CAP. I INVENTARIEREA – PROCEDEU DE BAZĂ A METODEI CONTABILITĂŢII

1.1 Cadrul legal si obligativitatea inventarierii patrimoniului

Legea contabilităţii nr.82/1991 privind organizarea inventarierii la societăţile comerciale, Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 2.388/1995, Ordin Nr.1753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv reprezintă principalele acte normative referitoare la inventariere.

În conformitate cu aceste acte normative menţionate, unităţile patrimoniale au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului:

la începutul activităţii; cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului; pe parcursul funcţionării; în cazul fuzionării, divizării, încetării activităţii.

De asemenea, inventarierea mai este obligatorie (dar nu este una generală) în cazul următoarelor situaţii:

în cazul modificării preţurilor; la cererea organelor de control cu prilejul efectuării controlului sau a altor organe

prevăzute de lege; ori de câte ori sunt indici că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi

stabilite cert decât prin inventariere; atunci când intervine o predare-primire de gestiune; cu prilejul reorganizării gestiunilor; ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră; în alte cazuri prevăzute de lege.

Pot exista excepţii de la regula inventarierii anuale, acest lucru trebuie solicitat de instituţiile publice ale Ministerului Finanţelor1.

Dacă în situaţiile prezentate au fost inventariate toate elementele patrimoniale dintr-o gestiune, aceasta poate ţine loc de inventariere însă numai cu aprobarea ordonatorului de credite, administratorului sau a altei persoane care are abligaţia gestionării patrimoniului.

De obicei, inventarierea anuala a patrimoniului se face la incheierea exerciţiului, avăndu-se în vedere specificul activităţii.În cazul elementelor patrimoniale aduse ca aport, acestea se înscriu în registrul-inventar grupate pe conturi.Pentru agenţii economici cu activitate complexă inventarierea se poate efectua şi înaintea datei de 31 decembrie, cu condiţia asigurării valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în bilanţul contabil întocmit pentru anul respectiv.

Valorile aflate în caseria unităţilor patrimoniale, cecurile, biletele la ordin şi disponibilităţile băneşti din conturi se inventariază în conformitate cu legile in vigoare2.

Atunci când în cadrul unităţii patrimoniale există bunuri proprietate publică (un exemplu elocvent ar fi regiile autonome), date în administrarea acestora, inventarierea bunurilor din această categorie se face distinct.

Dacă inventarierea unor gestiuni a avut loc pe parcursul anului, în registrul- inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate, actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi ultima zi a anului.

1 Aprobarea se face numai cu avizul Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice Judeţene2 “Regulamentul operaţiunilor de casă” emis de Banca Naţională a României

1

1.2 Noţiunea, necesitatea şi rolul inventarierii patrimoniului

Contabilitatea, ca principal instrument al conducerii, trebuie să asigure informaţii reale asupra activităţii unităţii patrimoniale, în vederea adoptării de decizii fundamentate din punct de vedere ştiintific. Pentru realizarea acestui obiectiv, o condiţie fundamentală o prezintă concordanţa deplină care trebuie să existe între datele înregistrate în conturi şi realitatea faptică existenta în unitate.

Mijlocul principal prin care se constată situaţia reală a patrimoniului şi compararea datelor obţinute pe această cale cu datele contabilităţii, îl reprezintă inventarierea.

Inventarierea este un procedeu al metodei contabilităţii, comun şi altor ştiinţe economice, care reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa cantitativă şi valorică sau numai valorică după caz, a elementelor de activ şi de pasiv aflate în patrimoniul unităţii la data la care aceasta se efectuează.

Toate aceste operaţii se efectuează cu scopul evaluarii elementelor inventariate şi punerii de acord a datelor contabilităţii cu realitatea faptică constatată.

Necesitatea inventarierii patrimoniului unităţilor se explică prin importanţa deosebită pe care o prezintă pentru activitatea practică a acestora.

♦ În primul rând, ea constituie baza de pornire pentru deschiderea şi organizarea evidenţei operative şi contabile la unităţile patrimoniale nou infiinţate.

La începutul activităţii, inventarierea are ca obiect principal stabilirea şi evaluarea elementelor patrimoniale care constituie aporturile în natură şi/sau în bani ale asociaţilor/acţionarilor sau întreprinzătorului particular, în funcţie de forma de organizare a unităţii economice.

♦ În al doilea rând, în decursul exerciţiului, ea este determinată de faptul că între datele contabilităţii şi realitatea de pe teren pot să apară anumite diferenţe, în plus sau în minus, chiar şi în condiţiile unei bune organizări a evidenţei operative şi contabile, datorită mai multor cauze dintre care menţionăm:

- modificări intervenite la elementele patrimoniale ale unităţii, fie ca urmare a unor cauze naturale (cum sunt: uscarea, evaporarea, scăderea în greutate etc.), fie datorită unor cauze subiective (ca de exemplu: măsurări inexacte; sustrageri de mijloace economice);

- neântocmirea sau întocmirea defectuoasă a unor documente; - neânregistrarea sau înregistrarea greşită în conturi a anumitor operaţii;

-neglijenţa şi neatenţia gestionarilor care gestionează bunurile şi valorile economice.Rolul inventarierii se manifestă pe mai multe direcţii şi anume:- inventarierea este un mijloc de realizare a concordanţei datelor contabilităţii şi a

celorlalte forme de evidenţă economică cu realitatea obiectivă pe care o reprezintă;- constituie un mijloc de control şi verificare asupra integrităţii mijloacelor economice, a

bunei gospodăriri a patrimoniului pentru întărirea gestiunii economice.Cu această ocazie se stabilesc răspunderile şi măsurile de recuperare a pagubelor produse asupra patrimoniului;

- inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea că permite identificarea valorilor materiale fără mişcare, neutilizabile sau degradate, a produselor şi mărfurilor greu vandabile etc., şi valorificarea acestora.

- constatarea deprecierilor provizorii (reversibile) bunurilor şi valorilor economice, cu ocazia inventarierii, stă la baza constituirii şi înregistrării provizioanelor pentru deprecieri;

- prin inventariere se determină mărimea unor indicatori economici cuprinşi în contabilitate. Pe această bază are loc determinarea producţiei neterminate care influenţează calculul exact al costurilor şi rezultatelor finale.

- inventarierea este o lucrare premergătoare, obligatorie, întocmirii bilanţului contabil anual, contribuind la realizarea imaginii fidele a patrimoniului reprezentată prin bilanţ;

- inventarierea contribuie la respectarea disciplinei financiare şi la desfăşurarea normală a decontărilor, prin descoperirea creanţelor neâncasate, respectiv, a datoriilor neplătite la timp;

2

- pe baza inventarierii se pot obţine o serie de concluzii pentru îmbunătăţirea organizării contabilităţii curente, a evidenţei operative a stocurilor, a controlului gestionar etc.

Obiectul inventarierii îl constituie întregul patrimoniu, adică toate elementele de activ şi pasiv de care dispune unitatea patrimonială, în momentul efectuării inventarierii.În teoria şi practica de contabilitate se poate vorbi despre mai multe categorii de inventariere. În funcţie de perioada când se efectuează inventarierea poate fi de două feluri:

♦anuală;♦periodică.

Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se face, de regulă, cu ocazia incheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul activităţii unităţii economice.

Lucrările de inventariere anuală cuprind toate elementele patrimoniale de natura stocurilor materiale, a valorilor băneşti, a creanţelor, datoriilor, etc. şi necesită un volum mare de muncă concentrată într-o perioadă relativ scurtă de timp ceea ce determină eşalonarea lucrărilor într-o perioadă anterioară şi valorificarea rezultatelor pe baza stocurilor constatate prin inventar ţinând seama de mişcările ulterioare înregistrate în evidenţa contabilă.

Inventarierea periodică se face la alte intervale de timp mai mici, sau mai mari, decât anul calendaristic. De exemplu, casa şi alte valori gestionate în casieria unităţii se inventariază cel puţin odată pe lună, de către contabilul şef sau alte persoane desemnată în acest scop, mărfurile şi ambalajele la unităţile comerciale cu amănuntul se inventariază de două ori pe an, vagoanele de cale ferată o dată la cinci ani.

Din punct de vedere a sferei de cuprindere, inventarierea poate fi structurată astfel:♦generală♦parţială.

Inventarierea generală cuprinde întregul patrimoniu, adică toate elementele patrimoniale ale unităţii, precum şi toate bunurile deţinute, cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice.

Inventarierea generală3 se efectuează: la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an obligatoriu, cu ocazia închiderii exerciţiului financiar, pe parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Inventarierea parţială cuprinde numai anumite elemente patrimoniale sau numai anumite gestiuni şi are, de regulă, caracter ocazional. Ea se efectuează în următoarele situaţii:

a) în cazul modificării preţurilor;b) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului sau a altor organe

prevăzute de lege;c) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi

stabilite cert decăt prin inventariere;d) ori de câte ori intervine o predare - primire de gestiune;e) cu prilejul reorganizării gestiunilor;f) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră. Ministerul Finanţelor4 poate aproba, pentru instituţiile publice, excepţii de la regula

inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificată a unităţii patrimoniale, cu avizul Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti.

În cazul în care în situaţiile menţionate anterior sunt inventariate toate elementele patrimoniale dintr-o gestiune, aceasta poate ţine loc de inventariere anuală, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaţia gestionarii

3 Potrivit Legii contabilităţii Nr.82/1991 şi OMF 1753/22 noiembrie 20044 Conform reglementărilor art. 8 al. (2) din Legea contabilităţii

3

patrimoniului. În registrul inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere (cod 14-3-12, 14-3-12/a )şi 14-3-12/b), actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data de 31 decembrie.

După natura elementelor supuse inventarierii se disting:

♦Inventarierea mijloacelor materiale şi băneşti, adică: imobilizări corporale, elemente patrimoniale de natura stocurilor (materii prime, materiale consumabile, mărfuri), titluri de valoare, disponibilităţi, etc. Verificarea acestora se face prin constatare faptică şi cantitativă, iar în cazul disponibilităţilor în conturi la bănci se face pe baza de documente (extrasul de cont).

♦Inventarierea producţiei neterminate se efectuează, fie prin constatare faptică la sfârşitul perioadei, fie prin metoda contabilă.

♦Inventarierea creanţelor (clienţi, debitori interni şi externi), respectiv a datoriilor (furnizori, etc.) se face pe baza de documente şi punctaje cu persoanele juridice sau fizice partenere. Acestea se concretizează în situaţii în care se înscriu facturile sau alte documente de de decontare cu referire la: numărul şi data lor, valoarea care urmează să se încaseze sau să se plătească, după caz, precum şi termenele de decontare. După rolul pe care îl are inventarierea în activitatea practică a unităţii patrimoniale:

♦Inventarierea de control a gestiunii, ce reprezintă, de fapt, o formă a controlului gestionar asupra modului de gospodărire a bunurilor materiale şi valorilor băneşti.

♦Inventarierea de predare - primire a gestiunii, constituie o operaţiune obligatorie în cazul înfiinţării unei gestiuni sau schimbării unui gestionar.

♦Inventarierea ca operaţiune premergătoare întocmirii bilanţului contabil anual al unităţii patrimoniale, care are ca scop verificarea concordanţei dintre realitatea faptică şi datele înregistrate în contabilitate.

După scopul efectuării:

Inventariere de constatare a existenţei faptice a alementelor patrimoniale prin numărare, cântărire, măsurare, etc.

Inventariere de determinare a valorii de utilitate a elementelor patrimoniale prin stabilirea unor valori de piaţă a acestora.

În desfăşurarea inventarierii trebuie să se respecte anumite condiţii cu caracter de principii, care conduc la creşterea eficienţei inventarierii, printre care menţionăm:

- Stabilirea cu anticipaţie a elementelor supuse inventarierii, a limitelor de extindere a acesteia asupra patrimoniului. Ele se stabilesc, în funcţie de specificul activităţii, în cadrul unui plan al inventarierii, de către conducătorul compartimentului financiar contabil, aprobat de conducerea unităţii şi au la bază obiectivele urmărite prin inventarierea patrimoniului;

- Comisiile de inventariere trebuie să aibă o componenţă care să asigure buna desfăşurare a operaţiunilor de inventariere. În acest sens, se are în vedere aspectul pregătirii profesionale (economice şi tehnice) a membrilor ei cu respectarea, în acelaşi timp, a principiului incompatibilităţii inventarierii de către gestionar (el nu face parte din comisie, dar participă efectiv la realizarea ei);

- Inventarierea trebuie să se efectueze într-un timp cât mai scurt în aşa fel încât să nu impiedice desfăşurarea normală a activităţii economice, de producţie, de comercializare, etc;

- Inventarierea să se execute corect, iar în cazul mijloacelor materiale şi băneşti verificarea să se facă prin constatare directă a acestor elemente. Inventarierea valorilor materiale se face la locul de depozitare şi păstrare;

4

- Pentru evitarea încercărilor de acoperire a eventualelor lipsuri din gestiune sau de sustragere a plusurilor, trebuie să se respecte caracterul inopinat al acestei operatiuni păstrându-se secretul asupra datei ei.

Inventarierea mai este necesară şi în alte situaţii cum ar fi:1. Inventarierea stocurilor în vederea modificării preţurilor În unităţile comerciale, în special la cele specializate în comerţul cu legume şi fructe la

preţurile de vânzare cu amănuntul se stabilesc în funcţie de calitate, sezon şi în funcţie de cerere şi ofertă, acestea putându-se modifica frecvent. Înaintea modificării preţurilor, unităţile procedează la inventarierea stocurilor de mărfuri la care urmează a se modifica preţurile, întocmind un document specific denumit”Inventar pentru modificarea de preţ”.

Diferenţa dintre preţul actual şi cel propus se regularizează prin intermediul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

2. Inventarierea în vederea reînnoirii stocurilor În unităţile comerciale care utilizează evidenţa global-valorică a gestiunilor, reânnoirea

stocurilor se poate face numai prin efectuarea unei inventarieri. Unităţile comerciale utilizează în acest scop, metoda numită operativ statistică, şeful de

raion cunoscând cerinţele cumpărătorilor şi ţinând cont de stocurile pe care le determină printr-o inventariere ad-hoc, întocmeşte o situaţie în care se arată felul mărfurilor, cantităţile şi preţurile de vânzare cu amănuntul care trebuie aprovizionate.

Prin centralizarea acestora la nivel de unitate se determină necesarul de aprovizionat.Multe unităţi comerciale, au deschise caiete în care şefii de raion înscriu cererile

clienţilor, care se consultă înainte de a se cere reînnoirea stocurilor, sau la aprovizionarea cu stocuri noi de mărfuri.

3. Inventarierea în vederea estimării în câmp a recoltelor viitoareÎn agricultură se fac estimări de recoltă în anumite faze de vegetaţie cu scopul de a se

asigura din timp spaţiile de depozitare şi mijloacele de transport, de a se evalua posibilitatea satisfacerii cererilor de produse agricole, de a stabili peturile, etc.În acest scop se inventariază suprafeţele ocupate de diferite culturi (a producţiei în curs), se individualizează parcelele ce se deosebesc de restul prin desimea plantelor, starea de vegetaţie, atacul de boli şi dăunători şi se stabileşte numărul de probe ce urmează a se lua în considerare.

În calitate de procedeu al metodei contabilităţii inventarierea îndeplineşte mai multe funcţii şi anume:

a) Funcţia de control a existenţei faptice, a elementelor patrimoniale, în scopul determinării corecte a indicatorilor economico-financiari şi a întocmirii unui bilanţ real.

Prin intermediul acestei funcţii de control se determină în principal diferenţele dintre soldurile scriptice şi cele reale, apoi cauzele care le-au generat, precum şi persoanele implicate în producerea lor.Diferenţele astfel determinate pot fi de natură cantitativă sau de natură calitativă.Diferenţele cantitative în minus (soldurile scriptice mai mari decât soldurile faptice) constituie lipsuri în gestiune.Aceste lipsuri pot fi justificate, nejustificate sau în curs de justificare.De asemenea diferenţele pot fi şi de plus, adică soldurile contabile sunt mai mici decât soldurile faptice.

Lipsurile sau plusurile de gestiune pot avea cauze multiple.Atunci când este vorba de bunuri materiale, aceste cauze se pot găsi atât în procesul de aprovozionare, manipulare depozitare, cât şi în procesul de utilizare a acestora.Lipsurile mai pot depinde şi de proprietăţile fizico-chimice, pot fi provocate de uscare, oxidare, evaporare, scurgere precum şi de factori naturali cu caracter distructiv (calamităţi naturale), de forţă majoră sau fortuită (clienţi incerţi, furturi prin efracţie, etc).

Cu ajutorul inventarierii se mai pot constata şi situaţii de pierderi de bunuri din cauza proastei organizări a acestora (rebuturi, consumuri exagerate):- confuzii în manipulare, respectiv între sortimente, calităţi şi preţuri;

5

- existenţa unor bunuri fără mişcare sau mişcare lentă a unor bunuri declasate (de exemplu conserve - cu termen de garanţie expirat);- comenzi în curs anulate de clienţi;- unele proiecte de investiţii şi cercetare abandonate;- cheltuieli făcute în avans;- venituri încasate în avans.

b) Funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniale prin controlul gestiunii de stocuri.În urma comparării stocurilor faptice cu cele scriptice (din contabilitate) pot rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzele, vinovaţii şi modul de reflectare în evidenţa contabilă.

Constatările comisiei de inventariere privind stocurile, respectiv soldurile bunurilor materiale inventariate şi stabilirea diferenţelor, se consemnează în listele de inventariere.

Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o verificare minuţioasă a exactităţii tuturor stocurilor din fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate.Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin consemnarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere, variantă simplificată, cu evidenţa tehnico-operativă pentru fiecare poziţie în parte, urmând ca poziţiile cu diferenţe să fie preluate în lista de inventariere centralizatoare.

c) Funcţia de stabilire la finele unui exerciţiu a valorii actuale (de utilitate) a elementelor patrimoniale cât şi a modificărilor produse în mărimea şi structura elementelor patrimoniale.

Inventarierea împreună cu balanţa de verificare, constituie procedee ale metodei contabilităţii care permit atât începerea cât şi încheierea ciclului contabil.Astfel, pe baza inventarierii şi a balanţei de verificare (în cadrul căreia rezultatele inventarierii se regăsesc în conturile contabile), se deschid conturile la începutul exerciţiului şi tot pe baza lor se încheie şi se definitivează bilanţul contabil anual.

Situaţia netă a patrimoniului se stabileşte ca diferenţă între activele şi obligaţiile stabilite prin inventariere.

Rezultatul net reprezintă situaţia netă de la sfârşitul exerciţiului şi situaţia netă de la începutul exerciţiului, confirmate ca fiind reale tot prin intermediul inventarierii.

d) Funcţia de calcul şi evidenţa a stocurilor , a consumurilor şi a vânzărilor.În cazul unităţilor patrimoniale mici se foloseşte pentru evidenţa stocurilor metoda

inventarului intermitent în baza căruia în conturile de stocuri se înregistrează stocurile iniţiale la începutul lunii şi stocurile finale la sfărşitul lunii în urma inventarierii acestora.

În funcţie de corectitudinea cu care s-a efectuat inventarierea şi în funcţie de evaluarea stocurilor determinate prin inventariere, se stabilesc apoi cheltuielile pe care le provoacă ieşirile de stocuri, cum ar fi cele de materii prime, materiale consumabile, mărfuri sau ambalaje.

1.3 Prezentarea documentelor necesare inventarierii

Pentru realizarea inventarierii sunt necesare următoarele documente:

1.Dispoziţia de organizare, desfăşurare şi valorificare a inventarierii patrimoniului

Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv se efectuează de către comisii de inventariere, formate din cel puţin două personae, numite prin decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate5. În decizia de numire se menţionează, în mod obligatoriu, componenţa comisiei, numelele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere şi terminare a operaţiunilor.5 Conform pct.6 din OMF 1753/2004

6

Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor legale.

Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în comisii vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile.

Inventarierea şi evaluarea patrimoniului se poate efectua atât prin salariaţi proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări servicii încheiate cu personae fizice sau juridice.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii gestiunilor supuse inventarierii şi nici contabili care ţin evidenta gestiunii respective.

Membrii comisiei de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât in cazuri bine justificate şi numai prin decizia scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

2.Decizie privind numirea comisiei de invenatriere

Răspunderea pentru buna organizare a inventarierii revine persoanei care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi pasiv şi care elaborează şi transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise.

Comisia de inventariere este formată din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă. În conţinutul deciziei se vor regăsi obligatoriu:

• componenţa comisiei;• numele responsabilului comisiei;• modul de efectuare a inventarierii;• gestiunea de inventariat;• data de începere şi terminare a inventarierii.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa acestor gestiuni.

3. Proces – verbal de instruire a comisiei de inventariere

Se încheie cu ocazia întrunirii comisiei de inventariere anuală a patrimoniului, stabilită prin dispoziţia de inventariere.La instruire participă toţi membrii comisiei şi sunt prezentate atribuţiile fiecăruia, conform Legii 82/1991 republicată, OMF 1753/2004.

În procesul verbal de instruire a desfaşurării etapelor inventarierii anuale a patrimoniului sunt consemnate şi data începerii invetarierii precum si data evaluării rezultatelor.

4. Lista de inventariere(Cod14-3-12)(Cod 14-3-12/b)

a). Serveşte ca: - document pentru inventarierea bunurilor aflate în gestiunile unităţii; - document pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri (imobilizări, stocuri materiale) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc.); - document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate; - document pentru întocmirea registrului-inventar; valorificarea rezultatelor inventarierii;- document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri; - document centralizator al operaţiunilor de inventariere.

7

b). Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau în situaţiile prevăzute de dispoziţiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unităţii şi separat pentru cele aparţinând altor unităţi, aflate asupra personalului unităţii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc., şi se semnează de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar. În cazul bunurilor primite în custodie şi/sau consignaţie, pentru prelucrare etc., se întocmeşte în două exemplare, iar copia se înaintează unităţii în a cărei evidenţă se află bunurile respective.

În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atât de persoana (persoanele) care predă (predau) gestiunea, cât şi de gestionarul (gestionarii) care primeşte (primesc) gestiunea.

În listele de inventariere a bunurilor aflate în ambalaje originale intacte, a lichidelor a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvănzare şi măsurare sau a materialelor de masă, în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataşa notele de calcul privind inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării, se înscriu separat în listele de inventariere.

Materialele, obiectele de inventar, produsele finite şi ambalajele se înscriu în listele de inventariere pe feluri, indicându-se codul, unitatea de măsură, unii indici calitativi (tărie alcoolică, grad de umiditate la cereale etc.).

Listele de inventariere întocmite pentru bunurile aparţinând altor unităţi trebuie să conţină, pe lângă elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numărul şi data actului de predare-primire.

Pentru stocurile fără mişcare, de calitate necorespunzătoare, depreciate, fără desfacere asigurată, se întocmesc liste de inventariere separate, la care se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele nefolosirii, caracterul şi gradul deteriorării sau deprecierii, dacă este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum şi persoanele vinovate, după caz. Constatările făcute se soluţionează de conducerea unităţii în conformitate cu dispoziţiile legale.

c). Circulă: - la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor şi a deprecierilor constatate la inventar, precum şi pentru consemnarea în procesul-verbal a rezultatelor inventarierii; - la gestionar, prin semnarea fiecărei file, menţionând pe ultima filă a listei de inventariere că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa, că bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa; - la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenţelor valorice şi semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum şi pentru verificarea calculelor efectuate; - la conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la compartimentul juridic, împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării sau deteriorării bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum şi cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere; - la conducătorul unităţii, împreună cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute; - la unitatea căreia îi aparţin valorile materiale primite în custodie, pentru prelucrare etc., în scopul comunicării eventualelor nepotriviri (exemplarul 2).

d). Se arhivează la compartimentul financiar-contabil. e). Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului) este următorul:

- denumirea formularului; - data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului; - denumirea unităţii;

8

- gestiunea; locul de depozitare; - numărul curent; - denumirea bunurilor inventariate; - codul sau numărul de inventar; - unitatea de măsură; - cantităţi: stocuri faptice, stocuri scriptice, diferenţe în plus, diferenţe în minus; - preţul unitar; - valoarea contabilă: valoarea, diferenţe în plus, diferenţe în minus; - valoarea de inventar; - deprecierea: valoarea, motivul; - comisia de inventariere: numele şi prenumele, semnătura; - contabilitate: numele şi prenumele, semnătura.

Lista de inventariere(pentru gestiuni global-valorice - cod 14-3-12/a)

1. Serveşte ca: - document pentru inventarierea mărfurilor, ambalajelor si altor materiale aflate în evidenţa cantitativ-valorică in unitaţile cu amănuntul; - document pentru stabilirea minusurilor şi plusurilor valorice din gestiunile inventariate; - document justificativ de înregistrare în evidenţa de la locurile de depozitare şi în contabilitate; - document pentru întocmirea registrului-inventar; - document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri. 2. Se intocmeşte în două exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni şi conturi de materiale, mărfuri şi ambalaje, şi se semnează de membrii comisiei de inventariere, de gestionar şi contabilul care ţine evidenţa gestiunii. În cazul predării-primirii gestiunii, listele de inventariere se întocmesc în 3 exemplare, dintre care un exemplar la gestionarul predător, un exemplar la gestionarul care primeşte gestiunea, iar un exemplar la contabilitate. Pentru bunurile deteriorate total sau parţial, degradate, precum şi pentru cele fără mişcare sau cele care nu mai pot fi valorificate se întocmesc liste de inventariere separate. În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semnează de toţi gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atât de persoana (persoanele) care predă (predau) gestiunea, cât şi de gestionarul (gestionarii) care primeşte (primesc) gestiunea. Pentru bunurile aflate in ambalaje originale, intacte, lichidele a căror cantitate faptică nu se poate stabili prin transvânzare şi măsurare sau mărfurile în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, în listele de inventariere se menţionează modul în care s-a facut inventarierea şi datele tehnice care stau la baza calculelor. În listele de inventariere se inscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numărare, cântarire, măsurare sau cubare, după caz. Datele privind bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere imediat după determinarea cantităţilor inventariate, în ordinea în care ele au fost grupate, ţinându-se seama de dimensiunile şi unităţile de măsura cu care figurează în evidenţa de la locurile de depozitare şi în contabilitate. Evaluarea stocurilor faptice în listele de inventariere se face cu aceleaşi preţuri folosite la înregistrarea bunurilor în contabilitate. Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedează la o verificare amanunţită a exactităţii tuturor evaluărilor, calculelor, totalizărilor şi înregistrărilor din contabilitate şi din evidenţa de la locurile de depozitare. Greşelile identificate cu această ocazie trebuie corectate înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.

9

3. Circulă: - la gestionar (sau gestionari, în cazul predării-primirii gestiunii), pentru semnarea fiecărei file a listei, menţionând pe ultima filă a listei că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa (lor), că bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa (lor), că nu mai are (au) bunuri care nu au fost supuse inventarierii, precum şi faptul că preţurile, cantităţile, calităţile si unităţile de măsura au fost stabilite în prezenţa sa (lor) şi nu are (au) obiecţiuni de făcut; - la membrii comisiei de inventariere, pentru semnarea fiecărei file a listei, calcularea listelor de inventariere, întocmirea recapitulaţiei listelor de inventariere, stabilirea minusurilor sau a plusurilor valorice, stabilirea perisabilităţilor, conform dispoziţiilor legale, în cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarierii; - la compartimentul financiar-contabil unde se efectuează confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate şi valoarea totală a inventarului faptic. Totodată se iau măsuri pentru corecta determinare a valorii deprecierilor constatate şi înregistrarea în contabilitate a provizioanelor pentru depreciere; - la conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la oficiul juridic, împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării, deteriorării bunurilor, numele persoanelor vinovate şi cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere; - la conducătorul unitaţii, împreună cu procesele-verbale sus-menţionate, pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute. 4. Se arhivează: - la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1); - la compartimentul de verificări gestionare (exemplarul 2). 5. Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului) este următorul: - denumirea formularului; - data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului; - denumirea unităţii; - gestiunea; - locul de depozitare; - numărul curent; - denumirea bunurilor inventariate; - unitatea de masură; cantitatea; - preţul unitar de înregistrare în contabilitate; - valoarea contabilă; - valoarea de inventar; - deprecierea: valoarea, motivul; - comisia de inventariere: numele şi prenumele, semnătura; - gestionarul şi gestionarul primitor (în cazul predării-primirii gestiunii): numele şi prenumele, semnătura; - contabilitate: numele şi prenumele, semnătura.

5.Proces verbal de evaluare a rezultatelor inventarierii

Este documentul în care comisia de inventariere înscrie rezultatele inventarierii, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico – operative (fişele de magazie) şi din contabilitate.

Procesul verbal de inventariere trebuie să conţină, în principal, următoarele elemente:• data întocmirii;• numele şi prenumele comisiei de inventariere;• numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere;

10

• gestiunea inventariată;• data începerii şi terminării operaţiunilor de inventariere;• rezultatele inventarierii;• concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor

constatate şi la persoanele vinovate, precum şi propuneri şi măsuri în legatură cu acestea;• volumul stocurilor depreciate;• propuneri pentru scoaterea din uz a obiectelor de inventar şi declasarea şi casarea a unor

stocuri.

6.Registrul inventar

Este un document contabil obligatoriu care se întocmeşte cu prilejul efectuării inventarierii generale a patrimoniului şi anume: la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an, în cazul fuzionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege. El asigură stabilirea rezultatelor inventarierii patrimoniului, precum şi a conţinutului unor posturi din bilanţ, putând fi folosit ca probă în litigii.

1. Serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.

2. Se intocmeşte de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii.

Se întocmeşte la începutul activităţii, la sfârşitul exerciţiului financiar sau cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi făra spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele-verbale de inventariere a elementelor de activ şi de pasiv, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a elementelor de activ şi de pasiv grupate după natura lor conform posturilor din bilanţ. în cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările şi ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încât la sfârşitul exerciţiului financiar să fie reflectată situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv.

În cazul încetării activităţii, registrul-inventar se completează cu valoarea elementelor de activ şi de pasiv inventariate faptic la acea dată.

În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc contabilitatea pâna la balanţa de verificare, registrul-inventar se va conduce de către subunităţi, în condiţiile înregistrării acestuia în evidenţa subunităţii.

3. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă 4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele

justificative care au stat la baza întocmirii lui.

1.4 Metodologia efectuării inventarierii patrimonilui

Orice persoană juridică sau fizică, care potrivit legii, işi organizează contabilitatea proprie are”obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului:la începutul activităţii, cel putin o dată pe parcusul funcţionării sale, în cazul funcţionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege6.

Inventarierea se efectuează în scopul stabilirii situaţiei reale a patrimoniului agentului economic, ceea ce impune verificarea faptică a tuturor elementelor patrimoniale şi totodată a bunurilor aparţinând altor persoane juridice sau fizice, indiferent sub ce formă sunt deţinute.

6 Legea contabilităţii Nr.82/1991 şi OMF 1753/22 noiembrie 2004

11

Prin inventariere se întelege ansamblul operaţiilor care permit constatarea existenţei tuturor elementelor de activ şi pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valoric, după caz, existente în patrimoniul unităţii la un moment dat.

Inventarierea care se efectuează la începutul activităţii, la constituirea unităţii patrimoniale, are ca obiectiv principal atât constatarea existenţei, cât şi evaluarea elementelor patrimoniale aportate în natură de către acţionari sau asociaţi.

Pe parcursul funcţionării unităţii patrimoniale, inventarierea întregului patrimoniu se efectuează cel puţin o dată pe an şi în principiu cu prilejiul încheierii exerciţiului financiar pentru ca situaţiile financiare să reflecte o imagine cât mai reală a poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii.

De la această regulă fac excepţie anumite elemente patrimoniale care se inventariază la intervale de timp mai mici sau mai mari de un an, dintre care amintim:

Disponibilităţile bănesti din caserie, hârtiile de valoare, cecurile şi alte valori existente în caserie care se efectuează lunar;

Decontările cu organul superior, cu subunităţile cu contabilitate proprie, timbrele şi efectele din depozitele unităţilor de poşta destinate distribuirii către agenţii economici se inventariază trimestrial;

Mărfurile şi ambalajele din unităţile de desfacere cu amănuntul de produse alimentare şi din cele de alimentaţie publică se inventariază astfel:

Cel puţin de două ori pe an la unităţile la care vânzarea se face cu eliberare de bon şi înregistrarea în borderou sau în aparatul de casă, cu eliberarea de tichete şi înregistrarea în aparate de casă (marcat) sau direct prin marcarea în aparatele de casă fără eliberare de bon sau tichet;

Navele maritime şi fluviale, bibliotecile, discotecile, filmotecile, plantaţiile pomicole, silvice sau de protecţie se inventariază odată la doi ani;

Clădirile şi construcţiile speciale se inventariază odată la trei ani; Locomotivele şi vagoanele de cale ferată se inventariază la cinci ani.

Pentru efectuarea inventarierii îndeosebi a celei anuale, unităţile patrimoniale trebuie să asigure, printre altele următoarele:

Stabilirea perioadelor de inventariere; Organizarea inventarierii şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze

inventarierea; Pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii; Înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor aferente exerciţiului; Determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.

Răspunderea pentru modul de organizare şi efectuare a inventarierii patrimoniului unităţilor patrimoniale revine administratorului sau altei personae responsabile cu administarea patrimoniului7.

Inventarierea patrimoniului se desfăşoară prin parcurgerea următoarelor etape:- Pregătirea inventarierii – este etapa în care se asigură condiţiile pentru buna desfăşurare

a inventarierii propriu-zise, luându-se în acest sens măsuri organizatorice.- Realizarea propriu-zisă a inventarierii- presupune constatarea, identificarea şi evaluarea

elementelor patrimoniale.- Stabilirea şi valorificarea rezultatelor inventarierii Măsurile organizatorice în vederea bunei desfaşurări a operaţiunilor de inventariere pot fi

grupate astfel:- măsuri care trebuie luate de administratori, ordonatori de credite sau alte personae care au

obligaţia gestionării patrimoniului;- măsuri care trebuie luate de comisia de inventariere

7 În conformitate cu Legea contabilitaţii nr.82/1991 art.11 al.3 şi a Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului

12

Măsurile din prima categorie sunt legate de creearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisia de inventariere şi se referă la următoarele:

- gruparea valorilor materiale pe sorto-tipo-dimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;

- efectuarea lunară a confruntării datelor din evidenţa tehnico-operativă şi cea contabilă, inclusiv ţinerea la zi a evidenţei gestiunilor;

- asigurarea condiţiilor pentru participarea la inventariere a întregii comisii de inventariere;- asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se

inventariază în vederea sortării, măsurării, cântăririi, numărârii acestora;- punerea la dispoziţia comisiei a instrumentelor adecvate în vederea măsurării, cântăririi,

etc, dotarea cu mijloace de identificare inclusive formularele şi rechizitele necesare;- dotarea membrilor comisiei de inventariere cu mijloace de calcul şi de sigilare a spaţiilor

inventariate, inclusiv asigurarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite;Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de inventariere, sunt:

a. luarea de la gestionarul valorilor materiale, înainte de începerea operaţiunilor de inventariere a unei declaraţii scrise din care să rezulte dacă:

- are în gestiune valori materiale şi în alte locuri de depozitare decât cele cunoscute de comisie;

- are în gestiune valori materiale aparţinând terţilor cu sau fără documente;- cunoaşte existenţa în gestiunea sa a unor plusuri/minusuri cantitative sau valorice;- există în cadrul gestiunii valori materiale nerecepţionate sau care trebuie livrate şi pentru

care s-au întocmit documente corespunzătoare;- are documente de primire-livrare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii sau care nu

au fost predate contabilităţii;- a primit sau eliberat din gestiune valori materiale fără documente legale;- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în

gestiunea sa;Se va menţiona de asemenea în declaraţie felul, numărul şi data ultimului document de

intrare şi de ieşire a bunurilor în sau din gestiune.Declaraţia va fi semnată de către gestionar şi de comisia de inventariere.

b. să identifice toate încăperile şi locurile în care sunt păstrate valorile materiale ce urmează a fi inventariate

c. să asigure închiderea şi sigilarea în prezenţa gestionarului ,ori de căte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea.Atunci când bunurile sunt gestionate de o singură persoană şi sunt depozitate în locuri diferite sau când există mai multe căi de acces acestea se vor sigila la începerarea operaţiunilor de inventariere.

Pe durata inventarierii, documentele întocmite de comisia de inventariere se pastrează în cadrul gestiunii inventariate în fişete, casete, dulapuri, etc, încuiate şi sigilate.

d. să bareze şi să semneze la ultima operaţiune documentele (fişa de magazine, raport de gestiune) care atestă intrări sau ieşiri de valori materiale existente în gestiune dar neânregistrate şi sa dispună înregistararea lor în evidenţa scriptică a gestiunii.

e. să verifice numerarul din casă , stabilind în acelaşi timp suma încasărilor din ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului (la unităţile cu amănuntul) şi depunerea cestuia la caseria unităţii, să ridice benzile de control de la aparatele de casă şi ştampila unităţii păstrându-le în siguranţă.

f. să verifice dacă aparatele şi instrumentele de măsură şi cântărire sunt în bună stare şi dacă au fost verificate de persoane autorizate.

În situaţia inventarelor inopinate este posibil ca în momentul sosirii comisiei de inventariere la locul de desfăşurare a inventarului, gestionarul să lipsească din unitate.Atunci când apare o asemenea situaţie comisia de inventariere va sigila intrările si ieşirile de la

13

încăperile unde se găsesc bunurile ce urmează a fi inventariate şi va anunţa conducătorul unităţii de situaţia aparută.Acesta are obligaţia să înştiinţeze în scris pe gestionar despre inventarierea ce trebuie făcută, precizând ziua, ora şi locul fixat pentru începerea inventarierii, în situaţia în care gestionarul sau reprezentantul acestuia nu se conformează, inventarierea se va efectua în prezenţa altor persoane numite prin decizie scrisă a conducatorului unităţii care îl va reprezenta pe gestionar.Programul şi perioada de inventariere vor fi afişate la loc vizibil.

Efectuarea faptică a inventarierii şi valorificarea rezultatelor acesteia se realizează de comisii constituite în acest scop, din cel puţin două persoane, numite prin dispoziţia scrisă a conducerii unităţii şi care sunt coordonate de către o comisie centrală.Fiecărei comisii i se precizează elementele patrimoniale supuse inventarierii şi data începerii şi terminării acestei operaţiuni.

Decizia privind numirea comisiei de inventariere trebuie să cuprindă printre altele:numele precum şi calitatea persoanelor care formează comisia de inventariere, data efectuării inventarierii, responsabilul comisiei de invantariere, gestiunile supuse inventarierii precum şi semnăturile persoanelor în cauză.

Inventarierea se efectuează la locurile unde se află depozitele sau păstrate bunurile supuse inventarierii, în prezenţa obligatorie a gestionarului sau persoanei care-l reprezintă în mod legal.

Determinarea şi consemnarea în listele de inventar a existenţei faptice a elementelor patrimoniale se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace adecvate.

Operaţiunea de efectuare faptică a inventarierii începe cu sigilarea locurilor şi căilor de acces, atunci când bunurile supuse inventarierii sunt depozitate în locuri diferite, precum şi în cazul existenţei mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de acceaşi comisie.În timpul desfăşurării inventarierii nu sunt admise operaţiunile de predare-primire de bunuri din şi în gestiune, iar în situaţiile obiective, eliberarea sau primirea valorilor materiale se face în prezenţa comisiei de inventariere, iar pe documentele care se întocmesc se face menţiunea”primit sau eliberat în timpul inventarierii”.

Toate bunurile care se inventariază se grupează, pe categorii de bunuri, iar constatările faptice se înscriu în listele de inventariere, care se semnează de către persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Bunurile care la data inventarierii se află asupra angajaţilor, sunt deteriorate parţial sau total sau aparţin altor personae fizice sau juridice sub forma custodiei, consignaţiei, pentru preluare, închiriere se înscriu în liste distincte de inventariere.

Bunurile aflate în administrarea instituţiilor publice se inventariază anual, cu excepţia clădirilor, construcţiilor speciale şi a celorlalte bunuri aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor consulare, care se inventariază o data la 3 ani.

Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naţional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei în cadrul instituţiilor artistice de spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii şi Cultelor, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice. În funcţie de specificul activităţii unor unităţi, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate în administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepţii de la regula generală de inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Finanţelor Publice.

Lista de inventariere reprezintă documentul care serveşte la inventarierea bunurilor aflate în gestiunea unităţii, pentru stabilirea plusurilor şi a minusurilor de bunuri precum şi a altor valori, pe baza acestui document justificatv întocmindu-se registrul-inventar.

Lista de inventar se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau în situaţiile prevăzute de dispoziţiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unităţii şi separat pentru

14

cele apartinând altor unităti, aflate asupra personalului unităţii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc. şi se semnează de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar.

Liste de inventariere separate sunt întocmite pentru:- bunurile aflate temporar în afara entităţii;- bunurile care aparţin altor entităţi;- bunurile aflate asupra angajaţilor;- lucrările de investiţii abandonate şi sistate;- stocurile fără mişcare, de calitate slabă, depreciate greu vandabile.

În cazul bunurilor primite în custodie şi/sau consignaţie, pentru prelucrare etc., se întocmeşte în două exemplare iar copia se înaintează unităţii în a cărei evidenţă se află bunurile respective.

În cazul valorilor materiale aflate în custodie, listele de inventar se trimit şi persoanei fizice sau juridice căreia îi aparţin, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen de 15 zile de la primiea listelor.Atunci când există nepotriviri, unitatea deţinatoare este obligată ca în termen de 5 zile să clarifice situaţia diferenţelor respective si să le comunice deţinătorului.

În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atât de persoana (sau persoanele) care predă gestiunea, cât şi de gestionarul (gestionarii) care primeşte gestiunea.

În listele de inventariere a bunurilor aflate în ambalaje originale intacte, a lichidelor a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvânzare şi măsurare sau a materialelor de masă, în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataşa notele de calcul privind inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Mărfurile de volum mare sau greutate considerabilă (ciment, produse de carieră), a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar duce la degradarea lor sau la cheltuieli importante, pot fi inventariate pe bază de calcule tehnice conform normelor stabilite de organele în drept, cu menţionarea în procesul verbal a modalitătii de determinare utilizată.

Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc. aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării se înscriu separat în listele de inventariere.

Materialele, obiectele de inventar, produsele finite şi ambalajele se înscriu în listele de inventariere pe feluri, indicându-se codul, unitatea de măsură, unii indici calitativi (tărie alcoolică, grad de umiditate la cereale etc.).

Inventarierea clădirilor se face prin identificarea lor în baza datelor înscrise în dosarul fiecarei clădiri şi a titlului de proprietate.

În cazul terenurilor se au în vedere schiţele de amplasare şi documentele care atestă proprietatea acestora.

Pentru inventarierea brevetelor, licenţelor, mărcilor şi a altor imobilizări necorporale este necesară constatarea existenţei şi apartenenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

Unităţile care execută imobilizări corporale cu forţe proprii vor trece în listele de inventariere a lucrărilor neterminate, cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a executat întregul complex de lucrări prevăzute în indicatoarele de norme de deviz.În listele de inventariere separate se mai trec:

- investiţii puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe.

- lucrări de investiţii care nu se mai execută fiind sistate sau abandonate.Pentru acestea se vor arăta:

- cauzele sistării sau abandonării;- aprobarea de sistare sau abandonare;- măsurile ce se propun în legătură cu aceste lucrări;

15

Listele de inventariere întocmite pentru bunurile aparţinând altor unitaţi trebuie să conţină, pe lângă elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numărul şi data actului de predare-primire.

Inventarierea producţiei în curs de execuţie are în vedere următoarele:- produse care nu au trecut prin toate fazele prelucrării impuse de procesul tehnologic;- produsele care deşi au fost terminate nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică

sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor.Se cuprind în această categorie de asemenea lucrările şi serviciile precum şi studiile în

curs de execuţie sau neterminate.În sectorul construcţii-montaj se cuprind în cazul producţiei neterminate:

- lucrările şi părtile de elemente de construcţii la care nu a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în indicatoarele de norme de deviz;

- lucrările executate terminate dar care nu au fost recepţionate de beneficiari;Inventarierea producţiei neterminate presupune în prealabil următoarele:

- colectarea din secţii sau ateliere a tuturor produselor şi deşeurilor întocmindu-se documente de constatare;

- predarea la magazii şi la depozite a tuturor pieselor, ansamblurilor a căror prelucrare a fost terminată şi întocmirea documentelor corespunzătoare;

- întocmirea documentelor de constatare şi prezentarea la control a semifabricatelor a căror utilizare este îndoielnică.Inventarierea producţiei în curs de execuţie din cadrul secţiilor auxiliare se face prin

stabilirea gradului de executare a lucrărilor.Lucrările de reparaţii capitale neterminate se consemnează într-o listă de inventariere

separate în care se precizează: denumirea obiectivului supus reparaţiei, costul de deviz şi cel efectiv al lucrărilor executate.De asemenea se înscriu în liste separate produsele aflate în execuţie.

Înscrierea în listele de inventariere a formularelor cu regim special se face în ordinea codurilor iar a mărcilor poştale şi a timbrelor fiscale la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatetică.

Pentru stocurile fără mişcare, de calitate necorespunzătoare, depreciate, fără desfacere asigurată, se întocmesc liste de inventariere separate, la care se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele nefolosirii, caracterul şi gradul deteriorării sau deprecierii, dacă este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum şi persoanele vinovate, după caz.

Constatările făcute se soluţionează de conducerea unităţii în conformitate cu dispoziţiile legale. Cu prilejul inventarierii, disponibilităţile aflate în conturile de la bănci, precum şi creanţele şi obligaţiile fată de terţi sunt supuse, de regulă, verificării şi confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce în funcţie de necesităţi, după caz.

Inventarierea disponibilităţilor bănesti în numerar, precum şi a celorlalte valori aflate în caseria intreprinderii prezintă unele particularităţi.Astfel, disponibilitaţile bănesti, biletele de odihnă şi tratament, mărcile poştale, timbrele poştale, timbrele fiscale se inventariază lunar, confruntându-se pentru disponibil constatările faptice consemnate în monetar cu soldul casei stabilite prin intermediul registrului de casă, care în prealabil este pus de accord cu evidenţa contabilă.Pentru alte valori existente în caserie se întocmesc procese-verbale de verificare.

În ceea ce priveşte inventarierea creanţelor şi obligaţiilor se reţine că se urmăreşte stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor în care sunt înregistrate, verificându-se sumele cu atenţie, sumele înregistrate ca majorări sau diminuări şi documentele justificative în care au fost consemnate.În cazul furnizorilor pentru livrări nefacturate este necesară confirmarea acestora privind exactitatea livrărilor în cauză, a preţurilor şi a valorilor totale, precum şi solicitarea expresă a facturilor de vânzare a valorilor materiale în cauză.

Pentru soldurile conturilor privind creanţele şi datoriile unităţii patrimoniale se practică, de regulă sistemul extraselor de cont confirmate de cei în cauză.

16

Pentru creanţe şi obligaţii de natura debitorilor şi creditorilor se întocmesc procese verbale de inventariere în care, printre altele, se consemnează:creanţe şi obligaţiile inventariate;sumele pentru care există divergenţe între părţi;sumele în curs de lămurire;creanţele şi obligaţiile ale căror termene de urmărire au expirat, inclusive cauzele şi persoanele vinovate pentru depăşirea acestor termene.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi creanţele şi obligaţiile incerte şi în litigiu, se întocmesc, de regulă, liste de inventariere distincte.

Pentru toate celelalte elemente de active şi de pasiv se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terţi se fac cereri de confirmare care se vor ataşa la listele respective, după primirea confirmării.

La închiderea inventarului, pe ultima listă de inventariere gestionarul trebuie să menţioneze:

- dăcă toate valorile materiale şi băneşti din gestiunea sa au fost inventariate şi consemnate în listele de inventariere în prezenţa sa;

- dăcă are obiecţii cu privire la modul de efectuare a inventarierii;Rezultatul inventarierii se înregistreaza în contabilitate potrivit prevederilor Legii nr.

82/1991, republicată, cu modificarile şi completările ulterioare, şi în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Pe baza registrului-inventar şi a balanţei de verificare întocmite la 31 decembrie se întocmeşte bilanţul care face parte din situaţiile financiare anuale, ale cărui posturi, trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe baza inventarului8. Obligativitatea corelării datelor din bilanţ cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe baza inventarului, se aplică şi instituţiilor publice9.

În acest scop ordonatorii de credite au obligaţia de a organiza operaţiunile de inventariere potrivit prezentelor norme, cu următoarele precizări:

Valoarea bunurilor aflate în stoc la sfârşitul anului la unităţile subordonate fără compartimente proprii de contabilitate - înregistrate pe cheltuieli , pe baza listelor de inventariere separate, se evidenţiază în contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor şi majorarea valorii stocurilor de bunuri.

La inceputul anului următor, operaţiunea se stornează prin debitarea contului de cheltuieli şi creditarea contului de bunuri corespunzător.

În acelaşi mod se procedează şi cu valoarea stocurilor de bunuri aflate in secţiile, laboratoarele, atelierele etc. instituţiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate încă.

Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, atribuţiile ei referindu-se atât la patrimoniul administrat direct de aceasta, cât şi la patrimoniul instituţiilor subordonate, fără personalitate juridică, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscripţii veterinare, scoli generale etc.). În aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, în mod obligatoriu, şi câte un reprezentant al unităţii respective fără personalitate juridică.

În situaţiile în care există obiecţii comisia va analiza aceste obiecţii iar concluziile se vor menţiona la sfârşitul listelor de inventariere.

CAP. II REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A REZULTATELOR INVENTARIERII

8 Conform Legii nr. 82/19919 Prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale reglementărilor contabile

17

2.1 Evaluarea şi stabilirea rezultatelor inventarierii

Evaluarea elementelor supuse inventarierii constă în exprimarea lor valorică cu ajutorul etalonului bănesc, avându-se în vedere forma sub care se află sau stadiul în care se găsesc în momentul inventarierii.

Evaluarea elementelor patrimoniale care se inventariază, în baza prevederilor regulamentului contabil, se realizează astfel:

a) Bunurile de natura imobilizărilor, stocurilor şi celelalte bunuri se evaluează la valoarea contabilă sau astfel spus la preţurile la care acestea au fost înregistrate în contabilitate la data intrării în patrimoniu.

Diferenţele între soldurile scriptice corespunzătoare bunurilor respective şi stocurile constatate cu prilejul inventarierii se înregistrează în contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, după efectuarea, în prealabil, a compensărilor admise, de regulă, numai în cazul în care există riscul de confuzie între acestea şi numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune.

Bunurile inventariate la instituţiile publice se evaluează şi se înscriu in listele de inventariere la valoarea contabilă (valoarea de înregistrare).

Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire, determinată potrivit prezentelor norme.

Bunurile constatate în plus se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie al acestora, în conformitate cu reglementarile contabile aplicabile, în funcţie de preţul pieţei la data constatării sau de costul de achiziţie al bunurilor similare.

Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor nominală.b) Bunurile depreciate calitativ se evaluează la valoarea justă a fiecarui element, în

funcţie de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei. Până la aplicarea principiului prudenţei pentru deprecierile consemnate în procesul-verbal de inventariere, instituţiile publice nu constituie provizioane.

Creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu se evaluează, de asemenea la valoarea lor justă, care se stabileşte în funcţie de valoarea lor prealabilă de încasat şi respectiv de plătit.

Creanţele, datoriile, preţul şi disponibilităţile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a exerciţiului.

Titlurile imobilizate se evaluează la valoarea justă care o prezintă pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de plasament la cursul mediu a ultimei luni a exerciţiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.

Pe baza listelor de inventariere întocmite de către comisiile constituite cu acest scop, se procedează la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, întocmindu-se o situaţie comparativă pe grupe şi feluri de elemente patrimoniale şi aceasta pentru gestiunile care se urmăresc în contabilitate atât cantitativ, cât şi valoric, cum sunt cele de materii prime şi materiale consumabile, de produse finite, de mărfuri prin comerţul en-gros.

În cazul în care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natură imobilizărilor corporale sau valorior stocabile se constată plusuri sau minusuri, este necesară evaluarea diferenţelor şi numai după aceasta se efectuează încadrarea lor pe cauze în vederea soluţionării şi înregistrării în contabilitate.

Procesul verbal de inventariere şi situatia comparativă, atunci când este cazul, reprezintă documente pe baza cărora se soluţionează şi se înregistrează în contabilitate plusurile şi minusurile constatate, avându-se în vedere în acest sens următoarea ordine de efectuare a operaţiunilor respective:

Efectuarea şi înregistrarea în contabilitate a compensărilor legale; Stabilirea plusurilor definitive (finale) şi înregistrarea lor în contabilitate, după efectuarea

compensărilor legale; Determinarea şi înregistrarea lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităţi;

18

Imputatrea în sarcina celor vinovaţi a lipsurilor provenite din vina unor salariaţi sau a tertilor;

Înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare; Constituirea şi regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale

Pentru fiecare din operatiile menţionate anterior se vor prezenta atât aspectele mai importante de natură metodologică, cât şi cele privind reflectarea în contabilitate a influenţelor pe care le generează asupra patrimoniului supus inventarierii.

2.2 Metodologia efectuării şi soluţionării contabile a compensării minusurilor cu plusurile de inventar

Inventarierea are ca sarcină determinarea stocurilor faptice de valori materiale şi băneşti existente la un moment dat într-o gestiune.Ca urmare a operaţiunilor de inventariere pot să apară diferenţe în plus sau în minus faţă de stocurile scriptice.De regulă, valorificarea rezultatelor inventarierii se realizează prin înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi imputarea minusurilor persoanelor vinovate.

Faţă de regula generală a valorificării rezultatelor inventarierii se admit următoarele:a) Pentru gestiunile unde contabilitatea este condusă cantitativ-valoric, este posibil

ca la inventariere, la unele sortimente ale aceluiaşi produs sau produse asemănătoare, la care există riscul de confuzie, să apară plusuri, iar la altele minusuri.În acest caz prima operaţie care este de natură să regularizeze, cel puţin parţial minusurile şi plusurile, este operaţiunea de compensare cantitativă a lipsurilor cu plusurile constatate.

b) Atât în gestiunile unde contabilitatea analitică este condusă cantitativ valoric cât şi în gestiunile unde contabilitatea este condusă valoric, pot să apară minusuri la inventariere generate de acţiunea factorilor fizici şi chimici urmare a manipulării, depozitării.Deoarece lipsurile nu sunt determinate din culpa gestionarului şi deci nu i se pot imputa, în acest caz se acordă scăzăminte sau perisabilităţi în cadrul normelor.

c) În gestiunile în care urmare a inventarierii lipsurile constatate depăşesc limita normelor legale de scăzăminte (perisabilităţi) şi acestea nu se datorează vinei gestionarului sau altei persoane fizice, minusurile se trec pe seama cheltuielilor sub forma scăzămintelor peste normele legale.

Prin perisabilităţi se înţelege scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheţare, topire, oxidare, aderare la pereţii vagoanelor sau ai vaselor în care sunt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare, îngroşare, împrăştiere, fărâmiţare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reţeaua de distribuţie (depozite cu ridicata, unităţi comerciale cu amănuntul şi de alimentaţie publică)10.

Perisabilităţile produse în condiţiile menţionate11 se aprobă de managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, după caz, la nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele prevăzute12.

10 HOTĂRÂREA Nr. 831 din 27 mai 2004pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare11 Art.1 Hotărârea Nr.831 din 27 mai 200412 Art.13 Hotărârea Nr.831 din 27 mai 2004

19

Comercianţii pot stabili cote de perisabilităţi diferenţiate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa respectivă de mărfuri.

Normele privind limitele admisibile de perisabilitate se aplică numai persoanelor juridice care sunt obligate, potrivit legii, la plata impozitului pe profit, în limita căruia cheltuielile cu perisabilităţile sunt deductibile din veniturile realizate.

Normele de periabilitate în transport şi manipulare se aplică o singură dată cantităţilor de produse efectiv intărate în unitate sau, după caz, livrate de unitate în perioada dintre cele două inventarieri succesive.

Lipsurile care se produc în timpul transportului sau al execuţiei contactelor de livrare şi care provin din vina furnizorului, cărăuşului sau altor persoane, nu sunt considerate perisabilităţi şi se recuperează de la cei răspunzători, conform legii.

Normele de perisabilitate pentru depozitare se referă la perioada de depozitare de un an şi se aplică la cantitatea egala cu stocul mediu anual, pentru fiecare produs.În situaţiile în care intervalul între două inventarieri successive este mai mic sau mai mare de un an, se face calcularea normei de perisabilitate ţinând seama de perioada efectiv scursă între cele două inventarieri.

În cazul produselor la care sunt stabilite norme de perisabilitate diferenţiate pentru perioadele de iarnă şi de vară, se vor lua în calcul separate perioadele efective de stocare de iarnă si separate cele de vară, recalculând corespunzător normele de perisabilitate.

Pentru produsele la care între cele două inventarieri succesive nu au avut loc mişcări, normele de perisabilitate se aplică numai pentru depozitare.

Pentru mărfurile la care perisabilitatea se produce prin spargere sau fărâmiţare(produse din sticlă, ceramică, gresie, pietre abrazive, prefabricate din beton şi altele asemenea), acordarea de perisabilităţi este condiţionată de prezentarea probelor de spargere sau fărâmiţare, iar constatarea se face de comisia de inventariere sau de organul de control.

Prin probe se înţeleg părţile componente sau rămăşiţele rezultate din spargeri, fărămiţări, ele trebuie să prezinte cel puţin 75% din greutatea produselor noi care au fost sparte sau sfărâmate.

Constatarea pierderilor pe baza existenţei probelor se face şi în perioada dintre două inventarieri de către o comisie numită de conducătorul unităţii deţinătoare, urmând a fi avută în vedere la definitivarea rezultatelor inventarierii de control gestionar.

Probele rezultate din spargeri, fărâmiţări şi consemnate în procesele verbale de constatare, se valorifică prin predare către unităţile de recuperare a materialelor refolosibile sau către unităţi care le pot valorifica sau se distrug în cazul în care resturile prezintă pericole de infectare, otrăvire, poluare sau asemenea pericole.

Valorificarea sau distrugerea acestora se face după definitivarea inventarelor, în baza dispoziţiei conducătorului unităţii şi în prezenţa delegatului acestuia, care va asigura întocmirea şi prezentarea actelor legale de efectuare a operaţiunilor.

Constatarea, valorificarea sau distrugerea probelor se poate face în aceleaşi condiţii şi în perioada dintre cele două inventare, în cazurile când probele nu pot fi păstrate din lipsă de spaţiu sau alte cauze.

În scopul reducerii perisabilităţilor, organele de conducere colectivă ale unitaăţilor sunt obligate:

- să ia măsuri pentru respectarea strictă a normelor tehnice privind manipularea, ambalarea şi depozitarea produselor, ţinând seama de caracteristicile fiecărui produs;

- să acorde o grijă permanentă distribuirii sau prelucrării în cel mai scurt timp a produselor cu termene limită de depozitare sau prelucrare;

- să prevadă în contractul de livrare clauze şi răspunderi precise cu privire la obligaţiile beneficiarilor de a ridica produsele în anumite termene;

- să ia măsuri pentru livrarea produselor în ordinea intrării în depozit.

20

Coeficienţii de perisabilitate se aplică la volumul cantitativ sau valoric al mărfurilor intrate sau vândute în perioada dintre două inventare de control gestionar, respective de predare-primire a gestiunii.

Modul de aplicare al normelor de perisabilitate în raport cu volumul intrărilor sau desfacerilor se stabileşte de consiliul de administraţie din întreprinderile comerciale de stat ori organizaţiile cooperatiste sau obşteşti care au în subordine uniăţi comerciale, la începutul anului, în funcţie de profilul unităţii şi în vederea efectuarii operative a calculului perisabilităţilor.La combustibili solizi, normele de perisabilitate se aplică pe timpul transportului şi manipulării, la volumul intrărilor, iar în timpul depozitării se aplică pe duratele de depozitare prevăzute.

La mărfurile la care norma de perisabilitate este stabilită pe grupe de mărfuri, calculul perisabilităţilor se face prin aplicarea normei la volumul total al intrărilor sau al desfacerilor din grupa respectivă, urmând ca acordarea pe produs să se facă la nivelul realizărilor efective, cu condiţia încadrării în pierderea total calculate pe grupă.

Perisabilitatile pe timpul transportului de la furnizorii din alte localitati, se stabilesc şi se acordă pe baza actelor de constatare întocmite, potrivit legii, la primirea mărfurilor de către beneficiari.

Normele maxime de perisabilitate privind depozitarea se aplică numai pentru mărfurile care se vehiculează efectiv prin depozitele cu ridicata, iar în cazul combustibililor solizi, a depozitelor de desfacere sau repartizare.

Normele maxime de perisabilitate pentru desfacerea cu amănuntul a mărfurilor alimentare, se aplică la totalul valoric al mărfii sau al grupei, sau pe total unitate gestionată cand profilul comercial al acesteia corespunde cu grupa respectivă.

La unităţile alimentare cu autoservire care au raioane prin care se desfac produse prin cântărire şi a căror plată la casă urmează acelasi flux cu produsele desfăcute prin autoservire, pentru aceste raioane se aplică atât norma de perisabilitate prevăzută pentru magazinele alimentare cu autoservire, cât şi norma de perisabilitate stabilită pentru produsul sau grupa de produse ce se desfac prin acestea.

La aceleaşi unităţi pentru produsele:lapte, iaurt, ouă, ape minerale, răcoritoare, bere, legume, fructe, citrice(preambalate în cantitătăţi neegale) se aplică norma de perisabilitate prevăzută pentru produsele alimentare, iar pentru celelalte produse se aplică numai o cotă de 0,10% pentru spargerea ambalajului, pulverizări, scurgeri ori fărâmiţare.

Pentru mărfurile păstrate în magaziile unităţilor de desfacere cu amănuntul care au gestiuni separate, conducerea unităţii, la propunerea şefului serviciului comercial şi cu avizul contabilului şef, va defălca în funcţie de condiţiile de păstrare şi manipulare o cotă din normele de perisabilitate stabilite pentru desfacerea cu amănuntul.

Pentru mărfurile alimentare defalcarea se face din normă redusă, de către conducerea unităţii.Tot prin defalcare din normele de perisabilitate prevăzute pentru desfacerea cu amănuntul, se vor stabili şi normele pentru magazinele care au gestiuni separate în care se pastrează unele cantităţi de mărfuri pentru aprovizionarea operativă a unităţilor de alimentaţie publică.

În acelaşi mod se va proceda în cazul transferurilor de mărfuri de la o subunitate la alta în cadrul aceleiaşi unităţi.

Pentru mărfurile nealimentare, la care acordarea perisabilitătii este conditionată de prezentarea probelor de spargere, fărâmiţare se aplică în mod corespunzător prevederile anterioare.

Felul probelor ce trebuie să fie prezentate pe produse se stabileşte de conducerea unităţii.Normele maxime de perisabilitate pentru mărfurile ambalate în recipienţi de sticlă, se

aplică şi la ambalajele respective.La vinuri şi băuturi alcoolice îmbuteliate în recipienţi din sticlă nu se acordă perisabilităţi

pe timpul transportului de la furnizori şi pe timpul depozitării.

21

Pierderile provenite din diferenţele de ţară, se constată prin procesul-verbal de recântărire a ambalajelor goale şi se suportă de unitatea la care se goleşte conţinutul, iar când ţara reală este mai mică decât ţara medie facturată, cu diferenţa respectivă se încarcă gestiunea.

La predarea unei gestiuni de la un gestionar la altul, se vor scade din perisabilităţile calculate pe baza normelor aplicate la volumul intrărilor dintre cele două inventare, perisabilităţile care rezultă din aplicarea unei cote de 50% din norme sau a unei cote părţi din norme, ce se stabileşte de conducerea unităţii, aplicată la stocul de mărfuri inventariate la predare.Acestea se vor lua în calculul perisabilităţilor pentru gestionarul primitor, stocul respectiv constituind intrarea de marfă în gestiunea celui care preia.

Prevederile aliniatului precedent, nu se aplică în cazul cand perisabilităţile se calculează la volumul desfacerilor, precum şi la predarea depozitelor de combustibili solizi, la care se efectuează o inventariere faptică de predare.

Condiţiile legale de efectuare a operaţiilor de compensare cantitativă a minusurilor cu plusurile constatate sunt :

1) Plusurile şi minusurile trebuie să fie constatate numai la sorturile aceluiaşi produs sau grup de produse, la care este riscul de confuzie datorită asemănării aspectului exterior;

2) Plusurile şi minusurile să se fi produs în gestiunea aceleiaşi persoane;3) Plusurile şi minusurile să se fi produs în aceeasi perioada de gestiune, înţelegând prin această perioadă dintre două inventarieri succesive.

Regulile de efectuare a operaţiunii de compensare cantitativă a minusurilor cu plusurile de inventar constatate sunt:

1) Operaţia de compensare nu este obligatorie, ea poate fi însa aprobată, competenţa revenind managerilor unităţii economice – atunci când nu intervine elemental infracţional.În acest scop, în prealabil şi cu caracter de uz intern, conducătorii unităţilor economice sunt obligate să întocmească liste de sorturi de produse, mărfuri, ambalaje şi materiale care întrunesc condiţiile compensării datorită riscului de confuzie şi să le supună aprobării Consiliului de Administraţie.

2) Operaţia de compensare se realizează cantitativ deoarece, în procesul de manipulare, depozitare sau însilozare a valorilor materiale, confuzia a avut loc între sorturi şi nu între preţuri de înregistrare.Datorită existenţei preţurilor unitare de evaluare are loc şi o compensare valorică fără însă a se diminua valoric patrimoniul unităţii economice.

3) Compensarea cantitativă se realizează numai pentru cantităţi egale între plusuri şi minusuri.Atunci cînd în operaţia de compensare intră sortimente de la plusuri şi de la lipsuri cu cantităţi diferite, pentru stabilirea egalităţii cantitative se procedează la eliminarea din compensare a cantităţilor ce depăşesc nivelul maxim la care se poate stabili egalitatea.

4) Eliminarea din compensare are loc (fie de la plusuri, fie de la minusuri după caz) începând cu sorturile ale căror preţuri unitare sunt cele mai mici, eliminarea continuându-se în ordinea crescătoare a acestora până la stabilirea egalităţii.

5) Operaţia de compensare propriu-zisă se începe cu sorturile atât de la minus cât şi de la plus care au preţurile unitare cele mai mari, continuându-se în ordinea descrescătoare a preţurilor.

6) Preţurile utilizate în compensarea sort cu sort sunt cele ale minusului sau plusului, întotdeauna fiind luat în calcul preţul cel mai mic dintre acestea.

7) În urma operaţiei de compensare rezultă diferenţe valorice de natura plusurilor precum şi diferenţe valorice de natura minusului.Diferenţele se determină înmulţind cantitatea compensată cu diferenţa dintre preţul plusului şi preţul minusului.Natura diferenţei valorice o dă preţul cel mai mare.

8) După efectuarea operaţiei de compensare pentru a avea certitudinea corectitudinii calcule lor trebuie verificate următoarele corelaţii valorice:

P.v.t.=P.v.e. + P.v.c. + P.v.r. (1)

22

M.v.t.=M.v.e. + M.v.c. + M.v.r. (2)

Unde:P.v.t.(M.v.t) = plus(minus) valoric totalP.v.e.(M.v.e.) =plus(minus)valoric eliminate din compensareP.v.c.(M.v.c.) =plus(minus) valoric compensateP.v.r.(M.v.r) =plus(minus) valoric rezultat din compensare

Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admisă de reglementările în vigoare, ca excepţie, cu aprobarea directorului şi avizul prealabil al compartimentului de resort (aprovizionarea, desfacere, comercial) şi al contabilului şef.

Admiterea compensărilor are loc cu îndeplinirea unor condiţii restrictive, respective numai când există posibilitatea de confuzie între două sorturi ale aceluiaşi articol de material sau mărfuri şi când diferenţele se referă la aceeaşi gestiune şi perioadă de gestiune, la acelaşi gestionar şi nu se datorează neglijenţei sau relei-credinţe a acestuia.

Compensarea se efectuează numai pentru cantităţi egale şi în funcţie de valorile acestora.Dacă la sorturile supuse compensării cantitatea plusurilor disponibile pentru

compensarea şi cea a minusurilor ce trebuie compensate este diferită, fiind diferite şi preţurile acestor sorturi, se procedează la compensarea cantitativă, apelându-se în mod succesiv la stocurile cu preţ unitar cel mai scăzut,în ordine crescătoare.

În urma compensării pot rezulta:• Plusuri cantitativ valorice atunci când cantitatea plusurilor supuse compensării este mai

mare decât cea a minusurilor care se compensează;• Plusuri valorice,în cazul în care cantitatea în plus a fost epuizată prin compensare, dar

valoarea plusului nu a fost utilizată integral datorită respectării regulii de evaluare la preţul cel mai scăzut;

• Minusuri cantitativ-valorice, atunci când cantitatea totală în minus este mai mare decât cantitatea plusurilor admise pentru compensare;

• Minusuri valorice, când cantitatea minusului a fost compensată de cantitatea în plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorită ordinii de compensare şi în speţa de începere a acesteia cu sorturile cu preţul cel mai scăzut.Dacă în urma compensării au fost acoperite în întregime diferenţele în minus şi mai

rămân diferenţe cantitative şi/sau valorice în plus neutilizate, acestea se consideră diferenţe în plus nete şi se înregistrează în evidenţa contabilă sintetică şi analitică, asa cum se va prezenta ulterior.

În schimb, dacă în urma compensării, diferenţele cantitative în minus nu au fost soluţionate (acoperite) integral, acestea sunt considerate diferenţe nete în minus şi nu pot fi diminuate în continuare prin acordarea scăzămintelor legale, în limita cotelor procentuale stabilite.Eventuale diferenţe valorice în minus datorită preţurilor unitare diferite se înregistrează în mod distinct prin intermediul conturilor de cheltuieli, care se debitează prin creditul conturilor de imobilizări sau de stocuri, după caz.

În ceea ce priveşte compensările se reţine şi faptul că în mod excepţional se pot aproba şi între gestiuni diferite, însă acestea numai în situaţia în care între gestiunile respective există legătura de cauzalitate, respectându-se totodata celelalte condiţii respective.

2.3 Stabilirea şi înregistrarea plusurilor definitive

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în termen de cel mult 3 zile de la data aprobării procesului verbal de inventariere de către administrator.

23

Procesul verbal de inventariere şi situaţia comparativă reprezintă documente pe bază cărora se soluţionează şi se înregistrează în contabilitate plusurile şi minusurile constatate luând în considerare următoarele:

- efectuarea şi înregistrarea în contabilitate a compensărilor legale;- stabilirea plusurilor definitive şi înregistrarea lor în contabilitate după efectuarea

compensărilor legale;- determinarea şi înregistrarea lipsurilor neîmputabile şi a pierderilor din calamităţi;- imputarea în sarcina celor vinovaţi a lipsurilor provenite din vina unor salariaţi sau a

terţilor;- constituirea şi regularizarea ajustărilor privind deprecierea elementelor patrimoniale.

Rezultatele inventarierii se înregistrează în contabilitate astfel:o plusurile cantitative sunt înregistrate ca intrări în patrimoniu ale elementelor respective;o lipsurile cantitative sunt înregistrate ca ieşiri din patrimoniu ale elementelor respective;o deprecierile reversibile sunt înregistrate sub forma ajustărilor pentru depreciere sau

pierdere de valoare;o deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile sunt înregistrate sub forma unor

amortizări suplimentare.Pentru înregistrarea plusurilor definitive se stabileşte, în funcţie de preţul lor de evidenţă, valoarea care urmează a fi reflectată în contabilitate delimitate pe categorii de bunuri şi pe conturi sintetice folosite.

Plusurile în gestiune se vor înregistra la valoarea justă, iar lipsurile din gestiune se vor imputa la valoarea de înlocuire a bunurilor respective care reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare la data constatării pagubei.

Plusurile, din punct de vedere al categoriei patrimoniale inventariate sunt asimilate intrărilor de bunuri.

Stabilirea şi înregistrarea plusurilor definitive are loc numai după efectuarea compensărilor legale şi în funcţie de preţul lor de evidenţă se stabileşte valoarea care urmează să fie reflectată în contabilitate, delimitate pe categorii de bunuri şi pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor, asa cum se prezintă în continuare.

a) Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale şi a celor corporale se înregistrează la valoarea de intrare şi respective de inventar, stabilită în funcţie de valoarea justă a bunului pe piaţă, în creditul contului “Subvenţii pentru investiţii” şi debitul conturilor corespunzătoare categoriilor de elemente în cauză şi anume:

• “Cheltuieli de dezvoltare”• “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori asimilate”• “Alte imobilizări necorporale”• “Terenuri”• “Construcţii”• “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”• “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale”b) Plusurile constatate la valorile stocabile achiziţionate de la terţi, cum sunt:materiile prime,

materialele consumabile şi ambalajele sunt înregistrate la preţul de evidenţă, debitându-se conturile sintetice de gradul I sau de gradul II, după caz, cu ajutorul cărora sunt reflectate în contabilitate valorile stocabile, prin creditul conturilor corespunzătoare de cheltuieli, după cum urmează:

plusul de materii prime şi materiale consumabile: 301 = 601“Materii prime” Cheltuieli cu materii primeşi respectiv: 302 = 602

24

“Materiale consumabile” “Cheltuieli cu materiale consumabile” plusul de ambalaje: 381 = 608“Ambalaje” “Cheltuieli privind ambalajele”

c) Plusurile constatate la inventarierea valorilor stocabile şi la animale şi păsări obţinute din producţie proprie, cum sunt:semifabricatele, produsele finite, animalele şi păsările, se înregistrează la preţul de evidenţă, debitându-se conturile sintetice de gradul I cu ajutorul cărora se oglindesc în contabilitate, prin creditul contului privind veniturile din producţia stocată, astfel:

plusul de semifabricate: 341 = 711“Semifabricate” “Variaţia stocurilor” plusul de produse finite: 345 = 711“Produse finite” “Variaţia stocurilor” plusul de animale şi păsări: 361 = 711“Animale şi păsări” “Variaţia stocurilor”

d) Plusurile constatate la inventarierea mărfurilor se înregistrează în mod asemănător cu cele privind valorile stocabile achizitionate de la terţi.Deosebirea constă în aceea că preţul de evidenţa este cel cu amănuntul sau alt preţ de vânzare care conţine TVA aferenţa neexigibilă, ceea ce impune folosirea, pe langă conturile de mărfuri şi cheltuieli şi a conturilor”Diferenţe de preţ la mărfuri” şi “TVA neexigibilă”.

Evaluarea mărfurilor constatate în plus se face la preţul de cumpărare sau de înregistrare corespunzător sortului sau articolului din care face parte plusul, preţ asupra căruia se calculează adaosul comercial, iar suma celor două elemente constituie baza de calcul pentru TVA neexigibilă.

Totalul preţului de vânzare, inclusive TVA neexigibilă, se înregistrează în debitul contului “Mărfuri” şi în creditul conturilor:

• “Cheltuieli privind mărfurile” pentru preţul de cumpărare sau alt preţ asimilat cu acesta;• “Diferenţe de preţ la mărfuri”,cu adaosul comercial luat în calcul pentru determinarea

preţului de vânzare;• “TVA neexigibilă” cu suma corespunzatoare cotei de 19% şi a preţului de vânzare fără

TVA sau de 15,966% şi preţului de vânzare cu amănuntul,inclusive TVA.Determinarea mărimii elementelorde mai sus se poate face şi prin folosirea preţului de

vânzare total,inclusiv TVA neexigibilă, din care se deduce atât rabatul sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate în luna anterioară, cât şi a TVA neexigibilă, pe baza cotei de 15,966%.Această ultimă cotă se înmulţeşte cu preţul de vânzare total, inclusive TVA neexigibilă, iar cota privind rabatul sau adaosul comercial se înmulţeşte cu preţul de vânzare fără TVA.

371 = % “Mărfuri” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”

25

La construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale, plusurile sunt constatate subvenţii pentru investiţii: 212 = 134 “Construcţii” “Plusuri de inventar de natura (213) imobilizarilor” “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” (214) “Mobilier,aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”La investiţiile financiare pe termen scurt plusurile se înregistrează: 50 = 664 “Investiţii financiare “Cheltuieli privind investiţiile pe termen scurt” financiare cedate”Plusurile constatate la inventarierea caseriei se înregistrează în debitul contului “Casa” şi creditul contului “Alte cheltuieli financiare”,astfel:

5311 = 668 “Casa în lei” “Alte cheltuieli financiare” 5314 = 668 “Casa în devize” “Alte cheltuieli financiare” Plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituţiilor publice se varsă la bugetul din care este finanţată instituţia publică, subcapitolul bugetar "încasări din alte surse".

De altfel, toate plusurile de valori mobiliare de plasament, valori urmărite în contabilitate prin intermediul conturilor din grupele 50,51,53 şi 54 se înregistrează prin debitarea conturilor în cauză şi creditarea contului 668 “Alte cheltuieli financiare”.

2.4 Determinarea şi înregistrarea lipsurilor neîmputabile şi a pierderilor din calamităţi

Pentru înregistrarea in contabilitate a lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din

calamităţi, se are în vedere natura elementelor patrimoniale de la care provin şi simbolizarea acestora în planul de conturi general.

Minusurile, din punct de vedere al categoriei patrimoniale inventarite sunt asimilate ieşirilor de bunuri.

Lipsurile neimputabile şi pirderile din calamităţi se analizează împreună datorită asemănărilor pe care le prezintă în ceea ce priveşte reflectarea lor în contabilitate.

În categoria lipsurilor neîmputabile sunt incluse, în principal, pierderile normale(inerente) care se produc în timpul depozitării-păstrării, transportului, manipulării şi vânzării unor active circulante materiale.Asemenea pierderi apar ca urmare a uscării, prăfuirii, volatilizării, spargerii, etc. fiind inevitabile, fapt pentru care există stabilite norme şi cote procentuale pentru suportarea lor de către intreprindere.

În ceea ce priveşte lipsurile din calamităţi naturale unităţile economice se pot afla în două situaţii: bunurile calamitate au fost asigurate sau nu.

26

În caz de pierderi de bunuri asigurate, obligaţia de a stabili pierderea revine asiguratorului.Pe baza procesului verbal încheiat cu ocazia stabilirii pierderii în contabilitatea unităţii economice, bunurile vor fi scoase din evidenţă la valoarea lor contabilă.

În cazul în care bunurile nu au fost asigurate, persoana care gestionează patrimonial, este obligată a constitui o comisie al cărei obiectiv de lucru să fie bine precizat şi care să consemneze pe bază de inventariere bunurile distruse, valoarea lor contabilă şi să le consemneze într-un proces verbal.

Pe baza aprobării Adunării Generale sau a managerului (la unităţile mici), bunurile urmează a fi scoase din patrimoniul unităţii.

La rândul lor, pierderile din calamităţi naturale se pot constata atat la elementele patrimoniale de natura imobilizărilor, cât şi la cele privind activele circulante materiale, iar pe baza documentelor justificative constatatoare se suportă de către unitate.

În ceea ce priveşte lipsurile neimputabile se prezintă aspectele metodologice mai importante privind determinarea mărimii lor.

Normele de pierderi sunt stabilite pe feluri sau grupe de elemente patrimoniale materiale şi se aplică de toţi agenţii economici.Ele sunt diferenţiate pe tipuri sau categorii de operaţii (transport,depozitare,manipuale,desfacere) şi de asemenea, pe perioade calendaristice ale anului (la produsele alimentare).

Normele de pierderi sunt prevăzute sub forma unor cote maxime, iar acordarea lor efectivă are loc la limita minusurilor constatate la inventariere.

Pierderile normale, denumite şi perisabilităţi, se determină prin aplicarea cotelor procentuale la volumul cantitativ sau valoric al intrărilor sau ieşirilor în şi din gestiune de la ultimul inventar până la cel pentru care se face calculaţia.

Aşadar în gestiunea unităţii patrimoniale se pot produce pierderi inerente, normale care nu sunt determinate de încălcări a atribuţiilor de serviciu sau a vinovăţiei cuiva.

În categoria de pierderi în cadrul normelor nu intră, dupa cum se deduce şi din definiţia precedentă, pierderile de materii prime supuse unor prelucrări.Acestea de regulă sunt cuprinse în denumirea de “consum specific”.

Cantitatea şi valoarea pierderilor normale determinate prin calcul se deduc din lipsa netă din gestiune, obţinându-se diferenţa în minus definitivă.Această diferenţă în minus poate fi neimputabilă când se soluţionează ca pierderi materiale peste normele legale, care cu ajutorul organelor competente se suportă de către intreprindere.

Condiţiile care se cer îndeplinite pentru acordarea perisabilităţilor în cadrul normelor sunt:

1. Minusurile care determină acordarea perisabilităţilor în cadrul normelor trebuie să fie generate de acţiunea factorilor fizici şi chimici şi nu vinovăţiei vreunei persoane;

2. Perisabilităţile în cadrul normelor se acordă numai pentru minusuri efective, reale;3. Minusurile trebuie să provină dintr-o singură perioadă de gestiune;4. Perisabilităţile în cadrul normelor se acordă pentru fiecare gestiune în parte.

Reguli de calcul şi acordare a perisabilităţilor în cadrul normelor sunt:1) Scăzămintele se acordă cu aprobarea conducerii unităţii, ele nu operează

“de drept”;2) Cotele procentuale legale stabilite sunt maxime, dar se acordă numai până

la nivelul minusului efectiv;3) Pentru gestiunile a căror contabilitate analitică este condusă cantitativ-

valoric, perisabilităţile în cadrul normelor se calculează şi se acordă cantitativ;

4) Atunci când, în gestiunile unde contabilitatea analitică este condusă cantitativ-valoric, sunt întrunite condiţiile de compensare cantitativă a minusurilor cu plusurile constatate, perisabilităţile în cadrul normelor se

27

calculează şi se acordă, de regulă, după efectuarea compensării cantitative numai pentru lipsurile efective;

5) Perisabilităţile ce se pot acorda într-o gestiune se determină prin ponderea coeficienţilor legali stabiliţi fie cu rulajul debitor (intrările în gestiune), fie cu rulajul creditor (ieşirile din gestiune).

Pentru înregistrarea în contabilitate a lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităţi se are în vedere natura elementelor patrimoniale de la care provin, precum şi simbolizarea acestora în planul de conturi general, aşa cum se prezintă în continuare.

1.Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi constatate la elemente de natura imobilizărilor corporale se reflectă în creditul contului care reflectă elementul respectiv, la valoarea de intrare în unitate, prin debitul conturilor:”Amortizări privind imobilizările corporale”, pentru amortizarea înregistrată anterior în contabilitate, şi “Alte cheltuieli de exploatare”,cu valoarea neamortizată astfel:

% = Grupa 21 281 “Imobilizări corporale”“Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale” 658“Alte cheltuieli de exploatare”

La conturile de imobilizări corporale şi “Amortizări privind imobilizările corporale” se folosesc subconturile corespunzătoare categoriilor de imobilizări corporale din care fac parte lipsurile ce se înregistrează.

2.Lipsurile şi pierderile constatate la materii prime şi materiale consumabile se oglindesc în creditul conturilor de valori materiale (301 şi 302), la preţul de înregistrare, prin debitul conturilor corespondente de cheltuieli (601 si 602).În debitul sau creditul acestor conturi de cheltuieli prin corespondenţa cu contul “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se înregistrează cota proporţională din diferenţele în plus sau în minus aferente lipsurilor sau pierderilor din calamităţi.Pentru pierderile din calamităţi se face numai înregistrarea de majorare a cheltuielilor excepţionale privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare (671) şi de scădere a gestiunilor în cauză (301 şi 302) pentru costul efectiv de achizitie, după cum urmează:-scoaterea din evidenţă sau scăderea gestiunii: 601 = 301 “Cheltuieli cu materii prime” “Materii prime” si 602 = 302“Cheltuieli cu materiale consumabile” “Materiale consumabile”

-repartizarea diferenţelor de preţ în plus (nefavorabile):

% = 308 601 “Diferenţe de preţ la meterii prime Cheltuieli şi materii prime” şi materiale” 602“Cheltuieli cu materialeconsumabile”

- repartizarea diferenţelor de preţ în minus (favorabile):

28

308 = %“Diferenţe de preţ la materii 601 prime şi materiale” “Cheltuieli cu materiile prime” 602 “Cheltuieli cu materiale consumabile”

- înregistrarea pierderilor din calamităţi: 671 = 301“Cheltuieli privind “Materii prime”calamităţile şi alte sauevenimente extraordinare” 302 “Materiale consumabile”

3. Lipsurile şi pierderile la semifabricate şi la produse finite se înregistrează în creditul conturilor de gestiune (341 şi 345) prin debitul contului 711 “Variaţia stocurilor” la valoarea de evidenţă.Prin intermediul acestui cont de venituri se înregistrează şi diferenţele de preţ aferente, pe debit sau pe credit, după cum sunt în plus sau în minus, aşa cum reiese din înregistrările următoare:- scăderea din evidenţa: 711 = %“Variaţia stocurilor” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” - repartizarea diferenţei de preţ în plus (nefavorabile): 711 = 348“Variaţia stocurilor” “Diferenţe de preţ la produse”

Diferenţele de preţ în minus (favorabile) se realizează prin inversarea acestei ultime formule contabile.

Pentru înregistrarea pierderilor din calamităţi se foloseşte contul 671 “Cheltuieli privind calamităţile” în locul contului 711 “Variaţia stocurilor”.

4. Lipsurile şi pierderile la animale şi păsări se înregistrează în contabilitate în funcţie de modul cum au fost procurate, din producţie proprie sau prin achiziţionare.

Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi, la animalele şi păsările provenite anterior din producţie proprie, se înregistrează în mod similar cu aceleaşi categorii de minusuri constatate la inventarierea semifabricatelor şi produselor finite, cu menţiunea că se folosesc contul de gestiune şi cel de diferenţe de preţ corespunzătoare acestui element de stocuri, asa cum se prezintă în continuare.

- se înregistrează scăderea din contabilitate a lipsurilor şi pierderilor, la preţul de evidenţă:

711 = 361“Variaţia stocurilor” “Animale şi păsări”

- se repartizează cota proporţională aferentă din diferenţele de preţ în plus (nefavorabilă): 711 = 368“Variaţia stocurilor” “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

29

Pentru repartizarea diferenţelor de preţ în minus (favorabile), atunci când este cazul, se inversează această ultimă formulă contabilă.

Lipsurile şi pierderile care se referă la procurări anterioare de animale şi păsări prin achizişionare se înregistrează în mod similar cu cele constatate la materii prime şi materiale consumabile, reţinându-se că se folosesc conturile specifice de cheltuieli (606) şi de diferenţe de preţ (368), aşa cum reiese din înregistrările următoare:

- scăderea din evidentă a lipsurilor sau pierderilor la preţul de înregistrare: 606 = 361“Cheltuieli cu animalele şi “Animale şi păsări”păsările”

- repartizarea diferenţelor de preţ în plus (nefavorabile): 606 = 368“Cheltuieli cu animalele “Diferenţe de preţ laşi păsările” animale şi păsări”

Diferenţele de preţ în minus (favorabile) se înregistrează prin inversarea ultimei formule contabile.

Pentru pierderile din calamităţi se debitează contul 671 “Cheltuieli privind calamităţile” în locul contului 711 “Variaţia stocurilor” sau 606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările”, după caz.

5. Lipsurile şi pierderile constatate la gestiunile de mărfuri, comparativ cu cele redate anterior, prezintă unele particularităţi datorită preţului de evidenţa utilizat, care poate fi cel de vânzare sau cu amănuntul, inclusiv TVA.

Pentru scăderea din evidenţa a minusurilor constatate este necesar să se determine şi să fie înregistrate rabatul sau adaosul comercial şi TVA neexigibilă aferente.În acest scop se folosesc cota de 15,966% de TVA şi coeficientul de rabat sau adaos comercial calculate în luna anterioară.

Aceasta se aplică la preţul cu amănuntul total şi respectiv de cumpărare cumulate cu adaosul comercial, deci preţul cu amănuntul total diminuat cu TVA determinat, aferent minusului în gestiune, iar valorile care se determină se înregistrează în debitul conturilor 378 ”Diferenţe de preţ la mărfuri” şi respectiv 4428 “TVA neexigibilă” aşa cum reiese din înregistrările următoare:

- se scad din evidenţă lipsurile şi pierderile de mărfuri, la preţul cu amănuntul, inclusiv TVA:

% = 371 607 “ Mărfuri” “ Cheltuieli privind mărfurile” 378“Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428“TVA neexigibilă”

În cazul pierderilor din calamităţi se înlocuieşte contul 607 “ Cheltuieli privind mărfurile” cu contul 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.

Se menţionează că în cazul în care evidenţa gestiunilor de mărfuri se organizează la un alt preţ decât cel de vânzare cu amănuntul, înregistrarea în contabilitate a lipsurilor şi pierderilor din calamităţi se efectuează în mod similar cu cel prezentat la materii prime şi materiale consumabile, deci fără să mai intervină conturile 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 “TVA neexigibilă”.

30

6. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi stabilite la ambalaje, comparativ cu materiile prime şi materialele consumabile, nu prezintă particularităţi în legatură cu reflectarea lor în contabilitate, iar înregistrările în cauză sunt următoarele:

- pentru scăderea gestiunii de ambalaje, la preţul de înregistrare: 608 = 381“Cheltuieli privind “Diferenţe de preţ laambalajele” ambalaje”

- pentru repartizarea diferenţelor de preţ în plus sau în minus (favorabile): 608 = 388“Cheltuieli privind “Diferenţe de preţ laambalajele” ambalaje”sau 388 = 608“Diferenţe de preţ la “Cheltuieli privindambalaje” ambalajele”

Înregistrarea pierderilor din calamităţi necesită folosirea contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” în locul contului 608 “Cheltuieli privind ambalajele”.

2.5 Imputarea lipsurilor provenite din vina unor salariaţi sau a terţilor

Lipsurile în gestiune ce depăşesc perisabilităţile, lipsuri provocate din neglijenţă, reavoinţă sau intenţie de sustragere, se impută persoanelor vinovate, pe baza documentelor ce rezultă din operaţiunea de inventariere. În cazul instituţiilor publice pentru lipsuri, sustrageri si orice ale fapte care produc pagube ce constituie infracţiuni, ordonatorul de credite este obligat să sesizeze organele de urmarire penală în condiţiile şi la termenele stabilite de lege. Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum şi debitorii deveniţi insolvabili se evidenţiază in contabilitate în conturi analitice distincte, iar în cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmărindu-se recuperarea lor potrivit legii. Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Pentru a se putea recupera paguba produsă de la cel vinovat este nevoie de a se ataşa listele de inventariere şi declaraţia celui vinovat prin care recunoaşte paguba produsă.

Decizia de imputare sub forma unui act emis, este de competenţa celui ce se numeşte generic “manager”, la propunerea persoanei care are dreptul de a administra acele bunuri (administratorul).

Recuperarea pagubei se stabileşte de comun acord cu cel vinovat prin achitarea integrală a sumei, fie prin plata în rate, reţinere din salariu sau o altă formă de plată.

Contestaţiile se judecă de către managerul firmei sau în cazul în care vinovatul nu este mulţumit, de către organele judecătoreşti.

Din punct de vedere contabil este important să se cunoască dacă vinovatul este salariat sau este o persoană din afara unităţii.Când este salariat, despăgubirea se face cu ajutorul contului 4282”Alte creanţe în legatură cu personalul”, iar dacă este din afara firmei prin contul 461”Debitori diverşi”.

Înregistrarea lipsurilor imputabile ocazionează, într-o primă etapă includerea în cheltuieli a costului lor efectiv de achiziţie sau a altei valori, ca în cazul minusurilor imputabile, utilizându-

31

se conturile de cheltuieli corespunzătoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se impută.

În ceea ce priveşte a doua etapă se înregistrează operaţia de imputare propriu-zisă a costului efectiv din gestiune sau a altei valori, inclusiv TVA aferentă, corespunzător lipsei de gestiune, debitându-se contul 4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul” sau 461 “Debitori diversi”, după cum minusul în cauză provine din vina unor salariaţi ai unitaţii sau din vina terţilor, care pot fi persoane fizice sau juridice.

În ambele situaţii se creditează conturile 758 “Alte venituri din exploatare” si 4427 “TVA colectată”, pentru costul de achiziţie sau altă valoare de imputare şi respectiv TVA aferentă, astfel:

4282 = %“Alte creanţe in legatură 758 cu personalul” “Alte venituri din sau exploatare” 461 4427 “Debiori diverşi’ “TVA colectată”

De la această regulă fac excepţie lipsurile de numerar constatate la caserie, care se înregistrează astfel:

668 = 531“Alte cheltuieli “Casa”financiare” si 428 = 768“Alte datorii şi creanţe în “Alte veniturilegatură cu personalul” financiare”

Încasarea sumelor disponibile imputate se înregistrează prin debitarea conturilor de disponibilitaţi băneşti în caserie sau la bancă (531,512), după caz.

2.6 Înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare

O categorie distinctă de lipsuri la inventariere o constitue cele care nu pot fi soluţionate si implicit nu pot influenţa cheltuielile sau rezultatele financiare în momentul constatării lor.

Asemenea lipsuri se referă la materialele şi elemente baneşti care se scad din conturile de gestiune datorită degradării sau lipsei lor efective, dar pentru care nu pot fi luate măsuri de urmărire sau de soluţionare întrucât necesită cercetări suplimentare în vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat, inclusiv de organele de urmărire penală in cazul furturilor efectuate de autori necunoscuţi.

Clarificarea lipsurilor analizate se face în termen de 60 de zile, soluţionarea lor trebuie să se gasească în bilanţul contabil aferent exerciţiului în care au fost constatate.

Contabilitatea lipsurilor nesoluţionate se organizează cu ajutorul contului bifuncţional 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare” care reflectă pe debit sumele ce nu pot fi înregistrate definitiv într-un alt cont, iar pe credit pe cele soluţionate.Se debitează cu lipsurile evaluate la costul efectiv de intrare în patrimoniu sau alt preţ de evaluare prin corespondenţă cu creditul contului în care acest cont se gaseşte înregistrat.Astfel spus, contul în cauză se interpune între conturile de active circulante şi cele de cheltuieli.

32

Contul analizat se creditează prin debitul conturilor de cheltieli care se folosesc pentru înregistrarea lipsurilor soluţionate în momentul constatării lor.Soldul contului în cauză reprezintă lipsurile înregistrate şi nesoluţionate.

Pentru exemplificare se presupune că la gestiunea de materii prime s-a constatat o lipsă nesolutionată, pentru care diferenţele de preţ sunt nefavorabile, ceea ce ocazionează efectuarea urmatoarei înregistrari contabile:

473 = %“Decontări din operaţii în 301curs de clarificare” “Materii prime” 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”

În cazul în care diferenţele de preţ sunt favorabile este necesar să se debiteze contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” alături de contul 473”Decontări din operaţii în curs de clarificare”.

În urma cercetărilor efectuate se stabileşte că lipsa înregistrată anterior se soluţionează prin încadrarea în categoria pierderilor din cauze de forţă majora (calamităţi), înregistrându-se astfel:

671 = 473“Cheltuieli privind “Decontări din operaţii calamităţile” în curs de clarificare”

În cazul în care soluţionarea lipsei în cauză se face prin imputare sunt necesare imputările contabile:

601 = 473“Cheltuieli cu materii prime” “Decontări cu operaţii în curs de clarificare” şi 4282 = %“Alte creanţe în legătură 758 cu personalul” “Alte venituri din sau exploatare” 461“Debitori diverşi”

2.7 Constituirea şi regularizarea ajustărilor privind deprecierea elementelor de activ

Reflectarea în contabilitate a constituirii ajustărilor privind deprecierea elementelor de active

La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat.

Amortizarea activelor imobilizate se calculează şi se înregistrează pe baza planului de amortizare.

Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea rămasă de amortizat, diferenţa se amortizează astfel:

33

a) Înregistrarea unei amortizări în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (de exemplu utilajele inutilizabile, propuse pentru casare);

b) Constituirea unor ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor corporale în cazul în care se constată o depreciere reversibilă ca urmare a apariţiei unei deprecieri de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării, asupra evaluării imobilizarilor corporale cu ocazia reevaluării anterioare, a lipsei de utilitate în momentul inventarieii etc.

68 = 28 “Cheltuieli cu amortizarile, “Amortizari privind provizioanele si ajustarile pentru imobilizările” depreciere sau pierdere de valoare”

Cu ocazia inventarierii pot să apară unele incertitudini în ceea ce priveşte regăsirea la acelaşi nivel valoric într-o perioadă viitoare, a unor elemente patrimoniale, fie din cauza deprecierii monedei, fie din cauza unor situaţii de risc, de unde şi nevoia de a constitui pe seama cheltuielilor a unor reserve destinate acoperirii pierderilor şi cheltuielilor probabile, certe, iar unele chiar incerte, dar nedeterminate ca volum şi cheltuieli importante ca mărime, etalate pe parcursul mai multor exerciţii financiare.

Potrivit normelor legale se pot constitui ajustări reglementate, ajustări pentru riscuri si cheltuieli, ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de executie, ajustări pentru deprecierea creanţelor, ajustări pentru deprecierea conturilor de trezorerie.

În prezent, organele fiscale recunosc constituirea ajustărilor, ca fiind deductibile, pentru următoarele scopuri:

1) Pentru clienţi neâncasaţi în cazul falimentului pe baza hotărârilor judecătoreşti;2) Pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şi obligaţiilor în valută

evidenţiate în bilanţul contabil de la sfârşitul exerciţiului financiar, la nivelul pierderii nete din diferenţele de curs;

3) Pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor conform clauzelor contractuale, acestea constituindu-se lunar;

4) La societăţile bancare pot constitui fondul de risc la credite bancare inclusiv dobânzile, în următoarele situaţii:

a) “pierderile” în limita de 100% din soldul acestora;b) “îndoielile” în limita de 50% din soldul acestora;c) “substandard” în limita de 20% din soldul acestora;d) “în observatie” în limita de 5% din soldul acestora.

Pentru constituirea acestor ajustări soldul creditelor acordate se diminuează cu valoarea, garanţiilor, ipotecilor şi depozitelor băneşti gajate.

Ajustările precum riscuri şi cheltuieli se constituie pentru acoperirea riscurilor şi cheltuielilor probabile a căror realizare este incertă( pentru litigii, pierderi din diferenţe de curs valutar, garanţii, cheltuieli repartizate pe mai multe exerciţii, etc). Pentru elementele patrimoniale de activ care sunt amortizabile este caracteristic faptul că se pot deprecia, iar diferenţa de valoare în minus se regularizează pe baza datelor stabilite cu prilejul inventarierii anuale.

Deprecierile cu caracter reversibil, calculându-se de fiecare dată prin deducerea valorii de inventar (mai mică) din valoarea contabilă de intrare în patrimoniu.Deprecierea care se determină poate fi superioară sau inferioară celei stabilite cu prilejul inventarierii anterioare, ceea ce necesită suplimantarea şi respectiv diminuarea ajustărilor existente în contabilitate, înregistrate la încheierea exerciţiului precedent.

Suplimentarea sau constituirea ajustărilor pentru deprecierea elementelor de activ se reflectă în contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte de cheltuieli, care se debitează şi a altor conturi de ajustari, ce se creditează, grupate astfel:

a)- 6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

34

290 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”293 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs”

6813 = % “Cheltuieli de exploatare 290 privind ajustările pentru 291 deprecierea imobilizărilor” 293

b)- 6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie” (390-398)

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime392 Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuþie 394 Ajustări pentru deprecierea produselor 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terþi 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terti 3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terti 3957. Ajustări pentru deprecierea mãrfurilor aflate la terti 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti 396. Ajustări pentru deprecierea animalelor 397. Ajustări pentru deprecierea mãrfurilor 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

491 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”

• ajustările pentru depecierea stocurilor (demodare, degradare, etc), implică următoarea înregistrare:

6814 = %“Cheltuieli de exploatare 391,3921,3922privind ajustările pentru 393,394,395,deprecierea activelor circulante” 396,397,398

• ajustărilor pentru deprecieea creanţelor poate fi determinate de: - deprecierea creanţei; - insolvabilitatea sau falimentul clienţilor, a unor unităţi din cadrul grupului; - insolvabilitatea debitorilor, ceea ce implică un risc în încasarea creanţelor.

c)- 6863 “Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru depreciere”296 “Ajustari pentru depecierea imobilizarilor financiare”495 “Ajustari pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului, unităţii şi cu

asociaţii’

35

590 “Ajustari pentru deprecierea investitiilor pe termen scurt”

Conturile de cheltuieli, care înregistrează mărimea valorică a ajustărilor constituite, se va include la sfârşitul exerciţiului financiar în contul 121 “Profit şi pierdere”, urmânâd ca după determinarea cheltuielilor deductibile şi nedeductibile fiscal, valoarea celor nedeductibile să se includă în baza de impozitare în momentul determinării impozitului pe profit.

Agenţii economici, persoane juridice pot constitui toate categoriile de ajustări prezentate anterior, dar nu toate cheltuielile de constituire a acestora sunt considerate deductibile din punct de vedere fiscal13.

La sfârşitul exerciţiului, după determinarea rezultatului financiar al exerciţiului, acesta este ajustat prin adăugarea cheltuielilor nedeductibile şi scăderea deducerilor fiscale, determinându-se astfel profitul impozabil.

Reflectarea în contabilitate a suplimentării, diminuării sau anulării ajustărilor

Elementele patrimoniale de activ care sunt amortizabile se pot deprecia, iar diferenţa de valoare în minus se regularizează pe baza datelor stabilite cu prilejul inventarierii anuale.

Deprecierile se calculează prin deducerea valorii de inventar (mai mică) din valoarea contabilă de intrare în patrimoniu.Deprecierea care se determină poate fi superioară sau inferioară celei stabilite cu prilejul inventarierii anterioare, fiind necesară suplimentarea, respectiv diminuarea ajustării existente în contabilitate, înregistrate la închiderea exerciţiului precedent.

Diminuarea sau anularea ajustărilor privind depecierea elementelor de activ se oglindeşte în contabilitate prin debitarea conturilor de ajustări amintite ma sus şi creditarea unor conturi corespondente de venituri, conturi care fac perechi cu cele de cheltuieli pe seama cărora au fost constituite anterior ajustărilor şi anume:

- 7813 “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” (6813)- 7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” (6814)- 7863 “Venituri din ajustările pentru deprecieri” (6813)Înregistrarea în contabilitate a deprecierilor care se stabilesc cu prilejul inventarierii se

poate realiza şi prin folosirea metodei anulării integrale a ajustărilor existente de la încheierea exerciţiului anterior şi înregistrarea în totalitate a celor determinate la ultima inventariere.

Ajustările constituite în perioade anterioare, la finele fiecărui exerciţiu cu ocazia inventarierii sunt supuse analizării putându-se înregistra cheltuieli, în cazul ajustărilor existente, determinate de situaţia în care ajustările constituite sunt iferioare deprecierilor constatate sau venituri din ajustări, determinate de diminuarea sau anularea ajustărilor existente.

Anularea ajustărilor are loc în cazurile în care acestea rămân fără obiect.Ajustările de depreciere rămân fără obiect atunci cănd, elementele patrimoniale pentru care s-au constituit au ieşit din patrimonial unităţii prin vânzare, consum intern, etc.

Diminuarea ajustărilor are loc la sfârşitul exerciţiului cănd ajustările constituite deja anterior se reajustează, în sensul că se reduce la situaţia concretă nou intervenită.

În situaţia ajustărilor pentru depreciere, diminuarea lor are loc în cazul în care, la sfârşitul exerciţiului financiar deprecierea constatată pentru elementele patrimoniale inventariate este inferioară deprecierii anterioare, respectiv ajustarea constituită la finele exerciţiului precedent.

Atât anularea cât şi diminuarea ajustărilor generează aceeaşi operaţie contabilă, adică o reducere a ajustărilor şi concomitent o creştere a veniturilor.

În cazul anulării ajustarilor, veniturile obţinute sunt egale cu întreaga sumă a ajustării constituite anterior, iar în cazul diminuării ajustărilor, veniturile obţinute sunt reprezentate numai de diferenţele cu care se reduc ajustările constituite anterior.

13 În conformitate cu Legea nr.82/1991 şi regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii

36

Sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor constituite, creează venituri diferenţiate de natura activităţilor generatoare (exploatare, financiară, excepţională).

a) Venituri din ajustări privind activitatea de exploatareProvizioanele constituite prin garanţii de bună execuţie se evidenţiază în venituri pe

măsura efectuării remedierilor sau la expirarea perioadei de garanţie înscrisă în contract.

% = 7813 290,291,293 “Venituri din ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor”

% = 7814 391,…..,398 “Venituri din ajustările pentru

deprecierea activelor circulante” Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru clienti neâncasaţi se face în situaţia

încasării creanţei sau evidenţierii acestora ca şi cheltuieli, când hotărârea judecătorească definitivă atestă imposibilitatea încasării creanţei.Astfel în situaţia imposibilităţii încasării creanţei se impune inaintea înregistrării să se facă înregistrarea:

654 = 4118“Pierderi din creanţe şi “Clienţi incerţi sau in litigiu”debitori diverşi”

b) Venituri financiare din ajustăriAjustările pentru pierderi din diferenţe de curs valutar se anulează prin trecerea pe

venituri pe măsura lichidării creanţelor şi datoriilor în valută , pentru care au fost constituite sau ca urmare a scăderii cursului de referinţă la lichidarea exerciţiului.

% = 7814 296 “Venituri din ajustări pentru “Ajustări pentru pierderea deprecierea imobilizărilor” de valoare a imobilizărilor financiare” 496 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi” 591 “Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”

c) Venituri excepţionale din ajustări

% = 7863 290,291,293 “Venituri financiare din ajustări 496 pentru pierderea de valoare a “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

37

creanţelor - debitori diverşi”

Operaţiunea de anulare şi cea de constituire a ajustărilor se reflectă în contabilitate în mod identic cu cele privind diminuarea şi respectiv suplimentarea ajustărilor, ceea ce sintetizat se poate prezenta astfel:

- înregistrarea anulării sau diminuării ajustărilor:

Conturi de ajustări = Conturi de venituri pentru deprecieri din ajustări- înregistrarea constituirii sau suplimentarii ajustărilor:

Conturile de cheltuieli = Conturi de ajustăriprivind ajustările pentru deprecieri

De altfel aceste două tipuri de înregistrari contabile se folosesc şi pentru ajustările constituite de entitatea economică.

CAP. III STUDIU DE CAZ PRIVIND REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A REZULTATELOR INVENTARIERII

3.1 Prezentarea generală a unităţii şcolare

Până s-a ajuns la denumirea actuală, această unitate de învăţământ a fost mult încercată de schimbarea locului de existenţă şi a numelui său.

Astfel în 1912 se înfiinţează pe alt loc decât cel de azi, Şcoala Normală de Învăţători, urmând ca în 1921 unitatea să se mute în actuala clădire. Urmează perioada de criză economică dintre 1929-1933, astfel că în 1930, Şcoala Normală se desfiinţează, pentru ca între anii 1930-1948 să ia fiinţă Şcoala de Gospodărie (gen liceu industrial), care în 1949 se transformă în Şcoala Pedagogică de învăţători, şcoală care între timp se mută la Liceul Nr. 3 de atunci.

Tot în acest an, sub patronajul Şantierului Naval se înfiinţează Şcoala Profesională Metalurgică.

Din 1971 unitatea îşi schimbă din nou numele, devenind acum „Liceul Industrial Nr.1, nume pe care îl păstrează până în 1991, când devine Grup Şcolar Construcţii de Maşini. Ultima dată în 1993, îşi schimbă din nou numele în Grupul Şcolar „Domnul Tudor”.

Absolvenţii sunt pregătiţi şi calificaţi în profilurile mecanic şi electrotehnic, în meseriile:prelucrători mecanici, mecatronică, electrică, electrotehnică, lucratori în lacatuşerie, lucrători în prelucrări la cald.

Laboratoarele sunt de cultură generală:fizică, biologie şi chimie, şi de cultură tehnică: acţionări şi automatizări, măsurări electrice şi electronice, informatică, rezistenţa materialelor şi a organelor de masini, iar cabinetele sunt destinate predării obiectelor:limba şi literature română, istorie şi geografie, limbi moderne, desen tehnic,tehnologie.

În ultimii ani s-au reusit realizarea catorva cabinete moderne:cel de consiliere sic el de calculatoare.

În procesul de orientare şcolară şi profesională cooperează 4 factori importanţi:elev, diriginte, scoală, familie, în limitele demnităţii, corectitudinii, obiectiviţii, simţului valorii şi al măsurii, cunoscut fiind faptul că actualii elevi sunt viitori cetăţeni ai ţării, iar menirea este de a-I educa şi frorma pentru progresul omenirii.

38

Grupul Şcolar Domnul Tudor dispunde următoarele cadre didactice:- cadre didactice debutante - 25;- cadre didactice cu examen de definitivat - 46;- cadre didactice cu gradul didactic II - 10; - cadre didactice cu gradul didactic I - 47; - cadre didactice doctoranzi - 2;- numărul total al cadrelor didactice - 128- numărul cadrelor didactice titulare - 75 din care:

• profesori de cultură generală - 58;• profesori discipline tehnice - 10;• maiştri instructori - 7.

Număr de profesori autori de programe şcolare în programul de reformă - 15;Număr de profesori autori de auxiliare curriculare - 15;Număr de profesori formatori regionali - 13;Număr de profesori care au participat la cursuri de perfecţionare sau postuniversitare (ultimi 5 ani) - 12.Personal nedidactic: total 38 din care:

• 1 contabil şef;• 1 contabil principal;• 1 casier;• 1 administrator;• 1 şef depozit carte;• 1 magazioner;• 10 muncitori întreţinere;• 1 şofer;• 5 bucătari;• 16 îngrijitori curăţenie.

Baza didactico-materială• 38 săli de clasă;• 6 laboratoare de informatică (71 PC, Inernet, 5 imprimante, scanner color, TV color,

video etc.);• un cabinet mecanică;• un cabinet matematică;• un cabinet română;• un cabinet limbi străine;• un laborator biologie;• 1 laborator electronică (Phare VET);• 1 laborator informatică (Phare VET);• 1 laborator telecomunicaţii;• 1 laborator electrotehnică;• 1 laborator fizică;• 1 laborator chimie;• 1 laborator biologie;• 5 cabinete de diverse specialităţi;• 7 ateliere şcoală;• sală şi bază sportivă cu terenuri de fotbal, basket, volei;• bibliotecă;• 2 cămine-internat (baieti, fete);• cantină cu 600 locuri pe serie;• mobilier conform standardelor europene.

Resurse informaţionale• planuri de învaţământ;

39

• programe şcolare;• ghiduri pentru aplicarea programelor analitice;• manuale şcolare;• carti si reviste de specialitate;• Internet.

Resurse financiare:• bugetare (de la bugetul local);• extrabugetare (venituri proprii şi alte surse).

Procedura invetarierii patrimoniuluiInventarierea patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată

existenţa tuturor elementelor respective, cantitatic-valoric sau numai valoric, după caz la data la care acesta se efectuează.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecarei unităţii, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.

Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv din instituţiile publice, se efectuează potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ale reglementărilor contabile aplicabile, precum şi ale OMF 1753/2004.

În temeiul prevederilor Legii contabilitătii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, unitătile patrimoniale au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activitaţii, precum şi alte situaţii prevăzute de lege:

- la cererea oranelor de contarol, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;

- ori de câte ori sunt indici că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

- ori de câte ori intervine o predare – primire de gestiune;- cu prilejul reorganizării gestiunilor;- ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de fortă majoră;- alte cazuri prevazute de lege.

Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se face, de regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul unităţii.Răspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor

legii contăbilitaţii nr.82/1991 republicată, cu modicicările şi completările ulterioare, şi în corformitate cu regelmentările contabile aplicabile, revin administratorului, ordonatorului de credite sau altei personae care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care elaborează şi transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unităţii.

40

3.2 Regularizarea rezultatelor inventarieriiDatorită faptului că în cadrul studiului de caz privind inventarierea la Grup Şcolar Domnul

Tudor nu au fost înregistrate plusuri sau minusuri în cele ce urmeză vor fi prezentate 2 exemple cu referire la reflectrarea în contabilitate a regularizării rezultatelor inventarierii.

1. În urma inventarierii gestiunii de materii prime s-a stabilit următoarea situaţie:

Matprime

stocfaptic

stoc scriptic cantintratĂ

coef deperisab (%)

pretde inreg

pret devalorif(include tva)

A 3500 3480 10000 0,1 18 25B 700 730 20000 0,2 14 20C 850 900 10000 0,1 17 23D 350 360 15000 0,2 16 21E 1300 1260 30000 0,1 12 18

a).- Determinarea rezultatelor inventarierii

matprime PLUSURI MINUSURI

CANTITATE VALOARE CANTITATE VALOARE

A 20 360B 30 420C 50 850D 10 160E 40 480Total - 840 - 1430

Stoc faptic > Stoc scriptic plus (+)Stoc faptic < Stoc scriptic minus (-)

- regularizarea rezultatelor inventarieriiFiind bunuri diferite nu se pot compensa plusuri cu minusuri, în acest caz acordându-se perisabilităţi.Aceste perisabilităţi pot fi de două feluri:

- perisabilităţi calculate- perisabilităţi acordate

Perisabilitatea calculată=Cantitatea Intrată x coeficientul de perisabilitatePerisabilitatea acordată=Minim (minus efectiv,perisabilitate calculată)

matprime

perisabilitatecalculata

perisabilitate acordatA

CANTITATE VALOAREB 40 30 420C 10 10 170D 30 10 160Total - - 750

41

b).Înregistrarea prejudiciului

- prejudicial firmei =∑ [(minus efectiv-perisabilităţi acordate) x preţ de înregistrare] = (30-30) x 14+(50-10) x 17 +(10-10) x 16 =680 lei-prejudiciul de recuperat=∑ [minus efectiv-perisabilităţi acordate) x preţ de valorificare] =(30-30) x 20 + (50-10) x 23 + (10-10) x 21 =920 lei

c).Determinarea prejudiciului de recuperat de la 2 angajaţi ştiind ca G1 are un salariu de 700 de lei iar G2 are un salariu de 950 de lei.

- prejudicial de recuperat de la G1=700/(700+950) x 920=390,30 lei- prejudicial de recuperat de la G2=950/(700+950) x 920=529,70 lei 920 lei

d).Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de regularizare

- înregistrarea plusului la inventar 301 = 601 840 lei “ Materii prime” “Cheltuieli cu materii prime”

- înregistrarea perisabilităţilor 6588 = 301 750 lei “Alte cheltuieli de exploatare” “Materii prime”

- înregistrarea prejudiciului firmei 601 = 301 680 lei“Cheltuieli cu materii prime” “Materii prime”

- înregistrarea prejudiciului de recuperat 4282 = % “Alte creanţe in legatură 7588 773,11 lei cu personalul” “Alte venitui din exploatare” 462 4427 146,89 lei “Creditori diverşi” “TVA colectata”

2. Într-o gestiune de materiale consumabile s-a stabilit următoarea situaţie:

sortiment stoc faptic stoc scriptic

cantitateaintrata

coeficinetperisabilitate

pretinregistrare

pret valorificare

A1 830 800 15000 0,1% 38 42A2 400 440 20000 0,1% 36 40A3 420 400 10000 0,1% 40 46A4 600 660 30000 0,1% 30 37

a) - Stabilirea rezultatelor inventarierii

sortiment plusuri MINUSURI

42

CANTITATE VALOARE CANTITATE VALOARE

A1 30 1140

A2 40 1140

A3 20 800

A4 60 1800

Total 50 1940 100 3240

- regularizarea rezultatelor inventarieriiFiind sortimente ale aceluiaşi material există posibilitatea compensării plusurilor cu

minusurile.Această operaţiune presupune două etape:• Eliminarea din compensare - are rolul de a înlatura plusurile sau

minusurile cantitative.Eliminarea se face începând cu sortimentele care au preţul cel mai mic în ordine crescătoare.

• Compensarea propriu-zisă – începe cu sortimentele de la plusuri sau minusuri care au preţul cel mai mare in ordine descrescătoare.În compensare se ia în considerare preţul cel mai mic dintre cele două sortimente.Apar astfel diferenţe valorice determinate înmulţind cantitatea compensată cu diferenţele de preţ.

eliminarea din compensare

sortiment cantitatea valoarea

A2 - -A4 50 1500

Total 50 1500

Ramansortiment plusuri minusuri

A1 30A2 40A3 20A4 10Total 50 50

compensarea propriu-zisă

sortiment PLUSURI MINUSURI diferente valorice

CANTITATE VALOARE CANTITATE VALOARE

A1 20 (10)

720 300

20(38-36)=+4010(38-30)=+80

A2 20(20)

720 720

43

A320 720 20(40-36)=+80

A4 10 300 Total 50 1740 50 1740 +200

-0

Perisabilităţile se calculează şi se acordă numai pentru minusuri eliminate din compensare.Perisabilitatea calculată=Cantitatea Intrată x Coeficient de perisabilitateA4=30000 x 0,1 %=30Perisabilitatea acordată= min(minus eliminate din compensare;perisabilitatea calculată)A4=30 x 30=900 lei

Determinarea prejudiciuluiPrejudiciul firmei = ∑ [(minus efectiv- perisabilităţi acordate) x preţ de înregistrare] = (30-30) x 14 + (50-10) x 17 + (10-10) x 16 = 680 leiPrejudiciul de recuperat = ∑ [(minus efectiv-perisabilităţi acordate) x preţ de valorificare] = (30-30) x 20 + (50-10) x 23 + (10-10) x 21 = 920 lei

Calcularea prejudiciului de recuperat de la 2 angajaţi (G1 si G2) ştiind că aceştia au salarii de 700 respectiv 950 lei.Prejudiciul de recuperat de la G1=700/(700+950) x 920 = 390,30 leiPrejudiciul de recuperat de la G2 =950/(700+950) x 920 = 529,70 lei

920 lei

Înregistrarea operaţiunilor de regularizare- înregistrarea perisabilităţilor 6588 = 301 900 lei “Alte cheltuieli de exploatare” “Materii prime”

- înregistrarea prejudiciului firmei 602 = 302 680 lei “Cheltuieli cu materii prime” Materiale consumabile”

- inregistrarea diferentelor valorice 302 = 602 200 lei“Materiale consumabile” “Cheltuieli cu materii prime” - Înregistrarea prejudiciului de recuperat 4282 = %

“Alte creanţe în 7588 740 lei legatură cu personalul” “Alte venitui din exploatare” 4427 140,6 lei “TVA colectată”

3.3 Concluzii

44

Conform Normelor Metodologice privind organizarea şi efectuarea inventarierii, aprobate prin OMF 1753/2004 şi art.8 alin.1 din Legea Contabilităţii, unităţile patrimoniale au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului.

La Grup Şcolar Domnul Tudor, inventarierea s-a efectuat în luna noiembrie 2006, pentru anul 2006.Conform prevederilor art.8 din Legea 82/1991 şi OMF 1753/2004 privind inventarierea patrimoniului, s-a constituit prin decizia 72/21.11.2006 a Ordonatorului terţiar de credite, comisia de inventariere pe următoarea structura:

- 1 preşedinte- 1 secretar- 9 membrii

În decizia conducătorului Grupului Şcolar Domnul Tudor, de constituire a comisiei de inventariere a fost precizat modul de efectuare a inventarierii, perioada de desfăşurare a inventarierii faptice:22 noiembrie – 20 decembrie 2006 şi perioada valorificării rezultatelor inventarierii:20.12.2006-23.12.2006

Efectuarea propriu-zisă a inventarieriiLa data începerii inventarierii comisia a procedat la luarea declaraţiilor gestionarilor

conform modelului din anexele la norme, din care rezultă:- nu gestionează valori materiale în alte locuri de depozitare, altele decât cele ştiute;- dacă se află şi alte valori materiale în depozitul său, care nu sunt cuprinse în

evidenţa contabila a Grupului Şcolar Domnul Tudor;- are sau nu valori materiale nerecepţionate sau care trebuie expediate, pentru care

s-au întocmit documentele primare respective (nota de receptie, respective avizul de expediţie);

- a primit sau a eliberat valori materiale din gestiune, fără întocmirea documentelor respective;

- are sau nu documente de primire sau eliberare din gestiune, care nu au fost predate la contabilitate.

Inventarierea efectivă s-a făcut prin numarare, cântărire, măsurare, etc.după caz.La mijloace fixe şi obiecte de inventar din dotarea Grupui Şcolar Domnul Tudor s-au întocmit liste de inventariere pe locuri de folosintă (birouri).

După efectuarea operaţiilor de identificare efectivă a valorilor materiale din gestiune din cadrul Grupului Şcolar Domnul Tudor, s-a procedat la calculul valoric al listelor de inventar şi la confruntarea situaţiei faptice cu cea scriptică.

Rezultatele inventarierii: Conform procesului –verbal 22.12.2006, încheiat de comisia de inventariere, nu au

rezultat plusuri sau minusuri de inventar.Pe liste separate s-au înregistrat valorile materiale (mijloace fixe, obiecte de inventar) care au durata de folosintă şi care îndeplinesc condiţiile la casare.Astfel au fost propuse la casare următoarele mijloace materiale:

- mijloace fixe………………………………..1785,75 lei- obiecte de inventar…………………………..640,02 lei Total……………………………………..2425,77 lei

Aceste liste însoţite de o adresă de înaintare s-au trimis la forul ierarhic superior, respectiv Inspectoratului Şcolar urmând a fi aprobate în cadrul şedintei Consiliului de Administraţie şi trimise spre aprobare Ministerului Educaţiei şi Cercetării Bucureşti.

După aprobarea lor, care va fi comunicată în scris Inspectoratului Mehedinţi, iar acestă va comunica unităţii şcolare.Se va proceda la scăderea acestor valori materiale din contabilitate, respectiv îşi va diminua patrimoniul cu aceste valori materiale casate.

Evidenţa elementelor patrimoniale este transpusă pe support electronic, care a fost realizat ca un aport personal ceea ce ajută la verificarea, în orice moment, a existenţei faptice(cantitativ-valorice) a patrimoniului cu evidenţele contabile.

45

46