Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizati din România

Studiu comparativ între reglementările contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009)şi Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru întreprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru IMM)

Editura CECCAR, Bucureşti, 2010Managementul proiectului:

Prof. univ. dr. Marin Toma - preşedinte al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

Ec. Daniela Vulcan - director general al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

Echipa tehnică:

Lect. univ. dr. Ştefan Bunea - director al Institutului Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă din cadrul CECCAR, membru al grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS

Lect. univ. dr. Mădălina Gîrbină - consilier în cadrul Institutului Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă din cadrul CECCAR, membră a grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS

Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. 1, sector 4, BucureştiTel.: 021/330.88.69/70/71Fax: 021/330.88.88E-mail: edituraceccar@yahoo.comwww.ceccar.ro

Redactor: Nadia MARINESCUTipărit: Tipografia EVEREST

Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României Studiu comparativ între reglementările contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) şi Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru întreprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru IMM) / Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. - Bucureşti : Editura CECCAR, 2010 Bibliogr.ISBN 978-973-8414-90-7

Cuvânt înainte

Pe data de 9 iulie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a emis Standardul Internaţional de Raportare

Financiară pentru întreprinderi Mici şi Mijlocii („IFRS pentru IMM"), care vizează asigurarea unui cadru de raportare financiară pentru

întreprinderile mici şi mijlocii care intră în sfera sa de aplicare. Standardele IFRS sunt complexe şi ar putea fi prea costisitoare pentru o

companie de talia unei întreprinderi mici sau mijlocii. IFRS pentru IMM permite companiilor să beneficieze de scutiri semnificative

privind informările solicitate, de care cele care aplică standardele IFRS nu pot beneficia.

IFRS pentru IMM este destinat întocmirii situaţiilor financiare cu scop general de către entităţile care nu au responsabilitate publică şi

prezintă situaţii financiare cu scop general pentru utilizatori externi. Sunt entităţi cu responsabilitate publică entităţile ale căror

instrumente sunt tranzacţionate pe o piaţă publică sau se află în cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente pentru

tranzacţionarea pe o piaţă publică sau au drept obiect principal de activitate deţinerea de active în calitate fiduciară (aceasta este, în

general, situaţia băncilor, a cooperativelor de economii şi de creditare, a companiilor de asigurări, a brokerilor/dealerilor de titluri de

valoare, a fondurilor mutuale şi a băncilor de investiţii). Prin urmare, definiţia are în vedere mai degrabă natura entităţii decât mărimea

acesteia. IFRS pentru IMM oferă o alternativă de standard IFRS care să fie recunoscut şi înţeles la nivel internaţional. Acesta va facilita

trecerea la IFRS pentru entităţile în expansiune odată ce acestea devin entităţi cu responsabilitate publică.

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) încurajează orice iniţiativă de promovare a bunelor practici

şi raportarea financiară de înaltă calitate în vederea asigurării unui climat de afaceri favorabil pentru întreprinderile mici şi mijlocii în

România.

CECCAR a stimulat dezbaterea cu privire la IFRS pentru IMM în cadrul mediului profesional şi de afaceri prin facilitarea accesului la

versiunea în limba română a primului expozeu-sondaj al IFRS pentru IMM şi a standardului

Scopul acestui studiu este de a oferi o imagine asupra asemănărilor şi diferenţelor dintre IFRS pentru IMM şi reglementările româneşti conforme cu directivele contabile europene pentru a informa părţile interesate asupra schimbărilor pe care le-ar presupune IFRS pentru IMM pentru entităţile din România care aplică în prezent reglementări naţionale.

Cadrul de reglementare contabilă din România

începând cu anul 2007, potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.121/2006, companiile ale căror titluri sunt tranzacţionate pe o

piaţă reglementată şi care prezintă situaţii financiare consolidate au obligaţia de a aplica Standardele Internaţionale de Raportare

Financiară. Instituţiile de credit continuă să prezinte situaţii financiare consolidate în conformitate cu IFRS. Celelalte entităţi de interes

public pot utiliza IFRS pentru întocmirea situaţiilor financiare destinate altor utilizatori decât statul (pentru al doilea set de situaţii

financiare). Entităţile de interes public pot opta între reglementările conforme cu Directiva a Vll-a şi IFRS pentru întocmirea situaţiilor

financiare consolidate.

începând cu data de 1 ianuarie 2010, un nou Ordin al ministrului finanţelor publice (OMFP nr. 3.055/2009) reglementează aspectele

contabile referitoare la situaţiile financiare individuale şi consolidate.

IFRS pentru IMM a fost publicat în iulie 2009. Decizia cu privire la entităţile care sunt obligate să aplice sau pot aplica IFRS pentru IMM

cade în sarcina autorităţilor din fiecare jurisdicţie.

Acest studiu realizează o analiză comparativă între IFRS pentru IMM şi reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 3.055/2009) pentru

a oferi o imagine asupra procesului de conversie. Această comparaţie a fost realizată pe baza cadrelor de reglementare. în practică pot

surveni şi alte diferenţe sau o parte dintre diferenţele identificate ar putea fi nesemnificative sau irelevante pentru anumite entităţi.Sumar

Concepte şi principii generale............................................................................................................................................... 7

Situaţii financiare................................................................................................................................................................... 9

Politici contabile, estimări şi erori........................................................................................................................................ 14

Stocuri................................................................................................................................................................................. 15

Imobilizări corporale........................................................................................................................................................... 1 6

Investiţii imobiliare............................................................................................................................................................... 18

Deprecierea activelor.......................................................................................................................................................... 19

Costurile îndatorării............................................................................................................................................................. 20

Imobilizări necorporale........................................................................................................................................................ 20

Active biologice şi produse agricole.................................................................................................................................... 23

Instrumente financiare......................................................................................................................................................... 24

Contracte de construcţii....................................................................................................................................................... 27

Provizioane......................................................................................................................................................................... 27

Beneficiile angajaţilor.......................................................................................................................................................... 29

Impozitul pe profit................................................................................................................................................................ 30

Subvenţii guvernamentale................................................................................................................................................... 31

Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni ................................................................................................................................ 31

Contracte de leasing........................................................................................................................................................... 33

Capitalul propriu ................................................................................................................................................................. 35

Venituri ............................................................................................................................................................................... 36

Tranzacţii în monede străine............................................................................................................................................... 37

Situaţii financiare individuale şi consolidate........................................................................................................................ 39

Investiţii în asocieri în participaţie........................................................................................................................................ 43

Investiţii în entităţi asociate................................................................................................................................................. 44

Combinări de întreprinderi şi fondul comercial.................................................................................................................... 46

Evenimente după sfârşitul perioadei de raportare............................................................................................................... 47

Prezentări de informaţii privind părţile legate...................................................................................................................... 48

Hiperinflaţia......................................................................................................................................................................... 48

Angajamente de concesiune a serviciilor............................................................................................................................ 48

Trecerea la IFRS pentru IMM.............................................................................................................................................. 49

Bibliografie.......................................................................................................................................................................... 51

IFRS pentru IMM

Obiectivul situaţiilor financiareObiectivul situaţiilor financiare ale unei întreprinderi mici sau mijlocii este de a oferi informaţii referitoare la poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de trezorerie ale acelei întreprinderi, care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de către o gamă largă de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita rapoarte adaptate necesităţilor lor specifice de informare (IFRS pentru IMM- Concepte şi principii generale 2.2).

Mandatul managementuluiSituaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele mandatului managementului - răspunderea conducerii pentru resursele care i-au fost încredinţate (IFRS pentru IMM- Concepte şi principii generale 2.3).

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiarePrincipalele caracteristici care fac informaţia furnizată în situaţiile financiare utilă sunt inteligibilitatea, relevanţa, pragul de semnificaţie, credibilitatea, prevalenta economicului asupra juridicului, prudenţa, caracterul complet, comparabilitatea, oportunitatea şi echilibrul între avantaje şi costuri (IFRS pentru IMM- Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare 2.4-2.14).

Contabilitatea de angajamente şi continuitatea activităţiiSituaţiile financiare (cu excepţia situaţiei fluxurilor de trezorerie) sunt întocmite pe baza contabilităţii de angajamente şi pornind de la ipoteza continuităţii activităţii (IFRS pentru IMM - Contabilitatea de angajamente 2.36, Continuitatea activităţii 3.8-3.9).

Elementele situaţiilor financiare şi criteriile de recunoaşterePoziţia financiară a unei entităţi reprezintă relaţia dintre active, datorii şi capitalurile proprii la un moment dat în situaţia poziţiei financiare. Acestea sunt definite după cum urmează: (a) Un activ este o resursă controlată de către entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare şi de la care se aşteaptă să se genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.

OMFP nr. 3.055/2009

OMFP nr. 3.055/2009 nu include o prevedere

referitoare la obiectivul situaţiilor financiare.

Utilizatorii şi necesităţile lor informaţionale

Utilizatorii situaţiilor financiare includ investitorii

actuali şi potenţiali, salariaţii, creditorii, furnizorii şi

alţi creditori comerciali, clienţii, instituţiile statului şi

alte autorităţi, precum şi publicul (OMFP nr. 3.055/2009, 21, 22).

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiarePrincipalele caracteristici calitative sunt

inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi

comparabilitatea. Relevanţa informaţiei este

influenţată de natura ei şi de pragul de semnificaţie.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte

cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care

aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie este de

aşteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte. Referitor

la principiul prevalenţei economicului asupra

juridicului, OMFP nr. 3.055/2009 menţionează că

forma juridică trebuie să fie în concordanţă cu

realitatea economică şi că în situaţiile rare când

există diferenţe între realitatea economică a

tranzacţiilor şi forma lor juridică, entităţile trebuie să

le recunoască în contabilitate respectând realitatea

economică (principiul prevalenţei economicului

asupra juridicului este descris în cadrul secţiunii

alocate principiilor contabile din OMFP nr. 3.055/2009, 46). Pentru a fi credibilă, informaţia

cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră,

adică lipsită de influenţe. Pentru a fi credibilă,

informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie

completă. Contabilitatea de angajamente şi

continuitatea activităţii sunt prezentate în cadrul

secţiunii referitoare la principiile contabile. Totuşi,

aplicarea acestora ar putea conduce la soluţii diferite

de cele prescrise de IFRS pentru IMM.

Elementele situaţiilor financiare şi criteriile de recunoaştereDefiniţiile activelor, datoriilor, capitalurilor proprii,

veniturilor şi cheltuielilor şi criteriile de recunoaştere

ale activelor şi datoriilor au fost preluate din Cadrul

conceptual IASB.

Concepte şiprincipiigenerale

(b) O datorie este o obligaţie actuală a unei entităţi, care decurge din evenimente anterioare şi din decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.(c) Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Performanţa este relaţia dintre veniturile şi cheltuielile unei entităţi pentru o perioadă de raportare.Veniturile şi cheltuielile sunt definite după cum urmează:

(a) Veniturile sunt creşteri ale beneficiilor economice în decursul perioadei de raportare, sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau a scăderii datoriilor, care determină creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele aferente contribuţiilor din partea proprietarilor.(b) Cheltuielile sunt scăderi ale beneficiilor economice în decursul perioadei de raportare, sub forma ieşirilor sau diminuării activelor sau a angajării de datorii, care conduc la scăderi ale capitalurilor proprii, altele decât cele aferente distribuirilor către proprietari.

Un element este recunoscut în situaţiile financiare dacă răspunde definiţiei unui activ, a unei datorii, a unui venit sau a unei cheltuieli, şi îndeplineşte următoarele criterii:

(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate elementului să intre sau să iasă din entitate, şi(b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod fiabil.

Nerecunoaşterea unui element care îndeplineşte aceste criterii nu este rectificată prin prezentarea politicilor contabile utilizate sau prin divulgare în notele explicative.(IFRS pentru IMM-Poziţia financiară 2.15-2.22, Performanţa 2.23-2.26, Recunoaşterea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor 2.27-2.32)

Evaluarea elementelor în situaţiile financiareExistă două baze de evaluare uzuale: costul istoric şi valoarea justă. O entitate va evalua activele şi datoriile la recunoaşterea iniţială la costul istoric. Majoritatea activelor nonfinanciare recunoscute iniţial la costul istoric sunt evaluate ulterior la alte baze de evaluare.Evaluarea elementelor în situaţiile financiare

La data recunoaşterii iniţiale, bunurile se evaluează la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu

titlu oneros;b) costul de producţie - pentru bunurile produse în

entitate;c) valoarea stabilită în urma evaluării - pentru

bunurile reprezentând aport la capitalul social;d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu

gratuit sau constatate plus la inventariere.Evaluarea ulterioară va fi detaliată în capitolele următoare.

Concepte de menţinere a capitaluluiEntităţile adoptă conceptul de capital financiar în vederea întocmirii situaţiilor financiare (OMFP nr. 3.055/2009, 240).

Un set complet de situaţii financiare ale uneientităţi trebuie să cuprindă toate elementeleurmătoare:(a) o situaţie a poziţiei financiare la data raportării;(b) fie:(i) o singură situaţie a rezultatului global

pentru perioada de raportare, care prezintă toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute în timpul perioadei, inclusiv acele elemente recunoscute la determinarea profitului sau pierderii (care reprezintă un subtotal în situaţia rezultatului global) şi alte elemente ale rezultatului global,fie

(ii) contul de profit şi pierdere şi o situaţie separată a rezultatului global.

Dacă o entitate alege să prezinte atât contul de profit şi pierdere, cât şi o situaţie a rezultatului global, situaţia rezultatului global începe cu profitul sau pierderea şi apoi prezintă alte elemente ale rezultatului global;(c) o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii pentru perioada de raportare;(d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare;(e) notele, cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

(IFRS pentru IMM 3.17)Persoanele juridice care îndeplinesc două dintre

următoarele trei criterii la data bilanţului: total active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro, număr de salariaţi: 50 prezintă situaţii financiare care cuprind: bilanţ,cont de profit şi pierdere,

situaţia modificărilor capitalului propriu,situaţia fluxurilor de numerar,notele explicative la situaţiile financiareanuale.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii menţionate mai sus prezintă situaţii financiare simplificate care conţin: bilanţ simplificat, cont de profit şi pierdere, note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. Opţional, acestea pot prezenta situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar.Este prevăzut(ă) un format (o structură) standard pentru bilanţ.

Formatul bilanţului: A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale

1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltare3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci

comerciale, drepturi şi active similare4. Fond comercial

Anumite categorii de instrumente financiare, investiţii în întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie şi activele biologice sunt evaluate la valoarea justă. Toate elementele, cu excepţia celor evaluate la valoarea justă prin rezultat, fac obiectul deprecierii.Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare sunt evaluate la cea mai bună estimare a valorii care ar fi necesară pentru decontarea obligaţiei la data de raportare. (IFRS pentru IMM- Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor 2.33-2.34, Evaluarea cu ocazia recunoaşterii iniţiale 2.46, Evaluarea ulterioară 2.47-2.51)

Situaţii financiare

IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009

Nu există un format prestabilit pentru situaţia poziţiei financiare (denumirea utilizată pentru bilanţ). Totuşi, cel puţin următoarele elemente trebuie prezentate în bilanţ:Active:s lichidităţi şi echivalente de lichidităţi;s creanţe comerciale şi de altă natură;s active financiare;s stocuri;s imobilizări corporale;s investiţii imobiliare;J imobilizări necorporale;s active biologice;s investiţii în întreprinderi asociate şi asocieri

în participaţie;J creanţe privind impozitul exigibil;s creanţe privind impozitul amânat.Capitaluri proprii şi datorii: S datorii comerciale şi de altă natură; s datorii financiare; s datorii privind impozitul exigibil; s datorii privind impozitul amânat; s provizioane;S capitaluri proprii atribuibile acţionarilor

societăţii-mamă; s interese care nu controlează (prezentate în

capitalurile proprii). (IFRS pentru IMM 4.2)

Clasificarea activelor şi datoriilor în curente şi necurente este solicitată, cu excepţia cazului în care o prezentare în ordinea lichidităţii este mai relevantă.Entităţile trebuie să prezinte situaţia rezultatului global fie sub forma unei singure situaţii, fie sub forma a două situaţii: contul de profit şi pierdere şi situaţia rezultatului global. Nu există un format prestabilit. Managementul poate alege să prezinte cheltuielile clasificate după natură sau după funcţie. Dacă se alege prezentarea cheltuielilor după funcţie sunt solicitate informaţii privind clasificarea cheltuielilor după natură în note.(IFRS pentru IMM 5.2, 5.11)

Cel puţin următoarele elemente trebuie prezentate în situaţia rezultatului global (ca o situaţie unică): S veniturile; s costul finanţării; s cota-parte din profitul sau pierderea

întreprinderilor asociate sau asocierilor în participaţie prin utilizarea metodei punerii în echivalenţă;5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de

execuţieII. Imobilizări corporale

1. Terenuri şi construcţii2. Instalaţii tehnice şi maşini3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier

4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. Imobilizări financiare1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2. împrumuturi acordate entităţilor afiliate3. Interese de participare4. împrumuturi acordate entităţilor de care

compania este legată în virtutea intereselor de participare

5. Investiţii deţinute ca imobilizări6. Alte împrumuturi

B. Active circulanteI. Stocuri

1. Materii prime şi materiale consumabile2. Producţie în curs de execuţie3. Produse finite şi mărfuri4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe1. Creanţe comerciale2. Sume de încasat de la entităţile afiliate3. Sume de încasat de la entităţile de care

compania este legată în virtutea intereselor de participare

4. Alte creanţe5. Capital subscris şi nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o

perioadă de până la un an1. împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,

prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor4. Datorii comerciale - furnizori5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate entităţilor afiliate7. Sume datorate entităţilor de care

compania este legată în virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

s cheltuiala cu impozitul pe profit; s un singur element care cuprinde totalul următoarelor: (1) câştigul sau pierderea după impozitare din operaţii întrerupte şi (2) câştigul sau pierderea după impozitare recunoscut(ă) prin evaluarea la valoarea justă mai puţin cheltuielile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor

de active care constituie o operaţie întreruptă; s profitul sau pierderea perioadei; s alte elemente ale rezultatului global

clasificate după natură; s cota-parte din alte elemente ale rezultatului global ale întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie prin aplicarea metodei punerii în echivalenţă; s total rezultat global. Prezentarea elementelor extraordinare nu este permisă.Dacă entitatea adoptă prezentarea a două situaţii pentru rezultatul global, ultimele trei elemente de mai sus sunt prezentate într-o situaţie separată a rezultatului global. Situaţia variaţiei capitalurilor proprii prezintă o reconciliere a elementelor de capitaluri proprii între începutul şi sfârşitul perioadei. Dacă variaţia capitalurilor proprii în timpul perioadei este generată doar de profit sau pierdere, plata de dividende, corecţia de erori ale perioadelor anterioare sau schimbări de politici, poate fi prezentată o singură situaţie a rezultatului şi a rezultatului reportat în loc de situaţia rezultatului global şi situaţia variaţiei capitalurilor proprii.Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă fluxurile de trezorerie generate şi utilizate, clasificate după natură (exploatare, investiţii şi finanţare) în timpul unei perioade specificate. Notele explicative furnizează informaţii suplimentare cu privire la sumele prezentate în situaţiile financiare de bază.

Conformitatea cu IFRS pentru IMMO entitate ale cărei situaţii financiare sunt în conformitate cu IFRS pentru IMM va face o declaraţie explicită şi fără rezerve cu privire la conformitate în note.

Abaterea de la standardîn cazuri extrem de rare, când managementul concluzionează că asigurarea conformităţii cu IFRS pentru IMM ar fi înşelătoare şi ar fi în

E. Active circulante nete / datorii curente nete (B + C - D - venituri înregistrate în avans reluate la venituri într-o perioadă mai mică de un an)F. Total active minus datorii curente (A + E)G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an1. împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,

prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor4. Datorii comerciale - furnizori

5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate entităţilor afiliate7. Sume datorate entităţilor de care

compania este legată în virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

H. Provizioane1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii

similare2. Provizioane pentru impozite3. Alte provizioaneI. Venituri în avans1. Subvenţii pentru investiţii2. Venituri înregistrate în avans, din care

• venituri în avans reluate la venituri într-o perioadă mai mică de un an

• venituri în avans reluate la venituri într-o perioadă mai mare de un an

J. Capital şi rezerveI. Capital subscris1. Capital subscris vărsat2. Capital subscris nevărsatII. Prime de capitalIII. Rezerve din reevaluareIV. Rezerve1. Rezerve legale2. Rezerve statutare sau contractuale3. Alte rezerveV. Profitul sau pierderea reportat(ă)VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiarFormatul contului de profit şi pierdere:1. Cifra de afaceri netă2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată4. Alte venituri din exploatare

conflict cu obiectivul situaţiilor financiare ale IMM-urilor, entitatea se va abate de la acea cerinţă, cu excepţia situaţiei în care cadrul de reglementare relevant interzice o astfel de abatere.

Informaţii comparativeO entitate va prezenta informaţii comparative pentru perioadele contabile anterioare pentru toate sumele prezentate în situaţiile financiare ale perioadei curente. O entitate va include date comparative pentru informaţiile narative şi descriptive dacă este relevant pentru înţelegerea situaţiilor financiare ale perioadei curente.

Pragul de semnificaţie şi agregareaO entitate va prezenta separat fiecare clasă semnificativă de elemente similare. O entitate va prezenta separat elementele care au o natură sau o funcţie distinctă, cu excepţia cazului în care sunt nesemnificative.Total venituri din exploatare5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi

materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe

6. Cheltuieli cu personalul:a) Salarii şi indemnizaţiib) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu

indicarea distinctă a celor referitoare la pensii

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizărilecorporale şi imobilizările necorporale b)

Ajustări de valoare privind activele circulante8. Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli din exploatare Profit sau pierdere din exploatare9. Venituri din interese de participare,

din care obţinute de la entităţile afiliate10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate,

din care obţinute de la entităţile afiliate11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare,

din care obţinute de la entităţile afiliate Total venituri financiare

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante

13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare,din care privind entităţile afiliate Total

cheltuieli financiare Profit sau pierdere financiar(ă)14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă15. Venituri extraordinare16. Cheltuieli extraordinare

17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară

Total venituri Total cheltuieli Profit brut18. Impozitul pe profit

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Este permisă prezentarea elementelor extraordinare. OMFP nr. 3.055/2009 nu solicită prezentarea situaţiei rezultatului global. Contul de profit şi pierdere clasifică cheltuielile după natură. O detaliere a cheltuielilor după funcţii este prezentată în notele explicative. Entităţile care prezintă tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să clasifice fluxurile după

natură (exploatare, investiţii, finanţare). Fluxul net din activităţile de exploatare poate fi determinat folosind fie

metoda directă, fie metoda indirectă.

Situaţia modificărilor capitalului propriu prezintă o reconciliere a elementelor de capital propriu între sfârşitul şi

începutul exerciţiului, cuprinzând soldul iniţial, creşterile şi scăderile (suma totală şi suma reprezentând un

transfer de la sau către un alt element de capitaluri proprii) şi soldul final pentru fiecare element de capitaluri

proprii.

Declaraţia de conformitateEntităţile trebuie să menţioneze în note că situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu Legea

contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi cu prevederile OMFP nr. 3.055/2009.

Abaterea de la reglementareSituaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului

sau pierderii entităţii. Dacă aplicarea prevederilor reglementării nu este suficientă pentru a asigura o imagine

fidelă a entităţii, aceasta trebuie să prezinte informaţii suplimentare în notele explicative. Dacă, în cazuri

excepţionale, aplicarea unei prevederi din reglementări se dovedeşte a fi contrară obligaţiei de a asigura

imaginea fidelă, entitatea trebuie să facă abatere de la acea prevedere, în scopul oferirii unei imagini fidele.

Orice astfel de abatere trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu o explicaţie a motivelor acesteia şi

cu o prezentare a efectelor abaterii asupra valorii activelor, datoriilor, a poziţiei financiare şi a profitului sau

pierderii.

Informaţii comparative

O entitate trebuie să prezinte informaţii comparative pe un an pentru toate sumele prezentate în bilanţ, contul

de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar, şi pentru unele

informaţii prezentate în note.

Pragul de semnificaţie şi agregareaAgregarea elementelor precedate de cifre arabe în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere este permisă, cu

prezentarea de detalii în note. Prezentarea elementelor semnificative poate fi realizată doar în note.

IFRS pentru IMM

Definiţia politicii contabilePoliticile contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile aplicate de o entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare.

Selecţia politicilor contabile şi ierarhia altor îndrumăriPentru a selecta o politică contabilă atunci când IFRS pentru IMM nu tratează în mod specific o tranzacţie, un eveniment sau o condiţie, managementul va avea în vedere aplicarea următoarelor surse în ordine descrescătoare:(a) cerinţele şi îndrumările IFRS pentru IMM pentru

aspecte similare, şi(b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi bazele de

evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli, şi principiile generale.

în aplicarea raţionamentului descris mai sus, managementul poate avea în vedere cerinţele şi îndrumările standardelor IFRS care tratează aspecte similare. Totuşi, o entitate nu este obligată să aplice o cerinţă a IFRS pentru IMM dacă efectul aplicării acesteia nu este semnificativ.

Tratamentul contabil al schimbărilor de politiciSchimbarea unei politici contabile este contabilizată după cum urmează:(a) o entitate trebuie să contabilizeze schimbarea

unei politici contabile care rezultă dintr-o modificare a dispoziţiilor IFRS pentru IMM în conformitate cu prevederile tranzitorii specificate în acel amendament, dacă există;

(b) atunci când o entitate a ales să aplice IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare" în locul cerinţelor IFRS pentru IMM pentru instrumentele financiare, şi dispoziţiile din IAS 39 se schimbă, entitatea trebuie să contabilizeze acea schimbare a politicii contabile în conformitate cu prevederile tranzitorii specificate în IAS 39 revizuit, dacă există; şi

(c) celelalte schimbări de politici contabile sunt contabilizate retrospectiv.

Corecţia erorilor din perioadele anterioareErorile semnificative din perioadele anterioare sunt corectate retrospectiv (adică prin ajustarea

OMFP nr. 3.055/2009

Definiţia politicii contabileDefiniţia politicii contabile este coerentă cu definiţia din IFRS pentru IMM. Totuşi, metoda de amortizare

este considerată politică contabilă (IFRS pentru IMM consideră metoda de amortizare drept estimare).

Selecţia politicilor contabile şi ierarhia altor îndrumăriOMFP nr. 3.055/2009 nu conţine o ierarhie a altor îndrumări care ar trebui urmate atunci când nu există o cerinţă explicită în reglementarea naţională, nici o excepţie generală pentru tranzacţiile nesemnificative.

Tratamentul contabil al schimbărilor de politiciSchimbările de politici pot fi determinate de:a) iniţiativa entităţii - caz în care schimbarea trebuie

să fie justificată în note;b) decizia unei autorităţi (schimbare de

reglementare) - caz în care schimbarea nu trebuie justificată, ci doar menţionată în note.

O schimbare voluntară a unei politici contabile poate fi determinată de:

o schimbare excepţională în situaţia entităţii sau în condiţiile economice în care îşi desfăşoară activitatea; nevoia de a obţine informaţii mai relevante şi mai credibile. Exemple de situaţii care justifică schimbări de politici contabile:admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-

un grup, dacă noile metode asigură furnizarea unor informaţii mai fidele; fuziuni şi operaţiuni asimilate, caz în care se impune armonizarea politicilor contabile ale societăţilor care fuzionează. Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor contabile. Ordinul face distincţia între politicile contabile şi estimări. Pentru schimbările de politici contabile se utilizează un tratament prospectiv. Noua politică este aplicată începând cu anul următor anului în care a fost luată decizia de

Politici contabile, estimări şi erori

rezultatului reportat de deschidere şi a informaţiilor comparative corespunzătoare), cu excepţia situaţiilor în care determinarea efectelor erorii este impracticabilă. Atunci când este impracticabil să se determine efectele specifice unei perioade ale unei erori asupra informaţiilor comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea va retrata soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii pentru prima perioadă pentru care retratarea retroactivă este posibilă (care poate fi perioada curentă).schimbare. Nu sunt permise schimbări de politici contabile în timpul anului. Informaţiile comparative din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbării de politici. Dacă valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate trebuie explicată în note. Schimbările de estimări sunt recunoscute prospectiv prin includerea efectelor în profitul sau pierderea perioadei afectate (adică perioada schimbării şi perioadele viitoare).

Corectarea erorilor perioadelor anterioareStocuri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009

Definiţia şi sfera de aplicareStocurile sunt active:

deţinute în vederea vânzării în decursul

desfăşurării normale a activităţii; în curs de

producţie în scopul unei astfel de vânzări; sau

sub formă de materii prime sau materiale care

urmează a fi consumate în procesul de producţie

sau de prestare a serviciilor. (IFRS pentru IMM 13.1)

Sunt excluse din sfera de aplicare lucrările în curs

rezultate din contracte de construcţii, instrumentele

financiare, activele biologice şi produsele agricole,

ca şi stocurile deţinute de: producătorii de produse

agricole, forestiere şi mineraliere, în măsura în care

acestea sunt evaluate la valoarea justă minus

costurile generate de vânzare prin rezultat, sau

brokerii şi dealerii de mărfuri care îşi evaluează

stocurile la valoarea justă minus costurile generate

de vânzare prin rezultat. (IFRS pentru IMM 13.2-

13.3)

Definiţia şi sfera de aplicareStocurile sunt active circulante:

deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sausub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Politicile contabile specifice stocurilor sunt aplicabile lucrărilor şi serviciilor în curs rezultate din contractele de construcţii, clădirilor produse de entităţile a căror activitate principală este producţia şi vânzarea de clădiri, terenurilor achiziţionate în vederea construirii de clădiri care vor fi vândute, activelor biologice şi produselor agricole.Este necesar transferul de la imobilizările corporale la stocuri sau de la stocuri la imobilizările corporale atunci când destinaţia activului se schimbă în cursul perioadei. Transferul este realizat la valoarea contabilă a

Erorile perioadelor anterioare sunt retratate retrospectiv (adică prin afectarea rezultatului reportat de deschidere). Retratarea informaţiilor comparative din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere este interzisă explicit. Erorile nesemnificative pot fi imputate contului de profit şi pierdere. Atunci când corectarea erorii generează o pierdere reportată, aceasta trebuie acoperită înaintea oricărei distribuiri.

EvaluareaStocurile sunt evaluate iniţial la cost. O entitate va include în costul stocurilor toate costurile legate de achiziţie, costurile de prelucrare şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se află. Costul de achiziţie al stocurilor include preţul de achiziţie, taxele vamale, taxele nerecuperabile, costurile de transport şi manipulare şi orice alte costuri direct atribuibile, mai puţin reducerile comerciale, rabaturile şi elementele similare. Costurile de prelucrare ale stocurilor includ costurile direct legate de unităţile de producţie, cum ar fi salariile directe. Acestea includ de asemenea alocarea sistematică a regiei fixe şi variabile de producţie suportate pentru a transforma materiile prime în produse finite. Costurile finanţării sunt recunoscute drept cheltuială.

Formule de determinare a costuluiCostul stocurilor ieşite este determinat utilizând fie metoda primul intrat, primul ieşit (FIFO), fie formula costului mediu ponderat. Metoda ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) nu este permisă. Aceeaşi formulă a costului este utilizată pentru toate stocurile care au o natură şi o utilizare asemănătoare pentru entitate.

Tehnici de evaluare a costului stocurilorO entitate poate utiliza tehnici de evaluare a costului stocurilor dacă rezultatele aproximează costul. Sunt acceptate următoarele tehnici: metoda costului standard; metoda preţului de vânzare cu amănuntul; metoda celui mai recent preţ de cumpărare.

Deprecierea stocurilorStocurile sunt evaluate iniţial la cost şi ulterior la minimul dintre cost şi preţul de vânzare mai puţin costurile de finalizare şi vânzare.

activului transferat. Pentru imobilizările reevaluate, rezerva din reevaluare este realizată în momentul transferului.

EvaluareaStocurile sunt evaluate la recunoaşterea iniţială la cost (costul de achiziţie sau costul de producţie). O entitate va include în costul stocurilor toate costurile legate de cumpărare, costurile de prelucrare şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se află.Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziţie, ci sunt recunoscute drept venit financiar (folosind contul 767 „Venituri din sconturi obţinute"). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (folosind contul de ajustare 609 „Reduceri comerciale primite"). Costurile îndatorării pot fi capitalizate pentru stocurile care necesită o perioadă semnificativă de timp pentru a fi gata pentru utilizarea destinată sau pentru vânzare.

Formule de determinare a costuluiUtilizarea metodei LIFO este permisă.

Tehnici de evaluare a costului stocurilorO entitate poate utiliza următoarele tehnici de evaluare a costului:

metoda costului standard; metoda preţului de vânzare cu amănuntul. Tehnica celui mai recent preţ de achiziţie nu este permisă.

Deprecierea stocurilorStocurile trebuie să fie depreciate la valoarea realizabilă netă dacă aceasta este mai mică decât costul (tratament similar cu cel din IFRS pentru IMM).

Imobilizări IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009corporale

Definiţia imobilizărilor corporale şi sfera de Definiţia imobilizărilor corporale şi sfera deaplicare aplicareImobilizările corporale sunt active corporale Definiţia este coerentă cu IFRS

pentru IMM. Nu

care: există excluderi din sfera de

aplicare. Terenurile

(a) sunt deţinute în vederea utilizării în şi clădirile sunt active separabile

chiar dacă sunt

producerea sau furnizarea de bunuri sau achiziţionate împreună.

Imobilizările corporale înservicii, în vederea închirierii către terţi sau în

scopuri administrative, şi (b) se estimează că vor fi utilizate pe parcursul

mai multor perioade. Imobilizările corporale nu cuprind:

(a) activele biologice legate de activitatea agricolă sau(b) drepturile de exploatare şi rezervele minerale, cum ar fi ţiţeiul, gazele naturale şi alte resurse similare neregenerabile.

CostulO entitate va evalua la recunoaşterea iniţială o imobilizare corporală la cost. Costul unei imobilizări corporale este echivalentul preţului în numerar la data achiziţiei. Dacă plata este amânată peste termenul de creditare normal, costul este valoarea actualizată a plăţilor viitoare. Costurile îndatorării sunt înregistrate pe cheltuieli.AmortizareaValoarea amortizabilă (costul mai puţin valoarea reziduală) este alocată sistematic pe parcursul duratei sale de viaţă utilă. Amortizarea unui activ începe când acesta este gata pentru utilizare, de exemplu, atunci când se află în locaţia şi în condiţia necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management. Metodele de amortizare care pot fi utilizate includ metoda lineară, metoda degresivă şi o metodă bazată pe unităţile de producţie. Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă sunt revizuite dacă există indicii de schimbare de la ultima dată de raportare. Schimbarea valorii reziduale şi a duratei de viaţă utilă este contabilizată ca schimbare de estimare.Schimbul de activeO imobilizare corporală poate fi obţinută în schimbul unui activ nemonetar sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaţii de active monetare şi nemonetare. Costul activului primit reprezintă valoarea justă, cu excepţia situaţiei în care (a) tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială sau (b) nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului cedat nu pot fi determinate fiabil. în acest caz, costul activului este valoarea contabilă a activului cedat.

Evaluarea ulterioarăCategoriile de imobilizări corporale sunt evaluate la cost minus amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere (modelul costului).

curs de aprovizionare (imobilizările corporale în curs de aprovizionare pentru care au fost transferate riscurile şi avantajele) trebuie reflectate în contabilitate separat.

CostulImobilizările corporale sunt evaluate iniţial la cost. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziţie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite"). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (costul de ajustare - 609 „Reduceri comerciale primite"). Nu există cerinţa de actualizare dacă plata este amânată dincolo de termenul normal de creditare. Costurile îndatorării pot fi capitalizate pentru activele calificate (care necesită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata pentru utilizarea dorită sau pentru vânzare).

AmortizareaCostul este alocat pe parcursul duratei de viaţă utilă a imobilizărilor corporale (nu există cerinţa de a deduce valoarea reziduală). Amortizarea este calculată începând cu luna următoare lunii în care activul a fost pus în funcţiune. Ordinul enumeră următoarele metode de amortizare: metoda lineară, metoda degresivă, metoda accelerată (o metodă potrivit căreia până la jumătate din valoarea activului este amortizată în primul an şi valoarea rămasă este amortizată linear) şi o metodă bazată pe utilizare, cum ar fi metoda unităţilor de producţie (atunci când natura activelor justifică utilizarea unei astfel de metode). O schimbare semnificativă a condiţiilor de utilizare, uzura fizică sau întreruperea utilizării pe o perioadă mai lungă de timp pot justifica revizuirea duratei de viaţă utilă. Dacă o imobilizare corporală complet amortizată continuă să fie utilizată, entitatea poate stabili o durată de viaţă utilă nouă şi o valoare nouă.

Cheltuielile ulterioareCheltuielile ulterioare suportate pentru imobilizările corporale sunt capitalizate numai atunci când este probabil că beneficiile economice viitoare au crescut dincolo de cele estimate anterior - altfel costurile trebuie imputate cheltuielilor. Investiţiile realizate la imobilizările corporale închiriate trebuie capitalizate şi amortizate pe perioada contractului.

Schimbul de activeSchimbul de active determină înregistrarea a două tranzacţii diferite: scoaterea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb.Evaluarea ulterioarăîn plus faţă de modelul costului există opţiunea modelului reevaluării, potrivit căruia clasele de imobilizări corporale sunt evaluate la valoarea reevaluată minus orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Dacă reevaluarea determină o creştere de valoare, aceasta este imputată unei „rezerve din reevaluare", cu excepţia cazului în care reprezintă reluarea unei pierderi din reevaluare recunoscute ca o cheltuială pentru acelaşi activ, caz în care va genera înregistrarea unui venit. O scădere de valoare va genera recunoaşterea unei cheltuieli în măsura în care depăşeşte suma rezervei din reevaluare existente pentru acelaşi activ. Rezerva din reevaluare nu este distribuibilă. Când un activ reevaluat este cesionat, rezerva din reevaluare este virată la alte rezerve. Transferul poate fi realizat pe parcursul duratei de viaţă pentru amortizarea suplimentară generată de reevaluare. Reevaluarea este permisă doar la sfârşitul anului.

Cesiunea imobilizărilorImobilizările vor fi excluse din bilanţ la cesiune sau atunci când nu se mai aşteaptă obţinerea de beneficii economice din utilizarea lor. Entităţile trebuie să recunoască separat venitul din vânzare şi cheltuielile pentru valoarea netă contabilă şi costurile legate de vânzare, dar trebuie să determine şi să prezinte câştigul sau pierderea

rezultat(ă) la „Alte venituri din exploatare" sau la „Alte cheltuieli din exploatare".în cazul distrugerii complete sau parţiale a unei imobilizări corporale, creanţele sau indemnizaţiile de primit de la terţi, achiziţia şi construcţia unor noi active sunt tranzacţii diferite care sunt contabilizate separat.

Investiţii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009imobiliare

O investiţie imobiliară este un imobil (un teren OMFP nr. 3.055/2009 nu defineşte politicisau o clădire, sau o parte a unei clădiri, sau contabile specifice pentru investiţiile imobiliare,ambele) deţinut de proprietar sau de locatar în Sunt aplicate politicile contabile specifice

baza unui contract de leasing financiar, în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului, sau ambele. O investiţie imobiliară deţinută de un locatar în baza unui contract de leasing operaţional poate fi clasificată şi contabilizată ca investiţie imobiliară dacă îndeplineşte definiţia unei investiţii imobiliare şi locatarul poate determina valoarea sa justă fără cost sau efort nejustificat pe o bază continuă. Investiţiile imobiliare sunt evaluate iniţial la cost şi ulterior la valoarea justă, cu variaţiile de valoare recunoscute în contul de profit şi pierdere dacă valoarea justă poate fi determinată fiabil fără cost sau efort nejustificat. Toate celelalte investiţii imobiliare vor fi evaluate ca

imobilizările corporale, la cost minus amortizarea cumulată minus deprecierea. Dacă valoarea justă nu mai poate fi determinată fără cost sau efort nejustificat, investiţia imobiliară este considerată imobilizare corporală şi contabilizată în consecinţă. Managementul utilizează ultima valoare justă disponibilă drept cost prezumat până când o măsură fiabilă a valorii juste devine disponibilă din nou. Dacă investiţiile imobiliare sunt evaluate la cost, acestea sunt tratate ca imobilizări corporale.imobilizărilor corporale. O investiţie imobiliară deţinută de locatar în baza unui contract de leasing operaţional nu poate fi recunoscută.

Deprecierea IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 activelor

Un activ este depreciat dacă valoarea sa O entitate evaluează la sfârşitul fiecărui an dacăcontabilă este mai mare decât valoarea există indicii că un activ este depreciat. înrecuperabilă, unde valoarea recuperabilă este evaluarea existenţei indiciilor de depreciere, odefinită ca maximul dintre valoarea justă minus entitate va ţine cont de următoarele informaţii:cheltuielile de cesiune şi valoarea de utilitate. Surse externe de informaţii:Valoarea recuperabilă este determinată pentru a) pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă aun activ sau pentru o unitate generatoare de activului a scăzut semnificativ mai multtrezorerie. Decizia de a vinde un activ este decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat alconsiderată drept indiciu de depreciere care trecerii timpului sau al utilizării;determină efectuarea un test de depreciere. O b) pe parcursul perioadei au avut locpierdere din depreciere este recunoscută modificări semnificative cu efect negativ

imediat în contul de profit şi pierdere. Activele asupra entităţii sau astfel de modificări se(inclusiv fondul comercial) sunt testate pentru vor produce în viitorul apropiat asupradepreciere dacă există indicii de depreciere. mediului tehnologic, comercial, economicExistenţa indiciilor de depreciere este evaluată sau jurldic în care entitatea îşi desfăşoarăla fiecare dată de raportare. în vederea testului activitatea sau pe piaţa căreia îi estede depreciere, fondul comercial achiziţionat este dedicat activul,alocat începând cu data achiziţiei fiecărei unităţi Surse interne de informaţii:generatoare de trezorerie a cumpărătorului care c) există indicii de uzură fizică sau morală ase aşteaptă că va beneficia de sinergiile imobilizării;

combinării, indiferent dacă alte active sau datorii ale entităţii achiziţionate sunt alocate sau nu acelor unităţi. La fiecare dată de raportare, după recunoaşterea pierderii din depreciere, managementul evaluează dacă există indicii că pierderea din depreciere s-a diminuat sau nu mai există. Reluarea pierderii din depreciere nu va majora valoarea contabilă a activului peste valoarea pe care ar fi avut-o (netă de amortizare) dacă nu ar fi fost recunoscută nicio pierdere din depreciere în anii anteriori. Deprecierea fondului comercial nu poate fi reluată.

d) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ: situaţiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de

întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum şi planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior;e) raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.

Entităţile vor recunoaşte o ajustare pentru depreciere pentru diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea de inventar (care poate fi o valoare actualizată determinată de evaluatori). Conceptele de unitate generatoare de trezorerie şi valoare recuperabilă nu există în reglementarea naţională. Deprecierea este determinată la data bilanţului. Nu există cerinţa de a determina deprecierea pentru activele disponibile pentru vânzare. O pierdere din depreciere este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere, cu excepţia pierderii din depreciere determinate pentru activele reevaluate.

Costurile IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009îndatorării

O entitate recunoaşte toate costurile îndatorării Costurile îndatorării pot fi capitalizate pentru drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în activele care necesită o perioadă semnificativă perioada în care sunt suportate. de timp pentru a fi gata pentru utilizarea

destinată sau pentru vânzare.

Imobilizări IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 necorporale------------------------------------------------------------------Definiţie Imobilizările necorporale includ:

O imobilizare necorporală este un activ - cheltuielile de constituire;

nemonetar identificabil, fără formă fizică. - cheltuielile de dezvoltare;

Criteriul identificării este îndeplinit atunci când - concesiunile, brevetele,

licenţele, mărcile imobilizarea necorporală este separabilâ (adică comerciale,

drepturile şi activele similare;

poate fi vândută, transferată, acordată printr-o licenţă, închiriată sau schimbată) sau rezultă din drepturi contractuale sau alte drepturi legale.

RecunoaştereaCheltuielile angajate (exclusiv cheltuielile angajate intern) pentru imobilizările necorporale sunt recunoscute ca active dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale unui activ.

Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale achiziţionate separatImobilizările necorporale sunt evaluate iniţial la cost.

Imobilizările necorporale generate internO entitate trebuie să recunoască acele costuri suportate pe plan intern cu un element de imobilizări necorporale, inclusiv toate costurile pentru activităţile de cercetare şi dezvoltare, drept cheltuieli atunci când sunt suportate, în afară de cazul în care fac parte din costul unui alt activ care îndeplineşte criteriile de recunoaştere din IFRS pentru IMM. O entitate trebuie să recunoască drept cheltuieli costurile cu următoarele elemente şi nu trebuie să recunoască aceste costuri drept imobilizări necorporale:(a) mărcile generate intern, logo-urile, titlurile de

publicaţii, listele de clienţi şi elementele de natură similară;

(b) activităţile de înfiinţare (cheltuielile de constituire), care cuprind costurile de înfiinţare precum cele juridice şi de secretariat suportate în cursul înfiinţării unei entităţi juridice, cheltuielile cu deschiderea unei noi locaţii sau începerea unei noi activităţi (costuri înainte de deschidere) sau cheltuielile pentru demararea unor noi operaţiuni sau pentru lansarea unor noi produse sau procese (costuri preexploatare);

(c) activităţile de formare;(d) activităţile de publicitate şi promovare;(e) relocarea sau reorganizarea unei părţi a entităţii

sau a întregii entităţi;(f) fondul comercial generat intern.

Evaluarea ulterioarăImobilizările necorporale sunt evaluate la cost minus

orice amortizare cumulată şi orice pierdere din

depreciere acumulată.fondul comercial;

alte imobilizări necorporale (ca, de exemplu, programele informatice); avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; imobilizările necorporale în curs de execuţie.

Cheltuielile de constituire pot fi capitalizate şi amortizate într-o perioadă de maxim 5 ani. în situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Imobilizările necorporale generate internCheltuielile de cercetare sunt înregistrate pe cheltuieli. O imobilizare necorporalâ generată de dezvoltare (sau de faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea

imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau pentru vânzare;

b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o vinde;

c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;

d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporalâ ori pentru imobilizarea necorporală în sine, sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau a vinde imobilizarea necorporală;

f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.

Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi a modelelor;Imobilizările necorporale sunt amortizate sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă. Această durată este stabilită pe baza perioadei contractuale sau a

altor drepturi legale şi nu poate fi nedeterminată. Dacă managementul nu poate determina durata de viaţă utilă, aceasta este prezumată a fi de 10 ani. Valoarea reziduală a acestor active la sfârşitul duratei de viaţă utilă este prezumată a fi nulă, cu excepţia situaţiei în care există un angajament de achiziţie a activului dinspre o terţă parte sau există o piaţă activă pentru activ.b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică o

tehnologie nouă;c) proiectarea, construcţia şi operarea unei

uzine-pilot care nu este fezabilâ din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;

d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Cheltuielile de dezvoltare sunt amortizate pe perioada contractului sau a duratei de viaţă utilă. Dacă perioada de amortizare depăşeşte 5 ani, acest lucru trebuie divulgat în note. în situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Cheltuielile de dezvoltare pot include şi cheltuielile de explorare şi de evaluare a

resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea iniţială a activelor de explorare şi de exploatare pot fi următoarele: a) cheltuielile cu achiziţia drepturilor de a explora; b) cheltuielile cu studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice.

Una sau mai multe dintre următoarele fapte şi împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui să testeze pentru depreciere activele de explorare şi de evaluare:a) durata pentru care entitatea are dreptul de a

explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat şi nu se preconizează reînnoirea;

b) nu sunt prevăzute în buget şi nici planificate cheltuieli substanţiale pentru explorarea în continuare şi pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;

c) explorarea şi evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantităţi de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activităţi în zona respectivă;

d) există suficiente date care să indice că, deşi este posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este puţin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare şi de evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării.

Fondul comercial generat intern nu este recunoscut drept activ. Programele informatice sunt amortizate pe durata de viaţă utilă. Dacă un program informatic este achiziţionat împreună cu o licenţă, cele două active sunt recunoscute separat dacă pot fi separate. De asemenea, OMFP nr. 3.055/2009 nu prescrie ce ar trebui să facă o entitate dacă nu poate estima fiabil durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale. Se consideră că toate imobilizările necorporale au durată de viaţă finită. Valoarea reziduală este întotdeauna zero.

Cheltuielile ulterioareCheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când

sunt efectuate, cu excepţia situaţiei în care este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

Evaluarea ulterioarăImobilizările necorporale sunt evaluate la cost minus amortizarea cumulată şi orice pierdere din depreciere cumulată (modelul costului).

Cesiunea imobilizărilor necorporaleO imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sau din cedarea sa. Entităţile trebuie să recunoască separat veniturile din cesiune şi cheltuielile pentru valoarea contabilă şi costurile legate de cesiune, dar trebuie să determine câştigul sau pierderea din cesiunea unei imobilizări necorporale şi să îl (o) prezinte în contul de profit şi pierdere la „Alte venituri din exploatare" sau la „Alte cheltuieli din exploatare".

Active IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009biologice şiproduse q entitate care desfăşoară o activitate agricolă Politicile contabile specifice stocurilor sau agricole evaluează activele biologice la recunoaşterea imobilizărilor corporale sunt utilizate pentru

iniţială şi la datele de raportare ulterioare la activele biologice şi produsele agricole,valoarea justă minus costurile de vânzare, dacă valoarea justă este determinabilă fără cost sau efort nejustificat. Dacă nu este utilizată valoarea

justă, o entitate evaluează aceste active la cost minus amortizarea cumulată minus deprecierea cumulată. Produsele agricole recoltate din activele biologice sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare estimate la punctul de recoltare. Această bază de evaluare reprezintă costul la recunoaşterea iniţială pentru elementul de stoc. Câştigurile sau pierderile din evaluarea iniţială şi orice schimbare a valorii juste sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei.

OMFP nr. 3.055/2009

Un instrument financiar este un contract care generează un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru altă entitate. Secţiunea 11 din IFRS pentru IMM prevede utilizarea modelului costului amortizat pentru toate instrumentele financiare de bază, cu excepţia investiţiilor în acţiuni preferenţiale neconvertibile pentru care nu există opţiune de vânzare şi a acţiunilor ordinare pentru care nu există opţiune de vânzare care sunt cotate public sau a căror valoare justă poate fi determinată fiabil.O entitate evaluează la recunoaşterea iniţială un activ sau o datorie financiară la preţul tranzacţiei (inclusiv costurile de

tranzacţionare, cu excepţia evaluării iniţiale a activelor şi datoriilor la valoarea justă prin rezultat), cu excepţia cazului în care angajamentul reprezintă în fapt o finanţare.Pentru un împrumut pe termen lung acordat unei alte entităţi, se recunoaşte o creanţă la valoarea actualizată a sumei de primit (dobânzile şi rambursarea principalului) de la acea entitate. Pentru bunurile vândute unui client cu credit pe termen scurt, se recunoaşte o creanţă la valoarea neactualizată a sumei de primit de la acea entitate, care este în mod normal preţul facturat. Pentru un bun vândut unui client cu credit fără dobândă pe termen de doi ani, se recunoaşte o creanţă la preţul de vânzare curent pentru acel element.

IFRS pentru IMMInstrumente financiare

Dacă preţul curent de vânzare nu este cunoscut, se poate estima drept valoarea actualizată a plăţii în numerarInvestiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate iniţial la cost (inclusiv costurile legate de achiziţie). în bilanţ, investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate la cost minus ajustările de valoare. Investiţiile pe termen scurt în acţiuni cotate pe o piaţă reglementată sunt recunoscute iniţial la preţul de achiziţie (costurile legate de achiziţie fiind înregistrate pe cheltuieli) şi ulterior la preţul pieţei la data bilanţului (cu recunoaşterea plusurilor sau minusurilor ca venituri financiare sau cheltuieli financiare). Investiţiile financiare pe termen lung primite prin donaţie determină înregistrarea unei rezerve. Investiţiile financiare pe termen scurt primite prin donaţie determină recunoaşterea unui venit. La recunoaşterea iniţială, creanţele comerciale sunt evaluate la valoarea nominală. Sunt înregistrate ajustări de valoare pentru creanţe pentru sumele care se estimează că nu vor fi recuperate. Obligaţiunile emise sunt evaluate în bilanţ la preţul de

răscumpărare minus prima privind rambursarea obligaţiunilor neamortizată. Nu există cerinţa de evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevăzute criterii detaliate privind derecunoaşterea activelor şi a datoriilor financiare. La scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor, entităţile trebuie să demonstreze că au fost întreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora. Valoarea justă poate fi utilizată pentru evaluarea ulterioară a instrumentelor financiare la nivelul conturilor consolidate. Evaluarea la valoarea justă se aplică numai datoriilor care sunt

actualizate utilizându-se rata (ratele) dobânzii existentă (existente) pe piaţă pentru o creanţă similară. Pentru o cumpărare a acţiunilor ordinare ale unei alte entităţi, investiţia este recunoscută la valoarea numerarului plătit pentru dobândirea acţiunilor. La sfârşitul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să evalueze instrumentele financiare după cum urmează, fără nicio deducere pentru costurile tranzacţiei pe care le-ar putea suporta entitatea la vânzare sau la altă cedare:

instrumentele de datorie trebuie evaluate la costul amortizat, utilizându-se metoda dobânzii efective.angajamentele de a

primi un împrumut trebuie să fie evaluate la cost

(care uneori este zero) minus deprecierea, investiţiile în acţiuni preferenţiale neconvertibile şi în acţiuni preferenţiale sau ordinare care nu pot fi lichidate înainte de scadenţă trebuie să fie evaluate la valoarea justă dacă acţiunile sunt tranzacţionate public sau dacă valoarea lor justă poate fi evaluată fiabil, sau la cost minus deprecierea. La sfârşitul fiecărei perioade de raportare, o entitate va evalua dacă există evidenţe obiective de depreciere pentru orice active financiare evaluate la costul amortizat. Entitatea va recunoaşte pierderea din depreciere în contul de profit şi pierdere. O entitate trebuie să testeze pentru depreciere individual următoarele active financiare:(a) toate

instrumentele de capitaluri proprii, indiferent de pragul de semnificaţie, şi

(b) alte active financiare care sunt semnificative individual.

O entitate trebuie să testeze alte active

financiare pentru depreciere fie individual, fie grupate în funcţie de caracteristicile similare cu privire la riscul de credit. O entitate trebuie să evalueze pierderea din depreciere pentru următoarele instrumente evaluate la cost sau la costul amortizat după cum urmează:(a) în cazul unui

instrument evaluat la costul amortizat, pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie estimate cu rata iniţială efectivă a dobânzii;

deţinute ca parte a unui portofoliu de tranzacţionare sau rezultă

din instrumente financiare derivate. Evaluarea la valoarea justă nu se aplică instrumentelor financiare nederivate deţinute până la scadenţă, împrumuturilor şi creanţelor generate de entitate şi nedeţinute în scopul tranzacţionării şi intereselor în filiale, întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingentă într-o combinare de întreprinderi. Câştigul sau pierderea rezultat(ă) este recunoscut(ă) în contul de profit şi pierdere, cu excepţia celor pentru instrumentele financiare utilizate ca instrumente de acoperire şi a câştigurilor sau pierderilor rezultate din investiţia netă în străinătate. Nu există prevederi referitoare la contabilitatea de acoperire.

(b) pentru un instrument evaluat la cost minus deprecierea, pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi cea mai bună estimare (care va fi în mod necesar o aproximare) a valorii (care ar putea fi zero) pe care entitatea ar primi-o pentru activ dacă ar trebui să îl vândă la data raportării. Dacă, într-o perioadă ulterioară, valoarea pierderii din depreciere scade, iar această scădere poate fi în mod obiectiv pusă în relaţie cu un eveniment care are loc după recunoaşterea deprecierii (cum ar fi o ameliorare a ratei de credit a debitorului), entitatea trebuie să reia pierderea din depreciere recunoscută anterior fie direct, fie prin ajustarea contului de provizioane pentru depreciere. Reluarea nu trebuie să aibă drept rezultat o valoare contabilă a activului financiar (netă de orice ajustare pentru depreciere) mai mare decât valoarea care ar fi fost înregistrată dacă deprecierea nu ar fi fost recunoscută anterior.

Entitatea trebuie să recunoască valoarea reluării în contul de profit şi pierdere.

Derecunoaşterea activelor financiareO entitate trebuie să derecunoascâ un activ financiar numai atunci când:

(a) drepturile contractuale la fluxurile de trezorerie generate de activul financiar expiră sau sunt decontate; sau(b) entitatea transferă în mod substanţial unei alte părţi toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar; sau(c) entitatea, cu toate că a reţinut anumite riscuri şi beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate, a transferat controlul activului unei alte părţi. Activul este în consecinţă eliminat din bilanţ şi orice drepturi şi obligaţii create sau reţinute sunt recunoscute.

Derecunoaşterea datoriilor financiareDatoriile financiare sunt derecunoscute numai atunci când sunt stinse - adică atunci când obligaţia specificată în contract este onorată sau anulată, sau expiră.Secţiunea 12 se aplică altor instrumente financiare şi unor tranzacţii mai complexe. O entitate trebuie să aleagă dacă aplică: (a) prevederile Secţiunii 11 şi ale Secţiunii 12 în totalitate, sau

(b) prevederile privind recunoaşterea şi evaluarea din IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare" şi cerinţele de informare din Secţiunile 11 şi 12 din IFRS pentru IMM. Dacă sunt îndeplinite anumite condiţii, o entitate poate desemna o relaţie de acoperire împotriva riscurilor între un instrument de acoperire şi un element acoperit pentru a utiliza contabilitatea de acoperire.

Contracte IFRS pentru IMMOMFP nr.

3.055/2009deconstrucţii Atunci când rezultatul unui contract poate fi Venitul este recunoscut atunci când documentul

estimat fiabil, veniturile şi cheltuielile sunt de recepţie privind realizările este semnat derecunoscute prin referinţă la gradul de avansare beneficiar. Costurile suportate în contul a activităţii contractului la sfârşitul perioadei de contractului, dar neacceptate de beneficiar încă, raportare (metoda gradului de avansare). trebuie recunoscute drept lucrări în curs (înEstimarea fiabilă a rezultatului presupune categoria stocurilor),estimarea fiabilă a gradului de avan

sare, a costurilor viitoare şi a încasării facturi

lor. Atunci când rezultatul contractului nu poate

fi estimat fiabil, recunoaşterea venitului poate f

i realizată doar în limita costurilor angajate pro

babil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt

recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt sup

ortate.

Provizioane IFRS pentru IMMOMFP nr.

3.055/2009

Un provizion este o datorie cu

scadenţă şi sumă Definiţia, criteriile

de recunoaştere şi evaluare

incerte. sunt coerente cu IFRS pentru IMM. Atunci când

O entitate trebuie să recunoască un

provizion efectul valorii-timp a banilor

este semnificativ,

numai atunci când: este permisă

actualizarea. Actualizarea este

entitatea are o obligaţie la data

de raportare realizată de obicei de

către evaluatori

ca rezultat al unui eveniment

trecut; specializaţi. Rata de

actualizare utilizată reflectă

este probabil (adică mai

degrabă probabil evaluările curente

pe piaţă ale valorii-timp a

decât improbabil) ca entităţii să

i se impună banilor şi ale riscurilor

specifice datoriei,

să transfere beneficii

economice pentru Provizioanele pot

fi recunoscute pentru:

decontare; şi - litigii, amenzi şi

penalităţi, despăgubiri,

valoarea obligaţiei poate fi

estimată în mod daune şi

alte datorii incerte;

fiabil. - cheltuielile legate de

activitatea de service Suma

recunoscută ca provizion este cea

mai în perioada de garanţie;

bună estimare a valorii necesare

pentru a - alte cheltuieli privind

garanţia acordată deconta

obligaţia la data de raportare.

Atunci clienţilor;

când efectul valorii-timp a banilor

este - acţiunile de restructurare;semnificativ, valoarea unui provizion este valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru a deconta obligaţia. Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie o rată (sau rate) înainte de impozitare care reflectă evaluarea curentă a pieţei pentru valoarea-timp a banilor. Activele şi datoriile contingente fac obiectul informării în note.

pensii şi obligaţii similare; dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; impozite;prime care urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; beneficiile acordate angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă, drept rezultat al deciziei unei entităţi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui

angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în schimbul acelor beneficii; alte beneficii acordate angajaţilor sau persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare; cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător;obligaţiile asumate în comun cu o terţă parte;obligaţiile

contractuale de a menţine infrastructura la un anumit nivel de funcţionare în cazul contractelor de concesiune a serviciilor. O entitate exclude câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor din evaluarea unui provizion (aceeaşi cerinţă există şi în IFRS pentru IMM). Dacă se estimează că o parte din cheltuieli sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Nu există o restricţie privind limita

maximă pentru valoarea rambursării (potrivit IFRS pentru IMM, rambursarea este recunoscută atunci când este aproape sigur că entitatea va primi rambursarea şi suma recunoscută nu va depăşi suma provizionului).Compensarea în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere nu este permisă (potrivit IFRS pentru IMM, creanţa privind rambursarea va fi prezentată în situaţia poziţiei financiare ca activ şi nu va fi compensată cu provizionul. în situaţia rezultatului global, o entitate poate compensa rambursarea de la o terţă parte cu cheltuiala legată de provizion). Activele şi datoriile contingente fac obiectul divulgării în note.

Beneficiile angajaţilor reprezintă formele de contraprestaţii acordate de entitate în schimbul serviciilor prestate de angajaţi. Aceste beneficii includ:

beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor; beneficiile pentru terminarea contractului de muncă;beneficiile postangajare (cum ar fi planurile de pensii);alte beneficii pe

termen lung ale angajaţilor. Costul beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este recunoscut drept datorie după scăderea sumelor care au fost plătite salariaţilor în perioada în care au prestat serviciile. Sumele recunoscute sunt evaluate la valoarea neactualizată a beneficiilor care se aşteaptă a fi plătite în schimbul serviciilor. Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ elemente cum ar fi:(a) remuneraţiile,

salariile şi contribuţiile pentru asigurările sociale;

(b) absenţele compensate pe termen scurt (cum ar fi concediul anual plătit şi concediul de boală) atunci când absenţele se aşteaptă să survinâ în decurs de douăsprezece luni de la finalul perioadei

în care angajaţii au prestat serviciile aferente;

(c) participarea la profit şi primele plătite în decurs de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciile aferente; şi

(d) beneficiile nemonetare (cum ar fi asistenţă medicală, locuinţă, maşină şi bunuri sau servicii gratuite sau subvenţionate) pentru angajaţii actuali.

Beneficiile postangajare sunt acordate salariaţilor fie sub forma planurilor cu contribuţii determinate, fie a planurilor cu beneficii determinate.

Planurile de pensii cu contribuţii determinate

O entitate trebuie să recunoască contribuţia de plătit pentru o perioadă: (a) drept datorie, după deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă plăţile privind contribuţia depăşesc contribuţia datorată pentru servicii înainte de data raportării, entitatea trebuie să recunoască surplusul drept activ;

Salariile şi contribuţiile sociale sunt recunoscute drept datorii după deducerea sumelor plătite salariaţilor în perioada în

Beneficiile angajaţilor

IFRS pentru IMM

care au prestat serviciile. Sumele recunoscute sunt evaluate la valoarea neactualizată a beneficiilor care se aşteaptă a fi plătite în schimbul acelor servicii. Entităţile trebuie să recunoască un provizion pentru costul estimat al primelor din profit care vor fi acordate salariaţilor dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a unui provizion în anul în care sunt propuse primele. Provizionul este decontat atunci când primele din profit sunt efectiv acordate.Pentru beneficiile postangajare şi alte datorii pe termen lung este recunoscut un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere). Valoarea provizioanelor pentru pensii este stabilită de un evaluator specializat. Dacă valoarea în timp a banilor are un efect semnificativ asupra acestor provizioane, valoarea lor este determinată prin actualizare (actualizarea este realizată de obicei de evaluatori specializaţi).Nu există detalii privind distincţia dintre planurile cu contribuţii determinate şi planurile cu beneficii determinate, componenţa costului planurilor cu beneficii determinate, câştigurile şi pierderile actuariale, costul serviciilor anterioare, întreruperi şi decontări, aspectele legate de

evaluare, planurile de pensii multiangajatori. Planurile cu beneficii determinate nu sunt utilizate în practică şi nu sunt reglementate.

OMFP nr. 3.055/2009

(b) drept cheltuială, în afară de cazul în care IFRS pentru IMM prevede recunoaşterea costului ca parte a costului unui activ.

Planuri de pensii cu beneficii determinatePentru planurile cu beneficii determinate, o entitate recunoaşte:(a) o datorie pentru obligaţiile sale corespunzătoare

planurilor de beneficii determinate minus activele planului - „datoria sa privind beneficiul determinat";

(b) modificarea netă a acelei datorii în decursul perioadei drept costul planurilor sale de beneficii determinate din decursul perioadei.

Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor includ, de exemplu:(a) absenţele compensate pe termen lung, cum sunt

plecările îndelungate din serviciu sau concediile sabatice;

(b) beneficiile pe termen lung;(c) indemnizaţiile pentru incapacitatea de muncă de

lungă durată;(d) participarea la profit sau primele plătibile după

mai mult de douăsprezece luni după terminarea perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză;

(e) compensaţiile amânate plătite după mai mult de douăsprezece luni după terminarea perioadei în care sunt câştigate.

O entitate trebuie să recunoască o datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor la totalul net al următoarelor valori:(a) valoarea actualizată a obligaţiei privind

beneficiile determinate la data raportării, minus

(b) valoarea justă la data raportării a activelor planului (dacă există) din care vor fi achitate direct obligaţiile.

________________________________________________________________________________________

Impozitul pe profit

IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009

Impozitul exigibil aferent profitului impozabil din

perioada actuală şi din perioadele anterioare este

recunoscut drept datorie. Dacă valoarea plătită deja

depăşeşte valoarea datorată pentru acele perioade,

entitatea trebuie să recunoască excedentul drept

activ.

OMFP nr. 3.055/2009 conţine cerinţe similare pentru

impozitul pe profit exigibil. Diferenţa dintre cheltuielile

cu impozitul aferent exerciţiului financiar şi exerciţiilor

financiare precedente şi suma impozitului plătit sau

de plătit pentru aceste exerciţii, în măsura în care în

viitorul

O entitate trebuie să recunoască o creanţă sau previzibil este probabil să apară o cheltuialăo datorie privind impozitul amânat pentru efectivă cu impozitul, este recunoscută subimpozitul de plătit (potenţial recuperabil) în forma unui provizion cu impozitul,perioadele viitoare cu privire la diferenţele OMFP nr. 3.055/2009 nu conţine prevederiimpozabile (deductibile şi reportul pierderilor privind determinarea diferenţelor temporare şi afiscale neutilizate şi creditul fiscal). datoriilor de impozit amânat, sau cu privire laO ajustare pentru depreciere este recunoscută posibilitatea de a recunoaşte impozitul amânatastfel încât valoarea netă a activelor de impozit direct în capitalurile proprii. Activele de impozitamânat este egală cu valoarea maximă care amânat nu sunt recunoscute. Aspecte cum ar fieste mai degrabă probabil decât improbabil că poziţiile fiscale incerte sau compensarea nu suntva fi recuperată. tratate de reglementarea naţională. Impozitul peImpozitul exigibil şi cel amânat sunt recunoscute dividende diminuează datoria către acţionariîn aceeaşi componentă a rezultatului global ca pentru dividende şi este prezentat ca o datorietranzacţia sau evenimentul care a generat separată, cheltuiala fiscală.Atunci când o entitate plăteşte dividende acţionarilor săi, ea poate fi obligată să plătească o parte din dividende către autorităţile fiscale, în numele acţionarilor. O astfel de sumă plătită sau de plătit către autorităţile fiscale este imputată capitalurilor proprii ca parte a dividendelor.

Subvenţii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 guvernamentale o entitate trebuie să recunoască subvenţiile

Subvenţiile guvernamentale sunt clasificate în

guvernamentale după cum urmează: subvenţii aferente activelor şi subvenţii aferente(a) O subvenţie care nu impune destinatarului veniturilor. Subvenţiile se recunosc, pe o bază condiţii

viitoare specificate de performanţă sistematică, drept venituri ale perioadelor este recunoscută ca venit atunci când corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care subvenţia este recunoscută ca o creanţă. aceste subvenţii urmează să le compenseze.

(b) O subvenţie care impune destinatarului Subvenţiile aferente activelor sunt prezentate ca condiţii viitoare specificate de performanţă venit în avans. în contul de profit şi pierdere, este recunoscută ca venit numai atunci subvenţiile aferente veniturilor sunt adăugate la când sunt îndeplinite condiţiile de cifra de afaceri (dacă subvenţiile sunt aferente performanţă. cifrei de afaceri) sau scăzute din cheltuieli (dacă

(c) Subvenţiile primite înainte de îndeplinirea subvenţiile urmează să acopere cheltuieli), criteriilor de recunoaştere drept venit suntrecunoscute drept datorie. O entitate trebuie să

evalueze subvenţiile la valoarea justă a activelor primite sau de primit.

Tranzacţii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009cu plata pebaza de Tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni includ Instrumentele de capitaluri proprii acordateacţiuni tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu angajaţilor determină recunoaşterea unei

decontare în capitaluri proprii şi tranzacţiile cu cheltuieli şi creşterea unui element de capitaluriplata pe bază de acţiuni cu decontare în proprii (alte rezerve). Acordarea de instrumente

numerar. O entitate trebuie să recunoască bunurile sau serviciile primite sau dobândite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de

acţiuni atunci când obţine bunurile sau când primeşte serviciile. Entitatea trebuie să recunoască o creştere corespunzătoare a

capitalurilor proprii dacă bunurile sau serviciile au fost primite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în capitaluri proprii sau o datorie dacă bunurile sau serviciile au fost dobândite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar. Atunci când bunurile sau serviciile care au fost primite sau dobândite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni nu îndeplinesc condiţiile de recunoaştere drept active, entitatea trebuie să le recunoască drept cheltuieli. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în capitaluri proprii, o entitate trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea corespunzătoare a capitalurilor proprii la valoarea justă a bunurilor sau a serviciilor primite, în afară de cazul în care această valoare justă nu poate fi estimată în mod fiabil. Dacă entitatea nu poate estima în mod credibil valoarea justă a bunurilor sau a serviciilor primite, entitatea trebuie să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare a capitalurilor proprii în funcţie de valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Tranzacţiile cu bunuri şi servicii primite de la alte părţi decât salariaţii sunt evaluate la valoarea justă a bunurilor şi serviciilor primite. Pentru tranzacţiile cu angajaţii (inclusiv cu alte persoane care furnizează servicii similare), valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii trebuie să fie evaluată la data acordării. Pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii, data de evaluare este data la care entitatea obţine bunurile sau la care partenerul prestează serviciul, în cazul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile dobândite şi datoria suportată la valoarea justă a datoriei. Până la decontarea datoriei, entitatea trebuie să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, cu recunoaşterea oricăror modificări ale valorii juste în contul de profit şi pierdere. Dacă societatea-mamă acordă un bonus cu plata pe bază de acţiuni angajaţilor uneia sau mai multor filiale din cadrul grupului, iar de capital poate fi condiţionată de îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade specificate de serviciu. în acest caz, cheltuiala este recunoscută pe parcursul acestei perioade. Suma recunoscută trebuie să ţină cont de numărul de instrumente de capital estimate a intra în drepturi. Ulterior, entitatea va revizui estimarea dacă informaţiile ulterioare indică faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra în drepturi este diferit faţă de estimările precedente. Nu există prevederi privind recunoaşterea şi evaluarea tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, a tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni cu alternative de decontare, modificarea termenilor şi condiţiilor în care sunt acordate instrumentele de capital, bonusul cu plata pe bază de acţiuni care este acordat de o societate-mamă angajaţilor uneia sau mai multor filiale.

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul transferă locatarului dreptul de utilizare asupra unui activ pe o perioadă convenită de timp în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi. Un

contract de leasing este clasificat la început drept contract de leasing financiar dacă transferă locatarului majoritatea riscurilor şi

avantajelor asociate proprietăţii. Toate celelalte contracte sunt contracte de leasing operaţional.

Exemple de situaţii care ar conduce, în mod normal, la clasificarea unui contract de leasing drept leasing financiar sunt:

transferul dreptului de proprietate asupra activului până la finalul perioadei de leasing;existenţa unei opţiuni avantajoase de cumpărare;perioada de leasing acoperă cea mai mare parte a duratei de viaţă economică a activului;la începutul contractului de leasing valoarea actualizată a plăţilor minime reprezintă aproape toată valoarea justă a activului care face obiectul contractului de leasing; activele care fac obiectul contractului de leasing au o natură specializată.

Contabilitatea la locatar Contracte de leasing

financiarActivele şi datoriile sunt recunoscute la valoarea justă sau la

valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta

este mai scăzută. Valoarea actualizată a plăţilor minime de

leasing este calculată utilizând rata implicită a contractului de

leasing. Dacă aceasta nu poate fi determinată, este utilizată rata

marginală de îndatorare a locatarului. Locatarul trebuie să aloce

plăţile minime de leasing întreUn contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită. Un contract de leasing este clasificat la început drept contract de leasing financiar sau contract de leasing operaţional. Exemplele de situaţii care ar conduce în mod normal la clasificarea unui contract în categoria contractelor de leasing financiar sunt coerente cu IFRS pentru IMM, cu excepţia unuia, care precizează că la începutul contractului valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu costul de achiziţie al bunului pentru locator. în cazul contractului de leasing financiar, locatarul recunoaşte activul şi datoria la costul de

achiziţie pentru locator. Activul este amortizat după politica utilizată pentru imobilizările corporale.în cazul tranzacţiilor de vânzare şi leaseback ce conduc la un contract de leasing financiar, activul nu este derecunoscut şi este recunoscută o datorie pentru preţul de vânzare, în cazul tranzacţiilor de vânzare şi leaseback ce conduc la un contract de leasing operaţional, sunt înregistrate două tranzacţii: vânzarea activului şi contractul de leasing. Câştigul rezultat este recunoscut integral în contul de profit şi pierdere. Nu există o cerinţă de a compara preţul de vânzare cu valoarea justă. Nu există prevederi

privind contabilizarea contractelor de leasing de către un locator- producător. Prevederile din reglementarea naţională se adresează contractelor care au forma juridică de contract de leasing.

societatea-mamă prezintă situaţii financiare consolidate utilizând fie IFRS pentru IMM, fie IFRS-urile complete, acestor filiale li se permite recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor cu plata pe bază de acţiuni (şi a contribuţiei aferente la capital a societăţii-mamă) pe baza unei alocări rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup.

IFRS pentru IMMContracte de leasing

OMFP nr. 3.055/2009

cheltuiala financiară şi diminuarea datoriei după metoda ratei efective a dobânzii.

Contracte de leasing operaţionalPlăţile de leasing sunt eşalonate pe cheltuieli liniar pe perioada contractului, în afara cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului utilizatorului sau plăţile către locator sunt structurate astfel încât să crească proporţional cu inflaţia generală aşteptată, pentru a compensa creşterile inflaţioniste ale costurilor preconizate ale locatorului. Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing financiar, orice câştig realizat de către vânzătorul-locatar este amânat şi amortizat pe durata contractului de leasing. Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing operaţional şi este clar că tranzacţia a fost realizată la valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere. Dacă preţul de vânzare este sub valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere, în afara cazului în care pierderea este compensată prin plăţile viitoare de leasing sub preţul pieţei, în acest caz, vânzătorul-locatar trebuie să amâne şi să amortizeze o astfel de pierdere proporţional cu plăţile de leasing pe perioada pentru care se preconizează că va fi utilizat activul. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să amâne diferenţa pozitivă dintre valoarea justă şi preţul de vânzare şi să o amortizeze pe perioada pentru care se preconizează că activul va fi utilizat.

Contabilitatea la locator Contracte de leasing

financiarUn locator trebuie să recunoască activele deţinute conform unui contract de leasing financiar în situaţia poziţiei financiare şi să le prezinte drept creanţe la o valoare egală cu investiţia netă în contractul de leasing. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care să reflecte o rată periodică constantă de rentabilitate a investiţiei nete a locatorului în contractul de leasing financiar.Producătorii sau dealerii oferă adesea clienţilor alegerea fie de a cumpăra, fie de a prelua în

leasin

g un activ. Un contract de leasing financiar pent

ru un activ încheiat de către un locator- producă

tor sau un dealer generează două tipuri de venit:

(a) profit sau pierdere echivalent(ă) profitului sau

pierderii care rezultă din vânzarea obişnuită a a

ctivului la preturile normale de vânzare, care re

flectă orice rabaturi aplicabile sau reduceri com

erciale, şi

(b) venit financiar pe durata contractului

de leasing.

Contracte de leasing operaţionalUn locator trebuie să recunoască ven

itul din contractul de leasing operaţional (în af

ara valorilor pentru servicii, cum ar fi asigurar

ea sau întreţinerea) în contul de profit şi pierd

ere pe durata contractului de leasing, în afară d

e cazul în care:

(a) o altă bază sistematică este repr

ezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiul

ui locatarului din activul aflat sub contract de

leasing, chiar dacă încasarea plăţilor nu se face

pe acea bază; sau

(b) plăţile către locator sunt stru

cturate astfel încât să crească proporţional cu i

nflaţia generală preconizată pentru a compensa cr

eşterile inflaţioniste ale costurilor preconizate

ale locatorului.

Capitalul propriu

IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009

DefiniţieCapitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în

activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor

sale.

Emisiunea iniţială de acţiuni sau de alte instrumente de capitaluri propriiInstrumentele de capitaluri proprii sunt evaluate la

valoarea justă a numerarului sau a celorlalte resurse

primite sau de primit, netă de costurile directe

aferente emisiunii. Dacă plata este amânată, iar

efectul valorii în timp a banilor este semnificativ,

evaluarea iniţială trebuie făcută pe baza valorii

actualizate. Dacă instrumentele de capitaluri proprii

sunt emise înainte ca numerarul sau celelalte

resurse să fie furnizat(e), entitatea

Emisiunea iniţială de acţiuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii

Instrumentele de capital sunt evaluate la preţul de

emisiune. Nu există cerinţă de actualizare dacă plata

este amânată şi efectul valorii-timp a banilor este

semnificativ. Dacă instrumentele de capitaluri proprii

sunt emise înainte ca numerarul sau celelalte resurse

să fie furnizate, entitatea trebuie să prezinte valoarea

de încasat ca activ (creanţă).

Nu există cerinţe privind separarea pentru

împrumuturile convertibile. împrumuturile convertibile

sunt recunoscute ca datorii şi transferate în capitalurile

proprii atunci când este exercitată opţiunea de

conversie. Prima din

trebuie să prezinte valoarea de încasat drept o ajustare în secţiunea de capitaluri proprii a situaţiei poziţiei sale financiare, şi nu drept un activ.

Capitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi divizarea acţiunilorCapitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi divizarea acţiunilor nu modifică totalul capitalurilor proprii.

Instrumente financiare compuseLa emisiunea unor instrumente de datorie convertibile sau a unor instrumente financiare compuse care conţin o componentă de datorie şi una de capitaluri proprii, o entitate trebuie să aloce încasările între componenta de datorie şi cea de capitaluri proprii. Entitatea nu va revizui alocarea într-o perioadă ulterioară.

Acţiuni propriiVenituri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009

Secţiunea alocată veniturilor surprinde toate tranzacţiile care generează venituri din: vânzarea de bunuri; prestarea de servicii; utilizarea de către terţi a activelor entităţii (dobândă, redevenţe); contracte de construcţii. Veniturile sunt evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit. Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare tranzacţie. Totuşi, în anumite circumstanţe, este necesară separarea unei tranzacţii în componente identificabile pentru a reflecta substanţa sa. Două sau mai multe tranzacţii trebuie să fie grupate atunci când acestea sunt legate de aşa manieră încât efectul comercial nu poate fi înţeles fără a se

Există criterii de recunoaştere similare pentru veniturile din vânzarea bunurilor. Prevederile privind recunoaşterea veniturilor din redevenţe şi dividende sunt similare cu cele aleNu este permisă gruparea a două sau mai multe tranzacţii similare în vederea aplicării criteriilor de recunoaştere. Schimbul de bunuri similare sau diferite implică înregistrarea a două tranzacţii: scoaterea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb. Nu este cerută evaluarea veniturilor la valoarea actualizată. Reducerile comerciale sunt deduse din venit fie direct (dacă sunt acordate în aceeaşi factură), fie indirect folosind un cont de ajustare (709 „Reduceri comerciale acordate") pentru reducerile acordate în facturi ulterioare.

Acţiunile proprii sunt instrumentele de capitaluri proprii ale unei entităţi care au fost emise şi reachiziţionate ulterior de către entitate. O entitate trebuie să deducă din capitalurile proprii valoarea justă a contraprestaţiei plătite pentru acţiunile proprii. Entitatea nu trebuie să recunoască un câştig sau o pierdere în contul de profit şi pierdere din cumpărarea, vânzarea, emiterea sau anularea acţiunilor proprii.conversie este determinată ca diferenţă între valoarea nominală a împrumutului şi valoarea acţiunilor emise conform contractului.

Acţiuni propriiAcţiunile proprii achiziţionate sunt deduse din capitalurile proprii la valoarea justă a contraprestaţiei plătite. O entitate nu recunoaşte un câştig sau o pierdere în contul de profit şi pierdere din achiziţia, vânzarea, emisiunea sau anularea acţiunilor proprii. Costurile legate de emisiunea instrumentelor de capital sunt recunoscute în capitalurile proprii dacă nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute drept cheltuieli de constituire.

Capitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi divizarea acţiunilorCapitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi divizarea acţiunilor nu modifică totalul capitalurilor proprii.

face referire la seria de tranzacţii ca întreg. în plus, faţă de criteriile generale de recunoaştere a veniturilor, venitul din vânzarea bunurilor este recunoscut atunci când:

entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor; entitatea nu reţine nici implicarea continuă în gestionare, şi nici controlul efectiv asupra bunurilor vândute. Tranzacţiile privind prestarea de servicii sunt contabilizate după metoda gradului de avansare dacă rezultatul lor poate fi estimat fiabil. Venitul poate fi recunoscut linear atunci când serviciile sunt prestate printr-un număr nedeterminat de acţiuni pe parcursul unei perioade de timp specificate. Veniturile din redevenţe sunt recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente conform conţinutului acordului relevant. Dividendele trebuie să fie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de le a primi. O entitate poate recunoaşte un venit din schimbul de bunuri sau servicii diferite. Tranzacţia este evaluată la valoarea justă a bunurilor şi serviciilor primite, ajustată cu

orice sumă de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi transferată. Dacă valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi determinată fiabil, se utilizează valoarea contabilă a bunurilor şi serviciilor cedate, ajustată cu orice sumă de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi transferată. Schimbul de bunuri sau servicii similare nu generează venit. Dacă încasarea lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi este amânată în timp, venitul este evaluat la valoarea actualizată. Dacă entitatea desfăşoară o schemă de fidelizare a clientelei, managementul va aloca valoarea justă a contraprestaţiei primite în contul vânzării iniţiale între punctele de credit şi alte componente ale vânzării.Reducerile financiare nu diminuează venitul, ci sunt considerate cheltuieli financiare (667 „Cheltuieli cu sconturile acordate"), în cazul programelor de fidelizare a clienţilor, vânzătorii recunosc venitul pentru valoarea brută şi un provizion pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus.

Tranzacţii în IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009monedestrăine Moneda funcţională este moneda mediului Moneda funcţională este moneda naţională (leul).

economic de bază în care operează entitatea. O O tranzacţie în valută este o tranzacţie care estetranzacţie într-o monedă străină este exprimată sau decontată într-o monedă străină,înregistrată în moneda funcţională utilizând inclusiv tranzacţiile în care o entitate:

cursul de schimb de la data tranzacţiei (pot fi utilizate cursuri medii dacă acestea nu fluctuează semnificativ). La sfârşitul fiecărei perioade de raportare, entităţile trebuie:

să convertească elementele monetare în valută utilizând cursul de închidere; să convertească elementele nemonetare care sunt evaluate în funcţie de costul istoric utilizând cursul de schimb valutar de la data tranzacţiei; şi să convertească elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea justă utilizând cursurile de schimb de la data la care a fost determinată valoarea justă. Diferenţele de curs aferente elementelor monetare sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiilor în

care aceste diferenţe rezultă din elemente monetare care fac parte din investiţia netă într-o entitate străină (prin aplicarea criteriilor de definire a investiţiei nete). în situaţiile financiare consolidate, aceste diferenţe de curs sunt recunoscute într-un post separat în capitalurile proprii. Reciclarea diferenţelor cumulate anterior în capitalurile proprii în contul de profit şi pierdere nu este permisă.O entitate îşi poate prezenta situaţiile financiare în orice monedă (sau monede). Dacă moneda de prezentare diferă de moneda funcţională a entităţii, entitatea trebuie să convertească elementele sale de venituri şi cheltuieli şi poziţia sa financiară în moneda

de prezentare, în acest caz sunt utilizate următoarele proceduri:(a) activele şi datoriile pentru fiecare situaţie a

poziţiei financiare prezentată (adică inclusiv datele comparative) trebuie să fie convertite la cursul de închidere de la data acelei situaţii a poziţiei financiare;

(b) veniturile şi cheltuielile pentru fiecare situaţie a rezultatului global (adică inclusiv datele comparative) trebuie să fie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzacţiilor; şi

(c) toate diferenţele de schimb care rezultă trebuie să fie recunoscute la alte elemente ale rezultatului global.

Orice fond comercial care provine din achiziţionarea unei operaţiuni în străinătate şi orice diferenţă între valoarea justă şi valoarea

a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută;b) ia cu împrumut sau împrumută fonduri, iar sumele plătibile sau de primit sunt exprimate în valută; sauc) achiziţionează sau vinde active sau angajează sau decontează datorii exprimate în valută.

Este considerată valută orice altă monedă în afara leului.O tranzacţie în valută este convertită la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data tranzacţiei. Depozitele pe termen scurt sunt recunoscute la cursul de schimb de la data constituirii. La data lichidării, depozitele sunt convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la data lichidării. Diferenţele de curs care rezultă afectează contul de profit şi pierdere.încasările şi plăţile în valută sunt convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la data operaţiilor. Pentru bunurile achiziţionate, cursul de schimb utilizat este cursul de la data recepţiei. în cazul vânzărilor şi cumpărărilor de valută, cursul de schimb utilizat este cursul folosit de banca comercială pentru conversie (nu rezultă diferenţe de curs). Capitalul social subscris în valută este înregistrat la cursul de schimb comunicat de BNR la data subscrierii. Diferenţele de curs ca urmare a variaţiei cursului de schimb între data subscrierii şi data vărsării capitalului social afectează contul de profit şi pierdere. Datoriile din contracte de leasing sunt convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la data primirii finanţării. Dacă data finanţării

este o zi nebancară, se utilizează pentru conversie cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi bancară.La sfârşitul fiecărei luni, o entitate trebuie să convertească elementele monetare în valută la cursul de închidere şi va recunoaşte diferenţele de curs în contul de profit şi pierdere. Situaţiile financiare ale companiilor străine sunt convertite în vederea consolidării după următoarea procedură:

a) în bilanţ: activele şi datoriile sunt convertite la cursul de închidere la data bilanţului; elementele de capitaluri proprii sunt convertite la cursul istoric.

contabilă a activelor şi datoriilor care provin din achiziţionarea acelei operaţiuni în străinătate trebuie să fie tratate drept active şi datorii ale operaţiunii în străinătate. Prin urmare, acestea trebuie să fie exprimate în moneda funcţională a operaţiunii în străinătate şi trebuie să fie convertite la cursul de închidere.

b) în contul de profit şi pierdere: veniturile şi cheltuielile sunt convertite la cursuri medii sau la cursurile de la data tranzacţiilor dacă acestea fluctuează semnificativ.

c) Toate diferenţele de curs rezultate vor fi recunoscute în capitalurile proprii (rezerva din conversie). Este permisă reciclarea diferenţelor de curs cumulate recunoscute anterior în capitalurile proprii în contul de profit şi pierdere.

Atunci când diferenţele de schimb sunt aferente unei filiale care este consolidată, dar nu este deţinută în totalitate, rezerva din conversie este repartizată între societatea-mamă şi interesele care nu controlează.

IFRS pentru IMM

O societate-mamă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate dacă:(a) sunt îndeplinite ambele condiţii următoare:

(i) societatea-mamă este ea însăşi o filială Şi(ii) societatea sa mamă finală (sau orice

societate-mamă intermediară) emite situaţii financiare cu scop general în conformitate cu IFRS sau cu IFRS pentru IMM; sau

(b) nu are filiale, în afara uneia care a fost dobândită cu intenţia vânzării sau cedării într-un interval de un an.

O filială este o entitate care este controlată de o societate-mamă. Controlul se presupune că există atunci când societatea-mamă deţine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumătate din drepturile de vot ale unei entităţi. De asemenea, controlul există atunci când societatea-mamă deţine jumătate sau mai puţin din drepturile de vot ale unei entităţi, dar are dreptul legal sau contractual de a controla mai mult de jumătate din drepturile de vot sau din Consiliul de administraţie sau puterea de a guverna politicile operaţionale şi financiare ale entităţii. De asemenea, controlul poate fi obţinut prin existenţa opţiunilor sau a instrumentelor convertibile care pot fi exercitate în mod curent. O entitate consolidează o ESS (entitate cu scop special) dacă substanţa relaţiei dintre entitate şi ESS indică faptul că ESS este controlată de

OMFP nr. 3.055/2009

O entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate dacă acea entitate (societate-mamă):

deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate (filială); saueste acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, de conducere şi de supraveghere ale acelei filiale; sau este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra acelei filiale în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau din statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze; sau este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie, de conducere şi de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot; sau este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singură controlul asupra majorităţii

Situaţii financiare individuale şi consoli-date

entitate. Societăţile-mamă întocmesc situaţii financiare consolidate care includ toate filialele. O filială nu este exclusă de la consolidare dacă: investitorul este o organizaţie cu capital de risc sau o entitate similară; activităţile sale nu sunt similare celor ale altor entităţi din cadrul consolidării; funcţionează într-o jurisdicţie care impune restricţii privind transferul numerarului sau al altor active în afara jurisdicţiei. Situaţiile financiare ale societâţii-mamă şi ale filialelor acesteia utilizate la întocmirea situaţiilor financiare consolidate trebuie întocmite la aceeaşi dată de raportare, cu excepţia cazului în care este impracticabil să se realizeze acest lucru.Situaţiile financiare consolidate sunt întocmite prin utilizarea de politici contabile uniforme pentru tranzacţiile şi pentru alte evenimente şi condiţii similare în circumstanţe similare. Soldurile şi tranzacţiile din interiorul grupului sunt eliminate integral. Situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamâ şi ale filialelor sunt de regulă întocmite la aceeaşi dată de raportare, cu excepţia cazului în care este imposibil să se realizeze acest lucru. Interesele care nu controlează sunt prezentate în bilanţ drept componentă separată a capitalurilor proprii. Dacă sunt întocmite situaţii financiare individuale pentru societatea-mamă, entitatea poate alege să contabilizeze toate investiţiile sale în filiale, asocieri în participaţie sau întreprinderi asociate fie:

la cost mai puţin deprecierea, fie la valoarea justă prin rezultat.drepturilor de vot ale acţionarilor sau ale asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alti acţionari sau asociaţi; sausocietatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o

bază unificată de către societatea-mamă. O societate-mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza celor mai recente

situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre următoarele trei criterii:

total active: 17.520.000 euro; cifră de afaceri netă: 35.040.000 euro; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250. Excepţia nu se aplică dacă una dintre filiale este o entitate ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. O societate-mamă este exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor financiare anuale consolidate atunci când ea însăşi este o filială, iar propria sa societate-mamă este înfiinţată în conformitate cu legea română sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, în unul dintre următoarele două cazuri:a) societatea-mamă deţine toate acţiunile entităţii

exceptate. în acest sens, nu se iau în considerare acţiunile la entitatea exceptată, deţinute de membrii organelor sale de administraţie, de conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligaţii legale sau prevăzute în actul constitutiv sau în statut; sau

b) societatea-mamă în cauză deţine 90% sau mai mult din acţiunile entităţii exceptate, iar restul acţionarilor sau asociaţilor entităţii în cauză au aprobat exceptarea.

Exceptarea este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii:a) entitatea exceptată şi toate filialele sale trebuie

consolidate în situaţiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entităţi, a cărui societate-mamă este constituită în conformitate cu legea română sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene;

b) situaţiile financiare anuale consolidate şi raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entităţi trebuie întocmite de societatea-mamă a grupului în

cauză şi auditate, în conformitate cu prevederile legale sub incidenţa cărora intră societatea-mamă a grupului mai mare de entităţi.Situaţiile financiare anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor şi raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaţii financiare trebuie publicate de către entitatea exceptată; c) notele explicative la situaţiile financiare anuale ale entităţii exceptate trebuie să prezinte:

denumirea şi sediul social ale societăţii- mamă care întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate; şi exceptarea de la obligaţia de a întocmi situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat al administratorilor. Excepţia nu se aplică societătilor-mamă ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Excepţiile nu sunt aplicabile dacă situaţiile financiare consolidate sunt cerute pentru informarea salariaţilor sau a reprezentanţilor lor sau de către o autoritate administrativă sau judiciară pentru propria sa informare. O entitate poate fi exclusă de la consolidare în cazul în care includerea sa nu este semnificativă pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului

sau pierderii entităţilor incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar. Dacă două sau mai multe entităţi îndeplinesc aceste condiţii, acestea trebuie totuşi să fie incluse în situaţiile financiare anuale consolidate în cazul în care considerate ca un tot unitar sunt semnificative.în plus, o entitate poate să nu fie inclusă în situaţiile financiare consolidate dacă:

a) restricţii severe pe termen lung împiedică exercitarea de către societatea-mamă a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entităţi; saub) informaţiile necesare pentru elaborarea situaţiilor financiare anuale consolidate se pot obţine numai cu costuri sau întârzieri nejustificate; sauc) acţiunile la entitatea în cauză sunt deţinute exclusiv în vederea vânzării ulterioare a acestora.

Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind bilanţul consolidat, contul de profit şi pierdere consolidat şi notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Diferenţa dintre data de raportare a filialei şi data de raportare a societătii-mamă nu trebuie să fie mai mare de trei luni. Dacă data bilanţului unei entităţi de consolidat precede data bilanţului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea în cauză este consolidată pe baza unor situaţii financiare interimare întocmite la data bilanţului consolidat. Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în bilanţul consolidat. Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare sunt evaluate după metode uniforme. O societate-mamă care întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate trebuie să aplice aceleaşi metode de evaluare ca pentru situaţiile financiare anuale proprii. Dacă activele şi datoriile care urmează să fie cuprinse în situaţiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entităţile incluse în consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu excepţia cazului în care rezultatele acestei noi evaluări nu sunt semnificative. Abateri de la acest principiu sunt permise în cazuri excepţionale (orice astfel de abateri şi motivele care le-au determinat se prezintă în notele explicative). Situaţiile financiare anuale consolidate prezintă activele, datoriile, poziţia financiară şi profiturile sau pierderile entităţilor incluse în consolidare ca şi cum acestea ar fi o singură entitate. în special:a) datoriile şi creanţele dintre entităţile incluse în consolidare se elimină din situaţiile financiare anuale

consolidate;b) veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor dintre entităţile incluse în consolidare se elimină din

situaţiile financiare anuale consolidate;c) dacă profiturile şi pierderile rezultate din tranzacţiile efectuate între entităţile incluse în consolidare sunt

luate în calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimină din situaţiile financiare anuale consolidate.

Dividendele interne sunt eliminate în totalitate.

Interesele care nu controlează sunt prezentate în bilanţul consolidat în capitalurile proprii. Societatea-mamă nu poate evalua în situaţiile sale individuale investiţiile în filiale la valoarea justă prin rezultat.Nu există prevederi referitoare la ESS sau la situaţiile financiare combinate.

________________i_____________________________________________________________________________________________

IFRS pentru IMM

O asociere în participaţie reprezintă un acord contractual prin care două sau mai multe părţi desfăşoară o activitate economică ce face obiectul controlului comun. Controlul comun reprezintă împărţirea convenită contractual a controlului asupra unei activităţi economice şi se manifestă numai atunci când deciziile strategice, financiare şi de exploatare aferente activităţii impun acordul unanim al părţilor care împart controlul. IFRS pentru IMM distinge trei tipuri de asocieri în participaţie: activităţi controlate în comun, în care fiecare investitor utilizează propriile active pentru un proiect specific. în acest caz, fiecare asociat trebuie să recunoască în situaţiile sale financiare activele pe care le controlează şi datoriile pe care le suportă, cheltuielile pe care le suportă şi partea sa din venitul obţinut din vânzarea bunurilor sau serviciilor din asocierea în participaţie; active controlate în comun, care reprezintă un proiect desfăşurat cu active deţinute în comun. în acest caz, un asociat recunoaşte în situaţiile sale financiare partea sa din activele controlate în comun, orice datorii pe care le-a suportat, partea sa din datoriile aferente asocierii în participaţie suportate în comun alături de ceilalţi asociaţi, orice venit din vânzarea sau utilizarea părţii sale de contribuţie în asocierea în participaţie, alături de partea sa din orice cheltuieli suportate de asocierea în participaţie şi orice cheltuieli pe care le-a suportat ca urmare a interesului său în asocierea în participaţie;

entităţi controlate în comun, în care acordul este desfăşurat printr-o entitate separată (companie sau parteneriat). în acest caz, un asociat poate contabiliza investiţia sa utilizând:

OMFP nr. 3.055/2009

Dacă o entitate inclusă în consolidare conduce o altă entitate împreună cu una sau mai multe entităţi neincluse în consolidare, entitatea respectivă trebuie inclusă în situaţiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuându-se proporţional cu drepturile în capitalul acesteia deţinute de entitatea inclusă în consolidare. Metoda integrării proporţionale presupune cumularea părţii investitorului din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entităţii controlate în comun cu elementele similare din propriile situaţii financiare anuale, post cu post. Atunci când un asociat cumpără active de la o entitate controlată în comun, acesta nu va recunoaşte partea sa din profiturile rezultate din

efectuarea tranzacţiei până în momentul în care revinde activele unei terţe părţi. Un asociat trebuie să recunoască partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacţii în acelaşi mod ca profiturile, cu excepţia cazului în care pierderile reprezintă o depreciere a activelor, situaţie în care trebuie recunoscute imediat.Integrarea proporţională nu este aplicabilă pentru investiţiile în entităţile asociate. Modelul costului şi modelul valorii juste, permise de IFRS pentru IMM la nivelul situaţiilor financiare consolidate, nu sunt permise de OMFP nr. 3.055/2009.

Investiţii în asocieri în participaţie

IFRS pentru IMM

O entitate asociată este o entitate asupra căreia investitorul exercită o influenţă semnificativă şi care nu este nici filială, nici asociere în participaţie a investitorului. Influenţa semnificativă este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare şi de exploatare ale entităţii asociate fără a exercita un control sau un control comun asupra acestor politici. Aceasta este prezumată a exista dacă investitorul deţine cel puţin 20% din drepturile de vot ale entităţii asociate. Această prezumţie poate fi respinsă dacă există evidenţe clare privind contrariul. Un investitor poate contabiliza investiţia sa într-o entitate asociată după:

modelul costului (costul minus orice depreciere cumulată); metoda punerii în echivalenţă; modelul valorii juste prin rezultat.

Modelul costuluiUn investitor evaluează investiţia în societăţi asociate la cost minus orice pierdere din depreciere cumulată. Toate dividendele primite sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Modelul costului nu este permis pentru investiţiile în societăţile asociate care au o cotaţie de preţ publicată.

Metoda punerii în echivalenţăO investiţie în societăţi asociate este recunoscută iniţial la preţul tranzacţiei (inclusiv costurile de tranzacţionare). Investitorul determină la data achiziţiei diferenţa dintre costul investiţiei şi cota-parte din valoarea justă a activelor nete identificabile drept fond comercial care este inclus în valoarea contabilă a investiţiei. Cota-parte care revine investitorului din profit sau pierdere sau alte elemente ale rezultatului global este prezentată în situaţia

OMFP nr. 3.055/2009Dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o influenţă semnificativă asupra politicilor operaţionale şi financiare ale unei entităţi neincluse în consolidare (întreprindere asociată), în care deţine un interes de participare, acel interes de participare se prezintă în bilanţul consolidat la elementul „Titluri puse în echivalenţă". Se presupune că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei entităţi dacă deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în acea entitate. în situaţiile financiare ale grupului, investiţiile în întreprinderile asociate (interesele de participare) sunt contabilizate la nivel consolidat după metoda punerii în echivalenţă. Atunci când metoda punerii în echivalenţă se aplică pentru prima dată unui interes de participare, interesul de participare respectiv se prezintă în bilanţul consolidat la valoarea corespunzătoare proporţiei de capital şi rezerve a întreprinderii

asociate, reprezentată de acel interes de participare. Diferenţa dintre această sumă şi valoarea contabilă a interesului de participare, calculată conform regulilor de evaluare prevăzute în Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a, se prezintă distinct în notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Această diferenţă se calculează la data la care metoda se aplică pentru prima oară, respectiv la data achiziţiei acţiunilor sau, dacă acestea au fost achiziţionate în mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o întreprindere asociată. Suma corespunzătoare proporţiei de capital şi rezerve a întreprinderii asociate se majorează sau se reduce cu valoarea oricărei variaţii care a avut loc în cursul exerciţiului financiar, în proporţia de capital şi rezerve a întreprinderii asociate, reprezentată de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea,

Investiţii înentităţiasociate

□ modelul costului (costul minus pierderile din depreciere cumulate);

□ metoda punerii în echivalenţă;□ modelul valorii juste prin rezultat.

Metoda integrării proporţionale nu este acceptată.

rezultatului global. Distribuţiile primite de la entitatea asociată diminuează valoarea contabilă a investiţiei.Modelul valorii juste prin rezultatO investiţie într-o întreprindere asociată este recunoscută iniţial la preţul tranzacţiei (exclusiv costurile de tranzacţionare). Modificările valorii juste sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Dacă valoarea justă nu poate fi determinată fiabil, este utilizat modelul costului. Dacă societatea-mamă prezintă situaţii financiare individuale, managementul adoptă o politică de contabilizare a investiţiilor în entităţile asociate fie:

la cost minus deprecierea, fie la valoarea justă prin rezultat.

cu suma dividendelor aferente acelui interes de participare.în măsura în care diferenţa pozitivă menţionată anterior nu poate fi asociată niciuneia dintre categoriile de active sau datorii, aceasta va fi recunoscută ca fond comercial. Fondul comercial este recunoscut separat în situaţiile financiare consolidate (potrivit IFRS pentru IMM, acesta este inclus în costul investiţiei). Evaluarea investiţiilor în entităţile asociate la cost sau la valoarea justă nu este permisă de reglementarea naţională. Partea investitorului din profitul sau pierderea întreprinderii asociate, înregistrată după achiziţie, este ajustată pentru a lua în calcul, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achiziţiei. Dacă o întreprindere asociată utilizează alte politici contabile decât cele ale investitorului pentru tranzacţii şi evenimente similare în circumstanţe similare, se vor face ajustări pentru a asigura conformitatea politicilor contabile ale întreprinderii asociate cu cele ale investitorului pentru aplicarea metodei punerii în echivalenţă. Dacă partea investitorului din pierderea întreprinderii asociate este egală sau mai mare decât participaţia în întreprinderea asociată, investitorul întrerupe recunoaşterea cotei sale de pierderi adiţionale.Participaţia într-o întreprindere asociată este valoarea contabilă a investiţiei în întreprinderea asociată, în conformitate cu metoda punerii în echivalenţă, precum şi orice interes pe termen lung care, în fond, formează o parte din investiţia netă a investitorului în întreprinderea asociată.După ce participaţia investitorului este redusă la zero, pierderile adiţionale se contabilizează şi se recunoaşte o datorie doar în măsura în care investitorul şi-a asumat obligaţii legale sau implicite sau a făcut plăţi în numele întreprinderii asociate. Dacă întreprinderea asociată raportează ulterior profituri, investitorul rezumă recunoaşterea cotei sale din acele profituri doar după ce cota sa din profituri egalează cota din pierderile nerecunoscute. Profiturile şi pierderile nerealizate care rezultă din tranzacţiile „în amonte" şi „în aval" dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) şi o întreprindere asociată sunt eliminate corespunzător participaţiilor aparţinând investitorului în întreprinderea asociată. Cele mai recente situaţii financiare anuale

IFRS pentru IMM

Toate combinările de întreprinderi sunt contabilizate prin metoda achiziţiei. Etapele urmate în aplicarea metodei achiziţiei sunt:(1) identificarea cumpărătorului;(2) determinarea costului combinării; şi

(3) alocarea costului combinării între activele identificabile achiziţionate şi datoriile şi datoriile contingente asumate la data achiziţiei.

Cumpărătorul este entitatea care obţine controlul asupra celorlalte entităţi sau afaceri în cadrul combinării.Costul combinării include valoarea justă a activelor cedate, a datoriilor suportate sau asumate şi a instrumentelor de capital emise de cumpărător plus orice costuri direct atribuibile combinării. Acţiunile emise drept contraprestaţie sunt înregistrate la valoarea justă la data schimbului. Contraprestaţia contingentă este inclusă în cost la data achiziţiei dacă este probabil (adică mai probabil decât improbabil) că suma va fi plătită şi poate fi evaluată fiabil. Dacă această contraprestaţie nu este recunoscută la data achiziţiei, dar devine probabilă ulterior, contraprestaţia suplimentară va ajusta costul combinării. Cumpărătorul recunoaşte separat activele identificabile, datoriile şi datoriile contingente ale entităţii achiziţionate existente la data achiziţiei. Aceste active şi datorii sunt recunoscute în general la valoarea justă la data achiziţiei.Cumpărătorul poate recunoaşte provizioanele pentru restructurare ca parte din datoriile achiziţionate doar dacă entitatea achiziţionată are la data achiziţiei un provizion pentru restructurare recunoscut în conformitate cu îndrumările privind provizioanele. Contingenţele achiziţionate sunt recunoscute separat la data achiziţiei dacă valoarea lor justă poate fi

OMFP nr. 3.055/2009

Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se compensează cu proporţia pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor entităţi, astfel:

a) Compensările se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filială.b) în condiţiile în care nu se pot stabili valorile juste de mai sus, compensarea se efectuează pe baza valorilor juste de la data la care entităţile în cauză sunt incluse în consolidare pentru prima dată. Diferenţele rezultate din asemenea compensări se înregistrează, în măsura în care este posibil, direct la acele elemente din bilanţul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile.c) Orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării literei a) sau rămasă după aplicarea literei b) se prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:

Combinări deîntreprinderi şi fondul comercial

diferenţa pozitivă se prezintă la elementul „Fond comercial pozitiv"; diferenţa negativă se prezintă la elementul „Fond comercial negativ". Reglementarea naţională nu conţine criterii de recunoaştere pentru activele şi datoriile identificabile.Fondul comercial este amortizat într-o perioadă de maxim cinci ani (o perioadă mai lungă este acceptată dacă este justificată). Perioada de amortizare începe de la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două sau mai multe etape, de la data la care entitatea

disponibile ale întreprinderii asociate sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii în echivalenţă. Modelul costului şi modelul valorii juste, permise de IFRS pentru IMM la nivelul situaţiilor financiare consolidate, nu sunt permise de OMFP nr. 3.055/2009. în situaţiile financiare individuale, o entitate nu poate evalua investiţia în întreprinderi asociate la valoarea justă.

determinată fiabil. Fondul comercial este excedentul costului combinării peste cota-parte care revine cumpărătorului din netul valorii juste a activelor identificabile, datoriilor şi datoriilor contingente. După recunoaşterea iniţială, fondul comercial este evaluat la cost minus amortizarea cumulată minus orice pierdere din depreciere cumulată. Fondul comercial este amortizat pe durata sa de viaţă utilă, care este prezumată a fi de 10 ani dacă entitatea nu o poate estima fiabil. Fondul comercial negativ este recunoscut în contul de profit şi pierdere imediat după ce managementul a reanalizat identificarea şi evaluarea elementelor identificabile rezultate din achiziţie şi costul combinării de întreprinderi.

a devenit o filială sau de la data primei consolidări.Fondul comercial negativ care corespunde unei diferente negative din consolidare poate fi transferat în contul de profit şi pierdere consolidat numai:

a) dacă această diferenţă corespunde previziunii, la data achiziţiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entităţii în cauză sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectivă urmează să le efectueze, în măsura în care o asemenea previziune se materializează; saub) în măsura în care diferenţa corespunde unui câştig realizat.

în măsura în care se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate, care sunt identificate în planul pentru achiziţie al cumpărătorului, fondul comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere atunci când sunt recunoscute aceste pierderi şi cheltuieli viitoare.Excedentul de fond comercial negativ care nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscut ca venit de-a lungul perioadei de viaţă utilă rămasă a acelor active. Orice fond comercial negativ rămas trebuie recunoscut imediat ca venit.

Evenimente IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009

dupăsfârşitul Evenimentele după sfârşitul perioadei de Reglementarea naţională conţine cerinţeperioadei raportare sunt acele evenimente, favorabile şi similare. de raportare nefavorabile, care apar între sfârşitul perioadei

de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate în vederea emiterii. IFRS pentru IMM distinge între evenimentele care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare. Evenimentele care conduc la ajustarea situaţiilor financiare oferă dovada condiţiilor existente la sfârşitul perioadei de raportare şi conduc la ajustarea situaţiilor financiare. Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare sunt cele care nu determină ajustări, ci doar divulgarea de informaţii în situaţiile financiare. Dividendele propuse sau declarate după sfârşitul perioadei de raportare nu sunt recunoscute ca datorie în perioada de raportare.

Prezentări IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009de ~---------:-------------------------:------------:----------------------------------------------------------------------informaţii parte gatâ este 0 persoana sau 0 entltate Definiţia părţilor legate este coerentă cu IFRS. . ' care este legată de entitatea care întocmeşte pentru IMM.P_ situaţiile financiare (entitatea raportoare). Entităţile trebuie să prezinte tranzacţiile cupar, te Principalele categorii de părţi legate sunt: părţile legate, inclusiv sumele acestor tranzacţii," s filialele; natura relaţiei şi alte informaţii referitoare la

^ filialele aceleiaşi societăţi-mamă; tranzacţie, necesare pentru o înţelegere a^ entităţile asociate; poziţiei financiare a entităţilor, dacă acestes asocierile n participaţie; tranzactii sunt semnificative şi nu au fosts membrii personalului-cheie din conducerea încheiate în condiţii normale de piaţă.

entităţii şi a grupului (care includ şi membrii Informaţiile referitoare la tranzacţiile individualeapropiaţi ai familiilor lor); se pot combina plecând de la natura lor, cu

^ părţile care exercită controlul sau controlul excepţia situaţiei în care informaţia separatăcomun sau o influenţă semnificativă asupra este necesară pentru o înţelegere a efectelorentităţii (care includ şi membrii apropiaţi ai tranzacţiilor asupra poziţiei financiare a entităţii,

familiilor acestora, dacă este cazul); Nu există nicio scutire de la cerinţele des planurile de pensii. divulgare dacă entitatea este controlată de stat. Părţile legate exclud furnizorii de capital şi guvernele pentru relaţiile normale cu entitatea. Există de asemenea o dispensă de la cerinţele de informare dacă entitatea este controlată de stat. Dacă au avut loc tranzacţii cu părţile legate trebuie prezentată natura relaţiei, suma tranzacţiei şi soldurile existente şi alte elemente necesare pentru o înţelegere clară a situaţiilor financiare (de exemplu, volumul şi suma tranzacţiilor, soldurile existente şi politicile de preţ).

Hiperinflaţia IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009

Toate valorile din situaţiile financiare ale unei Nu există cerinţe speciale în reglementareaentităţi a cărei monedă funcţională este moneda naţională (deoarece condiţiile de hiperinflaţie nuunei economii hiperinflaţioniste trebuie să fie mai sunt îndeplinite). Totuşi, sunt companii careexprimate în unitatea de măsură curentă la nu şi-au retratat situaţiile financiare atunci cândsfârşitul perioadei de raportare. Informaţiile acest lucru era necesar (deoarece OMFPcomparative pentru perioada anterioară şi orice nr. 94/2001 conţinea o dispensă de la aplicareainformaţii aferente perioadelor anterioare trebuie IAS 29). Companiilor care întocmesc situaţiisă fie, de asemenea, prezentate în unitatea de financiare în conformitate cu standardele IFRS limăsură curentă la sfârşitul perioadei de s-a impus să îşi retrateze la inflaţie situaţiileraportare. Retratarea situaţiilor financiare financiare (dacă nu au făcut acest lucru conformimpune utilizarea unui indice general al preţurilor OMFP nr. 94/2001). care să reflecte modificările puterii generale de cumpărare. Câştigul sau pierderea din poziţia monetară netă este inclus(ă) în contul de profit şi pierdere şi prezentat(ă) separat.

Angajamente IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009de conce- — ~ 7liune a ^n angajament de concesiune a serviciilor este în cazul angajamentelor de concesiune aserviciilor un angajament Prin care un guvern sau alt serviciilor, licenţa primită determinăorganism public (concedentul) încheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea), exploatarea şi întreţinerea activelor infrastructurii concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile, aeroporturile, reţelele de distribuire a energiei, închisorile şi spitalele. Operatorul primeşte un activ financiar sau o imobilizare necorporală. Este recunoscut un activ financiar dacă operatorul are un drept contractual necondiţionat de a primi numerar sau un alt activ financiar de ia concedent în

schimbul serviciilor. Este recunoscută o imobilizare necorporală dacă operatorul primeşte dreptul (sau licenţa) de a încasa o plată de la utilizatorii serviciului public. Activul financiar şi imobilizarea necorporală sunt evaluate iniţial la valoarea justă.recunoaşterea unei imobilizări necorporale, dacă în contract sunt stabilite valoarea şi durata acesteia. în cazul în care contractul nu conţine o valoare totală, redevenţa plătită este înregistrată pe cheltuieli.

Trecerea la IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009IFRS pentruIMM O entitate care aplică pentru prima dată IFRS

pentru IMM este o entitate care îşi prezintă primele sale situaţii financiare anuale în conformitate cu IFRS pentru IMM, indiferent dacă înainte cadrul său contabil se baza pe standardele IFRS complete sau pe un alt set de standarde contabile.Aplicarea pentru prima dată implică aplicarea retrospectivă a IFRS pentru IMM în vigoare la data de raportare pentru primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS pentru IMM ale unei entităţi.

Pentru a facilita tranziţia, există 12 excepţii opţionale, o excepţie generală şi cinci excepţii obligatorii de la cerinţa aplicării retrospective. Există 12 excepţii opţionale de la aplicarea retrospectivă. Acestea se referă la combinările de întreprinderi, tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni, valoarea justă drept cost prezumat pentru anumite active necurente, reevaluarea drept cost prezumat pentru anumite active necurente, diferenţele din conversie cumulate, prevederile referitoare la contabilizarea investiţiilor în filiale, entităţi asociate şi entităţi controlate în situaţiile financiare individuale, instrumentele financiare compuse, impozitul amânat, angajamentele privind concesiunea serviciilor, activităţile extractive, angajamentele care conţin un contract de leasing şi datoriile privind dezafectarea incluse în costul imobilizărilor corporale.

Excepţia generală de la aplicarea retrospectivă are la bază caracterul impracticabil. Dacă este impracticabil pentru o entitate să retrateze situaţia de deschidere a poziţiei financiare (bilanţul de deschidere) de la data trecerii la IFRS pentru IMM pentru una sau mai multe dintre ajustările solicitate, entitatea va efectua ajustările solicitate în prima perioadă în care acest lucru este practicabil şi va identifica datele prezentate pentru perioadele anterioare care nu sunt comparabile cu datele prezentate pentru perioada în care întocmeşte primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS pentru IMM. Dacă este impracticabil pentru o entitate să furnizeze informaţiile solicitate de IFRS pentru IMM pentru orice perioadă anterioară perioadei în care întocmeşte primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS pentru IMM, această omisiune va fi divulgată. La prima aplicare a IFRS pentru IMM, o entitate nu va schimba retrospectiv modul de contabilizare utilizat potrivit cadrului de raportare anterior pentru oricare dintre următoarele tranzacţii: s scoaterea din bilanţ a activelor şi a datoriilor

financiare; s contabilitatea de acoperire; s estimările; s operaţiile întrerupte; s evaluarea intereselor care nu asigură controlul. Ajustările care rezultă din aplicarea pentru prima dată a IFRS pentru IMM sunt recunoscute direct în rezultatul reportat (sau, dacă este cazul, în alt element de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS pentru IMM.O entitate care aplică pentru prima dată IFRS pentru IMM trebuie să prezinte următoarele reconcilieri:s reconcilierea capitalurilor proprii determinate în conformitate cu cadrul de raportare anterior cu capitalurile proprii determinate în

conformitate cu IFRS pentru IMM atât la data trecerii la IFRS pentru IMM, cât şi la sfârşitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale redate în conformitate cu cadrul de raportare anterior; s o reconciliere a profitului sau pierderii determinat(e) în conformitate cu cadrul de raportare anterior pentru ultima perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu profitul sau pierderea sa în conformitate cu IFRS pentru IMM pentru aceeaşi perioadă.

OMFP nr. 3.055/2009 versus IFRS pentru IMM

Bibliografie

1. EFRAC - IFRS for SMEs and the Fourth and Seventh Council Directives Compatibility Issues, EFRAC Working Paper, disponibil

online la http://www.efrag.org/files/EFRAG%20public%20letters/IFRS%20for%20SMEs%20compatibility% 20analysis/EFRAG

%20Compatibility%20Analysis.pdf.

2. IASB - International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009.

3. IASB - IIlustrative Financial Statements Presentation and Disclosure Checklist. International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009.

4. IASB - Basis for Conclusions. International Financial Reponing Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) 2009.

5. IASB - Comprehensive self-study training materials, disponibil online la http://go.iasb.org/smetraining.

6. IASB - Trainingpresentations, disponibil online la http://www.iasb. org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+

Train+the+trainer+workshops.htm.

7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 907/2005, publicat în Monitorul Oficial nr. 597/11.07.2005.

8. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.1 21/2006, publicat în Monitorul Oficial nr. 602/1 2.07.2006.

9. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.