Cadrul legislativ-normativ si studiu de caz privind amortizarea contabila si fiscala

Bucuresti, 2013Existena posibilitii ca o societate s aleag anumite tratamente fiscale conduce la identificarea soluiilor care convin cel mai bine acesteia. De exemplu, o societate are posibilitatea s stabileasc limita valorii de la care un activ este ncadrat n categoria imobilizrilor corporale, sau posibilitatea stabilirii duratelor normale de amortizare n cadrul plajei (intervalulului) de ani stabilit prin hotrre de guvern. . Problema amortizrii este de fapt subordonat impozitrii profitului. Este cunoscut faptul c, amortizarea mpreun cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanare a ntreprinderii i orice micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra impozitului pe profit.

Amortizarea contabil i amortizarea fiscal

Activele ntreprinderii, n special imobilizrile sufer n decursul timpului pierderi de valoare, care rezult din folosirea lor, din schimbri tehnologice sau din orice alte cauze. Utilizarea n activitatea curent de exploatare a imobilizrilor duce inevitabil la o pierdere treptat a valorii lor de ntrebuinare. n acest sens acioneaz:- factori naturali - care determin uzura fizic;- progresul tehnic i tehnologic i factorul timp - care determin uzura moral a imobilizrilor, nvechirea lor n timp. Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor duce la pierderea valorii acestora. Pierderea de valoare poate fi:- reversibil caz n care n contabilitate, se constituie provizioane (ajustri) pentru deprecierea imobilizrilor;- ireversibil - care mbrac forma amortizrii. Amortizarea reprezint echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze. Exist mai multe concepii privind amortizarea:Conform concepiei contabile amortizarea este definit ca o constatare contabil de reducere definitiv a valorii imobilizrilor datorat utilizrii lor n procesul de exploatare, influenei factorilor naturali i a progresului tehnic. Conform concepiei economice amortizarea coincide cu cheltuiala exerciiului corespunztoare consumului unei pri din valoarea imobilizrilor i reflect n fapt, procesul de ealonare a valorii de intrare a imobilizrilor pe parcursul duratei de via sau de utilizare. Conform concepiei financiare amortizarea este privit ca o metod de rennoire a capitalului investit. Prin amortizare se urmrete asigurarea resurselor bneti, ca o component a capacitii de autofinanare, necesar pentru nlocuirea imobilizrilor scoase din folosin. Calculul i nregistrarea amortizrii reprezint o obligaie ce decurge din respectareaprincipiului prudenei. Dac nu ar amortiza imobilizrile, ntreprinderea ar supraestima activul i rezultatul.

Amortizarea contabil i ajustrile pentru depreciere

Amortizarea contabil reprezint amortizarea care se nscrie n contabilitate sub form de cheltuieli determinate conform reglementrilor i regulilor contabile. 6811 Ch. de exploatare privind amortizarea imob.=281 Amortizri privind imob.

Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Legislaia care reglementeaz amortizarea contabil este format n principal, din Legea nr.15/1994 privind amortizarea, care, aa cum se tie, nu mai este aplicabil la calculul amortizrii fiscale. De fapt, aceast lege, a rmas aproape fr obiect. n prezent, multe din articolele sale sunt reluate n alte acte normative sau, au devenit pur i simplu inaplicabile (amortizarea cheltuielilor de cercetare, aprobarea de utiliza regimul de amortizare accelerat, .a.). La aceasta se adaug o serie de acte cu caracter inferior (hotrri de Guvern, ordine ale Ministrului Finanelor Publice).Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora, de la data punerii n funciune pn la recuperarea integrala a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economica.Regulile de amortizare contabil sunt instituite de OMFP nr.3055/2009:(2) Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora. (3) n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica contabil adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat. (4) O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de amortizare.Valoarea amortizabil, conform OMFP nr.3055/2009 este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat). Valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic.

Durata de amortizare contabil

Din punct de vedere contabil, reglementrile conforme cu directivele europene, au introdus conceptul de durat de utilizare economic.Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; saub) numrul unitilor de produs sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv

Duratele de utilizare economic stabilite de o societate, sunt urmtoarele:Gr.de imob.Simbol contDenumire.Perioada de amortiz. conf. legii (ani)Perioada de amortiz. soc. (ani)Observaii

Rezult de aici c durata de amortizare contabil este la latitudinea entitii economice (conducerii acesteia). n aceste condiii, n Romnia, durata de utilizare economic ar trebui s se stabileasc utiliznd raionamentul profesional. Dar, n contextul existenei unei amortizri fiscale obligatorie la calculul profitului impozabil, durata de utilizare economic poate fi neglijat, contabilii opernd direct cu amortizarea fiscal. Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate de utilizare economic trebuie redus cu ajustrile de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, n mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economic. Din punct de vedere contabil, o imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Din punct de vedere contabil, investiiile efectuate la imobilizrile corporale sub forma cheltuielilor ulterioare sunt recunoscute ca o component a activului (cost capitalizat). Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Reglementrile armonizate instituie msuri diferite pentru duratele de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale. Dac pentru imobilizrile corporale s-a consacrat noiunea de durat economic, pentru imobilizrile necorporale, durata de amortizare este prevzut expres n actul normativ. Astfel, o entitate poate include cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani art.83. alin (1) din OMFP nr.3055/2009. Programele informatice, conform art.14 din Legea nr.15/1994, create de agentul economic sau achiziionate de la teri se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani (spre deosebire de 3 ani prevzui de reglementrile fiscale). Regimurile de amortizare contabil rezult din cuprinsul art.112 i 113 din OMFP nr.3055/2009, care precizeaz c entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:a) amortizarea liniar prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic a acestora;b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare;c) amortizarea accelerat care const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare aunei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportarea la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile. (4) Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri. Art.113.alin (1) Terenurile nu se amortizeaz. (2) Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora.

Amortizarea fiscal Amortizarea fiscal reprezint amortizarea determinat conform unor reglementri i reguli fiscale pentru a nlocui amortizarea contabil la calculul impozitului pe profit. Pentru a realiza o amortizare fiscal, este nevoie, n principal, de reguli de amortizare, de o valoare (baz) de amortizare, precum i de regimuri i durate de amortizare. La toate acestea, se refer art. 24 din Codul fiscal, sau face trimitere la alte acte normative. n ceea ce privete regulile de amortizare fiscal, prevederi n acest sens, sunt cuprinse att n Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, ct i n Catalogul duratelor normale de funcionare a activelor fixe (a se vedea Durata de amortizare fiscal). Amortizarea fiscal se refer, n principal, la amortizarea mijloacelor fixe, o categorie mai restrns de imobilizri corporale, astfel: cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ, urmtoarele condiii:a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului;c) are o durat normal de utilizare mai mare de 1 an. Pentru imobilizrile corporale folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii, se are n vedere valoarea ntregului lot, corp sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. (3) De asemena, sunt considerate mijloace fixe amortizabile:a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune;b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;...d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; f) amenajrile de terenuri(4) Nu reprezint active amortizabile:a) terenurile, inclusiv cele mpdurite;b) tablourile i operele de art;c) fondul comercial;d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare;f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii;Dac comparm definiiile imobilizrilor corporale i a mijloacelor fixe rezult existena unor imobilizri corporale cu valoare de intrare mai mic dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului pentru care, contribuabilul poate opta, fie la deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii, fie pentru recuperarea acestora prin deduceri de amortizare (amortizare fiscal). Considerm c opiunea pentru deducerea cheltuielilor cu amortizarea acestor imobilizri (obiecte de inventar) conduce la un tratament difereniat al cheltuielilor cu amortizarea, respectiv divizarea acestora n cheltuieli deductibile la calculul profitului i cheltuieli nedeductibile la calculul profitului (prevedere fiscal) ceea ce ar duna tratamentului unitar nedeductibil al amortizrii contabile. Codul fiscal actualizat, prevede c valoarea de intrare (amortizabil) a mijloacelor fixe a fost nlocuit cu valoarea fiscal: Art.24, alin.5, lit.c) pentru mijloace fixe amortizabile i terenuri costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. (a se vedea Normele de aplicare a Codului fiscal, n acest sens). Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli:Art.24, alin. (6):a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar;Exemplu:Un contribuabil care i desfoar activitatea n domeniul depozitrii materialelor i mrfurilor, achiziioneaz n data de 15 septembrie 2012 o cldire-depozit pe care o pune n funciune pe data de 20 a aceleiai luni. Valoarea de intrare a cldirii-depozit este de 3 000 lei. Durata normal de funcionare a cldirii conform Catalogului privind clasificarea i duratele normele de funcionare a mijloacelor fixe, este de 50 de ani. Din punct de vedere contabil, se folosete amortizarea liniar. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul aplic facilitatea prevzut de Art.24, alin.(12) din Codul fiscal. Ca urmare, se va nregistra urmtoarea situaie:- deduce din punct de vedere fiscal, n luna septembrie 2012, o cot de 20% din valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil: 20% x 3 000 = 600 lei;- valoarea de recuperat din punct de vedere fiscal pe urmtoarele 600 de luni, ncepnd cu octombrie 2012, 3 000 600 = 2 400 lei;- amortizarea fiscal lunar din octombrie 2012 pn n septembrie 2062, 4 lei (2 400 / 600 luni).

LunaAmortizarea fiscalChelt.de amortizare nregistrate contabil

Sept.20126000

Oct.201245

Noi.201245

Dec.201245

Ian.201345

45

Aug.206245

Sept.206245

TOTAL3 000 3 000

b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv a mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat;c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, se poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv;(8) n cazul amortizrii degresive, amortizarea se calculeaz prin multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori:a) 1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 2 i 5 ani;b) 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 5 10 ani;c)2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

ExempluPentru un mijloc fix, se cunosc urmtoarele informaii:- valoare de intrare: 35 000 lei;- durata normal de funcionare conform catalogului: 10 ani;- cota anual de amortizare: 100/10 = 10%;- cota anual de amortizare degresiv: 10% x 2,0 = 20%;Amortizarea anual se va calcula astfel:AniMod de calculAmortizarea anual degresiv (lei)Valoarea rmas (lei)

135 000 x 20%7 00028 000

228 000 x 20%5 60022 400

322 400 x 20%4 48017 920

417 920 x 20%3 58414 336

514 336 x 20%2 867,211 468,8

611 468,8 x 20%=11 468,8/52 293,769 175,04

72 293,766 881,28

2 293,764 587,52

2 293,762 293,76

2 293,760

(9) n cazul metodei amortizrii accelerate, amortizarea se calculeaz dup cum urmeaz:a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depi 50% din valoarea fiscal la data intrrii n patrimoniu a mijlocului fix;b) pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaz prin raportarea valorii rmase de amortizare a mijlocului fix la durata normal de utilizare rmas a acestuia.

Exemplu:S se calculeze amortizarea fiscal a unui mijloc fix cu valoarea fiscal (Vi) de 6 000 lei i o durat de amortizare fiscal (DA) de catalog de 5 ani, utiliznd metoda de amortizare accelerat.Pentru primul an de utilizare, valoarea de amortizat maxim (Vam):Vam = Cm x Vi = 50% x 6 000 = 3 000(Cm = cota procentual maxim pentru primul an)Amortizarea lunar n primul an:

A1 = Vam/12 = 3 000/12 = 250Cota procentual de amortizare pentru durata rmas (DR):CA = 100/DR x VR = 25% x (6 000 3 000) = 750Amortizarea lunar n anii urmtori: Al = An/12 = 750/12 = 62,50

Mijloace fixe cu utilizare mixt (scop personal i pentru afaceri)Cea mai ntlnit categorie de mijloace fixe cu utilizare mixt este cea a autoturismelor. Dac n cazul autoturismelor din patrimoniu sunt stabilite reguli specifice de deducere a cheltuielilor, n cazul autoturismelor proprietate personal utilizate n scopul afacerii, nu exist prevederi legale exprese.Chiar dac reducerea cheltuielilor cu combustibilul este temporar nedeductibil, autoturismele cu folosin mixt incluse n patrimoniul afacerii, beneficiaz de reducerea cheltuielilor cu amortizarea, cu asigurrile (RCA i CASCO), precum i cheltuielile de ntreinere i reparaii, n limita unui autoturism, pentru o persoan cu funcie de conducere. Utilizarea autoturismului n scopuri personale este considerat un avantaj impozabil pentru salariai i alte persoane asimilate acestora i c utilizarea n scop de afaceri trebuie dovedit, astfel c includerea autoturismelor n patrimoniul afacerii este mai eficient fiscal dect, de exemplu, utilizarea unui autoturism personal, chiar dac se ncheie un contract de comodat. (10) Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de constituire i a fondului comercial, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale, se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat.(11) Amortizarea fiscal se calculeaz dup cum urmeaz:a) ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune;d) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioad de 10 ani;e) amortizarea cldirilor i a construciilor minelor, salinelor..i cele din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, se calculeaz pe unitatea de produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:1. din 5 n 5 ani la mine, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert;2. din 10 n 10 ani la salin;f) mijloacele de transport pot fi amortizate n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004;Referitor la durata de amortizare fiscal, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele (fiscale) privind clasificaia i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe:Art.24, alin (19) Duratele normale de funcionare, precum i clasificaia mijloacelor fixe se aprob prin hotrre a Guvernului. La determinarea lor, se va ine seama de parametrii tehnico-economici stabilii de proiectani i productori prin crile sau documentaiile tehnice ale mijloacelor fixe respective, precum i de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar nu mai trziu de 5 ani (Legea amortizrii, republicat, art.8). Durata normal de funcionare, conform Catalogului menionat, reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a activelor fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a activului fix respectiv.Conceptul de amortizare fiscal genereaz dificulti n privina stabilirii momentului scoaterii fizice din funciune. Astfel, n cazul unor durate diferite, dac activul este casat dup epuizarea duratei economice (contabile) este posibil s fie amortizat, n continuare, fiscal, iar dac se are n vedere durata normal (fiscal) exist riscul s fie amortizat n continuare, contabil. De aceea, reglementrile fiscale trebuie s fie utilizate numai n scop fiscal, extracontabil, durata de via dup care se poate face casarea, cu adevrat normal, fiind durata de utilizare economic, sinonim cu durata de via util. Catalogul cuprinde clasificarea activelor fixe utilizate n economie i duratele normale de funcionare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar, deci, ar trebui s se aplice activelor recent fabricate sau puse n funciune n raport cu data intrrii n gestiune. Dei durata de funcionare normal este introdus prin Catalog n scop fiscal, aceasta se cere aplicat n mod unitar de ctre agenii economici, persoanele juridice fr scop patrimonial ct i de ctre instituiile publice, asigurnd determinarea uniform a amortizrii capitalului imobilizat n active corporale.

Amortizarea contabil si amortizarea fiscal

Dei regulile amortizrii fiscale sunt imperative, acestea las totui posibilitatea unor opiuni de planificare fiscal i, ca drept consecin, pot genera economii importante. Amortizarea contabil i amortizarea fiscal au la baz aceleai principii, ns exist unele aspecte care le difereniaz. Actuala legislaie fiscal las la latitudinea contribuabililor alegerea duratei normale de amortizare ntre limitele stabilite prin H.G. nr.2139/2004, sau alegerea metodei de amortizare ntre amortizarea liniar, degresiv i accelerat, dar i a metodelor specifice, dup caz. De asemenea, legea las la latitudinea contribuabililor opiunea de a amortiza sau trece direct pe cheltuial, mijloacele fixe a cror valoare este mai mic dect nivelul prevzut de lege (n prezent, 1 800 lei). ExempluPresupunem situaia n care se achiziioneaz un autoturism cu 200 000 lei, prin decizia administratorului, urmeaz s se stabileasc durata normal de amortizare (n intervalul 4-6 ani) i metoda de amortizare. Metodele de amortizare admise de legislaia contabil sunt amortizarea liniar, degresiv sau accelerat. Din punct de vedere fiscal, se pot utiliza ca metode de amortizare a mijloacelor de transport:(i) metoda liniar;(ii) metoda degresiv;(iii) amortizarea n funcie de numrul de kilometri/orele de funcionare din crile tehnice.n exemplul prezentat, utilizarea unei amortizri fiscale diferite de amortizarea contabil permite creterea sau diminuarea nivelului cheltuielii cu amortizarea fiscal deductibil, cu efectele de optimizare a cash-flow-ului pe perioada de amortizare. Astfel, n cazul n care durata de amortizare fiscal este stabilit la 4 ani, cheltuiala cu amortizarea fiscal anual ar fi de 50 000 lei; n cazul n care se va opta pentru perioada maxim de 6 ani, cheltuiala anual se va reduce la 33 334 lei. Din punct de vedere fiscal, opiunea pentru una din cele dou durate de amortizare trebuie s aib n vedere diferena de impozit pe profit 2 666,56 lei/an [(53 000 33 334) x 16%)], care poate conduce fie la majorarea profitului contabil distribuibil (prin nregistrarea unei amortizri fiscale mai mari dect cea contabil i implicit a unui impozit pe profit mai mic), fie la amnarea distribuirii profiturilor (prin nregistrarea unei amortizri contabile mai mari dect cea fiscal).

Efecte similare cu cele prezentate mai sus pot rezulta din alegerea unor metode de amortizare diferite n scopuri contabile i fiscale. Legislaia fiscal stabilete dreptul contribuabilului de a opta pentru tratamente alternative, ns rezultatul acestor tratamente const, de regul, ntr-o amnare sau accelerare a impunerii i nu ntr-o scutire de impozit. Urmtorul tabel face legtura ntre reglementrile contabile i cele fiscale n ceea ce privete amortizarea:

Amortizare contabil versus amortizare fiscal Tabel 1Reglementri contabileReglementri fiscale

Definirea activeloramortizabile

Imobilizrile corporale reprezint active care:a) sunt deinute de o entitate pentru a fi folosite n producia de bunuri, prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;Imobilizrile corporale cuprind:- terenuri i construcii, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs;Nu fac obiectul amortizrii: terenurile, avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare. Mijlocul fix amortizabil este:a) deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrrea Guvernului, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului;c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an;Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de constituire i a fondului comercial, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale, se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice, se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar, pe o perioad de 3 ani. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat. Activele neamortizabile sunt: terenurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii, bunuri din domeniul public finanate din surse bugetare, mijloace care nu i pierd valoarea n timp datorit folosirii.

Stabilirea amortizrii contabilei amortizrii fiscale

Se stabilete prin aplicarea cotelor de impozitare asupra valorii de intrare. Cotele de amortizare se stabilesc n funcie de regimul de amortizare i durata de utilizare economic a activului. Amortizarea se calculeaz de la data punerii n funciune pn la recuperarea integral a valorii de intrare. Se stabilete prin aplicarea cotei de impozitare asupra valorii de intrare. Cotele de amortizare se stabilesc n funcie de regimul de amortizare i de durata normal de utilizare. Amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix este pus n funciune. n cazul metodei de amortizare liniar, amortizarea se stabilete prin aplicarea cotei de amortizare liniar la la valoarea fiscal de la data intrrii n patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.

Perioada pentru carese calculeaz amortizarea

Durata de utilizare economic, prin care se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:a) perioada n care se prevede ca un activ s fie disponibil pentru a fi utilizat de o ntreprindere;b) numrul unitilor produse sau a unora similare care se prevd a fi obinute prin utilizarea activului respectiv. Durata normal de amortizare, care se stabilete conform Catalogului privind clasificarea duratelor normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobate prin HG nr.2139/2004.

Baza de calcula amortizrii

Valoarea de intrare, care poate fi: costul de achiziie, cost de producie, valoarea de aport, valoarea just.Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea sau din scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe, se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu amortizarea fiscal. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabil evideniat n sold la 31 decembrie 2003, amortizarea contabil se calculeaz n baza valorii rmase neamortizat, pe durata normal de amortizare rmas, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pn la aceast dat.

Regimul deamortizare

Amortizare:a) liniar;b) degresiv;c) accelerat;d) amortizare calculat pe unitatea de produs sau serviciu, justificat n funcie de natura imobilizrii.Amortizare:a) liniar;b) degresiv;c) accelerat.

Studiu de caz 1:S.C. Alpha S.R.L achiziioneaz n luna decembrie, anul N, un mijloc fix n valoare de 6 000 lei. Acesta se amortizeaz n 5 ani, conform catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe.n continuare, este evideniat impactul aplicrii diferitelor metode de amortizare asupra rezultatului contabil i fiscal, cunoscnd urmtoarele date:Tabelul 2 Veniturile i cheltuielile realizate pe o perioad de 5 ani Anul 1Anul 2Anul 3Anul 4Anul 5

Venituri11 00015 00010 000 9 80013 000

Cheltuieli*9 00013 500 8 7008 50010 800

* Cheltuielile nu conin amortizarea

Metoda amortizrii liniareCal = 100/5 ani = 20%Am anual = 6000 lei x 20% = 1200 lei Tabel 3 Amortizarea liniarAnCota (%)Val de intrare (lei)Amortizare (lei)

1206 0001 200

2206 0001 200

3206 0001 200

4206 0001 200

5206 0001 200

Metoda amortizrii degresiveCad = 20% x 1,5 = 0,3Tabel 4Amortizarea degresiv AnValoare de amortizat (lei)CotAmortizare (lei)Valoarermas(lei)AnirmaiAnuitatermas

123=2 x 14=1-356=4/5

10,31 8004 20041 050

24 2000,312602 9403 980

32 9400,28822 05821 029

42 9400,2980

52 9400,2980

Total de control6 000

Cal = 100/DR= 100/4= 25%Unde: DR = durata rmas (ani) Tabel 5 Amortizarea acceleratAnCot(%)Valoare de Amortizat Amortizare (lei)Valoarermas(lei)

0223=2 x 14=2-3

1506 0003 0003 000

2253 000750

3253 000750

4253 000750

5253 000750

Tabel 6Comparaie amortizare liniar, degresiv, acceleratCheltuieliAn 1An 2An 3An 4An 5

Amortizarea liniar1 2001 2001 2001 2001200

Amortizarea degresiv1 8001 260980980980

Amortizarea accelerat3 000750750750750

Tabel 7Impactul cheltuielilor cu amortizarea asupra rezultatuluiAn Amortizare liniar Amortizare degresiv Amortizare accelerat VChRezImpVChRezImpVChRezImp

11110,20,80,121110,80,20,031112-10

21514,70,30,051514.80,20,031514,30,70,1

3109,90,10,02109,80,20,03109,450,550,09

49,89,70,10,029,89,50,30,059,89,250,550,09

5131210,161311,81,20,191311,61,40,22

Din aplicaia prezentat anterior se poate observa c, n primul an, prin utilizarea metodei de amortizare liniar se obine cel mai mare rezultat.Amortizarea liniar utilizeaz o cot constant de 20% fa de metoda degresiv (30%) i fa de metoda accelerat (50%). Utiliznd cea mai mic cot de amortizare, n primul an, se nregistreaz cheltuieli mai mici dect celelalte metode, ceea ce conduce la obinerea unui rezultat mai mare. n ultimii ani ns, utilizarea unei metode liniare se dovedete a conduce la obinerea celui mai mic rezultat comparativ cu celelalte dou metode. Chiar dac metoda liniar pstreaz cota de 20% n fiecare an, prin celelalte metode se amortizeaz o valoare mai mare din mijlocul fix n primii ani, urmnd ca i ele s recurg la o cot fix dup primul an, n cazul amortizrii liniare sau dup ndeplinirea unei condiii, n cazul amortizrii degresive.

Studiu de caz 2 Un activ imobilizat, cu o valoare de intrare de 250 000 000 lei i cu o durat normal de utilizare de 11 ani, trebuie s fie amortizat. Cerin: prezentai calculele comparative pentru amortizarea liniar, pentru amortizarea degresiv (variantele AD1 i AD2) i pentru metoda accelerat cu reliefarea implicaiilor fiscale.

Tabel 8. Calculul amortizrii contabile i amortizrii fiscaleAMORTIZARE CONTABILAMORTIZARE FISCAL

DUE = 11 aniRa = 100/11 x 100 = 9,1%Rd = 9,1 x 2,5 = 22,7%DUrec = 100/22,7 = 4 aniDUI = DUE DUrec = 11 4 = 7 aniDUD = DUI DUrec = 7 -4 = 3 aniDUL = DUI DUD = 7 3 = 4 aniDurata aferent uzurii morale: 11-7 = 4 aniDUE = 15 aniRa = 100/15 x 100 = 6,67%Rd = 6,67 x 2,5 = 16,67%DUrec = 100/16,67 = 6 aniDUI = DUE DUrec = 15 6 = 9 aniDUD = DUI DUrec = 9 6 = 3 aniDUL = DUI DUD = 9 3 = 6 aniDurata aferent uzurii morale: 15-9 = 6 ani

19

Tabel 9Comparaie tipuri de amortizri contabileAD1AD2Amortizare accelerata

AnAmortizare liniara Valoare de amortizatAmortizare contabila Amortizare anualaValoare contabila la inceputul anuluiAmortizare anualaValoare contabila la inceputul anuluiAmortizare anualaValoare contabila la inceputul anuluiAmortizare anuala

12500022732500056752500056752500012500

2250002273193254387193254387125001250

3250002273149383391149383391112501250

4250002273115472622115472887100001250

5250002273892520268660288787501250

6250002273689915675774288775001250

7250002273533212112887288762501250

82500022734121103050001250

92500022733091103037501250

102500022732061103025001250

112500022701030103012501250

TOTAL-25000-25000-25000-25000

AD1AD2Amortizare accelerata

AnAmortizare liniara Valoare de amortizatAmortizare contabila Amortizare anualaValoare contabila la inceputul anuluiAmortizare anualaValoare contabila la inceputul anuluiAmortizare anualaValoare contabila la inceputul anuluiAmortizare anuala

12500016672500041752500041752500012500

225000166720825347820825347812500893

325000166717347289717347289712500893

425000166714450241414450240812500893

525000166712036201114450240812500893

625000166710025167514450240812500893

72500016678350139514450240812500893

82500016676955116214450240812500893

9250001667579396812500893

10250001667482580612500893

11250001667401980412500893

12250001667321580412500893

13250001667241180412500893

14250001667160880412500893

1525000166280480412500891

TOTAL-25000-25000-22590-25000

Concluzii: din punct de vedere al sarcinii fiscale (ntreprinderea va datora statului un impozit pe profit mai mic fa de celelalte regimuri de amortizare); cea mai bun variant este AD2 pentru ca firma i recupereaz investiia n 7 ani, urmnd apoi s se orienteze ctre o alt investiie; AD1 i AD2 au aceleai efecte n primii trei ani, dar ncepnd cu anul al patrulea, varianta AD2 devine mai avantajoas dect AD1; n anul al cincilea, amortizarea liniar este mai avantajoas dect AD1. Dac s-ar opta pentru AD1 pentru a beneficia pe deplin de avantajul fiscal (fa de AD2), dup 3 ani de funcionare ar trebui s se renune la bunul n cauz, adic s fie vndut i nlocuit cu altul nou, care s fie amortizat degresiv (considernd c valoarea rmas de amortizat ar fi recuperat prin vnzarea bunului);

Este posibil, ca din punct de vedere contabil, pentru un activ, s fie adoptat un anumit regim de amortizare iar din punct de vedere fiscal un cu totul alt regim (metod) permis de lege. Metoda fiscal de amortizare accelerat are o competen relativ restrns de aplicare. S consemnm i alte cteva deosebiri majore ntre amortizarea contabil i cea fiscal. De exemplu, fondul comercial se amortizeaz din punct de vedere contabil (de regul n maxim 5 ani) i nu se amortizeaz din punct de vedere fiscal. Aceasta nseamn c extracontabil, n declaraia de impunere a profitului, amortizarea contabil a acestuia va fi considerat o cheltuial nedeductibil fiscal (care se adun n relaia profitului, avnd drept efect anularea impozitrii contabile) i se va deduce amortizarea fiscal a acestuia care de fapt este zero. n cazul amortizrii fiscale, nu se admite deducerea pentru surplusul de valoare rezultat din reevaluare, ca atare, fiscal, este deductibil doar amortizarea aferent valorii fiscale a mijlocului fix. O alt situaie care poate face ca ntre amortizarea contabil i cea fiscal s exist diferene, este dat de cazul n care se acord faciliti fiscale pentru investiii, aa cum s-a ntmplat n anii anteriori, cnd agenii economici puteau deduce fiscal 20% din valoarea mijloacelor fixe n luna punerii n funciune, urmnd ca diferena de 80% rmas, s fie amortizat liniar pe durata normal de utilizare a mijlocului fix. Cea mai important deosebire rezult din faptul c duratele de amortizare pentru amortizarea fiscal sunt prevzute de catalog, n timp ce pentru amortizarea contabil, rmne n principiu, la latitudinea consiliilor de administraie. Dup cum am constatat, reglementrile contabile nu menioneaz un anume regim de amortizare pentru imobilizrile necorporale; n schimb, reglementrile fiscale impun, pentru acestea, cu excepia brevetelor de invenie, metoda liniar.