1

Etică şi moralitate în profesia contabilă Prep. drd. Marius-Sorin Ciubotariu, Universitatea “Ştefan cel Mare”, Suceava, România, mariusc@seap.usv.ro

Abstract În ultimii ani domeniul contabilităţii şi implicit profesia contabilă s-a schimbat vizibil. Cazurile intens mediatizate ale firmelor care au falsificat rapoarte financiare (Enron, WorldCom, Parmalat, Tyco etc.) au condus la scăderea credibilităţii profesiei contabile în rândul publicului. Creşterea complexităţii domeniului contabilităţii, supraîncărcarea cu informaţii ce nu mai pot fi gestionate eficient şi la timp, schimbările frecvente ale legislaţiei, toate acestea reprezintă probleme de natură etică pentru contabilitate. Pornind de la aceste considerente lucrare tratează unele aspecte privind etica şi moralitatea profesiei contabile şi prezintă un exemplu de încălcare a eticii în contabilitate de către un profesionist contabil. Scopul lucrării fiind acela de a încerca să arate că comportamentul neetic al profesionistului contabil nu apare doar atunci când se fac raportări financiare eronate ci mai sunt situaţii în care acesta îşi foloseşte cunoştinţele din domeniul financiar-contabil pentru a putea realiza delapidări în scop personal. Cuvinte cheie: etică, moralitate, profesie contabilă, profesionist contabil Introducere Natura activităţii desfăşurate de către contabili şi auditori necesită un nivel ridicat de etică. Acţionarii, investitorii şi alţi utilizatori ai situaţiilor financiare au încredere în situaţiile financiare anuale ale unei companii, deoarece folosesc informaţiile furnizate de acestea pentru luarea unei decizii cu privire la investiţie (David şi Britton, 2004). Cunoaşterea eticii poate ajuta profesionistul contabil în depăşirea dilemelor etice, pentru ca acesta să facă alegerile potrivite; chiar dacă de această alegeri nu va beneficia compania, ci va beneficia publicul care se bazează pe profesionistul contabil şi auditor (Duska şi Duska, 2003). Contabilitate etică se ocupă cu judecăţi morale, bazate pe valorile şi deciziile cu care se confruntă zi de zi profesionistul contabil în practică. Având în vedere natura muncii lor, de comunicatori de informaţii economico-financiare pentru conducere, acţionari, precum şi pentru alte categorii de utilizatori, profesionistul contabil trebuie să respecte cele mai înalte standarde de moralitate şi transparenţă în ceea ce priveşte informaţiile pe care trebuie să le transmită. Neutilizarea standardele etice pentru contabilitate, creează posibilitatea de manipularea a faptelor şi informaţiilor, care dacă de exemplu sunt folosite în scopul de a induce în eroare, ar determina o persoană să investească sub false pretexte, sau s-ar prezenta în mod fraudulos situaţia financiară a entităţii către acţionarii săi. De-a lungul anilor, la nivel mondial au existat numeroase scandaluri contabile, care au provocat pierderi de miliarde de dolari investitorilor şi acţionarilor, atunci când firmele de contabilitate au utilizat practici lipsite de etică, falsificând informaţiile sau prezentându-le incorect. Scandalul de la Enron este, probabil unul din exemplele cele mai concludente în care evidenţa contabilă a fost lipsită de etică şi care a avut efecte negative la scara largă, conducând la pierderea de către acţionari a 25 miliarde de dolari, închiderea firmei de audit Arthur Anderson şi pierderea a 85.000 locuri de muncă, atunci când practicile lipsite de etică au fost descoperite şi raportate. Aplicarea eticii în contabilitate nu este importantă numai entităţilor pentru informaţiile fiabile furnizate cu privire la situaţia financiară, ci are şi o responsabilitate faţă de public în furnizarea de evaluări transparente a acestor entităţi. Datoria etică a unui profesionist contabil trece dincolo de limita financiarului; aceasta se extinde în arii cum ar fi responsabilitatea social-corporativă în încercarea de a asigura că afacerile şi indivizii pe care aceştia îi consiliază sunt conştienţi de propriile lor responsabilităţi etice. Acest fapt este important pentru că afacerile şi profesioniştii care le gestionează se afla în atenţia sporită a publicului. Conducerea entităţilor se afla sub o presiune mai mare acum, deoarece

2

trebuie să demonstreze că atât strategia, cât şi performanţa lor este în concordantă cu aşteptările acţionarilor şi cu interesul public în general. Profesionistul contabil şi etica Profesionistul contabil îşi poate desfăşura activitatea în diferite domenii cum ar fi contabilitate fiscală, contabilitate managerială, audit, consultanţă, planificare financiară etc.. În fiecare dintre aceste sfere, apar probleme etice (Armstrong, 2002) şi contabilii percep că există oportunităţi în activitatea lor de a se angaja în comportament neetic. Profesia contabilă este în mare măsură auto-reglementată prin diverse asociaţii profesionale acestea dispunând de mijloace interne pentru a pune în aplicare coduri de etică. La nivel internaţional, unul din organismul care şi-a concentrat atenţia asupra eticii în contabilitate, este I.F.A.C. - International Federation of Accountants. Concret, aceasta şi-a direcţionat atenţia către: etică în educaţie şi coerenţa codurilor de etică pentru diferitele organisme profesionale care operează în anumite locaţii geografice. Integritatea, expertiza şi transparenta sunt valorile reflectate în Codul Etic al IFAC pentru profesioniştii contabili, I.F.A.C. urmărind să consolideze aderarea profesioniştilor contabili la aceste valori. Codurile de conduită profesională ale contabililor trasează liniile directoare pentru un comportament corect în profesie. Pentru contabili, ca în orice altă profesie, codurile sunt forma culturală cea mai concretă prin care profesiile îşi recunosc obligaţiile faţă de societate (Abbott, 1983). Valentine&Fleischman (2002), subliniază în cuprinzătoarea lor cercetare a literaturii de specialitate, că codurile etice:

• sunt utilizate de către firme şi organismele profesionale pentru a "crea moraliste" paradigme; • "pot reduce comportamentul lipsit de etică" şi pot creşte sau inspira conduita etică şi de performanţă; • pot creşte încrederea indivizilor în competenţele lor şi pot creşte credinţa lor în conduita etică a firmei (sau profesie); • demonstrează că în societate, (sau profesie) există valori morale de conduită în afaceri; • demonstrează existenţa responsabilităţii sociale.

Cerinţele practice pentru contabili la nivel internaţional în ceea ce priveşte integritatea, obiectivitatea, prudenţa profesională, diligenţă, confidenţialitatea şi comportament profesional au fost stabilite de la început de către I.F.A.C. în proiectul lor din iulie 2008 privind etică profesioniştilor contabili, (I.F.A.C., 2007, 2008a, 2008b, 2008c). La nivel naţional, în profesia contabilă, normele de conduită profesională aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Camera Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (C.E.C.C.A.R.) şi care pot fi sintetizate după cum urmează (Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili, 2006):

1) Integritatea – profesionistul contabil trebuie să fie sincer şi corect în realizarea serviciilor profesionale.

2) Obiectivitatea – profesionistul contabil trebuie să fie imparţial şi nu trebuie să admită prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţarea sa de către alţii.

3) Competenţa profesională şi prudenţa – profesionistul contabil trebuie să îndeplinească serviciile profesionale cu competenţă şi are datoria permanentă de a-şi menţine cunoştinţele profesionale şi aptitudinile la nivelul solicitat, pentru a se asigura că clientul este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat pe ultimele evoluţii din practică, legislaţie şi tehnică.

4) Confidenţialitatea – profesionistul contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite în timpul îndeplinirii serviciilor profesionale şi nu trebuie să utilizeze sau să divulge aceste informaţii f ără autorizare clară şi expresă sau numai dacă exista un drept legal sau profesional.

3

5) Comportamentul profesional – profesionistul contabil trebuie să acţioneze într-o manieră conformă cu buna reputaţie a profesiei şi să se abţină de la orice comportament care ar putea discredita profesia.

6) Respectarea normelor tehnice şi profesionale - profesionistul contabil trebuie să-si îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante. În plus, ei trebuie sa se conformeze normelor profesionale şi tehnice emise de: I.F.A.C., I.A.S.B., C.E.C.C.A.R., C.A.F.R. şi legislaţia relevantă.

O caracteristică importantă a profesionistului contabil o reprezintă acceptarea responsabilităţii acestuia faţă de investitori, clienţi, guvernanţi, angajatori, angajaţi, şi alte categorii de utilizatori ai serviciilor contabile, ce tratează integritatea şi credibilitatea profesioniştilor contabili, în vederea dezvoltării şi funcţionării economice. Încrederea în profesionistul contabil impune o răspundere publică, interesul public fiind definit drept o bunăstare colectivă a comunităţii şi instituţiilor în care profesioniştii contabili sunt angajaţi. Comportamentul şi activitatea profesioniştilor contabili, au un impact relevant asupra creşterii economice din ţara în care ei operează. Phillip G. Cottel afirma că, în vederea susţinerii unei etici puternice, un profesionist contabil "trebuie să aibă un puternic simţ al valorilor, abilitatea de a reflecta la o situaţie pentru a determina implicaţiile etice, şi un angajament pentru bunăstarea altora"(Cottel Philip G., 1990). Iris Stuart recomandă un model de etică constând din patru etape: contabilul trebuie să recunoască că o dilema etica are loc; identifică persoanele care ar fi interesate de rezultatul acestei dileme; determină alternative şi evaluează efectele acesteia asupra fiecărei alternative cu privire la părţile interesate, şi apoi selectează cea mai bună alternativă (Stuart Iris, 2004). Rolul moralit ăţi în profesia contabilă Una din teoriile privind etica o reprezintă modelul dezvoltării morale a lui Kohlberg. (Lawrence Kohlberg, 1969). Acesta descrie dezvoltarea morală ca o serie de şase etape progresive ce descriu logica utilizată în luarea deciziilor în situaţii care implică componente etice. În modelul lui Kohlberg, nivelul individual de dezvoltare morală este la un nivel distinct în orice punct dat. Modelul lui Kohlberg a fost utilizat în numeroase studii de contabilitate etică din care a reieşit că studenţii în contabilitate şi practicienii au obţinut scoruri mai mici decât populaţia generală de studenţi şi absolvenţi ( Bean şi Bernardi, 2007). Situaţiile contradictorii cu privire la rolul moralităţi, apar cel mai frecvent în domeniul dreptului, afacerilor, şi administraţiei. În domeniul contabilităţii, obligaţiile profesionale pot plasa profesionistul contabil într-o situaţie în care este susceptibil la presiunile rolului moralităţii. După Applbaum rolul moralităţii poate fi definit ca "revendicarea unei permisiuni morale de a face rău altora cu condiţia în care, dacă pentru rol, nu ar fi greşit" (A. Applbaum, 1999). Profesia contabilă este implicată în producţia şi verificarea informaţiilor contabile, considerate vitale pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Dependenţa completă cu privire la informaţiile contabile, derivă din convingerea pe care o are publicul larg cu privire la standardele morale înalte folosite de contabili pentru îndeplinirea îndatoririlor lor. Prin urmare, moralitatea este factorul crucial în contabilitate ce ajută profesioniştii contabili să menţină profesia lor la un nivel ridicat de prestigiu şi integritate. Putem afirma că o bună apreciere a aspectelor de moralitatea în contabilitate este esenţială pentru o utilizare mai eficientă a încrederii în profesionistul contabil şi în datele contabile de către publicul larg. Etica şi practica contabilă - Exemplu de încălcare a eticii în profesia contabilă Numeroasele cazuri de încălcare a eticii în contabilitate, cuprind atât acele cazuri care aveau ca scop principal raportarea financiară frauduloasă cât şi cazurile de delapidare în care au fost implicaţi profesioniştii contabili.

4

Un astfel de caz întâlnit în practică de încălcare a eticii în contabilitate de către un profesionist contabil, este acela în care un contabil şef care lucra la o companie din domeniul auto a sustras sume importante de bani din cadrul acesteia, mascând în contabilitate aceste sustrageri de bani cu ajutorul unor articole contabile. Menţionăm că contabilul şef putea avea acces la bani numai atunci când acesta trebuia să înlocuiască casiera care era în concediul de odihnă sau era învoită. Mecanismul de prejudiciere a companiei Mecanismul prin care contabilul şef a reuşit să sustragă sume importante de banii din cadrul companiei cuprindea două faze:

- prima fază este cea în care contabilul şef încasa de la client contravaloare mărfurilor sau serviciilor achiziţionate de acesta. Pentru exemplificare vom considera că contabilul şef a încasat de la client suma de 10.000 lei. Pentru a realiza sustragerea de banii contabilul şef emitea clientului chitanţă cu suma corectă de 10.000 lei, dar pe cel de-al doilea şi al treilea exemplar care rămân în companie pentru a fi contabilizate înscria o sumă mai mică (vom considera că a înscris suma de 6.000 lei), diferenţa de 4.000 lei reprezentând suma sustrasă de acesta.

- a doua fază este cea în care contabilul şef ascundea în contabilitate această sustragere de bani cu ajutorul unor articole contabile.

Articole contabile folosite sunt prezentate mai jos:

a) se înregistrează încasarea prin casierie numai a sumei de 6.000 lei de la client

b) se înregistrează transferul sumei de 4.000 lei (reprezentând suma achitată de client dar

sustrasă de către contabilul şef) din contul 4111 „Clienţi” în contul 461 „Debitori diverşi”, asta pentru a se ascunde urmele şi a fi mai dificil de depistat această sustragere de bani

c) se înregistrează transferul sumei de 5.000 lei din contul 461 „Debitori diverşi” în

contul 891 „Bilanţ de deschidere”.

Prin intermediul acestui ultim articol contabil se realizează scoaterea din evidenţa patrimonială a sumei sustrase şi înregistrarea acesteia în evidenţa extra-patrimonială. Sumă sustrasă nu va apărea astfel înscrisă în situaţiile financiare pierzându-se cu uşurinţă urma acestor operaţiuni de la un exerciţiu financiar la altul. Mai trebuie de precizat că având funcţie de conducere contabilului şef i-a fost uşor să „gestioneze” sumele din contul 891 „Bilanţ de deschidere” asta şi datorită faptului că nimeni nu mai avea acces la acest cont contabil. Cum a fost descoperită delapidarea? Contabilul şef datorită numărului mare de astfel de operaţiuni a omis să înregistreze în evidenţa contabilă la un client cele două înregistrări contabile prin care transfera suma sustrasă din evidenţa patrimonială în evidenţa extra-patrimonială. Aceste operaţiunii au fost descoperite atunci când clientul respectiv (la care erau omise cele două înregistrări contabile „de reglare”) a fost contactat de către casieră deoarece apărea în evidenţa contabilă a companiei cu o creanţă neîncasată. În momentul în care casiera i-a solicitat clientului să achite datoria către companie acesta a afirmat că nu are nici o datorie şi că poate dovedit cu chitanţă. Astfel prin compararea sumei de pe chitanţa clientului cu cea de pe chitanţa aflată în arhiva companiei s-a demonstrat că este vorba de o delapidare efectuată de către contabilul şef.

5311 „Casa în lei” = 4111 „Clienţi” 6.000

461 „Debitori diverşi” = 4111 „Clienţi” 4.000

891 „Bilanţ de deschidere” = 461 „Debitori diverşi” 4.000

5

Cum se putea descoperi delapidarea mult mai repede? Ulterior în urma verificărilor s-a descoperit că aceste operaţiuni au fost efectuate într-o perioadă de aproximativ 3 ani şi că contul 891 „Bilanţ de deschidere” avea un sold contabil cu o valoare considerabilă (sold care reflecta valoarea prejudiciului) pentru compania respectivă. În finalul acestui exemplu putem afirma că existau cel puţin trei căi prin care această delapidare ar fi fost descoperită mult mai repede dacă:

• exista un departament de control intern în cadrul companiei; • erau efectuate controale externe (audit financiar); • s-ar fi efectuat o comparaţie de către managerul companiei între volumul încasărilor şi volumul mărfurilor vândute şi a serviciilor prestate.

Concluzii Profesia contabilă are un rol important în societate. Acţionarii, investitorii, creditorii, angajatorii, guvernul etc. bazează pe profesioniştii contabili pentru realizarea contabilităţii financiare, elaborarea raportărilor economico-financiare, consultanţă în materie fiscală, management financiar eficient etc. Comportamentul şi atitudinea profesioniştilor contabili în furnizarea acestor servicii are impact asupra bunăstării economice a entităţilor în care aceştia activează, a comunităţii precum şi a ţării. Profesionistul contabil este acea persoană care nu face doar să raporteze ci care poate şi influenţa deciziile conducerii companiei astfel că modul cum acesta îşi desfăşoară activitatea este extrem de important. Astfel în ultimul deceniu interesul privind etica în contabilitate a înregistrat o creştere. Cu toate acestea, în ciuda interesului crescut persistă unele deficienţe importante cu privire la reguli, principii, valori acestea fiind prezentate într-o manieră segmentată. Etica în contabilitate este importantă atât pentru profesionistul contabil cât şi pentru cei care se bazează pe serviciile acestuia. Astfel cei care folosesc serviciile lor, mai ales factorii de decizie se aşteaptă ca situaţiile financiare să fie extrem de competente, obiective şi să ofere încredere. Profesionistul contabil modern trebuie să evolueze în acelaşi timp cu dezvoltarea legislaţiei în vigoare, a mediului de afaceri şi a noilor tehnici de management. Datorită faptului că foarte mulţi oameni se bazează pe deciziile avizate şi pe hotărârilor luate de profesionişti contabili, menţinerea unui nivel ridicat de obiectivitate şi integritate este esenţial în domeniul contabilităţii. Necesitatea actuală în profesia contabilă o reprezintă educaţie etică a profesioniştilor contabili care să le permită să treacă dincolo de normele simpliste de bine şi rău, pe care le-au învăţat în copilărie. Contabili au nevoie de instrumente mai avansate pentru a-şi îndeplini obligaţiile faţă de societate, în acest mediu tot mai complex, cu multe nuanţe de gri (Bean şi Bernardi 2007). În încheiere putem spune că încălcarea eticii în domeniul contabilităţii va avea întotdeauna repercusiuni atât asupra utilizatorilor serviciilor de contabilitate cât şi asupra profesie contabilităţii prin scăderea credibilităţii acesteia în rândul publicului. Bibliografie

1. Abbott A. - Professional Ethics, American Journal of Sociology, 1983, 88, p. 856-885. 2. Alexander David şi Anne Britton (2004) - Financial Reporting, Cengage Learning

EMEA, p. 160. 3. Applbaum, A. - Ethics for Adversaries: The Morality of Roles in Public and Professional

Life, Princeton University, Press, Princeton, NJ, 1999 4. Armstrong M. B. - Ethics Issues in Accounting’’, in N. E. Bowie (ed.), The Blackwell

Guide to Business Ethics, Blackwell, Oxford, 2002. 5. Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili, Ediţia a 3-a, revăzută şi reclasificată în

conformitate cu Codul Etic Internaţional al Profesioniştilor Contabili elaborat şi revizuit de IFAC în 2005, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2006.

6

6. Cottel Philip G. (1990) - Accounting Ethics: A Practical Guide for Professionals, Quorum Books, pp. 78–79.

7. David F. Bean şi Richard A. Bernardi - Accounting Ethics Courses: Do They Work?, The CPA Journal Online, 2007.

8. Duska Ronald F. şi Brenda Shay Duska (2003) - Accounting Ethics, Wiley-Blackwell, p. 28.

9. International Federation of Accountants (IFAC) - Policy position: regulation of the accountancy profession, 2007.

10. International Federation of Accountants (IFAC) - Strategic themes and objectives. Disponibil la http://www.ifac.org/About/StrategicPlan.php.

11. International Federation of Accountants (IFAC) - Code of Ethics for Professional Accountants, Exposure Draft, July. Disponibil la http://www.ifac.org/Guidance/EXD-Details.php?EDID=0116, 2008.

12. Lawrence Kohlberg - Stages and Sequences: the Cognitive Development Approach to Socialization, Handbook of Socialization Theory and Research, Edited by D. Goslin, 1969.

13. Stuart Iris (2004) - Ethics in the Post-Enron Age, South Western Thomson, p. 6. 14. Valentine S, Fleishman G. - Ethics codes and professional’s tolerance of society

diversity, Journal of Business Ethics, 2002, p. 301–312.

Lucrarea a beneficiat de suport financiar prin proiectul cu titlul “Doctoratul: o carieră atractivă în cercetare", număr de contract POSDRU/107/1.5/S/77946 cofinanţat din Fondul Social European prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013. Investeşte în Oameni!

7

8

9

10

11