CAPITOLUL 2 .EŞANTIONAREA IN AUDITUL INFORMATIC ŞI ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVA

2.1. Scurta prezentare a STANDARDULUI INTERNATIONAL DE AUDIT 530“Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva”

Standardele de audit ale Curţii de Conturi a României definesc principiile de bază şi

stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor şi metodelor folosite în etapele de planificare,

execuţie şi raportare ale procesului de auditare a situaţiilor financiare, a performanţei şi a sistemelor

informatice asigurând calitatea acestei activităţi în conformitate cu standardele de audit

internaţionale.

Pornind de la recomandările formulate de Uniunea Europeană în vederea integrării

României în rândul ţărilor membre, Standardele de audit ale Curţii de Conturi au fost elaborate pe

baza Standardelor de audit ale Organizaţiei Internaţionale a Instituţiilor Supreme de Audit

(INTOSAI1) şi ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC2). De asemenea, au fost avute în

vedere Liniile directoare europene pentru implementarea Standardelor INTOSAI precum şi

standardele de audit ale altor instituţii supreme de audit. Prin prezentele standarde se urmăreşte şi

aplicarea „celor mai bune practici” de audit în activitatea desfăşurată de auditorii Curţii de Conturi,

în condiţiile respectării cerinţelor profesionale şi etice stabilite pentru realizarea fiecărei etape a

procesului de audit.

Standardele de audit reprezintă un set de concepte, proceduri şi metode referitoare la

realizarea activităţii de audit, a căror aplicare şi îndeplinire este recomandată de către o

autoritate competentă la nivel naţional. Standardele internaţionale de audit elaborate de

INTOSAI cu titlu de recomandare pentru instituţiile supreme de audit, creează un cadru de stabilire

a procedurilor şi metodelor ce vor fi folosite în desfăşurarea unui audit. Acestea exprimă şi o punere

de acord a instituţiilor supreme de audit cu privire la sintagma „cele mai bune practici”. Curtea de

Conturi este membră a INTOSAI din anul 1998, participând activ la acţiunile întreprinse de aceasta.

În România, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care

privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate să desfăşoare aceste misiuni, reguli

(norme) de conduită şi etică profesională etc.:

1International Organisation of Supreme Audit Institutions 2 International Federation of Accountants

1

Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar3.

Regulamentul de organizare şi funcţionare privind Camera Auditorilor din România aprobat

prin Hotărârea Guvernului nr. 591/20002.

Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului

Finanţelor nr. 1267/21.09.20004.

Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în două categorii:

Standardele de audit, ca norme profesionale de lucru şi de raport a opiniilor asupra situaţiilor

financiare5. Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor din România, în

baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit.

Reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privind conduita etică şi

profesională în domeniul financiar“. Standardele de audit, în număr de 44, cuprind în mod detaliat

Cadrul General al Standardelor de Audit (120)5, responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea

auditului (300), evaluarea riscurilor şi controlului intern (400), probele de audit (500), procedurile

auditorului principal privind competenţa profesională a utilizării unui alt auditor (600), concluziile

auditorului şi raportarea asupra situaţiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele

de revizuire a sistemelor financiare (910) şi de efectuare a procedurilor agreate cu privire la

informaţiile conturilor anuale (920).

Obiectivul standardului ISA 530 consta in stabilirea normelor si recomandarilor privind

utilizarea procedurilor de esantionaj si altor procedee de selectare a elementelor pentru testare in

scopul colectarii dovezilor de audit. Sunt prezentate instrucţiuni privind utilizarea procedurilor de

selectare a elementelor pentru testare în vederea obţinerii probelor de audit, cum ar fi eşantionarea.

Instrucţiuni şi explicaţii

Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit asupra colectivităţii generale

(elemente cuprinse într-o categorie anumită de operaţiuni economice), astfel ca cel care face

controlul, în urma evaluării probelor de audit obţinute prin testarea acestor elemente, să formuleze

concluzii pentru întreaga colectivitate generală.

La planificarea procedurilor de audit, auditorul, în vederea obţinerii unor probe suficiente de

realizare a obiectivelor de audit, trebuie să stabilească modalităţi rezonabile pentru selectarea

elementelor ce vor fi testate. La aplicarea procedurilor de audit asupra fiecărui element al

eşantionului, auditorul:

va analiza natura şi cauza oricărei erori descoperite în eşantion şi efectul posibil asupra

obiectivului auditului;

3 M.O. nr. 256/04.06.19994 M.O. nr. 349/26.07.20005 Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Auditorilor din România, Editura Economică, 2000

2

va determina, prin metoda aproximativă, erorile şi neregularităţile descoperite în cadrul

eşantionului, evaluând efectul erorii aproximative asupra obiectivelor auditului;

va analiza dacă evaluările preliminare ale caracteristicilor relevante (risc inerent, risc de

control, risc de eşantionare) se confirmă sau necesită a fi revizuite. Riscul legat de eşantionaj şi

riscul nelegat de eşantionaj pot influenţa componentele riscului de audit.

Prezentul standard necesită a fi aplicat la auditul financiar şi auditul performanţei.

Eşantionarea în audit poate fi aplicată atât cu scopul de a selecta entitatea, tema, domeniul, cât şi

pentru a selecta un eşantion din totalitatea operaţiilor şi documentelor ce se supun auditului. Un

eşantion poate fi selectat prin metode statistice sau nestatistice; prin utilizarea programelor

computerizate sau tabelelor cu numere întâmplătoare; selectării sistematice şi nesistematice. Decizia

de a utiliza una din aceste metode este luată de controlor conform aprecierii sale profesionale în

circumstanţe concrete. De exemplu, în cazul testării controlului intern, analiza caracterului şi

cauzelor erorilor va fi mult mai importantă decât analiza statistică a existenţei sau lipsei erorilor. În

acest caz, eşantionul nestatistic poate fi cel mai potrivit.

2.2. Obtinerea probelor de audit prin esantionare si alte proceduri

de testare selective

2.2.1. Esantionarea in audit pentru testele de control si derularea

procedurilor de fond .

Auditorul trebuie să îndeplinească misiunea de audit într-o astfel de manieră încât să poată

oferi o asigurare rezonabilă în timp ce costurile obţinerii unei astfel de asigurări să fie reduse la un

nivel acceptabil. Astfel, în procesul de colectare a probelor de audit, auditorul trebuie să acţioneze

cu eficienţă şi profesionalism6.Pentru aceasta, auditorul trebuie să adune probe de audit,

competente, relevante şi rezonabile.

Teoretic, există diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea în

practică a acestora nu este posibil şi nici eficient să se examineze fiecare element.

Eşantionarea în audit reprezintă aplicarea unor proceduri de audit asupra unei părţi din

totalul populaţiei supuse auditării, pentru obţinerea probelor de audit sigure, care să caracterizeze

întreaga populaţie.

6 A.L. Dobroteanu, C.L. Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională. Editura Economică 2002, pag.154

3

Dacă eşantionul a fost ales în mod corespunzător, atunci concluziile de audit se vor putea

extinde asupra întregii populaţii, astfel ele vor fi valabile numai în cadrul eşantionului ales.

În concordanta cu SNA 500 “Probe de audit” obţinerea probelor de audit se bazează pe

combinarea optimală a testării controlului intern şi a procedurilor ce ţin de esenţă. Tipul testării care

trebuie efectuat se consideră un element important al înţelegerii aplicării procedurilor de audit în

procesul colectării dovezilor de audit.

Proba de audit se obţine în urma unui amestec corespunzător de teste

de control şi proceduri de fond.

a) Testele de control se efectuează dacă auditorul are în vedere

evaluarea unui nivel scăzut al riscului de control pentru o anumită

aserţiune.Bazându-se pe înţelegerea sa în ceea ce priveşte sistemele contabil

şi de control intern, auditorul identifică caracteristicile sau atribuţiile care

indică realizarea unui control, ca şi posibilele derivaţii care indică abaterea de

la realizarea sa corespunzătoare. prezenţa sau absenţa atributelor poate fi apoi

testată de către auditor.

Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare atunci când

aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale. În general, testele de audit se pot aplica fie

asupra tuturor elementelor populaţiei, fie asupra unor eşantioane, astfel :

▬ Toate elementele care comun populaţia. Se poate aplica în cazul unei populaţii de

dimensiuni mici.7

▬ Un eşantion nereprezentativ. Se poate aplica acolo unde auditorul cunoaşte

particularităţile populaţiei care va fi testată şi este capabil să identifice un număr mic de elemente de

interes pentru audit. În cazul în care a ales această metodă, auditorul va trebui să evalueze

rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eşantionului. Aceasta înseamnă că, atât

timp cât eşantionul nu este reprezentativ, erorile găsite în eşantionul testat nu se pot extrapola

asupra întregii populaţii.

▬ Un eşantion reprezentativ este acel eşantion care are caracteristici similare pentru

elementele din întreaga populaţie.

Trebuie subliniat că auditorul poate utiliza un eşantion nereprezentativ pentru o parte a

populaţiei şi unul reprezentativ pentru restul elementelor.

b) Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi

teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine

probe de audit pentru a detecta declarările eronate semnificative din situaţiile financiare.

7 C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureşti., pag.35

4

Atunci când se derulează proceduri de fond, pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de

selectare a elementelor pentru testarea şi culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai

multe aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare si pentru a face o estimare

independentă a unor valori.

Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ: inspectarea, observarea, investigarea

şi confirmarea, calcului şi procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de

raţionament profesional în circumstanţele respective. Aplicarea acestor proceduri implică selecţia

unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.

2.2.2. Considerente referitoare la risc in obtinerea probelor de audit prin esantionare.

Riscul de eşantionare apare din posibilitatea ca aceea concluzie a auditorului, bazată pe un

eşantion, să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă

aceleiaşi proceduri de audit.

Există două tipuri de riscuri de eşantionare şi anume riscul ca auditorul să ajungă la

concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este:

mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o

eroare importantă nu există, deşi, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului

şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o

eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa

auditului şi conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale

au fost incorecte.

Riscul de neeşantionare ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul

să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De

exemplu, majoritatea probelor de audit sunt, mai degrabă, cuprinzătoare decât concludente,

auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit ceea ce este evident,

nerecunoscând astfel o eroare.

Riscul în obţinerea probelor de audit. Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul

foloseşte raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit şi a stabili procedurile de audit

care să asigure un risc redus până la nivel acceptabil.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit inadecvată, atunci când

situaţiile financiare conţin greşeli semnificative. Riscul de audit este alcătuit din:

5

– riscul inerent: susceptibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori semnificative,

asumându-se că nu există controale interne aferente;

– riscul de control: riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi prevenită sau detectată şi

corectată la timp de către sistemele contabil şi de control intern:

– riscul de nedetectare: riscul ca greşelile semnificative să nu poată fi detectate de către

auditor prin procedurile de fond.

2.2.3. Selectarea elementelor de testare in vederea obtinerii probelor de audit.

La elaborarea procedurilor de audit auditorul trebuie să determine metode adecvate de

selectare a elementelor pentru testare. Auditorul poate utiliza următoarele metode:

(a) verificarea deplină a elementelor (examinarea de 100 %);

(b) selectarea anumitor elemente;

(c) eşantionajul de audit.

Decizia cu privire la aplicarea unei sau altei abordări va depinde de circumstanţe, iar pentru

anumite circumstanţe poate fi adecvată aplicarea unei sau mai multor metode enumerate mai sus.

Deşi, decizia referitoare la aplicarea unei sau combinării câtorva metode se ia în baza riscului de

audit şi eficienţei auditului, este necesar ca auditorul să se convingă că metodele utilizate sunt

eficace în oferirea dovezilor de audit suficiente şi adecvate pentru atingerea obiectivelor testării.

Verificarea deplină a elementelor

Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat de a examina întreaga colectivitate generală

a elementelor care constituie soldul contului sau grupul de tranzacţii (sau un strat ce se cuprinde în

această colectivitate generală). Verificarea deplină este mai puţin probabilă în cazul testării

controlului intern; însă mai des se aplică la procedurile ce ţin de esenţă. Spre exemplu, verificarea

deplină poate fi potrivită în cazurile, când:

colectivitatea generală constă dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare;

riscul inerent şi riscul legat de control sunt ridicate, iar alte procedee nu oferă dovezi de

audit suficiente şi adecvate; sau

caracterul repetitiv al calculării sau alt proces efectuat prin intermediul sistemului

informaţional computerizat fac verificarea deplină eficientă din punct de vedere al cheltuielilor.

Selectarea anumitor elemente8

Auditorul poate decide să selecteze anumite elemente dintr-o colectivitate generală bazându-

se pe astfel de factori cum sunt cunoaşterea business-ului clientului, evaluarea preliminară a riscului

8 Standardului international de audit 530 - “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectiva”- paragrafele 23-27

6

inerent şi а riscului legat de control, precum şi caracteristicile colectivităţii generale testate.

Selectarea anumitor elemente în baza aprecierii se supune riscului nelegat de eşantionaj. Anumite

elemente selectate pot include:

Elemente cu valoare mare sau cu indicii deosebiţi. Auditorul poate decide să selecteze

anumite elemente din colectivitatea generală din cauza valorii mari a acestora sau altor indici, spre

exemplu, elemente cu caracter suspect, neordinare, ce sunt supuse riscului sau elemente asupra

cărora în perioadele precedente au fost comise erori.

Toate elementele a căror valoare depăşeşte o suma anumită. Auditorul poate decide să

examineze elementele valoarea cărora depăşeşte o anumită sumă în scopul verificării părţii mai

mari din suma totală a soldului contului sau a grupului de tranzacţii.

Elemente ce permit obţinerea informaţiei. Auditorul poate examina elementele în scopul

obţinerii informaţiei referitoare la aşa aspecte cum sunt business-ul clientului, caracterul

tranzacţiilor, sistemele contabil şi de control intern.

Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul, în baza aprecierii proprii, poate selecta

şi examina anumite elemente în scopul determinării dacă se efectuează o procedură sau alta.

Deşi, examinarea selectivă a anumitor elemente ale soldului contului sau grupului de

tranzacţii va fi deseori un mijloc eficient de colectare a dovezilor de audit, aceasta nu constituie

eşantionaj de audit. Rezultatele procedurilor aplicate la elementele selectate în aşa mod nu pot fi

extrapolate asupra întregii colectivităţi generale. Auditorul urmează să examineze necesitatea

obţinerii dovezilor adecvate referitoare la restul colectivităţii generale în acele cazuri, când acest

rest este semnificativ.

Eşantionajul de audit

Auditorul poate decide să aplice eşantionajul de audit la soldul contului sau la grupul de

tranzacţii. Eşantionajul de audit poate fi aplicat utilizând metoda nestatistică sau metoda statistică.

2.2.4. Abordarea statistică şi non-statistică a eşantionării.

Eşantionarea statistică reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici9:

selecţia eşantionului se face aleatoriu;

folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv

măsurarea riscului de eşantionare.

O abordare a eşantionării care nu prezintă aceste caracteristici este considerată o eşantionare

non-statistică . Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau non-statistică depinde de judecata 9 Mircea Boulescu, Corneliu Barnea, Audit financiar, Editura Fundatiei “ Romania de Maine”, Bucuresti 2007, pag 186

7

profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit

corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de control,

analiza naturii şi cauzele deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză

statistică a prezenţei sau absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea

non-statistică poate fi cea mai adecvată.

Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi

determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentului profesional. Dimensiunea

eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea non-statistică.

2.3. Structura esantionului de audit, unitatea de esantionare, populatia si stratificarea.

La structurarea unui eşantion de audit, auditorul ia în considerare

obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia se extrage

eşantionul. Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la

obiectivele testului. Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este

importantă pentru a asigura că toate acele condiţii care sunt relevante pentru

obiectivele testului sunt incluse în proiectarea erorilor10.

La efectuarea testelor de control, auditorul face, de regulă, o evaluare

preliminară a ratei erorii pe care se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei

ce se testează şi a nivelului riscului de control. Această evaluare se bazează pe

cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus de

elemente din cadrul acelei populaţi.

Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o evaluare

preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă. Aceste evaluări

preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la determinarea

dimensiunii eşantionului.

Populaţia reprezintă întregul set de date din care se selectează un eşantion, pe baza căruia se

formulează o concluzie. Este important pentru auditiv să se asigure că populaţia este:

a) adecvată obiectivului procedurii de eşantioane şi să includă aprecieri referitoare la

direcţia în care se derulează testarea.

10 Petre Brezeanu, Doina Poanta, Iulian Brasoveanu, Violeta Tataru , “Audit financiar”,Repere metodologice , etice si istorice, Reglementari internationale (ISA) extrase. Editura Cavallioti, Bucuresti, 2008.

8

b) Completă. De exemplu:

dacă auditorul intenţionează să selecteze dintru-un dosar chitanţele care atestă plata,

concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanţele din perioada exerciţiului decât dacă auditorul

se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate;

similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a formula

concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern pe durata perioadei financiare

de raportare, populaţia trebuie să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă

Elementele individuale care alcătuiesc populaţia se numesc unităţi de eşantionare.

Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare stat şi, în

consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului

de eşantionare. Subpopulaţiile trebuie astfel definite încât oricare unitate din eşantion să poată

aparţine doar unui singur strat.

O populaţie poate fi stratificată:

a) după valoarea monetară. De exemplu, atunci când sunt derulate proceduri de fond, soldul

unui cont sau o clasă de tranzacţii sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această

stratificare permite ca un efort audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare

care pot conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea.

b) în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai mare de eroare. De exemplu,

testarea valorii conturilor de creanţe are în vedere stratificarea soldurilor după vechime. Rezultatele

procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi proiectate numai asupra

elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra întregii populaţii, auditorul

ia în considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu oricare alt stat care alcătuieşte întreaga

populaţie.

2.4. Marimea esantionului de audit si factori de influenta.

Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul ia în considerare dacă riscul de

eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea eşantionului:

este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este

dispus să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât

eşantionul este mai mare;

poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin

exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor.

9

Standardul eşantionare în audit şi alte proceduri selective de testare stabileşte diverşi factori

care influenţează mărimea unui eşantion şi, prin urmare, nivelul riscului de eşantionare.

A) Atunci când determină dimensiunea eşantionului pentru un test de control

auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori:

a) Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de control intern.

b) Rata de deviaţie de la testul de control (prescris) pe care auditorul o poate accepta

(eroarea tolerabilă).

c) Rata de deviaţie de la testul de control prescris, pe care auditorul se aşteaptă s-o

găsească în populaţie (eroare aşteptată).

d) Nivelul de încredere necesar auditorului.

e) Numărul de unităţi de eşantionare în populaţie.

B) Atunci când determină dimensiunea eşantionului în cazul unei proceduri de fond

auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori;

a) Evaluarea auditorului asupra riscului inerent.

b) Evaluarea auditorului asupra riscului de control.

c) Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeaşi aserţiune din situaţiile financiare.

d) Nivelul de încredere necesar auditorului.

e) Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă).

f) Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie..

g) Stratificarea populaţiei, atunci când este cazul, are ca efect o descreştere a dimensiunii

eşantionului.

h) Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei are efect neglijabil asupra

dimensiunii eşantionului.

2.5. Selectarea esantionului - metode de selectare

Metodele de selecţie a elementelor componete ale unui esantion pot fi11 :

- Selecţia aleatorie – implica egalitatea de sanse în vederea alegerii pentru fiecare unitate de

esantionare. Se ataseaza un identificator unic pentru fiecare unitate si se stabileste o procedura

aleatoare de selecţie (utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele

de numere aleatoare);

- Selecţia sistematica – se obţine un interval de esantionare prin împarţirea numarului de

unitaţi de esantionare la marimea esantionului. Se stabileste aleator un punct de pornire, de la care,

11 Revista Romana de Statistica, Nr 24/ 2009, www.revistadestatistica.ro

10

aplicând pasul fix calculat anterior, se alege unitatea care corespunde pasului stabilit. Tehnica este

eficienta daca intervalul de esantionare nu corespunde unui anumit tipar din colectivitatea generala.

- Selecţia în bloc – implica alegerea pentru testare dintr-un numar de N articole a unui

interval compact, fara a omite vreun articol din interval si fara a alege vreun articol din afara lui.

Tehnica nu poate fi folosita frecvent la esantionarea în audit deoarece elementele unui bloc pot

prezenta caracteristici similare unul faţa de altul, dar diferite faţa de celelalte elemente ale

colectivitaţii generale si poate duce la concluzii eronate asupra întregii colectivitaţi.

- Selecţia pe baza de hazard (la întâmplare) – nu este o tehnica valida din punct de vedere

matematic si nu este adecvata pentru utilizarea esantionarii statistice. Se poate utiliza totusi asupra

colectivitaţilor reduse, iar elementele din esantion se selecteaza la întâmplare dupa diverse criterii:

date de nastere, numere de telefon etc.

2.6. Executarea procedurii de audit

Auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit corespunzătoare obiectivului concret al

testării pentru fiecare element selectat.

Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurii, procedura, de regulă, se

efectuează asupra elementului substituibil. Spre exemplu, în procesul testării dovezilor referitoare la

autorizarea plăţilor, poate fi selectat cecul anulat. Dacă auditorul s-a convins că cecul a fost anulat

în modul corespunzător, adică nu constituie eroare, examinării se supune elementul substituibil ales

în modul corespunzător. Însă, uneori, auditorul nu poate să aplice asupra elementului selectat

procedurile de audit planificate, deoarece, spre exemplu, documentaţia, ce se referă la acest element

a fost pierdută. Dacă procedurile alternative potrivite nu pot fi aplicate la acest element, auditorul,

de regulă, consideră acest element ca eroare. Exemplu de procedură alternativă potrivită poate servi

examinarea intrărilor ulterioare în cazul, când nu a fost primit răspuns la solicitarea despre

confirmarea pozitivă.

2.7. Natura, cauza si proiectarea erorilor.

Pentru eşantionarea în audit, eroare înseamnă:

deviaţii de control, atunci când se derulează teste de control;

înregistrări eronate, atunci când se derulează proceduri de fond.

Eroarea totală exprimă fie rata de deviere, fie înregistrările eronate în totalitate. Eroarea

neregulată reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în alte

situaţi în afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativ pentru erorile din

populaţie. Eroarea tolerabilă reprezintă maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul.

11

Natura şi cauza erorilor identificate

Auditorul ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza oricărei erori identificate

şi efectul lor posibil asupra obiectului testului sau a altor domenii de audit. Atunci când deviaţiile de

control sunt identificate, auditorul ia în consideraţie: efectul direct al deviaţiilor de control

identificate asupra situaţiilor financiare; eficienţa sistemelor contabile şi de control intern şi efectul

lor din punctul de vedere al auditului când, de exemplu, deviaţiile rezultă din eludarea controlului

intern de către management.

În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o

caracteristică comună. De exemplu, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioadă de timp. În astfel

de circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul populaţiei care

posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel stat. În plus, astfel de erori

pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei fraude. Uneori, auditorul poate stabili

dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reapărut decât cu ocazii

identificabile în mod specific şi, ca atare, este nereprezentativ pentru erorile similare din populaţie

(o eroare neregulată). Pentru a fi considerată o eroare neregulată, auditorul trebuie să aibă

certitudinea că o astfel de eroare nu este reprezentativă pentru populaţia respectivă. Această

siguranţă se obţine prin controale suplimentare, care să asigure probe suficiente că acea eroare nu

afectează şi partea rămasă a populaţiei.

Proiectarea erorilor

Pentru procedurile de fond, auditorul proiectează erorile monetare găsite în eşantion asupra

populaţiei şi evaluează efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor

domenii de audit. Auditorul proiectează eroarea totală pentru populaţie, pentru a obţine o vedere de

ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru a o compara cu eroarea tolerabilă. În cazul procedurilor de

fond, eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă a unei sume mai mici sau egală

cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor, folosit pentru soldurile

conturilor individuale auditate.

Când o eroare este stabilită ca o eroare neregulată, ea poate fi exclusă la proiectarea erorilor

eşantionului asupra populaţiei. Efectul unei asemenea erori care este încă necorectată, se ia în

considerare în plus faţă deproiectarea erorilor regulate. Dacă soldul unui cont sau o clasă de

tranzacţii a fost divizată în straturi, eroarea este proiectată asupra fiecărui strat în parte, separat.

Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci când se ia

în considerare efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în

întregime.

12

Pentru teste de control nu este necesară o proiecţie explicită a deviaţiilor din moment ce rata

de deviaţie a eşantionului este, de asemenea, rata proiectată de deviaţie pentru populaţie ca un

întreg.

2.8. Evaluarea rezultatelor esantionului.

Scopul eşantionării este acela ca în urma testării eşantioanelor extrase, auditorii să

formuleze o concluzie în legătură cu erorile din întreaga populaţie.

Orice erori posibile detectate în eşantion trebuie analizate pentru a determina dacă sunt de

actualitate. Auditorul trebuie să ia în considerare aspectul calitativ al erorilor, adică natura şi cauza

erorii şi efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testării

(verificării) eşantionului asupra populaţiei trebuie să se facă printr-o metodă compatibilă cu metoda

folosită la alegerea unităţii de eşantioane. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile în

populaţie şi estimarea oricăror erori ulterioare, a căror detectare ar fi putut să scape datorită

impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dacă erorile extrapolate din

populaţie depăşesc eroarea tolerabilă, luând în considerare rezultatele altor proceduri de audit

relevante pentru obiectivele de audit12.

Când eroarea extrapolată în populaţie depăşeşte eroarea tolerabilă va trebui ca auditorul să

reanalizeze riscul de eşantionare, iar în cazul în care acesta este inacceptabil, să extindă procedurile

de audit. Standardele generale de audit prevăd utilizarea eşantionării în procesul de audit, proces

prin care auditorii caută să obţină asigurări suficiente şi nu absolute, că declaraţiile financiare nu

conţin erori.

Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaţiile disponibile, dar

ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obţinere a probelor de audit,

inclusiv a metodei de eşantionare.

În concluzie, folosirea eşantionării în audit este esenţială şi îi permite auditorului să tragă

concluzii mai riguroase decât utilizând alte metode, asigurând în felul acesta eficientizarea muncii

de audit.

12 Suport de curs,Audit contabil financiar, Constantin Afanase, profesor Universitatea „DUNĂREA DE JOS” Galaţi

13