Eşantionarea în audit si alte metode de testare

În perioada de început a auditului, nu era neobişnuit pentru auditorul

independent să examineze toate înregistrările şi documentele justificative ale

companiei auditate. În timp dezvoltarea companiilor din punct de vedere al

complexitătii si anvergurii, a transformat procedura de examinare exhaustivă (a tuturor

inregistrărilor companiei auditate) într- o procedură lipsită de eficientă economică.

Auditorii au considerat că este necesar ca opinia asupra corectitudinii situaţiilor

financiare să se exprime în baza examinării unor părti a înregistrărilor şi tranzacţiilor.

Prin urmare asigurarea furnizată de auditor prin opinia dobândea un caracter

rezonabil si nu un caracter absolut.

Nu toate testele de audit sunt realizate pe bază de eşantion, iar decizia de a

eşantiona sau nu trebuie să fie o decizie clară.

Acceptarea unor anumite incertitidini a fost justificată de disproporţia dintre

costurile aferente examinării tuturor tranzacţiilor si înregistrărilor şi costurile,

semnificativ mai reduse, generate de examinarea unei părţi a trenzacţiilor şi

înregistrarilor.

ISA 530 “Esantionarea in audit si alte metode de testare”, stabileste standarde

şi ofera recomandări asupra folosirii esantionarii în audit şi a altor metode de selectare

a elementelor pentru testare în vederea planificării procedurilor de audit pentru

colectarea probelor de audit.

În cadrul procedurilor de audit, esanţionarea constituie procedura aplicată de

auditor ulterior derulării:

a) procedurilor de evaluare a riscului,( ISA 315 “Înţelegerea entităţii şi a

mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa”)

b) testelor asupra contractelor( ISA 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la

riscurile evaluate”).

c) Raţionamentul professional al auditorului, ce încorporează experienţa

acumulată.

Parcurgerea etapelor anterioare îi permite auditorului alegerea metodelor

optime de selectare a elementelor pentru testare, care vor furniza probe de audit

adecvate şi suficiente pentru emiterea opiniei.

Eşantionarea reprezintă o etapă a procesului de audit, descries schematic in

Anexa nr.1.

A. Definiţii şi concepte cheie

I. Eşanţionarea în audit- potrivit definiţiei data de ISA 530,, Esantionarea in

audit si alte metode de testare “- reprezintă aplicarea procedurilor de audit pentru

mai puţin de 100% din populaţia soldului conturilor sau claselor de tranzacţii cu

scopul de a formula concluzii referitoare la populaţia din care a fost extras

esantionul, prin ontinerea si evaluarea cătorva caracteristici ale elementelor

selectate.

II. Riscul de eşantionare

Când eşantionarea este folosită de auditor, elementul de incertitudine se

regaseşte în concluzia auditorului.

Riscul de eşantionare se referă la posibilitatea ca eşantionul selectat să nu fie

reprezentativ în cadrul populaţiei şi prin urmare, auditorul ar putea să formuleze o

concluzie incorectă referitor la soldurile conturilor sau claselor de tranzacţii, bazându-

se pe probele de audit obţinute prin utilizarea unor eşantioane nereprezentative.

Tipuri de decizii eronate şi riscuri specifice eşantionarii

Riscul de eşantionare pune în faţa auditorului posibilitatea de a lua mai multe

tipuri de decizii eronate şi anume:

a) decizia că populaţia testată nu este adecvata când în realitate este.

b) decizia că populaţia testată este adecvată când în realitate nu este.

În termeni statistici aceste erori sunt cunoscute ca erori de Tip I si erori de Tip II.

Erorile de Tip I şi Tip II sunt definite:

Riscul incorectei respingeri (Tip I)

În testarea controlului intern, acesta este riscul ca o concluzie în baza

eşantionului să arate nefuncţionarea efectivă a controlului intern, când în realitate,

acesta este funcţional efectiv.

Când auditorul evalueaza nivelul de credibilitate al controlului în contextul

auditării situaţiilor financiare, acest risc este cunoscut ca risc de subcredibilitate, sau

a riscului de control ridicat.

În testele de fond, acesta este riscul ca eşantionul folosit ca suport să conducă

la concluzia existenţei unor denaturari semnificative înregistrate în soldurile conturilor,

când în realitate nu se înregistrează denaturări semnificative.

Riscul incorectei acceptări(Tip II)

În testarea controlului, acesta este riscul ca eşantionul selectat ca bază pentru

concluzii, să furnizeze probe de audit neadecvate , din care să se tragă concluyia

funcţionării effective a controlului intern , atunci când în realitate el nu funcţioneaza

efectiv.

Când auditorul evaluează nivelul de credibilitate la care trebuie să se situeze un

control în contextul auditului situaţii financiare, acest risc este cunoscut ca: risc de

supraevaluare a credibilităţii, ca urmare a mentinerii aprecierii că riscul de control

este foarte scazut.

În testele de fond, acesta este riscul ca eşantionul selectat ca bază pentru

concluzii , să furnizeze probe potrivit cărora nu se înregistrează denaturări

semnificative la nivelul soldurilor, conturilor sau în stabilirea mărimii eşantionului.

Auditorii se concentrează în special pe eori deciyionale de Tip II in determinarea

mărimii eşantionului deoarece deciziile de Tip I afectează eficienţa şi nu efectivitatea

şi pentru că prin controlul asupra erorilor de Tip II , auditorul obţine o acoperire

suficientă pentru riscul erorilor de Tip I.

Un eşantion selectat corect, limitează incertitudinile în concluziile auditorului.

Riscul de neeşantionare , reprezintă riscul aparut ca urmare a erorii auditorului

care rezultă din posibilitatea ca auditorul să includă în eşantion populaţia

necorespunzătoare pentru a testa o afirmaţia, posibilitatea ca auditorul să nu

detecteze denaturarea atunci când aplică procedura de audit sau ca acesta să

interpreteze în mod eronat rezultatul obţinut.

Eşantionarea statistică permite auditorului să cunatifice şi să controleze riscul de

eşantionare, în timp ce celelalte metode permit măsurarea riscului de neeşantionare.

Incertitudinea ce derivă din riscul de neeşantionare poate fi controlat prin competenţă,

expertiză, planificare adecvată a misiunii şi supervizare(revizuire) efectivă.

Factori care influenţează mărimea şi natura eşantionului

Determinarea adecvată a mărimii eşantionului, pentru orice eşantionare în

audit, îl obligă pe auditor să ţină seama de:

1). Nivelul de asigurare aşteptat în emiterea opiniei (nivelul de încredere);

2). Rata de acceptare a denaturărilor (erori torelabile);

3). Rata istorică de acceptare a erorilor -(erori aşteptate).

Nivelul de încredere

Nivelul de încredere şi riscul de eşantionare sunt legate de mărimea

eşantionului: un eşantion mare conferă un nivel de încredere ridicat şi un risc de

eşantionare scăzut.

Nivelul de încredere reprezintă probabilitatea că un interval dat prezintă

adevărul, dar şi o rată necunoscută ( incertă) a anumitor caracteristici ale elementelor

cuprinse în interval.

Pentru că riscul este complementar nivelului de încredere, auditorul va putea

stabili de exemplu riscul pentru o clasă de tranzacţii la 5% cu un rezultat în nivelul de

încredere de 95%.

Erori tolerabile şi erori aşteptate

Odată ce nivelul de încredere aşteptat este stabilit, mărimea eşantionului va fi

determinată în funcţie de măsura în care erorile tolerabile depăşesc erorile

aşteptate .

Cu cât este mai mică diferenţa dintre cele două variabile, cu atât mai precis va

fi rezultatul eşantionării şi mai adecvată mărimea eşantionului necesar.

Precizia în eşantionare, va fi apreciată în funcţie de apropierea faţă de

caracteristicile populaţiei, corelată cu riscul specific de eşantionare. Astfel, în stadiul

de planificare a auditului, precizia în eşantionare reprezintă diferenţa dintre rata

erorilor aşteptate şi a celor tolerabile.

Reducerea riscului de eşantionare este corelată conceptului de precizie în

procesul de eşantionare. De exemplu, dacă un auditor se aşteaptă ca eşecurile

controalelor să înregistreze o rată de 3%(eroare aşteptată) dar ar fi dispus să

accepte o rată de eşec de 6%, reducerea riscului de audit va fi de 3%.

Chiar dacă procesul de eşantionare este aplicat cu succes pentru pregătirea

documentaţiei de audit, auditorul va trebui să fie pregătit să accepte anumite

deviaţii(în cazul testelor asupra controalelor) sau denaturări(în cazul testelor de fond)

pentru a menţine la un nivel scăzut riscul de eşantionare.

Eliminarea riscului de eşantionare se poate realiza doar prin testarea tuturor

elementelor(unităţilor) din populaţie.

Decizia de a utiliza sau nu eşantionarea în documentaţia de audit

În evaluarea riscului inerent şi a riscului de control sau în auditarea soldurilor

conturilor sau a claselor de tranzacţii, rareori auditorul efectuează un singur test. În

general, auditorul aplică mai multe proceduri pentru a putea formula o opinie.

Nu toate procedurile de audit aşa cum sunt definite de standarde implică

utilizarea eşantionării, astfel între tipurile de documentaţii de audit şi eşantionarea în

audit există o legatură doar atunci când prin eşantionare se poate formula o concluzie

adecvată

Relaţia dintre tipurile de proceduri de audit şi eşantionarea în audit

Tip de procedură Utilizarea eşantionării

Inspectarea activelor tangibile(corporale) Da

Inspectarea inregistrărilor sau documentelor Da

Reînregistrare(refacere) Da

Recalculare Da

Confirmare Da

Proceduri analitice Nu

Sondaje Nu

Intervievare Nu

Observare Nu

Inspecţia activelor corporale

Auditorul în mod normal asistă la inventarierea anuală, dar pentru că uneori

numărul elementelor de inventariat este foarte mare poate folosi eşantionarea în

selectarea elementelor ce vor fi inspectate fizic şi numărate.

Inspecţia înregistrărilor sau documentelor

Plăţile către furnizori ar trebui să facă obiectul unui control în ceea ce priveşte

realitatea acestora. Obligaţiile de plată către vanzători sunt consecinţa unei achiziţii

realizată pe baza unei comenzi aprobată corespunzător.

Controlul va avea drept obiectiv tocmai stabilirea realităţii şi corectitidinii sumei

ce va fi aprobată la plată şi va fi efectiv doar dacă se vor analiza toate etapele, inclusiv

cea în care comanda a fost aprobată corespunzător.

Auditorul va trebui să obţină probe în legătură cu funcţionarea efectivă a

controlului prin testarea unui eşantion din întreaga populaţie.

Reefectuarea

Pentru evaluarea calitaţii şi obiectivităţii înregistrărilor clientului, auditorul poate

testa prin reefectuare un eşantion.

Confirmarea

O tehnică comună pentru obţinerea de probe de audit privind corectitudinea

soldurilor de creanţe constă în transmiterea scrisorilor de confirmare către clienţi şi alţi

debitori.

Decât să trimită scrisori către toţi clienţii, auditorul va putea selecta un eşantion

din populaţia clienţilor.

Testarea tuturor elementelor care au caracteristici speciale

Auditorul poate în mod uzual să folosească şi alte metode decăt eşantionarea

sau să folosească metode combinate pentru obţinerea probelor de audit.

Atunci când un sold al contului sau o clasă de tranzacţii este formată din cateva

elemente mari, auditorul va putea examina toate elementele din cont sau din clasa de

tranzacţii. Deoarece întreaga clasă sau sold face obiectul examinării integrale, nu este

necesară folosirea eşantionării.

Mult mai frecvent decât testarea tuturor elementelor (100%) soldurilor conturilor

sau claselor de tranzacţii, auditorul utilizează tehnica în care sunt testate toate

elementele care prezintă caracteristici particulare, bazate pe risc sau pe valoarea

monetară.

Dacă auditorul îşi dă seama că anumite tranzacţii se prezintă neobişnuit şi

înregistrează un risc mare, va trebui să examineze toate aceste tranzactii şi să nu

aplice eşantionarea.

Testarea unui element sau a câtorva elemente

Schimbarea / modificarea aplicaţiei informatice, poate conduce la creşterea

nivelului de erori. Atunci când auditorul testează controalele asupra sistemelor

informatice, poate selecta unul sau mai multe elemente din ficare tip de tranzacţie la

un anumit moment. Concomitent auditorul va efectua un test general asupra

sistemului informatic sau asupra schimbarilor în soft, pentru a obtine probe privind

funcţionalitatea controlului automatizat în întreaga perioadă auditată.

Această metodă de testare a controlului asupra funcţionării aplicaţiei informatice

nu implica eşantionarea în audit.

Tipuri de eşantionări folosite în audit

1. Eşantionare specifică2. Eşantionare pe bază de variabile 3. PPS (probabilitate proporţională cu mărimea) – Similară cu eşantionarea specifică

Eşantionare specifica

Ne statistică Statistică

Obisnuită(clasică)

ProbabilityProporttional to size

Eşantionarea variabilă

Statistică Ne statistică

Clasică

Medie pe unitateUnit

Deviatii

Rate

Eşantionarea nestatistică sau eşantionare statistică

Există două abordări în selectarea eşantioanelor: nestatistică si statistică.

Eşantionarea nestatistică , bazată pe raţionamentul profesional, când auditorul nu

va putea utiliza tehnici statistice pentru stabilirea mărimii eşantionului, selectării

eşantionului sau a mărimii riscului de eşantionare la evaluează rezultatul.

Eşantionarea statistică , foloseşte legea probabilităţilor pentru calcularea mărimii

eşantionului şi evaluarea rezlutatului eşantionarii, permiţând astfel auditorului să

determine mult mai eficient marimea eşantionului şi să cuantifice riscul de

eşantionare în scopul de a obţine o concluzie în legătură cu populaţia.

Ambele abordări necesită raţionamentul profesional al auditorului pentru a

planifica , realiza şi evalua elementele eşantionului.

Avantajele eşantionării statistice constau în aceea că auditorul va putea :

1) să conceapă o eşantionare eficientă;

2) să măsoare (evalueze/ analizeze) gradul de adecvare a evidenţei obţinute;

3) să cuantifice riscul de eşantionare.

Dezavantajele eşantionării statistice constau în costurile adiţionale pentru:

1) pregătirea auditorului pentru folosirea adecvată a tehnicii de eşantionare;

2) conceperea aplicaţiei de eşantionare;

3) lipsa unei aplicări unitare la nivelul întregii echipe de audit datorită

complexităţii conceptelor care stau la baza eşantionării.

Prin aplicarea metodei nestatistice de eşantionare auditorul trebuie să se bazeze

pe raţionamentul său profesional în corelaţie cu procedurile firmei de audit şi

cunoştinţe în legătură cu teoriile de eşantionare statistică de bază pentru a trage o

concluzie privind testul de audit. Aşadar, pentru aplicarea adecvată a eşantionării

nestatistice raţionamemtul auditorului şi procedurile cuprinse în manualul de proceduri

al firmei trebuie ancorat în teoria eşantionării statistice.

Un dezavantaj al eşantionării nestatistice este acela că raţionamentul auditorului

s-ar putea abate semnificativ de la teoria eşantionării rezultând astfel o metodă de

testare care nu este la fel de eficientă ca eşantionarea statistică.

Multe firme gestionează acest dezavantaj prin punerea la dispoziţia auditorilor lor

a ghidurilor pentru eşantionarea nestatistică, concepute ca proceduri uşor de utilizat,

dând încredere echipei de audit în realizarea corespunzătoare a eşantionării.

Tehnici de eşantionare statistică

Auditorii folosesc trei tipuri mari de tehnici statistice de eşantionare:

- Eşantionare specifică

- Eşantionarea pe bază de unităţi monetare

- Eşantionare variabilă clasică

Eşantionarea specifică

Este utilizată pentru a estima proporţia dintr-o populaţie care întruneşte

anumite carecteristici comune (specifice).

În cele mai multe cazuri eşantionarea specifică este folosită în cazul testelor

asupra controalelor. În aceste situaţii auditorul aşteaptă să determine rata de deviaţie

pentru controlul implementat, de exemplu, asupra sistemului contabil al clientului.

Auditorul doreşte, de exemplu, să estimeze cum adesea un instrument de plată primit

nu este înregistrat în ordinul de la clienţi anterior livrării.

Masurarea ratei de deviaţie furnizează probe despre care din controale

funcţioneză efectiv în procesarea tranzacţiilor contabile în mod adecvat, probe care

ulterior reprezintă un suport pentru auditor în stabilirea nivelului riscului de control.

Eşantionarea pe baza unitătii monetare

Eşantionarea pe bază de unităţi monetare foloseşte teoria eşantionării

specializate pentru estimarea în unităţi monetare(lei, euro, etc.) a denaturării (erorii )

maxime admise pentru o clasă de tranzacţii sau un sold de cont.

Variaţiile eşantionării în unităţi monetare sunt cunoscute ca eşantionări a căror

probabilitate este proporţionallă cu mărimea şi eşantionări monetare cumulate.

Auditorii folosesc această valoare tehnică de eşantionare pe scară largă pentru că

prezintă o serie de avantaje faţă de eşantionarea clasică pe bază de variabile.

Eşantionarea pe bază de unităţi monetare are la bază eşantionarea specifică

pentru a emite a o concluzie exprimată în unităţi monetare.

Eşantionarea variabilă clasică

Eşantionarea variabilă clasică include metode tipice de eşantionare predate în

mod constant la un seminar de statistică pentru începători.

În timp ce uneori auditorii se folosesc de eşantionare variabilă pentru estimarea

valorii monetare a unei clase de tranzacţii sau sold de cont, aceasta este folosită cu o

frecvenţă mai mare pentru a determina dacă un cont este denaturat semnificativ.

Indiferent de tipul de abordare a eşantionării, standardele de audit conţin cerinţe

potrivit cărora, auditorul trebuie să urmărească când planifică, selectează eşantionul,

efectuează şi evaluează, aplicaţia de eşantionare în audit.

Eşantionarea specifica aplicată pentru teste asupra controalelor

Eşantionarea specializată este o metodă statistică de eşantionare ce foloseşte

proporţiile pentru estimarea caracteristicilor unei populaţii. În aplicarea acestei metode

pentru teste asupra controalelor, auditorul, în mod obişnuit încearcă să stabilească

dacă se înregistrează o funcţionare efectivă a controalelor în limitele deviaţiilor

recomandate (previzionate, estimate) pentru controlul intern.

În realizarea eşantionării statistice pentru teste asupra controalelor, auditorul

trebuie să planifice adecvat, să efectueze şi să evalueze aplicarea eşantionării

precum şi să documenteze fiecare fază a eşantionării în foile de lucru. În continuare

vom prezenta fiecare etapă(pas) care sunt cuprinse în cele trei faze ale metodei

eşantionării specializate.

Pregatirea adecvată a eşantionării specializate comportă parcurgerea unui numar

mare de etape. Fiecare dintre aceste etape, cer auditorului să folosească

raţionamentul profesional şi constau în :

Planificare

1) Definirea obiectivului testului

2) Definirea caracteristicilor populaţiei

Definirea populaţiei ca va fi eşantionată

Definirea unităţii de eşantionare

Definirea condiţiilor de abatere ale controlului

3) Determinarea mărimii eşantionului, folosind:

Nivelul de încredere dorit

Rata tolerabilă de deviere

Rata aşteptată( previzionată) de deviere a populaţiei

Realizare( Efectuare)

1) Selectarea elementelor eşantionului

2) Efectuarea procedurilor de audit

3) Înţelegerea şi analizarea fiecărei deviaţii observate

Evaluarea

1) Determinarea devierii eşantionului şi calcularea depăşirii ratei de

deviaţie

2) Formularea concluziilor finale.

Definirea obiectivului testului

Standardele de audit cer ca eşantionarea să fie pregătită luând în considerare

relaţia dintre eşantionare şi obiectivul testului.

Obiectivul eşantionării specifice când este folosită în teste asupra controalelor

în auditul situaţiilor financiare este de a determina nivelul de încredere la care se

situează controlul.Astfel, auditorul evaluează deviaţia sau rate de eroare care se

constată pentru fiecare control selectat spre a fi testat. În audit, eşantionarea pentru

control este în general adecvată când aplicarea controalelor permite( presupune)

documentarea. De exemplu, tranzacţiile nu vor putea fi înregistrate în absenţa

documentelor specifice de transport.Auditorul va putea testa un eşantion a facturilor

de vânzare, în privinţa înregistrării corecte, examamând documentele de transport.

Definirea caracteristicilor populaţiei

Pentru realizarea obiectivului testului, auditorul trebuie să ia în considerare

caracteristicile populaţiei eşantionate.

Definirea populaţiei eşantionate. Toate elementele sau doar subseturi care

compun clasa de tranzacţii sau soldul contului când nu se testează controlul,

constituie toată populaţia de eşantionat. Auditorul trebuie să determine dacă populaţia

din care eşantionul este selectat este adecvată pentru afirmaţia respectivă, pentru că

rezultatul eşantionării poate fi proiectat doar pentru populaţia din care eşantionul a fost

selectat.

Dacă auditorul este interesat în examinarea şi analiza eficienţei unui control

conceput să furnizeze asigurarea că toate livrările către clienţi au fost facturate , va

testa dacă toate livrările efectuate au fost facturate în fapt. Dacă auditorul va folosi

populaţia facturilor de vânzare ca populaţie eşantionată, nu va putea să identifice

bunurile livrate dar nefacturate pentru că populaţia facturilor de vânzare include doar

vânzările care au fost facturate. Populaţia corectă pentru eşantionare, în acest caz,

pentru testarea conformităţii afirmaţiilor va putea fi populaţia tuturor bunurilor livrate,

documentată cu facturi.

Este o tendinţă firească să se considere ca populaţie o întreagă clasă de

tranzacţii. Totuşi, populaţia eşantionată trebuie restrânsă la tranzacţiile din intervalul

de timp în care s-a aplicat acelaşi sistem de control şi care sunt relevante pentru

afirmaţiile ce vor fi testate.

Auditorul va putea defini ca populaţia să fie cuprinsă între prima zi a anului

până la o dată interimară. Rezultatul aplicării eşantionării, în acest caz, este aplicabil

doar pentru intervalul de timp eşantionat.Auditorul va trebui, ca pentru perioada

rămasă din anul auditat să efectueze teste adiţionale, mai consistente în ultima

perioadă a anului.

Odată ce populaţia a fost definită, auditorul trebuie să determine dacă

reprezentarea fizică (numită şi cadru) a populaţiei este adecvată raportat la cadrul de

raportare financiară şi lista conturilor de venituri din registrul jurnal de exemplu.

Pentru că auditorul selectează eşantionul din cadru orice concluzie este legată de

reprezentarea fizică a populaţiei . Dacă există diferenţe între cadrul şi populaţie,

auditorul poate trage o concluzie greşită despre populaţie.

Definirea unitătii de eşantionare

Elementele individuale ale populaţiei eşantionate poartă denumirea de unităţi

de eşantionare. Fiecare unitate de eşantionare conţine un element din populaţie şi va

putea fi definită în corelaţie cu existenţa controlului testat.

De exemplu, presupunem că la clientul de audit s-a implementat o procedură

potrivit căreia, atunci când un client al său comandă mărfurile, valoarea vânzării

curente este comparată cu soldul disponibil al creditului acordat clientului respectiv.

Dacă valoarea comenzii este mai mică decât soldul liniei de credit, vânzarea se

poate realiza.

Dacă valoarea comenzii este mai mare decât soldul liniei de credit, vânzarea este

oprită sau este supusă unei decizii a managementului.

În acest caz , unitatea de eşantionare poate fi definită ca un pachet al vânzării ce

conţine:

- Comanda clientului

- Aprobarea vânzării

- Factura aferentă vânzării

Aprobarea vânzării - trebuie să conţină informaţii dacă departamentul de credit a

aprobat vânzarea.

Definirea condiţiilor de abatere ale controlului

Pentru testarea controalelor, deviaţia reprezintă îndepărtarea faţă de nivelul

adecvat de eficienţă al controlului intern. Este important pentru auditor să definească

cu atenţia cuvenită când se poate considera că există o deviaţie.

Determinarea mărimii eşantionului

Raţionamentul profesional al auditorului este esenţial în determinarea valorilor

adecvate ale elementelor care sunt folosite pentru calcularea mărimii eşantionului.

Cele trei elemente în baza cărora se poate stabili eşantionul şi anume:

- nivelul de încredere aşteptat;

- rata de deviaţie tolerabilă;

- rata de deviaţie estimată a populaţiei.

Determinarea mărimii eşantionului reprezintă etapa cea mai dificilă din cadrul

procesului de eşantionare, tocmai datorită dificultăţii, aplicării raţionamentului

profesional de către auditor.

Determinarea ratei de deviaţie tolerabilă

Rata de deviaţie tolerabilă reprezintă rata de deviaţie maximă recomandată de

control pe care auditorul este dispus să o accepte pentru a considera controlul ca fiind

efectiv.

Pentru a fi efectiv, un control trebuie să funcţioneze efectiv o perioadă rezonabilă

de timp. Tabelul de mai jos prezintă câteva exemple privind relaţia dintre nivelul

planificat al riscului de control şi rata tolerabilă acceptată pentru fiecare nivel.

O rată tolerabilă redusă(3-5%) este folosită atunci când auditorul planifică să

confere încredere controlului şi consideră evaluarea riscului de control redusă.

O rată tolerabilă ridicată(6-10%), este folosită când auditorul planifică un risc

moderat al riscului de control.

Nivelul planificat al riscului de control Rata de deviaţie tolerabilă

REDUS 3-5%

MODERAT 6-10%

RIDICAT(APROPIAT DE MAXIM) 11-20%

MAXIM FARA TEST

Rata tolerabilă de deviaţie este invers proporţională cu mărimea eşantionului.

Cu cât este mai redusă rata de deviaţie tolerabilă, cu atât este mai mare eşantionul.

Determinarea ratei de deviaţie aştepatată a populaţiei

Rata de deviaţie a populaţiei este rata pe care auditorul se aşteaptă să o

întâlnească în în populaţie. Anumite nivele de deviaţie sunt aşteptate de auditor

pentru că auditorii utilizează eşantioane, iar elementele sunt rezultatul acţiunii

implicării umane (cei care emit documente, aprobă, etc....), iar oamenii nu sunt

perfecţi.

Indicatorul poate estima această aşteptare bazându-se pe rezultatele anilor

precedenţi sau pe eşantionare pilot.

Dacă auditorul consideră că rata de deviaţie aşteptată este mai mae decât rata

de deviaţie tolerabilă, efectuarea unui test statistic nu va avea loc deoarece în astfel

de situaţii nu mărimea eşantionului poate reduce plaja de deviaţie a populaţiei sub

rata tolerabilă. În schimb, auditorul trebuie să efectueze preceduri de fond adiţionale.

Rata de deviaţie aştepataă a populaţiei are o legătură directă cu mărimea

eşantionului, cu cât este mai mare rata de deviaţie aşteptatăa populaţiei cu atât creşte

mărimea eşantionului.

Dacă ne vom planifica un nivel de încredere de 95%, rata de deviaţie

tolerabilăde 5% şi o populaţie mare, efectul ratei de deviaţie aşteptată a populaţiei

asupra mărimii eşantionului este:

Rata de deviaţie aşteptată a populaţiei Mărimea eşantionului

1% 93

1,5% 124

2% 181

3% *

*-Mărimea eşantionului va fi prea mare pentru a justifica costul procedurii de audit.

Mărimea populaţiei

Mărimea populaţiei nu reprezintă un factor important în determinarea mărimii

eşantionului, cu excepţia cazului în care populaţia este relativ redusă ( circa 500

elemente).

În realitate, atâta timp cât populaţia este formată din elemente care s-au format

în acelaşi sistem de control, nu are importanţă dacă populaţia are 100.000 de

elemente, 1 milion de elemente sau mai multe, mărimea eşantionului va fi aceeiaşi.

Tabelul de mai jos analizează mărimea eşantionului ce va fi selectat în funcţie

de nivelul de încredere dorit, de rata tolerabilă de deviaţie, de rata de deviaţie

aşteptată a populaţiei şi de mărimea populaţiei.

Efectul factorilor de selectare a eşantionului asupra marimii eşantionului

Factor Relaţia cu

mărimea

eşantionului

Poziţie indicator Efectul în

eşantion

Nivelui de

incredere dorit

Direct a) redus

b) ridicat

descreştere

creştere

Rata de deviaţie

tolerabilă

Invers a) redusă

b) ridicată

creştere

descreştere

Rata de deviaţie

aşteptată a

populaţiei

Direct a) ridicată

b) scăzută

descreştere

creştere

Mărimea populaţiei Descreşterea mărimii eşantionului doar când mărimea

populaţiei este mică (în jurul a 500 elemente). Mărimea

populaţiei nu are, în general, efect asupra mărimii

eşantionului.

Efectuarea

După parcurgerea etapei de planificare a eşantionării, auditorul efectuează

următoarele etape:

Selectarea elementelor eşantionului

Efectuarea procedurilor de audit

Evaluarea

Formularea concluziei

Selec tarea elementelor eşantionului

ISA 530 „Eşantionarea şi alte metode de testare”, cere ca elementele

eşantionului să fie selectate în aşa fel încât să ne aşteptăm ca eşantionul să

reprezinte populaţia. Prin urmare, toate elementele trebuie să fie disponibile în măsură

egală pentru a fi selectate.

Pot fi utilizate % metode:

Selecţia aleatorie

Auditorul poate selecta eşantionul fară a urma o tehnică structurată, prin

utilizarea la întămplare a oricărei cifre generate de tabele de calcul sau de softul de

audit pentru eşantionare.

Folosind această metodă de eşantionare, fiecare element din populaţie va

înregistra aceeaşi probabilitate de a fi selectat ca orice altă unitate de eşantionare a

populaţiei.

Selecţia sistematică .

Când foloseşte o abordare sistematică de selectare a eşantionului, auditorul va

determina un interval de eşantionare, împărţind populaţia la mărimea eşantionului

obţinând un interval de eşantionare.

Numărul de start este selectat din primul interval, iar apoi fiecare alt element va

fi selectat în funcţie de mărimea intervalului.

Dacă populaţia conţine 15.000 de elemente (unităţi de eşantionare),

numerotate de la 1 la 15000, iar auditorul doreşte să selecteze 100 de elemente vom

obţine:

a) Intervalul de eşantionare = 15.000 / 100 =150

b) Numărul de start se alege de auditor din primul interval de elemente(1-

150), de exemplu 125.

c) Următoarele elemente vor fi :

1 -125

2-275

3-425 ……s.a.m.d. până la ultimul element din populaţie care poate fi

selectat la un interval de eşantionare de 150 de elemente.

Efectuarea procedurilor de audit

După selectarea eşantionului, auditorul urmează procedurile de audit

planificate. În realizarea procedurilor de audit pentru testarea controalelor, auditorul va

putea întâlni următoarele situaţii:

Documente lipsă - Auditorul va putea selecta uneori în eşantionare documente

care lipsesc. Dacă şi tranzacţiile lipsesc cu adevărat, lipsa documentului nu reprezintă

o deviaţie. Elementul va putea fi înlocuit cu un alt element în acest caz.

Inabilitatea de examinare a unui element al eşantionului

Auditorul va trebui să ţină seama de faptul că atunci cănd testează controalele,

examinând documnte de evidenţa pentru efectuarea controlului, nu va putea

totdeauna să reuşească să examineze un document sau să folosească o procedură

alternativă pentru a testa care control a fost efectuat adecvat. .In acest caz elementul

din eşantion reprezintă o deviaţie.

Oprirea testului înainte de finalizare

Dacă un număr mare de deviaţii sunt detectate în prima parte a procedurii de

testare a controlalelor, auditorul va trebui să ia în considerare oprirea continuării

efectuării testului până se va clarifica dacă aceste deviaţii au influenţă asupra nivelului

evaluat al riscului de control.

Ori de câte ori o deviaţie este observată în control, aditorul trebuie să

investigheze natura, cauza şi consecinţele excepţiilor.

Întelegerea şi analiza deviaţiilor observate

Auditorul trebuie să evalueze aspectele calitative ale deviaţiei identificate. În

acest caz va trebui să se tină seama de:

a) de natura şi cauzele care au generat deviaţia, şi să determine dacă

aceasta ar putea constitui o eroare neintenţioantă sau o fraudă şi să determine

denaturarea monetară pe care o poate avea asupra asupra situaţiilor financiare. De

asemanea va trebui să stabilească dacă deviaţia este cauzată de o greşită

interpretare a instrucţiunilor sau neatenţie.

Înţelegera naturii şi cauzei deviaţiei îl ajută pe auditor în evaluarea riscului de

control şi în evaluarea deviaţiilor care reprezintă deficienţe ale controlului.

b) de felul în care deviaţia poate avea un impact în alte faze ale

auditului.De exemplu, dacă deviaţia a fost identificată într-un test al veniturilor ca

urmare a acordării improprii a liniei de credit, aceasta nu va fi observată în testele de

detaliu pe eşantionarea contabilă, căci depăşirea liniei de credit nu se regăseşte în

înregistrarea din contabilitatea financiară.

În finalizarea procedurilor de audit, auditorul procedează la propria evaluare a

rezultatului eşantionării.

Evaluarea

După parcurgerea procedurilor de audit, auditorul va centraliza deviaţiile

pentru fiecare control testat şi va evalua rezultatul.

În evaluarea rezultatului testării controlului, auditorul va acorda atenţie ratei

reale a deviaţiei, care depăşeşte rata tolerabilă de deviaţie. Pentru ca auditorul să

cunoasă rata reală de deviaţie, va calcula rata excendentară de deviaţie, ca sumă a

ratei de deviaţie a eşantionului şi rata adecavată riscului de eşantionare.

Formularea concluziei

Pentru a trage o concluzie în legătură cu procedura de eşantionare statisticăîn

testarea controalelor, auditorul compară rata excendentară de deviaţie calculată. Dacă

aceasta este mai mică decât rata de deviaţie tolerabilă, auditorul poate concluziona

favorabil în privinţa operării efective a controalelor.

În situaţia inversă, auditorul va trage o concluzie negativă în legătură cu

funcţionarrea efectivă a controalelor.

Anexa nr.1

REVIZUIREA PROCESELOR DE AUDIT

Angajament de aprobare si contunuitate

ANGAJAMENT

ANGAJAMENT/FUNCTIE ADMINISTRATIVAANGAJAMENT STRATEGIC

Preliminarile audituluiStabilirea angajamentului precizează functia administrativaScopuri si termeni

RiscComunicari si raportari

ACCEPTARE SI CONTINUARE

KNOWLEDGE

Intelegerea clientului

Intelegerea clientilor interni si externi

Intelegerea si evaluarea controlului intern

Riscuri

SECTIUNEA CONTROLULUI

Stabiliti proceduri de audit suplimentare

SIGURANTA SECTIUNILOR[SECTIUNEA CONTROLULUI

Procedurile auditului efectuat - Testele controlului- Teste de fond

COMPLETION

Emiteti o concluzie privind auditul

SITUATII FINANCIARE/ RAPORTARE

New Client[D3.2 appendix

Client recurent Client nou

Identificarea schimbarilor din anul anteriror

Efectuati verificari pentru a stabili identitatea

Evaluati posibilitatea existentei unui conflict de interese

Evaluati gradul de independenta

Identificarea riscurilor aparute si determinarea responsabilitatilor

Clientul si angajamentul acceptat/continuu

PRGATIREA AUDITULUI

Angajament Scop si Termeni Determinarea scopului angajamentului

Termenii angajamentului (scrisoarea angajamentului)

Functia administrativa Determinarea bugetului de timp

Determinarea echipei si resurselor

Determinarea costului bugetului

Pregatirea scrisorii de angajament

Auditul strategic sau strategia auditului

Nivele inalte ale obiectivelor cer formarea unei echipe corespunatoare si o misiune planificata adecvatSupervizarea si revizuirea planului

Planul procedurilor cerute pentru a obtine intelegerea clientului

INTELEGEREA CLIENTULUI

Hold team meeting to discuss the audit and possible areas of material misstatement [D4.1]

Intelegerea clientilor interni si externi si a mediului lor Natura clientului Obiective Regulatori in

industria clientului

Intelegerea si evaluarea controlului intern Controlul partilor Sistemele includ

activitatile controlului Monitorizarea

controlului Client’s own risk

Cunoasterea partilor afiliate

Efectuarea revizuirii analitice preliminare]

Evaluarea principiului continuitatii

Întelegerea si evaluarea a factorilor de risc

Determinarea materialitatii

Discutii cu intreaga echipa in legatura cu posibilele arii de denaturare semnificativa.

RISCURI ASUMATATE

Nivelul situatiilor financiare

Assertion Level

23

Identificati riscurile dupa etapa de intelegeerea clientilor

Considerati corelatia dintre afirmatiile de audit si riscuri

Decideti care riscuri se refera la : Situatiile financiare in intregul lor Nivel

Documentati riscul si planificati proceduri adecvate pentru fiecare risc

Documentati riscul si determinati care este nivelul de risc Risc semnificativ risks where substantive procedures alone will be

insufficient niciuna din variantele de mai sus

Documentati controalele

PROCEDURI de AUDITSECTIUNEA CONTROL SHEETS]

24

Documentati pe scurt afirmatiile referitoare la nivelul riscului legat de control in sectiunea control sheet, incluzand o referinta la valoarea si nr riscurilor.

Conceperea procedurilor de fondca raspuns la riscurile evaluate(analitice si teste de detaliu).

Asigurati procedure de fond concepute pentru fiecare calsa de tranzactii, sold de cont sau dezvaluire

Luati in considerare necesitatea revizuirii strategiei de audit sau a evaluarii riscului.

PROCEDURILE EFECTUATE DE AUDIT

25

Testarea controalelor interne planificate.

Necesitatea comunicarii celor insarcinati cu guvernanta

Identificarea controlului deviat

Necesitatea revizuirii evaluarii riscului si aplicarea procedurilor de fond

Efectuarea procedurilor de fond (proceduri analitice si teste de detaliudetaliu)

Identificarea erorilor

Evaluati daca documentatia de audit este suficienta, sau revizuiti programul de audit, pentru a obtine suficiente probe

CONCLUZIILE AUDITULUI /RAPORTUL DE AUDIT

26

Sumarizati erorile neajustate

Sumarizati deficientele controlului

Reference the financial statements to the documentation

Evaluati influenta erorilor asupra situatiilor financiare

Determinati daca dispuneti de evidente de audit sufficient de adecvate

Efectuati inchiderea procedurii de audit

Revizuirea analitica generala

Evaluati elementele dezvaluite si prezentarea situatiilor financiare

Revizuire finala(daca se cere). Anterior emiterii raportului

Checklist de definitivare

Raportarea catre management si cei insarcinati cu guvernanta a elementelor descoperite.

Scrisoarea de reprezentare a managementului

Opinia de audit

27