note de curs contabilitatea afacerilor 2010 2011

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin

CONTABILITATEA AFACERILORNOTE DE CURS SI SEMINAR 2010

Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin

1. DELIMITARI SI STRUCTURI PRIVIND CONTABILITATEA ŞI MEDIUL AFACERILOR

1.1 Definiţia afacerilor

Definiţie: Afacerile definite în sens larg, sunt tranzacţii comerciale, industriale sau financiare constând din vânzarea, cumpărarea de bunuri, creditarea, antrepriza, şi alte operaţiuni de schimb.Toate aceste acte de comert si de acte civile cu caracter comercial se desfasoara in conditii de risc cu scopul de a obtine profit.

Extras din Titlul II din Codul Comercial DESPRE FAPTELE DE COMERŢ ART. 3 Legea consideră ca fapte de comerţ: 1. Cumpărăturile de produse sau mărfuri spre a se revinde, fie în natura, fie după ce se vor fi lucrat sau pus în lucru, ori numai spre a se închiria; asemenea şi cumpărarea spre a se revinde, de obligaţiuni ale Statului sau alte titluri de credit circulând în comerţ; 2. Vânzările de produse, vânzările şi închirierile de mărfuri, în natura sau lucrate, şi vânzările de obligaţiuni ale Statului sau de alte titluri de credit circulând în comerţ, când vor fi fost cumpărate cu scop de revânzare sau închiriere; 3. Contractele de report asupra obligaţiunilor de Stat sau a altor titluri de credit circulând în comerţ; 4. Cumpărările şi vânzările de părţi sau de acţiuni ale societăţilor comerciale; 5. Orice întreprinderi de furnituri; 6. Întreprinderile de spectacole publice; 7. Întreprinderile de comisioane, agenţii şi oficiuri de afaceri; 8. Întreprinderile de construcţii; 9. Întreprinderile de fabrici, de manufactura şi imprimerie; 10. Întreprinderile de editura, librarie şi obiecte de arta, când altul decât autorul sau artistul vinde; 11. Operaţiunile de banca şi schimb; 12. Operaţiunile de mijlocire (samsarie) în afaceri comerciale; 13. Întreprinderile de transporturi de persoane sau de lucruri pe apa sau pe uscat; 14. Cambiile şi ordinele în producte sau mărfuri; 15. Constructiunea, cumpărarea, vânzarea şi revinzarea de tot felul de vase pentru navigarea interioară şi exterioară şi tot ce priveşte la echiparea, armarea şi aprovizionarea unui vas. 16. Expeditiunile maritime, închirierile de vase, împrumuturile maritime şi toate contractele privitoare la comerţul de mare şi la navigaţiune;

1


17. Asigurările terestre, chiar mutuale, în contra daunelor şi asupra vieţii; 18. Asigurările, chiar mutuale, contra riscurilor navigatiunei; 19. Depozitele pentru cauza de comerţ; 20. Depozitele în docuri şi antrepozite, precum şi toate operaţiunile asupra recipiselor de depozit (warante) şi asupra scrisurilor de gaj, liberate de ele.

1.2. Obiectivul fundamental al afacerilor

Contabilitatea afacerilor are ca obiect reprezentarea tranzacţiilor de afaceri precum şi a resurselor investite şi utilizate în afaceri. Într-o enumerare simplificată, tranzacţiile privind afacerile, denumite şi acte de comerţ, au ca obiect:

- vânzarea, încasarea de bunuri materiale şi servicii;- cumpărarea, achitarea de bunuri materiale şi servicii;- contractarea, rambursarea de credite bancare;- investiţia de capital şi distribuirea de dividende;- alte tranzacţii care prin efectul lor generează câştiguri pentru afacerişti.

Din punct de vedere organizatoric, afacerile vor îmbrăca una din următoarele forme:a) afaceri, proprietate individuală realizată de către o singură persoană fizică;b) afaceri în parteneriat, realizate de doua sau mai mai multe persoane asociate, fără a îmbrăca o formă corporativă;c) afaceri în corporaţie, realizate de o persoană juridică distinctă de proprietar şi managementul afacerilor. Managerii pot încheia contracte şi pot

Corporaţia se individualizează sub forma unei entităţi care administrează bunuri şi deţine capitalul în proprietate, un capital social individualizat sub forma acţiunilor ca titlu de valoare.

Contabilitatea afacerilor produce şi furnizează informaţii financiare în măsură să dezvăluie performanţa afacerilor realizate într-una din formele organizatorice prezentate mai sus.

Obiectul fundamental al afacerilor este cel al maximizării profitului tranzacţiilor. Profesorul Mihai Ristea vorbeste în lucrarea Contabilitatea afacerilor, Ed Tribuna economica, Bucuresti, 2007 de doua obiective si anume: maximizarea valorii afacerilor, respectiv maximizarea valorii intreprinderii prin formele de maximizare a averii proprietarilor şi maximizarea profiturilor.

În plan contabil şi financiar, un asemenea obiectiv se traduce prin:a) prezentarea de informaţii privind poziţia financiară a entităţii care realizează afaceri.

Relaţia de evaluare a poziţiei financiare este: ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII.

Poziţia financiară este pozitivă în cazul în care Capitalul Propriu sau Activul net ≥ DATORII.

2


Activul net = Total active- Total Datorii

Rezultatul Exercitiului la 31.12.N se poate calcula si dupa formula:

Rezultat 31.12.N= An N - An N-1+/- /Micsorari/Cresteri de capital propriu

Exemplu :

Nr crt Explicatii Sume Obs1 Activ net la 31.12.N 500.0002 Activ net la 31.12.N-1 450.0003=1-2 Variatia activului net 50.0004 Dividende declarate in timpul

exercitiului20.000 In Romania nu se

mai accepta declararea de dividende partiale

5 Aportul proprietarilor 30.000 Subscriere de capital

6=3+4-5 Rezultatul net al exercitiului +40.000

Un rol important il are alegerea metodei de evaluare care ar pute fi: costurile istorice, valoarea actualizata a fluxurilor monetare- cunoscuta si sub denumirea de valoarea economica, costurile actuale si valoarea justa.

În aceste condiţii, maximizarea afacerilor se traduce prin maximizarea ACTIVULUI NET. În principiu, creşterea A net de la o perioadă la alta se traduce prin:

- obţinerea de profit;- contribuţia, investiţia de capitaluri noi, fără a exclude şi situaţia rambursărilor de capital către proprietar.

Din punct de vedere informaţional, poziţia financiară este reprezentată prin bilanţul contabil.

b) prezentarea de informaţii privind performanţa financiară a afacerilor, descrisă prin prisma câştigurilor, pierderilor rezultate din afaceri. Formula generală de evaluare a performanţelor este:

PROFIT / PIERDERE = VENITURI REALIZATE – CHELTUIELI CORESPONDENTE.

Faţă de relaţia contabilă de mai înainte, abordarea financiară a maximizării afacerilor se evaluează în raport de speranţă de câştiguri pe care le generează activele unei entităţi în calitatea lor de resurse controlate, producătoare de beneficii economice viitoare.

Este o estimare a profitabilităţii afacerilor prin prisma calculelor de actualizare.

3


Formula de calcul este: unde:

* reprezintă durata de viaţă estimată a afacerilor;* reprezintă fluxurile nete de beneficii sau numerar generate de active pe durata de viaţă utilă a afacerilor;* reprezintă rata de actualizare, ;* reprezintă valoarea reziduală, respectiv valoarea recuperată în momentul încheierii afacerilor, deci în momentul când se realizează dezinvestiţia actualelor investite;

Formula de mai sus ridică probleme cu privire la obiectul maximizării afacerilor respectiv:

o maximizarea profitului realizat, iar prin reinvestirea sa, maximizarea activului net;

o maximizarea averii totale, producătoare de beneficii economice.

Răspunsul la cele două probleme de mai sus trebuie căutat în sursele producătoare de câştiguri, respectiv:

o tranzacţiile privind afacerile, cum au fost enumerate;o participarea activelor dar şi a datoriilor ca resurse controlate producătoare de

beneficii economice.

Valoarea de piata a unei intreprinderi este suma de bani care ar putea fi obtinuta prin vanzarea tuturor actiunilor firmei si este data de relatia:

Val de piata= Nr de actiuni x Valoarea de piata a unei actiuni

Castig pe actiune = (Rezultat net – Dividende preferentiale)/ Nr de actiuni

Durata de recuperare a unei actiuni (PER) = Cursul uneui actiuni la finele perioadei/Dividendul acordat

Indicele PER vine de la „Price/Earnings Ratio", care exprima in fapt si modul de calcul. Deci PER se calculeaza ca un raport intre pretul unei actiuni la bursa si profitul pe actiune inregistrat de emitentul actiunilor respective (emitent adica companie).

Profitul pe actiune (numit si EPS, din engleza - earnings per share) se calculeaza ca si raport intre profiturile totale raportate de o firma si numarul de actiuni emise de aceasta. Profitul utilizat in calcul trebuie sa fie pe o perioada de un an.

Un PER mic inseamna investitie buna !!!!

Cu alte cuvinte, indicele PER (sau P/E) exprima durata de recuperare a unei investitii intr-o actiune (pretul platit pe actiune) din profiturile obtinute de emitent (EPS); desigur, valoarea

4


teoretica. Pentru ca nu toate profiturile unei firme se distribuie actionarilor. Cu cit indicele PER este mai mic (iar perioada de recuperare este mai redusa), cu atit este mai bine pentru investitori.

Concluzia este evidenta - cu cit perioada de recuperare a unei investitii este mai redusa, cu atit investitia este mai eficienta. Utilitatea principala a indicelui P/E deriva din faptul ca acesta asigura comparabilitatea actiunilor. Daca avem de comparat actiunile a doua firme, atunci doar afirmatia legata de pret este irelevanta.

Faptul ca o actiune valoreaza 1 RON, iar alta 10 RON nu ne spune nimic. Indicele PER aduce actiunile la un numitor comun si din acest motiv este foarte folosit. Mariajul dintre cele două surse care produc câştiguri a fost tradus în contabilitate prin termenul de rezultat global, respectiv, rezultat realizat din tranzacţiile de afaceri (profit / pierdere) +, - câştigul / pierderea din deţinerea de active / datorii = REZULTATUL GLOBAL

Remarcă – În descrierea performanţei financiare se folosesc şi alţi indicatori intermediari, mai semnificativi fiind:

CIFRA DE AFACERI (valoarea afacerilor VANDUTE fără TVA)- COSTUL VÂNZĂRILOR (costul de producţie al producţiei vândute, de cumpărare al mărfurilor vândute)= MARJA BRUTĂ sau MARJA COSTULUI VÂNZĂRILOR+ ALTE VENITURI PRIVIND AFACERILE- COSTURI CU DESFACEREA (vânzarea)- COSTURI GENERALE DE ADMINISTRARE (costuri cu birocraţia- CGA)- ALTE COSTURI DE EXPLOATARE= REZULTATUL DIN EXPLOATARE PRIVIND ACTIVITĂŢILE DE AFACERI+ VENITURI DIN AFACERI FINANCIARE (din dobânzi)- CHELTUIELI PRIVIND AFACERILE FINANCIARE= REZULTATUL CURENT (profit şi pierdere)

c) Prezentarea de informaţii privind lichiditatea afacerilor :

* ÎNCASĂRI DIN AFACERI- PLĂŢI PRIVIND AFACERILE= REZULTATUL DIN TREZORERIE DIN AFACERI.

1.3. Norme si reglementari contabile în vigoare1.3.1 Referential contabil

La ora actuala există doua referenţiale contabile : (prin referential intelegem un ansamblu de acte normative care reglementează activitatea

financiar contabilă)1. US-GAAP (practicat in contabilitatea anglo-saxona )2. IFRS (standardele internationale de raportare financiara) – se aplica in UE si in alte tari si

sunt in numar de 8- IAS-uri – in nr de 41 (standarde internationale de contabilitate)

5


- IFRIC – interpretari de IFRS-uri in numar de 11 (The International Financial Reporting Interpretations Committee).

- Reglementarile contabile conforme cu Directiva Europeana a IV a CEE privind situatiile financiare

- Reglementarile contabile conforme cu Directiva Europeana aVII a CEE privind situatiiile financiare consolidate

- Reglementarile contabile conforme cu Directiva Europeana aVIII a CEE privind activitatea de audit

Actele normative sunt : Legea 82/1991 – Legea contabilitatii, OMFP 907/2005 privind aplic IAS:; OMFP 3055/2009 privind aprobarea normelor contabille conforme cu directivelor europene; IAS, IFRS.

Odată cu aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene s-a adoptat si forma anglo-saxona a bilantului de prezentare pe verticala, eliminandu-se termenul de pasiv.

A = Capit Propriu +Datorii Aveam relatiaA= P (P= Pasiv total),

unde A-D = C

(A =activ, D = datorii, C = capital).Conform Art. 3. din Ordinul 3055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ce se vor aplica incepand cu 01.01.2010, persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime:

- total active: 3.650.000 euro;- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 întocmesc

situaţii financiare anuale care cuprind:- bilanţ;- cont de profit şi pierdere;- situaţia modificărilor capitalului propriu;- situaţia fluxurilor de trezorerie;- note explicative la situaţiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute la alin. (1) art 3 întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilanţ prescurtat;- cont de profit şi pierdere;- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.

6


1.3.2 Politici Contabile Privind Contabilitatea Afacerilor

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulileşi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilorfinanciare anuale.

Exemple de politici contabile sunt următoarele: amortizarea imobilizărilor (alegerea metodei şi a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.

Conducerea fiecărei entităţi trebuie să stabilească politici contabile pentru operaţiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru efectuarea inventarierii.

Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevăzute de prezentele reglementări.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie:

a) inteligibile;b) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi b) credibile în sensul că:- reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea entităţii;- sunt neutre;- sunt prudente;- sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- evenimentele şi tranzacţiile sunt contabilizate şi prezentate conform principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, atunci când a fost aplicat acest principiu.

Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerutăde lege sau are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoarela operaţiunile entităţii.

În cazul modificării unei politici contabile,entitatea trebuie să menţioneze în notele explicative natura modificării politicii contabile, precum şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii.

Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond

de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior;b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut loc

anterior sau care au fost nesemnificative.

7


1.4 FORMATUL ŞI CONŢINUTUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

1.4.1. PREVEDERI GENERALE

Situaţiile financiare oferă informaţii cu privire la: poziţia financiară a companiei (bilantul); performanţa acesteia (contul de profit si pierdere); fluxurile de numerar.

Aceste informaţii devin utile pentru diverşi utilizatori în fundamentarea deciziilor referitoare la:

achiziţionarea sau vinderea participaţiilor deţinute în compania respectivă; numirea sau înlocuirea unor persoane din organismele de conducere.

Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la : Activele Pasivele Capitalul propriu Veniturile, cheltuielile, câştigurile şi pierderile Fluxurile de numerar.

Sinteza cerinţelor de întocmire a situaţiilor financiare de către entităţi

SITUAŢII FINANCIARE conform OMF 3055CONFORME CU DIRECTIVELE CEE ŢINÂND CONT DE CRITERIILE DE

MĂRIME

SIMPLIFICATE

Total active : 3.650.000 EuroCifră de afaceri netă : 7.300.000 Euro Nr. mediu de salariaţi : 50

Nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime

Bilanţ Cont de profit şi pierdere Situaţia modificării capitalului propriu Situaţia fluxurilor de numerar Notele explicative

Bilanţ prescurtat Cont de profit şi pierdere prescurtat Note explicative Opţional: situaţia modificărilor

capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar

Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii

SITUAŢIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

8


Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a şi a-VII-a) revine conducerii entităţii şi este comunicată printr-o declaraţie scrisă ataşată acestora.

Situaţiile financiare se elaborează ţinând cont de două concepte de bază: Contabilitatea de angajament Principiul continuităţii activităţii

Sistemul contabil românesc funcţionează având la bază urmatoarele principii contabile generale: continuitatea activităţii; permanenţa metodelor; prudenţa; independenţa exerciţiului; intangibilitatea bilanţului; necompensarea; prevalenţa economicului asupra juridicului; evaluarea separată; importanţa relativă – determinarea pragului de semnificaţie.

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

1.Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii.Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea.2.Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.3.Principiul prudenţei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în special:a)poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;b)trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;c)trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;d)trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit.4.Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli.5.Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.6.Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.7.Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.

9

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea FlorinEventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.8Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se aplică de către entităţile prevăzute la pct. 3 alin. (1) la întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a situaţiilor financiare consolidate, iar entităţile prevăzute: la pct. 3 alin. (2), numai la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.9. Principiul pragului de semnificaţie. Elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:a)acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înţelesul pct. 9; saub)o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.Abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune pot fi efectuate în cazuri excepţionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

1.4.2 Formatul bilanţului conform ordinului Ministrului de Finante Nr 3055 din 2009 este următorul:

A. Active imobilizate

I. Imobilizări necorporale1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltare3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost

achiziţionate cu titlu oneros4. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale1. Terenuri şi construcţii2. Instalaţii tehnice şi maşini3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. Imobilizări financiare1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate3. Interese de participare4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare5. Investiţii deţinute ca imobilizări6. Alte împrumuturi

B. Active circulante

I. Stocuri1. Materii prime şi materiale consumabile2. Producţia în curs de execuţie

10


3. Produse finite şi mărfuri4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate

separat pentru fiecare element.)1. Creanţe comerciale2. Sume de încasat de la entităţile afiliate3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare4. Alte creanţe5. Capital subscris şi nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

C. Cheltuieli în avans

D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat

împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor4. Datorii comerciale - furnizori5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate entităţilor afiliate7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea

intereselor de participare8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

E. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat

împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor4. Datorii comerciale - furnizori5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate entităţilor afiliate7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea

intereselor de participare8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

11


H. Provizioane1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare2. Provizioane pentru impozite

3. Alte provizioane

I. Venituri în avans

J. Capital şi rezerveI. Capital subscris1. Capital subscris vărsat2. Capital subscris nevărsat

II. Prime de capitalIII.Rezerve din reevaluareIV. Rezerve1. Rezerve legale2. Rezerve statutare sau contractuale3. Alte rezerveV. Profitul sau pierderea reportat(ă)VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Formatul bilanţului prescurtat este următorul:

A. Active imobilizateI. Imobilizări necorporaleII.Imobilizări corporaleIII. Imobilizări financiare

B. Active circulanteI. StocuriII. Creanţe(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate

separat pentru fiecare element.)III. Investiţii pe termen scurtIV. Casa şi conturi la bănci

C. Cheltuieli în avans

D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

E. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

12


G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

H. Provizioane

I. Venituri în avansJ. Capital şi rezerveI. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi capitalul nevărsat)II. Prime de capitalIII.Rezerve din reevaluareIV. RezerveV. Profitul sau pierderea reportat(ă)VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE

1. Cifra de afaceri netă1. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie1. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată1. Alte venituri din exploatare1. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

b) alte cheltuieli externe1. Cheltuieli cu personalul

a) Salarii şi indemnizaţiib) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare

la pensii1. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările

necorporaleb) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză.

1. Alte cheltuieli de exploatare1. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute

de la entităţile afiliate.1. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele

imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.1. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicaea distinctă a celor

obţinute de la entităţile afiliate1. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca

active circulante

13


1. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile afiliate

1. Profitul sau pierderea din activitatea curentă1. Venituri extraordinare1. Cheltuielile extraordinare1. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară1. Impozitul pe profit1. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus1. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

1.4.2. REGULI DE EVALUARE UTILIZATE IN CONTABILITATEA AFACERILOR

1.4.2.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Cazurile în care nu se foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute de prezentele reglementări.

În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică prevederile subsecţiunii Reguli de evaluare alternative din prezentele reglementări.

1. Evaluarea la data intrării în entitate

La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează încontabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării -pentru bunurile

reprezentând aport la capitalul social;d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate

plus la inventariere.În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se substituie

costului de achiziţie.Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie

între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare.

În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin utilizarea unei abordări pe bază de venit sau de cost de înlocuire

Ce este Costul de achiziţie ?

14


Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxelede import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poaterecupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi altecheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

În cazul neplătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, aceasta se include în costul de achiziţie. Se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuieli cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli atribuibile direct bunurilor respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată.

Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie, în timp ce reducerile financiare primite de la furnizor, indiferent de perioada la care se referă, reprezintă venituri ale perioadei.

Reducerile comerciale acordate şi înscrise pe factura de achiziţiecorectează (reduc) costul de achiziţie al bunurilor.

Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulteriorfacturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct încontabilitate (contul 609 “Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709“Reduceri comerciale acordate”).

Reducerile comerciale îmbracă forma de:- rabaturi - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;- remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi- risturne - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate.

Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, costul de achiziţie nu include costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.

În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt, altele decât cele prevăzute la alin. (8), precum şi al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţiei include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor.

Definitia Costul de producţie

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

În cheltuielile directe aferente producţiei nu sunt incluse salariile aferente perioadei de şomaj tehnic temporar.

În cazul producţiei de imobilizări, la alte cheltuieli direct atribuibile pot fi incluse:- costurile de amenajare a amplasamentului;

15


- costurile iniţiale de livrare şi manipulare;- costurile de instalare şi asamblare;-costurile de testare a funcţionării corecte a activului;- onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielilecare sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate deperioada de producţie.

Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorite.

Următoarele situaţii reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costulstocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit,astfel:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. Cheltuielile de stocare se includ în costul de producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc.De exemplu, cheltuielile de stocare a materiilor prime folosite la fabricarea de produse sunt

incluse în costul de producţie al produselor, dar nu se includ cheltuielile cu stocarea produselor finite care urmează a fi vândute ca atare;

- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;

- costurile de desfacere;- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie.

Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.

Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.

Sunt similare costului subactivităţii costurile generate în perioadele de grevă. Ca urmare, acestea sunt excluse din costul de producţie.

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. În costul bunurilor,

16


lucrărilor, serviciilor etc. cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse costurile îndatorării suportate de entitate în legătură cu împrumutul de fonduri/

Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.

Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate de-a lungul unei perioade scurte de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.

În cazul unui acord de concesiune a serviciilor, în timpul fazei de construcţiea acordului, operatorul poate capitaliza costurile îndatorării atribuibile.

Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.

În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative..

2. Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor,datoriilor şi capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementări şinormelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice.

În scopul efectuării inventarieii, conducerea entităţii trebuie să stabilescă proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale.

3. Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar

La încheierea exerciţiului financiar, elementele de natura activelor,datoriilor şi capitalurilor proprii se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiareanuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost adusedrept aport la capital şi al activelor în curs de execuţie.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar. (La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.

În acest caz, se vor avea în vedere următoarele: Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele constatate în minus

între valoarea de inventar şi valoarea de înregistrare în contabilitate se evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.

Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

Imobilizările necorporale şi corporale înregistrate la cost, constatate ca fiind depreciate, se vor evalua la valoarea lor actuală, stabilită în funcţie de valoarea de utilitate şi preţul pieţei. Corectarea valorii contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

17


Valoarea de utilitate a unei imobilizări corporale sau necorporale se poate determina fie în funcţie de fluxurile de numerar estimate a se obţine în legătură cu acea imobilizare, fie în funcţie de alte criterii economice sau tehnice.

Valoarea de utilitate poate fi determinată de specialişti în domeniu sau de angajaţi din compartimentele tehnic şi economic ale entităţii.

Determinarea valorii de utilitate poate fi efectuată fie pe fiecare activ luat individual, fie pe grup de active. În ambele cazuri, înregistratea în contabilitate a deprecierii se efectuează pe fiecare activ în parte.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată.

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă (VRN) se înţelege preţul de vânzare estimat (PVE) care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului (CFB), atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării (CENV).

VRN = PVE-CFB – CENV

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data încheierii exerciţiului financiar.

Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor se prezintă în bilanţ în conformitate cu prevederile legale.

Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, bonurilor cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea se face la valoarea lor nominală.

Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

Pentru elementele de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare sau de înregistrare a datoriilor se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare dată a bilanţului:Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt

acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de

18


schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României de la data înregistrării iniţiale a creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează, la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferenţelor de valoare se efectuează dupa metodologia mai sus prezentata

Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie contabilizate şi prezentate în situaţiile financiare anuale utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.

Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă (de exemplu, imobilizările corporale reevaluate) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.

Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti şiactivele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Caracteristicaesenţială a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaţia de a plătiun număr fix sau determinabil de unităţi monetare.

Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţiisuplimentare referitoare la perioada raportată faţă de cele cunoscute la databilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuieajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare, dacă informaţiile respectivese referă la condiţii (evenimente, operaţiuni etc.) care au existat la data bilanţului.

4. Evaluarea la data ieşirii din entitate

La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată).

Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora.

Evenimente ulterioare datei bilanţului

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare.

În accepţiunea prezentelor reglementări, prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director,administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform legii.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a profitului sau a altor informaţii financiare selectate.

Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:- cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale; şi- cele care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale.

19


În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustareasituaţiilor financiare anuale, entitatea ajustează valorile recunoscute în situaţiilesale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi care impun ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situaţiile sale financiare sau recunoaşterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt următoarele:

- soluţionarea ulterioară datei bilanţului a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligaţie prezentă la data bilanţului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaşte un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezintă o datorie contingentă;- falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanţului, confirmă de obicei că la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale;

- descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare anuale sunt incorecte.În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care nu conduc la

ajustarea situaţiilor financiare anuale, entitatea nu îşi ajustează valorilerecunoscute în situaţiile sale financiare, pentru a reflecta acele evenimenteulterioare datei bilanţului.

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului, care nu conduce la ajustarea situaţiilor financiare anuale, este diminuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.

Dacă o entitate primeşte, ulterior datei bilanţului, informaţii despre condiţiile ce au existat la data bilanţului, entitatea trebuie să actualizeze prezentările de informaţii ce se referă la aceste condiţii, în lumina noilor informaţii.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. În consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului:

a) natura evenimentului; şib) o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să

fie făcută.

1.4.2.2 Principiile de bază ale contabilităţii afacerilor

a) principiul contabilitatii de angajamente – inlocuieste principiul contabilitatii de casa sau trezorerie, inseamna ca toate operatiunile sunt inregistrate in contabilitate in momentul in care au loc, indiferent daca s-au produs sau nu incasari/plati. Este gandit pentru o perioada de peste 1 an pana la stingerea tuturor obligatiilor de plata sau incasarea sumelor de primit. Este un principiu stimulativ, care mobilizeaza managementul financiar-contabil in accelerarea fluxului de trezorerie.

b) principiul continuităţii activităţii (din exploatare) – este gandit pentru o perioada de 1 an si este fundamentat pe situatiile financiare anuale, pe raportul administratorilor si pe raportul auditorului extern independent (cel care auditeaza situatiile).

Situaţiile financiare anuale prevăzute (OMFP 3055/2009) se compun din :

- bilant = arata pozitia societatii respective prin structura elementelor de activ si de datorii

20


- contul de profit si pieredere = arata performantele la un moment dat ale societatii (capacitatea societatii de a crea profit si a aduce dividende actionarilor)

- situatia modificarilor capitalurilor proprii = cum a crescut sau scazut averea proprietarilor

- situatia fluxurilor de trezorerie = fluxurile de incasare si plati in derulare curenta a activitatii

- notele explicative la situatiile financiare anuale = sunt in nr de 10 si asigura interfata intre normele contabile nationale si IFRS. Cele 10 note explicative grupeaza instrumentele financiare de activ si datorii in conformitate cu IFRS – 7 (Instrumente financiare-Informatii de furnizat) si se bazeaza pe IAS – 32 (Instrumente financiare – recunoastere si descriere) IAS – 39 (Instrumente financiare – evaluarea lor). Notele detaliaza si ofera informatii cu privire la intreaga activitate economica a societatii, de eficienta, relatia cu bugetul de stat, etc.

1.5. Utilizatorii situaţiilor financiare şi caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

1.5.1 UTILIZATORII SITUAŢIILOR FINANCIARE

Utilizatorii situaţiilor financiare întocmite potrivit prezentelor reglementări includ investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienţii, instituţiile statului şi alte autorităţi, precum şi publicul. Aceştia utilizează situaţiile financiare pentru a-şi satisface o parte din necesităţile lor de informaţii. În funcţie de părţile interesate, necesităţile de informaţii pot include următoarele:Investitorii. Ofertanţii de capital şi consultanţii lor sunt preocupaţi de riscul inerent tranzacţiilor şi de rentabilitatea investitiilor lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă instrumente de capital. Acţionarii sunt interesaţi şi de informaţii care le permit să evalueze capacitatea entităţii de a plăti dividende.Angajaţii. Personalul angajat şi grupurile sale reprezentative sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea angajatorilor lor. Aceştia sunt interesaţi şi de informaţii care le permit să evalueze capacitatea entităţii de a oferi remuneraţii, beneficii de pensionare şi oportuntăţi profesionale.Creditorii. Creditorii sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă.Furnizorii şi alţi creditori. Furnizorii şi alţi creditori sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă. Furnizorii şi alţi creditori sunt, în general, interesaţi de entitate pe operioadă mai scurtă decât creditorii, cu excepţia cazului în care ei sunt dependenţi de continuitatea activităţii entităţii, atunci când aceasta este un client major.Clienţii. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei entităţi, în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectivă sau sunt dependenţi de ea.Instituţiile statului şi alte autorităţi. Instituţiile statului şi alte autorităţi sunt interesate de alocarea resurselor şi implicit de activitatea entităţilor. Acestea solicită informaţii pentru a reglementa activitatea entităţilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional şi al altor indicatori statistici similari.

21


Publicul. Entităţile pot afecta publicul într-o varietate de moduri. De exemplu, entităţile pot avea o contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri, mai ales prin numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul furnizând informaţii referitoare la evoluţiile recente şi tendinţele legate de prosperitatea entităţii şi a sferei de activitate a acesteia.

Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcutede situaţiile financiare cu scop general, există cerinţe comune tuturorutilizatorilor.

1.5.2 CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE

Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitateainformaţiei oferite de situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitativeprincipale sunt inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea. O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele trebuie să fie uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate, cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

Relevanţa. Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare.Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. În anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina relevanţa sa. În alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante.

În înţelesul prezentelor reglementări, se consideră că o informaţie este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale. Înanaliza semnificaţiei unui element sunt luate în considerare mărimea şi/sau natura omisiunii sau a declaraţiei eronate judecate în contextul dat.

Credibilitatea. Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă.Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu estepărtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect cea ce şi-apropus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie este de aşteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte.

22


Pentru ca informaţia să prezinte credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea lor economică, şi nu doar cu forma lor juridică, potrivit pct. 45 din prezentele reglementări.

De asemenea, pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

În exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, este necesară includerea unui grad de precauţie, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Prevalenţa economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazacţiilor şi operaţiunilor în concordanţă cu realitatea economică şi nu în exclusivitate cu forma lor juridică.

Neutralitatea informaţiei presupune eliminarea oricăror forme de influenţă care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat.

Prudenţa presupune luarea în considerare a unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare cu ocazia estimărilor unor evenimente în condiţii de incertitudine, pentru ca elementele de activ şi pasiv să nu fie supraevaluate sau subevaluate, după caz.

Integralitatea presupune o informaţie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii ei.

Limitele privind informaţia relevantă şi credibilă sunt determinate de : Oportunitate – prezentarea informaţiilor cu întâzieri majore conduce la pierderea

relevanţei; Raportul cost-beneficiu, presupune că beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaţii

contabile trebuie să fie mai mari decât costul legat de acestea. Echilibrul între caracteristicile calitative. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite

cazuri ţine de domeniul raţionamentului profesional.

Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiareale unei entităţi în timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şiperformanţele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare alediverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară şi performanţa. Astfel,măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimentetrebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungultimpului pentru acea entitate şi într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi.

O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite. Nu este

23


indicat pentru o entitate să continue să evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment dacă metoda contabilă adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi prezinte informaţii credibilitate. Este, de asemenea, important ca situaţiile financiare să corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Situatiile financiare impreuna cu raportul administratorului sunt prezentate spre aprobare Adunarii Generale a Actionarilor. Concomitent , in AGA, auditorul extern independent isi prezinta raportul de audit asupra situatiilor financiare anuale exprimandu-si o opinie autorizata cu privire la modul cum situatiile financiare prezinta o imagine fidela a patrimoniului societatii. Daca situatiile financiare nu sunt intocmite in conformitate cu reglementarile contabile nationale si internationale, auditorul isi exprima o opinie defavorabila si poate cere refacerea acestora.

Activ = Capital + Datorii

In intelesul reglementarilor internationale, un activ reprezinta o resursa controlata de entitate ca rezultat al unor operatiuni trecute. De la un activ se asteapta sa se genereze un beneficiu viitor si poate fi evaluat la un cost real, credibil sau just.

O datorie reprezinta o datorie actuala a societatii economice care decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta la o iesire de resurse, o plata efectiva.

Capitalurile proprii reprezinta un interes al actionarilor si/sau asociatilor in activele societatii respective dupa deducerea(eliminarea) tuturor datoriilor. Acest interes poate fi diluat prin posibilele viitoare iesiri de resurse, plati de dobanzi, majorari, penalitati, daca managementul financiar-contabil este prost.

1.6. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

In realizarea demersului profesional contabilul urmăreste respectarea următoarelor principii:

a) Principiul continuitatii activitatii (de exploatare)b) Principiul permanentei metodelor (metode de evaluaree, de recunoastere, inregistrare)c) Principiul prudentei = aprecierea reala a evenimentelor economice, previzionarea lor,

constituirea de provizioane dar si inreg ajustarilord) Principiul independentei exercitiului = venit si chelt inregistrate trebuie sa fie aferente

perioadei recunoscutee) Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv (c+d)f) Principiul intangibilitatii bilantului de deschidereg) Principiul necompensarii intre elementele de activ si pasiv, dar si in cadrul activuluih) Principiul prevalentei economicului asupra juridiculuii) Principiul pragului de semnificatie = marja de eroare pana la care situatiile financiare nu pot

fi denaturate

24


Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează înconformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune,conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altorevenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc(şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şisunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadeloraferente.

Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.

Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valorile monetare la care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşidesfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii.

Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii.

O entitate nu va întocmi situaţiile financiare anuale pe baza continuităţiiactivităţii dacă organele de conducere determină după data bilanţului fie căintenţionează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea comercială, fie cănu are nicio altă variantă realistă în afara acestora.

Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei bilanţului, indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea activităţii este încă adecvată.

Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente denesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitateaacesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate înnotele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmitepe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreunăcu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat labaza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea.Evenimentele sau condiţiile ce necesită prezentări de informaţii pot apărea şiulterior datei bilanţului.

Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicateîn mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.

Principiul prudenţei. La întocmirea situaţiilor financiare anuale,evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi, în special:

a) în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;- trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent

sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

- trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia. În acest scop sunt avute în vedere şi eventualele provizioane, precum şi datoriile rezultate din clauze contractuale;

- trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere

25


de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.

La determinarea pierderilor din depreciere se au în vedere valoarea contabilă a unui activ şi valoarea sa recuperabilă prin utilizare sau vânzare, în cazul activelor imobilizate, respectiv valoarea realizabilă a acestuia, în cazul activelor circulante.

Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturileşi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilorsau data plăţii cheltuielilor.

Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura, respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent. Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul financiar de la care s-a luat decizia modificării. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui exerciţiu financiar. În cazul modificării politicilor contabile şi corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanţul perioadei anterioare celei de raportare.

Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activşi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative. Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi operator economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală. În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare şi cea de cumpărare, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaţiunilor. Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor reciproce de servicii.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Conform acestui principiu prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile si obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.

În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică. În cazuri rare, atunci când există diferenţe între fondul sau natura

26


economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.

Exemple de situaţii când se aplică principiul prevalenţei economiculuiasupra juridicului pot fi considerate:

- încadrarea contractelor de leasing în leasing operaţional sau financiar;- încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv

consignaţie; - recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau

ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans; - încadrarea participaţiilor ca fiind deţinute pe termen lung sau pe termen scurt;

recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilordeţinute la entităţi afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altorimobilizări financiare; încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, lareduceri comerciale sau financiare.

Entităţile au obligaţia ca la contabilizarea operaţiunilor economico-financiaresă ţină seama de toate informaţiile disponibile, astfel încât să fie extrem de raresituaţiile în care aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridiculuisă conducă la o operaţiune a cărei natură să fie diferită faţă de cea stabilită dacănu s-ar aplica acest principiu.

Principiul pragului de semnificaţie. Valoarea elementelor de bilanţ şi decont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinatădacă:

- acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înţelesul pct. 9; sau- o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele

astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.În cazuri excepţionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale

prevăzute în prezenta secţiune..Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii. Termenul de “metodă contabilă” se aplică atât metodelor şi regulilor de evaluare, cât şi metodelor şi regulilor de prezentare a situaţiilor financiare anuale.

Schimbările de metodă contabilă pot fi determinate de:- iniţiativa entităţii, caz în care schimbarea trebuie justificată;- o decizie a autorităţii compentente şi care se impune entităţii (schimbare de reglementare), caz în care schimbarea nu trebuie justificată.Schimbarea de metodă contabilă la iniţiativa entităţii poate fi determinată de:- o schimbare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau în contextuleconomico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea;- obţinerea unor informaţii mai relevante sau complete.

În ambele cazuri, schimbarea de metodă este posibilă doar dacă acelaşi tip de operaţiuni sau de informaţii poate fi prezentat prin mai multe metode contabile.

Exemple de situaţii care justifică schimbarea de metode pot fi:- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt sau retragerea lor de la tranzacţionare;- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode

ameliorează informaţia financiară;- fuziuni şi operaţiuni asimilate efectuate la valori contabile.

27


În acest caz, este obligatorie armonizarea metodelor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale societăţii absorbante. În acest caz, schimbarea de metodă, efectuată în conturile societăţii absorbante, beneficiară a aporturilor, este asimilată unei schimbări de metodă contabilă.

Schimbările de metodă nu sunt justificate de schimbarea conducătorilor entităţii. Dacă entitatea are dificultăţi în a face distincţie între o schimbare de metodă şi o schimbare de estimare, aceasta se tratează ca o schimbare de estimare. Procedura de estimare depinde de raţionamentele bazate pe ultimele informaţii disponibile.O estimare este revizuită dacă împrejurările pe care s-a bazat s-au modificat ca urmare a unor noi informaţii sau a unei mai bune experienţe. Schimbările de estimări nu constituie corecţii de erori, cu excepţia cazului în care estimările anterioare erau bazate pe date eronate, plecând de la informaţii disponibile la acel moment. Ca urmare, aprecierea în acest caz a caracterului eronat nu se efectuează în raport cu informaţiile deţinute la momentul prezent.

2. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ALE AFACERII

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, cu respectarea prevederilor pct. 64 la 66 din OMF 3055/2009.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii. Drepturile asupra proprietăţilor imobiliare şi alte drepturi similare, aşa cum sunt definite de legislaţia naţională, trebuie prezentate la "Terenuri şi construcţii".

Activele imobilizate sunt bunuri existente, inregistrate in activul bilantului pe o perioada mai mare de 1 an si care aduc beneficii viitoare entitatii economice.

Avem patru categorii de active imobilizate :

1) Imobilizari necorporale = sunt active identificabile, nemonetare si fara suport material, concretizate in : brevete, licente, marci de fabrica, programe informatice, chelt de constituire, chelt de dezvoltare;

2) Imobilizari corporale = sunt bunuri tangibile, reprezentate de : terenuri, cladiri, instalatii, birotica, masini

3) Imobilizari financiare = sunt investitiile financiare monetare si identificabile : actiunile, titlurile de participare, creantele imobilizate, imprumut bancare si garantiile aferente

4) Imobilizari necorporale si corporale aflate in curs de executie

2.1 Imobilizari necorporale

28


Conturi utilizate:

201. Cheltuieli de constituire (A)203. Cheltuieli de dezvoltare (A)205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare (A)207. Fond comercial

2071. Fond comercial pozitiv10 (A) 2075. Fond comercial negativ11 (P)

208. Alte imobilizări necorporale (A)233 Imob necorporale in curs de executie234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale

Exemplu practic 1 - La 01.10.2010 se constituie o societate al carei asociat unic depune la banca 5000 lei pentru capitalul social. Asociatul imputernicit achita la notar 1000 lei pentru redactare actului constituire si la Registrul Comertului suma de 200 lei + TVA 24% pentru alte cheltuieli de constituire (taxa inmatric si publicare in MO). Dupa inceperea activitatii de exploatare si deblocarea contului de la banca se achita datoria asociatului imputernicit. Cheltuielie de constituire se amortizeaza in 12 luni. Dupa terminarea amortizarii acestora se scot din evidenta cheltuielile de constitutire. Societatea este platitoare de TVA de la infiintare.

Inregistrari contabile : 1. subscrierea la capitalul social 456= 1011 5000 lei2. depunerea sumei in banca 5121= 456 5000 lei3. virarea capitalului 1011=1012 5000 lei4. achitat comision la notariat : 201 = 4551/Asociat Popescu 1000 lei5. inreg cheltuielilor de constituire la Registrul Com : % = 401 248

201 200 lei 4426 48

401 Reg comert= 4551 Asoc Popescu 2486. restituire suma asociat popescu : 4551 /Popescu = 5311 1248 lei

7. inregistrarea lunara a cheltuielilor de constituire (1200/12 luni 100lei/luna) : 6811= 2801 100 Lei

Dupa 12 luni soldul contului 201 este 1200 lei. 8. scoatere din evidenta a cheltuielilor de constituire complet amortizate : 2801 = 201 1200 lei

Exemplu practic 2 – SC Alfa SA achizitioneaza un teren de la o societate agricola aflat langa o intersecţie aglomerată (şosea europeană modernizata) pentru construirea unui han turistic. Pretul terenului conform contractului este de 30.000 lei . Plata se face prin banca. Ulterior, se renunta la proiect, iar terenul se vinde cu 35.000+TVA. Incasarea facturii se face prin banca.

Inregistrari :- cumparare teren impreuna cu fond comercial aferent :

2111 = 404 30000 lei

Notă : Tratamentul fiscal al Tva la teren este urmatorul :1) Daca s-a emis factura cu TVA de catre societatea agricolă4426 = 404 pt tva 30.000x 24%= 7200 lei

29


2) Daca s-a optat pentru simplificare Art 141 alin 3 Cod fiscalla TVA pentru terenuri se face taxare inversă: 4426 = 4427 7200 lei (30000*24%)

- achitarea facturii : 404 = 5121 30.000 plus tva-ul de 24 % daca este cazul- vanzarea terenului : 461 = 7583 35000 lei si concomitant tva simplificat : 4427 = 4426 8.400 lei

Observatie : fact de cumparare ca si cea de vanzare trebuie sa cuprinda mentiunea “TAXARE INVERSA”

- dupa vanzare se scoate din evidenta terenul si fondul comercial :6583 = 2111 30.000 lei

- incasare facturii prin banca : 5121 = 4 61 35000 lei plus tva daca s-a facturat cu tva

Exemplu practic 3 – Se achiziţionează un program informatic in valoare de 10800 lei + TVA 24%, care se achita prin virament bancar. Amortizarea se face in 3 ani. Ulterior programul este scos din evidenta.Inregistrari :

- cump program informatic % 404 13.392 lei208 10.800 lei4426 2.592 lei

- achit fact prin banca : 404 = 5311 13.392 lei- amortizare program : 10800/3ani/12 luni = 300 lei : 6811 = 2808 300 lei pe luna- scoatere evidneta program : 2080 = 208 10800 lei

2.2 Imobilizari corporale

Sunt active fixe, tangibile, cu functionare mai mare de 1 an si sunt utilizate in productia de bunuri, prestarea de servicii sau inchiriate tertilor (aici intra si investitiile pt descoperta – vezi IFRS -6)Conturi utilizate :

2111-ternuri ; imobiliz corporale de activ, in debit sunt inregistrate terenurile la val de achizitie (val justa = val de piata), reevaluarile periodice si plusurile de inventar; in credit se inreg val ternurilor vandute si val neamortizata a amenajarilor de terenuri scoase din evidenta (prin debitarea cont de cheltuieli)2112-constructii, ct de active, se debiteaza la inceput cu val constructiilor cumparate, executate in regie proprie, primite gratuit sau ca aport la capitalul social; se crediteaza cu val amortizarii constructiilor scoae din evidenta prin cont de amortizare, cu val neamortizata prin cont de chelt a constructiilor scoase din evidenta; soldul debitor reprezinta val existenta a constructiilor aflate in patrimoniul entitatii economice.231-imobiliz corp in curs – cont de active; soldul final debitor se inregistreaza in cont de constructiiâ232 Avansuri acordate pentru imobiliyari corporale281 – amortizarea imobiliz corporale -= amortizarea reprezinta expresia valorica a uzurii (uzura fizica generata de functionarea tehnica si uzura morala generata de progresul tehnic, invechirea tehnologica) si reprezinta o cheltuiala.

30


Duratele normale de utilizare corespund in principiu cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din folosirea acestor imobilizari corporale sunt mai mari decat cheltuielile inclusive amortizarea calculate si inregistrata necesare functionarii lor pentru ca altfel nu ne mai incadram in principiul gestiunii economice(trebuie sa se cheltuie mai putin decat veniturile inregistrate)

Legea 15/1990 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporaleCapitalul imobilizat supus amortizarii este reflectat în patrimoniul agentilor economici prinbunurile si valorile destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada mai mare de un an si care seconsuma treptat.Conform ART. 3 Legea 15/1990Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:a) terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora;b) mijloacele fixe.Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare siîndeplineste cumulativ urmatoarele conditii:a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotarâre a Guvernului. Aceastavaloare poate fi actualizata anual, în functie de indicele de inflatie;b) are o durata normala de utilizare mai mare de un an.Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, la încadrarealor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.ART. 4Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizarii:a) investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;b) capacitatile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare camijloace fixe. Acestea se cuprind în grupele în care urmeaza a se înregistra, la valoarea rezultataprin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;c) investitiile efectuate pentru descoperta, în vederea valorificarii de substante minerale utile, cucarbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilorminiere subterane de deschidere a zacamintelor;d) investitiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunatatirii parametrilor tehnici initiali, prinmajorarea valorii de intrare a mijlocului fix.ART. 5Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizarii: mijloacele fixe aflate în

31


proprietatea publica, lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si

terenurile, inclusiv cele împadurite.Nu sunt considerate mijloace fixe:a) motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate în scopul înlocuiriicomponentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice fel, care nu modifica parametrii tehnici initialiai mijlocului fix;b) sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produseîn serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea si de durata lor defunctionare normala;c) constructiile si instalatiile provizorii;d) animalele care nu au îndeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele deîngrasat, pasarile si coloniile de albine;e) padurile;f) investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de exploatare,precum si cele pentru foraj, executate pentru explorari, prospectiuni geologice si geofizice, forajelepentru alimentarea cu apa, care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz - capul unor zacaminte detitei, precum si sondele de cercetare geologica, care au pus în evidenta acumulari de hidrocarburi,dar care, din motive geologico-tehnice si economice obiective, nu pot fi exploatate;g) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seriazero, sau sunt supuse încercarilor în vederea omologarii la producator;h) echipamentul de protectie si de lucru, îmbracamintea speciala, precum si accesoriile de pat,

indiferent de valoarea si de durata lor de utilizare.

Regimul de amortizare a capitalului imobilizat

amortizare liniarăamortizare degresivăamortizare accelerate

Amortizarea liniara = se realizeaza prin includerea cheltuielilor de exploatare a unor sume fixe stabilite proportional cu durata de functionare a activului respectiv.Amortizarea degresiva=o amortizare mai accentuata in primul an de la punerea in functiune. Calculul presupune multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din urmatorii coeficienti :

a. 1,5 daca durata normala de amortiz este intre 2 si 5 ani inclusivb. 2 daca durata normala de amortiz este intre 5 si 10 ani inclusivc. 2,5 daca durata normala de amortiz este 10 ani

32


Amortizarea accelerata=consta in includerea in primul an de functionare in chelt de exploatare a unei amortizari in cota de 50% din val de intrare, pentru diferenta se aplica metoda liniara.Reguli recomandate de amortizare :

d. in cazul constructiilor – liniarae. echipam tehnologice, calculatoare, masini se poate opta pentru amortizare accelerata,

degresiva sau liniaraf. amortizarile cu investitiile efectuate cu amenajarea terenurilor se face dupa metoda

liniara pe 10 ani (impusa de cod fiscal)

Exemplu practic 4 – Se achizitioneaza o masina de slefuit in valoare de 10000+TVA 24%. Cheltuieli de transport in valoare de 2000 lei+TVA 24%. Ambele facturi se achita ulterior prin OP. Se aplica metoda de amortizare liniara, DN = 10 ani. Dupa 8 ani de utilizare, masina de şlefuit se vinde cu valoare de 4200+TVA, factura incasandu-se prin banca.

Inregistrari :

- achizitie masina : % 404 12400 lei2131 10000 lei4426 2400 lei

- inregistrare factură de transport : % 404 2480 lei2131 20004426 240

- achitarea furnizor cele doua facturi : 404 = 5121 12.400 lei 404 = 5121 2.480 lei

- amortizare liniara (12000/10ani/12luni) 6811 = 2813 100 lei

- vanzarea masinii de slefuit : 461 % 52087583 4200 4427 1008

- scoaterea din evidenta a masinii de slefuit :Val contabila = 12.000 leiVal amortizata = 100*8*12 = 9600 leiVal contabila netă rămasă de amortizat = 12.000-9600 = 2400 lei

% 2131 12000 lei2813 9600 6583 2400

- incasare factura vanzare masina de slefuit : 5121 = 461 5208lei

Exemplu practic 5 – Investitii realizate in regie proprie

33


O societate hotaraste construirea în regie proprie a unui depozit de materiale . In acest scop în luna martie 2010 s-au efectuat urmatoarele cheltuieli :-Chelt cu materiile auxiliare = 30.000 lei- Chelt cu salariile muncitorilor = 20.000 lei- Cheltuilei cu protectia sociala 30%- Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4.000 lei- Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 8.000 lei

In luna mai 2010: - Cheltuieli cu materiale auxiliare = 40.000 lei- Chelt cu salariile muncitorilor = 20.000 lei- Cheltuilei cu protectia sociala 30%- Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4.000 lei- Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 12.000 lei

Apoi, se receptioneaza magazia şi se da in folosinta la 31.05.2010. Durata de folosinta conform Catalog MF = 10 ani. Materialele auxiliare au fost achizionate şi se aflau in stoc la 01.01.2010. Inregistrari contabile in luna martie 2010:

- inreg chelt cu mat auxiliare: 6021 = 3021 30000 lei

- inreg chelt cu salariile ; 641 = 421 20000 lei- inregistrare Cheltuilei cu protectia sociala 30% 645= 431 6000- Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4000 lei 611= 401 4000 facem abstractie de TVA- Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 8000 lei NU SE CONTABILIZEZA IN FINANCIARA

Rezulta costul de productie al Imobilizarii in Curs = 30.000+20.000+6.000+4.000+8.000=68.000 lei

- inreg investitiei neterminate la sf lunii : 231 = 722 Venit din prod de imob corporale 68.000 lei

Inregistrări în luna mai 2010

inreg chelt cu mat auxiliare: 6021 = 3021 40000 lei

- inreg chelt cu salariile ; 641 = 421 20000 lei- inregistrare Cheltuilei cu protectia sociala 30% 645= 431 6000- Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4000 lei 611= 401 4000 facem abstractie de TVA

- Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 12000 lei NU SE CONTABILIZEZA IN FINANCIARA

Rezulta costul de productie al Imobilizarii in Curs = 40.000+20.000+6.000+4.000+12.000=82.000

- decontarea chelt (inreg chelt de invest in a doua luna ) : 231 = 722 82.000 lei

34


Soldul contului 231 este: 68.000 + 42.000= 110.000 lei

- receptia finala si darea in functiune a cladirii : 2112 = 231 110.000 lei

- inreg amortiz. lunare a magaziei(110.000/10 ani/12 luni) : 6811 = 2812 916.67 lei/luna

Exemplu practic 6 – Imobilizari corporale luate in chirie (folosirea ct 8031 “Imobilizari corporale luate cu chirie”, cont din clasa 8 in afara bilantului)

Se inchiriaza o cladire cu val contabilă de 60.000 lei, cu o chirie lunara de 1000 lei + TVA.Chiriasul executa lucrari de modernizare efectuandu-se in acest scop urmarirea cheltuielilor care se amortizeaza pe o perioada de 1 an (perioada ramasa pana cand expira contractul de închiriere) :-chelt mat auxiliare : 4000 leiCheltuieli cu energia electrica facturata de furnizor care se achita ulterior in numerar : 500 lei + TVA. (IFR, IAS, OMPF 3055 pun accent pe contractul dintre parti)

Inregistrari : LA CHIRIAS

- preluarea cladirii pe baza de Proces-verbal predare-primire si folosirea unui cont in afara bilantului: debit cont 8031 = 60.000 lei

- primirea facturii cu chiria lunara : % 401 1240lei

612 10004426 240

Conform codului fiscal putem aplica masurile de simplificare ( facturare cu TVA sau fara TVA la chirii)

- achitarea cu ordin de plata a chiriei lunare din cont current : 401 = 5121 1240 lei

- consum materiale auxiliare : 6021 = 3021 4000 lei

- cheltuieli cu energia electrica : % 401 620

605 5004426 120

- inregistrarea productiei de imobilizari corporale : 231 = 722 4500 lei(231 format din 4000+500)

- receptia lucrarilor de modernizare : 212/ Modernizare = 231 4500 lei

- amortizarea (calculul si inreg amortiz cheltuielilor de investiţii pentru 1 an ramas până la expirarea contractului de inchiriere)

6811 = 2812 375 lei/luna- la sfârşitul perioadei se inregistrează scoaterea din evid a investitiei : 2812 = 212 4500 lei

- predarea cladirii pe baza de p-v prin inregistrarea in credit cont 8031 = 60.000 lei

Inregistrari : LA PROPRIETAR

35


- intocmirea facturii privind chiria : 461 % 1240 lei

706 10004427 240

- incasarea sumei prin banca : 5121 = 461 1240lei

- La safrsitul contractului, preluarea de catre proprietar a investitiei complet amortizate :

212 = 2812 4500 lei

Exemplu practic 7O entitate importa o linie tehnologica pentru extractia petrolului in urmatoarele conditii:

- pret de cumparare 60 000- taxe vamale 6 000- comision vamal 500- cheltuieli de transport 12 000- costuri de amenajare a amplasamentului 8 000- pierderi din diferente de curs valutar rezultate in urma platii furnizorului extern 7 000- costuri de montaj 5 000- cheltuieli cu dobanzi aferente unui credit contractat pentru achizitia instalatiei 3 000- onorarii ingineri care monteaza instalatia 18 000- pierderi initiale din exploatare 2 000Firma estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua costul cu demontarea si mutarea activului de 7 000 LEI.

REZOLVARE: Pret de cumparare 60 000+ taxe vamale 6 000+ comision vamal 500+ chelt de transport 12 000+ costuri de amenajare a amplasamentului 8 000+ costuri de montaj 5 000+ onorarii ingineri 18 000+ costuri estimate cu demontarea – provizion – 7 000= COST 116 500RECUNOASTEREA INITIALA – FORMULA CONTABILA:213 = % 116 500

404 103 000 446 6 500 1513 7 000

Cedarea şi casarea imobilizarilor corporale

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare saucasare, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat dinutilizarea sa ulterioară. Dacă o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parţiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din

36


evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile necesare.

În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, suntevidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoareaneamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul “Alte venituri din exploatare”, respectiv “Alte cheltuieli de exploatare”, după caz.

Exemplu practic 8 – Casarea imobilizarilor corporale

Se caseaza un elevator inregistrat la valoarea de intrare = 5000 lei pentru care nu s-a recuperate amortizarea integral. Amortizarea cumulata = 4400 lei. Cheltuielile de casare se concretizeaza in consum de materiale auxiliare ( electrozi de susura, disc de taiat etc) in val de 50 lei si salariile muncitorilor = 150 lei. Piesele de schimb rezultate in urma casarii sunt evaluate la suma de 600 lei. Partea neamortizata sau nerecuperata pe seama amortizarii se include in cheltuilei privind amortizarea pe o perioada de 5 luni.

Inregistrari :

- inregistrarea cheltuielilor ocazionate de casare : 6588 % 2003021 50421 150

- inreg mat recuperate din dezmembrarea elevatorului : 3024 = 7588 600 lei

- scoaterea din evidenţă a elevatorului : % 2131 5000 lei2813 4400 lei (amortize facuta pana la casare)471 600 lei (amortiz ramasa)

- amortizarea ramasă se inregistreaza pe o perioada de 6 luni (600/5 luni) :6811 = 471 100 lei

2.3 Imobilizări financiare

Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a Comunităţilor Economice Europene, imobilizările financiare cuprind:

acţiunile deţinute la entităţile afiliate ct 261, împrumuturile acordate entităţilor afiliate 2671, interesele de participare 263 (peste 20% din actiuni), împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor

de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.

37


Entităţile afiliate au semnificaţia Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile aprobate prinOrdinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009.

Prin interese de participare, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a aComunităţilor Economice Europene, se înţelege drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentatesau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate săcontribuie la activităţile entităţii.

Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%. În cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor.Contravaloarea acţiunilor şi a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 „Alte rezerve.”

La alte creanţe imobilizate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi.

În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii. Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe imobilizate cu scadenţă mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţă mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe.

Evaluarea iniţială

Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau aloarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Evaluarea la data bilanţului

Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare maipuţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

În acest scop, la întocmirea situaţiilor financiare anuale individuale nu se aplică prevederile secţiunii “Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare”, din reglementările OMF3055, cu excepţia pct. 138.

Lectura cu titlu facultativ

Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare

Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevăzute de prezentele reglementări şi sub rezerva condiţiilor prevăzute la pct. 139 şi 140, din norme entităţile pot evalua în situaţiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă.

Instrumentele financiare derivate se evaluează la valoarea justă atât în situaţiile financiare anuale, cât şi în situaţiile financiare anuale consolidate.

Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.

- Un activ financiar este orice activ care reprezintă:a) trezorerie;

38


b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi;c) un drept contractual:

- de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; sau- de a schimba active sau datorii financiare cu altă entitate în condiţii care sunt potenţial

favorabile entităţii; saud) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de

capitaluri proprii şi este:- un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să

primească un număr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau- un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat în alt fel decât prin schimbul

unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un număr fix din instrumentele de capital ale entităţii. În acest scop, instrumentele de capital ale entităţii nu includ instrumente care sunt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii.

O datorie financiară este orice datorie care reprezintă:a) o obligaţie contractuală:- de a ceda lichidităţi sau alt activ financiar unei alte entităţi; sau- de a schimba active sau datorii financiare cu altă entitate în condiţii care sunt potenţial

nefavorabile pentru entitate;saub) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de

capitaluri proprii ale entităţii şi este:- un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să livreze

un număr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau- un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul

unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar în schimbul unui număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. În acest scop,

propriile instrumente de capitaluri proprii ale entităţii nu includ instrumente care pot fi ele însele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii.

Un instrument derivat este un instrument financiar care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

- valoarea sa se modifică urmare variaţiilor unei anumite rate de dobândă, a preţului unui instrument financiar, a preţului unor mărfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preţuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părţi contractuale (uneori denumită "bază" sau "element suport");

- nu solicită nicio investiţie iniţială netă sau solicită o investiţie iniţială netă care este mai mică decât cea necesară pentru alte tipuri de contracte de la care se aşteaptă reacţii similare la modificările condiţiilor de piaţă; şi

- este decontat la o dată viitoare.

Principalele tipuri de instrumente derivate sunt:1) contractele ferme de schimb la termen (forward), 2) contractele swap de devize sau pe rata dobânzii,3) contractele FRA (Forward Rate Agreements),

39


4) contractele futures şi instrumentele condiţionale (opţiunile cumpărate sau vândute).

Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul că necesită o investiţie netă iniţială a cărei valoare este mai mică decât cea care ar fi necesară în cazul altor contracte de la care se aşteaptă să reacţioneze identic la factorii pieţei. Opţiunile se încadrează în această definiţie deoarece prima este mai mică decât investiţia ce ar fi necesară pentru obţinerea instrumentului financiar de bază cu care este corelată opţiunea. Un contract swap de devize care prevede un schimb iniţial de devize diferite care au aceeaşi valoare justă se încadrează în definiţie deoarece acesta presupune o investiţie netă iniţială de valoare zero.

O cumpărare sau o vânzare normală (în cazul cărora livrarea are loc în perioada de timp stabilită în general prin reglementări sau prin convenţii existente pe piaţa respectivă) dă naştere la un angajament la preţ fix între data tranzacţionării şi data decontării, care nu reprezintă un instrument derivat datorită perioadei scurte de viaţă a angajamentului (exemplu: operaţiunile SPOT).

Înregistrarea în contabilitate a instrumentelor derivate se face în funcţiede următoarele criterii:

- tipul instrumentelor: instrumente ferme (ex. contracte la termen, futures, swap), instrumente condiţionale (opţiuni cumpărate şi vândute) şi alte instrumente;

- variabila care determină modificarea valorii instrumentelor: instrumente pe cursul de schimb, instrumente pe rata dobânzii, instrumente pe acţiuni şi indici bursieri şi alte instrumente derivate;

- scopul operaţiunii: instrumente care nu sunt de acoperire şi instrumente de acoperire.- Angajamentele de cumpărare sau vânzare se înregistrează în conturi în

afara bilanţului (cont 8038 “Alte valori în afara bilanţui”, analitic distinct), înmomentul încheierii contractelor.

Instrumentele derivate sunt iniţial evaluate la valoarea justă. Deregulă, valoarea justă iniţială a unui instrument derivat este dată de preţul detranzacţionare, cu excepţia situaţiilor în care valoarea justă a acestuia este datăprin compararea cu alte tranzacţii curente observabile pe piaţă pentru acelaşiinstrument sau pe baza unei tehnici de evaluare ale cărei variabile includ numaiinformaţii de pe pieţele observabile. În general, valoarea justă iniţială ainstrumentelor derivate este zero, cu excepţia opţiunilor pentru care valoareajustă iniţială este dată de valoarea primei plătite sau încasate.

La încheierea exerciţiului financiar, operaţiunile cu instrumente derivate se evaluează la valoarea justă, cu excepţia instrumentelor derivate care au la bază şi trebuie decontate prin livrarea de instrumente de capitaluri proprii ce nu sunt cotate pe o piaţă activă şi a căror valoare justă nu poate fi determinată în mod credibil, care sunt evaluate la cost.

Scopul aplicării contabilităţii de acoperire îl reprezintă reflectarea încontabilitate a efectelor strategiilor referitoare la administrarea şi acoperireariscurilor.

Contabilitatea de acoperire urmăreşte reflectarea în conturile de venituri şi cheltuieli a efectelor operaţiunilor de acoperire prin recunoaşterea în aceeaşi perioadă a rezultatelor aferente elementelor acoperite şi instrumentelor de acoperire.

Instrumentele de acoperire pot fi numai instrumente derivate, astfel desemnate, a căror valoare justă sau fluxuri de trezorerie se aşteaptă să compenseze modificările de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie ale elementelor acoperite desemnate.

Un singur instrument derivat poate fi desemnat drept instrument deacoperire pentru acoperirea mai multor tipuri de risc, în următoarele condiţii:

- diversele riscuri acoperite să poată fi clar identificate;

40


- eficienţa operaţiunii de acoperire să poată fi demonstrată; şi- este posibilă asigurarea unei desemnări specifice a instrumentului derivat, pentru

acoperirea diferitelor categorii de risc.Elementele acoperite pot fi active, datorii, angajamente ferme sau tranzacţii

previzionate foarte probabile care îndeplinesc în mod cumulativ următoarelecondiţii:

- expun entitatea la riscul modificării valorii juste sau a fluxurilor viitoare de trezorerie; şi- sunt desemnate ca fiind acoperite.

Contabilitatea de acoperire se aplică unei relaţii de acoperire dacă şi numai dacă sunt întrunite, concomitent, următoarele condiţii:

- la iniţierea operaţiunii de acoperire există o desemnare şi o documentaţieformală a relaţiei de acoperire precum şi a obiectivului şi strategiei deadministrare a riscului, referitoare la respectiva operaţiune de acoperire.Respectiva documentaţie trebuie să identifice instrumentul de acoperire,tranzacţia sau elementul acoperit, natura riscului acoperit şi modul în careinstituţia va determina eficienţa instrumentului de acoperire în compensareaexpunerii la modificările de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie aleelementului acoperit, atribuibile riscului acoperit;

- se preconizează că operaţiunea de acoperire va avea un grad ridicat de eficienţă în compensarea modificărilor de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie atribuibile riscului acoperit, potrivit documentaţiei iniţiale referitoare la strategia de administrare a riscului în cazul respectivei relaţii de acoperire;

- în situaţia operaţiunilor de acoperire a unei tranzacţii previzionate, aceasta trebuie să aibă un grad ridicat de probabilitate şi să prezinte o expunere la variaţia fluxului de trezorerie ce va afecta în final contul de profit şi pierdere;

- eficienţa operaţiunii de acoperire poate fi evaluată în mod credibil, respectiv valoarea justă sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit (şi care sunt atribuibile riscului acoperit) şi valoarea justă a instrumentului de acoperire pot fi evaluate în mod credibil;

- operaţiunea de acoperire este evaluată periodic, ocazie cu care se constată că aceasta a avut un grad ridicat de eficienţă în cadrul perioadelor de raportare financiară în care a fost desemnată ca operaţiune de acoperire.

- Operaţiunile de schimb la vedere sunt operaţiunile de cumpărare şi de vânzare a devizelor cu decontarea în termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă maxim de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs SPOT).

- Operaţiunile de schimb la termen (forward) sunt considerate operaţiunile de cumpărare şi de vânzare a devizelor cu decontare după termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs FORWARD).

- Operaţiunile SWAP sunt operaţiuni de cumpărare şi vânzaresimultană a unei sume în devize, cu decontarea la două date de valoare diferite(de regulă SPOT şi FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT şiFORWARD) la data tranzacţiei.

- Dobânzile de plătit sau de primit, aferente contractelor SWAP ce presupun plata sau încasarea unor astfel de sume, se înregistrează în contabilitate în funcţie de situaţiile în care există un singur flux financiar (diferenţa dintre dobânda de primit şi cea de plătit) sau două fluxuri financiare diferite, astfel:

41


- contabilizarea distinctă a sumelor reprezentând dobânzi încasate şi,respectiv, plătite se aplică în situaţia în care scadenţele celor două fluxurifinanciare de dobânzi sunt diferite;

- contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenţei dintre dobânzile plătite şicele încasate se aplică în situaţia în care fluxurile financiare de dobânzi suntconcomitente, iar transferul priveşte doar diferenţa netă (există un singur fluxfinanciar de dobânzi).

Dobânzile respective sunt înregistrate în conturile de creanţe sau de datorii, după caz, în contrapartidă cu conturile de venituri/ cheltuieli cu dobânzile.

Prevederile de mai sus, referitoare la instrumentele financiare derivate, se aplică şi la întocmirea situaţiilor financiare anuale individuale ale entităţilor care folosesc instrumente financiare derivate.

În înţelesul prezentelor reglementări, contractele bazate pe marfă care dau oricăreia dintre părţile contractante dreptul de decontare în numerar sau prinalte instrumente financiare se consideră instrumente financiare derivate, cu excepţia cazurilor în care:

a) acestea au fost încheiate şi continuă să îndeplinească cerinţele aşteptate ale entităţii privind cumpărarea, vânzarea sau utilizarea produsului de bază;

b) acestea au fost iniţial destinate unui astfel de scop; şic) se aşteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii

Evaluarea la valoarea justă se aplică numai datoriilor care sunt:a) deţinute ca parte a unui portofoliu de tranzacţionare; saub) instrumente financiare derivate.Evaluarea la valoarea justă nu se aplică:a) instrumentelor financiare nederivate deţinute până la scadenţă;b) împrumuturilor şi creanţelor generate de entitate şi nedeţinute în scopul tranzacţionării; şic) intereselor în filiale, întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie,

instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingentă într-o combinare de întreprinderi, precum şi altor instrumente financiare cu astfel decaracteristici speciale şi care, în concordanţă cu ceea ce este general acceptat,se contabilizează diferit faţă de alte instrumente financiare.

În înţelesul prezentelor reglementări, prin combinare de întreprinderi se înţelege gruparea unor entităţi individuale într-o singură entitate raportoare, determinată de obţinerea controlului de către o entitate asupra uneia sau mai multor întreprinderi.

Titlurile de tranzacţie sunt titlurile achiziţionate, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat, precum şi cele care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt administrate împreună şi pentru care există dovada unui ritm efectiv, recent, de a obţine câştiguri pe termen scurt.

Valoarea justă se determină prin referire la:a) valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu

uşurinţă o piaţă credibilă. Dacă valoarea de piaţă nu se poate identifica cu uşurinţă pentru un instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de piaţă poate fi derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; saub) o valoare determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. Astfel de modele şi tehnici trebuie să asigure o aproximare rezonabilă a valorii de piaţă şi trebuie testate periodic (şi revizuite, dacă este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu preţurile tranzacţiilor efective observabile sau pe baza oricăror informaţii de piaţă disponibile. În sensul prezentelor reglementări

42


piaţa credibilă are semnificaţia pieţei active. Instrumente financiare care nu pot fi evaluate credibil prin oricare dintre metodele menţionate la alin. (1) se evaluează în conformitate cu regulile generale de evaluare prevăzute de prezentele reglementări. Prin excepţie de la prevederile pct. 40, atunci când un instrument financiar se evaluează în conformitate cu pct. 142, modificarea valorii se include în contul de profit şi pierdere. Totuşi, o astfel de modificare se include direct în capitalul propriu, într-o rezervă de valoare justă, dacă:

a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire împotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificările de valoare să nu fie înregistrate în contul de profit şi pierdere; sau

b) modificarea de valoare se referă la o diferenţă de schimb valutar apărută la un element monetar care face parte dintr-o investiţie netă a entităţii într-o entitate străină. Astfel, în situaţiile financiare consolidate care includ o asemenea entitate străină, diferenţele de schimb valutar care în situaţiile financiare anuale individuale au fost recunoscute în profit sau pierdere, se recunosc iniţial într-o componentă a capitalurilor proprii (“Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină”), urmând să fie recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiţiei nete.

O entitate poate să îşi cedeze interesul într-o entitate străină prin vânzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea întregii entităţi sau a unei părţi din aceasta. O reducere a valorii contabile a unei entităţi străine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parţială. În consecinţă, nicio parte a câştigului sau pierderii din diferenţe de curs, amânate în capitalurile proprii, nu este recunoscută în profit sau pierdere la momentul reducerii valorii contabile. În înţelesul prezentelor reglementări, prin investiţie netă într-o entitatestrăină se înţelege valoarea interesului entităţii raportoare din activele nete aleacelei entităţi străine.

Un element monetar ce urmează a fi primit de la o entitate străină sau plătit unei entităţi străine, pentru care decontarea nu este nici planificată şi nici nu este probabil a fi făcută în viitorul apropiat, este, în esenţă, o parte a investiţiei nete a entităţii în acea entitate străină. Astfel de elemente monetare pot include creanţe sau împrumuturi pe terme lung. Ele nu includ creanţele şi datoriile comerciale. Entitatea care deţine un element monetar de primit de la o entitate străină sau plătit unei entităţi străine, poate fi orice filială a grupului.

Atunci când un activ financiar disponibil pentru vânzare, altul decât uninstrument financiar derivat, se evaluează în conformitate cu pct. 142,modificarea valorii acestuia se include direct în capitalul propriu, în rezerva devaloare justă.

Rezerva de valoare justă se ajustează atunci când sumeleînregistrate în aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evaluării lavaloarea justă.

Rezerva de valoare justă va rămâne evidenţiată în contabilitate atât timp cât sunt evidenţiate în bilanţ instrumentele financiare cărora le este aferentă.

Dacă a fost aplicată evaluarea la valoarea justă a instrumentelorfinanciare, notele explicative prezintă:

a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare, dacă valorile juste au fost determinate în conformitate cu pct. 142 alin. 1 lit. (b) din OMF 3055;

b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă,modificările de valoare incluse direct în contul de profit şi pierdere, precum şimodificările incluse în rezerva de valoare justă;

c) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii privind aria şi natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi

43


certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; şid) un tabel care să prezinte modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar.

Imobilizarile financiare = sunt investitii financiare care cuprind actiuni si alte titluri cumparate si detinute pe termen lung precum si creantele imobilizate care sunt imprumuturile si garantiile acordate.

Caracteristici :

o imobilizarile financiare nu au o structura materialao reprezinta plasamente, de obicei in afara societatiio genereaza venituri sub forma de dividende si dobanzio nu se amortizeazao pentru deprecierea lor in timp se constituie ajustari si provizioane

Se pot grupa astfel :

- actiunile detinute la alte entitati sub forma de titluri de participare in capitalul social si in vederea obtinerii de deividende dar si de exercitare a controlului asupra activitatii lor;

- interesele de participare spre deosebire de actiuni aduc dividende, dar nu permit controlul asupra gestiunii celeilalte entitati.

261. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (A)263. Interese de participare (A)264. Titluri puse în echivalenţă (A)265. Alte titluri imobilizate (A)267. Creanţe imobilizate

2671. Sume datorate de entităţile afiliate (A)2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate (A)2673. Creanţe legate de interesele de participare (A)2674. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele departicipare (A)2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A)2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (A)

Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.2678. Alte creanţe imobilizate (A)2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate (A)

269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare2691. Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate (P)2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare (P)2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P)

La evaluarea investiţiilor financiare pe termen lung este utilizată regula generală de evaluare aferentă imobilizărilor financiare. Acestea se evaluează la cost sau valoarea din contract, mai puţin ajustările pentru pierdere de valoare.Valoarea justă a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotaţie) la data bilanţului se prezintă doar în notele explicative la situaţiile financiare.

Exemplu practic 9 privind înregistrarea intereselor de participare ca urmare a participării în natură (imobilizări corporale) a unei societăţi comerciale la capitalul social al altei societăţi comerciale.

44


S.C. ”X” SRL participă la capitalul social al S.C. ”Y’’ SRL nou-înfiinţate, cu un echipament tehnologic a cărui valoare de aport determinată de un profesionist calificat în evaluare a fost stabilită la 170.000 lei. Această participaţie îi asigură un procent de control mai mare de 20%.

Caracteristici echipament: valoarea de înregistrare contabilă: 180.000 lei; durata de utilizare economică a echipamentului este: 6 ani; amortizare calculată pâna în prezent: 30.000 lei.

În contabilitatea SC ”X’’ SRL

a) Înregistrarea titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a utilajului:

% = 2131 Echipamente tehnologice, (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

180.000

2813 Amortizarea instalaţiilor mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

30.000

263 Interese de participare 150.000

b) Înregistrarea valorii titlurilor de participare primite, care excede valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale (170.000 – 150.000):

263 Interese de participare = 1068 Alte rezerve/analitic distinct 20.000 lei

Entitatea cedează (vinde) jumătate din titlurile obţinute în urma participării la capitalul social, la o valoare negociată de 160.000 lei.

461 Debitori diverşi = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 160.000 lei

6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate = 263 Interese de participare 85.000 lei

1068 Alte rezerve/analitic distinct = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 10.000 lei

Exemplu practic 10 privind tratamentul contabil, în situaţiile financiare individuale, al titlurilor cu venit variabil, cotate şi necotate, achiziţionate de entitate şi păstrate pe termen lung.

La data de 15.01.2010 entitatea A a achiziţionat:

- de pe piaţa reglementată, un număr de 2.000 acţiuni ale entităţii B, reprezentând 5% acţiuni în capitalul social al acestei societăţi, la un preţ unitar de 100 lei/acţiune - 1.000 acţiuni la Instituţia de Credit C, societate nelistată, reprezentând 25% din capitalul acesteia, la un preţ unitar negociat de 1.000 lei/acţiune Entitatea intenţionează să păstreze titlurile pe termen lung (mai mult de un an).

45


În funcţie de procentul de control corespunzător titlurilor deţinute la entităţile B şi C, entitatea A clasifică imobilizările financiare concretizate în titluri cotate ca fiind acţiuni deţinute la entităţile afiliate, iar cele necotate, interese de participare.

În contabilitate, entitatea A va efectua următoarele înregistrări:

1. La 15.01.2010

Achiziţia titlurilor cotate şi necotate:

261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate/analitic entitatea B = 2691 Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate

200.000 lei (2.000x100)

263 Interese de participare/analitic entitatea C = 2692 Vărsăminte de efectuat privind interesele de

participare 1.000.000 lei (1.000x1.000)

Achitarea contravalorii lor:

% 5121 Conturi la bănci în lei 1.200.0002691 Vărsăminte de efectuat privindacţiunile deţinute la entităţile afiliate

200.000

2692 Vărsăminte de efectuat privindinteresele de participare

1.000.000

2. La 31.12.2010 (la data bilanţului)

Entitatea A constată următoarele:

Valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare a acţiunilor cotate deţinute la societatea B este de 95 lei/acţiune, ceea ce indică o pierdere de valoare fata de 100 lei pret de achizitie;

Instituţia de credit C a intrat în incapacitate de plată, iar Banca Centrală i-a retras autorizaţia de funcţionare la data de 01.12.2010 şi s-a declanşat procedura falimentului; drept urmare, pentru acţiunile necotate se înregistrează o pierdere de valoare, estimată la 50%.

În urma evaluării titlurilor deţinute, entitatea A va efectua următoarele înregistrări:

acţiunile cotate se ajustează cu valoarea de 10.000 lei (2.000 x 5 LEI/ACT)

6863 Cheltuieli financiare privindajustările pentru pierderea devaloare a imobilizărilor financiare

= 2961 Ajustări pentru pierdereade valoare a acţiunilor

46


deţinute la entităţileafiliate/analitic entitatea B

10.000 lei acţiunile necotate se ajustează cu valoarea de 500.000 lei (50% x 1.000.000)

6863 Cheltuieli financiare privind ajustărilepentru pierderea de valoarea imobilizărilor financiare

= 2962 Ajustări pentru pierdereade valoare a intereselor

de participare/analitic entitatea C500.000 lei

3. La 15.06.2011

Entitatea B comunică entităţii A că, în conformitate cu hotărârea adunării generale, se

majorează capitalul social al entităţii B cu rezervele existente în soldul contului 1068 ”Alte rezerve”.

Drept urmare, se înregistrează o creştere a valorii nominale a acţiunilor societăţii B cu 9 lei/acţiune.Entitatea A va înregistra pentru acţiunile pe care le deţine la entitatea B, plusul de valoarenominală de 18.000 lei (2.000 x 9) rezultat ca urmare a majorării capitalului social, prin articolulcontabil:261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate/analitic entitatea B = 1068 Alte rezerve/analitic Acţiuni

entitatea B 18.000 lei4. La 31.12.2011 (la data bilanţului)

Entitatea A constată următoarele: valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare a unei acţiuni cotate aferente entităţii B este de 112 lei (în contabilitate, creşterea de valoare la imobilizări financiare nu se înregistrează, ci se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare anuale);

ajustarea reflectată anterior rămâne fără obiect şi este reluată la venituri; lichidarea Instituţiei de Credit C este în curs de desfăşurare; drept urmare, pentru acţiunile necotate se înregistrează o pierdere suplimentară de valoare, estimată la 20% din valoarea iniţială a acestora.

Înregistrarea reluării la venituri a ajustării constituite pentru imobilizările financiare, deţinute la entitatea B:

2961 Ajustări pentru pierderea devaloare a acţiunilor deţinute laentităţile afiliate/analitic entitatea B

= 7863 Venituri financiare dinajustări pentru pierdereade valoare a imobilizărilor financiare10.000 lei

Înregistrarea pierderii suplimentare de valoare de 200.000 lei (20% x 1.000.000) pentru acţiunile instituţiei de credit C:

6863 Cheltuieli financiare privindajustările pentru pierderea devaloare a imobilizărilor financiare

47


= 2962 Ajustări pentru pierdereade valoare a intereselorde participare/analitic entitatea C200.000 lei

5. La 15.03.2012

Entitatea A primeşte o comunicare din partea lichidatorului Instituţiei de credit C că, în urma procesului de lichidare, s-a virat suma de 300.000 lei aferentă acţiunilor deţinute de entitatea A.La aceeaşi dată, entitatea A hotărăşte să vândă titlurile deţinute la entitatea B, la preţul de 130 lei/acţiune, tranzacţia fiind efectuată pe piaţa reglementată.

În contabilitatea entităţii A se înregistrează:

trecerea pe cheltuieli a contravalorii acţiunilor deţinute la Instituţia de credit C:

6641 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate= 263 Interese de participare/analitic entitatea C 1.000.000 lei

anularea ajustărilor cumulate de 700.000 lei (500.000 + 200.000) ca urmare a înregistrării

pierderii de valoare:2962 Ajustări pentru pierderea de valoarea intereselor de participare/analiticentitatea C

= 7863 Venituri financiare dinajustări pentru pierderea de valoare aimobilizărilor financiare 700.000 lei

încasarea sumei de 300.000 lei, virată de lichidator:

5121 Conturi la bănci în lei = 768 Alte venituri financiare 300.000 lei

vânzarea celor 2.000 de titluri deţinute la entitatea B, la un preţ unitar de 130 lei/acţiune rezultând o valoare de 260.000 lei (2.000 x 130):

461 Debitori diverşi = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 260.000 leiscăderea din gestiune a titlurilor la valoarea de 218.000 lei (2.000 x 100 + 18.000) având în vedere totodată şi valoarea de 18.000 lei (2.000 x 9) înregistrată în capitaluri, corespunzătoare majorării ulterioare a capitalului social al societăţii B:

6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate= 261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate/analitic entitatea B 218.000 lei

reluarea rezervei la venituri:

1068 Alte rezerve/analitic Acţiuni entitatea B = 7641 Venituri din imob. financiare cedate 18.000 lei

încasarea sumelor aferente vânzării de 260.000 lei:

5121 Conturi la bănci în lei = 461 Debitori diverşi 260.000 lei

48


Garanţiile de bună execuţie reţinute de beneficiarii lucrărilor executate reprezintă active imobilizate. Acestea se evidenţiază în categoria imobilizărilor financiare şi se menţin în această categorie pe toată durata prevăzută în contract.

Exemplu - Înregistrarea garanţiilor de bună execuţie reţinute din contravaloarea lucrărilor prestate.

Exemplu practic 11 de evidenţiere în contabilitate a acestor operaţiuni, în situaţia în care contravaloarea lucrărilor executate conform situaţiei de lucrări este de 1.000.000 de lei, iar garanţia de bună execuţie este de 5%, conform contractului, fiind reţinută din contravaloarea lucrărilor. La constructor (prestatorul de servicii)

a) Emiterea facturii fiscale pentru prestaţia efectuată, conform situaţiei de lucrări, în sumă de

1.000.000 lei:

4111 Clienţi = 704 Venituri din servicii prestate 1.000.000 lei

b) Înregistrarea garanţiei de bună execuţie reţinută de beneficiar, în valoare de 50.000 lei (1.000.000 x 5%):

2678 Alte creanţe imobilizate = 4111 Clienţi 50.000 lei

c) Încasarea garanţiei de bună execuţie:

5121 Conturi la bănci în lei = 2678 Alte creanţe imobilizate 50.000 lei

La beneficiar

a) Primirea facturii fiscale de la constructor, în care s-au consemnat lucrările executate şi garanţiile reţinute conform contractului:231 Imobilizări corporale în curs de execuţie = 404 Furnizori de imobilizări 1.000.000 leişi, concomitent, constituirea garanţiei de bună execuţie404 Furnizori de imobilizări = 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 50.000 leib) Achitarea garanţiei de bună execuţie:167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 50.000 lei

Notă: în ceea ce priveşte exigibilitatea TVA aferentă garanţiilor de bună execuţie, aceasta se

stabileşte conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Informaţii cu privire la garantiile de buna executie

Sursa www.mfinante.ro

Datorita numarului mare de solicitari primite la Directia de legislatie in domeniul TVA cu

privire la regimul fiscal aferent garantiilor de buna executie, facem urmatoarele precizari:

Orice garantii percepute pentru a asigura buna executie a unui contract sau de alta natura nu reprezinta operatiuni in sfera de aplicare a TVA, nefiind livrari de bunuri sau prestari de servicii in sensul art. 126 alin(1) din Codul fiscal. Prin urmare persoanele care percep garantii nu au obligatia sa factureze aceste sume, conform art. 155 alin.(1) din Codul fiscal. Totusi, in situatiile

49

http://www.mfinante.ro/


in care beneficiarii solicita in mod expres o factura pentru garantii, pentru scopuri contabile, factura nu va cuprinde TVA.

Exemple de garantii: in cazul contractelor de inchiriere de bunuri imobile sau de bunuri mobile corporale, persoana care inchiriaza bunurile poate percepe o garantie clientului sau pentru a se asigura in cazul deteriorarii bunului sau a neplatii chiriei, la licitatiile organizate in special de insitutii publice, furnizorii trebuie sa depuna o garantie pentru a asigura ca vor indeplini obligatiile contractuale etc.

In cazul lucrarilor de constructii-montaj, datorita specificului, prestatorii de cele mai multe ori inscriu in facturi garantiile de buna executie. Intrucat legislatia dinainte de aderare prevedea ca exigibilitatea pentru garantiile de buna executie pentru lucrari de constructii-montaj intervenea la data procesului verbal de receptie a lucrarilor, sau la data incasarii garantiilor de catre prestator, exista multe probleme datorita modificarilor legislative dupa data aderarii care practic au abrogat regimul aparte al garantiilor de buna executie pentru lucrari de constructii-montaj.

Prestatorii au obligatia sa inscrie in facturi valoarea lucrarilor de constructii-montaj, asa cum rezulta din situatiile de lucrari si sa colecteze TVA pentru aceasta valoarea, fara ca aceasta suma sa fie influentata de garantia de buna executie.

Pentru exemplificare prezentam urmatoarele posibilitati :

I. situatie de lucrari: 1000 lei - valoarea se inscrie in factura TVA aferent, 190 lei, se inscrie in dreptul bazei impozabile de 1000 lei; garantia de buna executie 10%=100 lei poate fi inscrisa in factura cu semnul minus, in

dreptul sau nu se trece TVA, iar restul de plata a facturii va fi 1190-100=1090;

TVA care se va colecta in contul 4427= 190 lei;

II. situatie de lucrari: 1000 lei - valoarea se inscrie in factura TVA aferent, 190 lei, se inscrie in dreptul bazei impozabile de 1000 lei; garantia de buna executie 10%=100 lei, poate fi inscrisa in factura doar informativ pentru

ca beneficiarul sa o vireze intr-un cont separat, fara sa fie scazuta din totalul de plata. In acest caz totalul de plata al facturii va fi 1190;

TVA care se va colecta in contul 4427= 190 lei;

III. situatie de lucrari: 1000 lei - valoarea se inscrie in factura TVA aferent, 190 lei, se inscrie in dreptul bazei impozabile de 1000 lei; garantia de buna executie de 10%=100lei, nu se inscrie in factura, dar intre prestator si

beneficiar exista intelegeri conform carora garantia va fi blocat intr-un cont, sau alte forme de decontare.

Asa cum se observa din exemplele prezentate, in cazul lucrarilor de constructii montaj garantia de buna executie nu poate micsora baza impozabila care este reprezentata de valoarea inscrisa in situatiile de lucrari. Desigur ca exista un specific aparte fata de celelalte garantii, care de cele mai multe ori nu reprezinta un procent din baza impozabila, ci sume stabilite de comun acord de partile contractante.

50


Cap 3. Contabilitatea activelor circulante

3.1 Definitie:

Un activ este circulant daca este cumparat sau produs pentru consum propriu sau introdus pentru comercializare si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la incheierea exercitiului financiar.Reglementarile internationale adoptate de normele nationale, clasifica astfel activele circulante :

a) stocurile (IAS-2)b) creantele societatiic) investitiile pe termen scurtd) disponibilul in banci si casa societatii

Stocurile = sunt active circulante achizitionate sau produse pentru consum propriu sau in scopul

comercializarii lor.

Stocurile se clasifica dupa mai multe criterii :

a) Dupa forma fizica si destinatia lor avem : marfurile = produse cumparate in vederea revanzarii- materii prime = participa direct la fabricarea produselor si se regasesc integral sau partial in produsul finit materiale consumabile = produse care ajuta la procesul de productie materiale de natura obiectelor de inventar = care nu sunt incluse in imobilizarile

corporale produse semifabricate, finite sau semireziduale activele vii ambalajele = stocuri utilizate pentru protejarea stocurilor fie pe timpul depozitarii,

livrarii etc. productie in curs de executie sau productie pe stoc

b) Dupa sursa de provenienta, stocurile sunt : cumparate(marfuri, materiale) fabricate de societate (semifabricate, produse finite, prod in cursa de executie)

c) Dupa apartenenta la patrimoniu : stocuri care fac parte din patrimoniul societatii- stocuri care nu fac parte din patrimoniul societatii (se afla la terti, in consignatie,

pentru prelucrare)d) Dupa gradul de individualizare :

identificabileinterschimbabile

3.2 Evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu

51


Se inregistreaza in patrimoniu in functie de modul de dobandire :

a) Stocurile cumparate se evalueaza la cost de achizitie ce are urmatoarea structura :1. pret cumparare fara TVA2. taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, prime de asigurare pe timpul

transportului)3. cheltuieli transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei

respective4. TVA inscrisa in factura furnizorului, in cazul in care cumparatorul nu este inscris ca

platitor de TVAb) Stocurile fabricate se evalueaza la costul de productie, format din :

1. cheltuieli directe care sunt identificabile pe fiecare purtator de cheltuieli (prod finit, semifabricat)

2. cota de cheltuieli indirecte care este aferenta locurilor de cheltuieli (sectii, ateliere) si care reprezinta chelt cu amortizarea utilajelor (CIFU – chelt intretinere si functionare utilaje), salariile personalului de conducere din sectii care contribuie in mod global la stocurile fabricate

c) Stocurile obtinute cu titlu gratuit evalueaza se evalueaza la valoarea justa (val de piata) numit si valoare de utilitate.

d) Stocurile aduse ca aport in natura pentru constituirea se evalueaza la valoare de aport obtinuta in urma unor evaluari autorizate.

Evaluarea stocurilor la inventariere si la inchiderea exercitiului financiar

La inventarierea patrimoniului la sfarsitul exercitiului financiar, stocurile se evalueaza la valoarea actuala denumita si valoare de inventar.Valoarea actuala se stabileste in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul de pe piata. Cu acest prilej se stabilesc urmatoarele :

1. diferentele cantitative in plus sau minus dintre situatia faptica (de pe teren) si scriptica (din contabilitate)

2. diferentele valorice plus sau minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala de inventar (stabilita mai sus)

In conformitate cu IAS-2 stocurile se inregistreaza in situatiile financiare la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea de inventar, astfel :

a) daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila, in listele de inventar se va inscrie valoarea contabila

b) daca valoare de inventar este mai mica decat valoarea contabila, in listele de inventariere se transcrie valoarea de inventar

OMFP 3055 si IAS-2 obliga entitatea ca pentru diferentele dintre valoarea contabila mai mare si valoarea de inventariere mai mica, sa se calculeze ajustari pentru deprecierea stocurilor.

Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu, prin vanzare, consum, donatii, etc, stocurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizandu-se urmatoarelor metode :

52


a) metoda identificarii specifice – consta in evaluarea bunurilor la costul istoric sau de intrare (in cazul bunurilor de folosinta indelungata, usor identificabile)

b) metoda costului mediu ponderat – presupune calcularea mediei ponderate, a costurilor unui anumit element, fie periodic(lunar), fie dupa fiecare receptie

c) metoda FIFO – primul intrat-primul iesitd) metoda LIFO – ultimul intrat-primul iesit

In situatiile financiare anuale, in notele explicative, administratorii sunt obligate sa precizeze metoda de evaluare a stocurilor din patrimoniu si continuitatea aplicarii metodei respective.

Organizarea si evidenta stocurilor

Exista doua metode de evidenta sintetica a stocului :a) inventarul peramanent = in conditiile adoptarii inventarului permanent in contabilitate se

inregistreaza toate operartiun ile de intrare si iesire, ceea ce permite cunoasterea in fiecare moment a marimii stocurilor atat cantitativ cat si valoric;

b) inventarul intermitent = presupune stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii la sfarsitul perioadei

Nota : aceeasi metoda trebuie folosita de la o perioada la alta si conducerea entitatii economice trebuie sa precizeze metoda folosita in notele explicative anexa la situatiile financiare

4.3 Contabilitatea materiilor prime si a materialelor

In aceasta categorie sunt incluse materiile prime, materialele consumabile si materialele de natura obiectelor de inventar. Materiile prime sunt bunurile care participa direct la fabricarea unui produs si care se regasesc integral sau partial in semifabricate sau produsul finit obtinut.Conturile utilizate fac parte din categ activelor circulante, in debit arata existentul, intrarile de mat prime, iar in credit iesirea lor.

Exemplu practic 12– O societate tine evidenta stocurilor la cost de achizitie si prezinta urmatoarele date privind materiile prime : stoc initial evaluat la cost de achizitie + 0.80 lei/ kg = 200 kgIn cursul lunii martie 2010 se efectueaza urmatoarele operatiuni :

3. cumpara materii prime = 600 kg. la pret de facturare 1 leu/Kg. + TVA 24%, factura se achita cu OP.

4. cheltuieli de transport = 60 lei + TVA 24% care se achita in numerar5. consumul de mat prime = 700 Kg. evaluat prin metoda FIFO

Inregistrari :

- achiz mat prime conform facturii : % 401 744301 6004426 144

- inregistr chelt transport achit in numerar : % 401 74.40301 60.004426 14.40

53


- plata furnizorului de mat prime prin banca : 401 = 5121 744- plata furnizor de transport prin casa : 401 = 5311 74.40-costul de achizitie unitar al materiilo prime cumparate este 600+60=660lei /600 kg 1.10 lei/kg- consum materii prime conform bon consum prin metoda FIFO :(500 Kg x 1.10 + 200 Kg x 0.80 = 700 kg la val de 710 lei) 601 = 301 710 lei

4.4 Contabilitatea produselor finite si a productiei in curs de executie

Produsele fac parte din categoria stocurilor si cuprind urmatoarele :

6. semifabricatele (ctr 341) = acele produse al caror proces tehnologic a fost incheiat intro sectie sau o faza de fabricatie si ele trec fie intro alta sectie pentrru prelucrare sau se livreaza tertilor (contabilit de gestiune pt calcul)

7. produsele finite (ct 345) = acele produse care au parcurs tot procesul tehnologic si intrunesc conditiile legale pentru a fi predate in magazine sau livrate tertilor

8. produsele reziduale (ct 346) = reprezinta rebuturile, materialele recuperabiule si deseurile

Cont 711 “Variatia stocurilor” = un cont bifunctional care se crediteaza cu costul de productie sau pretul standard al produselor obtinute, precum si productia neterminata; se debiteaza cu costul de productie sau cu pretul standard al produselor iesite din gestiune; rulajul creditor reprezinta costul de productie al productiei obtinute in acea perioada, iar rulajul debitor reprezinta costul de productie al productiei iesite din gestiune in acea perioada; soldul final creditor reprezinta variatia in plus, cresterea stocului de produse fata de inceputul perioadei, iar soldul debitor reprezinta variatia in minus, diminuarea stocului de produse fata de inceputul perioadei.

345= 711 la pret de inregistrare348= 711 diferentele in rosu sau in negru ( favorabile sau nefavorabile)Ce<Cs = Diferente favorabile in rosuCe>Cs Diferente nefavorabile in negru

4.5 Contabilitatea marfurilor (ct 371, 378, 4428)

= reprezinta stocuri cumparate pentru utilizare proprie(mat prima, materiale, obiecte de inventar) si care ulterior si-au schimbat destinatia si se ofera spre vanzare sau sunt stocuri obtinute din productia proprie. Pe traseul producator-cumparator marfurile parcurg doua stadii :

a) circulatia cu ridicata a mrafurilor, care consta in cumpararea de marfuri in cantitati mari de la producator sau alti furnizori in scopul revanzarii;

b) circulatia cu amanuntul a marfurilor care consta in vanzarea marfurilor consumatorilor individuali, precum si altor societati pentru consumul propriu

Exemplu practic 13– Importul de marfuriIn 01.03.2010, o societate care are ca obiect de activitate comercializarea marfurilor cu ridicata, importa marfuri conditia (CIF Bucuresti) la pretul extern de 1000 USD la cursul de 2.6 lei/USD Taxele vamale sunt de 10%, iar comisionul vamal de 0.5% din pretul extern al marfurilor. Taxele vamale, TVA 19% si comisionul se achita prin virament bancar in lei. Marfurile se achita

54


furnizorului extern prin banca, ulterior, la cursul de 3.7 lei/USD. Marfurile sunt evaluate la costul de achizitie.

EW = la poarta fabriciiFOB = Portul de incarcare

Inregistrari :Valoare import CIF Bucuresti 1000 USDCurs valutar lei/usd 2.6

Valoarea in vama in lei 2600Taxa vamale- lei 10% 260Comis Vamal -lei 0.50% 13Baza Calcul Tva 2873Tva platit in vama 19%

545.87

Valoarea in vama = Pretul din factura furniz +CTA pe parcurs extern

Valoarea in vama = import asemanator de bunuri

-1. receptie mf import si inreg. obligatiei fata de furniz.extern (1000 USD*2.6) : 371 marfuri = 4012 Furniz Extern 2600 lei

2 - Inreg taxe vamale (2600 x 10%) : 371 = 446.01 260 lei

3 - inreg comision vamal (2600 x 0.5%): 371 = 446.02 13 lei

4 - TVA achitat prin banca (2600+260+13) x 19% : 545.87lei

4426 = 5121 545.87lei

5 -plata taxe vamale+comision : 446 = 5121 273 lei

6 - achit furniz extern la cursul de 3.7 lei : % 5124 3700 (1000*3.7)401 2600 (1000*2.6 curs initial)665 1100 (1000*(3.7-2.6)) diferente

curs valutar intre cursul initial al marf la contractare si cursul actual al platii lor.

1. sa presupunem ca la data platii furniz extern cursul USD este 2.4 , rezulta avem o dif favorabila de CV si se va contabiliza pe ct 765 venituri din dif de curs valutar

401= % 1000*2.65124 1000*2.4765 1000x ( 2.6-2.4)

Exemplu practic 14O intreprindere comerciala cumpara marfuri de la furnizori : 10 bucati la pret de cumparare 1000 lei /buc, Tva 24 %. Magazinul practica un AC 20%

55


Se cere :Stabiliti Pretul de vabnzare cu amanuntul pentru marfa de mai sus.

Nr crt Explicatii Calcule1 Pretul total din factura furnizorului ( fra tva) 10 buc x1000= 10.000 lei2 Ad comercial practicat de magazin 20% 10.000x 20% = 2000 lei

3 Baza calcul tva Neexigibila 1+2 10.000+2000= 12.000 lei4. Tva neexiginila 4428 cota 24% ( Tva in

asteptare)12.000*0.24= 2880 lei

5. Valoarea marfurilor la PVA (5= 3+4) 12.000+2.880= 14.880lei

6 PVA unitar ( pretul din vitrina) 14.880/10 buc= 1488 lei /buc

1. Factura de la furnizor

a) % = 401 Furnizori 12.400 371 Marf. 10.0004426 Tva ded 2.400

2. Se calc si se inreg AC si TVA neexigibil

371 = % 4.880 lei378 Ad comercial 2.0004428 Tva neexig 2.880

Vanzarea de marfuri in magazinele cu amanuntul se inregistreaza astfel :

1. 5311 = % ( val vz pe baza bonurilor fiscale Z centralizator pe luna respectiva707 Venituri din vanzarea marfurilor4427 Tva colectata ( 100*24/(100+24)) x val vanz de pe Z fiscal

2. Descarea gestiunii de marfuri :

% = 371 Marfuri ( valoarea marf vandute la pret de vz cu amanunt)607 Chelt cu marfuri val se stabileste prin diferenta378 Ad comercial K 378 Ad comercial aferent marf vandute 4428 Tva neex Suma pentru ct 4428 = ct 4427

De completat cu date personale :

Contul 371 Mag 1 MARFURI la magazinul 1D SUME SUME C1.10

56


31.10rd

Contul 378 Mag 1 MARFURI la magazinul 1D SUME SUME C1.1031.10rd

Contul 4428 Mag 1 MARFURI la magazinul 1D SUME SUME C1.1031.10rd

Exemplu practic 15 – Exportul de marfuri

O societate care are ca obiect de activitate comercializarea bunurilor cu ridicata, achizitioneaza produse in val de 1500 lei + TVA , achitata prin banca pe care, ulterior, le exporta la pretul extern de 1000 USD la cursul de 3.60 lei/USD La acelasi curs se achita in numerar asigurarea pe parcurs extern de 40 USD si transportul extern de 60 USD. Factura privind marfurile exportate se incaseaza prin banca la cursul de 3.7 lei/USD. TVA deductibil achitat furnizorului intern se recupereaza de la buget stat.

Inregistrari :

- achiz marfa furniz intern : % 401 1785

371 1500 lei4426 285

- achit marfa furniz intern prin banca : 401 = 5121 1785

- achitare in valuta asigurare prin casa valuta : 613 = 5314 144 (40 USD *3.60)

- achit in valuta transp extern prin casa valuta : 624 = 5314 216 (60 USD *3.60)

- livrarea marfa la export a marfurilor : 411 = 707 3600 lei (1000 USD*3.60)

- descarcarea gestiunii marfurilor vandute : 607 = 371 1500 lei

- incasare in valuta a creantei externe : 5124 % 3700 (1000 USD *3.7)411 3600(1000 USD *3.6)765 100 (1000 USD *3.7-3.6)

- regularizare ct de TVA : 4424 = 4426 285 lei

4.6 Reduceri comerciale şi financiare

57


Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată.

Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;

b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi

c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate.

Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare acordate beneficiarului se înregistrează distinct în contabilitate, cu ajutorul contului 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”, iar cele primite de la furnizor, în contul 767 „Venituri din sconturi obţinute”.

A. Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor.

Exemplu practic 16

S.C. “X” S.R.L. achiziţionează de la S.C. “Y” S.R.L. mărfuri la preţul de 6.000 lei. Cumpărătorul are un statut preferenţial în relaţiile contractuale cu vânzătorul, fapt pentru care acesta din urmă îi acordă o reducere comercială de 5% din valoarea mărfii care este consemnată în factură, după cum urmează:

Mărfuri 6.000 lei

Remiză 5% 300 lei

NET COMERCIAL 5.700 lei

La societatea S.C. ˝X˝ S.R.L.:

Înregistrarea în contabilitate a achiziţiei de mărfuri:

371 Mărfuri = 401 Furnizori 5.700 lei

58


La societatea S.C. ˝Y˝ SRL:

Înregistrarea în contabilitatea a vânzării mărfurilor şi a descărcării gestiunii pentru stocurile respective:

4111 Clienţi = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 5.700 lei

Descărcarea din gestiune a stocurilor vândute, costul de achiziţie al acestora fiind de 3.500 lei:

607 Cheltuieli privind mărfurile = 371 Mărfuri 3.500 lei

Prin urmare, reducerile comerciale acordate iniţial la facturare nu se contabilizează distinct la cumpărător, stocurile urmând a fi înregistrate la valoarea lor netă comercială. La vânzător, veniturile vor fi, de asemenea, evidenţiate în contabilitate la valoarea rezultată după scăderea valorii reducerilor comerciale. Scăderea din gestiune a stocurilor vândute se va face la valoarea lor de înregistrare în contabilitate, fără a se ţine cont de valoarea reducerilor comerciale acordate cu ocazia vânzării acestora.

Referitor la TVA Articolul 137 Alin 3 Cod fiscal Baza de impozitare:

Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ,

acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei;b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească

definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu întârziere;d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin

schimb, fără facturare;e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei

persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane

B. Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate, pe seama conturilor de terţi.

Exemplu practic 17

La 12.01.2010 S.C. “TEXTIL” S.A. achiziţionează materii prime în valoare de 15.000 lei de la S.C. “TRICOT” S.A, pe care le dă în consum în data de 14.01.2010. La vânzător, bunurile reprezintă produse finite, costul acestora fiind de 11.000 lei.. Ulterior facturării, pe data de 19.01.2010, S.C. “TRICOT” S.A. decide acordarea unui rabat de 10% asupra valorii comenzii pentru defectele de calitate reclamate de cumpărător. Diferenţa se decontează în data de 25.01.2010.

Înregistrările în contabilitatea S.C. “TEXTIL” S.A.

a) achiziţionarea materiilor prime pe baza facturii din data de 12.01.2010:

59


301 Materii prime = 401 Furnizori 15.000 lei

b) înregistrarea consumului de materii prime în data de 14.01.2010:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 15.000 lei

c) înregistrarea rabatului de 10% (1.500 lei) primit în data de 19.01.2010:

401 Furnizori = 609/ Reduceri comerciale primite pentru materii prime 1.500 lei

d) plata facturii în data de 25.01.2010:401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 13.500 lei

Prezentarea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor de exploatare:

20 - lei -

5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele

consumabile (ct. 601 + 602 - 7412) 12 15.000 lei

Reduceri comerciale primite (ct. 609) 16 1.500 lei

CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 34 13.5000 lei

(rd. 12 la 15 – 16 + 17 + 20 + 23 + 26 + 31)

Înregistrările în contabilitatea S.C. “TRICOT” S.A.

a) vânzarea produselor finite în data de 12.01.2010:

4111 Clienţi = 701 Venituri din vânzarea produselor finite 15.000 lei

b) descărcarea din gestiune a produselor finite vândute, la nivelul costului de producţieaferent de 11.000 lei:

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 345 Produse finite 11.000 lei

c) înregistrarea rabatului de 10% (1.500 lei) acordat în data de 19.01.2010:

709/Reduceri comerciale acordate pentru produse finite = 4111 Clienţi 1.500 leid) încasarea facturii în data de 25.01.2010:5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 13.500 lei

Prezentarea în contul de profit şi pierdere a veniturilor de exploatare:

Exerciţiul Denumirea indicatorilor Nr. financiar

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 + 03 – 04 + 05 + 06) Rd01 13.500 leiProducţia vândută

(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Rd02 15.000 leiReduceri comerciale acordate (ct. 709) Rd 04 1500 lei

60


Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 + 712) Rd

Sold creditor Rd 07 -

Sold Debitor Rd 08 11.000 lei

VENITURI DE EXPLOATARE – TOTAL

(rd. 01 + 07 – 08 + 09 + 10) 2.500LEI

Analiza Contului de profit şi pierdere la cele două societăţi scoate în evidenţă faptul că reducerile comerciale primite/acordate ulterior facturării sunt evidenţiate ca rânduri distincte (rândul 16 pentru contul 609 “Reduceri comerciale primite” şi rândul 04 pentru contul 709 “Reduceri comerciale acordate”).

Informaţiile financiare astfel prezentate utilizatorilor prezintă un grad mai ridicat de relevanţă şi credibilitate, respectiv le pot influenţa acestora deciziile economice printr-o evaluare mai exactă a evenimentelor trecute, având la dispoziţie o informaţie completă ce reprezintă cu fidelitate tranzacţiile comerciale care au avut loc.

C. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei, iar la furnizor aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă.

Conturile utilizate în contabilitate pentru reflectarea acestor reduceri financiare sunt contul 767 “Venituri din sconturi obţinute” şi contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”.

Exemplu practic 18

La 11.01.2010, S.C. “A” S.R.L. cumpără piese de schimb de la S.C. “B” S.R.L. la preţul de 10.000 lei. Vânzătorul îi acordă cumpărătorului un rabat de 3%, o remiză de 7% şi un scont de decontare de 2% valabil pentru plata anticipată a facturii până la data de 21.01.2010.

Factura emisă de vânzător conţine următoarele date valorice:

Piese de schimb 10.000,00 leiRabat 3% 300,00 leiNet 1 9.700,00 leiRemiză 7% 679,00 leiNET COMERCIAL 9.021,00 leiScont de decontare 2% 180,42 leiNET FINANCIAR 8.840,58 leiTVA la net financiar

Înregistrările în contabilitatea S.C. “A” S.R.L.a) achiziţionarea pieselor de schimb în data de 11.01.2010:

3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 9.021,00 lei

b) plata facturii la data de 20.01.2010 şi înregistrarea scontului primit :

401 Furnizori = % 9021.00 lei5121 Conturi la bănci în lei 8840,58 lei767 Venituri din sconturi obţinute 180,42 lei

61


Prezentarea veniturilor financiare în contul de profit şi pierdere:

Alte venituri financiare

(ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) rd 43 180

VENITURI FINANCIARE – TOTAL

(rd. 37 + 39 + 41 + 43) rd 44 180

Înregistrările în contabilitatea S.C. “B” S.R.L.a) vânzarea pieselor de schimb în data de 11.01.2010:

4111 Clienţi = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 9.021,00 lei

b) încasarea facturii în data de 20.01.2010 şi înregistrarea scontului acordat:

% = 4111 Clienţi 9.021,00 lei5121 Conturi la bănci în lei 8840.58 lei

667 Cheltuieli privind sconturile 180.42 lei

Prezentarea cheltuielilor financiare în contul de profit şi pierdere:

Alte cheltuieli financiare

(ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) rd50 180lei

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL

(rd. 45 + 48 + 50) rd51 180 lei

Capitolul 5 CONTABILITATEA INVESTITIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Investitiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate in hartii de valoare care au ca scop, in principal, obtinerea unui castig in urma vanzarii acestora, de obicei la un prêt mai mare decat cel de cumparare.Exemple de invest financiare : actiunile emise de catre societate in cadrul grupului; certificate de depozit; bonurile de tezaur, obligatiunile.

Exemplu practic 19 O filiala achizitioneaza in scop speculativ un pachet de 5000 actiuni emise de catre o alta filiala in cadrul aceluiasi grup la costul de achizitie de 2 lei/actiune, pe care le plateste prin banca. Ulterior, se vand in numerar 4000 actiuni cu pretul de 2.5 lei/actiune si 1000 actiuni la 1.80 lei/actiune.

Inregistrari :

62


- achiz actiuni (5000 * 2 lei) : 501 = 5091 10000 lei

-achit actiuni : 5091 = 5121 10000 lei

- inreg vanzare cu castig a celor 4000 actiuni : 5311 % 10000 lei501 8000(4000act*2)7642 2.000(4000act*(2.5-2))

- inreg vanzare cu pierdere a celor 100 actiuni: % 501 2000 lei5311 1800(1000act*1.8)6642 200(1000act*(2-1.80))

5.1 Contabilitatea valorilor de încasat

Valorile de încasat sunt instrumente de plata interne aflate in posesia beneficiarului pentru a fi incasate in termen scurt. Se include : CEC-ul, biletul la ordin, cabia, warrantul. (recipisă eliberată celui care depune mărfuri în docuri sau în antrepozite si care poate fi folosită ca hârtie de valoare)CEC-urile de incasat sunt instrumente de plata la termen primite de la clienti si depuse la banca pt incasare. Efectele de incasat (BO, cambia) sunt depuse la banca pentru incasarea lor la scadenta.Efectele depuse spre scontare sunt instrumente de plata la termen depuse la banci in vederea incasarii acestora inainte de scadenta, operatiune care se numeste scontare. Banca percepe o dobanda numita taxa de scont calculata in raport cu numarul de zile ramase pana la scadenta.

Exemplu practic 20– O societate livrează produse agricole la pretul de 500+TVA 19% pe baza de factura. Furnizorul accepta ca decontarea sa se faca in baza unui bilet la ordin intocmit de catre client. Dupa primirea efectului comercial, furnizorul are doua posibilităţi :

a) il depune la banca si il incaseaza la scadenta ;b) sau il sconteaza, cu o taxa de scont = 50 lei

Pretul de inregistrare la furnizor al produselor finite livrate este de 3500 lei.

Inregistrari in contabilitate :

- inregistrare livrare prod finite pe baza de factura : 4111 % 5950 lei701 50004427 950

- desc gestiune prod finite vandute la pret de inregistrare : 711 = 345 3500 lei

- acceptare BO si inregistrarea lui la furnizor : 413 = 4111 5950 LEI

- primire si depunere BO la banca : 5113 = 413 5950 lei

- a) incas BO la scadenta : 5121 = 5113 5950 lei

- b) scontare BO la banca : 5114 = 5113 5950 lei

% 5114 5950

63


5121 5900667 50

5.2 Contabilitatea acreditivelor

Acreditivele reprezinta disponibilitatile banesti ale unei societati virate intr-un alt cont al aceleiasi societati, numit cont de depozit sau “cash-colateral” destinat platii unor importuri sau unor cumparari de marfa care,prin contractul de vanzare-cumpare, prevede plata prin acreditive.Extragerea sumei din acest cont de depozit si plata furnizorului (intern sau extern) se face numai daca sub controlul bancii se respecta conditiile din acreditive (din contract)

Ex.14 – O societate deschide un acreditiv in valoare de 1000 lei din care se fac plati catre furnizor in valoare de 900 lei. Acreditivul neutilizat se vireaza in cont current . Comisioanele bancare conform extrasului de cont au fost de 20 lei.

Inregistrari :

- deschidere acreditiv : 581 = 5121 1000 lei5411 = 581 1000 lei

- achit datoriei fata de furniz din acredititvul deschis : 401 = 5411 900

- retragerea sumei din acreditivul neutilizat : 581 = 5411 1005121 = 581 100

- inregistrare comisioane bancare 627 = 5121 20

Exemplu practic 21O societate incheie un contract pentru un import de CAFEA din COLUMBIA 20.000 kg in valoare de 80.000 USD. Transportul extern inscris in factura pentru acest import este de 4000 USD. Conditia de livrare este CIF Constanta. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv in val de 100.000 USD la curs de 2.8 lei/usd. Cursul valutar la data intocmirii DVI de 3 lei/usd. Acciza la cafea este 225 EURO/1000 KG si se va calcula la cursul euro din 01.10.2010 care este 4.2688 lei/euro. Taxele Vamale se ridica la 16%, si TVA-ul este 19 se vor achita cu OP din contul de disponibil in lei. Plata datoriei fata de furnizorul extern se face ulterior din acreditiv la cursul de 3.1 lei/usd. Acreditivul neutilizat se trasnfera in contul de disponibil in valuta.

Recapitulatie taxe datorate la importul de cafeaValuta USD Curs val

Valoarea in lei

Conturi utilizate

Valoarea externa a marfurilor 80000 3 240000 371Transport Extern 4,000 3 12000 371Valoarea in vama Constanta 252000 Accize 4500 4.2688 19209.6 446.01Baza Calcul TV 271209.6 Taxe vamale 16.00% 43393.54 446.02Baza calcul Tva 314603.14 Tva de plata in vama 19% 59774.60 4426Total Datorii in vama 122377.73

64


Inregistrari :- deschidere acreditriv in valuta (100.000 usd*2.8) : 581 = 5121 100.000 usd*2.8

5412 = 581 100.000 usd*2.8

- Achiz marfa din import la curs din DIV(2000*3.5) : 371 = 4012 80.000 usd x3lei/usd= 240.000Inregistrarea transportului extern 371 = 4012 4.000 usd x3lei/usd= 12.000

- inreg accizelor 225/1000*20.000= 4500 euro : 371 = 446.01 4500 euro*4.2688=19.209,6- inregistrare TV 16% 371 = 446.02 43.393,54

- Achit TVA 19% : 4426 = 5121 59.774,60

- achit accize : 446.01 = 5121 19.209,6- plata taxe vamale 446.02 = 5121 43.393,54

Descchidere acreditiv 100000 2.8 280000 5412Plata din acreditiv 84000 3.1 260400Val platii la curs istoric 84000 3 252000Diferente nefavorabile 8400 665

Anularea acreditivului 16000 3.1 49600Costul istoric 16000 2.8 44800Diferente de curs 4800 765

- Achitarea dat fata de furnizor extern (84.000*3.1) : % 5412 84.000x3.1 =260.4004012 84.000x 3 = 252.000 665 8.400

Inchiderea acreditivului 5121=581 16.000 usd x 3.1 581= 5412 16.000 usd x 3.1Si concomitent : 5412 = 765 16.000x (3.1-2.8)= 4.800

Cap 6. CONTABILITATEA CREANTELOR SI DATORIILOR

Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât înlei, cât şi în valută, la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională aRomâniei şi valabil la data efectuării operaţiunilor. Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

În conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Din punct de vedere contabil, efectuarea operaţiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta.

În cazul bunurilor achiziţionate însoţite de factură sau de aviz de însoţire a mărfii,

65


urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepţiei bunurilor. Incepand cu 01.01.2010 la finele fiecărei luni, creanţele şi datoriile în valută se evaluează lacursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a Românieidin ultima zi bancară a lunii în cauză, cu recunoaşterea în contabilitate adiferenţelor de curs înregistrate.

Prevederile de mai sus se aplică şi creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute.

Creantele reprezinta drepturi cuvenite creditorilor de a pretinde de la debitori anumite sume de bani, bunuri sau servicii.

Debitorul este persoana care a primit o valoare economica (are o datorie) si urmeaza sa dea inapoi un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Creantele (clientii, debitorii, titlurile de participare) se reflecta in contabilitate (princip contab de angajamentre) in momentul crearii dreptului fata de terti pana in momentul stingerii sau incasarii lor.

Datoriile (conturile de pasiv) reprezinta surse externe de finantare puse la dispozitia entitatii de catre creditori.

Creditorul este persoana fizica sau juridica care a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca o contraprestatie sau un echivalent valoric.

Datoriile se inregistreaza in contabilitate in momentul crearii angajamentului fata de creditori pana in momentul stingerii lor. Indiferent cand are loc plata datoriei, obligatiile de plata catre bugetul de stat sau angajati curg din momentul inregistrarii acestora in contabilitate. Apelarea la credite cu dobanzi pentru plata datoriilor prin neincasarea creantelor entitatii duce la decapitalizarea societatii.

Exemplu practic 22 Creantele incerte

Se livreaza produse finite in suma de 1000 lei + TVA la pret de vanzare, care au fost inregistrate in contabilitate la costul de productie de 400 lei. Ulterior, creanta nu se mai poate incasa din cauza insolvabilitatii clientului.

Inregistrari :

- livrare produse finite pe baza de fact : 4111 % 1190

701 10004427 190

- descarcare gestiune a produselor vandute : 711 = 345 400 lei

- inreg creantei incerte si separarea acesteia : 4118 = 4111 1190 lei

66


- constituirea unei ajustari pt deprecierea creantelor (OMFP 3055) :6814 = 491 1000 lei

- Scoaterea din active a creantei incerte : % 4118 1190

654 10004427 190

(pare ciudat sa avem 4427 in debit dar asa se inregistreaza)- anularea ajustarii pentru deprecierea creantelor : 491 = 7814 1000 lei

Cap 7. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele reprezinta datorii cu exigibilitate sau cu valoare incerta. Ele se constituie in perioada curenta pe cont de cheltuieli si reprezinta un indicator “neoficial” al stadiului incasarii creantelor sau al sumelor de recuperat din litigii. Provizioanele reprezinta cea mai fidela transpunere in practica a principiului prudentei din contabilitate.Categorii de provizioane :

a) provizioane pentru litigiib) provizioane pentru garantii acordate clientilorc) provizioane pentru pensii si obligatii similared) provizioane pentru impozite

La inregistrarea provizioanelor primeaza prevederile Codului fiscal, deoarece exista o legatura stransa intre provizioane si rezultatul contabil obtinut.Se inregistreaza un provizion daca sunt respectate urmatoarele trei conditii (IAS/IFRS) :

1) societatea are o obligatie curenta de plata, generata de un eveniment anterior2) pentru onorarea obligatiei de plata este probabil necesara o iesire de resurse sau o plata3) valoarea obligatiei poate fi estimata in mod credibil (IFRS – nu precizeaza gradul de

credibilitate si lasa la latitudinea guvernelor nationale sa fixeze prin legislatia fiscala cotele admise - vezi Cod fiscal)

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.

Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia

respectivă; şi- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din creditecomerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului deincertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesarestingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:

a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor

67


ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi

b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general - mult mai redus decât în cazul provizioanelor.

Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

O obligaţie curentă este o obligaţie legală sau implicită.În înţelesul prezentelor reglementări:a) o obligaţie legală este obligaţia care rezultă:

- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);- din legislaţie; sau- din alt efect al legii;b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o entitate se angajează

să efectueze plăţi compensatorii personalului disponibilizat) este obligaţia carerezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:

- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-odeclaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumăanumite responsabilităţi; şi

- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora aceleresponsabilităţi.

Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor). Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii. Similar, o entitate recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja.

Spre deosebire de această situaţie, o entitate poate intenţiona sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o obligaţie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, deci, nu va recunoaşte niciun provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;- cheltuielile legate de activitate a de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli

privind garanţia acordată clienţilor;- acţiunile de restructurare;- pensii şi obligaţii similare;- impozite;- prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor

legale sau contractuale; şi - alte provizioane.

68


Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:

- vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;- închiderea unor sedii ale entităţii;- modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;- reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor

entităţii.În cazul în care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru

restructurare se recunoaşte atât în situaţiile financiare anuale individuale, cât şi în cele consolidate. Ca urmare, trebuie identificată entitatea din grup afectată de restructurare.

Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale, se constituiecu respectarea condiţiilor generale de recunoaştere a provizioanelor şi aprevederilor legale.

O entitate are o obligaţie implicită care determină constituirea unuiprovizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale derecunoaştere a provizioanelor şi entitatea:

a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze celpuţin:

- activitatea sau partea de activitate la care se referă;- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;- numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii,

distribuţia şi posturile acestora;- cheltuielile implicate; şi- data de la care se va implementa planul de restructurare; şib) a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin

începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor salecaracteristici celor afectaţi de acesta.

În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă şi neprezentarea ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare, este necesară prezentarea de informaţii în acest sens.

Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume cele care:

- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi- nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii.Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:- recalificarea sau mutarea personalului permanent;- marketing; sau- investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de

restructurare la data bilanţului.Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de

entitate după ce angajaţii au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentrupensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. La determinarea lor se ţineseama de vârsta, vehimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul entităţii.

Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

69


Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul.

Provizioanele prezentate în bilanţ la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru:- beneficiile plătite angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entităţi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj, în schimbul acelor beneficii;- alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;- cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă; protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului înconjurător;

- obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative,

dacă acestea sunt semnificative.În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie

contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de serviciu, drept obligaţii de îndeplint ca o condiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi cerută pentru a deconta obligaţia actuală la data bilanţului.

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielileestimate.

Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea maibună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.

Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi la acel moment.

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu.

Actualizarea povizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate.

Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuieluate în considerare în evaluarea unui provizion.

Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

70


Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustatepentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentrustingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionultrebuie anulat prin reluare la venituri. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscală.

Exemplu practic 23 – Provizioane pentru litigii

O societate se afla in litigiu cu un client pt suma de 3000 lei, reprezentand produse finite livrate si neincasate. In exercitiul financiar urmator, litigiul este castigat si societatea incaseaza numai suma de 2500 lei.Inregistrari :- evidentierea distincta a clientului in litigiu : 4118 = 4111 3000 lei- constituire provizion : 6812 = 1511 3000 lei- stingerea creantelor fata de client cf Hot Judecat si a OP privind incasarea sumei :

% 4118 30005121 2500654 500

- anulare provizionului constituit : 1511 = 7812 3000 lei

Exemplu practic 24 O societate hotaraste desfiintarea unei sectii de productie si efectuarea unor plati compensatorii in suma de 500.000 lei personalului afectat de restructurare.

Inregistrare in contabilitate : - constituire povizion pt restructurare prin cresterea cheltuielor de exploatare aferente :

6812 = 1514 500.000- efectuarea platilor compensatorii catre personal, prin casa :

6588 = 4281 500.0004281 = 5311 500.000

- anulare provizion : 1514 = 7812 500.000

Cap 8 VENITURILE SI CHELTUIELILE UNEI AFACERI

În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasatesau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din oricealte surse.

Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora.

De exemplu activitatile desfasurate de un agent economic trebuie sa le regasim in Clasificatia CAEN si trebuie inscrise in actul constitutiv:

71


Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul “Alte venituri din exploatare”.

Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri,cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe, chirii.

(Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial nu reprezintă venit din activitatea curentă. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

În sensul prezentelor reglementări, comisionul este orice plată în bani sau în natură efectuată către un broker, un agent comisionar general sau către orice persoană asimilată unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operaţiune comercială.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:1. venituri din exploatare;2. venituri financiare;3. venituri extraordinare (venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si

altele similare).

1) Veniturile din exploatare aferente afacerii cuprind:a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări

de servicii. În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea delocuinţe de către entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea delocuinţe.

Veniturile se recunosc la valoarea integrală, inclusiv în cazul în care entitatea practică programe de fidelizare a clienţilor. În acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienţilor ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, şi care pot fi folosite în viitor de client pentru a obţine bunuri sau servicii gratuite sau la preţ redus, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare, entitatea înregistrează în contabilitate un provizion;

b) venituri aferente costului producţiei, lucrărilor şi serviciilor, reprezentândvariaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost deproducţie efectiv a stocurilor de produse, lucrărilor şi serviciilor în curs deexecuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor,lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;

c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuatede entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări corporale şinecorporale;

venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea;

72


alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare.

Veniturile aferente costului producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

2. Veniturile financiare cuprind:venituri din imobilizări financiare;venituri din investiţii pe termen scurt;venituri din creanţe imobilizate;venituri din investiţii financiare cedate;venituri din diferenţe de curs valutar;venituri din dobânzi;g) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;h) alte venituri financiare.

Venituri din vânzări de bunuri

În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează înmomentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau înalte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietateasupra bunurilor respective, către clienţi.

Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii:- entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;- entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;- mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; şi- costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.

O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea

bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi.

Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că transferul proprietăţii bunurilor a avut loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. Bunurile transmise în vederea verificării conformităţii sunt bunurile oferite de furnizor clienţilor, aceştia având dreptul fie să le achiziţioneze fie, să le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate în vederea testării este un contract provizoriu prin care vânzarea efectivă a bunurilor este condiţionată de obţinerea de rezultate satisfăcătoare în urma testării de către clientul potenţial, testare ce are scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.

73


Venituri din prestarea de servicii

Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pemăsura efectuării acestora. Acelaşi tratament se aplică şi pentru veniturile dinlucrări executate.

Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia lucrărilor realizate, respectiv a serviciilor prestate.

În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie.

Contravaloarea lucrărilor şi prestărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul de "Lucrări şi servicii în curs de execuţie", pe seama veniturilor din producţia stocată.

Venituri din dobânzi, redevenţe şi dividende

Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende se recunosc astfel:a) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului

respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente;b) redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform contractului;c) dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa.Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru

depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de naturaacestora.

Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.

Cheltuielile aferente afacerii

Cheltuielile unei entităţi reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care

beneficiază entitatea;- cheltuieli cu personalul;- executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.

Cheltuielile efectuate de entităţi pentru realizarea instalaţiilor în vederea asigurării utilităţilor (apă, energie electrică, gaze) necesare funcţionării se înregistrează în funcţie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci când în contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi este prevăzut că acestea urmează să treacă în proprietatea prestatorului servicului sau lucrării respective.

74


În toate cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi. Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta saunu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă canatură de alte tipuri de cheltuieli. În contul de profit şi pierdere, pierderile suntprezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul“Alte cheltuieli de exploatare”. În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după naturalor, astfel:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor

de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;

cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital, creanţe prescrise potrivit legii etc.);

b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele;

c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare).

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.

Evidenţa asocierii în participaţie se organizează atât la nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie", analitic distinct pe fiecare coparticipant.

Evidenţa decontărilor din operaţiuni în asocieri în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţiuni în asocieri în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi, se realizează cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie".

În ceea ce priveşte imobilizările corporale şi necorporale puse la dispoziţia asocierii, acestea sunt cuprinse în evidenţa contabilă a celui care le deţine în proprietate.

Cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţiese contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilorcontractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13.

La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în

75


contabilitatea proprie. Societatea comercială care conduce evidenţa asocierii în participaţie ţine evidenţă şi întocmeşte balanţă de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii. La data bilanţului, bunurile de natura stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, precum şi a datoriilor asocierii în participaţie, se înscriu în situaţiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidenţa asocierii.

Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produseşi furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entităţii, dupădeducerea reducerilor comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi aaltor taxe legate direct de cifra de afaceri.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilorcurente ale entităţii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" şi "Cheltuieliextraordinare".

Elementul “Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată” evidenţiază veniturile din producţia de imobilizări 721+722.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate dinevenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şicare, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. În înţelesul prezentelor reglementări, prin activităţi curente se înţelege orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile curente ale acelor entităţi. De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur pot fi calificate de către o entitate ca element extraordinar.

Exemple de evenimente sau tranzacţii ce dau naştere, în general, la elemente extraordinare în cazul majorităţii entităţilor sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural.

Entităţile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în careimpozitul pe profit afectează "Profitul sau pierderea din activitatea curentă" şi"Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară".

Formatul contului de profit şi pierdere este următorul:

01. Cifra de afaceri netă02. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie03. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată04. Alte venituri din exploatare05. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

b) alte cheltuieli externe06. Cheltuieli cu personalul

c) Salarii şi indemnizaţii

76


d) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii07. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale

b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză.

08. Alte cheltuieli de exploatare09. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile

afiliate.10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu

indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicaea distinctă a celor obţinute de la

entităţile afiliate12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active

circulante13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile

afiliate14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă15. Venituri extraordinare16. Cheltuielile extraordinare17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară18. Impozitul pe profit19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

Formula de trecere – Pasajul contabil de la Rezultat contabil la Rezultat fiscal:o Rezultat fiscal+ profit impozabil- pierdere fiscala= rezultatul contabil brut sau inainte de impozitare- deducerile fiscale (ex: venituri din dividende)+ reintegrarile fiscale (nededucerile gen amenzi si penalitati)

Impozitarea profitului genereaza inregistrarea: 691 = 441 profit impozabil cu 16%

Si inchiderea contului 691121 Profit sau pierdere = 691 impozit pe profit

Anexa 1

LISTA DE STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE IN VIGOARE PENTRU 2010

IAS 1 Prezentarea situațiilor financiareIAS 2 StocuriIAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerieIAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și eroriIAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului

77


IAS 11 Contracte de construcțieIAS 12 Impozitul pe profitIAS 16 Imobilizări corporaleIAS 17 Contracte de leasingIAS 18 VenituriIAS 19 Beneficiile angajațilorIAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentalăIAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutarIAS 23 Costurile îndatorăriiIAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliateIAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensiiIAS 27 Situații financiare consolidate și individualeIAS 28 Investiții în entitățile asociateIAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționisteIAS 31 Interese în asocierile în participațieIAS 32 Instrumente financiare: prezentareIAS 33 Rezultatul pe acțiuneIAS 34 Raportarea financiară interimarăIAS 36 Deprecierea activelorIAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingenteIAS 38 Imobilizări necorporaleIAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, cu excepția anumitor dispozițiilegate de contabilitatea de acoperire împotriva riscurilorIAS 40 Investiții imobiliareIAS 41 AgriculturaIFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de RaportareFinanciarăIFRS 2 Plata pe bază de acțiuniIFRS 3 Combinări de întreprinderiIFRS 4 Contracte de asigurareIFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupteIFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor mineraleIFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizatIFRS 8 Segmente operaţionaleIFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire și de naturăsimilarăIFRIC 2 Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similareIFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasingIFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire și de reabilitare amediuluiIFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri aleechipamentelor electrice și electronice

78


IFRIC 7 Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționisteIFRIC 8 Domeniul de aplicare a IFRS 2IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate încorporateIFRIC 10 Raportarea financiară interimară și depreciereaIFRIC 11 IFRS 2 – Tranzacții cu grupul și cu acțiuni de trezorerieSIC-7: Introducerea monedei euroSIC-10 Asistența guvernamentală – Fără relații specifice cu activitățile de exploatareSIC-12 Consolidare – Entități cu scop specialSIC-13 Entități controlate în comun – Contribuții nemonetare ale asociațilorSIC-15 Contracte de leasing operațional – StimulenteSIC-21 Impozitul pe profit – Recuperarea activelor neamortizabile reevaluateSIC-25 Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei entități sau alacționarilor săiSIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unuicontract de leasingSIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informațiiSIC-31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitateSIC-32 Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de site-uri web

Anexa 2

Operatiunile imobiliare constand in vanzari de cladiri si terenuri trebuie privite din doua perspective: operatiuni realizate de persoane impozabile din punct de vedere al TVA si operatiuni realizate de persoane fizice, potrivit specialistilor Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (ANAF).

79

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florin1. Operatiunile realizate de persoane impozabile pot fi scutite sau taxabile prin efectul legii sau prin optiune.

De la data aderarii Romaniei la UE, vanzarea de constructii si terenuri este scutita de TVA, cu exceptia vanzarilor de constructii noi si de terenuri construibile, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. 1) din Codul fiscal.

Prin lege, se prevede ca o constructie este considerata noua in sens fiscal, de la data primei ocupari, care coincide cu data procesului verbal de receptie, pana la data de 31 decembrie a anului urmator.

In ce priveste incadrarea unui teren in categoria de teren construibil sau orice alt teren (agricol, forestier, livada, pasune, etc.), aceasta se refera la incadrarea acordata respectivului teren in momentul vanzarii prin fisa cadastrala ori prin certificatul de urbanism.

Prin urmare, orice persoana impozabila care vinde terenuri, altele decat cele construibile, sau cladiri, altele decat cele noi, poate aplica o scutire de TVA. Totusi, persoanele impozabile pot aplica prin optiune taxarea in cazul vanzarilor de terenuri, altele decat cele construibile si a constructiilor, altele decat cele noi, pentru care taxarea este obligatorie prin efectul legii, in conformitate cu prevederile art. 141 alin. (3) din Codul fiscal.

De obicei, se opteaza pentru taxarea vanzarilor de constructii si terenuri pentru a evita calculul ajustarilor de TVA si eventual a proratei de deducere.

Taxarea prin optiune trebuie insotita de depunerea unei notificari in acest sens la autoritatea fiscala competenta, in raza careia vanzatorul isi are domiciliul fiscal, informeaza specialistii ANAF.

2.Operatiuni imobiliare realizate de persoane fizice pot fi clasificate in trei categorii:

a) Operatiuni care nu intra in sfera de aplicare a TVA

Prima categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila, si prin urmare operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA, este vanzarea de constructii si de terenuri, daca persoanele fizice vand bunuri pe care le-au utilizat in scopuri personale.

Indiferent de valoarea cladirilor sau terenurilor care apartin persoanei fizice si nu au fost cumparate in vederea revanzarii, ci se poate demonstra ca au fost utilizate in scopuri personale (locuinte proprietate personala, case de vacanta, suprafete de terenuri mostenite sau aferente cladirilor), tranzactiile privind vanzarea acestora nu intra in sfera de aplicare a TVA.

A doua categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila sunt operatiunile imobiliare realizate ocazional.

Conform prevederilor pct. 3 alin. (1 ) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru alte operatiuni decat vanzarea de bunuri utilizate in scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila daca activitatea desfasurata are caracter de continuitate.

Din punct de vedere fiscal, operatiunile au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale. Totusi, avand in vedere complexitatea operatiunilor imobiliare, trebuie analizat cu atentie contextul pentru a stabili cu certitudine daca operatiunea este sau nu ocazionala.

Trebuie avut in vedere ca, la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, se prevede ca activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca, de exemplu, faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice.

Daca, de exemplu, o persoana fizica construieste un bloc de locuinte sau de birouri, chiar daca va realiza vanzarea printr-o singura tranzactie, operatiunea nu va putea fi considerata ocazionala, chiar daca in anul respectiv nu va mai efectua alte operatiuni imobiliare, intrucat activitatea sa economica se considera a fi inceputa in momentul in care a angajat costuri pentru investitia respectiva, explica specialistii ANAF.

Daca insa o persoana fizica cumpara sau construieste o locuinta noua, dar din diverse motive o revinde si rezulta cu certitudine ca nu a realizat in anul respectiv, sau in anii precedenti, mai multe operatiuni imobiliare, atunci operatiunea poate fi considerata ocazionala.

Astfel, daca o familie construieste o casa noua, pe care ulterior o vinde fiindca nu corespunde cerintelor,

80

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgărdea Florinoperatiunea poate fi considerata ocazionala daca in anul curent si in anii precedenti persoana nu a mai realizat astfel de operatiuni "intamplatoare".

b) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila, dar operatiunile sunt scutite de TVA conform art. 141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal.

In general, daca o persoana fizica realizeaza in cursul unui an calendaristic mai mult de o operatiune imobiliara constand in vanzari de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, devine persoana impozabila indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Totusi, daca operatiunile imobiliare constau numai in vanzari de constructii care nu indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi considerate noi si in vanzari de orice alte terenuri decat cele construibile, acestea sunt scutite de TVA si chiar daca persoana fizica devine, in principiu, persoana impozabila pentru aceste operatiuni, nu are obligatia inregistrarii in scopuri de TVA.

Persoanele fizice care cumpara in vederea revanzarii bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizeaza fapte de comert, asa cum prevede si Codul Comercial.

De exemplu, daca persoana fizica realizeaza numai vanzari de case "vechi" si terenuri, altele decat cele construibile, desi devine persoana impozabila, operatiunile imobiliare sunt scutite conform art. 141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal.

Totusi, este important de mentionat ca, in aceasta situatie, este suficient sa realizeze o singura vanzare a unei constructii noi sau a unui teren construibil si deja, inainte de aceasta operatiune trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA, deoarece conform art. 152 din Codul fiscal in calculul plafonului de scutire pentru micile intreprinderi se includ si operatiunile imobiliare scutite.

c) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila si operatiunile sunt taxabile

Problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA se restrange la un sector foarte limitat si anume acela al vanzarilor de cladiri noi si de terenuri construibile, atunci cand aceste bunuri nu au fost utilizate in scopuri personale si in cazul in care operatiunile au caracter de continuitate.

Avand in vedere perioada foarte limitata de timp in care o cladire este considerata noua, rezulta cu certitudine ca numai cu totul intamplator este posibil ca persoana fizica sa vanda astfel de cladiri in alte scopuri decat cele comerciale.

Persoanele care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de continuitate, asa cum s-a explicat mai sus, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile prevazute la art. 152 din Codul fiscal sau inainte de inceperea activitatii economice, conform prevederilor art. 153 din Codul fiscal, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca alte persoane impozabile.

Intrucat persoana fizica devine persoana impozabila chiar si pentru vanzarile de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal in circumstantele descrise la lit. b), rezulta ca este suficient sa realizeze o singura operatiune taxabila constand in vanzarea de cladiri noi sau terenuri construibile, inainte de aceasta operatiune avand obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA, deoarece conform act. 152 din Codul fiscal in calculul plafonului de scutire pentru micile intreprinderi se includ si operatiunile imobiliare scutite.

Daca persoana fizica se inregistreaza in scopuri de TVA, ea are toate drepturile si obligatiile ce decurg din legislatia referitoare la TVA, respectiv devenind persoana impozabila trebuie sa plateasca TVA la buget, dar are si dreptul sa deduca taxa aferenta cumpararilor de bunuri si servicii destinate activitatii sale economice.

Sursa: Ziare.com

http://www.e-transport.ro/CUM_SE_CALCULEAZA_TVA_IN_CAZUL_VANZARII_DE_CLADIRI-i50-news15510-p81.html

81

note de curs contabilitatea afacerilor 2010 2011

Documents