedur i de aplicat utilizarea ntr -o msur redus a activitii de audit intern n situaii considerateneadecvate pentru auditul extern ( cerin a 4 pct.16, A15-A22 );Exemple Situa ii neadecvate pentr u auditu l extern

stabilirea dac gradul de implicare a auditorului extern n efectuarea direct a audituluieste suficient, n situaia n care se utilizeaz activitatea de audit intern,(cerin a 5 pct.17, A15-A22 );

comunicarea responsabililor corporativi a modului n auditorul extern a planificat sutilizeze activitatea de audit 15 (cerin a 6 pct.18, A23 );

u tilizarea activit ii de audit intern discutarea cu auditorul intern a modului n cares-a planificat utilizarea activitii deaudit intern ( cerin a 7 pct.19, A24-A26 );

citirea rapoartelor auditorilor interni a cror constatri i probe auditorul externintenioneaz s le utilizeze (cerin a 8 pct.20 );

determinarea gradului de adecvare a activitii de audit intern n contextul auditului(cerin a 9 pct.21 A27-A30 );Exemple Aspecte de anal izat

14 Consiliul pentru Standarde Interna ionale de Audit i Asigurare (IAASB) Camera Auditorilor Financiari din

Romnia (CAFR), Manual de Reglementri Interna ionale de Control al Calit ii, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare i Servicii Conexe, ISA 610 (revizuit) Utilizarea activitii auditorilor interni, Ediia 2012, ISBN 978-973-0-14676- 9, Bucureti, p. 963-979.

15 ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctul 15.


17/19


17

procedurilor aplicate (natura, amploarea, momentul) de auditorului extern trebuie sdepind de rezultatele evalurii efectuate de auditorul extern pentru: (cerin a 10 pct.22,A27-A30 )

nivelul de raionament profesional implicat; riscul evaluat de denaturare semnificativ; msura n care statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale

funciei de audit intern sprijin obiectivitatea auditorilor interni; nivelul competenei funciei de audit intern;

stabilirea dac dup aplicarea tuturor procedurilor solicitate pentru evaluarea funcia deaudit intern concluziile auditorului extern rmn adecvate(cerin a 11 pct.23 );

documenta ie includerea n documentaia de audit a: rezultatelor procedurilor aplicate pentru evaluareafunc iei de audit intern, procedurile aplicate, natura i amploarea activitii utilizate, baza pentru luarea deciziei de utilizare a activitilor de audit intern ( cerin a 12 pct.24 );

2.6. Evaluarea gradului de adecvare a func iei de audit intern

Pentru stabilirea gradului de adecvare a func iei de audit intern se vor aplica de auditorul externdiferite proceduri care vor fi documentate n dosarul curent de audit A. Proceduri referitoare la evaluarea func iei de audit intern (cerin a 1, 2) pentru evaluarea obiectivit ii

se analizeaz statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale funciei de auditintern , avnd n vedere factorii care ar putea influena evaluarea auditorului extern;Exemple - Factorii de influen n evaluarea obiectivit i i

pentru evaluare a competenei examinarea modului de realizarea sarcinilor alocate cu diligena necesar i n conformitatecu standardele profesionale aplicabile, avnd n vedere factorii care ar putea influenaevaluarea auditorului extern;Exemple - F actori i de in fl uen n evaluarea competen ei

pentru evaluarea dac abordarea este sistematic i disciplinat evaluarea dac se realizeaz o abordare sistematic i disciplinat pentru planificarea,efectuarea, supravegherea, revizuirea i documentarea activitilor deaudit intern avnd nvedere factorii care ar putea influena evaluarea auditorului extern; Exemple - Factorii de influen n evaluarea abordrii sistematice i disciplinare

Esen ial de re inut n evaluarea funciei de audit intern, a naturii i msurii n care aceasta poate fi utilizat

auditorul extern utilizeaz raionamentul profesional; n evaluarea obiectivitii se are n vedere capacitatea auditorilor interni de a efectua

activitile de audit intern fr a permite ca prtinirea, conflictul de interese sau influenanedorit a altor pri s aib prioritate fa de raionamentele profesionale;

n evaluarea competena funciei de audit intern se are n vedere obinerea i meninereacunotinelor i aptitudinilor auditorilor interni la nivelul necesar;

auditorul extern va utiliza activitatea func iei de audit intern dac statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale acestei funciei sprijin mai bine obiectivitatea

auditorilor interni. exist circumstanele n care activitatea funciei de audit intern nu poate fi utilizat ca probe n auditul extern, acestea sunt indicate de rezultatele procedurilor aplicate.


18/19


18

Astfel de situa ii sunt: riscurile pentru calitatea activitii funcie sunt prea mari; posibilitatea de evaluare doar a pu in factori referitori la obiectivitate, competen ,abordare sistematic care nu sunt suficien i pentru a concluziona dac activitateafunciei de audit intern este adecvat;

ExempluDac funcia de audit intern raporteaz conducerii, aceast situaie este considerat oameninare important la adresa obiectivitii funciei, cu excepia cazului n careceilali factori referitor la obiectivitate ofer, mpreun, suficiente msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil

existen a a unei ameninri de auto-revizuire - atunci cnd auditorul extern accept omisiune de a oferi servicii de audit intern unui client de audit, iar rezultatelerespectivelor servicii vor fi utilizate n efectuarea auditului16.

B. Proceduri referitoare la stabilirea naturii i amploarea activit ilor de audit care pot fiutilizate (cerin a 3, 4, 5, 6)

analiz area dac natura i domeniul de aplicareal activit ii de audit intern - care a fost dejaefectuat sau care este planificat a fi efectuat - sunt relevante pentru strategia general deaudit i pentru planul stabilit de auditorul extern, avnd n vedere factorii care ar puteainfluena aceast evaluare a auditorului extern;Exemple - Activiti de audit intern care pot fi ut ilizate

reevaluarea aprecierii riscurilor de denaturare semnificativ, cu consecina afectriideterminrilor auditorului extern cu privire la utilizarea activitii funciei de audit intern.

comunicarea persoanelor nsrcinate cu guvernana a unui rezumat general referitor la aria imomentul de realizare planificat pentru audit.

Esen ial de re inut exist o relaie direct propor ional ntre amploarea utilizrii raionamentului profesional n planificarea i efectuarea procedurilor de audit i cantitatea procedurilor directe pe caretrebuie s le aplice auditorul extern; Exemple Situa ii care necesit mai multe probe directe

evaluarea unui risc mare de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor dinsolduri, rulaje ale conturilor, prezentri de informaii, ceea ce semnific c nu se sprijin ntr -un mod adecvat obiectivitatea auditorilor interni;

cnd riscul de denaturare semnificativ nu este redus, se pot utiliza activitile funciei de

audit intern, datorit unui risc de audit evaluat la un nivel suficient de sczut, care selimine necesitatea ca auditorul extern s efectueze direct unele teste. auditorul extern efectueaz raionamentele semnificative, fiind singurul rspunztor pentru

opinia de audit.

Exemple Ra ionamente semnif icative

C. Proceduri referitoare la gradul de adecvare a activit ilor de audit care pot fi utilizate (cerin a 7, 8, 9, 10, 11)

discutarea i coordonarea activitilor de audit intern prin: discuiile s albe loc la intervaleregulate pe parcursul perioadei;

16 Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IESBA) al Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru

Contabili (IESBA), Seciunea 290.199.


19/19


19

auditorul extern s informeze funcia de audit intern despre aspectele semnificative. Exemple Baza pentr u di scu i i

intervievarea persoanelor adecvate din cadrul funciei de audit intern; observarea procedurilor efectuate de ctre funcia de audit intern; revizuirea programului de activitate a funciei de audit intern i a foilor de lucru. reefectuarea presupune executarea independent de ctre auditorul extern a procedurilor pentru validarea concluziilor obinute de ctre funcia de audit intern.

Esen ial de re inut este important ca auditorul s planifice i s efectueze auditul cu scepticism profesional,

inclusiv cu atenie pentru informaiile care pun la ndoial credibilitatea documentelor irspunsurilor la intervievri care urmeaz s fie utilizate drept probe de audit;

ct este mai redus nivelul de competen al funciei de audit intern, cu att este mainecesar efectuarea de ctre auditorul extern a unor proceduri de audit asupra ansamblului;

general al activitii funciei pentru a se obine suficiente probe de audit adecvate pe care sse fundamenteze opinia de audit;

reefectuarea ofer probe mai convingtoare privind gradul de adecvare al activitii funcieide audit intern n comparaie cu alte proceduri pe care auditorul extern le poate efectua;

Bibliografie

1. Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) Camera AuditorilorFinanciari din Romnia (CAFR), Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii,

Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, ISBN 978-973-0-14676- 9, Bucureti.

2. Codul IESBA, Seciunea 290.195 290.200 dituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum ialte misiuni de asigurare i servicii conexe.

3. Dnescu Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar , Editura Irecson, 2007, Bucureti.4. Dnescu Tatiana, Audit financiar convergene ntre teorie i practic , Editura Irecson, 2007,

Bucureti. 5. IIA Research Foundation IIARF, Raportul Systems Auditability and Control, revizuit n 1994.6. Institutul Contabililor Autorizai din Scoia (ICAS) CA House n colaborare cu Camera Auditorilor

Financiari din Romnia (CAFR), Ghidul pentru un Audit de Calitate, Seciunea C1, ISBN 978-573-7694-69- 0, 2012, Bucureti.

7. PriceWaterhouseCoopers (PwC) et al. (2012), An Update of COSOs Internal Control - Integrated Framework .

8. Standardul Internaional de Control al Calitii (ISQC) 1,Controlul calitii pentru firmele careefectueaz au 1 Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IESBA) al Consiliul pentru StandardeInternaionale de Etic pentru Contabili (IESBA), Seciunea 290.199.

9. ***Ordin Ministerul Finanelor Publice nr. 946 din 2005, Republica t , pentru aprobarea Coduluicontrolului intern/managerial, cuprinznd standardele de control intern/managerial la entitile

publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control intern/managerial , n Monitorul Oficial nr. 469din 2011, www.intosai.org, 02.02.2012.
http://www.intosai.org/http://www.intosai.org/

2013 danescu tatianacurs cafr ci si utilizarea ai cafr

Documents