2. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA STOCURILOR

2.1. ÎNREGISTRAREA ŞI RECUNOAŞTEREA STOCURILOR

În conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/2001 republicată în 2002, deţinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţii economice fără să fie înregistrate în contabilitate sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure:

1. recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate şi înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea în custodie sau consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate valoarea aceastora se înregistrează în conturi în afara bilanţului.

2. în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unităţii, se procedează astfel: bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de

depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare; bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în

gestiune.3. în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca

ieşiri din unitate, ne mai fiind considerate proprietatea acesteia, astfel: bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune iar în contabilitate în

conturi în afara bilanţului; bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile

de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii.

4. bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrari şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.Corespunzător reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, stocurile, în

calitatea lor de active circulante, sunt recunoscute dacă îndeplinesc simultan două condiţii: sunt resurse controlate de entitate de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice

viitoare pentru entitate; elementul are un cost care poare fi evaluat în mod credibil.

Deoarece stocurile sunt destinate vânzării sau consumului în vederea obţinerii de bunuri şi servicii destinate clienţilor care sunt dispuşi să achite contravaloarea acestora, contribuind la fluxul de numerar al întreprinderii, prima condiţie este îndeplinită.

De regulă şi a doua condiţie de recunoaştere este satisfăcută deoarece la intrarea stocurilor în gestiune costul este identificabil în mod cert.

Un alt aspect al recunoaşterii stocurilor se referă la următoarele două situaţii: recunoaşterea costului stocurilor ieşite drept cheltuială, atunci când se produce o reducere

a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil;

recunoşterea vânzărilor de stocuri drept venituri.Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare anuale se face în

funcţie de normele generale de evaluare şi în raport cumomentul în care se efectuează această operaţie: intrare, ieşire, inventar şi bilanţ.

20

2.2. EVALUAREA STOCURILOR

Potrivit reglementărilor contabile româneşti actuale, elementele prezentate în situaţiile financiare anuale, în general, şi, implicit, stocurile se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasată sau plătită) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente1.

Conform principiului permanenţei metodelor, metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri justificate şi în condiţiile prevăzute de lege, entitatea economică poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în notele explicative, prezentând efectele acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli distincte în funcţie de momentul la care se face evaluarea, şi anume:

1. La data intrării în entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

pentru bunurile procurate cu titlu oneros – la cost de achiziţie; pentru bunurile produse în entitate – la cost de producţie; pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social – la valoarea de aport, stabilită în

urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei şi amplasarea stocurilor; pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit – la valoarea justă aferentă stocurilor obţinute cu

titlu gratuit.Costul de achiziţie şi costul de producţie, ca forme ale costului istoric, sunt determinate,

de regulă, prin contabilitatea de gestiune. În lipsa acestuia, literatura de specialitate mai citează şi alte modalităţi de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule şi evaluări statistice, pornind de la un preţ de vânzare, comparaţii cu bunuri similare etc.

2. Evaluarea elementelor de stocuri cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi preţul pieţei.Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin înregistrarea unei ajustări pentru depreciere.

3. Evaluarea elementelor de stocuri la încheierea exerciţiului financiar presupune reflectarea acestor elemente în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, avându-se în vedere următoarele:

pentru elementele de stocuri la care au rezultat diferenţe în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, în situaţiile financiare anuale acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate;

pentru elementele de stocuri la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă, în situaţiile financiare anuale acestea sunt evaluate la

1 OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor conhtabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 766 din 10.11.2009, pct. 36 alin. (1).

21

valoarea de intrare. În acest caz se efectuează o ajustare pentru deprecierea (reversibilă) sau pierderea de valoare a acestor elemente.Pentru a fi înscrise în situaţiile financiare stocurile se evaluează la valoarea cea mai

mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.4. Evaluarea elementelor de stocuri la data ieşirii din entitate sau la darea în consum se

face la valoarea lor de intrare.

2.2.1. EVALUAREA LA INTRARE

Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat în mod credibil.

În acest context, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Metoda de evaluare aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elementele de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă se modifică metoda, în notele explicative se prezintă motivul schimbării şi efectele asupra rezultatului.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

Reducerile de preţ în cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar. Reducerile comerciale îmbracă forma: rabaturilor, risturnurilor şi remiselor.Rabaturile sunt reduceri de preţ ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor.Risturnurile sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii cu acelaşi terţ

în cadrul unei perioade determinate.Remisele sunt reduceri acordate pentru vânzări superioare volumului convenit sau poziţia

de transport preferenţială a cumpărătorului.Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare şi se acordă pentru

achitarea datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate. Reducerile asupra preţului de vânzare se calculează în cascadă, adică procentul de reducere se aplică de fiecare dată asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Cheltuielile generale de administraţie, financiare şi de desfacere nu se includ în costurile de producţie cu excepţia situaţiilor prevăzute de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

22

În cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentând aport la capitalul social cât şi a celor obţinute cu titlu gratuit, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie.

2.2.2. EVALUAREA IEŞIRILOR

Deoarece în practica entităţilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi urmărite individual se disting două categorii ale acestora:

elemente de stocuri identificabile, adică bunuri ce sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât şi cele ale gestionării, stocării şi ieşirii din stoc;

elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adică bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.La ieşirea din gestiune a stocurilor acestea se evaluează, se înregistrează în contabilitate

şi scad din gestiune la valoarea de intrare. Determinarea valorii de intrare în cazul ieşirilor este o problema mai complexă, motiv pentru care literatura contabilă menţionează următoarele metode:

1. metoda „primul intrat - primul ieşit“ (FIFO);2. metoda „costului mediu ponderat” (CMP);3. metoda „ultimul intrat - primul ieşit“ (LIFO);4. metoda „costului standard“ (prestabilit);5. metoda identificării specifice;6. metoda „preţului cu amănuntului“;7. metoda „costului de înlocuire“ sau „următorul intrat - primul ieşit“ (NIFO).

Cu excepţia metodei „costului de înlocuire” (NIFO), toate celelalte metode de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din entitate sunt prevăzute de normele contabile româneşti actuale.

În literatura de specialitate aceste metode sunt grupate în trei mari categorii, şi anume: metode ale costului mediu unitar ponderat; metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor); metode bazate pe costuri convenţionale (estimate) sau metode ale costurilor teoretice.1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT)

Potrivit acestei metode bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.

Avantajele metodei FIFO: este simplă şi uşor de aplicat; stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt, deci, mai apropiate de

realitatea economică.Dezavantajele metodei FIFO:

ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o minimizare a cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului final;

invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a preţurilor, deci, costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de preţ.

2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP)Metoda presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a

costurilor, elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor

23

similare cumpărate sau produse (intrate) în cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determină conform relaţiei: Stoc iniţial valoric (Siv) + Intrări valorice (Iv) CMP =________________________________________ Stoc iniţial cantitativ (Sic) + Intrări cantitative (Ic)

Se calculează pe baza acestuia valoarea ieşirilor (VE):VE = Cmp x CE ; CE = cantitatea ieşită.

După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două variante:a) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau metoda

costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singură evaluare a stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune..În cursul perioadei de gestiune se înregistrează cantitativ şi valoric doar intrările, în timp

ce ieşirile din stoc se înregistrează numai cantitativ. La sfârşitul perioadei de gestiune se calculează CMUPt (metoda costului mediu unitar ponderat global sau total) şi se evaluează toate ieşirile din stoc.

Această variantă a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul: de a nivela variaţiile de cost (preţ) în cazul fluctuaţiilor de curs; de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor.

Dezavantajele acestei variante sunt următoarele: nu permite evaluarea fiecărei ieşiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la sfârşitul

perioadei de gestiune, ceea ce este în contradicţie cu principiul de bază al inventarului permanent: posibilitatea de a determina în orice moment valoarea stocului final;

mijloc de netezire a evaluărilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizată în perioadele de creştere a preţurilor şi supraevaluată în perioadele de scădere a preţurilor.

b) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare recepţie permite evaluarea ieşirilor, în funcţie de recepţionarea unui nou lot.Avantajele acestei variante sunt următoarele:

valoarea stocului şi a ieşirilor din stoc sunt cunoscute în permanenţă; valoarea ieşirilor calculate astfel sunt mai apropiate realităţii economice din acel moment.

Datorită complexităţii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu unitar ponderat este dificilă, mai ales pentru ciclurile de exploatare în care mişcările de stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, însă, uşor adaptată în cazul unor gestiuni automatizate.

3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)2

Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

Avantajele metodei LIFO: ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente; în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu metoda FIFO,

ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare a rezultatului exerciţiului, deci o micşorare a impozitului pe profit;

fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor.Dezavantajele metodei LIFO:

2 Conform Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) această metodă de evaluare a stocurilor nu mai este autorizată.

24

costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat în caz de depreciere monetară;

în perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa preţurile sale de vânzare după costurile complete, este interesată să urmărească ca preţurile de vânzare să urmeze imediat preţurilor sale de cumpărare, astfel încât preţurile de vânzare să genereze o rezervă suficientă pentru a face faţă cumpărărilor. Această argumentare nu este valabilă, decât, atunci când întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât duratele de viaţă ale stocurilor.

4. Metoda costului standardÎn activitatea de producţie, în funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea

costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosită, de asemenea, şi metoda costului standard.Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor,

manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Sold iniţial al + Diferenţe de preţ diferenţelor de preţ aferente intrărilor cumulate de la începutul anului

Coeficient de repartizare =____________________________________ X 100

Sold iniţial Valoarea intrărilor în cursul al stocurilor la preţ + perioadei la preţ de înregistrare de înregistrare cumulat de la începutul anului

Acest coeficient de repartizare se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.

Scopul acestei metode este, deci, de a obţine simplu şi rapid o evaluare în timp real a ieşirilor din gestiune a stocurilor.

În cazul entităţilor cu activitate de producţie, există posibilitatea evaluării producţiei şi la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune în curs. De asemenea, ele sunt determinate integrând, în acelaşi timp, rezultatele trecute (anterioare), dar şi obiectivele pe care şi le fixează entitatea în perspectivă.

Costul prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.

Avantajele metodei costurilor standard: costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în stoc, ceea ce

simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă; costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu; valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte repede;

25

costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării) rezultatelor.Dezavantajele metodei costurilor standard:

costurile utilizate nu sunt costuri reale; la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele analitice şi

cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corecta diferenţele de evaluare a costurilor.

5. Metoda identificării specificeIdentificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor

identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.

Metoda identificării specifice ar putea fi utilizată în operaţiunile de vânzare – cumpărare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe, operele de artă etc. Deşi această metodă ar putea părea logică, ea nu este aplicată de multe companii deoarece prezintă două dezavantaje3:

în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării unor articole individuale;

atunci când o entitate operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului care a fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea îşi poate spori sau reduce venitul net, optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mic.

6. Metoda preţului cu amănuntulÎn comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru a

determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Avantajul metodei preţului cu amănuntul constă în faptul că permite simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales în gestiunile în care mărfurile sunt numeroase şi viteza de rotaţie a stocurilor mare.

Dezavantajul metodei preţului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfârşitul perioadei de gestiune.

7. Metoda NIFO (NEXT- IN, FIRST- OUT)De reţinut că, această metodă nu este autorizată din punct de vedere contabil şi

fiscal în practica entităţilor din ţara noastră.Potrivit acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimei intrări (eventual la costul

estimat al următoarei intrări) sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al următorului lot ce se va fabrica). Ieşirile sunt estimate la valoarea de înlocuire şi este, deci, necesar, pentru a nu se obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul final.

Stocul necesar („stock-outil“) este, deci, reevaluat permanent (diferenţa din reevaluare fiind neutralizată).

Avantajele metodei NIFO: valoarea ieşirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de gestiune;

3 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2000.

26

costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic, motiv pentru care este recomandată în perioadele de inflaţie puternică (hiperinflaţie) sau pentru entităţile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.Dezavantajele metodei NIFO:

costurile utilizate sunt costuri aproximative; la sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la o apropiere între rezultatele analitice şi

rezultatele contabilităţii financiare cu scopul de a corecta evaluarea costului.Din analiza acestor metode se degajă ideea că entităţile din ţara noastră dispun de o

anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are influenţă asupra rezultatului exerciţiului.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă de la un exerciţiu la altul. Dacă în situaţii excepţionale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile în notele explicative trebuie să se prezinte informaţii cu privire la motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului.

Întreprinderile trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

2.2.3. EVALUAREA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Producţia în curs de execuţie este acea structură a stocurilor (produse, lucrări, servicii) ce se regăsesc în faze intermediare de prelucrare pe diverse maşini nefiind nici producţie finită, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supusă probelor tehnologice şi recepţiei finale. Se determnină prin inventariere la finele fiecărei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producţie conform documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 “Produse în curs de execuţie” şi 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”.

Analiza producţiei în curs de execuţie cuprinde: pe de o parte, producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei anterioare; pe de altă parte, producţia în curs de execuţie aferentă perioadei curente.

Producţia în curs de execuţie dintr-o perioadă de gestiune constituie, deci, producţia în curs de execuţie iniţială aferentă perioadei viitoare.

Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie ridică două probleme:1. influenţa asupra costului produselor terminate;2. evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.

Pentru o perioadă de gestiune dată, costul produselor obţinute cuprinde: totalul cheltuielilor directe şi indirecte angajate pentru producţia începută şi terminată în

timpul acestei perioade de gestiune; ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte aferente producţiei începute în luna anterioară

şi terminate în luna curentă.Cheltuielile ce privesc producţia în curs de execuţie la finele lunii curente nu vor fi

încorporate decât în costurile perioadei de gestiune următoare, adică luna anterioară.Decalajul dintre costul de producţie al perioadei (cheltuielile lunii) şi costul de producţie

al produselor finite obţinute în perioada de gestiune respectivă impune respectarea unei reguli de calcul. Rezultă că producţia în curs de execuţie este luată în calculul costului producţiei din

27

perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune trebuie să evaluăm producţia în curs de execuţie din secţii (ateliere).

Metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie pot fi mai mult sau mai puţin precise, în funcţie de specificul activităţii fiecărei entităţi. .

Evaluarea producţiei în curs de execuţie prin metoda cumulării cheltuielilor este posibilă atunci când informaţia cercetată este disponibilă. Aceasta presupune însumarea tuturor cheltuielilor angajate în producţia în curs de realizare.

Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de execuţie este utilizată atunci când entitatea nu este în măsură să estimeze cu precizie materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element de cheltuială încorporat în producţia în curs de execuţie este evaluat global.

În această situaţie, criteriile de evaluare pot fi în funcţie de: timpul de fabricaţie ce corespunde numărului de ore manoperă care a fost necesar

pentru a aduce producţia în curs de execuţie la stadiul în care se găseşte în momentul evaluării;

momentul în care fiecare element de cheltuială intervine în procesul de producţie.Două cazuri trebuie puse, însă, în evidenţă:

1. producţie continuă (neîntreruptă). În acest caz, diferitele elemente de cheltuieli (materii prime, manoperă etc.) se eşalonează pe durata întregului proces de producţie. Valoarea producţiei în curs de execuţie este stabilită aleatoriu la 50% din suma cheltuielilor încorporate în produsele finite (materii prime, manoperă etc.). Producţia în curs de execuţie este considerată terminată doar pe jumătate. Costul ei reprezintă, deci, jumătate din costul producţiei terminate.

2. producţie întreruptă (discontinuă). În acest caz, consumurile de valori (materiile prime, de exemplu) sunt încorporate în totalitate la începutul procesului de producţie. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ţine cont de costul total al materiilor prime încorporate (100%), precum şi de o estimare medie pentru celelalte cheltuieli (manoperă, cheltuieli indirecte etc.).Evaluarea producţiei în curs de execuţie este destul de dificilă. Ea depinde atât de

specificul activităţii din fiecare entitate cât şi de calitatea sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune existent în unitate.

2.2.4. EVALUAREA PRODUSELOR REZIDUALE

Produsele reziduale se referă la deşeurile, materialele recuperabile şi rebuturile rezultate din fabricaţia produselor finite. Astfel, deşeurile sunt reziduri de materiale provenind din fabricaţia produselor, în timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de eşecul tehnic al producţiei. Atunci când produsele reziduale pot fi reciclate sau reutilizate de către întreprinderi ele poartă denumirea de materiale recuperabile.

Pornind de la faptul că produsele reziduale pot avea sau nu valoare de piaţă, ele pot fi clasificate astfel:1

produse reziduale vandabile; produse reziduale reciclabile; produse reziduale nevandabile.

28

Produsele reziduale vandabile au o valoare de piaţă dacă pot fi vândute, fie în aceeaşi stare, fie în urma unor prelucrări ulterioare. Marja netă rezultată din vânzarea produselor reziduale vandabile este calculată după formula:

Preţul de vânzare al produselor reziduale- Cheltuieli de prelucrare- Cheltuieli de desfacere

= Marja netă din vânzarea produselor rezidualeAceastă marjă permite pe de-o parte, diminuarea costului de producţie al produsului finit

fabricat şi, pe de altă parte, creşterea volumului vânzărilor întreprinderii.Costul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei măreşte costul producţiei

finite, în timp ce costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioade îl diminuează. De asemenea, marja netă rezultată din vânzarea deşeurilor diminuează costul producţiei finite.

Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de către întreprindere, ele fiind evaluate la valoarea de piaţă sau la o valoare forfetară. Valoarea acestor produse reziduale trebuie să fie dedusă din costul producţiei în care sunt încorporate.

Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fără valoare de piaţă, neputând fi comercializate. O eventuală eliminare a acestora va determina costuri suplimentare care trebuie incluse în costul produsului finit.

2.2.5. EVALUAREA AMBALAJELOR

Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe timpul transportului şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. În contabilitatea analitică se face distincţie între ambalajele recuperabile şi ambalajele nerecuperabile.

Indiferent că sunt achiziţionate sau produse de întreprindere ambalajele nerecuperabile sunt livrate clienţilor odată cu bunurile pe care le protejează, fără să existe obligaţia de restituire a lor. Considerate ca parte integrantă a bunurilor vândute, costul ambalajelor nerecuperabile este încorporat în preţul de vânzare al acestora. Pot să apară două situaţii:

existenţa acestor ambalaje condiţionează atât fabricarea cât şi vânzarea produsului (de exemplu, producerea şi vânzarea de parfumuri). În acest caz, costul ambalajelor este inclus în costul de producţie al produsului finit;

existenţa acestor ambalaje condiţionează numai vânzarea produselor (de exemplu, cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de apă minerală). Valoarea ambalajelor va fi, în această situaţie, inclusă în costurile de desfacere ale produselor.Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu

obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Tratamentul contabil al ambalajelor diferă în funcţie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje generează beneficii în următoarele situaţiile:

atunci când entitatea stabileşte, cu ocazia livrării acestora către clienţi, preţuri mai mari decât cele de la restituirea lor;

atunci când ambalajele nu sunt restituite de client şi entitatea va încasa de la acesta contravaloarea lor.Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate în depozitul unităţii şi a celor

ieşite se utilizează metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (CMUPt).

29

2.2.6. DIFERENŢE DE ÎNCORPORAT ÎN CAZUL STOCURILOR

Potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt înregistrate la aceeaşi valoare.

Planul Contabil General francez din 1982 defineşte, însă, o grupă specială de conturi consacrată diferenţelor de tratament contabil, şi anume grupa 97 „Diferenţe de tratament contabil”.

În cazul stocurilor, contul utilizat este 970 „Diferenţe de încorporat la materii şi materiale”. Aceste diferenţe apar atunci când ieşirile din stocuri sunt evaluate la uncost convenţional sau la un cost de înlocuire:

valoarea convenţională: pentru a-şi evalua ieşirile de materii prime şi materiale din magazie destinate secţiilor de producţie, întreprinderea poate reţine o valoare convenţională în locul valorii reale. Această decizie este luată din motive de „comoditate“ sau pentru a urgenta calculul costurilor.

valoarea de înlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi încorporate costului de producţie la o valoare de înlocuire şi nu la valoarea reală. Această decizie se justifică prin condiţiile economice specifice ale întreprinderii.Folosirea unui cost convenţional (sau a unui cost de înlocuire) conduce la majorarea

costului de producţie şi, deci, la diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) în raport cu cel din contabilitatea financiară.

Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul rezultatului din contabilitatea financiară, trebuie să adăugăm diferenţa de încorporat la materii şi materiale.

30