2005 (es) d - naturaleza juridica y efectos de contestaciones a consultas tributarias

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NATURALEZA JURDICA Y EFECTOS DE LASCONTESTACIONES A CONSULTAS TRIBUTARIAS

Autor: Francisco D. Adame MartnezProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla

DOC. N.o

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INSTITUTO DE

ESTUDIOS

FISCALES


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N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor,pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 602-05-003-4

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001


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NDICE

1. INTRODUCCIN

2. NATURALEZA JURDICA: LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS COMO ACTOS ADMINISTRATIVOS DE TRMITE

2 2.1. Delimitacin de figuras afines. Referencia especial a las disposiciones interpretativas o acla2 2 1 ratoria del artculo 12.3 de la Ley General Tributaria

2 2.2. La calificacin de las contestaciones a consultas tributarias como actos administrativos de2 2 1 trmite. Anlisis de las tesis doctrinales y jurisprudenciales

3. LEGITIMACIN PARA FORMULAR CONSULTAS

4. EFECTOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS

2 4.1. Efectos para la Administracin

2 4 1 4.1.1. Los cambios en la regulacin de los efectos de las consultas en las sucesivas refor2 4 1 4 1 1 mas de la Ley General Tributaria

2 4 1 4.1.2. Alcance de la eficacia vinculante de las contestaciones. Circunstancias que permiten2 4 1 4 1 1 a la Administracin cambiar de criterio

2 4.2. Efectos para el consultante

2 4 1 4.2.1. La no vinculacin como principal efecto para el consultante

2 4 1 4.2.2. Imposibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultas tributarias. Conside2 4 1 4 1 1 raciones sobre la posible exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administra2 4 1 4 1 1 cin en caso de cambio de criterio

2 4.3. Efecto de las consultas en Derecho comparado

5. MATERIAS SOBRE LAS QUE PUEDEN PLANTEARSE CONSULTAS TRIBUTARIAS

6. RGANOS COMPETENTES PARA RESPONDER LAS CONSULTAS

2 6.1. Consultas sobre tributos estatales

2 6.2. Consultas sobre tributos propios de las Comunidades Autnomas y sobre impuestos esta2 6 2 tales cedidos

2 6.3 Consultas sobre tributos locales

7. ELEMENTOS FORMALES

2 7.1. Requisitos y plazos para la formulacin de las consultas

2 7.2. Procedimientos de tramitacin de las consultas

2 7.3. Consecuencias de la falta de contestacin a las consultas

BIBLIOGRAFA

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Instituto de Estudios Fiscales

1. INTRODUCCIN

La posibilidad de formular consultas tributarias a la Administracin para aclarar las dudasque pueda plantear la normativa tributaria en su aplicacin constituye uno de los principales derechosque se reconoce a los ciudadanos en su relacin con la Administracin tributaria. El propio TribunalConstitucional ha tenido la oportunidad de recordar la importancia que tiene para los contribuyentesconocer con seguridad y antelacin el tratamiento fiscal de una operacin. As, en su Sentencia173/1996, el Tribunal afirm que el conocimiento previo de las consecuencias tributarias es imprescindible a la hora de planificar cualquier actividad empresarial, en tanto el tributo es siempre un componente ms y, a menudo, nada despreciable, del coste de la misma.

Hasta fechas recientes la doctrina espaola no haba prestado especial atencin a la institucin de la consulta tributaria. Esta situacin contrastaba con lo que ocurra en el Derecho comparado, donde la institucin de la consulta ha ocupado siempre un lugar privilegiado para los estudiososde nuestra disciplina. Ello quizs se ha debido a que en Espaa la regla general hasta la aprobacinde la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, era que las contestaciones tenan efectos meramente informativos; en cambio, en la mayora de los pases de nuestro entorno la eficacia vinculante era y es laregla general.

Esto ha sido as, como decimos, hasta la ltima reforma de la Ley General Tributaria. Enefecto, la citada Ley 58/2003, plagada de luces y sombras, ha venido a dar la razn a los autores queen los ltimos aos venan reclamando insistentemente un cambio radical en los efectos de las contestaciones al introducir como regla general su eficacia vinculante, siempre y cuando las consultascumplan los requisitos previstos en sus artculos 88 y 89, y no slo para el consultante sino tambinpara todos aquellos obligados tributarios que se encuentren en idntica situacin. Desde la perspectiva del principio de seguridad jurdica constitua una verdadera aberracin que un contribuyente quehaba formulado una consulta y que haba obtenido una contestacin determinada despus se pudiera encontrar que la Administracin sin motivacin alguna pudiese cambiar de criterio. El principio deseguridad jurdica adquiere un especial protagonismo en Derecho tributario debido fundamentalmentea la dispersin normativa imperante en esta rama del Derecho, al carcter tcnico de su contenido.Adems, tal como est configurado el actual sistema tributario, el ciudadano necesita conocer conprecisin el alcance de las normas que establecen sus obligaciones materiales y formales a fin depoder realizar una planificacin fiscal de sus operaciones. No se puede olvidar que en la actualidadrecaen sobre el ciudadano una serie de obligaciones formales que antes eran cumplidas por la propiaAdministracin.

Por otra parte, el principio de seguridad jurdica exige no slo que los ciudadanos puedan conocer de antemano con exactitud cules son las consecuencias fiscales de una determinadaoperacin con relevancia tributaria, sino adems que la Administracin no pueda despus cambiar decriterio a su antojo. La importancia de las consultas tributarias desde la perspectiva del principio deseguridad jurdica ha sido destacada por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 10 de marzo de2005 (JUR 2005/208648), donde este Tribunal al hilo de un recurso contencioso-administrativo contrauna Resolucin del TEAC referida a un acta de los servicios de Inspeccin de los Tributos de La Corua sobre incremento no justificado de patrimonio, afirma que la justificacin de las consultas encuentra su razn de ser en la cada vez mayor participacin de los particulares en el procedimiento deaplicacin de los tributos, puesto que aquellos pueden acudir a esta figura para obtener seguridadjurdica.

Al tratar del fundamento jurdico de la consulta tributaria, I. Salvo Tambo, autor del ltimotrabajo publicado sobre esta institucin, menciona junto al principio de seguridad jurdica los principiosde buena fe y de confianza legtima, que adquieren a su juicio especial relevancia como criterios paraponderar los efectos de las contestaciones a las consultas (Las consultas tributarias, en la obra co

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lectiva dirigida por A. Martnez Lafuente Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, Instituto deEstudios Fiscales, 2004, pp. 500-501). Como es sabido estos principios aparecen mencionados en elartculo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las AdministracionesPblicas y Procedimiento Administrativo Comn, como principios que debern respetar las Administraciones en su actuacin. Segn este autor, a pesar de tratarse de diferentes principios, ambos constituyen derivaciones del principio de seguridad jurdica. El de buena fe es un principio que exige quetanto la Administracin como el contribuyente que se relaciona con ella acten honestamente en elcumplimiento de sus obligaciones y en ejercicio de sus derechos. Por su parte, con el principio deconfianza legtima se pretende dotar de seguridad al contribuyente que cree que la Administracinactuar conforme a las expectativas que fundadamente ha generado. Este ltimo principio aplicado alas consultas tributarias, aade este autor, protege al ciudadano frente a la actuacin de la Administracin que se aparta del criterio mantenido al resolver la consulta. Y esa proteccin, prosigue diciendo, puede traducirse en el mantenimiento del carcter vinculante de la consulta cuya prevalenciapuede determinar la anulacin del acto administrativo que la contradiga; o simplemente puede traducirse en la exoneracin de responsabilidad con sacrificio del carcter vinculante; o bien en el recono

cimiento o en el nacimiento de un derecho a ser indemnizado por los daos y perjuicios padecidos apesar de adecuar la conducta al sentido de la contestacin de la consulta.

Este trabajo tiene por objeto exponer el rgimen jurdico vigente de esta importante institucin, que como explicaremos ha sufrido importantes modificaciones desde su introduccin por la yavieja Ley General Tributaria de 1963. Comenzaremos efectuando unos breves apuntes sobre los antecedentes histricos de este importante derecho. Despus nos ocuparemos de la naturaleza jurdicade las consultas y de los efectos de las contestaciones a consultas, que es sin duda la materia en laque ms novedades se han producido con ocasin de la aprobacin de la nueva Ley General Tributaria. A continuacin se analizarn los sujetos legitimados para formularlas, de las materias sobre lasque pueden versar y de los rganos competentes para responderlas. Por ltimo, se estudiarn losrequisitos para formular las consultas y todos los aspectos relacionados con el procedimiento de tramitacin y resolucin.

Es difcil precisar con exactitud el origen histrico de las consultas tributarias. La primeranoticia de la existencia de instituciones similares se sita en el Derecho romano, concretamente enlos responsa principum, que eran los dictmenes u opiniones emitidos por aquellos jurisconsultos aquienes el emperador haba otorgado el privilegio del ius respondendi. Este importante privilegio fueintroducido en la poca del emperador Augusto. Hasta ese momento, slo tenan valor las respuestasdadas por los designados para ello entre los miembros del Colegio sacerdotal. En el Derecho romano,las instituciones parecidas a la consulta tributaria constituan un mecanismo de reaccin contra lasimpopulares pretensiones del fisco, que haca recaer todo el peso de los tributos sobre las poblaciones conquistadas por el Imperio. Esta misma concepcin defensiva se mantuvo durante la pocavisigoda, en donde los responsa principumtambin se utilizaron como arma de combate, esta vez porla mayora hispano-romana frente a la privilegiada minora visigoda.

En la Edad Media se mantuvo esa institucin al heredarse el sistema fiscal romano, aunque se produjo un cambio importante en la concepcin del derecho de consulta, ya que ste dej deser un instrumento netamente defensivo. Tanto en Castilla como en Aragn los sbditos podan acudir a la curia regia para formular cuestiones, peticiones, quejas o reclamaciones.

La consulta desaparece prcticamente hasta el siglo XIX, en el que se aprob algunanorma aislada sobre el tema. Pero fue en el siglo XX cuando la consulta nace tal como hoy la conocemos, es decir, como una como una autntica garanta del ciudadano en sus relaciones con la Administracin tributaria. En los primeros aos del siglo XX se dictaron varias disposiciones quereconocan el derecho de los ciudadanos a formular consultas en relacin con la Contribucin de Utilidades, de donde se generalizara en poco tiempo a otros impuestos. Estas consultas eran pocoatractivas para los contribuyentes, porque la regla general era que las contestaciones carecan deeficacia vinculante. Sin embargo, hubo excepciones en este sentido en los aos cincuenta y sesenta,aunque hay que reconocer que fueron episdicas.

Con anterioridad a la aparicin de la Ley General Tributaria, se dictaron otras disposiciones relacionadas con las consultas. Sin embargo, a diferencia de aquella, slo regularon la consulta

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en relacin con tributos concretos, como el Impuesto del Timbre o el Impuesto de Derechos Reales.La aprobacin de la Ley General Tributaria en 1963 puso fin a esta dispersin normativa, aunque noregul de una forma definitiva esta institucin, porque todas las reformas que se han realizado en lamisma han afectado a la regulacin de su rgimen jurdico.

2. NATURALEZA JURDICA: LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS COMO ACTOS2 ADMINISTRATIVOS DE TRMITE

2.1. Delimitacin de figuras afines. Referencia especial a las dispos iciones interpretativas o

2 1 aclaratoria del artculo 12.3 de la Ley General Tributaria

La naturaleza jurdica de las contestaciones a consultas tributarias es un tema que hagenerado una importante polmica en la doctrina y en la jurisprudencia, quizs porque la norma queha regulado esta institucin no se ha pronunciado de manera clara al respecto. As, a poco que seprofundiza en el estudio de su rgimen jurdico se advierte que, en primer lugar, cabra defender quelas consultas constituyen una manifestacin del derecho constitucional de peticin. Por otra parte, siatendemos a determinados aspectos de su regulacin tambin se podra mantener que las contestaciones a consultas tributarias seran rdenes interpretativas de las previstas en el artculo 12 de laLey General Tributaria. Y, en tercer lugar, y quizs sea este el tema que revista mayor inters, a lavista de su rgimen jurdico se plantea tambin la duda de si las contestaciones a consultas son o noverdaderos actos administrativos y en caso afirmativo, si cabra recurrir directamente contra la contestacin o en cambio habra que esperar para poder recurrir a que la Administracin dicte un acto de

liquidacin basndose en el criterio mantenido en la contestacin.

Respecto a la cuestin de si las consultas tributarias constituyen una manifestacin delderecho de peticin, tal vez convenga recordar que dicho derecho fundamental se encuentra reguladoen el artculo 29.1 de la Constitucin, a tenor del cual todos los espaoles tendrn el derecho depeticin individual y colectiva, por escrito, en la forma y con los efectos que determine la ley. El derecho de peticin poco a poco ha ido quedando relegado a un segundo plano como consecuencia deldesarrollo de procedimientos especficos para la defensa de los derechos e intereses de los ciudadanos como los recursos administrativos y contencioso-administrativos. En la actualidad, los ciudadanosdisponen de otros instrumentos ms eficaces para proteger sus derechos subjetivos e intereses legtimos. El ms importante de todos esos instrumentos quizs sea el derecho de tutela judicial efectivaconsagrado en el artculo 24 de la Constitucin.

En nuestra opinin, las consultas no constituyen una manifestacin del derecho de peticin. Se trata de derechos de distinta naturaleza. As, mientras que el de consulta es un derecho dembito puramente normativo previsto en el ordenamiento como un instrumento ms de asistencia einformacin a los ciudadanos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, el de peticin, encambio, es un derecho fundamental que permite dirigirse al poder establecido para pedir cosas a lasque no se tiene estricto derecho. Adems, el derecho de consulta no encaja dentro de ninguno de lossupuestos de ejercicio del derecho de peticin.

Hay tambin otros autores que han insistido en la proximidad que existe entre las consultas tributarias y las rdenes interpretativas. Se trata en efecto de instituciones parecidas porque ambas constituyen una manifestacin de la potestad interpretativa de la Administracin y, en definitiva,en ambos casos estamos ante tcnicas utilizadas para aclarar las dudas que suscita la normativatributaria. Sin embargo, existen importantes diferencias entre ambas instituciones. Pese a ello ha

habido momentos en los que se ha confundido su naturaleza jurdica. Ello sucedi cuando a fin de darpublicidad a las contestaciones a algunas consultas se opt por incluirlas en una Orden Ministerialdictada al amparo de lo previsto en el antiguo artculo 18 de la Ley General Tributaria. Esta tcnica

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fue utilizada por ejemplo para la publicacin de las contestaciones a consultas vinculantes planteadasen relacin con el IRPF y el IS en las rdenes Ministeriales de 17 de abril de 1980 y de 17 de junio de1981, respectivamente. En la actualidad las rdenes interpretativas se regulan en el artculo 12 de laLey General Tributaria, en materia de interpretacin de las normas tributarias, precepto que por ciertono ha introducido ninguna novedad relevante con respecto a la normativa anterior.

El propio Tribunal Supremo en alguna ocasin ha identificado la contestacin a unaconsulta tributaria con las disposiciones interpretativas o aclaratorias del artculo 18 de la antiguaLey General Tributaria. Nos referimos a su Sentencia de 27 de enero de 2001 (RJ 2001/1013), enrelacin con una consulta sobre el IVA planteada al amparo del artculo 53 de la Ley 46/1985, de 27de diciembre (que permita formular consultas a ciertas entidades sobre dicho impuesto en los seisprimeros meses de su aplicacin). En aquella ocasin el Tribunal identificaba la contestacin a laconsulta con las disposiciones interpretativas o aclaratorias al concluir en su Fundamento de Derecho Tercero que el rgano de gestin del tributo estaba sometido al citado artculo 18. Paradjicamente, el propio Tribunal Supremo mantiene todo lo contrario en su Sentencia de 10 de febrero de2001 en un caso similar, al negar el carcter de disposicin reglamentaria a la contestacin a unaconsulta con el fin de impedir que dicha contestacin pudiera ser susceptible de impugnacin contencioso-administrativa.

En relacin con las rdenes interpretativas, algunos autores han defendido que tienenun verdadero valor normativo, porque no son slo instrucciones jerrquicas que las autoridades superiores dan a sus subordinados, sino autnticas normas reglamentarias. Esta tesis confunde la potestad reglamentaria con la potestad interpretativa. Otros, cambio, han concluido que las rdenesinterpretativas tienen una naturaleza hbrida: son disposiciones normativas y a la vez constituyen unmandato dirigido a los rganos inferiores al Ministro que debern acatar sus instrucciones de acuerdocon el principio de jerarqua consagrado en el artculo 103.1 de la Constitucin. Tampoco nos convence esta segunda corriente doctrinal. Y, finalmente, hay tambin autores, cuya tesis compartimos,que han mantenido en relacin que la facultad que el antiguo artculo 18 de la Ley General Tributaria

(parte de cuyo contenido figura hoy en su artculo 12 como ya hemos indicado) atribua al Ministro deHacienda para aclarar normas dudosas no se basaba en la potestad reglamentaria, sino en el vnculojerrquico que une al Ministro con sus subordinados. Y la compartimos porque las disposiciones interpretativas no estn hechas para dictar reglas de Derecho nuevas, sino slo para aclarar a quieneshan de aplicar las normas la manera como deben entender las disposiciones de una Ley o de un Reglamento y, por consiguiente, aplicarlas. En estos casos no hay verdadera o autntica interpretacin,ya que esta slo se da cuando es el propio legislador quien la lleva a cabo, mediante una norma posterior que aclara el sentido de otra precedente o en el propio texto legal, definiendo o aclarando elsentido de los trminos empleados. La disposicin interpretativa posee un valor autorizado, pero sueficacia vinculante queda limitada a los rganos y personas jerrquicamente subordinados al autor dela disposicin interpretativa.

Sin embargo y pese a esta proximidad, existen destacadas diferencias entre las contes

taciones a consultas tributarias y las disposiciones interpretativas del artculo 12 de la Ley GeneralTributaria. As, existen en primer lugar diferencias en cuanto a los efectos porque la interpretacinderivada de los artculos 88 y 89 de la Ley General Tributaria, tiene un carcter particular e individualya que despliega sus efectos en relacin con un sujeto o conjunto de sujetos (puesto que la consultapuede ser colectiva). En efecto, la interpretacin particularizadahecha en una consulta surte efectosal exterior de la Administracin, ya que sta siempre quedar vinculada por el criterio expuesto en lacontestacin tanto respecto al consultante como respecto a aquellos obligados tributarios que se encuentren en idntica situacin. En cambio, las rdenes interpretativas en materia tributaria dictadaspor el Ministro de Hacienda tienen un alcance general y producen efectos exclusivamente en el mbito interno de la Administracin. Por tanto, vinculan a los rganos administrativos inferiores. Por otraparte, la interpretacin derivada del artculo 12 se realiza a iniciativa de la propia Administracin. Laactividad interpretativa en materia tributaria se ejerce cada vez que la Administracin estima necesario aclarar un punto concreto de una norma. En cambio, la interpretacin recogida en una consulta

siempre se produce a solicitud de un sujeto que tiene inters en conocer cul es el criterio interpretativo de la Administracin en relacin con una norma tributaria que le afecta o le puede afectar en elfuturo si lleva a cabo una determinada operacin. Otra diferencia entre ambas instituciones se produ

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ce en la forma de dar publicidad a dicha interpretacin. La interpretacin general del artculo 12 tieneque adoptar necesariamente la forma de Orden Ministerial y tiene que publicarse en el boletn oficialque corresponda (que normalmente ser el Boletn Oficial del Estado). Por tanto, todas las disposiciones interpretativas en materia tributaria tienen que publicarse. Esto no ocurre en el caso de lasconsultas tributarias. La normativa vigente no obliga a la publicacin de todas las contestaciones aconsultas. El artculo 86.2 se limita a disponer que la Administracin tributaria difundir peridicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones econmico-administrativas que considere demayor trascendencia y repercusin.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado expresamente sobre las diferencias existentesentre las disposiciones interpretativas y las contestaciones a consultas tributarias en su Sentencia de10 de febrero de 2001 (RJ 2001/1013), antes citada. En su Fundamento de Derecho Cuarto el Tribunal, tras destacar que no puede compartir que el carcter vinculante para la Administracin de lasrespuestas a determinadas consultas tributarias pueda transmutarlas en disposiciones administrativassusceptibles de impugnacin en va contencioso-administrativa como las restantes disposiciones generales de rango inferior a la ley, seala a propsito de las diferencias entre ambas figuras lo siguiente:

En primer lugar () tanto en las consultas vinculantes como en las que no lo son, eldeber de la Administracin de responder se inscribe en el marco de un deber general de informaciny asistencia a los contribuyentes que a la misma incumbe, correlativo al derecho de estos a ser informado y asistido, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, acerca del contenido y el alcancede las mismas, tal y como hoy reconocen expresamente los arts. 3 a), 5. y 8. de la Ley 1/1998, deDerechos y Garantas de los Contribuyentes, y como se ha entendido siempre, singularmente a partirde la concepcin servicial de la Administracin art. 103.1 de la Constitucin respecto de los intereses generales y respecto de la seguridad jurdica y confianza de los ciudadanos, que necesitan prever, razonablemente y en cuanto ahora importa, las consecuencias fiscales de su situacin y susoperaciones. De modo particular, cuando ese conocimiento constituye un dato decisivo para llevar a

cabo inversiones productivas (...) Con esto la Sala quiere significar que las consultas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza, son instrumentos de colaboracin de la Administracin con los contribuyentes o con las entidades que legtimamente los representan, pero no elementos determinantesdel ejercicio de la potestad reglamentaria o interpretativa que las leyes singularmente la LGT, arts. 6y 18 puedan reconocer. Si fuera as, como esta Sala ya declar en el auto resolutorio del recurso desplica interpuesto contra el de declaracin de incompetencia para el conocimiento en instancia de laimpugnacin auto de 15 de septiembre de 1989, se estara en presencia de una modalidad de potestad reglamentaria ejercida no a instancia e iniciativa de la Administracin, sino a voluntad de losadministrados.

En segundo trmino, y en relacin con cuanto acaba de decirse, porque la potestadreglamentaria, de la que forma parte la potestad interpretativa cuando sta se ejerce con carcter denorma y no constituye, por tanto, expresin de un mero parecer o criterio de la Administracin, est

circunscrita al Gobierno (art. 97 CE y art. 1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, y a los Ministrosen las materias propias de su Departamento o en los trminos previstos en la legislacin especfica[arts. 4.1. b) de la Ley 50/1997 y art. 12.2 a) de la Ley 6/1997, de 14 de abril, aparte de a los Gobiernos autonmicos y a las Corporaciones locales, stas en relacin con las Ordenanzas de exaccionescomo dice el art. 6.1 de la LGT y corroboran los distintos Estatutos de Autonoma, Leyes de Gobiernoy Administracin de las Comunidades Autnomas, Ley Reguladora de las Bases del Rgimen Local yLey de las Haciendas Locales. En materia tributaria y siempre que exista habilitacin expresa de unaLey, tambin corresponde al Ministro de Hacienda (arts. 6. y 18, LGT, aparte los preceptos generalesantes apuntados, y STC 185/1995, de 14 de diciembre, que habr de ejercerla mediante Orden publicada en el Boletn Oficial del Estado, pero con la particularidad de que esa potestad reglamentaria yesa potestad interpretativa con tal carcter normativo no son delegables, en ningn caso, en los rganos inferiores, en cuanto ahora importa, al Ministro. Quiere decirse con esto, que el resto de actoso supuestas disposiciones (Circulares, Instrucciones, etc.), pese a su frecuencia en el mbito tribu

tario, carecen de eficacia normativa ad extra de la propia Administracin tributaria, y si tuvieranmandatos imperativos afectantes al status tributario de los administrados, habran de tenerse pornulas y sin valor en cuanto a ellos pudiera afectar. Con otras palabras: tales disposiciones, como m

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mximo, slo podran tener valor obligatorio para los propios rganos administrativos inferiores envirtud del principio de jerarqua administrativa, porque ni siquiera el art. 18 de la LGT las reconoce sino proceden del Ministro y se manifiestan mediante Orden Ministerial.

En tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de decirse, si se pretendieraque la respuesta a una consulta vinculante era disposicin reglamentaria, es decir, quedaba integradaen el Ordenamiento, habra que sostener su nulidad, pero no por consideraciones afectantes a lacorreccin o no de su contenido, sino por constituir una manifestacin de potestad reglamentaria producida fuera de los cauces prevenidos constitucional y legalmente. En el supuesto de autos, convieneadelantarlo, y basta para ello con examinar los trminos en que se manifiesta la demanda deducidaen la instancia jurisdiccional, no se impugn la respuesta de que aqu se trata con fundamento en talmotivo, sino solamente porque se consider que el criterio que la misma sustentaba de incluir la cantidad que se abona por envases de devolucin obligatoria en la base imponible del IVA contrariaba ela su juicio correcto entendimiento de lo que consideraba contraprestacin el art. 17.2.1. de la Ley dedicho Impuesto entonces en vigor. Pretende significarse con esto que, de seguirse la tesis de la recu

rrente, habra que admitir la existencia de disposiciones reglamentarias procedentes de la DireccinGeneral de Tributos, que es el rgano al que atribua competencia para despachar las consultas elart. 53 de la Ley 46/1985, o procedentes de rganos de iniciativa, propuesta o interpretacin dedisposiciones reglamentarias, como estableca el art. 107.5 LGT, en la versin recibida de la Ley10/1985, o, como con mejor tcnica establece en la actualidad el ap. 6 del mismo precepto (versinde la Ley 25/1995) y sin aludir ya a rganos directivos que tengan atribuida la facultad reglamentaria,los centros directivos del Ministerio de Economa y Hacienda que tengan atribuida la iniciativa delprocedimiento para la elaboracin de disposiciones en el orden tributario general o en el de los distintos tributos, su propuesta o interpretacin. No es posible admitir disposicin reglamentaria alguna dela procedencia de estos centros, por la elemental razn de que, salvo el Ministro y en las condicionesantes mencionadas, carecen de potestad reglamentaria y de facultades interpretativas con el carcterde norma o disposicin.

En cuarto lugar, porque el carcter vinculante de las respuestas a las consultas deesa condicin afecta exclusivamente a los rganos de gestin de la Administracin Tributaria, conforme hoy determina, implcitamente, el art. 107.4, prrafo 3., LGT y, explcitamente, el art. 14.1 delReal Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el rgimen aplicable a las consultascuya contestacin deba tener el referido carcter. Por consiguiente, no tienen aqullas carcter vinculante, como lo tendran si se tratara de disposiciones administrativas innovadoras del OrdenamientoJurdico, ni para los Tribunales de Justicia (otra cosa es la obligacin que estos tienen de inaplicar losreglamentos ilegales ex art. 6. de la Ley Orgnica del Poder Judicial e incluso la de anularlos oplantear su anulacin a travs de la cuestin de ilegalidad cuando estiman un recurso indirecto contraellos) ni para los propios rganos de revisin de los actos tributarios como son los Tribunales Econmico-Administrativos. Adems, aun cuando la vinculacin para los mencionados rganos de gestintributaria es rigurosa, conforme actualmente se desprende de los antes citados arts. 107.4, punto 3.,

LGT, y 14.1 del Real Decreto 404/1997, puesto que estn obligados a aplicar los criterios expresadosen la contestacin emanada del rgano competente en tanto que la legislacin aplicable no se modifique o exista jurisprudencia del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo aplicable al caso,siempre resultar que ese carcter vinculante, donde despliega toda su potencialidad, es en las consultas favorables a las particulares circunstancias del sujeto pasivo consultante, puesto que lasdesfavorables, en ltimo trmino, podran ser modificadas mediante la tcnica de revocacin deactos a que se refiere el art. 105 de la Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas ydel Procedimiento Administrativo Comn, porque no podran ser de peor condicin las respuestas aconsultas vinculantes que los actos de gravamen o desfavorables que, segn ese precepto, versinde la Ley 4/1999, de 13 de enero, las Administraciones pblicas podrn revocar en cualquier momento siempre que tal revocacin no constituya dispensa o exencin no permitida por las leyes, o seacontraria al principio de igualdad, al inters pblico o al ordenamiento jurdico.

Y, por ltimo y en quinto lugar, porque las consultas, vinculantes o no, haban y hande afectar al rgimen, clasificacin o calificacin que, en cada caso, corresponde a los sujetos pasi

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vos y dems obligados tributarios (art. 107.1), con lo que claramente se manifiesta que carecen de lageneralidad propia de las disposiciones administrativas de rango inferior a la ley.

2.2. La calificacin de las contestaciones a consultas tributarias como actos administ rativos2 2 de trmite. Anlisis de las tesis doctrinales y jurisprudenciales

En relacin con la naturaleza jurdica de las consultas hay un tema complejo que mereceun comentario aunque sea breve. Se trata de aclarar si las contestaciones a consultas tributarias sono no verdaderos actos administrativos. Esta polmica surge porque, como despus veremos, la LeyGeneral Tributaria distingua entre consultas vinculantes y consultas no vinculantes. En ese contexto,las consultas se calificaban en funcin de cules eran los efectos que producan. As, a las vinculantes se les atribua la categora de actos administrativos; en cambio, las no vinculantes eran calificadascomo actuaciones de contenido meramente informativo. Hoy este debate carece ya de trascendenciaporque, como ya se ha avanzado, la principal novedad que introduce la Ley 58/2003 es la atribucin

de efectos vinculantes a todas las contestaciones a consultas tributarias que cumplan los requisitoslegalmente previstos.

Quizs convenga comenzar recordando las tres notas que caracterizan al acto administrativo: la primera es que son actos jurdicos y no meramente materiales que suponen en la mayorparte de las ocasiones una declaracin de voluntad, pero tambin de simple conocimiento o juicio(como ocurre en el caso de las contestaciones a consultas tributarias); la segunda es que los actosadministrativos deben ser emitidos por un rgano de la Administracin pblica, y la tercera que ladeclaracin debe ser consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa.

Algunos autores se han opuesto a admitir que las contestaciones a consultas sean autnticos actos administrativos argumentando que entendida como posibilidad de mandar o de imponeruna conducta a otro, ni la Administracin pblica, ni nadie, puede mediante una declaracin de juicio

ejercitar dicha potestad. Entre los administrativistas encontramos tambin autores que han defendidoque las contestaciones a consultas tributarias constituyen actos administrativos. Bajo la vigencia de laantigua Ley General Tributaria, algunos autores haban concluido que las contestaciones con eficaciavinculante eran adems verdaderas resoluciones administrativas contra las que podra recurrirse. Encambio, las contestaciones no vinculantes no eran resoluciones administrativas, por lo que no seransusceptibles de recurso.

Dentro de la doctrina tributaria patria hay un grupo destacado de autores que han venidodefendiendo que las contestaciones a consultas son actos administrativos. Todos los actos que dictala Administracin son necesariamente en alguna medida actos administrativos, puesto que la Administracin administrativiza cuanto toca. Adems, las contestaciones a consultas renen las tres notasesenciales que caracterizan a los actos administrativos. En relacin con la primera de las notas advertimos que las contestaciones a consultas tributarias son declaraciones de juicio que siempre produ

cen efectos jurdicos. Como despus explicaremos, en la nueva Ley General Tributaria el principalefecto que producen las contestaciones es la vinculacin para la Administracin, que no puede apartarse en su actuacin del criterio recogido en la contestacin.

Esta conclusin es compartida por la autora que ms atencin ha prestado al tema. Nosreferimos a B. Villaverde Gmez (Las consultas a la Administracin Tributaria, Marcial Pons, Madrid,2002, p. 80) quien con indudable acierto ha concluido que la respuesta a una consulta tributaria encierra un acto declarativo de derechos, ya que con ella surge en el patrimonio del consultante un nuevo derecho del que careca con anterioridad, derecho que le permite exigir que la Administracin seatenga a los criterios que haya exteriorizado en forma de respuesta (...).

Al ser actos administrativos, las contestaciones a consultas se benefician de la presuncin de validez (o de legalidad o legitimidad, segn la variable terminologa al uso en la doctrina y en

la jurisprudencia del Tribunal Supremo) prevista en el artculo 57.1 de la Ley 30/1992, que como serecordar dispone: Los actos de las Administraciones Pblicas sujetos al Derecho Administrativo sepresumirn vlidos y producirn efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se dis

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ponga ora cosa. Por tanto, son vlidas mientras no sea declarado lo contrario por un rgano competente. Aunque en el precepto mencionado se utilice la expresin Derecho Administrativo, esta presuncin iuris tantum es aplicable a los actos de la Administracin sujetos al Derecho Tributario. Laexpresin Derecho Administrativo equivale a Derecho Pblico aplicable a la actividad de la Administracin.

Esta presuncin de validez implica que la respuesta que d la Administracin a la consulta tributaria que le formule un obligado tributario producir sus efectos vinculacin de la propia Administracin al sentido de la respuesta, desde el mismo momento en que se emita y en tanto no seadeclarada la disconformidad a derecho de ese acto administrativo. En consecuencia, las contestaciones a consultas tributarias que sean antijurdicas vincularn a los rganos de gestin hasta tanto nose declare su invalidez.

En la jurisprudencia no ha existido unanimidad a la hora de pronunciarse sobre la naturaleza jurdica de las contestaciones a consultas tributarias. En la mayora de pronunciamientosrecados sobre el particular, se les niega el carcter de acto administrativo. As lo hacen por ejemplo las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de noviembre de 1974, 20 de febrero de 1978 (RJ1978/400), 1 de febrero de 1994 (RJ 1994/1325), 2 de febrero de 1994 (RJ 1994/2268), 1 de abrilde 1995 (RJ 1995/3648), o la ms reciente de 10 de febrero de 2001. En esta ltima, el Tribunalafirma lo siguiente: Tampoco la respuesta a una consulta vinculante puede merecer la conceptuacin de acto administrativo, ni la que deriva de una consulta de tal carcter formulada por una federacin, conforme aqu sucede, la de acto administrativo de destinatario plural La faltara elrequisito de ser consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa, y ya antes se ha dichoque estas respuestas, sea cual sea su naturaleza, vinculante o no, no son producto del ejercicio deuna potestad administrativa, sea reglamentaria o interpretativa, que tambin tiene naturaleza reglamentaria conforme ya se destac, sino de un deber de informacin y asistencia en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

En idntico sentido se ha pronunciado tambin la Audiencia Nacional, pudiendo citarse alrespecto las Sentencias de 8 de abril de 1992 (JT 1992/46), en la que se afirma que las contestaciones no afectan a la esfera de los derechos o intereses de los administrados, 2 de marzo de 1993 (JT1993/220), 12 de abril de 1995 (JT 1995/411), 29 de julio de 1997 (JT 1997/809) y 19 de enero de1998 (JT 1998/102). Como era de esperar, el Tribunal Econmico-Administrativo Central tambin seha dejado llevar por la lnea jurisprudencial dominante y prcticamente en todas las Resoluciones quese refieren a este tema se afirma con claridad que las contestaciones a consultas tributarias no sonactos administrativos. A ttulo de ejemplo podemos citar la conocida Resolucin de su Vocala 2. de30 de abril de 1996, que, en relacin con el valor y efecto de la contestacin dada por la DireccinGeneral de Tributos a la recurrente interesada en el expediente al amparo del artculo 107 de la antigua Ley General Tributaria, seal lo siguiente:

Que a este respecto debe considerarse que la actuacin de la Oficina Gestora cuandoemite el mencionado acuerdo, es la de una contestacin a una consulta no vinculante de las mencionadas en el art. 107 LGT, teniendo dicha constatacin, a tenor de lo dispuesto en el apartado 2. dedicho artculo el carcter de mera informacin y no de acto administrativo, no vinculando a la Administracin, salvo que: a) Por Ley disponga lo contrario; b) Se trate de consultas formuladas en la forma que reglamentariamente se establezca, por quienes deseen invertir capital procedente delextranjero en Espaa. Que en el presente caso no concurriendo ninguna de las dos situaciones citadas en el artculo 107 de la Ley General Tributaria, la contestacin por parte de la Dependencia deGestin Tributaria reviste la forma jurdica de una consulta no vinculante, y no de un acto administrativo, permitiendo a la Administracin realizar en un momento posterior sus actuaciones, sin que seencuentre obligada a ajustarse a la opinin emitida inicialmente.

Esta doctrina jurisprudencial y administrativa que niega la posibilidad de calificar comoacto administrativo a las contestaciones a consultas tributarias en parte surge como un intento dejustificar la previsin legal conforme a la cual no cabe interponer recurso directamente contra las contestaciones a consultas. Junto a este argumento, la Audiencia Nacional tambin ha utilizado en ocasiones otro razonamiento distinto para defender esta misma tesis. As, en la citada Sentencia de 8 deabril de 1992, antes citada, la Audiencia neg la posibilidad de plantear recurso contra la contestacin

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a una consulta vinculante porque para ello sera necesario que afectase a la esfera de los derechoso intereses de los administrados lo que, por su propia naturaleza, no acontece con las contestacionesa las consultas.

Las tesis mantenidas por el Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional y el Tribunal Econmico-Administrativo Central sobre la imposibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultastributarias tienen su origen en la primitiva redaccin del artculo 107 de la Ley General Tributaria, inspirado a su vez en la regulacin del derecho de consulta contenido en la Ley de 26 de julio de 1922,que negaba expresamente el carcter de acto administrativo a las contestaciones. Estos rganosincurren a nuestro juicio en el error de fundamentar tcnicamente dicha previsin legal en el carcterde mera informacin de dichas contestaciones. No compartimos sus tesis, porque creemos que lascontestaciones de la Administracin a consultas o solicitudes de valoracin formuladas por los administrados constituyen verdaderos actos administrativos porque renen las tres notas esenciales quecaracterizan al acto administrativo, antes citadas: son actos jurdicos y no meramente materiales quesuponen una declaracin de voluntad; son emitidos por un rgano de la Administracin pblica y ladeclaracin es consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa.

No obstante, hemos encontrado tambin fallos en los que el Tribunal Supremo reconoceexpresamente que las consultas tributarias son actos administrativos. De manera que como vemosexisten pronunciamientos contradictorios del Tribunal Supremo sobre la naturaleza jurdica de lasconsultas vinculantes. En este sentido, podemos citar en primer lugar las Sentencias de 30 de juniode 1990 (RJ 1990/5585) y de 8 de junio de 1992 (RJ 1992/5374), y la Sentencia de la Seccin 2. desu Sala de la Contencioso Administrativo de 2 de junio de 1995. Esta ltima se ocup de la posibleaplicacin de los procedimientos de revisin propios de los actos administrativos (procedimiento material de correccin de errores materiales y el procedimiento de declaracin de lesividad para la misma por inters pblico) en la revisin de consultas tributarias. En ella, el Tribunal Supremo reconociel carcter, en cierto modo, de un propio acto administrativo (y no el de simple informacin) slo revisable a travs de los mecanismos (no materializados en este caso) previstos en el artculo 110 de la

Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 o 159 de la Ley General Tributaria (y no susceptible demera rectificacin, como se aduce por el Ayuntamiento apelante, a travs de la va conceptual, aquinexistente por falta de los presupuestos necesarios del error material, de hecho o aritmtico). Todava ms contundente resulta la Sentencia tambin de la Seccin 2. de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 1 de julio de 2000 (RJ 2000/6857), en la que el Tribunal afirma a propsito de unaconsulta vinculante formulada bajo la vigente del Decreto-Ley 13/1975, de 17 de noviembre, que lacontestacin, por tanto, fue un acto administrativo perfecto, declarativo de derechos que no puedenser ignorados.

Al igual que en el caso del derecho a solicitar informacin sobre el valor de los bienesinmuebles que vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin regulado en el artculo 90, el legisladorha optado en relacin con las consultas tributarias, a nuestro juicio con buen criterio, por posponer aun momento ulterior la posibilidad de plantear recurso contra la contestacin de la Administracin a

las solicitudes de valoracin de bienes inmuebles formuladas al amparo del precepto que estamoscomentando. La contestacin en s no es recurrible directamente sino que el obligado tributario tendrque esperar para poder hacerlo a que la Administracin dicte un acto de liquidacin basado en lasdirectrices recogidas en dicha contestacin.

En esta materia debe citarse la acertada doctrina sentada por la Audiencia Nacional ensu Sentencia de 1 de julio de 2005 (JUR 2005/238277), que resuelve el recurso contencioso-administrativo planteado por la entidad Bioetanol Galicia S.A., contra una Resolucin del TEAC enrelacin con la exencin reconocida por la normativa reguladora de los Impuestos Especiales a losbiocarburantes. En este fallo, concretamente en su Fundamento Jurdico Tercero, la Audiencia Nacional se pronuncia sobre la naturaleza jurdica de las contestaciones a consultas tributarias en lossiguientes trminos:

Pero estas peticiones de criterio o estas consultas escritas reguladas en la LGT tienenun carcter informativo para el solicitante pero ello no le permite entablar contra esas respuestas recurso alguno como dice el art. 89.4 ltimo prrafo de la Ley 58/2003.

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Lo anteriormente expuesto no es balad si se tiene en cuenta que los actos administrativos impugnables son aquellos que emanan de un rgano administrativo en manifestacin de una

voluntad creadora de una situacin jurdica que tiene una trascendencia jurdica, pero no son susceptibles de impugnacin aquellos actos administrativos que carecen de efectos decisorios o imperativos.Esto nos conduce a considerar que las respuestas a esas consultas formuladas por la parte recurrente oesas peticiones de criterio solicitadas al amparo de ese deber de informacin que tiene la HaciendaPblica para con el contribuyente son acuerdos o actos de contenido informante sin que implique lacreacin o la modificacin de una situacin jurdica que es lo que dara lugar a la impugnacin.

Las contestaciones a consultas son actos administrativos de trmite, que como es sabidoson distintos de los actos definitivos o resolutorios de un procedimiento. Sobre la distincin entre ambos tipos de actos se pronunci el Consejo de Estado en su interesante Dictamen de 13 de marzo de1997 sobre el Proyecto de Real Decreto por el que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Dictamen nm. 984/97). Las consideraciones all efectuadas son perfectamente aplicables alcaso que estamos estudiando, por lo que hemos optado por reproducirlas a continuacin:

Es clsica la distincin entre actos administrativos resolutorios y de trmite y de ella sehan hecho eco los artculos 107 de la Ley 30/1992 y 37 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa. De tales preceptos se deriva la conclusin de que slo son recurribles los actos definitivos y no los actos de trmite; excepcionalmente, sin embargo, estos ltimos pueden ser recurriblescuando vinieran a decidir sobre el fondo del asunto, ya sea por poner trmino al procedimiento o suspender o hacer imposible su continuacin, y ello es as, porque los actos se dictan en el seno de unprocedimiento que culmina con una resolucin final, que es la que realmente decide el fondo de lacuestin planteada.

Ahora bien, como pone de manifiesto autorizada doctrina, la regla de la irrecurribilidad delos actos de trmite es simplemente una regla de orden. Efectivamente, tal regla no implica que losactos de trmite no sean impugnables o que constituyan una suerte de dominio soberano de la Administracin no fiscalizable en va de recurso; lo que con ella quiere decirse es que los actos de trmiteno son impugnables separadamente: habr que esperar, pues, a que se produzca la resolucin finaldel procedimiento para, a travs de su impugnacin poder plantear todas las discrepancias que, en sucaso, pueda tener el recurrente. Por tanto, las contestaciones a consultas tributarias no seran recurribles porque son actos de mero trmite.

No obstante lo anterior, no han faltado autores que se han manifestado a favor de la posibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultas tributarias. En esta lnea podemos citar porejemplo a Gonzlez Prez quien ha defendido que en caso de no poder recurrir contra las consultastributarias se estara vulnerando el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artculo 24 dela Constitucin, causando indefensin al obligado tributario.

La Audiencia Nacional se ha referido en alguna ocasin a esta cuestin, concluyendoque no existe indefensin como consecuencia de la irrecurribilidad de las contestaciones. As porejemplo, en sus Sentencias de 29 de julio de 1997 (JT 1997/809) y de 19 de enero de 1998 (JT1998/102), dicho Tribunal mantiene que cabe acceder a la tutela judicial efectiva mediante la impugnacin de la liquidacin o autoliquidacin que aplique los criterios de la contestacin sobre losque se discrepa. Reproducimos a continuacin un prrafo extrado del Fundamento de DerechoTercero de la primera de estas Sentencias, en el que el Tribunal resume con extraordinaria claridadsu parecer:

La falta de un acto administrativo susceptible de impugnacin (cual es la contestacin ala consulta citada) no coloca en situacin de indefensin a la recurrente, ni la priva de su derecho aobtener una tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales en defensa de lo que considera su derecho. La recurrente dispone de dos medios de actuacin frente a la contestacin obtenida en la

cuestin planteada: una primera, cual sera impugnar el acto de liquidacin (o autoliquidacin) practicado de acuerdo con los postulados de la consulta; y una segunda que sera impugnar los actos deretencin tributaria ante los Tribunales Econmico-Administrativos.

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3. LEGITIMACIN PARA FORMULAR CONSULTAS

La regulacin de los sujetos que pueden formular consultas tributarias es uno de los aspectos del rgimen jurdico de esta institucin en el que ms modificaciones se han introducido conocasin de las sucesivas reformas de la Ley General Tributaria. La tendencia general ha sido siemprela de ampliar el elenco de sujetos que pueden plantear consultas tributarias. La nueva Ley GeneralTributaria ha confirmado esta tendencia como se expondr a continuacin.

En su redaccin original, el artculo 107 de la Ley General Tributaria dispona que podanformular consultas los sujetos pasivos en sentido estricto. Eso significaba que nicamente podanefectuar consultas el contribuyente y el sustituto, que son los nicos sujetos pasivos segn el artculo30 de la Ley General Tributaria. Los restantes obligados tributarios no podan hacerlo. Esta situacinse mantuvo hasta la reforma del precepto en 1985. Con la redaccin dada entonces al apartado 1 delartculo 107, se ampli notablemente el mbito de sujetos legitimados para realizar consultas, al go

zar de este derecho los sujetos pasivos y dems obligados tributarios.La Ley 58/2003 ha regulado esta cuestin de una manera muy amplia. As, dispone que

podrn formular consultas los obligados, sin ms aclaraciones ni aadidos. Lleva razn la profesoraFernndez Junquera (Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimientos de gestin,en la obra colectiva dirigida por R. Calvo Ortega, La nueva Ley General Tributaria, Civitas, Madrid,2004, pg. 393) cuando afirma que esta determinacin de los obligados peca de excesiva indeterminacin y hubiera sido preferible que la Ley hablase de obligados tributarios que son los sujetos conocidos e identificables por la propia Ley, pero sobre todo son los definidos en sus preceptos.Ciertamente la frmula legal utilizada es algo imprecisa y el legislador debera haber redactado elprecepto con ms correccin, pero creemos que puede interpretarse que cuando la Ley habla deobligados se est refiriendo a los obligados tributarios del artculo 35.2. En dicho precepto se recogeuna relacin exhaustiva de los obligados tributarios, citndose en ella junto a los supuestos clsicos

de obligados tributarios (contribuyentes, sustitutos, sucesores o responsables tributarios), otros sujetos cuya inclusin en la lista constituye una novedad. As ocurre, por ejemplo, con los obligados asoportar la repercusin o la retencin, que se definen despus en el artculo 38 como obligados en lasobligaciones entre particulares resultantes del tributo. Esta novedad no responde a otra finalidad quela de poder calificar a estos sujetos como infractores.

Pero las consultas pueden ser presentadas no slo por obligados sino tambin por otrossujetos que no son propiamente todava obligados tributarios. En este sentido, la Ley General Tributaria permite la formulacin de consultas con anterioridad a la realizacin de una operacin determinada, con lo que est admitiendo que puedan efectuar consultas quienes no son todava ni sujetospasivos ni obligados tributarios. Por otra parte, como ahora explicaremos tambin, pueden plantearconsultas determinadas entidades que representen los intereses de sus miembros, y evidentementeestas entidades tampoco son obligados tributarios.

Tambin pueden formular consultas las entidades sin personalidad jurdica a que se refiere el artculo 35.4 de la vigente Ley General Tributaria (antiguo artculo 33). A pesar de que no sedice nada al respecto en el artculo 88 de la Ley General Tributaria, el Real Decreto 404/1997, de 21de marzo, por el que se establece el rgimen aplicable a las consultas cuya contestacin deba tenercarcter vinculante para la administracin tributaria (BOEnm. 51, de 16 de abril de 1997), que semantiene vigente mientras que no se dicte una nueva norma reglamentaria que desarrolle el artculo88 de la Ley General Tributaria, admite expresamente esta posibilidad en su artculo 9.3. En l seregula la forma en que debe acreditarse la representacin en los supuestos de herencias yacentes ycomunidades de bienes, que como es sabido son las dos modalidades ms habituales de entes sinpersonalidad jurdica. Frente a las personas fsicas y jurdicas, las entidades sin personalidad jurdicaslo podrn consultar una vez que haya nacido el hecho imponible, ya que es en ese momento y noantes cuando adquieren la cualidad de sujetos pasivos. Antes no tienen personalidad jurdica y no

pueden actuar en el mundo del derecho, salvo en supuestos excepcionales.Como ya hemos indicado se permite la posibilidad de formular consultas tributarias a las

entidades que representen los intereses de sus miembros. Aunque existan algunos precedentes en

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Calvo Ortega [Vid. Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas, 4. ed.,Madrid, 2000, p. 136], quien con buen criterio as lo reclamaba argumentando que ello contribuira adar a la consulta tributaria su verdadero carcter de interpretacin administrativa de la norma.

Sin embargo, creemos que el olvido del legislador al no prever la posibilidad de que losprofesionales del derecho dedicados a la asesora fiscal, intencionado o no, no tiene en el fondo especial trascendencia porque la Ley dispone en su artculo 89.3, con una redaccin no del todo correcta desde luego, que los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de lostributos debern aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestacin a la consulta. Esta norma abre muchas posibilidades a los profesionales de la asesora fiscalque tendrn que dedicar tiempo a leer contestaciones a consultas tributarias en la pgina web delMinisterio de Hacienda o de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, donde pueden consultarse todas las contestaciones de forma gratuita. Los profesionales tienen la garanta de que si su cliente est en idntica situacin a la del obligado que formul otra consulta la Administracin tributaria

deber actuar de la misma manera con respecto a dicho cliente.

Conviene en este sentido tambin recordar que el artculo 86.2 de la Ley General Tributaria establece un importante mandato que debe cumplir el Ministerio de Hacienda. Dicho precepto leobliga a difundir peridicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones econmico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusin. Resulta curioso que este mandato que ya figuraba en parecidos trminos en la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentesse viene cumpliendo en relacin con las consultas, porque a la mayora de ellas puede accederse deforma gratuita a travs de las pginas web del Ministerio y de la Agencia. En cambio, no puede decirse lo mismo de las resoluciones econmico-administrativas. Tan slo desde fechas recientes puedeaccederse gratuitamente a una base de datos con resoluciones del TEAC de los ltimos aos. Encambio, sigue siendo imposible acceder a las resoluciones de los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales. Se trata de una situacin que carece de toda lgica y de toda justificacin

en el tiempo en que vivimos. Confiamos en que pronto tengamos tambin acceso a estas resoluciones porque muchas de ellas tienen gran relevancia y hoy por hoy su consulta es imposible ya que nisiquiera aparecen en las bases de datos de pago.

4. EFECTOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS

4.1. Efectos para la Admin istracin

4.1.1.Los cambios en la regulacin de los efectos de las consultas en las sucesivas reformas de la4 1 1 Ley General Tributaria

La regulacin de los efectos de las contestaciones a consultas tributarias es una materiaque se ha modificado cada vez que se ha producido una reforma de la Ley General Tributaria. En suredaccin original de 1963, la contestacin tena el carcter de mera informacin y no la de acto administrativo y careca de eficacia vinculante, salvo que una Ley expresamente dijera lo contrario. El sujetopasivo que se ajustase a los criterios recogidos en la contestacin no incurra en responsabilidad.

La primera modificacin del artculo 107 tuvo lugar en 1975 por obra del citado Decreto-Ley 13/1975. Se estableci como regla general el carcter vinculante de las contestaciones y seprohibi expresamente la posibilidad de interponer recurso contra las contestaciones a consultas tri

butarias. La siguiente reforma del artculo 107, que se produjo en 1985, sirvi para restablecer la regla general del carcter meramente informativo de las contestaciones. nicamente se prevean dossupuestos en los que la contestacin sera vinculante.

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Y llegamos a 1995, fecha en la que una vez ms se dio nueva redaccin al artculo 107,amplindose los supuestos en los que la contestacin tena eficacia vinculante para la Administracin,pero la regla general segua siendo que la mayora de las contestaciones tenan un carcter meramenteinformativo. Ello quera decir que los rganos de gestin, entendida esta expresin en sentido amplio,podan practicar sus actuaciones siguiendo un criterio distinto al recogido en la contestacin a una consulta tributaria. Es decir, que la Administracin poda cambiar de criterio en cualquier momento sin quepara ello fuera preciso que existiese ningn tipo de motivacin. En nuestra opinin, esa regla chocabafrontalmente con la interdiccin de la arbitrariedad, que es una de las exigencias incorporadas al principio constitucional de seguridad jurdica. Para que la Administracin pueda cambiar de criterio tiene queexistir motivacin. En este sentido, la doctrina administrativa ha venido insistiendo en que la motivacinno slo alcanza a las resoluciones sino tambin a los actos de trmite que se aparten del criterio seguido en actuaciones (vid. J. Gonzlez Prez y F. Gonzlez Navarro, Rgimen jurdico de las Administraciones Pblicas y Procedimiento Administrativo Comn, Civitas, Madrid, 1993, p. 714).

Los nicos supuestos en los que las consultas tenan efectos vinculantes eran, en primerlugar, aquellos en los que dichas consultas versaran sobre algunas de las materias previstas en elapartado 4 del artculo 107 de la derogada Ley General Tributaria: inversiones en activos empresariales efectuadas en Espaa por personas o entidades residentes o no residentes; incentivos fiscales ala inversin establecidos con carcter temporal o coyuntural; operaciones intracomunitarias realizadaspor empresas de distintos Estados miembros de la Unin Europea; interpretacin y aplicacin de losconvenios para evitar la doble imposicin internacional; cuando las leyes de los tributos o los reglamentos comunitarios as lo establecieran, as como las consultas relativas a la interpretacin y aplicacin del captulo VIII, del Ttulo VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades, a las operaciones de reorganizacin empresarial.

Junto a estos supuestos de consultas vinculantes por razn de la materia, la Ley GeneralTributaria contemplaba otros dos supuestos de consultas igualmente vinculantes por razn del consultante y de la materia. Se trataba de las consultas formuladas por empresas o representantes de los

trabajadores, en relacin con el rgimen tributario derivado de expedientes de regulacin de empleoque diesen lugar a despidos colectivos y que hubieran sido autorizados por la Administracin competente, o con la implantacin o modificacin de sistemas de previsin social que afectasen a la totalidad del personal de la empresa y a las consultas planteadas por las entidades de crdito y las deseguros, en relacin con el rgimen fiscal de los activos financieros y de los seguros de vida ofrecidoscon carcter genrico a travs de contratos de adhesin que se vayan a efectuar en Espaa, siemprey cuando la consulta se formlase con carcter previo a su difusin o divulgacin.

Y llegamos a la reforma de 2003, donde se ha consagrado como regla general el carcter vinculante de todas las contestaciones a consultas. Se trata sin duda alguna de la principal novedad introducida en materia de consultas, que debe desde luego valorarse muy positivamente desde elpunto de vista de los principios de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad, como yahemos avanzado en la introduccin de este trabajo.

4.1.2.Alcance de la eficacia vinculante de las contestaciones. Circunstancias que permiten a laAdministracin cambiar de criterio

Pero, qu significa que la contestacin tenga eficacia vinculante? En opinin de la doctrina (vid. T. Garca Luis, Las consultas tributarias, en Varios Autores, La Reforma de la Ley GeneralTributaria, Lex Nova, Valladolid, 1996, p. 482) el efecto vinculante significa que la Administracin nopuede separarse de lo dicho en la contestacin vinculante respecto del sujeto consultante y, habra queentender que tampoco respecto del mismo supuesto de hecho en el futuro. Esto implica, adems, que elconsultante que ajuste su actuacin a la respuesta dada por la Administracin no tendr que soportarningn efecto patrimonial adverso, ni siquiera los intereses de demora, porque stos implican, al menos,como bien ha destacado el profesor Calvo Ortega (cfr. Curso de Derecho, op, cit., p. 136) una negligencia del contribuyente, incompatible con su actuacin de acuerdo con la respuesta administrativa.

El problema que se planteaba antes de la reciente reforma de la Ley General Tributaria erasi la vinculacin se produca con carcter general respecto a terceras personas que no haban formula

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do la consulta, sino exclusivamente en relacin con el consultante. En principio, la vinculacin nicamente se produca en relacin con el consultante. As lo deca el artculo 14.2 del Real Decreto404/1997, que dispona que la contestacin no tendr efectos vinculantes en relacin a personas distintas, actividades o supuestos diferentes de los contemplados en la consulta. Por tanto, ni siquiera aunque se tratase de supuestos idnticos se admita la posibilidad de extender la eficacia vinculante. Demanera que para poder aplicar la solucin dada por la Administracin en la contestacin a una consultael contribuyente tena que formular l mismo una consulta, con el riesgo de que la Administracin pudiera responderle de manera distinta, porque ninguna norma lo prohiba. La jurisprudencia se haba pronunciado en trminos parecidos. Como ejemplo puede citarse la Sentencia de la Sala de loContencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de mayo de 1993 (JT 1993/626).

La situacin ha cambiado con la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria.Recordemos que su disposicin transitoria segunda establece que lo dispuesto en sus artculos 88 y89 se aplicar a las consultas tributarias escritas que se presenten a partir del 1 de julio de 2004. Encambio, las consultas presentadas antes de esa fecha seguirn rigindose por lo dispuesto en el artculo 107 de la antigua Ley General Tributaria y en el artculo 8 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, deDerechos y Garantas de los Contribuyentes.

El apartado tercero del artculo 89.1 de la Ley General Tributaria dispone lo siguiente:Los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los tributos debern aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre queexista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestacin a la consulta. Por tanto, siempre y cuando exista identidad entre los hechos y circunstancias en que se encuentre un contribuyente y la situacin descrita en la consulta, la contestacinproducir efectos vinculantes para ese contribuyente.

Otro tema que reviste inters es si la vinculacin alcanza o no a los Tribunales econmico-administrativos. En nuestra opinin la respuesta debe ser negativa porque dichos rganos no desempean funciones de gestin sino de resolucin de las reclamaciones que se susciten contra losactos de gestin.

Por otra parte, el carcter vinculante de las contestaciones se mantendr en tanto no seproduzca alguna de las tres circunstancias que permite a la Administracin cambiar de criterio y queestn previstas en el artculo 89.1, prrafo segundo. La primera de ellas es que se alteren las circunstancias tenidas en cuenta por la Administracin para responder a la consulta. Las contestaciones aconsultas circunscriben su eficacia vinculante a la clusula rebus sic stantibus. A nuestro juicio, nobasta con una simple alteracin de circunstancias accesorias para que la Administracin pueda cambiar de criterio, sino que es preciso que se produzca una modificacin de hechos o antecedentes quesean esenciales.

La segunda circunstancia que permitira a la Administracin un cambio de criterio es quese modifique la legislacin que estaba vigente en el momento de la contestacin. El trmino legislacin comprende, lgicamente, no slo la ley en sentido formal, sino tambin las normas de inferiorrango que se hayan tenido en cuenta para la contestacin de la consulta. Sin embargo, como bienseala I. Salvo Tambo (Las consultas, op. cit., p. 526) debe excluirse del concepto de legislacina las rdenes interpretativas del artculo 18 de la antigua Ley General Tributaria y reguladas actualmente en el artculo 12.3, por tres razones: la primera porque no son fuente del Derecho; la segunda,porque cuando se ha querido que tales disposiciones sirvieran para dejar sin efecto una consultavinculante se ha dispuesto expresamente, como ocurri por ejemplo con el artculo 11 del Decreto de23 de diciembre de 1971, y la tercera, porque en caso contrario se concedera a la Administracin unpoder de disposicin amplsimo para eludir la eficacia propia de las contestaciones a consultas.

Y en tercer lugar, la Administracin tambin podr cambiar de criterio cuando aparezcajurisprudencia del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo aplicable al caso, que se pronunciede manera distinta (en el sentido de ms gravosa) a como lo hizo la Administracin en la contestacin. Por jurisprudencia en sentido estricto se entiende la doctrina del Tribunal Supremo (conforme alo dispuesto en el artculo 1.6 del Cdigo Civil) y la doctrina del Tribunal Constitucional (a tenor de lodispuesto en el artculo 40.2 de la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional).

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En esta materia se produca una importante discrepancia entre lo dispuesto en el RealDecreto 404/1997 y lo que estableca el artculo 107 de la Ley General Tributaria que slo hablaba dejurisprudencia sin ms. Lgicamente deba resolverse esa discrepancia a favor de la Ley. La principalconsecuencia que de ello se deriva es que, en principio, tambin poda cambiar de parecer la Administracin cuando existiese un criterio ampliamente compartido por los Tribunales Superiores de Justicia. No comparte esta tesis I. Salvo Tambo (Las consultas, op. cit., p. 527) quien entiende querestringir el concepto de jurisprudencia a la emanada del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional resulta ms respetuoso con el principio de seguridad jurdica que sirve de fundamento a lasconsultas tributarias, mxime si se tiene en cuenta la posible disparidad de criterios que sobre unamisma materia pueden tener los diferentes Tribunales Superiores de Justicia, como en la realidad ennumerosas ocasiones ocurre.

Las contestaciones a consultas tributarias tambin podrn verse privadas de su eficaciavinculante en aquellos casos en los que la Administracin acuda al procedimiento de declaracin delesividad, que es el procedimiento que se debe seguir cuando se pretenda anular actos declarativos

de derechos que, a juicio de la Administracin, vulneren el ordenamiento jurdico, y no sean actosnulos de pleno derecho, ni tampoco actos anulables que infrinjan gravemente normas de rango legalo reglamentario. La Administracin no puede cambiar el criterio expuesto en una consulta vinculantea travs de la rectificacin de errores materiales o de hecho porque las contestaciones a consultascon eficacia vinculante son actos que dan lugar al nacimiento de derechos y obligaciones desde elmismo momento en que son notificadas.

Una cuestin que nunca ha estado bien resuelta en las sucesivas redacciones de la LeyGeneral Tributaria es si los efectos de las consultas alcanzan a otras Administraciones distintas de laque contesta. Lo primero que debemos destacar es que la jurisprudencia tampoco ha sido clara aeste respecto. Entendemos que la contestacin debera tener carcter vinculante para todas las Administraciones pblicas. Y ello por la sencilla razn de que si cada Administracin o cada rgano dotado de personalidad jurdica pudiera alegar una personalidad diferenciada para no acatar las

contestaciones emanadas del rgano competente en cada caso, no tendra mucho sentido la institucin de la consulta.

Por ltimo, nos gustara hacer una referencia a la cuestin de los efectos que tienen lasconsultas vinculantes para los Tribunales de justicia. Como ha tenido ocasin de afirmar el TribunalSupremo, entre otras en su Sentencia de 13 de diciembre de 1990 (RJ 1990/9622) las contestacionesa consultas slo pueden vincular a la Administracin tributaria, pero no a los Tribunales, que son losencargados de la aplicacin de los tributos. En idntico sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 (JUR 2005/208648), antes citada.

Sin embargo, conviene hacer en este punto una importante matizacin. Los Tribunalesde lo contencioso-administrativo pueden, en primer lugar, apartarse en sus fallos del criterio aplica

do por la Administracin para adoptar una solucin ms favorable para el consultante que la recogida en la consulta. Pero adems, tambin lo pueden hacer para acoger una interpretacin queempeore su situacin. Esta ltima hiptesis no nos parece admisible. Como bien ha sealado elprofesor Falcn y Tella (Vid. Consultas vinculantes y jurisprudencia, en Quincena Fiscal, nm. 9,1997, p. 7), los Tribunales no pueden apartarse del parecer de la Administracin para empeorar lasituacin del consultante porque ello supondra tanto como vaciar de contenido el carcter vinculante de la contestacin.

En relacin con lo anterior, entendemos que si se trata de la revisin de una liquidacinajustada a una consulta previa los Tribunales no podrn nunca empeorar la situacin del contribuyente. Esta conclusin se fundamenta en la prohibicin de la reformatio in peius, que aunque no estexpresamente contemplada en ninguna norma resulta aplicable en nuestro ordenamiento tal y comohan venido reiterando el Tribunal Supremo en una slida doctrina jurisprudencial que se inicia con su

Sentencia de 30 de diciembre de 1975 (RJ 1975/5080), el Tribunal Constitucional (pueden citarse porejemplo en este sentido sus Sentencias 206/1987, de 21 de diciembre y 17/1989, de 30 de enero), eincluso la doctrina patria.

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Recapitulando, podemos afirmar que las contestaciones a consultas no vinculan en ningn caso al consultante. Este podr o no ajustarse en su actuacin al criterio recogido en la contestacin. Lgicamente el consultante invocar el criterio recogido en la contestacin cuando fiscalmentele interese la interpretacin que en ella haga la Administracin, porque al ser vinculante la contestacin tiene la seguridad de que la Administracin tiene que actuar en el sentido en ella manifestado.En cambio, si dicha interpretacin no le resulta favorable lo normal ser que no siga el criterio de laAdministracin.

4.2.2. Imposibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultas tributarias. Consideracionessobre la posible exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administracin en caso decambio de criterio

Por otra parte, la Ley General Tributaria impide en su artculo 89.4 la posibilidad de recurrir contra la contestacin, pero s admite la posibilidad de hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicacin de los criterios manifestados en la contestacin.

Conviene aclarar que una cosa es que las contestaciones a consultas tributarias no puedan ser directamente recurridas y otra muy distinta que no exista ningn otro mecanismo para reaccionar contralas contestaciones desfavorables o contra los cambios de criterio por parte de la Administracin. Enaquellos casos en los que la Administracin exige un tributo en relacin con un acto u operacin a unobligado tributario que se ajust al criterio recogido en una consulta tributaria que haya sido planteadadespus del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, planteada precisamentepara conocer el parecer administrativo sobre las consecuencias fiscales de ese acto u operacin,actuando en forma distinta al criterio que ella misma haba anunciado en la contestacin a la consulta,el consultante podr solicitar una indemnizacin por daos y perjuicios. Estas acciones de responsabilidad indemnizatoria o de exigencia de responsabilidad a la Administracin tienen que ejercitarse enel plazo de un ao a contar a partir del hecho que supuestamente motive la indemnizacin.

Para que sea posible ejercitar dicha accin tienen que cumplirse los cuatro presupuestos

o requisitos que exige la Ley 30/1992 para que nazca la responsabilidad patrimonial de la Administracin y proceda la indemnizacin reclamada por dicha va. Esos cuatro presupuestos son los siguientes: existencia de un dao o lesin resarcible en cualquiera de los bienes o derechos del particularafectado; que el dao alegado sea efectivo, evaluable econmicamente, es decir, que se pueda cuantificar en dinero, e individualizado con relacin a una persona o grupo de personas; que le sea imputable el dao a la Administracin, esto es, que la persona fsica a la que pueda imputarse la accin uomisin necesariamente productora de la lesin est integrada en la organizacin de la entidad, biensea autoridad, funcionario o contratado, y en cuarto y ltimo trmino, que entre el hecho imputable a laAdministracin y la lesin, dao o perjuicio producido exista una relacin de causalidad.

El ltimo de los requisitos mencionados es sin duda el ms difcil de verificar pues la relacin de causalidad es, como ha destacado la doctrina, un concepto escurridizo, de contornos pocoprecisos, ms propenso a delimitaciones pragmticas, en razn de los eventos daosos concretos,

que a definiciones tericas vlidas para todos los casos. En relacin con este requisito el TribunalSupremo ha evolucionado desde una doctrina tradicional que consideraba que para que pudiera estimarse cumplido este requisito era necesario que existiese una relacin de causa a efecto directa,inmediata y exclusiva, sin intervencin de elementos extraos que pudieran alterar el nexo causal,hasta una doctrina ms moderna con un concepto ms amplio de causa y causalidad, en virtud de lacual la imprescindible relacin de causalidad entre la actuacin de la Administracin y el resultadodaoso producido puede aparecer bajo formas mediatas, indirectas y concurrentes siempre que pueda colegirse tal nexo de causalidad entre el funcionamiento del servicio pblico y el dao o perjuicio.Cuando se den todas las notas indicadas, el Tribunal Supremo considera que la reparacin a cargode la Administracin deber ser ntegra, absoluta y total, pero si existen otras concausas, se moderar proporcionalmente aquella. Esta doctrina del Tribunal Supremo se recoge, entre otras, en sus Sentencias de 25 de enero y 26 de abril de 1997 (RJ1997/266 y RJ1997/4307), 29 de septiembre y 26 denoviembre de 1998 (RJ 1998/6839 y RJ 1998/9312). En el caso de las contestaciones a consultas,

este cuarto requisito se podra dar por cumplido en estos casos porque puede existir una relacin decausa a efecto entre la modificacin del parecer de la Administracin y el dao producido. El perjuiciose producira porque como consecuencia del cambio de criterio el sujeto tendr que pagar al fisco

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ms de lo que le habra correspondido pagar si la Administracin hubiese actuado en el sentido queanunci en la consulta.

Recapitulando se puede afirmar que cuando el consultante no tenga en cuenta el criteriorecogido en la contestacin, lo que suceder cuando la contestacin no sea favorable para sus intereses, no podr ser sancionado. Los Tribunales de justicia de nuestro pas han venido reiterando queel pronunciamiento expreso de la Administracin no impide a los ciudadanos el discrepar del mismo nisupone esa diferencia el elemento de culpabilidad imprescindible para asentar toda infraccin administrativa, incluidas las tributarias. La diferente interpretacin de las normas jurdicas permite a losciudadanos la adopcin de las tesis para ellos ms beneficiosas, sin que su rechaza implique su automtica inclusin en alguna de las categoras del ilcito tributario.

4.3. Efectos de las consultas en Derecho comparado

Con la aprobacin de la nueva Ley General Tributaria Espaa se ha sumado al numeroso grupo de pases en los que las contestaciones a consultas tributarias tienen efectos vinculantespara los rganos y entidades de la Administracin encargados de la aplicacin de los tributos. Enefecto, la regla general en el Derecho comparado es que las contestaciones son vinculantes. A continuacin comentaremos algunos aspectos relevantes en relacin con esta materia del sistema de consultas en Holanda, Canad, Australia, Estados Unidos y Nueva Zelanda, que son quizs los pasesque cuentan con una regulacin ms avanzada en esta materia.

Comenzamos por el sistema holands que presenta varias particularidades. As, resultallamativo en primer lugar que en este pas las contestaciones vinculan a la Administracin inclusoaunque se modifique la legislacin aplicable o se produzcan cambios en la jurisprudencia. Otra particularidad que presenta el sistema holands es que el solicitante debe realizar la operacin o iniciar laactividad o actividades a que se refiere la consulta como mximo en un plazo de nueve meses a con

tar desde el momento de presentacin del escrito de solicitud. La contestacin tendr en principiovalidez por un perodo de cuatro aos a partir del momento de inicio de la actividad. Este perodopodr ampliarse por otros cuatro aos, siempre que la Administracin no haya modificado su parecersobre el tema en cuestin y que las actividades del consultante continen ajustndose a la descripcin contenida en su solicitud inicial. Los Tribunales de justicia holandeses otorgan un especial valora las contestaciones a consultas tributarias en aplicacin de los llamados principios generales parauna eficaz Administracin. En consecuencia, la eficacia vinculante de las contestaciones se mantieneen este pas aunque se produzcan cambios en la legislacin aplicable o en la interpretacin judicialdel Derecho tributario. El Tribunal Supremo holands ha reconocido en su Sentencia de 3 de julio de1991 que el criterio de la Administracin que figura en las contestaciones a consultas produce efectosfrente a terceros. Ello se debe a la naturaleza que presentan las letter rulingsen Holanda. All existeun modelo standardde consulta tributaria en la que se especifican las condiciones que deben cumplirse para que se aplique el criterio de la Administracin. Cuando un obligado tributario formula una

consulta a ttulo particular lo que se hace es confirmar que la operacin correspondiente se ajusta alos caracteres de la operacin descrita en la consulta modelo.

El sistema canadiense de consultas tributarias tambin presenta diversas peculiaridadesen esta materia que llaman poderosamente la atencin. Las contestaciones vinculan a la Administracin tributaria canadiense siempre que no se haya omitido en la solicitud ningn dato o circunstanciarelevante. La contestacin tendr validez en principio por un perodo de doce meses, aunque cabe laposibilidad de solicitar una ampliacin de ese perodo en los casos en los que se retrase la realizacinde la transaccin a que se refiere la consulta. Si la Administracin modifica el criterio interpretativotenido en cuenta para responder a una consulta como consecuencia de una sentencia judicial, dichaconsulta dejar de producir efectos vinculantes desde la fecha de la sentencia. Los cambios de criterio interpretativo son anunciados pblicamente a travs del Income Tax Technical Newso de un In-come Tax bulletin. En Canad las contestaciones a consultas pueden ser revocadas si la

Administracin considera que el criterio recogido en ellas es errneo. Para ello es preciso que no sehayan iniciado las operaciones sobre las que verse la consulta. La revocacin no tendr efectos retroactivos.

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El ltimo sistema de consultas al que nos vamos a referir en este breve repaso por la regulacin de los efectos de las contestaciones a consultas en Derecho comparado es al vigente enNueva Zelanda, que es sin duda el ms completo de todos. En Nueva Zelanda existen tres tipos derulings: las public rulings, las private rulingsy las product rulings.

Las private rulings son elaboradas casi siempre por iniciativa del Commissioner of the Inland Revenue Department. Tienen efectos vinculantes para la Administracin tributaria pero exclusivamente respecto al ciudadano o ciudadanos (cuando se trate de una consulta colectiva) que lahayan solicitado y respecto al ao o aos que en ellas se especifique. En contraste con lo que ocurreen el sistema australiano de consultas, en el neozelands la interpretacin que efecta el Commissioner no vincula al ciudadano. No obstante, ste tiene que comunicar a la Administracin si va aseguir o no el criterio expuesto en la contestacin. Otra caracterstica que destacamos del sistemaneozelands es que en l se admite la posibilidad de revocacin de las contestaciones a consultassiempre que las actividades u operaciones a que se refieran no hayan comenzado a ejecutarse ysiempre que el ao fiscal al que afecten no se hubiera iniciado.

5. MATERIAS SOBRE LAS QUE PUEDEN PLANTEARSE CONSULTAS5 TRIBUTARIAS

Los obligados tributarios pueden plantear consultas sobre cualquier norma tributaria queles suscite algn tipo de duda, incluso aunque objetivamente sea clara la norma. Esta conclusin sederiva de la amplitud con que est redactado el apartado 1 del artculo 88 de la Ley General Tributaria, que establece que se podrn formular consultas respecto al rgimen, la clasificacin o la califica

cin tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, no se establece en principio ningn tipode lmite por razn de la materia. Tratndose de consultas colectivas la duda que se pregunte tieneque afectar, como antes se apunt, a la generalidad de los miembros o asociados de la organizacinde que se trate.

Las consultas pueden versar tanto sobre cuestiones de hecho como sobre cuestiones dederecho. En cualquier caso, muchas veces es difcil distinguir si nos encontramos ante una cuestinde hecho (questio facti) o de derecho (questio iuris). Adems, como bien ha apuntado la doctrina, lasoperaciones tradicionalmente consideradas como fcticas implican en la generalidad de los casos larealizacin de autnticas valoraciones jurdicas.

A diferencia de lo que ocurre en Derecho espaol, en Derecho comparado s se establecen por regla general lmites a la posibilidad de formular consultas tributarias. En la mayora de pa

ses en los que existe un sistema de consultas (rulings) estn restringidas las materias sobre las quepueden plantearse consultas.

Hay pases como por ejemplo Holanda en los que el mbito objetivo en el que puededesplegarse el derecho de consulta es muy limitado. En Holanda slo pueden formularse consultasen varias materias de fiscalidad internacional. Concretamente son cinco los tipos de consultas existentes en Derecho holands: holding (participation exemption) rulings, finance rulings, royalty rulings, foreign permanent establishment financing rulingsy cost-plus rulings. No existe norma algunaque permita a los ciudadanos plantear consultas sobre cuestiones tributarias domsticas o de mbito nacional.

En el otro extremo se sita Estados Unidos, donde el mbito de materias en el que puede desplegarse el derecho de consulta es muy amplio. En este pas existen dos tipos de rulings: las

disposiciones interpretativas (revenue rulings) y las consultas tributarias (letter rulings). stas ltimasse caracterizan porque la contestacin que a las mismas d la Agencia de Administracin tributariafederal (Internal Revenue Service)es una forma de interpretacin administrativa que slo se aplica a

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los ciudadanos que formularon la consulta. En Estados Unidos las consultas tienen que formularseantes de que se haya presentado la correspondiente declaracin tributaria del impuesto relativo a laoperacin sobre la que el sujeto tiene dudas; adems, las consultas no sern contestadas si la operacin ha sido objeto de comprobacin (examination) o se han iniciado actuaciones de la inspeccin(audit) o sencillamen

2005 (es) d - naturaleza juridica y efectos de contestaciones a consultas tributarias

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