Capitolul I. FUNDAMENTE TEORETICE PRIVIND DEFINIREA ȘI CONSTATAREA VENITURILOR

1.1. Reglementarea normativă a contabilității veniturilor

În orice ştiinţă terminologia folosită reprezintă o problemă nu mai puţin importantă decât

acele legături structurate de obiectul studiat. Există mai mulţi termeni, care au un sens special şi

nu corespund sensului lor ca atare, şi pentru a putea relata o problemă dintr-un domeniu este

importantă specificarea și definirea acestor termeni.

Desfăşurarea procesului de comercializare a mărfurilor în unităţile economice în condiţiile

actualului mecanism economico - financiar implică obţinerea profitului, deci stabilirea

rentabilității activității desfășurate.

Cuantificarea măsurării în care unitatea economică este sau nu rentabilă, se manifestă

concret în urma estimării operaţiunilor efectuate la entitate, a cheltuielilor şi veniturilor.

Conform Standardului Naţional de Contabilitate 18 „Venitul”, venitul reprezintă afluxul

global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, rezultat în procesul activităţii

ordinare a entității sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la

creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor de la contribuţiile proprietarilor entității.

Definiţiile veniturilor prevăzute în reglementările contabile naţionale actuale au fost

formulate la etapa iniţială a reformei contabilităţii care, în Republica Moldova, a derulat în anii

1996–1997, având un caracter general, ce necesită unele precizări şi completări. Această

necesitate derivă şi din faptul, că în normele contabile internaţionale, în literatura de specialitate

şi în reglementările contabile din alte ţări noţiunile sus-menţionate sunt interpretate în mod

diferit.

Astfel, în Cadrul general al Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate

veniturile sunt definite ca - creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, sau descreşteri ale datoriilor, care se

concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale

acţionarilor, iar cheltuielile – ca diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor,

care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din

distribuirea acestora către acţionari1.

Veniturile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului

activităţii economico-financiare (profitului/pierderii) a entității. Aceste noţiuni sunt caracteristice

1 Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASTM) şi Interpretări la 1 ianuarie 2005. – Bucureşti, Editura CECCAR, 2005. – 48 p.

8

economiei de piaţă şi au început să fie aplicate în teoria şi practica contabilă autohtonă odată cu

implementarea actualului sistem contabil.

În cadrul sistemului contabil precedent, care a funcţionat în condiţiile economiei

administrativ-planificate, noţiunile de venituri şi cheltuieli aveau altă componenţă şi nu

influenţau în mod direct rezultatul activităţii entității. Astfel, în actele normative şi în literatura

de specialitate din fosta URSS, veniturile erau caracterizate ca o parte a venitului societăţii,

acumulată de către entitate şi utilizată, în mare măsură, pentru necesităţile acesteia.

Totodată, în teoria şi practica contabilă internaţională, noţiunile de venituri au căpătat o

răspândire largă încă la începutul secolului XX, concomitent cu apariţia concepţiei dinamice,

conform căreia, rezultatul financiar se determină ca diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile

entității, acumulate cu total cumulativ de la începutul perioadei de gestiune.

Informaţiile privind veniturile şi cheltuielile entității sunt furnizate de către contabilitate,

care este influenţată de doi factori principali:

- identificarea elementelor care corespund definiţiilor de venituri şi cheltuieli şi pot fi incluse în

componenţa acestora;

- clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după diferite criterii în scopul obţinerii informaţiilor

necesare pentru întocmirea rapoartelor financiare şi luarea deciziilor manageriale şi economice.

Scopul de bază a organizării contabilităţii veniturilor constă în adaptarea sistemului

naţional de contabilitate la Standardele Internaţionale, ţinând cont de cerinţele economiei de

piaţă şi a utilizatorilor externi de informaţie.

Ca bază pentru reflectarea operaţiilor economice privind activitatea entității serveşte Planul

de conturi contabile al activităţii economico-financiare al agenților economici din Republica

Moldova.

La contabilizare, în afară de actele normative cu caracter general, este necesar a se conduce

de:

- S.N.C. 1 „Politica de contabilitate”, aprobată prin ordinul Ministerului Finanţelor

nr. 174 din 25.12.1997, a cărui obiectiv de bază îl constituie stabilirea bazelor de

elaborare a politicii de contabilitate. Politica de contabilitate a oricărei entități se

bazează de un șir de convenții fundamentale și principii ale contabilității, care sunt

descrise de acest standard. Domeniul de aplicare a SNC 1 îl constituie toate persoanele

fizice și juridice care desfășoară activitatea de antreprenoriat, excepție făcând doar

băncile și companiile de asigurări care respectă doar acele prevederi ale prezentului

standard care nu sunt prevăzute de SNC 30 „Dezvăluiri în rapoartele financiare ale

băncilor şi altor instituţii financiare”.

9

- S .N .C .2 „ Stocurile de mărfuri şi materiale” , aprobat prin ordinul Ministerului

Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997, cu modificările și completările

aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 32 din 03.03.2000. Prezentul standard are drept

scop stabilirea regurilor de evaluare a stocurilor de mărfuri și materiale, calcularea costului

acestora și reflectarea în rapoartele financiare.

- S .N .C . 11 „ Contractele de construcţie” , aprobat prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999, cu modificările

și completările aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 34 din 21.05.2004.

Obiectivul prezentului standard îl constituie ținerea evidenței contabile a veniturilor,

consumurilor și cheltuielilor aferente contractelor de construcții. Prevederile

standardului dat se extind asupra persoanelor fizice și juridice care desfășoară

activitatea de antreprenoriat și execută lucrări în antrepriză. Concomitent, SNC 11,

nu se referă la persoanele fizice și juridice care execută lucrări în regie.

- S .N .C . 17 „ Contabilitatea arendei (leasingului) ” , aprobat prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 32 din 03.03.2000, cu modificările

și completările aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 63 din 24.06.2002.

Prezentul standard prevede reflectarea operațiunilor de arendă, precum și modul de

determinare, constatare și reflectare a cheltuielilor și veniturilor în rapoartele

financiare. Standardul în cauză se aplică pentru contabilizarea tuturor tipurilor de

arendă, inclusiv leasing-ul, cu excepţia:

1. acordurilor de arendă privind explorarea şi/sau utilizarea resurselor naturale

(S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”, S.N.C. 6

„Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole”);

2. acordurilor de licenţă pentru filme, imprimări video, piese, manuscrise, brevete

şi drepturi de autor (S.N.C. 13 „Contabilitatea activelor nemateriale”).

- S .N .C . 18 „ Venitul” , aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al

Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997, cu modificările și completările aprobate

prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 30 din 05.03.2001. Standardul dat are ca

obiectiv principal descrierea metodelor de determinare a componenţei veniturilor,

stabilirea modului de măsurare, constatare şi reflectare a acestora în rapoartele

financiare. Totodată, în SNC 18 se expune modul de determinare şi constatare a

veniturilor numai în scopurile contabilităţii financiare, indiferent de prevederile

legislaţiei fiscale. Domeniul de aplicare a standardului se extinde asupra tuturor

10

persoanelor fizice și juridice care desfășoară activitatea de antreprenoriat în

Republica Moldova, și se aplică pentru contabilizarea veniturilor rezultate din:

1. vânzarea produselor finite şi mărfurilor;

2. prestările de servicii;

3. transmiterea în folosinţa terţilor a activelor entității producătoare de venituri sub

formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.

- S .N .C . 21 „ Efectele variaţiilor cursurilor valutare” , aprobat prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999, a cărui obiectiv

constituie determinarea regulilor de contabilizare a operaţiunilor în valută străină

şi a modului de reflectare a diferenţelor de curs în rapoartele financiare. Acest

standard se aplică în cazul:

1. contabilizării operaţiunilor curente în valută străină;

2.contabilizării operaţiunilor privind fluxul de capital exprimate în valută străină;

3. recalculării indicatorilor prezentaţi în rapoartele financiare întocmite în valută

străină de către subdiviziunile structurale, situate peste hotarele Republicii

Moldova, pentru includerea acestora în rapoartele financiare ale entității -

raportor.

- S .N .C . 25 „ Contabilitatea investiţiilor” , aprobat prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997, care prevede

modul de evaluare a investițiilor în cazul intrării, ieșirii și reflectării acestora în

rapoartele financiare. Prezentul standard se extinde asupra persoanelor juridice şi

fizice care desfăşoară activitatea de întreprinzător şi sunt înregistrate în Republica

Moldova, deţinând în capitalul statutar al entității investite până la 20% şi fiind, de

asemenea, deţinători ai altor investiţii (de exemplu, obligaţiuni, proprietate

investiţională).

- S .N .C . 27 „ Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în

întreprinderile fiice” , aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16

din 29.01.1999. Standardul dat se extinde asupra tuturor persoanelor juridice care fac parte din

grupuri de entități.

- S .N .C . 28 „ Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” , aprobat prin

ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997. Prezentul

standard este elaborat în baza Standardului Internaţional de Contabilitate 28

„Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate”, aprobat de Comitetul S.I.C. în anul

11

1989, iar obiectivul de bază îl constituie dezvăluirea modului de evaluare a investiţiilor în

entitățile asociate.

- Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18 „Venitul” , aprobate prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999. Obiectivul comentariilor de

faţă constă în explicarea prevederilor S.N.C. 18 "Venitul" referitor la determinarea componenţei

veniturilor, stabilirea modului de măsurare, constatare şi reflectare a acestora în rapoartele

financiare.

- Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al

Republicii Moldova nr. 27 din 28.04.2004. În prezentul Regulament sunt prezentate detaliat

modul de efectuare a inventarierii patrimoniului, activelor şi pasivelor, de determinare şi

reflectare a rezultatelor inventarierii, precum şi formularele utilizate cu ocazia inventarierii.

Contabilitatea adecvată a veniturilor influenţează nemijlocit la calcularea rezultatului

financiar al activităţii entităților cu toate consecinţele şi serveşte drept bază pentru elaborarea

strategiilor şi deciziilor administrative, determină rezervele de sporire a eficienţei activităţii în

domeniul respectiv al entității. Acest fapt a şi contribuit la descrierea temei lucrării de diplomă în

cauză.

1.2. Trecerea în revistă a surselor bibliografice

Schimbările ce au avut loc în economia ţării şi totodată în industria asigurărilor, au

condiţionat reforma sistemului contabil. În practica contabilă au fost introduse un şir de conturi

noi de evidenţă, care sunt dictate de necesităţile prevederilor Standardelor Naţionale de

Contabilitate, în continuare SNC. A fost modificată semnificativ metodologia contabilităţii

activelor curente şi pe termen lung, capitalului propriu şi datoriilor bazate pe normele şi

principiile SNC. Conţinutul şi importanţa acestor principii şi norme au fost studiate în lucrările

profesorilor universitari V. Ţurcanu, A. Nederiţă, V. Bucur şi de asemenea în lucrările altor

autori autohtoni.

Venitul este o categorie economică ce reprezintă recompensa obţinută de posesorii

factorilor de producţie (muncă, capital, pământ, întreprinzător) şi capătă forma de salariu, profit,

dobândă şi rentă.

Venitul este suma de bani care este încasată permanent şi legal de către agentul economic

ce este subiect al relaţiilor de piaţă.

Autorul Mamedov O. Iu. în lucrarea sa „Economia contemporană”, noţiunea venitului a

prezentat-o în felul următor: „În sens larg „venitul” este evaluarea bănească a rezultatelor

activităţii oricărui subiect al economiei de piaţă (persoană fizică sau juridică). Această definiţie

12

este completă, deoarece nu include venitul de la beneficiarii care deja sau încă nu pot participa la

activitatea economică, a căror venituri sunt sub formă de transferuri, adică plăţi rambursate din

buget”.

Savanţii din România, Pântea I. şi Pop A., tratează noţiunile de venituri în sens general şi

anume: veniturile ca o „îmbogăţire” a entității, generată fie de o creştere a unor elemente de

active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii

sau datorii), iar cheltuielile – ca o „sărăcire” a entității, generată fie de o micşorare a unor

elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor elemente de pasive patrimoniale

(capitaluri proprii sau datorii)2.

Savantul rus Palii V. consideră că veniturile reprezintă „creşteri ale avantajelor economice

în urma intrărilor de active sau a diminuărilor de datorii”3, iar cheltuielile – „diminuări ale

avantajelor economice în urma ieşirilor de active, adică de mijloace băneşti, alte bunuri sau a

apariţiei datoriilor fără majorarea corespunzătoare a activelor organizaţiei”.

După părerea cercetătorului Alexandru Nederiţă4, veniturile reprezintă creşteri ale

avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări/creşteri

ale activelor, sau diminuări/stingeri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net

(profitul/pierderea) al anului de gestiune curent, iar cheltuielile – diminuări ale avantajelor

economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri/diminuări ale

activelor sau apariţii/creşteri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al

anului de gestiune curent.

1.3. Clasificarea și conținutul economic al veniturilor

Componenţa şi modul general de clasificare a veniturilor entităților din Republica Moldova

sunt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor

financiare, SNC 18 „Venitul” şi de alte acte normative. Conform paragrafului 66(a) din Bazele

conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, veniturile reprezintă „creşterea

avantajelor economice în decursul perioadei de gestiune sub formă de aflux sau majorare a

activelor, fie diminuarea sau micşorarea datoriilor care conduc la creşterea capitalului, cu

excepţia majorărilor din contul contribuţiilor proprietarilor entității”. O definiţie similară a

veniturilor se conţine şi în paragraful 6 din SNC 18.

2 Pântea I., Pop A. (coordonatori) Contabilitatea financiară a întreprinderii. Cluj–Napoca: Dacia, 2004.3Palii V.F. Buhgalterskii uceot dohodov, rashodov i pribili, Moscva, Berator Press, 2003.4 Alexandru Nederiţă, Teza de doctor habilitat „Probleme metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, Chişinău 2007

13

Veniturile se clasifică în dependenţă de sursă, modul, regularitatea şi consecutivitatea

primirii. Venitul poate fi obţinut din proprietatea de factori de producţie. Acesta poate fi obţinut

de către o persoană fizică, de către o firmă sau de către stat în numerar sau în contul bancar.

Venitul poate fi obţinut permanent sau o singură dată, poate fi achitat uneori într-o

consecutivitate strictă.

Criteriile de clasificare a veniturilor și cheltuielilor în scopul utilizării informațiilor sunt

reprezentate în figura de mai jos.

Criterii de clasificare

Grupe Scopul utilizării informațiilorde venituri de cheltuieli

După destinație (funcțiile entității)

- Venituri din activități ordinare- Venituri extraordinare- Venituri din impozitul pe profit

- Cheltuieli ale activităților ordinare- Cheltuieli extraordinare- Cheltuieli privind impozitul pe profit

- Întocmirea rapoartelor financiare- Analiza situației patrimoniale și financiare a entității

După natura tranzacțiilor

- Venituri din vânzarea bunurilor- Venituri din prestarea serviciilor- Venituri din utilizarea activelor- Venituri financiare- Alte venituri

- Cheltuieli aferente bunurilor vândute- Cheltuieli din returnarea și reducerea prețurilor la bunurile vândute- Cheltuieli privind serviciile prestate- Alte cheltuieli

- Recunoașterea și evaluarea anumitor elemente concrete de venituri și cheltuieli- Organizarea evidenței analitice și sintetice- Întocmirea anexelor și a notei explicative la rapoartele financiare

După modul de conectare a veniturilor și cheltuielilor

- Venituri conectate la cheltuieli- Venituri neconectate la cheltuieli

- Cheltuieli conectate la venituri- Cheltuieli neconectate la venituri

- Recunoașterea și evaluarea unor elemente concrete de venituri și cheltuieli: venituri din vânzări și costul vânzărilor, venituri și cheltuieli din contracte de leasing (arendă), etc.

După modul de determinare a rezultatului fiscal

- Venituri impozabile- Venituri neimpozabile

- Cheltuieli deductibile- Cheltuieli nedeductibile

- Calcularea rezultatului fiscal- Întocmirea declarațiilor fiscale

Sursa: Alexandru Nederiţă, Teza de doctor habilitat „Probleme metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, Chişinău 2007

Venitul reprezintă afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune,

care rezultă în procesul activităţii ordinare a entității, sub formă de majorare a activelor sau de

micşorare a datoriilor, care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporirilor pe

seama aporturilor proprietarilor entității.

14

Venitul cuprinde numai afluxul global de avantaje economice obţinute sau care urmează să

fie obţinute de entitate în conturile ei. În componenţa venitului nu se includ sumele încasate în

numele terţelor persoane, de exemplu, cum sunt taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările

globale obţinute de entitate de la organizaţiilor terţe, din vânzarea produselor sau mărfurilor

acestora, deoarece aceste sume nu constituie un avantaj economic al entității şi nu influenţează

capitalul propriu al acesteia. Taxa pe valoarea adăugată şi accizele nu se consideră ca venituri ale

entității, întrucât acestea sunt încasate în numele organelor de stat şi se virează în buget.

Venitul ca categorie economică reflectă profitul curat obţinut în procesul activităţii de

producţie. Din punct de vedere economic venitul este diferenţa dintre încasări şi plăţi, dar din

punct de vedere gospodăresc acesta este diferenţa dintre starea patrimoniului entității la începutul

şi sfârşitul perioadei.

Venitul calculat în scopuri contabile nu reflectă rezultatul real a activităţii entității, ceea ce

a adus la diferenţierea dintre noţiunea de beneficiu contabil şi economic. Prima este rezultatul

realizării mărfurilor şi serviciilor, a doua - rezultatul circulaţiei capitalului.

1. Venitul este diferenţa pozitivă dintre veniturile entității comerciale, înţelese ca

sporire a valorii totale de evaluare a activelor ei, însoţite de mărire de capital a proprietarilor,

și cheltuielilor ei, concepute ca scăderea valorii totale evaluate a activelor, însoţite de

micşorarea capitalului proprietarilor, cu excepţia rezultatelor operaţiilor legate de

modificarea intenţionată a capitalului.

2. Venitul este o creştere sau micşorare de capital propriu, ce are loc în perioada

curentă.

Ambele definiţii au dreptul la existenţă, însă din punct de vedere practic, adică, calculul

venitului, anume definiţia a doua este mai preferabilă.

Ideea de a evidenţia venitul contabil şi economic aparţine lui David Solomon. Iată cum

descrie definiţia lui:

Venitul contabil + modificările în afară de realizare a valorii activelor în perioada raportată

- modificările în afară de realizare a valorii activelor în perioada precedentă + modificările în

afară de realizare a valorii activelor în perioada viitoare = Venitul economic

David Solomon a reieşit din următorul punct de plecare precum că concepţia de venit este

necesară pentru următoarele activităţi:

1. calculul impozitelor;

2. apărarea creditorilor;

3. pentru alegerea politicii de investiţie.

Veniturile totale provenite din realizarea cifrei de afaceri şi alte venituri reprezintă:

15

- veniturile brute rezultate din vânzarea şi încasarea producţiei la import şi export;

- veniturile realizate din alte activităţi.

În condiţiile economiei de piaţă, a confruntărilor permanente a cererii cu oferta, se practică

următoarele categorii de preţuri:

- preţurile de vânzare la care circulă produsele între entități;

- preţurile cu amănuntul, pentru desfacerea produselor către populaţie;

- tarife pentru serviciile prestate entităților şi populaţiei;

- preţuri de contractare şi achiziţie a produselor agricole practicate între anumiţi

producători agricoli şi entități ce au ca obiect aceste activităţi.

Preţurile de vânzare în cazul produselor şi a mărfurilor ca şi tarifele percepute au în vedere

în structura lor următoarele elemente: costul, profitul (beneficiul), impozitul pe circulaţia

mărfurilor şi în etapa următoare în locul acestuia - taxa pe valoarea adăugată.

Concluzia la care a ajuns A. Marshall în cercetările întreprinse spre sfârșitul secolului

trecut, este împărtășită astăzi de marea majoritate a economiștilor. Faptul ca profitul reprezintă

„prețul” sau partea din venitul obținut ce i se cuvine capitalului în calitatea sa de factor de

producție constituie o realitate de necontestat.

Într-adevăr, practic nu există întreprinzător care, dispunând de un anumit capital și dorind

să-l investească într-o anumita afacere economică, să nu se întrebe: cât de mari vor fi veniturile

obținute, dacă acestea vor fi satisfăcătoare pentru firmă, în fine, la ce riscuri se expune. Desigur,

alternativele sunt, de regulă, numeroase. Orice informație despre fiecare din problemele

enumerate mai sus este binevenită. Trebuie analizate cu atenție, până la detaliu, toate

consecințele posibile ale unei astfel de decizii, apoi comparate cu rezultatele obținute de alții.

Omisiunile de orice fel pot sa aibă consecințe irecuperabile pe plan economic. De aceea, o listă

incompletă a acestora ar semăna mai degrabă cu o descriere literară a unei acțiuni economice

prin excelenta practică. Soluțiile considerate ca acceptabile sau satisfăcătoare urmează a fi

grupate și supuse calculului rece al optimizării, obiectivul final constituindu-l maximizarea

profitului. Pentru atingerea lui, însă, va fi necesară determinarea cu exactitate a nivelului

producției, nivelului costurilor și al prețurilor.

În figura de mai jos autorul va reflecta direcțiile de utilizare a venitului obținut din

activitatea de bază a entității.

Direcţiile de utilizare a venitului

16

Mijloace sosite din realizarea producţiei

Impozite indirecteÎncasări din realizare

Figura 1.2. Utilizarea venitului

Eficienţa activităţii economice în cadrul agenţilor economici din industrie - în valoare

absolută - reprezintă ceea ce se obţine în plus faţă de cât s-a cheltuit în activitatea economică,

adică venitul net.

În această direcţie profitul şi rata profitul sunt indicatori sintetici calitativi prin care se

exprimă raţionalitatea economică a activităţii economice sau afacerii întreprinse de agentul

economic.

În ceea ce priveşte veniturile entităților cel mai important loc îl ocupă încasările din

realizarea producţiei, comercializarea mărfurilor, prestări de servicii în funcţie de obiectul

activităţii de bază. Mărimea acestor încasări este dată la acelaşi volum al producţiei şi al

serviciilor, de calitatea produselor, gradul de confort şi complexitatea prestaţiilor etc.

Acestea constituie mijloace băneşti sosite la entitate din încasările pentru expedierea

producţiei, lucrărilor şi serviciilor părţilor contractante. Încasarea la timp şi deplină a cifrei de

afaceri este condiţia cea mai importantă pentru o activitate economico - financiară prosperă

pentru oricare entitate, deoarece aceasta este sursa de bază şi regulată a mijloacelor băneşti.

Pe de altă parte, circuitul mijloacelor entității se încheie cu realizarea producţiei şi

încasarea cifrei de afacere, ceea ce evident înseamnă recuperarea resurselor financiare consumate

17

Alte impoziteAccize TVACheltuieli materiale

mijloacelor fixe

Profitul brut

Impozite atribuite la rezultatul financiar

Remunerarea muncii şi defalcări

Beneficiu

Profit netImpozit pe venit

Impozite plătite din contul profitului net

Dividende

Soldul profitului net distribuit de către întreprindere

în procesul de producţie şi serveşte ca o premiză pentru reînnoirea procesului de producţie cu

ajutorul punerii mijloacelor în următorul circuit.

Venitul din realizare, imediat se utilizează pentru decontările cu furnizorii pentru materia

primă, materiale, semifabricate, piese de schimb, combustibil, energie. Din mijloacele băneşti

încasate are loc defalcarea impozitelor la buget, retribuirea muncii, se finanţează cheltuielile

prevăzute de buget şi neincluse în costul de producție. Totodată, suma încasată din realizare în

sens strict nu reprezintă beneficiu (profit), deoarece din contul ei trebuie recuperate cheltuielile.

Activitatea de întreprinzător generează diverse tipuri de venituri şi cheltuieli care trebuie să

fie clasificate după anumite criterii, în funcţie de scopul utilizării informaţiilor contabile:

reflectarea în conturile contabile, întocmirea rapoartelor financiare şi statistice, exercitarea

controlului, determinarea rezultatului fiscal, efectuarea analizei activităţii economico-financiare

a entității etc.

Reglementările contabile actuale din Republica Moldova operează cu clasificarea

veniturilor, după natura activităţilor şi evenimentelor, care le generează în5:

1) venituri ale activităţii operaţionale;

2) venituri ale activităţii de investiţii;

3) venituri ale activităţii financiare;

4) venituri excepţionale.

În funcţie de sursele de intrare, veniturile se subdivizează în două grupe:

- venituri din activitatea operaţională;

- venituri din activitatea neoperaţională.

Veniturile din activitatea operaţională cuprind sumele rezultate din activitatea de bază a

entității. Acestea cuprind:

- venituri din vânzări (încasările din vânzarea produselor, mărfurilor, prestarea serviciilor,

operaţiile de barter, contractele de construcţie);

- alte venituri operaţionale (sumele primite sau de primit din ieşirea (vânzarea, schimbul)

activelor curente, cu excepţia produselor finite şi mărfurilor, arenda curentă, precum şi sub formă

de amenzi, penalităţi, despăgubiri, recuperări de daune materiale rezultate de modificări ale

metodelor de evaluare a activelor curente).

Veniturile din activitatea neoperaţională cuprind sumele primite sau de primit din alte

feluri de activităţi ale entității. Acestea cuprind:

5 Alexandru Nederiţă, Teza de doctor habilitat „Probleme metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, Chişinău 2007

18

Veniturile entității

Venituri din activitatea operaţională

Venituri din activitatea neoperaţională

Venituri din vânzări Alte venituri

operaţionale

Venituri din activitatea

de investiţii

Venituri din activitatea financiară

Venituri excepţionale

- veniturile din activitatea de investiţii, în a căror componenţă intră sumele rezultate din

ieşirea şi reevaluarea activelor pe termen lung ale entității (sumele încasate din vânzarea

activelor nemateriale, terenurilor, mijloacelor fixe, dividendele și dobânzile calculate,

sumele diferenţelor din reevaluarea activelor pe termen lung ieşite, veniturile din

operaţiunile cu părţile legate);

- veniturile din activitatea financiară, care cuprind sumele rezultate din transmiterea în

folosinţa altor persoane juridice şi fizice, pe un termen mai mare de un an, a activelor

nemateriale şi materiale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venituri

sub formă de diferenţe de curs valutar, subvenţii de stat, prime, premii şi sume

sponsorizate, sume conform contractelor de neincludere în concurenţă etc.;

- venituri excepţionale la care se referă sumele primite de la organele de stat, companiile

de asigurări, persoanele juridice şi fizice sub formă de recuperare a pierderilor din

calamităţi, perturbări politice şi alte evenimente excepţionale.

Structura veniturilor entității poate fi prezentată în următoarea figură:

Sursa: Nederiță, A.; Bucur, V.; Carăuș M. Contabilitate financiară Ediţia a II, ACAP, Chişinău, 2003.

Figura 1.3. Structura veniturilor entității

1.4. Metode de evaluare și constatare

La contabilizarea veniturilor este necesar de a se ţine cont de două probleme principale:

1) măsurarea venitului, adică determinarea mărimii acestuia care trebuie să fie reflectată în

contabilitate şi rapoarte financiare;

19

2) constatarea venitului, adică stabilirea perioadei de gestiune în care venitul trebuie să fie

reflectat în contabilitate şi rapoarte financiare.

În conformitate cu cerinţele SNC, venitul se determină la valoare venală, care reprezintă

suma cu care activul poate fi schimbat în procesul operaţiei comerciale între părţile independente

care au consimţit tranzacţia. Valoarea venală care rezultă din tranzacţii este negociată de

vânzător şi cumpărător şi cuprinde suma mijloacelor băneşti primită sau de primit sau sub altă

formă de compensaţie.

În cazul în care entitatea vinde mărfuri, produse la o valoare mai mică decât preţul ordinar

de vânzare, mărimea venitului este mai mică decât valoare venală a acestora cu suma reducerii

acordate. În cazul tranzacţiilor combinate, care includ vânzarea mărfurilor şi prestarea

serviciilor, venitul cuprinde: venitul din vânzarea mărfurilor, produselor care se măsoară la

valoarea venală a acestora şi venitul din prestarea serviciilor. La vânzarea mărfurilor, produselor

sau serviciilor pe credit, mărimea venitului este mai mare decât valoarea venală a acestora şi

cuprinde: venitul din vânzarea mărfurilor, produselor şi serviciilor care se măsoară la valoarea

venală a acestora în momentul vânzării şi venitul sub formă de dobânzi care se determină luând

ca bază de calcul cota procentuală stabilită în contractul încheiat între vânzător şi cumpărător.

În cazul schimbului de mărfuri sau servicii, venitul se măsoară în felul următor: dacă se

produce un schimb de mărfuri şi servicii identice cu aceeaşi valoare, aceasta nu se consideră

drept o tranzacţie de profit. Schimbul de produse, mărfuri, servicii neidentice se consideră drept

o tranzacţie profitabilă. În acest caz venitul se măsoară la valoarea venală a mărfurilor şi

serviciilor primite pe calea schimbului, corectată cu suma mijloacelor băneşti virate.

În majoritatea cazurilor venitul este exprimat sub formă de mijloace băneşti încasate

sau care urmează a fi încasate. În unele cazuri suma venitului poate fi mai mică sau mai mare

decât valoarea venală a produselor, mărfurilor şi serviciilor vândute. De exemplu, la vânzarea

mărfurilor cu reduceri de preţ (adică la o sumă mai joasă decât preţul de vânzare obişnuit),

venitul este constatat la suma cea mai mică, dar nu la preţul obişnuit. La vânzarea mărfurilor şi

serviciilor în credit suma nominală a încasărilor viitoare de mijloace băneşti, prin urmare, şi

suma venitului constatat, va fi mai mare decât valoarea venală. În acest caz venitul din vânzări

cuprinde:

a) venitul din vânzarea mărfurilor şi serviciilor care se evaluează prin scontarea tuturor

încasărilor viitoare de mijloace băneşti în baza cotei procentuale estimative (imputabile);

b) venitul sub formă de dobânzi, care reprezintă diferenţa dintre venitul din vânzarea

mărfurilor şi serviciilor şi suma nominală a încasărilor viitoare de mijloace băneşti.

20

Cota procentuală estimativă utilizată pentru scontarea încasărilor viitoare de mijloace

băneşti se determină luând ca bază:

a) cota procentuală existentă pentru activele sau datoriile financiare cu un nivel

analog al riscului creditar, sau

b) cota procentuală care scontează valoarea nominală a activului sau a datoriei financiare

până la preţul curent al mărfurilor şi serviciilor în cazul vânzării acestora cu plata în numerar.

Schimbul de produse, mărfuri şi servicii identice cu aceeaşi valoare nu se consideră

tranzacţie aducătoare de venit. Schimbul de produse, mărfuri şi servicii neidentice (operaţii pe

bază de barter) se consideră drept o tranzacţie aducătoare de venit. În acest caz venitul se

evaluează la valoarea venală a mărfurilor şi serviciilor primite, corectată cu suma mijloacelor

băneşti sau a echivalentelor acestora virate (primite). În cazul în care valoarea venală a

produselor, mărfurilor şi serviciilor primite nu poate fi determinată cu un grad înalt de

certitudine, venitul se evaluează la valoarea venală a produselor, mărfurilor transmise pe

calea schimbului sau a serviciilor prestate, corectată cu suma mijloacelor băneşti sau a

echivalentelor acestora virate (primite). Venitul se constată în baza metodei calculării în perioada

de gestiune în care a fost obţinut, indiferent de momentul efectiv al intrării mijloacelor

băneşti sau altei forme de compensare.

Pentru constatarea venitului este necesar de a se ţine seama de respectarea unor criterii

anumite, care diferă în funcţie de sursele de obţinere a acestora: vânzarea produselor finite şi

mărfurilor, prestarea serviciilor, darea în folosinţa altor persoane a activelor proprii. Criteriile

generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sunt: existenţa unei certitudini întemeiate

că avantajele economice aferente tranzacţiei vor fi obţinute de entitate; existenţa posibilităţii

reale de a determina certitudinea sumei venitului.

În unele cazuri aceste criterii pot fi respectate numai după încasarea mijloacelor

băneşti sau după înlăturarea incertitudinilor apărute. De exemplu, la executarea operaţiilor de

export pot apărea dificultăţi în legătură cu primirea autorizaţiei emise de autorităţile statului

străin privind transferarea mijloacelor băneşti obţinute din exportul mărfurilor. În acest caz

venitul nu se constată până la momentul obţinerii autorizaţiei respective. În cazul apariţiei

unor îndoieli privind încasarea sumei cuvenite, inclusă anterior în venit, această sumă se

raportează la cheltuieli, şi nu la diminuarea sumei venitului constatat iniţial.

Veniturile şi cheltuielile ce fac obiectul uneia şi aceleiaşi tranzacţii sau operaţiuni

economice sunt constatate în aceeaşi perioadă de gestiune. De exemplu, diversele componente

ale cheltuielilor, ce compun costul vânzărilor, sunt constatate concomitent cu veniturile

21

rezultate din vânzarea produselor finite, mărfurilor sau din prestări de servicii. Constatarea

venitului se efectuează pe fiecare tranzacţie.

Însă în anumite circumstanţe venitul poate fi constatat pe componente distincte ale

unei tranzacţii.

De exemplu, dacă preţul de desfacere a mărfii include o anumită sumă necesară pentru

deservirea ei ulterioară, venitul pentru această parte a preţului este constatat nu la momentul

vânzării, dar pe măsura prestării serviciilor. În alte cazuri, dimpotrivă, venitul se constată

concomitent pentru două sau mai multe tranzacţii interdependente. Acest lucru este condiţionat

de faptul că suma venitului pentru o singură operaţie nu poate fi determinată cu exactitate

fără a lua în considerare tranzacţiile precedente sau viitoare. De exemplu, entitatea poate

să vândă mărfuri şi concomitent să încheie contracte de cumpărare ulterioară a acestora peste

o perioadă anumită, negând prin aceasta efectul comercial independent al unei tranzacţii

distincte. În acest caz venitul se constată concomitent pentru ambele tranzacţii.

În concluzie, autorul menţionează faptul că la constatarea venitului este necesar de a

respecta principiul prudenţei sau conservatismului, potrivit căruia veniturile se constată şi se

reflectă în contabilitate numai atunci când acestea sunt câştigate şi când entitatea este sigură că le

va obţine.

În afară de venitul rezultat din vânzarea produselor finite şi prestarea serviciilor, entitățile

obţin, de asemenea, venituri sub formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.

Dobânzile reprezintă venitul obţinut din acordarea în folosinţă a mijloacelor băneşti altor

persoane prin procurarea titlurilor de valoare. Acestea se constată ca venit în baza corelaţiei

temporare, care ia în considerare venitul real din activ. Venitul se determină în baza ratei

dobânzii necesare pentru scontarea fluxului încasărilor viitoare de mijloace băneşti, aşteptate în

cursul duratei de serviciu a activului pentru restabilirea (echilibrarea) valorii de intrare a

acestuia.

Prin urmare, venitul cuprinde suma de amortizare a oricărei reduceri, adaos sau altei

diferenţe dintre valoarea de procurare a activului (titlurilor de valoare) şi valoarea acestuia la

momentul de achitare.

Mărimea venitului sub formă de dobânzi depinde de faptul, dacă acestea sunt incluse în

valoarea nominală a titlurilor de valoare procurate sau nu. Dacă dobânzile sunt incluse în valoarea

nominală a titlurilor de valoare procurate, venitul se constată la suma diferenţei între valoarea de intrare

şi valoarea nominală a acestora.

22

La calcularea dobânzilor neplătite până la procurarea investiţiilor, suma totală a dobânzilor

calculată pentru perioada de gestiune se repartizează între perioade până la procurare şi după

procurare. În acest caz, se constată ca venit numai partea dobânzilor aferentă perioadei după

procurare, iar cealaltă parte a dobânzilor aferentă perioadei până la procurare se raportează la

reducerea valorii de procurare a investiţiilor.

Redevenţele reprezintă sumele primite pentru acordarea în folosinţa altor persoane

juridice şi fizice a activelor nemateriale (brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică, drepturilor de

autor, programelor informatice etc.). Acestea se constată ca venituri în baza principiului

specializării exerciţiilor, în conformitate cu esenţa acordului încheiat între proprietarul şi

beneficiarul activelor nemateriale.

Dacă activele nemateriale sunt transmise altor persoane pe un termen determinat, cu

condiţia restituirii, mărimea venitului sub formă de redevenţe se determină în baza metodei

casării liniare.

În cazul transmiterii activelor nemateriale în folosinţa altor persoane pe un termen

nelimitat şi contra plată, redevenţele se constată ca venit în perioada de gestiune în care vor fi

transmise aceste active. Cu alte cuvinte, o atare operaţiune se consideră ca vânzare a activelor

nemateriale.

În cazul când venitul din acordarea activelor nemateriale în folosinţa altor persoane,

depinde de evenimentele viitoare, redevenţele se constată numai atunci când există posibilitatea

primirii plăţii, care are loc, de regulă, după ce s-a produs evenimentul.

De exemplu, în cazul transferului editurii a drepturilor de autor, cu condiţia primirii

plăţii în funcţie de vânzarea efectivă a cărţilor editate, redevenţele se constată ca venit pe măsura

vânzării cărţilor.

Dividendele reprezintă sumele calculate în urma repartizării venitului net după

impozitare, între acţionari (asociaţi), în conformitate cu cota de participaţie în capitalul statutar.

Dividendele se constată ca venit în perioada de gestiune, când acestea au fost anunţate,

adică atunci când a fost stabilit dreptul acţionarilor de a le încasa. La calcularea dividendelor

neplătite, în baza profitului net obţinut, până la procurarea titlurilor de valoare ale companiei,

suma totală a dividendelor, anunţată pentru perioada de gestiune, se repartizează între perioada

de până şi după procurarea acestora. În cazul dat se constată ca venit numai dividendele aferente

perioadei după procurarea titlurilor de valoare. Dividendele calculate până la procurare nu se

constată ca venit, dar se raportează la diminuarea valorii de intrare a titlurilor de valoare.

23

Determinarea eficienţei fiecărei unităţi patrimoniale necesită determinarea riguroasă a

venitului. Deci, la contabilizarea veniturilor respectarea cerinţelor Standardului Naţional de

Contabilitate, organizaţiile de comercializare, trebuie să ţine cont de două reguli principale:

1. Evaluarea veniturilor, adică determinarea mărimii (sumei) acestora care trebuie să fie

reflectată în contabilitate şi rapoartele financiare;

2. Constatarea venitului, adică stabilirea perioadei de gestiune în care acestea trebuie să

fie reflectate în contabilitate şi rapoartele financiare.

Evaluarea şi constatarea veniturilor se efectuează în baza principiilor:

Specializării exerciţiilor, veniturile şi cheltuielile se constată şi se reflectă în contabilitate

şi în rapoartele financiare ale perioadei în care au fost efectuate, indiferent de timpul efectiv

de încasare sau plată a mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare.

Prudenţei, la luarea deciziilor în condiţiile unei incertitudini este necesar să se respecte

măsurile de precauţie, cu scopul ca activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi

cheltuielile - subevaluate. Conform acestui principiu, veniturile se constată numai în cazul

când au fost câştigate, iar cheltuielile - nemijlocit în momentul efectuării acestora.

Necompensării, în contabilitate este interzisă compensarea reciprocă între elementele de

active şi pasive, precum şi de venituri şi cheltuieli. Aceste rezultate din efectuarea unor

operaţiuni omogene se includ în rapoartele financiare separat.

Concordanţei, veniturile şi cheltuielile ocazionate de unele şi aceleaşi operaţiuni

economice trebuie să fie reflectate simultan în contabilitate şi în rapoartele financiare.

Venitul se evaluează la valoarea venală a compensărilor primite sau care urmează a fi de

primit, cu excepţia rabaturilor şi reducerilor comerciale admise de entitate. Valoarea venală

rezultată din tranzacţii este stabilită prin acordul dintre cumpărător şi vânzător sau beneficiarul

activului şi cuprinde suma mijloacelor la care poate fi schimbat un activ sau poate fi achitată o

datorie în cazul efectuării operaţiei comerciale între părţi independente, interesate şi care au

consimţit o tranzacţie. SNC 18 „Venitul” prevede, că venitul se constată şi se reflectă în

Raportul de profit și pierderi în cazul în care este posibil afluxul ulterior al avantajelor

economice şi aceste avantaje pot fi măsurate cu un grad înalt de autenticitate.

Conform politicii de contabilitate, la entitatea SRL „Vispas și CO” evaluarea şi

constatarea veniturilor are loc în conformitate cu principiile şi convenţiile de contabilitate

menţionate mai sus, respectându-se în totalitate prevederile SNC 18 „Venitul”.

24