Capitolul 1

Informaia contabil i utilizatorii acesteia

Contabilitatea a nceput s se contureze n evul mediu odat cu apariia capitalismului, a extinderii economiei monetare.

In anul 1494 a aprut la Veneia prima lucrare de literatur contabil aparinnd italianului Luca Paciolo sub titlul Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita

In cartea a-IX-a a acestei lucrri, denumit Tractatus de computis et

scripuris descrie pentru prima data partida dubl, care reprezint i astzi una din trsturile definitorii ale contabilitii.

Aplicarea metodei dublei partide ncepe sa se generalizeze ntre secolele XVII-XVIII, ndeosebi n Europa Occidental, etap caracterizat i prin conturarea unei literaturi contabile. n Italia profesia de contabil era superioar tuturor celorlalte. Incepand cu a doua jumtate a sec XIX se remarc dezvoltarea societilor pe aciuni, a cror conducere se separ de proprietarii acestora. Aceasta a dus la apariia contabilitii de intreprindere, cu 2 circuite distincte:

-contabilitatea generala - denumita i financiar;

-contabilitatea de gestiune(dualism contabil)- calculaia costurilor. In primele decenii ale secolului XX contabilitatea de ntreprindere ncepe s fie supus procesului de normalizare (stabilirea de reguli i norme privind modul de organizare ale contabilitii)

Incepand cu a doua jumtate a sec. XIX se remarc evoluia contabilitii romaneti, indeosebi in planul literaturii contabile, care apare cu un decalaj de aproape

3 secole fa de rile europene occidentale, deoarece n spaiul romnesc formele economice capitaliste au aprut cu ntrziere.

Funciile contabilitii

1.Funcia de inregistrare const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale care se pot exprima valoric .

2.Funcia de informare (de cunoatere) const n furnizarea de informaii asupra structurii i dinamicii patrimoniului a stadiului desfurrii proceselor economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune n scopul fundamentrii deciziilor 3.Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizarea valorilor materiale i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor, de recuperarea drepturilor etc.Datele, contabilitatea i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie . 4.Functia previzional. Contabilitatea d posibilitatea descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederii lor i a lurii deciziilor corecte i de perspectiv .

Tipuri de informaie contabil

Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii:Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi i este desemnat prin situaiile financiare de sintez compuse din: bilanul contabil, contul de rezultate, situaia modificrilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de numerar, politicile contabile i notele explicative.

Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Utilizatorii informaiei contabile1

Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o entitate sunt:

Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi obinute din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente;

Conducerea ntreprinderii Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete, dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i programelor;

Salariaii doresc informaii privind stabilitatea locurilor de munc, dar i despre gradul n care li se repartizeaz o fraciune corect din valoarea adugat de intreprindere; Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente;

Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii;

Clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol sau oligopol pe piaa respectiv;

Nevoile informaionale ale guvernului se individualizeaz la nivelul instituiilor sale;

Publicul se ateapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul activitii asupra comunitilor locale, asupra mediului natural, iar organizaiile pentru protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n preuri a calitii produselor i serviciilor. Reglementarea contabilitii n Romania

In Romania, contabilitatea este reglementat de principiile Legii 82/1991,republicat in ianuarie 2005 (Legea Contabilitii).Incepand cu data de 1 ianuarie 2006, se aplic OMF 1752/2006 care, mpreun cu reglementrile contabile aferente abordeaz: formatul i coninutul prescris pentru situaiile financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, regulile pentru intocmirea, aprobarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare statutare. Normalizarea (standardizarea) contabilitii

Globalizarea pieelor i in special a celor financiare a influenat normalizarea (standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale.

Obiectul de studiu al contabilitii este averea entitii, numit n continuare patrimoniu.

Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer.

Deci, patrimoniul este format din dou elemente interdependente:

persoana fizic sau juridic, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau

proprietarul, care posed i gestioneaz bunurile, i asum drepturi i

obligaii asupra unor bunuri. n aceast calitate subiectul de patrimoniu poate

exercita acte de dispoziie i administrare asupra patrimoniului; obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul,

reprezentnd materializarea drepturilor i obligaiilor.

Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil i juridic.

1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avuia spiritual disponibil i alte bunuri atrase n circuitul economic.

2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz valorile economice prin prisma: resurselor (proprii i strine) i a utilizrilor (permanente/stabile,

temporare/curente i utilizri rezultat-pierderea generat de o activitate nerentabil).

3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibil ce cuprinde elemente materiale i nemateriale care pot fi exprimate valoric.

4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflect prin relaiile de drepturi i obligaii.

Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau

bilan contabil).

Normele contabile sunt prezente sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii i

ratificarea situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Acceptarea normelor de ctre prile afectate poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii:

- normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor

legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine

ministeriale i intraministeriale) i

- normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar

prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a

acestora.

Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo-saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

Normalizarea cu plan contabil general este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii, principii, procedee i instrumente aflate ntr-o strns intercondiionare, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniale, se calculeaz rezultatele i se analizeaz activitatea desfurat. Metoda contabilitii folosete o serie de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul activitii patrimoniale.

a. Procedee comune tuturor disciplinelor tiinifice.

Dintre procedeele comune tuturor tiinelor metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc.

- Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei

tiine

-Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru ca pe baz

de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele economice care au fost observate, s ajung la concluzii noi

-Comparaia se folosete de metoda contabilitii prin alturarea a dou

sau mai multe fenomene i procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, ca pe aceast baz s se fixeze anumite noiuni, s se trag o serie de concluzii.

-Clasificarea este operaia de distribuire, mprire, repartizare sistemic

pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor n funcie de deosebirile dintre ele.

-Analiza reprezint procedeul care se bazeaz pe examinarea, pe

studierea sistemic a fiecrui element n parte.

-Sinteza se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la

compus, pentru a se ajunge la generalizare.

b. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice.

Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar.

Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, mai importante sunt: documentaia, evaluarea, calcularea i inventarierea.

-Documentarea const n faptul c orice operaie economic i

financiar referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor.

-Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitii sunt

reprezentate ntr-o singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul balanelor de verificare i generalizare cu ajutorul bilanului.

-Calculaia este strns legat de evaluare, i i gsete aplicarea cea mai

larg n domeniul calculaiei costurilor de producie.

-Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei

reale a patrimoniului; pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de pe teren.

Toate aceste procedee fac obiectul urmtoarelor capitole din curs.

c. Procedee specifice metodei contabilitii

Procedeele specifice metodei contabilitii, utilizate pentru studierea i cercetarea obiectului su, sunt: bilanul, contul i balana de verificare.

-Bilanul este procedeul metodei contabilitii prin care se nfptuiete

dubla reprezentare a patrimoniului entitii. Cu ajutorul bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei

economice i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare.

-Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui

element patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul, legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul conturilor. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, numit balan de verificare.

-Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei

nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului. Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea informaiilor contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale i pot fi:

principii teoretice fundamentale;

principii prevzute n legislaia romneasc armonizat cu normele

internaionale;

alte principii.

1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal - valabile n orice condiii i oricrui sistem de contabilitate.

a. Principiul dublei reprezentri. Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele dou aspecte: sub aspectul componenei i al destinaiei i sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile economice.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaia dublei reprezentri:

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Acest principiu st la baza contabilitii n partid dubl.

b. Principiul dublei nregistrri este o consecin a dublei reprezentri, deoarece pe fazele circuitului economic, n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaiei lor i al resurselor de procurare.

Pornind de la relaia general de echilibru prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri:

Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice

= Micorarea mijloacelor economice

+ Creterea surselor economice

c. Principiul calculelor periodice de sintez. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan,

balanei de verificare i contului de rezultate.

2. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia1 sunt:

- Principiul continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i

continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau

reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat

cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente

care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste

elemente trebuie prezentate n notele explicative. - Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n

mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul - Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz pruden- Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i

cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau

plii acestor venituri i cheltuieli.

- Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform

acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie

evaluate separat.

- Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu

financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului

financiar precedent.

- Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de

datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis.

- Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai

agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai

dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea

integral. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea

valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul. economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.

- Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit

i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac:

a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, sau

b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia

ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele

explicative.

3. alte principii :- Cuantificarea monetar. Aceast convenie nu este prevzut n mod

distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz:

contabilitatea se inen moneda naional i contabilitatea

operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut .

- Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a

bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i

obligaiile, la valoarea lor nominal

- Entitatea. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate

autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia.

n aceste situaii, separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat.

- Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment

sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea

capacitii de finanare a capitalului.

- Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi nregistrat n contabilitate

cnd exist obligaia de a o plti i nu n momentul plii, iar venitul atunci

cnd exist dreptul de a primi numerar i nu n momentul ncasrii.

- Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri

presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii

aferente. Acest principiu st la baza deductibilitii cheltuielilor, din punct de

vedere fiscal.

.

Capitolul 3

Poziia i situaia financiar a ntreprinderii

Situatia financiara: bilanul (poziia financiar);

contul de profit i pierderi (situaia financiar);

situaia modificrilor capitalurilor proprii reflect modificarea poziiei

financiare cu ajutorul detaliilor privind :

-profitul/pierderea net a perioadei

-unele venituri/cheltuieli/ctiguri/pierderi recunoscute direct in

capitalurile proprii cum este cazul : diferenelor din reevaluare i a

anumitor diferene de curs valutar

-efectul modificrii politicilor contabile si a corectiei erorilor

fundamentale

situaia fluxurilor de numerar - reflect modificarea pozitiei financiare cu

ajutorul fluxurilor de numerar (ncasri i pli) ale activitii de exploatare, de

finanare i investiional

politici contabile i notele explicative. Ca i form de prezentare, notele

explicative sunt redate narativ, precum i sub forma unor situaii sau tabele.

Poziia financiar a unei ntreprinderi (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) este reflectat prin bilan, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finanare (datorii i capitaluri proprii), precum i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari importani precum lichiditate i solvabilitate.

3.1. Bilanul contabil

Bilanul este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care prezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice (activul), n corelaie cu sursele lor de finanare (pasivul), precum i cu rezultatul obinut.

Bilanul - reflect poziia financiar a ntreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) i a structurii de finanare (capitaluri proprii, datorii).

Activul bilanier, cuprinde mijloacele economice ca forme funcionale de investire a capitalului, precum i rezultatul negativ obinut sub forma pierderilor, iar pasivul bilanier, reflect sursele de provenien ale mijloacelor economice n cadrul procesului de reproducie a patrimoniului i rezultatul pozitiv obinut sub forma profitului. Pierderile, ca element de activ bilanier, exprim mrimea capitalului consumat n activitatea economic care nu poate fi acoperit din veniturile proprii. Profitul, ca element de pasiv bilanier, reprezint sursa de finanare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor proprii fa de cheltuieli.

(Rezultatul profit sau pierdere) poate fi reprezentat i n pasivul bilanului ca o component a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-).

sistematizate n capitole i grupe de activ i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului.Indiferent de tipul schemei de bilan, datele privind mrimea elementelor patrimoniale de activ i pasiv sunt prezentate la nceputul i la sfritul exerciiului financiar. Mrimea fiecrui element patrimonial se determin pe baza relaiei de sold, astfel:

Soldul laSoldul laCreterea nMicorarea n

sfritul=nceputul+timpultimpul perioadei

perioadei deperioadei deperioadei dede raportare a

raportare araportare araportare a-elementului

elementuluielementuluielementuluibilanier

bilanierbilanierbilanier

Lichiditatea presupune capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Din punct de vedere al criteriilor menionate: valorificarea i lichiditatea, se pot determina urmtoarele structuri de activ:

1. Active imobilizate

a. Imobilizri corporale;

b. Imobilizri necorporale;

c. Imobilizri financiare.

2. Active circulante

a. Stocurile

b. Creanele

c. Investiiile financiare pe termen scurt

d. Casa i conturile la bnci

3. Active de regularizare i asimilate

Un activ patrimonial, reprezint o surs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. I. RECUNOATEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea c:

-au o existen durabil n ntreprindere (mai mare de un an);

-particip la desfurarea mai multor cicluri economice;

-nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare;

-nu sunt destinate direct comercializrii.

Acestea sunt grupate astfel:

a. Imobilizrile necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele care se prezint sub forma unor bunuri fr materializare.

Imobilizrile necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fr suport corporal care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative.

Imobilizrile necorporale se amortizeaz liniar n urmtoarele durate de timp:

- cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n

maximum 5 ani;

- brevetele, licenele, know-how-urile, mrcile de fabric, de comer i de

serviciu i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare se

amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor;

- programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la

teri, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, dar nu mai

mult de 3 ani.

- imobilizrile necorporale de natura concesiunii, superficiei i a uzufructului

se amortizeaz pe durata contractului.

Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare.

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietile industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari sau primite gratuit.

Fondul comercial reprezint acele cheltuieli care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate a agentului economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc.

Alte imobilizri necorporale cuprind active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice, create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoi proprii, precum i alte imobilizri necorporale.

Imobilizrile necorporale n curs, sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar.

b. IMOBILIZRILE CORPORALE (sau fizice, tangibile) sunt activele corporale:

- deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau

prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite

n scopuri administrative;

- pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu

contabil.

Un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie contabilizat ca active dac: - este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice

viitoare asociate acestuia; i

- costul lui poate fi determinat n mod fiabil Valorificarea i implicit reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor.

Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint un ansamblu de procedee tehnice prin care se recupereaz parte cu parte preul de achiziionare a capitalului fix, pe msura deprecierii, a uzurii fizice i uzurii morale.

Amortizarea este o cheltuial inclus n costuri i recuperat prin preul de vnzare, sum ce servete la reconstituirea i sporirea capitalului fix.

Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte categorii. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii.

Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie, mprejmuiri, drumuri de acces, etc.

Investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum

10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie.

Celelalte terenuri, pduri, lacuri, bli etc. dac nu sunt rezultatul unor investiii se asimileaz imobilizrilor corporale, dar nu se amortizeaz.. Mijloacele fixe cuprind, urmtoarele categorii de imobilizri corporale:

- construcii;

- instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animale i plantaii;

- mobilier, aparatur de birou, echipamentele de protecie a valorilor umane i

materiale i alte active corporale.

Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile.

Instalaiile tehnice i mainile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii.

Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp.

Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.

Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale. Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizrii, mijloacele fixe aparinnd proprietii publice incluse n aceast categorie n baza prevederilor legale, precum i lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite.

c. IMOBILIZRILE FINANCIARE numite i investiii financiare pe termen lung sau imobilizri de portofoliu, sunt acele titluri a cror posesiune durabil asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societii emitente

Titlurile de participare reprezint titlurile de valoare sub form de aciuni sau pri sociale deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia.

Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale.O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic.

Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20 - 50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative.

Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei.

Alte titluri imobilizate, constau n titlurile dobndite de ntreprindere (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale emitente i pe care nu are nici intenia, nici posibilitatea s le vnd.

Creanele imobilizate cuprind: creanele legate de participaii, respectiv titlurile de participare i interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creana reprezint dreptul unei persoane (persoan fizic sau juridic) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele constituie un activ pentru creditori i n acelai timp ele reprezint un pasiv pentru debitori.

Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute i sub numele de creane ataate participaiilor.

mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Dobnda negociat reprezint venitul financiar al creditorului.

Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii.

Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii.

Garania este contractul prin care o parte numit garant, garanteaz celeilalte pri (beneficiarul sau creditorul) executarea cert a unei obligaii. Creditorul are dreptul s scoat la licitaie bunurile sau hrtiile de valoare constituite drept garanie n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor.

Cauiunea este contractul prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu i respect angajamentul.

Att garania ct i cauiunea implic pentru persoana care le accept asumarea deliberat a unor riscuri. II. RECUNOATEREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizeaz prin faptul c particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea de utilitate i valoarea asupra noului produs.

Din punct de vedere economic i financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizeaz prin aceea c:

-se afl ntr-o continu fluen valoric, ele i schimb forma natural i

funcional (marf, bani, creane) n cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producie, desfacere). Cu ocazia finalizrii fiecrui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt nlocuite continuu cu exemplare noi de acelai fel;

-durata ciclului de exploatare este mai mic de un an;

-ele intr i ies n i din unitate de mai multe ori sau cel puin o dat n cursul

unui exerciiu financiar.

Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:

-este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul

comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data

bilanului;

-este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;

-este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu

este restricionat.

Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ..

n funcie de forma concret pe care o mbrac i de funcia pe care o ndeplinesc n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se mpart n: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creane; investiii financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci.

a. STOCURILE, reprezint acele valori economice de natura bunurilor i serviciilor:

- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;

- n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate;

- sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a

fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ:

Materiile prime constituie substana principal care compune produsul finit, n care se regsesc total sau parial, n forma lor iniial sau transformat.

Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc. Materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la

transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate

pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii.

Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc ntr-o unitate

patrimonial.

Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i

utilajelor n vederea reparrii acestora.

Din categoria materialelor consumabile fac parte i: materialele pentru ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele, i alte materiale consumabile.

Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii impuse de existena mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaz treptat i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit dar o durat de utilizare mai mic de un an. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinaie special, matriele, modelele etc.

Produsele sunt acele bunuri, lucrri i servicii obinute din procesul de exploatare, destinate n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de:

Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au

parcurs un numr de faze tehnologice i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate

n continuare sau vndute ctre teri.

Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului

tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care s-au

ntocmit documentele de predare ctre depozit;

Produsele reziduale sunt bunurile rmase din procesul de producie ce pot fi

valorificate la preuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile,

deeurile.

Mrfurile sunt bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea vnzrii lor ca atare, sau fabricate n unitate i trecute n magazinul propriu de desfacere n vederea vnzrii lor.

Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului i al depozitrii. Ambalajele, la rndul lor, contribuie la promovarea vnzrilor i se clasific n:

- ambalaje de circulaie: saci, cutii, pungi, containere, etc;

- ambalaje de producie: cutii de conserve, tuburi pentru past de dini, etc.

n funcie de valoarea i de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse n aceast categorie, ci n cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, dup caz. Animale i psri. n aceast categorie sunt incluse animalele i psrile nscute sau achiziionate n vederea creterii (viei, miei, porci etc.), reproduciei, produciei (ln, lapte, blnuri etc.), ngrrii, precum i coloniile de albine. Nu sunt cuprinse n aceast categorie animalele adulte de producie, reproducie i munc, care sunt incluse n cadrul mijloacelor fixe.

Contabilitatea reflect, urmrete i controleaz separat stocurile aflate n unitatea patrimonial i separat, stocurile aflate la teri (predate spre prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare etc.)

Producia n curs de execuie cuprinde producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele terminate dar nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se includ i lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.

b. CREANELE ntreprinderii (numite i valori n curs de decontare)

reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sum de bani, de o lucrare executat sau de un serviciu prestat.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori.

Sunt cuprinse n cadrul activelor circulante creanele a cror scaden este sub un an. Principalele creane evideniate, urmrite, controlate i analizate de ctre contabilitate sunt: Creanele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanele fa de clieni, avansuri pentru cumprri de stocuri i efectele de primit.

Clienii. Aceast categorie de active circulante ia natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i produsele expediate ctre beneficiari (clieni) urmeaz a se transforma n bani.

n urma livrrii bunurilor ctre beneficiari, dac nu se face concomitent ncasarea echivalentului lor valoric, ia natere un drept de crean pentru furnizor (expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiarul bunurilor (destinatar).

Acest drept de crean al furnizorilor de bunuri, lucrri i servicii asupra beneficiarilor acestora, este reflectat n contabilitate sub denumirea de clieni.

Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului i al sinceritii informaiei furnizate de ctre contabilitate, clienii nencasai la scaden i asupra crora exist o lips de ncredere n ceea ce privete solvabilitatea lor, deoarece se afl n lichidare i recesiune sau au fost acionai n justiie, n vederea obligrii lor la plat, sunt reflectai de ctre contabilitate n mod distinct sub forma clienilor inceri i litigioi.

Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani acordate furnizorilor naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar dac sunt acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile i aconturile se acord sub forma unor mprumuturi sau a unor finanri temporare nainte ca datoria fa de furnizori s existe. Ca urmare, aceste avansuri i aconturi dau natere la un drept de crean asupra beneficiarului avansului (asupra furnizorului).

Efectele de primit, sau efectele comerciale sunt titluri de valoare sub form de trat, bilet la ordin, cec i warant, negociabile, care fac dovada unei creane ntr-o sum determinat i pltibil imediat sau ntr-un termen scurt.

Efectele comerciale de primit presupun, de regul, existena unor raporturi juridice anterioare ntre pri, rezultate din livrri de mrfuri, prestri de servicii etc. Efectele de primit sunt creane asimilate clienilor.

Unitatea patrimonial care vinde produse ctre client, dac dorete s aib o certitudine mai mare n ceea ce privete ncasarea echivalentului valoric, solicit clientului su s semneze un efect de comer (cambia).

Cambia este denumirea generic dat titlurilor de comer, titlurilor negociabile care fac dovada unei creane. Cambia mbrac dou variante: trata i biletul la ordin.

Trata este un nscris prin care creditorul (trgtorul) d ordin debitorului su (trasului) s achite la o anumit dat (scadena) unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acesteia, o sum de bani determinat.

Trgtorul, dup obinerea acceptului din partea trasului remite trata ctre beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea:

- s pstreze efectul comercial pn la scaden, cnd l prezint trasului

pentru ncasare;

- s transfere altei persoane dreptul de crean asupra trasului. Acest transfer

se face prin andosare sau gir;

- s sconteze imediat (s vnd) trata la o banc. n acest caz, banca reine

scontul (echivalentul dobnzii care se cuvine bncii pentru achitarea

anticipat a tratei) i comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor

ocazionate de operaiile de scont.

Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului (semnatarului) de a plti el nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sum de bani, la o anumit dat. Biletele de ordin pot i ele s fie pstrate pn la scaden, pot fi transferate altei persoane ca drept de crean sau pot fi scontate imediat la o banc. n acest caz banca devine proprietara efectului i va ncasa la scaden creana de la emitent (client).

Cecul reprezint un document prin care emitentul d ordin bncii sale de a plti la vedere unui beneficiar o sum determinat.

Creane n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea - mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea - mam).

Creane din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ).

Alte creane cuprind drepturile unitii patrimoniale izvorte din relaiile de decontare cum sunt:

- avansurile acordate personalului ;

- sume de ncasat de la organele de asigurri sociale i protecie social;

- sume de ncasat de la bugetul statului (obligaii fiscale pltite n plus,

subvenii de ncasat etc.);

- sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului;

- sume de ncasat ca urmare a vnzrii (cesiunii) activelor imobilizate i a

valorilor mobiliare de plasament;

- pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial ce posed titlu

executoriu.

Creanele privind capitalul subscris i nevrsat reprezint un drept de crean asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat.

c. INVESTIIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt, ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie.

n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ:

Aciuni proprii - reprezint aciunile proprii rscumprate temporar n

vederea distribuirii personalului ntreprinderii sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerea capitalului social.

Aciuni achiziionate - sunt titlurile de valoare achiziionate de la alte societi n vederea realizrii unor speculaii prin revnzare (obinerea unui profit).

Obligaiuni emise i rscumprate - obligaiuni emise anterior de societate i rscumprate n vedere amortizrii lor.

Obligaiuni - sunt titluri de valoare cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii lor.

Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciunile cotate i necotate, obligaiunile emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societi i instituii financiare sau de entiti al statului (Ministerul Finanelor).

d. CASA I CONTURI LA BNCI sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei.

Cu ajutorul acestor disponibiliti bneti se efectueaz operaiuni de ncasri i pli, care pot fi n numerar i prin cont bancar (fr numerar).

Plile i ncasrile n numerar permit unitilor patrimoniale s fac fa plilor mrunte i urgente. Nu pot fi efectuate n aceeai zi i ntre aceiai parteneri, dect ntr-o anumit limit valoric stabilit de ctre BNR.

Plile i ncasrile fr numerar ( decontul bancar) ocazioneaz un ansamblu de operaiuni bancare prin intermediul crora sumele se transfer din contul de disponibiliti la banc al unitii pltitoare, n contul de disponibiliti la banc al unitii ncasatoare (beneficiare).

n structura disponibilitilor se includ: conturi la bnci, casa, acreditivele i avansurile de trezorerie.

Conturi la bnci se refer la cecuri de ncasat, disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. Ele servesc pentru efectuarea diferitelor categorii de pli, pentru alimentarea acreditivelor etc. Rentregirea acestor

disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la teri, al creditelor contractate de la bnci, al depunerilor de numerar din casieriile unitilor etc.

Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize i sub forma altor valori (timbrele fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonurile valorice etc.).

Acreditivele reprezint mijloace bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaz s se fac plata furnizorului pe msura efecturii livrrilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivele au i rolul de a asigura (garanta) plata n favoarea

furnizorului.

Avansurile de trezorerie reflect sumele virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor pli n numerar n numele ntrprinderii.

Avansurile de trezorerie reflect un drept de crean a unitilor patrimoniale fa de clieni sau fa de titularii de avans. Avnd n vedere faptul c ele se pot justifica ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilitilor bneti.

III. RECUNOATEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE I ASIMILATE.

Principiul independenei exerciiului presupune blocarea sau stocarea

provizorie a unor cheltuieli i venituri a cror includere sau ncorporare n rezultatul exerciiului curent ar deforma imaginea fidel, realitatea informaiei contabile. n consecin, aceste cheltuieli i venituri, dei au fost angajate, respectiv obinute n perioada curent, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune.

Activele de regularizare i asimilate reprezint valorile ce sigur alocarea fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii.

Din aceast categorie fac parte:

Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul exerciiului urmtor cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente pltite n avans).

Decontrile din operaii n curs de clarificare se refer la situaiile n care pentru anumite modificri n structura patrimoniului sunt necesare cercetri care s determine cauze i responsabiliti precise. Este cazul amenzilor, locaiilor, cheltuielilor de judecat, etc. pn la clarificarea cauzelor nu este permis nregistrarea acestor operaiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. Asemenea operaiuni fac obiectul unui cont distinct care va stoca aceste situaii n mod

temporar, pn la clarificarea lor.

Prin asimilare, n categoria activelor de regularizare se pot ncadra i primele de rambursare a obligaiunilor delimitate ca diferene ntre valoarea de rambursare i valoarea nominal, respectiv, ntre valoarea nominal i preul de emisiune a obligaiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toat durata mprumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit. STRUCTURI BILANIERE DE PASIV

Pasivul prin componena sa reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare.

Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire economic i susinere financiar a activului titularului de patrimoniu.

Pentru procurarea mijloacelor economice, o ntreprindere folosete finanarea proprie i finanarea strin.

Finanarea proprie a unei uniti patrimoniale este fcut de proprietarul ei,

care aduce contribuia sa personal la care se mai adaug unele resurse

proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc. Finanarea strin este asigurat de tera persoan n raport cu titularul de

patrimoniu, care-i mprumut capitalurile sub diferite forme juridice, cum

sunt creditele bancare, mprumuturile pe baz de titluri i datoriile n curs de

decontare.

Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare se mpart n surse proprii i surse strine.

Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul lor de decontare (de plat, de restituire), funcie de natura lor.

Dincolo de aceast limit, datoria respectiv se transform pentru debitor (datornic) n arierat. Acest termen, n cazul capitalului propriu opereaz n momentul lichidrii patrimoniului, iar n cazul datoriilor, termenul de scaden poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar, dup cum datoriile sunt pe termen lung sau scurt.

n funcie de gradul de exigibilitate, sursele de finanare se mpart n:

surse permanente sunt formate din sursele proprii i sursele strine pe

termen lung (datorii pe termen lung);

surse curente sunt corespunztoare datoriilor pe termen scurt (cu scadena

pn la un an).

n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, pasivele patrimoniale sunt divizate n dou componente distincte, i anume:

capitalurile proprii, care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual)

n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia;

datoriile, care reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din

evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de

resurse care ncorporeaz beneficii economice.

I. RECUNOATEREA CAPITALURILOR PROPRII.

Capitalurile proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice aflate n circuitul patrimonial al ntreprinderii. Din structura acestora fac parte:

CAPITALUL SOCIAL reprezint aportul n numerar sau n numerar i natur subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea unitii patrimoniale, ct i ulterior cu prilejul majorrii acestei categorii de capitaluri proprii.

Deci, capitalul social se subdivide n:

capital subscris i nevrsat, reflect partea de capital care, dei a fost

subscris, nu a fost nc pus la dispoziia societii patrimoniale (capitalul

pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii); capital subscris i vrsat, reflect partea din capitalul subscris care a fost

efectiv (fizic), depus de ctre proprietari la dispoziia ntrepriderii.

n timpul funcionrii societii comerciale, capitalul social cunoate o serie de modificri, de majorare i de reducere a acestuia.

Majorarea capitalului social are loc prin:

- emisiunea de noi aciuni sau pri sociale4 reprezentative de aporturi noi n

bani i n natur,

- printr-o serie de operaiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor,

primelor de capital, rezervelor din reevaluare i cote-pri din profit,

- transformarea obligaiunilor n aciuni.

Micorarea capitalului social se efectueaz prin:

- reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii

nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai;

- acoperirea pierderilor din exerciiile precedente.;

- alte operaiuni, potrivit legii.

Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende.

O alt operaie specific capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului const n a rambursa acionarilor depunerile, fr ca prin aceasta s se diminueze capitalul. Rambursarea se realizeaz prin afectarea unei pri din profit, sau prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit n acest scop (alte rezerve).

1.2 PRIMELE DE CAPITAL sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie n scopul completrii capitalului propriu.

Primele legate de capital se determin ca diferen dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale (mai mic).

Primele legate de capital cuprind:

Primele de emisiune, reprezint diferena dintre preul noilor aciuni, de regul mai mare i valoarea lor nominal mai mic

Aceast diferen este determinat de raportul cerere-ofert de pe pia i de faptul c noii acionari trebuie s plteasc, cu ocazia intrrii n societate, i o cot parte din rezervele, rezultatele i fondurile acumulate de societate (situaia net a societii fiind mai mare dect capitalul social).

Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi, operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni. Se determin ca diferena dintre valoarea matematic sau intrinsec a aciunilor i valoarea nominal a acestora;

4 Aciunile sunt emise de ctre societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni ; prile sociale sunt utilizate de ctre societi n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat. Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur. Dup evaluarea acestui raport se calculeaz numrul de aciuni noi care trebuie emise. Primele se determin ca diferen dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor nominal;

Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Apar n momentul transformrii obligaiunilor n aciuni i se determin ca diferen dintre valoarea nominal a obligaiunilor mai mare i valoarea nominal a aciunilor mai mic.

Pentru societile comerciale care emit aciuni, primele legate de capital reprezint o surs proprie i permanent de finanare a activelor

Primele legate de capital constituite sunt utilizate n scopul majorrii capitalului i a rezervelor.

1.3 REZERVE DIN REEVALUARE constituie contrapartida plusului sau minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale la preuri curente, operaie frecvent n perioadele de inflaie/deflaie.

Reevaluarea activelor sub forma imobilizrilor corporale poate fi:

- reglementat, decis prin hotrre de guvern;

- liber, aplicat periodic de ctre ntreprinderi pentru a asigura meninerea

capitalului.

Reevaluarea poate fi efectuat de evaluatori calificai extern sau, n cazul n care ntreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificai, valorile determinate de acetia trebuie certificate de un evaluator independent Motivele pentru care ntreprinderile recurg la reevaluarea activelor sunt:

- pentru mbuntirea ratei ndatorrii;

- pentru justificarea nenregistrrii amortizrii unor active a cror valoare de

pia crete continuu;

- ntrirea poziiei financiare, n special atunci cnd exist temerea c piaa de

capital subevalueaz valoarea activelor ntreprinderii; etc.

.

n practic se pot ivi diverse cazuri care trebui tratate n mod corespunztor conform urmtoarelor reguli desprinse din IAS 16:

1. dac prima reevaluare dup recunoaterea iniial conduce la:

- o diminuare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie recunoscut ca o

cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie

sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n

care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din

reevaluarea aceluiai activ;

- o majorare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie inclus n

capitalul propriu i poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci

cnd surplusul este realizat (la casarea sau cedarea activului). O parte din

surplus poate fi realizat, pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n

acest caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea

calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii

calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din

reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i

pierdere.

2. n cazul reevalurilor ulterioare se constat: - o diminuare a valorii contabile nete: n msura n care exist un surplus

dintr-o rezerv anterioar aferent aceluiai activ trebuie nregistrat o

scdere a acestuia, dar orice exces al deficitului peste surplusul anterior

trebuie nregistrat ca o cheltuial. - o majorare a valorii contabile nete. Dac o reevaluare anterioar a avut ca

rezultat un deficit (o cheltuial) aferent aceluiai activ, trebuie recunoscut

surplusul ulterior ca venit pe seama deficitului anterior; orice exces fiind

recunoscut n capitalurile proprii ca rezerv din reevaluare.

1.4 REZERVELE reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere n scopul protejrii capitalului social n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi.

Rezervele sunt structurate n:

Rezervele legale sunt impuse de legislaie cu scopul asigurrii autofinanrii continue a societii comerciale i sunt destinate protejrii capitalului n situaia n care unele exerciii financiare se ncheie cu pierderi.

Legea nr. 81/1990 privind societile comerciale stabilete c din beneficiile brute ale societii se va prelua n fiecare an cel puin 5%, pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta atinge cel puin 20% din capitalul social.

Rezervele statutare se formeaz conform statutului de funcionare a societilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedeni, fie creterea capitalului social, din capitalizarea lor.

Rezervele pentru aciuni proprii se constituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile, cu scopul meninerii nivelului capitalului propriu al acesteia.

Alte rezerve, nu sunt prevzute de lege i nici de statutul societii; sunt constituite facultativ prin hotrrea acionarilor n anii n care sunt obinute rezultate financiare bune.

Aceste rezerve sunt destinate pentru finanarea unor investiii n imobilizri corporale pentru distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni n vederea anulrii lor (reducerea capitalului social) etc.

1.5 REZULTATUL EXERCIIULUI reprezint o surs proprie de finanare a activelor (bunurilor) economice.

Se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile unitii patrimoniale ntr-o anumit perioad de timp (exerciiu financiar). R = V - C n care: R - rezultatul exerciiului; V- venituri; C - cheltuieli. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil sau nefavorabil, dup cum veniturile sunt mai mari sau mai mici dect cheltuielile.

Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor, a asociailor .

1.6 REZULTATUL REPORTAT reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de vedere financiar.

II. PROVIZIOANELE se constituie pe seama cheltuielilor i sunt destinate acoperirii pierderilor sau cheltuielilor, pentru deprecierea valorii activelor i pentru creterea pasivelor..

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd se constat probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. n exerciiile financiare urmtoare, indiferent dac s-a realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane se anuleaz prin reluarea la venituri.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei n evaluarea patrimoniului. n exerciiul n care se constituie aceste provizioane, se mresc cheltuielile, iar n exerciiile urmtoare cnd are loc o anulare a lor se mresc veniturile, ceea ce determin o decalare de timp a impozitului pe profit i a dividendelor.

Exemplu: Societatea A este specializat n producia de biciclete i motociclete, n exerciiul N, cu ocazia unui trg internaional moto-velo, ea a lansat pe pia un model nou din care a vndut 20 de buci. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni grave la sistemul de frnare.

Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 1.000.000 u.m.

Furnizorul sistemului de frnare i-a asumat responsabilitatea defeciunii i a decis s ramburseze societii A suma de 800.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile.

Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul

pe care societatea i 1-a luat fa de cumprtori de a remedia defeciunile la sistemul de frnare - obligaie implicit.

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:

cheltuielile cu reparaiile.

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor

cu reparaiile: 1.000.000 u.m.

Exemplu : n luna februarie exerciiul N, societatea a fost acionat n instan de ctre un fost angajat. Reclamantul solicit despgubiri pentru daunele suferite n timpul unei accidentri n perioada n care lucra pentru societate, susinnd c aceasta nu a respectat regulile prevzute de legislaia n domeniul proteciei muncii. La 31.12.N,

avocaii societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut responsabil. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 700.000 u.m. La 31.12.N:

Pe baza datelor disponibile, se constat o obligaie probabil a crei

existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului.

Nu este necesar recunoaterea unui provizion, dar exist o datorie eventual. La 31.12.N+l:

Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent.

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:

resursele necesare acordrii despgubirilor.

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare

acoperirii despgubirilor: 700.000 u.m.

III. DATORIILE FA DE TERI numite i obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie echivalentul valoric sau s acorde o prestaie.

Datoriile se clasific n:

-datorii curente; sunt obligaiile care se ateapt s fie achitate n cursul

normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau n termen de 12 luni de la data bilanului;

-datorii pe termen lung.

Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar.

Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelor) i plii lor (n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare)

Datoriile fa de teri sunt garantate cu activul unitii patrimoniale.

Majoritatea datoriilor sunt purttoare de dobnzi. Contabilitatea grupeaz datoriile astfel:

- mprumuturi i datorii asimilate;

- datorii comerciale;

- datorii n cadrul grupului;

- datorii din interese de participare.

- alte datorii.

MPRUMUTURILE I DATORIILE ASIMILATE reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind:

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni;

credite bancare pe termen lung i mediu primite de la bnci i de la alte

instituii financiare;

din imobilizri i alte valori asimilate preluate n patrimoniu.

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi. Obligaiunile reprezint titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi plasate n public i de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de mprumut se angajeaz s ramburseze contravaloarea titlurilor la termen i s plteasc dobnda. Cumprtorul titlurilor (investitorul) se numete

obligatar i are calitatea de creditor.

Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i mediu i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt

generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii.

DATORIILE COMERCIALE sunt obligaii ale ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit.

Structurile de furnizori exprim datoria unei ntreprinderi fa de teri pentru bunurile i serviciile achiziionate de la acetia, plata lor urmnd s se fac ulterior (credit comercial). Dac plata acestor obligaii se face prin efecte de comer (cambii) acceptate de ctre furnizori, atunci aceste obligaii fa de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plat. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri i servicii recunosc c datoreaz furnizorilor lor o contrapartid pentru livrrile fcute.

DATORII N CADRUL GRUPULUI reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii - mam cu filialele.

DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate.

ALTE DATORII, reprezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntrepriderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat

(salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc.

Noiunea generic de creditori desemneaz persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri i servicii.

IV. PASIVELE DE REGULARIZARE I ASIMILATE sunt valorile ce corecteaz, prin adunare sau scdere, valoarea celorlalte structuri bilaniere, determinndu-se valoarea real a pasivelor.

Pasivele de regularizare reprezint acele venituri nregistrate n exerciiul financiar curent, dar care aparin exerciiilor financiare viitoare. Cuprind n structura lor:

Subveniile pentru investiii (subsidiile de capital) reprezint resursele

obinute de la buget sau alte societi interesate, n scopul procurrii sau crerii de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unitilor patrimoniale n scopul nfiinrii unor noi locuri de munc sau care, prin investiii noi limiteaz sau nltur poluarea i alte aciuni cu scop social sau economic cu caracter general. n aceast categorie sunt incluse i donaiile sub forma imobilizrilor i plusurile de inventar.

Venituri nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente ncasate n avans)

3.2. CONTUL DE REZULTATE

Contul de profit i pierdere reflect performana ntreprinderii cu ajutorul

veniturilor(capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor(consumul resurselor

perioadei) i a profitului/pierderii (eficiena sau noneficiena n utilizarea resurselor

perioadei- existente la inceputul perioadei i obinute, ncasate pe parcursul

perioadei)

Pentru descrierea i analiza proceselor interne care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului, n obiectul contabilitii se folosesc structurile de cheltuieli i venituri.

Din punct de vedere economic i financiar CHELTUIELILE desemneaz raporturi cu privire la alocarea i utilizarea valorilor economice n cadrul proceselor interne transformatoare. Ele reflect n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economic, sau altfel spus sumele sau valorile pltite ori de pltit5.

n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau de scderi de valori ale activelor, ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari6

Definite astfel, cheltuielile acoper angajarea, consumul i plile privind factorii de producie - natura, munca i capitalul.

Angajarea factorilor de producie are loc n momentul n care se contracteaz

o obligaie bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse.

Consumul este specific utilizrii factorilor de producie n scopul satisfacerii

unor nevoi productive sau neproductive .

Plile constau n achitarea ca echivalent a unei sume de bani n cadrul

relaiilor de decontare cu alte persoane.

Succesiunea acestor etape difer funcie de natura cheltuielii i de modalitatea de plat.n funcie de natura lor, cheltuielile unei ntreprinderi se mpart n:

a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curent de producie i comercial a ntreprinderii. n structura acestora se cuprind:

- Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie

al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor

nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei

consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al

ambalajelor;

- Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de tere, redevene, locaii de

gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele;

- Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte

cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridic);

- Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri;

despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc);

b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene nefavorabile de curs valutar din operaii curente cu disponibiliti n devize, dobnzile pltite la mprumuturile pltite, sconturile acordate clienilor (diferena ntre valoarea nominal i cea real a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare.

c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.

Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor.

Orice cheltuial efectuat de ctre un titular de patrimoniu are o surs de finanare sau este productoare de rezultat. n plan economic i financiar, pentru definirea sursei de finanare a cheltuielilor i a rezultatului obinut se utilizeaz noiunea de venit.

VENITURILE reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor7 Veniturile pot fi delimitate i evideniate n contabilitate n 3 momente:

Obinerea rezultatului: obinerea i uneori i stocarea produciei n curs, a

lucrrilor i serviciilor, a produselor finite i a semifabricatelor recepionate;

Avansarea rezultatului presupune facturarea produciei, transferul dreptului

de proprietate de la vnztor la clieni si. Facturarea d natere la un drept

de crean asupra beneficiarilor de produse;

ncasarea reprezint etapa n care rezultatul produciei se transform n bani

(creana s-a transformat n bani).

7 Idem

Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel c produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere, facturare i ncasare. Dar dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasare sunt simultane.

Etapele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor influeneaz modul de reflectare a acestora n contabilitate. ncorporarea este etapa strict contabil prin intermediul creia veniturile i cheltuielile sunt incluse n contul de rezultate n vederea acoperirii cheltuielilor.

n funcie de activitile care le genereaz, veniturile se mpart n:

a. Veniturile din exploatare care cuprind:

- venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i

serviciilor prestate;

- venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n

minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de

produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor

iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele

pentru depreciere constituite.

Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor.

Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i

cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca

active imobilizate corporale i necorporale;

- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subvenii pentru

acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte

subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care

beneficiaz unitatea;

- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane

recuperate i alte venituri din exploatare;

b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi, din sconturi obinute i alte venituri.

c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti

n cadrul structurilor de venituri i cheltuieli este reprezentat ca structur distinct i REZULTATUL EXERCIIULUI sub form de profit sau pierdere.

Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilitii nr 82/1991, republicat,

modificat i completat prin O.G. nr. 61/2001, n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se nchid, provizoriu, prin rezultatul exerciiului.

Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere.

n funcie de cele dou structuri de baz (cheltuieli i venituri) rezultatele se mpart n: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare i rezultate extraordinare.

Rezultatul exerciiului(profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent,

rezultatul extraordinar i impozitul pe profit.

a. Rezultatul curent reprezint diferena dintre venituri i cheltuieli din operaiile curente, respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare i cheltuielile perioadei curente, respectiv, cheltuielile de exploatare plus cheltuielile financiare.

Rexpl = Vexpl - Cexpl

Rfin = Vfin - Cfin Rcurent = Rexpl + Rfin

b. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaii efectuate de unitatea patrimonial, care nu sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia.

Rextr = Vextr - Cextr

c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Dac din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obine rezultatul net.

Rbrut = Rcurent + Rextraordinar

Rnet = Rbrut - Iimp. profit

3.3. TIPURI DE MODIFICRI BILANIERE

Operaiile economice i financiare care au loc n legtur cu elementele patrimoniale modific echilibrul static dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare reflectate cu ajutorul bilanului.

Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezint sub form de creteri sau micorri, dar cu meninerea egalitii bilaniere.

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Deci, bilanul contabil cunoate patru tipuri de modificri i anume:

1. modificri de volum, de tipul:

1.1. n sensul creterii:A + X = P + X

1.2. n sensul micorrii:A - X = P - X

2. modificri de structur, de tipul:

2.1. n structura activelor: A + X - X = P

2.2. n structura pasivelor: A = P + X - X

Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate sunt documentele prin care ntreprinderea evideniaz cronologic i sistematic operaiile economice din documentele justificative. Acestea sunt:

Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu n care se

nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate modificrile patrimoniului unitii. El servete ca prob n litigii.

Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiile respective i conturile debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele corespunztoare operaiilor efectuate.

n Registrul-jurnal se trec toate operaiile economice privind modificarea patrimoniului unitii, indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin contul de decontare de la banc, neinndu-se seama dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv.

Unitile patrimoniale cu un volum mare de operaii contabile, folosesc n activitatea practic Registre - jurnal auxiliare i Registru jurnal general.

- Registrele - jurnal auxiliare (analitice) se deschid pentru operaii care se

repet frecvent n activitatea ntreprinderii. Se includ aici: jurnalul

aprovizionrilor, jurnalul vnzrilor, jurnalul de ncasri i pli, jurnalul

pentru operaii diverse etc. Periodic, de regul lunar, totalurile din registrele

jurnal auxiliare se centralizeaz n Registrul - jurnal general.

- Registrul - jurnal general centralizeaz operaiunile consemnate n

registrele analitice, constituind baza nregistrrilor n evidena sintetic. Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care servete la nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat, la organul fiscal teritorial.

Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrei poziii cuprinse n toate conturile de bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaz soldurile evideniate n listele de inventariere actualizate cu valoarea intrrilor i ieirilor pn la data nchiderii exerciiului.

n cazul ncetrii activitii, Registrul-inventar se completeaz cu valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dat.

n cazul n care o unitate patrimonial are subuniti dispersate teritorial i care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti n condiiile nregistrrii acestuia la organul fiscal teritorial de care aparin.

Registrul - Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sintez i sistematizare, un instrument de verificare a nregistrrilor contabile efectuate, precum i o baz de informaii necesar pentru analiza economico-financiar a ntreprinderii. El conine: simbolul contului debitor i al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a anului curent. Registrul Cartea Mare conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate.

Se ntocmete la sfritul lunii, n cadrul compartimentului financiarcontabil, astfel:

Rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur

sum, fr desfurarea pe conturi corespondente;

Sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz

din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi

corespondente;

Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele

debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de

la nceputul anului (care se nscrie pe rndul destinat pentru acest scop)

ntocmirea, prelucrarea, verificarea i corectarea documentelor

Verificarea documentelor justificative sau de eviden este operaia premergtoare nregistrri operaiilor economice i financiare n conturi i are ca scop s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte:

Verificare formal - se refer la folosirea modelului de document

corespunztor naturii operaiei consemnate, completarea tuturor elementelor cerute de document, existena semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar;

Verificare cifric(aritmetic)- const n controlul exactitii calculelor

aritmetice din documente;

Verificare de fond - implic o rspundere deosebit i vizeaz: legalitatea,

necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor

consemnate n documente.

Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document (de exemplu se confrunt suma pltit pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de bunuri recepionat).

Necesitatea operaiei economice const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i se justific economic. Prin verificarea oportunitii se urmrete dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea unei operaii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonial. Legalitatea operaiei se apreciaz prin reportarea ei la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii economice. Acestea nu trebuie s contravin legislaiei n vigoare.

Circuitul i pstrarea documentelor

Deoarece documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, un accent deosebit trebuie pus pe organ