1

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale

i situaiile financiare anuale consolidate

Monitorul Oficial al Romniei nr. 963/30.12.2014

Principalele modificri i completri de tratament contabil aduse de

reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 fa de

reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009

Noile reglementri contabile cuprind prevederi care existau i n reglementrile contabile

anterioare (OMFP nr. 3.055/2009), dar i prevederi noi, respectiv:

a) prevederi rezultate ca urmare a transpunerii Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European i

a Consiliului privind situaiile financiare anuale, situaiile financiare consolidate i rapoartele

conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a

Parlamentului European i a Consiliului i de abrogare a Directivei 78/660/CEE i 83/349/CEE ale

Consiliului;

b) tratamente contabile revizuite pentru asigurarea consecvenei acestora cu tratamentele

prevzute de IFRS;

c) prevederi care au completat unele tratamente contabile existente n reglementrile contabile

aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare;

d) prevederi i tratamente contabile pentru elemente bilaniere i operaiuni care nu erau

reglementate explicit n reglementrile aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, cu modificrile i

completrile ulterioare.

In cazul n care aplicarea reglementrilor contabile ... impune modificarea unor tratamente

contabile, aceasta nu determin corecii ale operaiunilor contabile generate de evenimente anterioare

intrrii n vigoare a respectivelor reglementri. (Art. 8)

Prezentele reglementari prevd formatul i continutul situatiilor financiare anuale, principiile

contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a elementelor n

situaiile financiare anuale individuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii,

i publicare a situaiilor financiare anuale, Planul de conturi general, precum i continutul si funciunea

conturilor contabile.

Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate.

(pct. 1)

2

Prezentele reglementri transpun parial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului

European i a Consiliului privind situaiile financiare anuale, situaiile financiare consolidate i

rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a

Parlamentului European i a Consiliului i de abrogare a Directivelor 78/660/CEE i 83/349/CEE ale

Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013. (pct. 2)

Arie de aplicabilitate

Prezentele reglementri se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane ale cror valori

mobiliare nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (denumite n continuare entiti):

a) societi:

- societile n nume colectiv;

- societile n comandit simpl;

- societile pe aciuni;

- societile n comandit pe aciuni i

- societile cu raspundere limitat;

b) societile/companiile nationale;

c) regiile autonome;

d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;

e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de

organizare, funcioneaza pe principiile societilor;

f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romania, care aparin persoanelor

juridice cu sediul n Romania, n condiiile prevzute de prezentele reglementari;

g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor

prevazute la lit. a) - e), cu sediul n Romania, n condiiile prevzute de prezentele

reglementri;

h) subunitatile din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul n strainatate, n

condiiile prevzute de prezentele reglementri;

i) grupurile de interes economic, nfiinate potrivit legii. (pct. 3)

Definiii

In nelesul prezentelor reglementri:

a) valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se

deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau

pierdere de valoare;

3

b) valoarea de inventar a unui activ reprezint valoarea contabil a activului, stabilit cu ocazia

evalurii la inventariere, respectiv valoarea nscris n listele de inventariere. (pct. 82 alin. (3))

Ajustari de valoare nseamn ajustrile destinate s in cont de modificrile valorilor activelor

individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac modificarea este definitiv sau nu.

Ajustrile negative de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri,

i/sau ajustri provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n

funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii respective; (pct. 8.8)

Active imobilizate nseamn activele care sunt destinate s serveasc o perioad ndelungat

activitile entitii, respectiv mai mare de un an; (pct. 8.4)

Cost de achiziie nseamn preul datorat i eventualele cheltuieli conexe minus eventualele

reduceri ale costului de achiziie.

In acest sens, costul de achizitie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i

alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale),

cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor

respective.

In costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu

obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cand funcia de aprovizionare

este externalizat. (pct. 8.6)

Cost de producie nseamn preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile

i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului n cauz.

Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor

cuprind cheltuielile directe aferente productiei, i anume: materiale directe, energie consumat n

scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii

produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocata n mod raional ca fiind legat de

fabricaia acestora... (pct. 8.7)

Societate-mam nseamn o entitate care controleaz una sau mai multe filial.

Filiala nseamn o entitate controlat de o societate-mam, inclusiv orice filial a societii-

mam care le conduce.

Grup nseamn o societate-mam i toate filialele acesteia. (pct. 8)

Parte legat are acelai neles ca n standardele internaionale de contabilitate adoptate n

conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19

iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate.

Sunt avute n vedere prevederile seciunii 6.4 Pri legate. (pct. 8.3)

4

Categorii de entiti raportoare

Microentitile sunt entitile care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou

dintre urmtoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 350 000 EUR;

b) cifra de afaceri net: 700 000 EUR;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.

Pentru aceast categorie de entiti se aplic, de asemenea, prevederile Capitolului 12 Dispoziii privind

scutirile i restriciile aplicabile scutirilor.

SECIUNEA 12.1 Scutiri pentru microentiti

Cu respectarea prevederilor alin. (2) al prezentului punct, microentitile nu au obligaia

elaborrii notelor explicative la situaiile financiare anuale, prevzute la pct. 468 i 469.

Microentitile prezint informaiile prevzute la pct. 468 lit. a), d) i e) i pct. 491 alin. (2) lit. c).

(pct. 576)

n notele explicative la situaiile financiare, toate entitile prezint, n plus fa de informaiile cerute conform altor dispoziii ale prezentelor reglementri, informaii referitoare la urmtoarele: a) politicile contabile adoptate, inclusiv:

- bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;

- conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevzute de

prezentele reglementri;

- orice modificri semnificative ale politicilor contabile adoptate.

d) valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active i datorii contingente

neincluse n bilan, indicnd natura i forma oricrei garanii reale care a fost acordat; separat de

acestea, sunt prezentate orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;

e) suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de conducere

i de supraveghere, cu indicarea ratelor dobnzii, a principalelor condiii i a oricror sume restituite,

amortizate sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor asumate n numele acestora sub forma

garaniilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie; ( pct. 468 lit. a), d) i e))

Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i

anume:

- motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar;

- numrul i valoarea nominal sau n absena acesteia, echivalentul contabil al aciunilor

achiziionate i nstrinate n cursul exerciiului financiar i proporia din capitalul subscris pe care

acestea o reprezint;

- n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea aciunilor;

- numrul i valoarea nominal sau n absena acesteia, echivalentul contabil al tuturor aciunilor

achiziionate i deinute de entitate i proporia din capitalul subscris pe care acestea o reprezint;(

pct.491 alin. (2) lit. c))

5

SECIUNEA 12.2 Restricii referitoare la entitile de interes public

Cu exceptia cazului n care se prevede expres n prezentele reglementri, simplificrile i

exceptarile prevzute de prezentele reglementri nu se aplic entitilor de interes public. O entitate de

interes public este considerat ca fiind din categoria entitilor mijlocii i mari, indiferent de cifra de

afaceri neta, totalul activelor sau numarul sau mediu de salariai n cursul exerciiului financiar.

(pct. 579)

Entiti de interes public nseamn societile/companiile naionale, societile cu capital

integral sau majoritar de stat i regiile autonome. (pct. 8.1)

Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria

microentitilor i care nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;

b) cifra de afaceri net: 8 000 000 EUR;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin

dou dintre urmtoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;

b) cifra de afaceri net: 8 000 000 EUR;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

Grupurile mici i mijlocii sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz

s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu depesc limitele a cel puin dou dintre

urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam:

a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;

b) cifra de afaceri net: 48 000 000 EUR;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.

Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz s fie

incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele

trei criterii la data bilanului societii-mam:

a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;

b) cifra de afaceri net: 48 000 000 EUR;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.

6

Curs de schimb folosit

... pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute

de prezentele reglementri se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor

determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent celui de raportare i a

indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfarsitul

exerciiului financiar curent, utilizndu-se cursul de schimb valutar publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii

Europene la data de 19 iulie 2013. (pct. 14)

Jurnalul Oficial al Uniunii Europene C 295/19.7.2013

Rata de schimb a monedei euro

18 iulie 2013

(2013/C 205/02)

RON leu romnesc nou

1 euro = 4,4338

Surs: rata de schimb de referin publicat de ctre Banca Central European.

Continuitatea activitii

Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe

baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod

normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. (pct. 49

alin. (1))

O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza principiului continuitii activitii

dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau

s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora.

Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, indic

nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat. (pct. 49 alin.

(2))

Entitile aflate n lichidare, potrivit legii, prezint acest fapt n declaraia care nsoete situaiile

financiare anuale. n scopul prezentrii bilanului, acestea procedeaz la reclasificarea creanelor pe

termen lung n creane pe termen scurt, respectiv a datoriilor pe termen lung n datorii pe termen scurt.

(pct. 49 alin. (4))

Pct. 54

Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie s

corespund cu bilanul de nchidere al exercitiului financiar precedent.

In cazul modificrii politicilor contabile i al corectrii unor erori aferente perioadelor

precedente, nu se modific bilanul perioadei anterioare celei de raportare.

7

Inregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectrii erorilor semnificative aferente

exerciiilor financiare precedente, precum i a modificrii politicilor contabile nu se consider ncalcare

a principiului intangibilitii.

Fondul economic al tranzaciilor

Contabilizarea i prezentarea elementelor din bilant i din contul de profit si pierdere tinnd

seama de fondul economic al tranzaciei sau al angajamentului n cauza. Respectarea acestui principiu

are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare,

n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i

riscurile asociate acestor operaiuni. (pct. 57 alin. (1))

Pragul de semnificaie

Principiul pragului de semnificatie. Entitatea se poate abate de la cerinele cuprinse n

prezentele reglementri referitoare la prezentrile de informaii i publicare, atunci cnd efectele

respectrii lor sunt nesemnificative. (pct. 59)

Prag de semnificatie nseamn statutul informaiilor n cazul n care se poate anticipa n mod

rezonabil c omiterea sau prezentarea eronat a acestora influeneaza deciziile pe care utilizatorii le

adopt pe baza situaiilor financiare ale entitii. Pragul de semnificaie al elementelor individuale se

evalueaz in contextul altor elemente similare. (pct. 8.14)

Politici contabile

Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operatiunile derulate, inclusiv

proceduri proprii pentru situaiile prevazute de legislaie. In cazul entitilor care nu au administratori,

politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective.

Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitatii, de ctre specialisti n

domeniul economic i tehnic, cunoscatori ai activitii desfaurate i ai strategiei adoptate de entitate.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate prevederile cuprinse n prezentele

reglementri. (pct. 61)

In aplicarea Reglementrilor contabile prevzute la art. 1, entitile trebuie s dezvolte politici

contabile proprii care se aprob de administratori. In cazul entitilor care nu au administratori,

politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective. (Art. 5)

Pct. 63

Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se

nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile

politicilor contabile), dac efectele modificrii pot fi cuantificate.

Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se contabilizeaz

pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei.

Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,

modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul

8

financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia modificrii politicii

contabile.

n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s ia n

considerare efectele fiscale ale acestora.

Erori contabile

Pct. 66

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile

financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza

sau de a nu utiliza informaii credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost

aprobate spre a fi emise;

b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea

acelor situaii financiare anuale.

Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile,

ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor.

n nelesul prezentelor reglementri, erorile din perioadele anterioare se refer inclusiv la

prezentarea eronat a informaiilor n situaiile financiare anuale.

Pct. 68

Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin modificarea

situaiilor financiare ale acelor exerciii.

In cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu

presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informatii

comparative referitoare la poziia financiara i performana financiar, respectiv modificarea poziiei

financiare, sunt prezentate n notele explicative.

In notele explicative la situaiile financiare trebuie prezentate informaii cu privire la natura

erorilor constatate i perioadele afectate de acestea.

Reducerile comerciale acordate/primite

Pct. 76

Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul

reducerii costul de achiziie al bunurilor. Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii

comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite ulterior facturrii ajusteaz, de

asemenea, costul de achiziie al bunurilor.

Reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac

acestea mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt

n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"),

pe seama conturilor de teri.

Atunci cnd vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,

reducerile comerciale acordate ulterior facturrii ajusteaz veniturile din vnzare.

9

Reducerile comerciale acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refer, se

evideniaza distinct n contabilitate (contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de

teri.

n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la

ajustarea situaiilor financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n contul 408 "Furnizori

- facturi nesosite", respectiv contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit", i se reflect n situaiile financiare

ale exerciiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care

urmeaz a fi primite, nregistrate la data bilanului n contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corecteaz

costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune.

Exemplu de contabilizare a reducerilor comerciale acordate:

a) situaia n care stocurile mai sunt n gestiune:

- 10 dec. 2014 achiziie materii prime

301 Materii prime = 401 Furnizori 100

- 15 dec. 2014 primire reducere n sum de 10, stocurile nefiind nc consumate

401 Furnizori = 301 Materii prime 10

- 20 dec. 2014 consum materii prime

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 90 (100 - 10)

b) situaia n care stocurile nu mai sunt n gestiune la data primirii reducerilor comerciale:

- 10 dec. 2014 achiziie materii prime

301 Materii prime = 401 Furnizori 100

- 12 dec. 2014 consum materii prime

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 100

- 15 dec. 2014 primire reducere n sum de 10 (stocurile fiind consumate)

401 Furnizori = 609 Reduceri commerciale primite 10

10

c) situaia n care reducerile comerciale sunt primite ulterior datei bilanului

- 15 dec. 2014 achiziie materii prime

301 Materii prime = 401 Furnizori 100

- 05 ian. 2015 primire reducere n sum de 10, aferent achiziiei din decembrie, deci,

recunoscut n situaiile financiare ale anului 2014

408 Furnizori facturi nesosite = 301 Materii prime 10

- 10 ian. 2015 consum materii prime

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 90 (100 - 10)

Costurile ndatorrii

Pct. 80 alin. (1-5)

Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile de

producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile ndatorrii se

include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de

active cu ciclu lung de fabricaie.

Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri se includ n costul

bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea prevederilor pct. 51 alin. (1) din

prezentele reglementri (principiul prudenei).

n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care

solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale

prestabilite sau pentru vnzare.

Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade

scurte de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de

fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru

vnzare.

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a

activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii

prestabilite sau a vnzrii acestuia.

11

Dispoziii tranzitorii

Atunci cnd aplicarea pct. 80 constituie o modificare a politicii contabile, entitatea aplic prevederile

acelui punct pentru costurile ndatorarii aferente activelor cu ciclu lung de fabricaie pentru care data

de ncepere a capitalizrii este ulterioar datei de 1 ianuarie 2015. (pct. 81)

Exemplu:

- 05 dec. 2015 contractare mprumut bancar pe termen lung, aferent unei construcii ncepute n

toamna anului 2015. Prima dobnda, n sum de 10, este scadent pe 10 ian. 2016.

Anul 2015 colectare cheltuieli n funcie de natur (sum total de 500):

6xx = % 500

3xx

4xx

- dec. 2015 nregistrare cheltuial privind dobnda datorat:

666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 10

i

231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 510

- 10 ian. 2016 achitare dobnd

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = 5121 Conturi la bnci n lei 10

Reevaluarea imobilizrilor corporale

Pct. 109

Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n

rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din

reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.

n sensul prezentelor reglementri, ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a

activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi

realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este

diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii

calculate pe baza costului iniial al activului.

12

Exemplu:

nregistrare transfer surplus din reevaluare la rezultatul reportat pe msura amortizrii sau la

casare/cedarea imobilizrilor corporale

105 Rezerve din reevaluare" = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din

rezerve din reevaluare

La aplicarea pentru prima data a prezentelor reglementri, soldul contului 1065 Rezerve

reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se transfer asupra contului 1175

Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. (pct. 109 alin. (3))

Contabilizarea veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare

Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare

trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere (ct. 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor

corporale, respectiv ct. 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, dup caz). (pct. 111

alin. (3))

Exemplu reevaluare imobilizri corporale:

- nregistrare cretere de valoare:

212 Construcii"= 105 Rezerve din reevaluare"

- nregistrare reducere de valoare:

a) 655Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale"= 212 Construcii"

b) 105 Rezerve din reevaluare"= 212 Construcii" - n situaia n care exist rezerv din reevaluare

- nregistrare cretere de valoare a imobilizrilor corporale dup ce la o reevaluare anterioar s-a nregistrat

diminuare pe seama contului de cheltuieli

212 Construcii" =755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale " - n limita sumelor

nregistrate n conturile de cheltuieli la reevalurile anterioare

Imobilizri necorporale

O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic.

Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale, costul

aferent achiziiei sau realizrii sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n momentul n care

este suportat. Totui, dac este dobndit prin achiziia unei afaceri, elementul n cauz face parte din

fondul comercial recunoscut la data achiziiei. (pct. 144)

13

Pct. 142, 143

Ajustrile pentru deprecierea fondului comercial corecteaz valoarea acestuia (articol contabil

6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond

comercial pozitiv), fr a fi reluate ulterior la venituri.

Dispoziii tranzitorii

La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, deprecierea cumulat pn la acea

dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, diminueaz valoarea acestuia (articol contabil 2907 Ajustri

pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial pozitiv).

Fondul comercial

Atunci cnd pentru fondul comercial au fost constituite ajustri pentru depreciere potrivit pct.

142, cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea

contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei rmase din perioada de amortizare

stabilit pentru acel activ. (pct. 183 alin. (3))

Imobilizri necorporale

Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ. (pct. 149 alin. (1))

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de recunoatere,

o entitate mparte procesul de generare a activului n:

a) o faz de cercetare; i

b) o faz de dezvoltare.

Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui

proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz costurile aferente proiectului

ca fiind suportate exclusiv n faza de cercetare. (pct. 164)

Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie identificabil

pentru a fi difereniat de fondul comercial. Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de

ntreprinderi este un activ care reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active

dobandite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat.

Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia ntre activele identificabile dobndite sau din

active care nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea, n mod individual, n situaiile financiare.

(pct. 149 alin. (2))

14

Imobilizri necorporale dobndite n cadrul achiziiei unei afaceri

Cumpratorul poate recunoate drept activ un grup de imobilizri necorporale complementare,

cu condiia ca activele individuale s aib durate de via util similare. De exemplu, termenii marc

i nume de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci de comer i alte mrci. Totui,

acetia din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un grup de

active complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de

comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic. (pct. 161)

Imobilizri necorporale

Cheltuielile cu mrcile, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte elemente similare n fond

generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii entitii ca ntreg. n consecin, astfel de

elemente nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale. (pct. 169)

Categorii de imobilizri necorporale

In cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:

- cheltuielile de constituire;

- cheltuielile de dezvoltare;

- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare,

cu excepia celor create intern de entitate;

- active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;

- fondul comercial pozitiv;

- alte imobilizari necorporale; i

- avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale. (pct. 174)

Pct. 175

La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, soldul contului 233 Imobilizri

necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra contului 1176 Rezultatul reportat provenit din

trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, fie n contul 203

Cheltuieli de dezvoltare sau contul 208 Alte imobilizri necorporale, n funcie de stadiul realizrii

proiectului i modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ.

Eventualele ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie se transfer,

de asemenea, fie asupra rezultatului reportat (articol contabil 2933 Ajustri pentru deprecierea

imobilizrilor necorporale n curs de execuie = 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la

aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene), fie asupra contului 2903

15

Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare sau contului 2908 Ajustri pentru deprecierea

altor imobilizri necorporale.

Fondul comercial recunoatere

n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul

transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii,

indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Pentru

ca fondul comercial s fie contabilizat distinct, transferul trebuie s fie n legtur cu o afacere,

reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii

de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. (pct. 179 alin. (1))

Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,

entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii

valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz de ctre evaluatori autorizai, potrivit legii. (pct. 179

alin. (3))

Cheltuieli legate de dobndirea unei afaceri

Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare i alte onorarii

profesionale sau de consultan, precum i alte cheltuieli legate de dobndirea unei afaceri reprezint

cheltuieli n perioadele n care sunt suportate costurile respective. (pct. 179 alin. (3))

Cedare afacere

Entitatea care cedeaz o afacere scoate din eviden activele i datoriile corespunztoare, la

valoarea la care acestea sunt nregistrate n contabilitate, pe seama conturilor de cheltuieli, respectiv de

venituri. (pct. 179 alin. (4))

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Totui, n cazurile excepionale n care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimat n mod credibil, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc 10 ani. ( pct. 183 alin.(1))

Atenie! Duratele de amortizare sunt diferite de cele prevzute de OMFP nr. 3055/2009. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi:

a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de

peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a

activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.( pct. 83 alin.(4) din OMFP nr.

3055/2009)

16

Fond comercial negativ

Dac n situaiile financiare anuale individuale se nregistreaz fond comercial negativ, tratamentul

acestuia este cel prevzut la pct. 551. (pct. 180)

O valoare prezentat ca un element separat i care corespunde unui fond comercial negativ poate

fi transferat n contul de profit i pierdere consolidat numai:

a) dac aceast diferen corespunde previziunii, la data achiziiei, a unor rezultate viitoare

nefavorabile ale entitii n cauz, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiv urmeaz s le

efectueze, n msura n care o asemenea previziune se materializeaz; sau

b) n msura n care diferena corespunde unui ctig realizat.

n vederea recunoaterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie s se asigure c nu au fost

supraevaluate activele identificabile achiziionate i nu au fost omise sau subevaluate datoriile.

n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate,

ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar care nu

reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie

recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi i

cheltuieli viitoare.

n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare

ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie

recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz:

a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare

identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice viitoare

cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, deci, de-a lungul perioadei

de via util rmas a acelor active; i

b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare

identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit. ( pct. 551)

Pct. 186 alin. (4)

Preul pltit pentru contractele de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros se recunoate

la "Alte imobilizri necorporale", n condiiile n care clienii respectivi vor continua relaiile cu entitatea.

Pentru recunoaterea ca activ a preului pltit (cost de achiziie) aferent contractelor astfel

achiziionate, acestea trebuie identificate (numr contract, denumire client, durat contract), iar

entitatea trebuie s dispun de mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii, astfel nct s poat

controla beneficile economice viitoare preconizate, care rezult din relaia cu acei clieni. Activul

imobilizat repezentnd costul de achiziie al contractelor respective se amortizeaz pe durata acestor

contracte.

17

Imobilizri corporale

Recunoaterea imobilizarilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care:

a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producerea sau furnizarea de

bunuri ori servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;

i

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

In completarea prevederilor referitoare la imobilizri corporale, se aplic i prevederile

subseciunii 4.4.4. Active specifice unor domenii de activitate. (pct. 190)

Prin politicile contabile se stabilesc condiiile specifice pentru recunoaterea imobilizrilor

corporale. (pct. 191 alin. (2))

Pct. 194, 195

n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct: investiiile imobiliare, activele biologice

productive, precum i activele corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale. Pentru acestea

se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale.

Contabilitatea imobilizrilor n curs se ine distinct pentru imobilizrile corporale, altele dect

investiiile imobiliare, i investiiile imobiliare.

Investiii imobiliare

Pct. 197 alin. (1)

Investiia imobiliar este proprietatea (un teren sau o cladire - ori o parte a unei cldiri - sau

ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab

pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, ori ambele, dect pentru:

a) a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri administrative;

sau

b) a fi vdut pe parcursul desfurrii normale a activitii.

Pct. 197 alin. (2)

O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de

proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producerea

sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.

18

Exemple de investiii imobiliare (pct. 198):

a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect

n scopul vnzrii pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;

b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat

c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de

leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;

d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai

multor contracte de leasing operaional;

e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca

investiii imobiliare.

Exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare (pct. 199):

a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a

activitii sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri, de exemplu,

proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu

scopul de a fi amenajate i revndute. Acestea reprezint, din punct de vedere contabil, stocuri;

b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere

pri. Acestea reprezint pentru entitate servicii n curs de execuie;

c) proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd (printre altele) proprietile deinute n

scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul

amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile

utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i proprietile

imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.

Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de

raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze criterii astfel nct s i poat exercita n mod

consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei imobiliare. (pct. 202)

Pct. 204:

Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o

modificare a utilizrii, evideniat de:

a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n

categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;

b) nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din categoria

investiiilor imobiliare n categoria stocurilor;

c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor imobiliare

utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare; sau

d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria stocurilor

n categoria investiiilor imobiliare.

19

Pct. 205

(1) O entitate transfer o proprietate imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n categoria

stocurilor dac i numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de

amenajare, n perspectiva vnzrii. Pe perioada de amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia

final se procedeaz la transferul de la stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.

(2) n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri suplimentare, entitatea

continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta

este scoas din eviden.

(3) n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare

existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar

rmne investiie imobiliar i nu este reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n

cursul reamenajrii.

Dispoziii tranzitorii

La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, entitile stabilesc, pe baza politicilor

contabile i a raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute ndeplinesc

condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare. (pct. 206)

Pct. 273 alin. (1)

Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta

urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea

destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea

de stocuri. Transferul se nregistreaza la valoarea neamortizat a imobilizrii

20

Exemplu:

O entitate decide s transfere o investiie imobiliar n categoria stocurilor. Valoarea brut a cldirii este

de 50.000, iar amortizarea cumulat, de 20.000. Cheltuielile cu amenajarea activului, efectuate pe parcursul

unei perioade de raportare, sunt n sum de 25.000.

- evideniere transfer investiie imobiliar:

% = 215 Investiii imobiliare 50.000

331 Produse n curs de execuie/ analitic distinct 30.000

2815 Amortizarea investiiilor imobiliare 20.000

- colectare cheltuieli cu amenajarea activului:

6xx = % 25.000

3xx

4xx

i

331 Produse n curs de execuie/ = 711 Venituri aferente 25.000

analitic distinct costurilor stocurilor de produse

- recepia lucrrilor de amenajare (30.000 + 25.000 = 55.000), n vederea vnzrii activului:

345 Produse finite = 331 Produse n curs de execuie 55.000

- se trece stocul n categoria imobilizrilor corporale sau a investiiilor imobiliare:

212"Construcii"/215"Investiii imobiliare" = 345"Produse finite" 55.000

Pct. 204

Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist

o modificare a utilizrii, evideniat de:

c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor

imobiliare utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare;

21

Exemplu:

O entitate decide s transfere o proprietate (cldire) n categoria investiiilor imobiliare. Valoarea brut

a cldirii este de 50.000, iar amortizarea cumulat, de 20.000. Ambele imobilizri se evalueaz la cost.

- evideniere transfer la valoare brut

215 Investiii imobiliare = 212 Cldiri 50.000

i

- evideniere amortizare aferent proprietii corespunztoare

2812 Amortizarea construciilor = 2815 Amortizarea 20.000

investiiilor imobiliare

Pct. 204 lit. a)

Transferurile n sau din categoria investitiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist

o modificare a utilizrii, evideniat de nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din

categoria investitiilor imobiliare n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;

Exemplu:

O entitate schimb destinaia unei proprieti, n sensul c nu se mai nchiriaz, urmnd s fie folosit

de entitatea nsi pentru activiti de administrare. Valoarea brut a proprietii este de 50.000, iar

amortizarea cumulat, de 20.000.

Investiia imobiliar fusese reevaluat, informaiile aferente fiind urmtoarele:

- surplus realizat din reevaluare (pe msura amortizrii, articol contabil 105 Rezerve din reevaluare

= 1175 Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare): 500;

- rezerv din reevaluare: 4.000.

Societatea continu s aplice politica de reevaluare pentru activele imobilizate:

- evideniere transfer la valoare brut

212 Cldiri = 215 Investiii imobiliare 50.000

- evideniere amortizare aferent proprietii corespunztoare

2815 Amortizarea investiiilor imobiliare = 2812 Amortizarea construciilor 20.000

22

Active biologice productive

Pct. 207

(1) n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice productive.

(2) Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice de natura

stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn

de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab,

sunt active auto-regeneratoare.

Pct. 208

Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.

Active biologice productive

O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:

a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;

b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i

c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil. (pct. 209)

n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de proprietate

asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau

nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate, n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice

semnificative aferente acestora. (pct. 210)

Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte

La negocierea sau renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi locatarului

anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans

n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a costurilor locatarului (cum ar

fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui

angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, n perioadele

iniiale ale duratei contractului de leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc

deloc. (pct. 221)

Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte

Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau

rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite

pentru utilizarea activului n regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de

momentul n care se face plata. (pct. 222)

23

De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept stimulent acordat

locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord s plteasc costurile

de reamplasare ale locatarului, s contribuie la plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare

efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioad s nu ncaseze nicio chirie de la locatar

(acordare perioad de graie), att locatorul, ct i locatarul vor recunoate valoarea net a

contraprestaiei, de-a lungul duratei contractului de leasing, utiliznd o singur metod de amortizare.

Pct. 223

Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o diminuare a

venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o alt

baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului activului n sistem de

leasing.

Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor

cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o alt baz

sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului rezultat din

utilizarea activului n sistem de leasing.

Pct. 224, 225

Prevederile pct. 223 referitoare la suportarea liniar a cheltuielilor pe durata contractului se

aplic i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de nchiriere sau alte contracte

care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriailor.

Dispoziii tranzitorii

Prevederile pct. 223 i 224 nu se aplic pentru contractele n derulare la data trecerii la aplicarea

prezentelor reglementri.

Pct. 230

n cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea

defeciunilor, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut

drept cheltuial sau n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt

respectate criteriile de recunoatere. n cazul recunoaterii costului inspeciei ca o component a

activului, valoarea componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii planificate.

Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaterii costurilor cu revizii i inspecii drept componente ale imobilizrilor corporale se aplic n cazul imobilizrilor corporale ale cror costuri de inspecie i revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime i fluviale, echipamente complexe, conform politicilor contabile aprobate.

Costul reviziilor i inspeciilor curente, altele dect cele recunoscute, ca o component a imobilizrii reprezint cheltuieli ale perioadei.

24

Exemplu:

O entitate efectueaz in anul curent cheltuieli cu revizia unui utilaj, n sum cumulat de de 20.000.

Acestea se ncadreaz n programul de revizii periodice (la fiecare 5 ani) ale imobilizrii respective i

ndeplinesc condiiile de majorare a activului.

Fiecare inspecie astfel recunoscut se amortizeaz distinct (ca o component a activului). Ultima

inspecie fusese amortizat integral.

- nregistrare cheltuieli cu revizia efectuat de teri

2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizri 20.000

(maini, utilaje i instalaii de lucru)/

analitic distinct

- amortizare anual corespunztoare ultimei revizii:

6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor 4.000

privind amortizarea imobilizrilor/ i mijloacelor de transport/

analitic distinct

(20.000/5 ani = 4.000/an)

Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

Pct. 232, 234

Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur similar

sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale.

Modificrile n evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur similar se

contabilizeaz potrivit pct. 235 sau 236, dup cum activul aferent este evaluat la cost sau la valoare

reevaluat.

Pct. 235

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul bazat pe cost:

a) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), modificrile datoriilor trebuie adugate la costul

activului sau trebuie deduse din costul acestuia n perioada curent;

b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac o

scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat n

profit sau pierdere;

25

c) dac ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s analizeze dac

activul este supraevaluat. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s analizeze dac este

necesar contabilizarea vreunei pierderi din depreciere.

Ca urmare a aplicrii prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului

trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe

parcursul duratei rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acel activ.

Exemplu:

La recunoaterea iniial a unei instalaii, o entitate a recunoscut n valoarea contabil a acesteia

provizioane pentru dezafectare n sum de 20.000. La urmtorul sfrit de exerciiu financiar (data raportrii), se

constat c valoarea cheltuielilor estimate cu dezafectarea reprezint 19.000 (diminuare n sum de 20.000

19.000 = 1.000). Instalaia este evaluat la cost.

- recunoatere provizion iniial:

2131 Echipamente tehnologice = 1513 Provizioane pentru dezafectare 20.000

(maini, utilaje i instalaii de lucru) imobilizari corporale i alte aciuni

similare legate de acestea

- recunoatere diminuare valoare provizion:

1513 Provizioane pentru dezafectare = 2131 Echipamente tehnologice 1.000

imobilizari corporale i alte aciuni (maini, utilaje i instalaii de lucru)

similare legate de acestea

Pct. 236

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:

a) modificrile datoriei ajusteaz rezerva din reevaluare, astfel:

(i) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), o scdere a datoriei majoreaz rezerva din

reevaluare din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul

de profit i pierdere n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost

recunoscut anterior drept cheltuial;

(ii) o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere, exceptnd cazul n care

reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, n limita oricrui sold creditor existent pentru acel

activ.

b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut

dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut

imediat n contul de profit i pierdere;

26

c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o reevaluare pentru a se

asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se

valoarea just la finalul perioadei de raportare. Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea

categorie trebuie reevaluate.

Exemplu:

La recunoaterea iniial a unei instalaii, o entitate a recunoscut n valoarea contabil a acesteia

provizioane pentru dezafectare n sum de 20.000. La 2 ani de la data utilizrii activului se constat c valoarea

cheltuielilor estimate cu dezafectarea reprezint 21.000 (cretere n sum de 21.000 20.000 = 1.000).

Pentru instalaii, entitatea aplic regula reevalurii. La data modificrii valorii provizionului:

- rezerva din reevaluare aferent instalaiei respective este n sum de 1.050 (sum suficient ca s

acopere creterea provizionului);

- instalaia nu este depreciat i nici nu se impune o nou reevaluare a instalaiei.

- recunoatere provizion iniial:

2131 Echipamente tehnologice = 1513 Provizioane pentru dezafectare 20.000

(maini, utilaje i instalaii de lucru) imobilizari corporale i alte aciuni

similare legate de acestea

- recunoatere cretere valoare provizion:

105 Rezerve din reevaluare = 1513 Provizioane pentru dezafectare 1.000

imobilizari corporale i alte aciuni

similare legate de acestea

Imobilizri corporale

Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de

duratele de amortizare utilizate de entiti pentru scopuri fiscale. (pct. 238 alin. (3))

Evaluarea la data bilanului

O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile

cumulate de valoare.

n conturile 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor",

respectiv 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor", se evideniaz numai

27

deprecierile aferente imobilizrilor corporale a cror eviden este efectuat la cost i nu la valoare

reevaluat. (pct. 237)

Exemplu:

a) nregistrare ajustri pentru deprecierea imobilizrilor:

6813"Cheltuieli de exploatare privind ajustrile = 29x "Ajustri pentru deprecierea sau

pentru deprecierea imobilizrilor " pierderea de valoare a imobilizrilor"

b) nregistrare reducere ajustri pentru deprecierea imobilizrilor:

29x "Ajustri pentru deprecierea sau = 7813 "Venituri din ajustri pentru

pierderea de valoare a imobilizrilor" deprecierea imobilizrilor"

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale

Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n

legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea

comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste

cheltuieli se recunosc ca imobilizri, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi

asociat cu descoperirea resurselor minerale. (pct. 246 alin. (1))

Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale,

inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut

drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a

viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale. (pct. 246 alin. (2))

O entitate trebuie s stabileasc o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute

drept active de explorare i evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod consecvent. Pentru a face

aceast determinare, entitatea ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu

descoperirea unor resurse minerale specifice. Urmtoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi

incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i evaluare (lista nu este exhaustiv):

a) achiziionarea drepturilor de a explora;

b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;

c) foraje de explorare;

d) spturi;

e) eantionare; i

28

f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale

extraciei unei resurse minerale. (pct. 247)

O entitate nu va nregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor

minerale cheltuielile angajate:

a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au

avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;

b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale

extraciei unei resurse minerale. (pct. 248)

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de

explorare i evaluare. (pct. 249)

Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale se aplic i activelor corporale de

explorare i evaluare a resurselor minerale. (pct. 250)

O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i evaluare drept active corporale sau

necorporale conform naturii activelor dobndite i trebuie s aplice n mod consecvent aceast

clasificare.

Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de forare),

n timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele i instalaiile de forare). (pct. 251)

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale reclasificare

Un activ de explorare i evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea

tehnica i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi demonstrate. In acest scop,

activele de explorare i evaluare se nregistreaz pe seama conturilor corespunzatoare de imobilizri

necorporale, respectiv corporale, dup caz.

Activele de explorare i evaluare trebuie evaluate pentru depreciere i orice pierdere din

depreciere trebuie recunoscut nainte de reclasificare. (pct. 252)

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale depreciere

Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate trebuie s

analizeze i s nregistreze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i

evaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul

perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;

b) nu sunt prevzute n buget cheltuielile necesare pentru explorarea n continuare i pentru

evaluarea resurselor minerale n acea zon;

29

c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea

unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s

ntrerup aceste activiti n zona respectiv;

d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este

puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n

urma valorificrii sau vnzrii etc. (pct. 253)

Costuri de descopert recunoscute ca active

Descoperta reprezint activitatea de ndeprtare a sterilului (pmntul extras), desfurat de

entiti care desfoar operaiuni de minerit la suprafa, pentru a obine accesul la zcminte de

minereu. O entitate minier poate continua s ndeprteze pmntul extras i s suporte costuri de

descopert i n etapa de producie a minei.

Ca urmare a operaiunii de descopert din etapa de producie, entitatea poate nregistra dou

beneficii din activitatea de descopert: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri i un acces

mai bun la cantiti suplimentare de material care vor fi exploatate n viitor. (pct. 254)

Costurile aferente activitii de descopert reprezint stocuri dac beneficiul din activitatea de

descopert este realizat sub forma stocurilor produse.

n msura n care beneficiul l constituie accesul mbuntit la minereu, entitatea recunoate

aceste costuri ca un activ imobilizat dac se ndeplinesc toate condiiile urmtoare:

a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat

activitii de descopert s revin entitii;

b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o

mbuntire; i

c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei componente pot fi evaluate

n mod credibil. (pct. 255)

Activul aferent activitii de descopert trebuie s fie contabilizat ca o mbuntire a unui activ

existent. Activul aferent activitii de descopert poate majora valoarea altor active existente, de

exemplu proprietatea minier (pmntul), depozitul mineral n sine, un drept intangibil de a extrage

minereul sau un activ generat n etapa de dezvoltare a minei. Ca urmare, activul aferent activitii de

descopert va fi contabilizat ca parte a unui activ existent, i nu ca un activ de sine stttor. (pct. 256)

Clasificarea activului aferent activitii de descopert ca imobilizare corporal sau necorporal

se efectueaz n funcie de natura activului existent.

Natura imobilizrii, respectiv corporal sau necorporal, va fi determinat pe baza naturii activului

de baz aferent existent. (pct. 257)

30

Evaluarea iniial a activului imobilizat aferent activitii de descopert

Entitatea evalueaz iniial activul imobilizat aferent activitii de descopert la cost, acesta

reprezentnd cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activitii de descopert prin

intermediul creia se mbuntete accesul la componenta de minereu identificat, plus o alocare a

cheltuielilor de regie direct atribuibile. (pct. 258 alin. (1))

Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea de

descopert din etapa de producie s continue conform planului, nu trebuie incluse n costurile activului

aferent activitii de descopert. Nu sunt incluse n costul activului nici despgubirile pltite celor

expropriai pentru a se putea nainta cu explorarea minier. (pct. 258 alin. (2))

Evaluarea ulterioar a activului imobilizat aferent activitii de descopert

Dup recunoaterea iniial, activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie

contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus amortizarea i pierderile prin depreciere, la fel

ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac activul existent este evaluat pe baza costului,

atunci activul aferent activitii de descopert va fi, de asemenea, evaluat pe baza costului. (pct. 260)

Activul imobilizat aferent activitii de descopert se amortizeaz n mod sistematic pe durata de

via util preconizat a componentei identificate a filonului la care se mbuntete accesul n urma

activitii de descopert. Amortizarea se efectueaz prin metoda unitii de producie, cu excepia

cazurilor n care alt metod este mai adecvat. (pct. 261)

Dispoziii tranzitorii

La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, orice sold al activelor recunoscut

anterior care a rezultat n urma activitii de descopert efectuate n etapa de producie (predecesorul

activului de descopert) trebuie s fie reclasificat ca parte a unui activ existent cu care este asociat

activitatea de descopert, n msura n care mai rmne o component identificabil a filonului cu care

se poate asocia predecesorul activului de descopert. Aceste solduri se amortizeaz pe durata de via

util preconizat rmas a componentei identificate a filonului, component asociat fiecrui

predecesor al activului de descopert. (pct. 262)

n cazul n care nu exist o component identificabil a filonului asociat respectivului predecesor

al activului de descopert, acesta se recunoate n rezultatul reportat (contul 1176 Rezultatul reportat

provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene). (pct.

263)

Active biologice de natura stocurilor i produse agricole

n nelesul prezentelor reglementri, activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o

entitate a transformrii biologice i recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii) pentru vnzare

sau pentru transformarea n produse agricole sau n active biologice suplimentare.

31

Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere i procreare

care produc modificri calitative sau cantitative ale unui activ biologic. (pct. 277)

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse

agricole sau vndute ca active biologice.

Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate produciei de carne,

animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i

gru, i copacii crescui pentru cherestea. (pct. 278)

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii,

de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.

Dac entitatea raportoare prelucreaz produsele agricole, rezult produse finite, de exemplu, fire,

mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr, fructe prelucrate etc.

Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor

vitale ale unui activ biologic. (pct. 279)

Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu, creterea animalelor,

silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii,

floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura). Aceste activiti au anumite caracteristici comune, i

anume:

a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri

biologice;

b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic

prin mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de

exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast

administrare difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea

produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o

activitate agricol; i

c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic,

densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de

rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea

sau diametrul fibrelor i numrul de boboci) determinat de transformrile biologice sau de

recoltare este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a administrrii. (pct. 281)

Evideniere pierdere de valoare pentru certificate verzi amnate la tranzacionare

Prin excepie de la prevederile pct. 298 alin. (1), contravaloarea certificatelor verzi a cror

tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de

promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie, republicat, cu modificrile i

completrile ulterioare, se nregistreaz n contul 266 "Certificate verzi amnate", pe seama veniturilor

nregistrate n avans (contul 472 "Venituri nregistrate n avans"/analitic distinct). Evidenierea n

32

contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a cror tranzacionare este amnat se efectueaz la data

constatrii dreptului de a le primi, la valoarea determinat n funcie de numrul de certificate verzi i

preul de tranzacionare al certificatelor verzi, publicat de operatorul pieei de energie electric (S.C.

OPCOM - S.A.). (pct. 301 alin. (1))

Prin excepie de la regulile generale de inregistrare a deprecierilor, la sfritul exerciiului

financiar, eventuala pierdere de valoare aferent certificatelor verzi prevzute la alin. (1) se recunoate

pe seama veniturilor nregistrate n avans (articol contabil 472 Venituri inregistrate n avans/analitic

distinct = 266 Certificate verzi amanate). (pct. 301 alin. (2))

Casa i conturi la bnci

Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la

bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i

creditelor acordate de bnci n conturile curente. Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi

incluse n numerar i echivalente de numerar doar n msura n care acestea sunt deinute cu scopul de

a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, i nu n scop investiional. (pct. 302 alin. (1))

Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate

entitii i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 5125

"Sume n curs de decontare"). (pct. 302 alin. (2))

Sumele acordate personalului prin sistemul de carduri, cu titlu de avansuri spre decontare n

vederea plii unor achiziii sau prestri de servicii, se evideniaz n contul 542 "Avansuri de

trezorerie"/analitic distinct.

Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc.

Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct

n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum

i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.

Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz la

cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. (pct. 302)

Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul de

schimb valutar, comunicat de Banca National a Romniei, de la data efecturii operaiunii respective.

In vederea asigurrii unui tratament contabil unitar, prin curs de schimb de la data efecturii

operaiunii se ntelege cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei,

din ultima zi bancar anterioar operatiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii

(ncasare, plat, emitere de documente). (pct. 304 alin. (1))

Operaiunile de vnzare-cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul contractelor cu

decontare la termen, se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se

efectueaz licitaia cu valut, fr ca acestea s genereze n contabilitate diferene de curs valutar. (pct.

304 alin. (2))

33

La finele fiecrei luni, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat

n valut, acreditive i depozite n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat

de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.

Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene

de curs valutar, dup caz. (pct. 304)

Evaluare la cursul BNR

Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valuta i a celor cu decontare n lei n

funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca National a

Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. In scopul prezentrii n bilan, valoarea

creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare. (pct. 89 alin. (3))

Dispoziii tranzitorii pct. 316

La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, sumele reprezentnd avansuri

acordate pentru imobilizri corporale, respectiv necorporale, se preiau n conturile 4093 Avansuri

acordate pentru imobilizri corporale i 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la

valoarea rezultat din evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014, potrivit Reglementrilor contabile

conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009,

cu modificrile i completrile ulterioare.

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile menionate la alin. (1),

precum i cele reflectate n conturile 409 Furnizori - debitori i 419 Clieni creditori, nu mai fac

obiectul evalurii n funcie de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele exerciiului financiar.

Investiia net ntr-o entitate extern

n nelesul prezentelor reglementri, prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege

valoarea interesului entitii raportoare n activele nete ale acelei entiti strine. O asemenea entitate

strin poate fi o filial, o entitate asociat sau o entitate controlat n comun a entitii raportoare.

O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei entiti

strine. Un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil n viitorul

apropiat este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de elemente

monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile

comerciale. Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau de pltit

unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului.( pct. 123)

Diferenele de curs valutar aprute la un element monetar care face parte din investiia net a

unei entiti raportoare ntr-o entitate strin trebuie recunoscute n contul de profit sau pierdere al

entitii raportoare (contul 7652 Diferene favorabile de curs valutar din evaluarea elementelor

monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin, respectiv contul 6652 Diferene

nefavorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o

34

entitate strin). n situaiile financiare anuale consolidate care includ acea filial strin, astfel de

diferene de schimb trebuie recunoscute iniial n capitalurile proprii (contul 1033 Diferene de curs

valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin), i reclasificate din capitaluri proprii n contul

de profit sau pierdere la cedarea investiiei nete.

Astfel, atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare

ntr-o entitate strin, n situaiile financiare anuale individuale ale entitii raportoare apar diferene de

curs valutar, recunoscute n contul de profit i pierdere. Asemenea diferene de curs valutar sunt

recunoscute n capitalurile proprii, n situaiile financiare care includ entitatea strin i entitatea

raportoare (adic situaiile financiare n care entitatea strin este consolidat prin metoda integrrii

globale sau metoda punerii n echivalen).( pct. 124)

Datorii/creane n relaie cu personalul

Sumele datorate i neachitate personalului pn la 31 decembrie (concediile de odihn i alte

drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente

exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane n legtur cu personalul. (pct. 338 alin. (1))

Concediile de odihn se nregistreaz pe seama datoriilor atunci cnd suma lor este comensurat

n baza statelor de salarii sau a altor documente care s justifice suma respectiv. n lipsa acestora,

sumele reprezentnd concedii de odihn se recunosc pe seama provizioanelor. Prevederile prezentului

alineat referitoare la recunoaterea unor obligaii fa de salariaii pe seama datoriilor sau a

provizioanelor se aplic i n cazul bonusurilor acordate angajailor. (pct. 338 alin. (2))

Clasificare datorii

O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci cnd:

a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau

b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. (pct. 360 alin. (1))

Atunci cnd o entitate ncalc, la sau nainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere dintr-

un acord de mprumut pe termen lung i aceast nclcare are drept efect faptul c datoria devine

exigibil la cerere, datoria este clasificat drept curent, inclusiv n situaia n care creditorul a fost de

acord, dup perioada de raportare i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere, s

nu cear plata ca urmare a nclcrii acesteia. O entitate clasific datoria drept curent deoarece la

finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel

puin dousprezece luni dup acea dat.

Totui, entitatea clasific datoria ca datorie pe termen lung n cazul n care creditorul a fost de

acord, pn la finalul perioadei de raportare, s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin

dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate rectifica abaterea i n

timpul creia creditorul nu poate cere rambursarea imediat. (pct. 361)

Dac o entitate preconizeaz i are posibilitatea s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie

pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare conform unei faciliti de mprumut

35

existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi trebuit s fie

achitat ntr-o perioad mai scurt. n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu ar fi la

ndemna entitii (de exemplu atunci cnd nu exist un acord de refinanare), entitatea nu ia n calcul

potenialul de refinanare a obligaiei i clasific obligaia drept curent. (pct. 362 )

n ceea ce privete mprumuturile clasificate ca datorii curente, dac urmtoarele evenimente au

loc ntre finalul perioadei de raportare i data cnd situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere,

acele evenimente sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la ajustarea situaiilor financiare:

a) refinanarea pe termen lung;

b) rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i

c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o abatere

dintr-un acord de mprumut pe termen lung care se termin la cel puin dousprezece luni dup

perioada de raportare. (pct. 363)

Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n

aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:

a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i

b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a platilor, care este ncheiat nainte de

data bilanului. (pct. 368)

Provizioane

Provizioanele pentru terminarea contractului de munc

Provizioanele pentru terminarea contractului de munc se constituie pentru obligaiile asumate

de entitate n relaie cu angajaii, pentru terminarea contractului de munc, de exemplu, obligaii

rezultate din contractul colectiv de munc, de a plti o sum n corelare cu numrul de ani lucrai n

entitate.

Aceste provizioane se recunosc atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad

previzibil de timp. (pct. 383)

Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune

n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a

ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare

nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o

condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se

recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi necesar pentru

a deconta obligaia actual la data