4.12. Operaţii contabile privind stocurile

4.12.1. Operaţii contabile privind materiile prime şi materialele

A. În cazul utilizării inventarului permanent Materii prime şi materiale consumabile evaluate la cost de achiziţie1. O întreprindere care ţine evidenţa stocurilor la cost de achiziţie prezintă la începutul lunii un stoc iniţial de materii prime de 200 kg, evaluat la cost de achiziţie de 19,2 RON/kg.Îîn cursul lunii se achiziţionează 500 kg materii prime la preţul de facturare de 21RON /kg, TVA 19 % achitate ulterior prin bancă. Cheltuielile de transport aferente acestei achiziţii sunt de 500RON, TVA 19% si se achită în numerar. Din stocul de materii prime existent se dau în consum, în cursul lunii, 500 kg evaluate după metoda costului mediu ponderat. 1) Se înregistrează achiziţionarea de materii prime, conform facturii: (500 x 21) % = 401 „Furnizori” 12.495. 301 „Materii prime” 10.500 4426 „TVA deductibilă” 1.995

2) Se înregistrează achitarea cu ordin de plată a materiilor prrme: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.4953) Se înregistrează cheltuielile de transport achitate în numerar % = 5311 „Casa în lei” 595301 „Materii prime” 5004426 „TVA deductibilă” 95 Costul de achiziţie unitar al materiilor prime cumpărate: (10.500+ 500.) : 500 = 22 RON /kg Consum de materii prime, conform bonului de consum: Cump = (200 x 19,2+ 500 x 22.): (200 + 500) = 21,2RON /kg; 21,2x500=10.6004) Se înregistrează consumul de materii prime, conform bonului de consum: 601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 10.6002. Se cunosc următoarele date legate de materialele auxiliare, ale unei întreprinderi: - Stoc iniţial: 100 l, evaluat la cost de achiziţie de 15RON /l;- cumpărări în cursul lunii: 400 l la cost de achiziţie de 17,5RON/l, TVA 19%;- consum de materiale auxiliare: 350 l; - lipsă la inventar: 20 l; - Stoc final: 130 l.

Lipsa la in impută gestionarului la preţul de 18 RON /l, TVA 19%, urmând să se recupereze din salariul acestuia. De asemenea, se ştie că întreprinderea ţine evidenţa stocurilor de materiale auxiliare la costul (efectiv) de achiziţie, iar ieşirile din stoc suntevaluate după metoda FIFO. 1) Se înregistrează achiziţionarea de materiale auxiliare conform facturii: (400 x 17,5) % = 401 „Furnizori” 8.330 3021 „Materiale auxiliare” 7.000 4426 „TVA deductibilă” 1.330 2) Se înregistrarea consumul de materiale auxiliare, conform bonului de consum: (FIFO: 100 x l5 + 250 x 17,5 = 5.875) 6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare" 5.875 3) Se înregistrează lipsa la inventar: (20 x 17,5= 350)6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 3504) Se înregistrează imputarea lipsei:4282 „Alte creanţe în legătură cu % 428,4personalul"

7588 „Alte Venituri din exploatare” 3604427 „TVA colectata" 68,4

5) Se înregistrează stingerea creanţei faţă de gestionar: 421 „Personal-salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” 428,4Materiale consumabile evaluate la preţ standard1. O întreprindere care ţine evidenţa stocurilor la preţ standard prezintă la începutul lunii un stoc iniţial de materiale auxiliare de 100 kg evaluate la preţul standard de 15RON /kg, iar diferenţele de preţ aferente stocului iniţial sunt de 200RON. În cursul lunii se cumpăra 400 kg materiale auxiliare cu preţul de facturare de 17,5RON /kg, TVA 19% care se achită ulterior în numerar; şi se în consum 300 kg materiale auxiliare. - Achiziţionare materiale auxiliare: (preţ standard: 15x 400; preţ de facturare: 17,5 x 400; diferenţe de preţ: 2,5 x 400)

1

% = 401 „Furnizori” 8.330 3021 „Materiale auxiliare” 6.000 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” 1.000 4426 „TVA deductibilă” 1.330- Achitarea în numerar a facturii:401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 8.330- Înregistrarea consumului de materiale auxiliare, înregistrate la preţ standard: (300 x 15= 4.500) 6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 4.500- Calcularea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ aferente ieşirilor din stoc; K = (Si 308 + Rd 308) : (Si 3021 + Rd 3021) = (200+ l .000): (1.500+ 6.000) = 0,16- Înregistrarea diferenţelor de preţ, aferente consumului de materiale auxiliare: (4.500 x 0,16 = 720)6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 308 „Dif. de preţ la mat. prime şi materiale” 720 Materiale consumabile primite gratuit sau ca aport în natură la capitalul social-Se primesc, în mod gratuit, 100 l combustibil în valoare de 2.000 RON:3022 „Combustibili” = 7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite” 2.000- Un asociat aduce ca aport la Capitalul social stocuri de seminţe şi materiale de plantat în sumă de 7.000.RON: 3025 „Seminţe şi materiale de = 456 „Decontări cu asociaţii privind 7.000 plantat” capitalul”Materii prime constatate în plus la inventariere - La inventariere se constată un plus de materii prime în valoare de 3.000 RON:301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 3.000B. În cazul utilizării inventarului intermitentO întreprindere care ţine evidenţa stocurilor la cost de achiziţie prezintă următoarele date privind materialele consumabile: - Soldul iniţial al contului 302 „Materiale consumabile” este în valoare de 25.000RON, iar stocul iniţial asociat acestui sold este de 100 kg. - În cursul lunii se cumpără 120 kg materiale consumabile la preţul de 275 RON/kg, TVA 19%, achitate ulterior prin ordin de plată. - La inventarierea de la sfârşitul lunii se constată un stoc de materiale consumabile de 20 kg evaluat la 5.000RON. 1) La începutul lunii - includerea în cheltuieli a soldului iniţial de materiale consumabile, pornind de la premisa că se vor consuma în cursul lunii: 302 „Materiale consumabile”= 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” 25.000Este indicată utilizarea acestei formule contabile pentru înregistrarea, la începutul lunii, a stocului (iniţial) existent, deoarece în acest mod nu sunt, afectate rulajele conturilor de cheltuieli. Poate fi, insă, utilizată şi formula contabilă inversă, cu suma „în negru”: 602„Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 „Materiale consumabile” 25.000. 2) Achiziţionare materiale consumabile, conform facturii: (120 x 275) % = 401 „Furnizori” 39.270 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” 33.000 4426 „TVA deductibilă” 6.270 3) Achitarea cu ordin de plată a facturii: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei" 39.270 4) Înregistrarea stocului final de materiale consumabile stabilit la inventariere:302 „Materiale consumabile” = 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” 5.000Calcularea consumului de materiale consumabile după formula: E = Si+I-Sf 25.000+33.000-5.000= 53.000

4.12.2. Operaţii contabile privind stocurile de produse

A. In cazul utilizării inventarului permanent Produse fabricate evaluate la cost de producţie

1. O întreprindere are în stoc, la începutul lunii, 300 kg produse finite înregistrate la costul de producţie de 125 RON/kg. În cursul lunii s-au mai fabricat 400 kg, efectuându-se în acest scop următoarele cheltuieli:

- cu materii 25.000 RON;

2

- cu alte materiale consumabile: 15.000 RON: - cu salarii muncitorilor: 13.200 RON şi- cu energia electrică facturată de furnizor 1.800 RON, TVA 19%, achitată prin bancă.

Se livrează 500 kg cu preţul de vânzare de 190 RON/kg, TVA 19%, creanţa încasându-se prin bancă. Scoaterea din evidenţă produselor livrate se face folosindu-se metoda L1FO. - Cheltuieli cu materiile prime:601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 25.000- Cheltuieli cu alte materiale consumabile: 6028 „Cheltuieli privind alte = 3028 „Alte materiale 15.000 materiale consumabile consumabile"- Cheltuieli cu salariile:641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal - salarii datorate” 13.200- Cheltuieli cu energia electrică facturată de furnizor: % = 401 „Furnizori” 2.142 605 „Cheltuieli privind energia şi apa" 1.800 4426 „TVA deductibilă” 342- Plata facturii: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 2.142- Obţinere de produse finite evaluate la cost de producţie efectiv: Cost de producţie total : 25.000.+15.000+13.200+ 1.800= 55.000- Cost unitar: 55.000:400 = 137,5 345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 55.000-Livrarea produselor finite:4111 „Clienţi” = % 113.050. 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 95.000 4427 „TVA colectată” 18.050- Scoaterea din evidenţă a produselor finite:(LIFO: 400 x 137,5+ 100 x 125= 67.500):711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 67.500- încasarea contravalorii produselor vândute: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 113.050

2. Din procesul de producţie rezultă deşeuri evaluate la suma de 4.000 RON, care, ulterior se vând la preţul de 6.000 RON, TVA 19%, încasarea făcându-se în numerar.- înregistrarea deşeurilor rezultate din proceşul de producţie: 346 „Produse reziduale” = 711 „Variaţia stocurilor” 4.000- Vânzarea deşeurilor cu încasare în numerar: 5311 „Casa în lei” = % 7.140 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale” 6.000 4427 „TVA colectată” 1.140- Scoaterea din evidenţă a deşeurilor livrate terţilor: 711 „Variaţia stocurilor” = 346 „Produse reziduale” 4.000

Produse fabricate evaluate la cost standard La o întreprindere, stocul iniţial de semifabricate, de 200 bucăţi, este evaluat la costul standard de 30

RON/buc, costul de producţie efectiv fiind de 31 RON/buc. În întreprindere se mai obţin 300 buc. semifabricate, efectuându-se în acest scop următoarele cheltuieli:

-cu materiile prime: 4.000 RON; cu materialele auxiliare: 1.500 RON; - cu colaboratorii: 2.900 RON. Se livrează terţilor 450 buc semifabricate la preţul de vânzare de 40 RON/buc, plus TVA 19%, factura

încasându-se prin bancă.- Cheltuieli cu materiile prime: 601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 4.000- Cheltuieli cu materialele auxiliare:6021 „Cheltuieli privind materialele = 3021 „Materiale auxiliare” 1.500

3

auxiliare”- Cheltuieli cu colaboratorii:621 „Cheltuieli cu colaboratorii” = 401 „Furnizori” 2.900- Obţinere semifabricate evaluate la cost standard: (30 x 300) 341 „Semifabricate” = 711 „Variaţia stocurilor” 9.000- Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente producţiei obţinute:(Cost de producţie efectiv = 4.000 + 1.500 + 2.900= 8.400) 348 „Diferenţe de preţ la produse” = 711 „Variaţia stocurilor” - 600- Vânzarea semifabricatelor: 4111 „Clienţi” = % 21.420 702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor” 18.000 4427 „TVA colectată” 3.420- Scoaterea din evidenţă a semifabricatelor livrate clienţilor: (450 x 30)711 „Variaţia stocurilor” = 341 „Semifabricate” 13.500- Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente semifabricatelor ieşite din gestiune: K348 = (Si 348 + Rd 348): (Si 341 + Rd 341) = (200 +(- 600): (6.000 + 9.000)= - 400: 15.000 = - 0,0267 Rc348 = Rc 341 x K348 = 13.500 x (- 0,0267) = - 360,45 711 „Variaţia stocurilor”= 348 „Diferenţe de preţ la produse” - 360,45- Încasarea contravalorii semifabricatelor vândute:5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 21.420Producţia în curs de execuţie evaluată la cost de producţie

În cursul lunii martie s-au efectuat cheltuieli, pentru realizarea produselor finite, în valoare de 50.000 RON. Produsele finite obţinute în cursul lunii sunt evaluate la costul efectiv de producţie de 45.000 RON. In luna următoare cheltuielile de producţie sunt în sumă de 75.000 RON, iar produsele finite obţinute evaluate la costul efectiv sunt de 77.500 RON.- Produsele finite obţinute în luna martie: 345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 45.000- Producţia în curs de execuţie la sfârşitul lunii martie, evaluată prin metoda contabilă, este în valoare de 5.000 (50.000 - 45.000): 331 „Produse în curs de execuţie” = 711 „Variaţia stocurilor” 5.000- Stornarea producţiei neterminate la începutul lunii următoare: 331 „Produse în curs de execuţie” = 711 „Variaţia stocurilor” - 5.000

- Produsele finite obţinute în luna aprilie: 345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 77.500- Producţia neterminată la sfârşitul lunii aprilie, evaluată prin metoda contabilă: 5.000 + 75.000 - 77.500 = 2.500 331 „Produse în curs de execuţie" = 711 „Variaţia stocurilor 2.500B. în cazul utilizării inventarului intermitent

O întreprindere are în stoc, la începutul lunii, 300 kg produse finite înregistrate la costul de producţie de 125 RON/kg. În cursul lunii s-au mai fabricat 400 kg, la costul de producţie de 137,5 RON/kg. Se livrează clienţilor 500 kg cu preţul de vânzare de 190 RON/kg, TVA 19%, creanţa încasăndu-se prin bancă. lnventarul de la sfârşitul lunii indică existenţa unui stoc de produse finite de 200 kg, evaluat la costul de producţie de 125 RON/kg.- Scoaterea din gestiune a produselor aflate în stoc la începutul lunii: (300 x 125) 711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 37.500- Vânzarea produselor finite 4111 „Clienţi” = % 113.050 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 95.000 4427 „TVA colectată” 18.050- încasarea contravalorii produselor vândute: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 113.050- Stabilirea prin inventariere a stocului final de produse finite:. 200 kg x 125.000 = 25.000 345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 25.000

4

4.12.3. Operaţii contabile privind stocurile aflate la terţi

Materii şi materiale trimise la terţi pentru prelucrare/reparare

1. O întreprindere trimite spre prelucrare la terţi materii prime în valoare de 3.000 RON. Costul prelucrării este de 500 RON, TVA 19% şi se achită în numerar. Ulterior materiile prime prelucrate reintră în gestiunea întreprinderii.

- Trimiterea materiilor prime spre prelucrare: 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” = 301 „Materii prime” 3.000- Înregistrarea costului prelucrării, achitat în numerar: % = 5311 „Casa în lei” 595 301 „Materii prime” 500 4426 „TVA deductibilă” 95- Reântoarcerea de la prelucrare a materiilor prime: 301 „Materii prime” = 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” 3.0002. Se trimite la o unitate specializată, pentru reparare, un aparat de măsură în valoare de 4.000 RON, costul reparaţiei achitat prin ordin de plată fiind de 700 RON, TVA 19%. După reparare, aparatul este readus în întreprindere.- Trimiterea aparatului de măsură la reparat: 351 „ Materii şi materiale aflate la = 303 „Materiale de natura 4.000 terţi” obiectelor de inventar”- Înregistrarea facturii de reparaţii: % = 401 „Furnizori” 833 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 700 4426 „TVA deductibilă” 133- Achitarea cu ordin de plată a facturii: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 833- Aducerea aparatului reparat: 303 „Materiale de natura = 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” 4.000 obiectelor de inventar” Produse fabricate trimise la terţi (expoziţie)O întreprindere trimite produse finite, evaluate la preţuri(efective) de înregistrare de 25.000 RON, la o expoziţie fără vânzare. Ulterior se readuc în întreprindere şi se recepţionează intrarea lor în gestiune.- Trimiterea la expoziţie a produselor finite: 354 „Produse aflate la terţi” = 345 „Produse finite” 25.000- Recepţia produselor finite „returnate” de la expoziţie: 345 „Produse finite” = 354 „Produse aflate la terţi” 25.000Stocuri achiziţionate şi lăsate în custodia furnizorului

O fermă achiziţionează, conform facturii, animale vii în valoare de 10.000 RON, TVA 19%, care se lasă o perioadă în custodia furnizorului, după care se aduc în unitate. Factura se achită prin bancă.

- Achiziţionarea animalelor şi lăsarea lor în custodia furnizorului: % = 401 „Furnizori” 11.900356 „Animale aflate la terţi” 10.0004426 „TVA deductibilă” 1.900- Achitarea cu ordin de plată a facturii: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 11.900- Aducerea animalelor vii de la furnizor: 361 „Animale şi păsări” = 356 „Animale aflate la terţi” 11.900

Stocuri trimise terţilor spre vânzarea în consignaţie

O întreprindere trimite mărfuri la terţi spre vânzare în consignaţie, evaluate la costuri de achiziţie de 50.000 RON, ambalate în navete evaluate în preţuri de înregistrare standard de 5.000 RON şi diferenţe de preţ în plus de 500 RON. Se vând şi se decontează în numerar, mărfurile vândute de către consignatari, la un preţ de vânzare de 95.200 RON, inclusiv TVA 19%, iar ambalajele reintră în gestiunea întreprinderii.

- Trimiterea mărfurilor la terţi pentru vânzare în consignaţie:

5

357 „Mărfuri aflate la terţi” = 371 „Mărfuri” 50.000- Trimiterea ambalajelor la terţi: 358 „Ambalaje aflate la terţi” = % 5.500 381 „Ambalaje” 5.000 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” 500- Decontarea în numerar a mărfurilor vândute de către consignatari: 5311 „Casa în lei” = % 95.200

707„Venituri din vânzarea mărfurilor” 80.000 4427 „TVA colectată” 15.200

- Includerea în cheltuielile privind mărfurile, a costurilor efective de achiziţie a mărfurilor vândute de către consignatari: 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 357 „Mărfuri aflate la terţi” 50.000- Returnarea ambalajelor de către consignatari: % = 358 „Ambalaje aflate la terţi” 5.500 381 „Ambalaje” 5.000 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” 500

4.12.4. Operaţii contabile privind contabilitatea animalelor

Animale achiziţionate de la furnizori, evaluate la cost de achiziţieSe achiziţionează de la furnizori animale pentru îngrăşat la costul de achiziţie de 20.000 RON, TVA 19%, care se achită ulterior prin bancă. Creşterea lunară în greutate se înregistrează la costul de producţie de 3.000 RON. După 4 luni se vând ca animale vii la preţul de vânzare de 50.000 RON, TVA 19%, factura încasându-se, de asemenea, prin bancă.- Achiziţionarea animalelor: % = 401 „Furnizori” 23.800 361 „Animale şi păsări” 20.000 4426 „TVA deductibilă” 3.800- Achitarea cu ordin de plată a facturii: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 23.800- Înregistrarea sporului lunar de creştere în greutate:361 „Animale şi păsări” = 711 „Variaţia stocurilor” 3.000- Vânzarea animalelor vii: 4111 „Clienţi” = % 59.500 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 50.000 4427 „TVA colectată” 9.500- Descărcarea gestiunii de animalele vândute:(costul de achiziţie: 20.000: sporul total în greutate: 4 x 3.000 = 12.000) 606 „Cheltuieli privind animalele şi = 361 „Animale şi păsări” 20.000 păsările” 711 „Variaţia stocurilor” = 361 „Animale şi păsări” 12.000- Încasarea contravalorii animalelor vândute: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 59.500

Animale obţinute din producţie proprie, evaluate la cost standard

Se obţin din producţie proprie 10 animale pentru îngrăşat, înregistrate la preţul standard de 6.000 RON/bucată, costul efectiv fiind de 5.600 RON. Sporul lunar de creştere în greutate este de 500.RON/bucata preţul standard, respectiv de 550 RON/buc, la cost efectiv. După 8 luni se vând 7 animale cu preţul de 15.000 RON/buc, TVA 19%, factura încasându-se prin bancă.- Animale nou-născute înregistrate la preţ standard: (10 x 6.000) 361 „Animale şi păsări” = 711 „Variaţia stocurilor” 60.000- Diferenţele de preţ aferente animalelor nou-născute: 10 x (-400)368 „Diferenţe de preţ la animale şi = 711 „Variaţia stocurilor” -4.000 păsări”- Sporul lunar de creştere în greutate la preţ standard: (10 x 500)361 „ Animale şi păsări” = 711 „Variaţia stocurilor” 5.000- Diferenţe de preţ la sporul lunar de creştere în greutate: (550 - 500) x 10 368 „Diferenţe de preţ la animale şi = 711 „Variaţia stocurilor” 500

6

păsări”- Vânzarea animalelor: (15.000 x 7) 4111 „Clienţi” = % 124.950

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 105.000 4427 „TVA colectată” 19.950- Descărcarea din gestiune a animalelor vândute la preţul standard (6.000 + 500 x 8) x 7 711 „Variaţia stocurilor” = 361 „Animale şi păsări” 70.000Calculul coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ aferente animalelor ieşite din gestiune:K368 = (Si 368 + Rd368): (Si 361 + Rd361) ==(-4.000 + 500): (60.000+ 5.000)= - 0,054 - înregistrarea diferenţelor de preţ aferente animalelor vândute:70.000 x (- 0,054) 711 „Variaţia stocurilor” = 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări” -3.780- încaarea contravalorii animalelor vândute: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 124.950

4.12.5. Operaţii contabile privind stocurile de mărfuri În cazul utilizării inventarului permanent Mărfuri evaluate la cost de achiziţieO întreprindere specializată în comerţul „ en-gros” deţine la începutul lunii un stoc de mărfuri evaluat la costul de achiziţie de 15.000 RON. În cursul lunii achiziţionează de la furnizori mărfuri la costul de achiziţie de 45.000 RON, TVA 19%, pe care le achită cu ordin de plată. Se vând 70% din mărfurile existente în stoc la preţul de vânzare de 60.000 RON , TVA 19%, contravaloarea lor încasându-se în contul de la bancă.- Achiziţionare mărfuri, conform facturii:

% = 401 „Furnizori” 53.550371 „Mărfuri” 45.0004426 „TVA deductibilă” 8.550- Achitarea cu ordin de plată a mărfurilor: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 53.550- Vânzarea mărfurilor: 4111 „Clienţi” = % 71.400 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 60.000 4427 „TVA colectată” 11.400- încasarea facturii în contul de la bancă: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 71.400- Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute: 70% x (15.000 + 45.000) 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 42.000

Mărfuri evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul

1 O întreprindere specializată în comerţul „en-detail” achiziţionează mărfuri de la furnizori la costul de achiziţie de 20.000 RON TVA 19%, achitat prin ordin de plată. Adaosul comercial practicat de unitate este de 35%. Ulterior se vând mărfuri cu încasare în numerar la preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA de 24.097,5 RON.- Achiziţionare mărfuri, conform facturii: % = 401 „Furnizori” 23.800371 „Mărfuri” 20.0004426 „TVA deductibilă” 3.800- Achitarea cu ordin de plată a mărfurilor: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 23.800- înregistrarea adaosului comercial şi a TVA-ului neexigibil aferent acestei achiziţii: (adaos comercial: 20.000 x 35% = 7.000;

TVA neexigibil: (20.000 + 7.000) x 19% = 5.130) 371 „Mărfuri” = % 12.130 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri" 7.000 4428 „TVA neexigibilă" 5.130- Vânzarea mărfurilor: (Preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA: 24.097,5 RON; TVA = 24.097,5 x 19/(100 + 19) = 3.847,5) 5311 „Casa în lei” = % 24.097,5 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 20.250

7

4427 „TVA colectată” 3.847,5- Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

Notă de calcul:1. Preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA: 24.097,52. TVA (rd. 1 x 19/119): 3.847,53. Preţ de vânzare fără TVA (rd.l-rd.2): 20.2504. Adaos comercial (rd.3 x 35/(100 + 35)): 5.2505.Cost de achiziţie (rd.3 - rd.4): 15.000 Notă: Deoarece unitatea practică o cotă unică de adaos comercial, pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute s-a putut utiliza procedeul sutei majorate.% 371 „Mărfuri” 24.097,5607 „Cheltuieli privind mărfurile” 15.000

378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 5.250

4428 „TVA neexigibilă” 3.847,5

Import de mărfuri

O întreprindere care are ca obiect de activitate comercializarea mărfurilor cu ridicata importă mărfuri la preţul extern de 2.500 euro la cursul de 4,1 RON/euro Taxele vamale sunt de 10% din preţul extern al mărfurilor, iar comisionul vamal de 0,5%. Taxele vamale, comisionul vamal şi TVA 19% se achită prin virament bancar, în lei. Mărfurile se achită prin bancă la cursul de 4,05 RON/euro. Evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie.- Recepţia mărfurilor importate: (preţul extern: 2.500 x 4,1 = 10.250) 371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 10.250(taxele vamale: 10.250 x 10%= 10.250) 371 „Mărfuri” = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 10.250(comisionul vamal: 10.250 x 0,5% = 512,5) 371 „Mărfuri” = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 512,5- TVA achitată prin bancă:(10.250+ 10.250 +51,25) x 19% = 2.151,99 4426 „TVA deductibilă” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 2.151,99 - Achitarea taxelor vamale şi a comisionului vamal: 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.076,25- Achitarea mărfurilor la cursul de 4,05RON/euro:(diferenţe favorabile de curs valutar: (4,1 – 4,05) x 2.500 = 125) 401 „Furnizori” = % 10.250 5124 „Conturi la bănci în valută” 10.125 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 125

Export de mărfuri

O întreprindere care are ca obiect de activitate comercializarea mărfurilor cu ridicata achiziţionează mărfuri în valoare de 25.000 RON, TVA 19%, pe care ulterior le exportă la preţul extern FOB de 1.000 euro, la cursul de 4 RON /euro. Factura privind mărfurile se încasează prin bancă la cursul de 3,97 RON /euro.

- Recepţia mărfurilor: % = 401 „Furnizori” 2.975 371 „Mărfuri” 2.500 4426 „TVA deductibilă” 475- Achitarea prin bancă a mărfurilor cumpărate în lei: 401 „Furnizor” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 2.975- Livrarea la export a mărfurilor (exportul este o operaţiune scutită de TVA, cu drept de deducere): 4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4.000- Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute: 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 2.500- Încasarea în valută a creanţei externe:(diferenţe nefavorabile de curs valutar: (4 – 3,97) x 1.000 = 30) % = 4111 „Clienţi” 4.000 5124 „Conturi la bănci în valută” 3.970

8

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 30

Mărfuri vândute în consignaţie

1. O întreprindere ce desfăşoară operaţiuni de comerţ cu ridicata trimite un lot de mărfuri în valoare de 20.000 RON, evaluate la cost de achiziţie pentru a fi vândute în consignaţie la preţul de vânzare de 30.000 RON, TVA 19%. Comisionul practicat de consignaţie este de 15%. După vânzarea în numerar a mărfurilor angrosistul emite factura, care se încasează de la consignaţie prin bancă.

Se vor înregistra operaţiile de mai sus atât în contabilitatea angrosistului, cât şi a consignaţiei. În contabilitatea deponentului (angrosistului)- Depunerea mărfurilor în consignaţie: 357 „Mărfuri aflate la terţi” = 371 „Mărfuri” 20.000- Emiterea facturii, după ce consignaţia a vândut mărfurile: 4111 „Clienţi” = % 35.700 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 30.000 4427 „TVA colectată” 5.700- Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 357 „Mărfuri aflate la terţi” 20.000- Încasarea facturii privind mărfurile vândute prin consignaţie:5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 35.700În contabilitatea consignaţiei: Varianta I:- Primirea mărfurilor în consignaţie:

În debitul contului: 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” = 30.000- Vânzarea mărfurilor: la venituri se include: preţul deponentului + comisionul consignaţiei 5311 „Casa în lei” = % 41.055 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 30.000 708 „Venituri din activităţi diverse” 4.500 4427 „TVA colectată” 6.555 - Înregistrarea intrării scriptice în gestiune a mărfurilor, conform facturilor primite: 371 „Mărfuri” = % 41.055. 401 „Furnizori” 30.000 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 4.500 4428 „TVA neexigibilă” 6.555 4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” 5.700- Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute: % = 371 „Mărfuri” 41.055 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 30.000 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 4.500 4428 „TVA neexigibilă” 6.555.- Scoaterea din evidenţa extrabilanţieră a mărfurilor vândute: în creditul contului = 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 30.000- Achitarea facturii emise de angrosist: 401 ”Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 35.700Varianta II:- Primirea mărfurilor în consignaţie:

în debitul contului 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 30.000- Vânzarea mărfurilor: la venituri se include (numai) comisionul consignaţiei 5311 „Casa în lei” = % 41.055 401 „Furnizori” 30.000 708 „Venituri din activităţi diverse” 4.500 4427 „TVA colectată” 6.555 4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” 5.700- Scoaterea din evidenţa extrabilanţieră a mărfurilor vândute:

în creditul contului = 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 30.000

9

- Achitarea facturii emise de angrosist: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 35.7003. O persoană fizică depune mărfuri, din patrimoniul personal, în valoare de 2.000 RON, pentru a fi vândute în consignaţie. Comisionul practicat este de 15%. După vânzarea mărfurilor de către consignaţie, se achită deponentului, în numerar, contravaloarea acestora. Varianta 1:- Primirea mărfurilor în consignaţie înregistrate la preţul deponentului:

în debitul contului 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 2.000- Vânzarea mărfurilor: la venituri se include: preţul deponentului + comisionul consignaţiei 5311 „Casa în lei” = % 2.357 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 2.000 708 „Venituri din activităţi diverse” 300 4427 „TVA colectată” 57- Înregistrarea intrării scriptice în gestiune a mărfurilor: 371 „Mărfuri” = % 2.357 462 „Creditori diverşi” 2.000 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 300 4428 „TVA neexigibilă” 57- Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute: % = 371 „Mărfuri” 2.357607 „Cheltuieli privind mărfurile” 2.000378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 3004428 „TVA neexigibilă” 57- Scoaterea din evidenţa extrabilanţieră a mărfurilor vândute:

în creditul contului = 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 2.000- Achitarea în numerar a mărfurilor vândute: 462 „Creditori diverşi” = 5311 „Casa în lei” 2.000Varianta II:- Primirea mărfurilor în consignaţie:

în debitul contului 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 2.000- Vânzarea mărfurilor: la venituri se include (numai) comisionul consignaţiei 5311 „Casa în lei” = % 2.357 462 „Creditori diverşi” 2.000 708 „Venituri din activităţi diverse” 300 4427 „TVA colectată” 57- Scoaterea din evidenţa extrabilanţieră a mărfurilor vândute:

în creditul contului = 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 2.000- Achitarea în numerar a mărfurilor vândute: 462 „Creditori diverşi” = 5311 „Casa în lei” 2.000Mărfuri vândute/cumpărate în rateÎntreprinderea „A” specializată în comerţul „en-gros” livrează întreprinderii „B”, specializată în comerţul „en-detail", mărfuri în valoare de 12.000 RON, TVA 19%, cu plata în 3 rate lunare. Costul de achiziţie al mărfurilor este de 9.000 RON, iar rata lunară a dobânzii 3%. Decontările se fac cu ordine de plată la sfârşitul fiecărei luni. Furnizorul ţine evidenţa mărfurilor la cost de achiziţie, iar clientul preţ de vânzare cu amănuntul, adaosul comercial practicat fiind de 30%.

Se vor înregistra operaţiile de mai sus în contabilitatea ambelor întreprinderi pentru prima lună.Varianta I: Veniturile şi cheltuielile aferente vânzărilor în rate sunt recunoscute integral în momentul

livrării mărfurilor (facturarea integrală a mărfurilor la livrare).

Înregistrările din contabilitatea furnizorului (Întreprinderea „A”)

- Livrarea mărfurilor cu plata în rate: (Dobânda cuvenită: 14.280 x 3% + 9.52 x 3% + 4.760 x 3% = 856,8) 4111 „Clienţi” % 15.136,8 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 12.000 472 „Venituri înregistrate în avans” 856,8

10

4427 „TVA colectată” 2.280- Scoaterea din evidenţă a mărfurilor vândute: 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 9.000

- Încasarea primei rate + dobânda: (12.000:3 + 2.280 + 14.280x3% = 5.188,4) 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 5.188,4- Includerea în veniturile curente a dobânzii încasate în prima lună: (14.280 x 3%) 472 „Venituri înregistrate în avans” = 766 „Venituri din dobânzi” 428.,4Înregistrările din contabilitatea clientului (întreprinderea „B”)- Recepţia mărfurilor achiziţionate cu plata în rate: % = 401 „Furnizori” 15.136,8 371 „Mărfuri” 12.000 4426 „TVA deductibilă” 2.280 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 856,8- Înregistrarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate: (12.000x30%) 371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 3.600- Înregistrarea TVA-ului neexigibil aferent mărfurilor intrate:(12.000 + 3.600) x 19% = 2.964 371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.964- Achitarea prin bancă a primei rate + dobânda:(4.000 + 760 + 428,4) 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.188,4- Trecerea la cheltuielile curente a dobânzii incluse în rata plătită: 666 „Cheltuieli cu dobânzile” = 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 428,4Varianta II: Veniturile şi cheltuielile privind vânzarea în rate sunt alocate fiecărei luni ţinând seama de exigibilitatea încasării ratelor, (facturi parţiale emise la data încasării ratelor)Înregistrările din contabilitatea furnizorului (întreprinderea „A „)- Livrarea mărfurilor cu plata în rate:

(Dobânda cuvenită: 14.280 x 3% + 9.520 x 3% + 4.760 x 3% =856,8)4111 „Clienţi” = % 15.136,8 472 „Venituri înregistrate în avans” 1285,.8 (l 2.000.000+856.800) 4428 „TVA neexigibilă” 2.280- Scoaterea din evidenţă a mărfurilor vândute: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” = 371 „Mărfuri” 9.000- Încasarea primei rate + dobânda: (12.000:3 + 2.280:3 + 14.280 x 3% = 5.188,4)5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 5.188,4- Includerea în veniturile curente a ratei încasate în prima lună: (12.000:3)472 „Venituri înregistrate în avans” = 707 „Venituri din vânzarea, mărfurilor” 4.000- Includerea în veniturile curente a dobânzii încasate în prima lună (14.280x3%) 472 „Venituri înregistrate în avans”= 766 „Venituri din dobânzi” 428,4- Înregistrarea TVA-ului aferent ratei încasate, care devine exigibilă (colectată): (2.280:3)4428 „ TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 760 - Trecerea cheltuielile înregistrate în avans asupra celor curente, reprezentând costul de achiziţie aferent ratelor încasate: (9.000:3) 607 „Cheltuieli privind mărfurile = 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 3.000 Înregistrările din contabilitatea clientului (întreprinderea „B")- Recepţia mărfurilor achiziţionate cu plata în rate: % = 401 „Furnizori” 15.136,8 371 „Mărfuri” 12.000 4428"TVA neexigibilă” 2.280 471 „Cheltuieli înregistrate lin avans” 856,8- Înregistrarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate: (12.000x30%) 371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 3.600- Înregistrarea TVA-ului neexigibil aferent mărfurilor intrate:(12.000+ 3.600) x 19% = 2.964 371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.964- Achitarea prin bancă a primei rate + dobânda: (4.000 + 760+ 428,4)

11

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.188,4- trecerea la cheltuielile curente a dobânzii incluse în rata plătită: 666 „Cheltuieli cu dobânzile” = 471 „Cheltuieli înregistrate în 428,4 avans”- Înregistrarea TVA-ului aferent ratei încasate, care devine exigibilă (deductibilă): (2.280:3) 4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 760Donaţii de mărfuriO întreprindere ce desfăşoară operaţiuni „en-detail" primeşte o donaţie de mărfuri evaluată la costul de achiziţie de 10.000 RON, adaosul comercial practicat fiind de 25% din costul de achiziţie. întreprinderea ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.371 „Mărfuri” = % 14.875 7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite” 10.000 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 2.500 4428 „TVA neexigibilă” 2.375. In cazul utilizării inventarului intermitent

O întreprindere specializată în comerţul „en-gros” deţine la începutul lunii un stoc de mărfuri evaluat la costul de achiziţie de 15.000 RON. În cursul lunii achiziţionează de la furnizori mărfuri la costul de achiziţie de 45 000 RON, TVA 19%, pe care le achită cu ordin de plată. Se vând 70% din mărfurile existente în stoc la preţul de vânzare de 60.000 RON, TVA 19%, contravaloarea lor încasându-se în contul de la banca. Inventarul de la sfârşitul lunii indică un stoc de mărfuri evaluat la costul de achiziţie de 18.000 RON.- La începutul lunii - includerea în cheltuieli a soldului iniţial de mărfuri pornind de la premisa că se vor vinde în cursul lunii: 371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile” - Achiziţionare mărfuri, conform facturii: % = 401 „Furnizori” 53.550607 „Cheltuieli privind mărfurile” 45.0004426 „TVA deductibilă” 8.550- Achitarea cu ordin de plată a mărfurilor: 401 „Furnizori” = 4111 „Clienţi” 53.550- Vânzarea mărfurilor: 4111 „Clienţi” = % 71.400 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 60.000 4427 „TVA colectată” 11.400- Încasarea facturii în contul de la bancă: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 71.400- Înregistrarea stocului final de mărfuri stabilit la inventariere: 371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 18.000

4.12.6. Operaţii contabile privind ambalajeleAmbalaje de transport care circulă după principiul vânzării-cumpărăriiSe achiziţionează materii prime în valoare de 10.000 RON, TVA 19%, ambalate în lăzi care se facturează distinct în valoare de 500 RON, TVA 19%. Factura se achită cu ordin de plată. Jumătate din ambalaje se deteriorează şi se scot din folosinţă, iar din cealaltă jumătate, prin casare, rezultă produse reziduale evaluate la 100 RON care se vând în numerar.- Achiziţionarea materiilor prime şi a ambalajelor: % = 401 „Furnizori” 12.495301 „Materii prime” 10.000381 „Ambalaje” 500 4426 „TVA deductibilă” 1.995- Achitarea cu ordin de plată a facturii: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.495- Scoaterea din evidenţă a ambalajelor deteriorate:608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 381 „Ambalaje” 250- Casarea ambalajelor şi transferul acestora la produse reziduale: 608 „Cheltuieli privind = 381 „Ambalaje” 250 ambalajele” 346 „Produse reziduale” = 711 „Variaţia stocurilor” 100- Vânzarea produselor reziduale cu preţul de 100 RON plus TVA 19%:

12

5311 „Casa în lei” = % 119 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale” 100 4427 „TVA colectată” 19- Scoaterea din evidenţă a produselor reziduale:711 „Variaţia stocurilor” = 346 „Produse reziduale” 100Ambalaje de transport care circulă după principiul restituiriiÎntreprinderea „A " cumpără de la întreprinderea „B" mărfuri în valoare de 30.000 RON plus TVA 19%, care sunt ambalate în ambalaje care circulă pe principiul restituirii în valoare de 2.000 RON plus TVA 19%. Întreprinderea reţine pentru nevoile proprii ambalaje în valoare, fără TVA, de 500 RON; ambalaje în valoare de 200 RON s-au deteriorat, iar restul ambalajelor le restituie întreprinderii,, B”. Decontările se fac prin virament bancar. La întreprinderea „A” (Clientul)- Primirea mărfurilor împreună cu ambalajele care circulă pe principiul restituirii: % = 401 „Furnizori” 38.080371 „Mărfuri” 30.000409 „Furnizori-debitori” 2.0004426 „TVA deductibilă” 6.080 In debitul contului8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 2.000- Reţinerea de ambalaje pentru nevoi proprii: 381 „Ambalaje” = 409 „Furnizori-debitori” 500- înregistrarea ambalajelor deteriorate: 608 „Cheltuieli privind ambalajele = 409 „Furnizori-debitori” 200- Restituirea unei părţi din ambalaje întreprinderii „B”: % = 409 „Furnizori – debitori” 1.300401 „Furnizori” 1.5474426 „TVA deductibilă” -247- Plata contravalorii mărfurilor şi a ambalajelor nerestituite: 401 „ Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 36.533- Scoaterea din evidenţa extrabilanţieră a ambalajelor: În creditul contului = 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 30.000 Întreprinderea „B” (Furnizorul)- Livrarea mărfurilor împreună cu ambalajele care circulă pe principiul restituirii: 4111 „Clienţi” = % 38.080 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 30.000 419„Clienţi-creditori” 2.000 4427 „TVA colectată” 6.080 358 „Ambalaje aflate la terţi” = 381 „Ambalaje” 2.000- Înregistrarea restituirii unei părţi din ambalaje de către întreprinderea „A”: 419 „Clienţi-creditori” = % 1.300 4111 „Clienţi” 1.547 4427 „TVA colectată” -247 381 „Ambalaje” = 358 „Ambalaje aflate la terţi” 1.300- Trecerea la venituri a ambalajelor nerestituite: 419 „Clienţi-creditori” = 708 „Venituri din activităţi diverse” 700- Descărcarea gestiunii de ambalajele nerestituite: 608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 358 „Ambalaje aflate la terţi” 700- Încasarea contravalorii mărfurilor şi a ambalajelor nerestituite: 5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 36.533

4.12.7. Operaţii contabile privind ajustările pentru deprecierea stocurulor1. Se achiziţionează 100 bucăţi piese de schimb evaluate la cost de achiziţie de 300RON /buc, TVA 19%. În cursul anului se dau în consum 70 buc, piese de schimb. La sfârşitul anului, cu ocazia inventarierii, se constată că preţul pieselor de schimb respective a scăzut la 280 RON/buc, ulterior preţul pieselor de schimb creşte la 325 RON /buc.- Achiziţie piese de schimb % = 401 „Furnizori” 35.700 3024 „Piese de schimb” 30.000 4426 „TVA deductibilă” 5.700

13

- Înregistrarea consumului de piese de schimb: (70 x 300) 6024 „Cheltuieli cu piesele de schimb” = 3024 „Piese de schimb” 21.000- Constituirea, la sfârşitul anului, a unui provizion pentru deprecierea pieselor de schimb: (300- 280) x 30 = 6006814 „Cheltuieli de exploatare privind = 3921 „Ajustări pentru deprecierea 600 : ajustările pentru materialelor consumabile”deprecierea activelor circulante”- Anularea ajustării, datorită creşterii preţurilor:3921 „Ajustări pentru = 7814 „Venituri din ajustări 600deprecierea materialelor pentru deprecierea activelorconsumabile” circulante”

Capitolul 5. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

5.1. NOŢIUNI GENERALE

Întreprinderile îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem complex de relaţii de decontare cu furnizorii, cu clienţii, cu angajaţii, cu organismele de asigurare şi protecţie socială, cu bugetul statului şi alte organisme publice, cu grupul de asociaţi şi cu subunităţile, precum şi cu alte persoane fizice şi juridice, care în contabilitate poartă denumirea de terţi.

Aceste relaţii comerciale curente generează, în contabilitate, apariţia datoriilor pentru beneficiar şi a creanţelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaţii având termene de decontare, de regulă, sub un an.

Datoriile (obligaţiile) întreprinderii reprezintă surse străine atrase de la creditori. Existenţa lor este generată de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor economice şi cel al livrării unui echivalent valoric sau a unei contraprestaţii pe măsură. Agenţii economici care au avansat valorile economice poartă denumirea de creditori.

Reflectarea contabilă a acestor datorii începe odată cu crearea angajamentelor şi încetează în momentul stingerii (plăţii) lor.

Creanţele întreprinderii reprezintă drepturile generate de existenţa unui decalaj între momentul livrării unor bunuri economice sau prestării unor servicii şi cel al decontării, adică a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaţii pe măsură. Agenţii economici care au beneficiat de bunurile şi valorile avansate, poartă denumirea de debitori.

Reflectarea contabilă a acestor creanţe începe odată cu apariţia dreptului faţă de terţi şi încetează în momentul stingerii (încasării) lor

Datoriile şi creanţele se pot grupa astfel1:- datorii şi creanţe comerciale faţă de furnizori şi clienţi;- datorii şi creanţe faţă de salariaţi;- datorii şi creanţe faţă de bugetul de asigurări sociale;- datorii şi creanţe faţă de bugetul statului;- datorii şi creanţe faţă de asociaţi;- datorii şi creanţe faţă de diverşi creditori, respectiv debitori.

Evaluarea datoriilor şi creanţelor se face în momentul apariţiei lor la valoarea nominală consemnată în documente, adică a sumelor datorate, respectiv a sumelor de încasat sau de decontat.

Datoriile şi creanţele exprimate în devize se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul de schimb existent la data efectuării operaţiilor care le-au generat.

Diferenţele de curs valutar ce apar între data plăţii datoriilor respectiv încasării creanţelor în valută şi data la care au fost înregistrate iniţial sunt recunoscute ca venituri financiare (la datorii - cursul valutar scade, la creanţe cursul valutar creşte) respectiv cheltuieli financiare (la datorii cursul valutar creşte, la creanţe cursul valutar scade) în perioada în care apar.

5.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL CONTABIL AL DECONTĂRILOR CU TERŢII

Documente justificative utilizateExistenţa unei mari varietăţi de relaţii economice din care iau naştere datorii şi creanţe generează o

diversitate de documente primare care le consemnează.

1 Pântea I.P, Bodca G., Contabilitatea românească armonizată cu directivele contabile europene. Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag 170.

14

Prezentarea succintă a categoriilor de datorii şi creanţe corelate cu principalele documentele aferente ar fi: .- angajarea respectiv stingerea datoriilor şi a creanţelor faţă de furnizori şi respectiv clienţi presupune utilizarea de:

facturi, facturi fiscale, aviz de însoţire a mărfii, ordin de plată, cec, bilet la ordin, cambie, chitanţă;- angajarea respectiv stingerea datoriilor şi a creanţelor faţă de personalul unităţii presupune utilizarea de: state de

plată, listă de indemnizaţii, listă de avans chenzinal, listă pentru plăţile parţiale, ordine de deplasare, chitanţe;- angajarea respectiv stingerea datoriilor şi a creanţelor faţă de asigurările şi protecţia socială presupune utilizarea

de: state de plată, listă de indemnizaţii, desfăşurătorul indemnizaţiilor sociale, ordine de plată, chitanţe;- angajarea respectiv stingerea datoriilor şi a creanţelor faţă de bugetul statului presupune utilizarea de: jurnal de

cumpărări, jurnal de vânzări, decont privind TVA, stat de plată, situaţii de calcul, ordine de plată, chitanţe;- angajarea respectiv stingerea datoriilor şi a creanţelor faţă de asociaţi sau acţionari presupun utilizarea de:

declaraţii de subscriere, act de constituire, situaţii de calcul, proces verbal de predare - primire, chitanţe, ordine de plată.

Evidenţa operativă a datoriilor şi creanţelorPrincipalele documente cu caracter operativ utilizate pentru evidenţa datoriilor şi creanţelor sunt:Registrul de comenzi şi Fişa de urmărire a executării comenzilor, utilizate pentru urmărirea realizării

contractelor încheiate cu furnizorii de bunuri şi servicii.Fişa de urmărire a contactelor, folosită pentru urmărirea livrărilor de bunuri şi servicii către clienţi.Fişa de evidenţă a salariilor (pe fiecare angajat), desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor

sociale de stat, drepturi băneşti, chenzina I, drepturi băneşti - chenzina II - toate necesare pentru urmărirea salariilor şi a celorlalte drepturi cuvenite angajaţilor.

Evidenţa prezenţei la lucru - se prezintă în diferite sisteme de pontaj pentru salariaţii prezenţi la lucru.Contabilitatea analitică a datoriilor şi creanţelor

Relaţiile economice care dau naştere la datorii şi creanţe impun existenţa unui număr semnificativ de persoane fizice sau juridice, a căror urmărire individuală se realizează prin organizarea contabilităţii analitice.

Organizarea ei este un răspuns la nevoile de informare şi control asupra operaţiunilor din evidenţa sintetică, care se cer a fi prezentate într-un mod mai detaliat.

Urmărirea datoriilor şi a creanţelor se realizează valoric, eventual cu distincţie asupra datei şi documentului de creare a lor, respectiv a datei şi documentului de stingere a lor.

Contabilitatea analitică se ţine cu ajutorul „Fişelor de cont pentru operaţii diverse” sau cu diferite situaţii întocmite prin programele informatice.Contabilitatea sintetică a datoriilor şi creanţelor

Contabilitatea sintetică a datoriilor şi creanţelor faţă de terţi, persoane fizice sau juridice, se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 4 „Conturi de terţi”.

Aceste grupe cuprind conturi sintetice de gradul I, unele desfăşurându-se pe conturi sintetice de gradul II. Astfel, la întreprinderile mici, mijlocii şi micro se pot folosi numai conturi sintetice de gradul I şi facultativ conturi sintetice de gradul II, urmând ca la întreprinderile mari să se folosească conturi sintetice de gradul II, şi, în situaţia în care ele nu există, conturi sintetice de gradul I.

5.3. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU FURNIZORII ŞI CLIENŢII

5.3.1. Generalităţi

Pentru a-şi putea desfăşura activitatea, orice unitate economică efectuează în mod curent tranzacţii de cumpărări şi vânzări de bunuri şi servicii. Derularea acestor operaţii economice presupune existenţa a doi agenţi economici: unul numit furnizor, pentru care operaţia reprezintă o vânzare de bunuri sau servicii, iar celălalt numit client, pentru care operaţia reprezintă o cumpărare de bunuri sau servicii.

Furnizorii (vânzătorii) înregistrează în contabilitate valoarea creanţelor faţă de clienţi privind livrările de bunuri şi serviciile executate precum şi datoriile pentru avansurile primite de la clienţi.

Clienţii (cumpărătorii) înregistrează în contabilitate valoarea datoriilor faţă de furnizori privind livrările de bunuri şi serviciile executate precum şi creanţele pentru avansurile acordate furnizorilor.

În contabilitatea analitică, furnizorii şi clienţii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul lor pe termene de plată respectiv de încasare, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. Documentul aferent este Situaţia încasării achitării facturilor (cod 14-6-7) utilizat pentru evidenţa analitică a clienţilor, respectiv a furnizorilor; el se întocmeşte lunar sau pe măsura efectuării operaţiilor, fie pentru toţi clienţii sau furnizorii, fie separat pe feluri de clienţi sau de furnizori. Serveşte ca jurnal auxiliar pentru ţinerea contabilităţii analitice a clienţilor sau furnizorilor la unităţile care aplică forma de înregistrare „pe jurnale” respectiv, pentru prezentarea situaţiei soldurilor contului 4111 „Clienţi” sau a contului 401 „Furnizori”. Acest document nu circulă, arhivându-se la compartimentul financiar contabil.

15

Datoriile şi creanţele aferente livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii pentru care nu s-au întocmit facturi până la sfârşitul lunii, se înregistrează distinct în contabilitate. De acelaşi regim beneficiază şi creanţele incerte. Separarea creanţelor incerte de restul creanţelor se poate realiza în următoarele momente: fie la expirarea termenului contractual de încasare a creanţei comerciale, fie la apariţia incertitudinii încasării creanţei datorită incapacităţii de plată sau stării de insolvabilitate a clientului.

În funcţie de momentul decontării vânzărilor - cumpărărilor de bunuri sau servicii pot fi întâlnite două cazuri:

- vânzarea - cumpărarea cu decontarea imediată;- vânzarea - cumpărarea care se efectuează pe credit comercial.În funcţie de natura creditelor şi de documentele ce stau la baza înregistrării lor distingem:

- creditul comercial clasic care presupune existenţa unui interval de timp până la decontarea facturii, moment în care se utilizează instrumentele clasice (ordin de plată, cec, chitanţă);- creditul comercial cambial care are la bază existenţa unui efect comercial (bilet la ordin sau cambie) prin care se amâna plata unei datorii, stipulându-se în el, printre altele, suma de plată, scadenţa şi banca la care se va face decontarea.

În funcţie de natura activelor vândute respectiv cumpărate se disting:- datorii sau creanţe provenite din comercializarea stocurilor şi serviciilor;- datorii sau creanţe provenite din comercializarea imobilizărilor.într-un mediu de piaţă concurenţial, existenţa reducerilor de preţuri care se pot acorda de către furnizori

clienţilor cuantifică printre altele încrederea existentă între cei doi parteneri, volumul afacerilor, calitatea bunurilor. Astfel, în literatura de specialitate întâlnim două categorii de reduceri de preţ:

- reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul;- reduceri financiare: scontul.Rabatul reprezintă reducerea aplicată de către furnizor asupra preţului de vânzare pentru calitatea

inferioară a bunurilor livrate.Remiza reprezintă reducerea pe care furnizorul o acordă pentru importanţa cumpărătorului în clientela

vânzătorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi.Risturnul este o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor

stabilit prin contract.Scontul este reducerea financiară de care poate beneficia clientul, dacă acesta îşi plăteşte înainte de

scadenţă datoria.Toate aceste reduceri de preţ trebuie să fie convenite între părţi şi prevăzute în contact ca şi clauze

contractuale.Metodologia de calcul a reducerilor:2

- reducerile comerciale premerg reducerile financiare;- reducerile se aplică asupra netului anterior;- se operează întâi rabaturile, apoi remizele;- în baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale şi financiare, indiferent dacă acestea sunt

acordate la facturarea bunurilor sau ulterior.

5.3.2 Conturi utilizate

Reflectarea contabilă a operaţiilor economice privind obligaţiile faţă de furnizori se realizează cu ajutorul grupei 40 „Furnizori şi conturi asimilate” care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:Contul 401 „Furnizori” este utilizat pentru evidenţa de către clienţi a datoriilor faţă de furnizorii de stocuri şi servicii. După conţinutul economic, este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate cu titlu oneros pe bază de facturi. Se debitează cu ocazia achitării datoriilor faţă de furnizori. Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor.Contul 403 „Efecte de plătit” este utilizat pentru evidenţa obligaţiilor de plătit faţă de furnizorii de stocuri şi servicii pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc). După conţinutul economic, este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea efectelor comerciale de plătit acceptate de furnizor. Se debitează cu plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte comerciale. Soldul creditor reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit.Contul 404 „Furnizori de imobilizări” este utilizat pentru evidenţa de către clienţi a datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări corporale şi necorporale. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea imobilizărilor şi a lucrărilor de investiţii pe bază de

2 Pântea I. P., Bodea G. Contabilitatea românească armonizată cu directivele contabile europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 174.

16

facturi. Se debitează cu ocazia achitării datoriilor faţă de furnizori. Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor de imobilizări.Contul 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” este utilizat pentru evidenţa obligaţiilor de plătit faţă de furnizorii de imobilizări corporale şi necorporale pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.). După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea efectelor comerciale de plătit acceptate de furnizorii de imobilizări. Se debitează cu plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte comerciale. Soldul creditor reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit.Contul 408 „Furnizori-facturi nesosite” este utilizat pentru evidenţa de către clienţi a datoriilor faţă de furnizorii de stocuri şi servicii pentru care nu s-au primit facturi. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate cu titlu oneros pentru care nu s-au primit facturi. Se debitează cu ocazia sosirii facturilor când datoriile faţă de furnizori devin certe. Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor aferente facturilor nesosite.Contul 409 „Furnizori-debitori” este utilizat pentru evidenţa avansurilor acordate furnizorilor şi a ambalajelor care circula pe principiul restituirii, facturate de către furnizori. Se detaliază pe două conturi de gradul II:

4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”;4092 „Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”

După conţinutul economic este un cont de creanţe, iar după funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu avansurile acordate furnizorilor şi cu valoarea ambalajelor (restituibile facturate de furnizori. Se creditează cu ocazia regularizării avansurilor acordate furnizorilor şi cu valoarea ambalajelor restituite .furnizorilor, degradate sau reţinute în stoc. Soldul debitor reprezintă avansurile acordate furnizorilor şi neregularizate, precum şi valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor.

Reflectarea contabilă a operaţiilor economice privind decontările cu clienţii se realizează cu ajutorul grupei 41 „Clienţi şi conturi asimilate” care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:Contul 4111 „Clienţi” este utilizat pentru evidenţa de către furnizori a creanţelor aferente livrărilor de bunuri şi servicii pe bază de facturi. După conţinutul economic este un cont de creanţe comerciale, iar după funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de vânzare a bunurilor şi serviciilor livrate, inclusiv cu taxa pe valoarea adăugată aferentă, conform facturii. Se creditează cu ocazia încasării creanţelor. Soldul debitor reprezintă creanţele de încasat de la clienţi.Contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” este utilizat pentru evidenţa de către furnizori a creanţelor aferente livrărilor de bunuri şi servicii devenite incerte. După conţinutul economic este un cont de creanţe comerciale, iar după funcţia contabila este un cont de activ. Se debitează cu valoarea creanţelor devenite incerte. Se creditează cu valoarea creanţelor incerte încasate sau trecute la pierderi. Soldul debitor reprezintă creanţele de încasat de la clienţi incerţi sau în litigiu.Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” este utilizat pentru evidenţa creanţelor de încasat de la clienţi pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc). După conţinutul economic este un cont de creanţe comerciale, iar după funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu valoarea efectelor comerciale acceptate de către furnizori. Se creditează cu ocazia primirii sau încasării efectelor comerciale. Soldul debitor reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.Contul 418 „Clienţi-facturi de întocmit” este utilizat pentru evidenţa de către furnizori a creanţelor aferente livrărilor de bunuri şi servicii pentru care nu s-au întocmit facturi. După conţinutul economic este un cont de creanţe comerciale, iar după funcţia contabila este un cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de vânzare a bunurilor şi serviciilor livrate, inclusiv cu taxa pe valoarea adăugată aferentă, pentru care nu s-au întocmit facturi. Se creditează cu ocazia întocmirii facturilor. Soldul debitor reprezintă creanţele aferente bunurilor şi serviciilor pentru care nu s-au întocmit facturi.Contul 419 „Clienţi - creditori” este utilizat pentru evidenţa sumelor facturate clienţilor reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau executări de lucrări, respectiv a ambalajelor care circulă în sistem de restituire. După conţinutul economic este un cont de datorii comerciale, iar după funcţia contabila este un cont de pasiv. Se debitează cu avansurile primite de la clienţi şi cu valoarea ambalajelor restituibile, facturate de furnizori clienţilor. Se creditează cu ocazia regularizării avansurilor primite de la clienţi şi cu valoarea ambalajelor primite, degradate sau reţinute de clienţi. Soldul debitor reprezintă avansurile primite de la clienţi şi neregularizate, precum şi valoarea ambalajelor nerestituite de către clienţi.

5.3.3 Operaţii contabile

Vânzări cumpărări de bunuri pe credit comercial clasicÎntreprinderea „X” (vânzător) livrează întreprinderii „ Y” (cumpărător) produse finite (ambalaje pentru

cumpărător) la preţul de facturare fără TVA de 80.000 RON şi TVA 19%, plata făcându-se ulterior cu ordin de plată. Preţul de înregistrare la furnizor a produselor finite este de 68.000 RON.A. În contabilitatea vânzătorului:

17

- înregistrarea livrării produselor finite:4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

95.20080.000

15.200- înregistrarea descărcării de gestiune pentru produsele finite vândute:

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 68.000- înregistrarea încasării creanţei prin bancă:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 95.200B. În contabilitatea cumpărătorului:

- înregistrarea recepţiei ambalajelor:%

381 „Ambalaje”4426

= 401 „Furnizori”

„TVA deductibilă”

95.20080.00015.200

- înregistrarea achitării datoriei prin bancă:401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 95.200Vânzări - cumpărări de bunuri pe credit comercial cambial

Întreprinderea „X” (producător) livrează întreprinderii „ Y” (cumpărător) un calculator având preţul de facturare fără TVA de 20.000 RON şi TVA 19%. În vederea decontării clientul emite un bilet la ordin acceptat de furnizor. După primirea biletului la ordin, furnizorul îl depune la bancă urmând a se încasa la scadenţă prin viramente bancare. Valoarea de înregistrare a calculatorului în contabilitatea producătorului este de 17.000 RONi.

A. În contabilitatea producătorului:- înregistrarea livrării produsului finit:

4111 „Clienţi” = %701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

23.80020.000

3.800- înregistrarea descărcării de gestiune pentru produsul finit vândut:

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 17.000- înregistrarea acceptării biletului la ordin:

413 „Efecte de primit de la clienţi” = 4111 „Clienţi” 23.800- înregistrarea primirii biletului la ordin şi depunerea lui la bancă:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit de la clienţi” 23.800- înregistrarea încasării biletului la ordin la scadenţă:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 5113 „Efecte de încasat” 23.800B. În contabilitatea cumpărătorului:

- înregistrarea recepţiei calculatorului achiziţionat:%

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”4426 „TVA deductibilă”

= 404 „Furnizori de imobilizări” 23.80020.000

3.800- înregistrarea emiterii biletului la ordin:

404 „Furnizori de imobilizări” = 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” 23.800- înregistrarea plăţii biletului la ordin prin bancă:

405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 23.800Vânzări - cumpărări de bunuri pe credit comercial în valută

1. Întreprinderea „X” (vânzător) exportă mărfuri în valoare de 15.000 euro la cursul de 4 RON/euro. Costul de achiziţie a mărfurilor exportate este de 42.500 RON. Decontarea se face la cursul de 4,1 RON/euro.

- înregistrarea livrării mărfurilor la export:4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 60.000

- înregistrarea descărcării de gestiune pentru mărfurile vândute:607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 42.500

- înregistrarea încasarea creanţei externe prin bancă:- valoarea nominală a creanţei 60.000 RON

18

- valoarea actuală a creanţei 61.500 RON- diferenţă favorabilă de curs valutar 1.500 RON

5124 „Conturi la bănci în valută” = %

4111 „Clienţi”765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

61.5000

60.0001.500

2. Întreprinderea „ Y” (cumpărător) importă materii prime în valoare de 9000 euro la cursul de 4 RON/euro. Pentru decontare, cumpărătorul emite un bilet la ordin în favoarea furnizorului extern în valoare de 9000 euro la cursul de 4,1 RON/euro. La scadenţă în cursul aceluiaşi exerciţiu financiar, cursul valutar este de 4,2 RON/euro. TVA se achită prin bancă.

- înregistrarea recepţiei materiilor prime importate:301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 36.000

- înregistrarea achitării TVA aferente materiilor prime importate prin bancă:4426 „TVA deductibilă” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 6.840

- înregistrarea emiterii biletului la ordin în favoarea furnizorului extern:- valoarea nominală a datoriei 36.000- valoarea nominală a biletului la ordin emis 9.000 × 4,1 = 36.900- diferenţă nefavorabilă de curs valutar 900

%401 „Furnizori”665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 403 „Efecte de plătit” 36.90036.000

900

- înregistrarea achitării la scadenţă a biletului de ordin emis:- valoarea nominală a biletului de ordin 36.900- valoarea actuală a biletului de ordin 37.800- diferenţă nefavorabilă de curs valutar 900

%403 „Efecte de plătit”665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 „Conturi la bănci în valută” 37.80036.900

900

Vânzări cumpărări de bunuri având la bază practica avansurilor comercialeÎntreprinderea „ Y” (cumpărător) acordă întreprinderii „X” (vânzător) im avans comercial de 5.000 RON

fără TVA şi TVA 19% în vederea achiziţionării unor piese de schimb care pentru furnizor reprezintă mărfuri. Preţul de facturare a mărfurilor livrate ulterior este de 12.000 RON fără TVA şi TVA 19% iar preţul de înregistrare a lor în contabilitatea furnizorului este de 9.500 RON. Se decontează avansul comercial precum şi restul de plată, prin virament bancar.A. In contabilitatea cumpărătorului

- înregistrarea acordării avansului prin bancă:%

409 „Furnizori debitori”4426 „TVA deductibilă”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.9505.000

950- înregistrarea achiziţionării pieselor de schimb:

%3024 „Piese de schimb”4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 14.28012.0002.280

- înregistrarea decontării avansului acordat:%

401 „Furnizori”4426 „TVA deductibilă”

= 409 „Furnizori debitori” 5.0005.950- 950

- înregistrarea achitării datoriei rămase:401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 8.330B. În contabilitatea vânzătorului

- înregistrarea încasării avansului prin bancă:5121 „Conturi la bănci în lei” = %

419 „Clienţi creditori”4427 „TVA colectată”

5.9505.000

950- înregistrarea livrării mărfurilor:

19

4111 „Clienţi” = %707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

14.28012.000

2.280- înregistrarea scoaterii din gestiune a mărfurilor vândute:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 9.500înregistrarea decontării avansului primit:

419 „Clienţi creditori” = %4111 „Clienţi” 4427 „TVA colectată”

5.0005.950- 950

- înregistrarea încasării creanţei rămase:5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 8.330Vânzări cumpărări de bunuri pentru care nu s-a întocmit facturi

1. Întreprinderea „X” (vânzător) livrează pe bază de aviz de însoţire a mărfii întreprinderii „ Y” (cumpărător) produse finite pe care clientul urmează să le comercializeze ca şi mărfuri la preţul de facturare fără TVA de 10.000 RON, TVA 19%. În luna următoare, se întocmeşte factura fiscală care se decontează prin virament bancar. Costul de producţie al produselor finite este de 8.500 RON.A. În contabilitatea vânzătorului:

- înregistrarea livrării produselor finite pe baza avizului de însoţire a mărfii:418 „Clienţi facturi de întocmit” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 4428 „TVA neexigibilă”

11.90010.000

1.900- înregistrarea descărcării de gestiune pentru produsele finite vândute:

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 8.500- înregistrarea emiterii facturii fiscale:

4111 „Clienţi” = 418 „Clienţi facturi de întocmit” 11.900- înregistrarea transformării TVA-ului neexigibil în TVA colectat:

4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectat” 1.900- înregistrarea încasării facturii fiscale:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 11.900B. În contabilitatea cumpărătorului l

- înregistrarea recepţiei mărfurilor pe baza avizului de însoţire a mărfii:%

371 „Mărfuri”4428 „TVA neexigbilă”

= 408 „Furnizori facturi nesosite” 11.90010.0001.900

- înregistrarea primirii facturii fiscale:408 „Furnizori - facturi nesosite” = 401 „Furnizori” 11.900

- înregistrarea transformării TVA-ului neexigibil în TVA deductibil:4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 1.900

- înregistrarea plăţii facturii fiscale:401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 11.900Reduceri acordate de către furnizor clientului

Întreprinderea „X” (producător) livrează întreprinderii „Y” (cumpărător) produse finite considerate de către client materiale pentru ambalat la preţul din facturare fără TVA de 9.000 RON, TVA 19%. Pe factură se înregistrează un rabat de 6% şi o remiză de 10%. Ulterior, clientul primeşte un scont de 2% pentru achitarea facturii înainte de termenul stabilit. Costul de înregistrare a produselor finite la furnizor este de 7.000 RON.

Metodologia de calculValoarea rabatului 9.000 × 6% = 540 Valoarea actuală a produselor finite 9.000 – 540 = 8.460 Valoarea remizei 8.460×10%= 846Valoarea actuală a produselor finite 8.460 – 846= 7.614Valoarea TVA calculată la ultimul net 7.614×19%= 1.446,66

Totalul facturii 7.614+ 1.446,66 = 9.060,66Valoarea scontului 9.060,66 × 2% =181,21

A. În contabilitatea producătorului

20

- înregistrarea livrării produselor finite, după deducerea reducerilor de preţ acordate în momentul facturării:

4111 „Clienţi” = %701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

9.060,66 7.614

1.446,66- înregistrarea descărcării gestiunii de produse .finite vândute;

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 7.000- înregistrarea încasării facturii, mai puţin scontul acordat:

%5121 „Conturi la bănci în lei”667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”

= 4111 „Clienţi” 9.060,668.879,45

181,21

Reglementările fiscale3 în vigoare precizează că sconturile acordate nu se cuprind în baza de impozitare a TVA-ului; deci, se impune întocmirea unei facturi privind regularizarea TVA-ului adică pentru suma de: 181,21 × 19% = 34,43

- înregistrarea facturării scontului acordat:667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”

= 4427 „TVA colectată” 34,43

B. În contabilitatea cumpărătorului- înregistrarea recepţiei materialelor pentru ambalat:

%3023 „Materiale pentru ambalat”4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 9.060,667.614

1.446,66- înregistrarea achitării facturii, mai puţin scontul primit:

401 „Furnizori” = %5121 „Conturi la bănci în lei”767 „Venituri din sconturi obţinute”

9.060,667.614

1.446,66- înregistrarea regularizării TVA-ului aferent scontului primit:

4426 „TVA deductibilă” = 767 „Venituri din sconturi obţinute” 34,43Vânzări de bunuri care au determinat ulterior apariţia de creanţe incerte.

Întreprinderea „X” (vânzător) vinde întreprinderii „ Y” (cumpărător) semifabricate la preţul de facturare fără TVA de 7.500 RON, TVA 19%, care au fost înregistrate în contabilitate la costul de producţie de 6.000 RON. Ulterior, se declară starea de insolvabilitate a clientului, existând în acest sens o hotărâre judecătorească, şi apare astfel incertitudinea încasării creanţei.

- înregistrarea livrării semifabricatelor:4111 „Clienţi” = %

702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor” 4427 „TVA colectată”

8.9257.5001.425

- înregistrarea descărcării gestiunii de semifabricatele vândute:711 „Variaţia stocurilor” = 341 „Semifabricate” 6.000

- înregistrarea evidenţierii creanţei incerte de celelalte creanţe:4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 8.925

- înregistrarea constituirii provizionului pentru deprecierea creanţelor:6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante”

= 491 „Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi”

7.500

- înregistrarea scoaterii din activ a creanţei incerte:654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

= %4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” 4427 „TVA colectată”

7.5008.925

-1.425- înregistrarea anulării provizionului pentru deprecierea creanţelor:

491 „Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi”

= 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

7.500

3 Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

21

5.4. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL ŞI A OPERAŢIILOR ASIMILATE

5.4.1. Generalităţi

Principalul factor în realizarea de bunuri şi prestarea de servicii în cadrul întreprinderilor, alături de resursele materiale, îl reprezintă forţa de muncă. Excluzând cazurile profesiilor liberale (avocaţi, medici, profesionişti contabili ce îşi desfăşoară activitatea în cabinete particulare) şi cele specifice întreprinzătorilor particulari, munca se derulează sub autoritatea unui angajator (societate comercială, instituţie publică, regie autonomă etc). În schimbul muncii depuse, personalul angajat este retribuit, obţinând astfel venituri din salarii.

În normele de drept se recunoaşte persoanelor fizice, care au împlinit vârsta de 16 ani, capacitatea juridică deplină de a încheia un contract de muncă, deoarece se presupune şi la această vârstă există aptitudini fizice şi psihice de a desfăşura o activitate productivă.

La vârsta de 16 ani, minorul poate încheia contractul individual de muncă fără a avea nevoie de încuviinţarea ocrotitorilor legali, având discernământul necesar pentru a încheia un asemenea contract. Minorii de 15 la 16 ani au o capacitate restrânsă de muncă, deoarece încadrarea lor în muncă se poate face numai cu încuviinţarea părinţilor sau a tutorelui şi numai dacă astfel nu sunt periclitate sănătatea, dezvoltarea şi pregătirea profesională.

„Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru îngrijire a copilului în vârstă de până la 2 ani.”4

Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii5: indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a exercitării unei funcţii de demnitate publică; indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a funcţiei alese în cadrul întreprinderilor fără scop

lucrativ; drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului

militar; indemnizaţia lunară brută, inclusiv suma din profitul net cuvenite administratorilor la companiile/societăţile

naţionale, societăţile comerciale cu capital de stat şi regii autonome; sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică; sumele primite de reprezentanţii în AGA, în consiliul de administraţie şi în comisia de cenzori; sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite; indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări sociale; sume acordate de întreprinderile fără scop patrimonial şi de altele neplătitoare de impozit pe profit, peste

limita de 2,5 ori nivelului legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice;

orice alte sume sau avantaje în natură salarială ori asimilate salariilor.Reglementările legale în vigoare6 precizează veniturile neincluse în categoria celor salariale şi care nu sunt

impozabile. Aceste venituri se referă la:- ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a

calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă;

tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori salariaţilor, în conformitate cu legislaţia în vigoare;

contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii; cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor

consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, în conformitate cu legislaţia în vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei

de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislaţiei în vigoare;

4 Cod Fiscal 5 Cod Fiscal 6 Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

22

contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;

sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului;

sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului; indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă

localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective;

sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare;

veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente desfăşurate într-un stat străin,

indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv: cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de

activitate, desfăşurată de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în

vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu; avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul angajării şi implicit la momentul

acordării; diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială stabilită prin negociere şi dobânda practicată pe piaţă,

pentru credite şi depozite.Veniturile din salarii se determină în urma negocierilor dintre angajatori şi reprezentanţii salariaţilor

(sindicatele), iar rezultatele concrete ale acestora se inserează în contractele colective sau individuale de muncă, prin intermediul cărora ambele părţi îşi asumă drepturi şi obligaţii. Astfel, angajatorii se obligă să remunereze munca prestată, suportând anumite cheltuieli privind personalul, asigurările şi protecţia socială. În timp ce angajaţii se obligă să presteze activităţile pentru care sunt retribuiţi. Dacă angajatorii au dreptul de a pretinde calitatea corespunzătoare a muncii remunerate, angajaţii pot şi pretind condiţii corespunzătoare de muncă şi drepturi salariale conforme muncii prestate.

În contabilitatea întreprinderilor din România, componentele drepturilor salariale cuvenite personalului acestora reprezintă atât cheltuieli ale angajatorilor, cât şi obligaţii de plată ale acestora.

Cheltuielile salariate principale suportate de către angajatori (îndeosebi cele referitoare la drepturile salariale cuvenite) se referă la componentele fondului de salarii al fiecărui angajat.

Acesta include totalitatea salariilor brute (aferente timpului lucrat) suportate de angajator. Elementele salariului brut in general, a celui aferent timpului efectiv lucrat în special sunt următoarele:

- salariul de încadrare - stabilit în urma negocierilor colective sau individuale dintre patronat-şi salariaţi sau reprezentanţii acestora, este echivalentul valoric al muncii prestate în intervalul de timp stabilit (normă întreagă de 8 ore, timp parţial de muncă de 6, 4, 3 sau 2 ore) inserat în contractul de muncă, carnetul de muncă şi/sau „Registrul de evidenţă al salariaţilor”7

- sporurile şi adaosurile - acordate pentru:• vechime în muncă;• condiţii de muncă periculoase, grele, penibile, nocive, de noapte; • uzitarea limbilor străine în timpul serviciului;• plata muncii suplimentare;• îndeplinirea unor funcţii suplimentare;• indemnizaţiile de conducere;• cota-parte din profit care se cuvine şi se repartizează salariaţilor.

-indexările - se obţin în urma aplicării procentelor (generate de creşterea preţurilor) asupra salariului de încadrare.-indemnizaţiile pentru concediile de odihnă - sunt acordate după 11 luni de zile lucrate (în regim de normă întreagă de muncă), în cazul salariaţilor angajaţi prin repartiţie sau în funcţie de numărul de luni de zile lucrate, în cazul salariaţilor angajaţi prin transfer în interes de serviciu de la o altă unitate patrimonială. Achitată cu cel puţin 5 zile înaintea plecării în concediul de odihnă a salariatului respectiv, această indemnizaţie se determină astfel:

7 HG nr. 578 din. 21.05.2003 pentru modificarea şi completarea HG nr. 247/2003 privind întocmirea şi completarea registrului general de evidenţă al salariaţilor (M.O. nr. 385/04.06.2003).

23

-iniţial se stabileşte salariul mediii zilnic pentru angajatul în cauză astfel:(salariul de încadrare + sporul de vechime + indemnizaţia de conducere) / numărul de zile lucrătoare din luna respectivă;- ulterior se determină cuantumul indemnizaţiei aferentă concediului de odihnă astfel:

salariul mediu zilnic × numărul de zile lucrătoare din concediul de odihnă al angajatului respectiv.Durata minimă a concediului de odihnă ce trebuie acordată salariaţilor este de 20 de zile lucrătoare.

Salariaţii care lucrează în condiţii grele, periculoase sau vătămătoare, nevăzătorii, alte persoane cu handicap şi tinerii în vârstă până la 18 ani beneficiază de un concediu de odihnă suplimentar de cel puţin 3 zile lucrătoare8.- indemnizaţiile aferente concediilor pentru formare profesională - sunt acordate la cererea salariatului cu cel puţin o lună înainte de efectuarea acesteia, iar durata aferentă acestora nu .poate fi dedusă din durata concediului de odihnă anual, ci dimpotrivă este asimilată unei perioade de muncă efective. Concediile pentru formare profesională se pot acorda cu sau fără plată. Cele fără plată se acordă la iniţiativa salariatului. În cursul unui an calendaristic, salariaţii în vârstă de până la 25 de ani sau în cursul a 2 ani calendaristici consecutivi, salariaţii în vârstă de peste 25 de ani care nu au beneficiat de astfel de concedii pe cheltuiala angajatorului au dreptul la acesta, pe o durată de până la 10 zile lucrătoare. Dacă participarea la cursurile sau stagiile de formare profesională presupune scoaterea parţială din activitate, salariatul participant va beneficia de drepturi salariale astfel:

• dacă participarea presupune scoaterea din activitate a salariatului pe o perioadă ce nu depăşeşte 25% din durata zilnică a timpului normal de lucru, acesta va beneficia, pe toată durata formării profesionale, de salariul integral corespunzător postului şi funcţiei deţinute, cu toate indemnizaţiile, sporurile şi adaosurile aferente;

• dacă participarea presupune scoaterea din activitate a salariatului pentru o perioadă mai mare de 25% din durata zilnică a timpului normal de lucru, acesta va beneficia de salariul de bază şi, după caz, de sporul de vechime;

Dacă participarea la aceste cursuri său stagii presupune scoaterea integrală din activitate a salariatului, contractul individual de muncă al acestuia se suspendă, angajatul beneficiind de vechime la locul de muncă respectiv şi de indemnizaţie plătită de angajator (dacă se precizează în contractul colectiv sau individual de muncă). Salariaţii care au beneficiat de un stagiu de formare profesională mai mare de 60 de zile, nu pot lua iniţiativa încetării contractului individual de muncă într-o perioadă de cel puţin 3 ani de la data absolvirii cursurilor respective.- indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă - plătite sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat.- avantajele în natură - constituie partea salariului acordată sub formă de bunuri şi servicii.

Alături de componentele drepturilor salariale cuvenite personalului, cheltuielile suportate de angajator includ şi cele referitoare la contribuţiile la bugetele de asigurări şi protecţie socială.

Documente privind evidenţa salariilorLa baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat stau documentele primare, care se pot grupa după cum

urmează:- documente referitoare la prezenţa la lucru şi volumul de muncă prestat: condică de prezenţă, carnet de pontaj, fişă de pontaj, foaie colectivă de pontaj, situaţia prezenţelor şi absenţelor etc;- documente referitoare la producţia obţinută: pontajul lucrărilor manuale, pontajul mecanizatorului, bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, raport de producţie şi salarizare etc;- documente referitoare la stabilirea salariilor: listă de avans chenzinal, stat de plată pentru angajaţi, listă pentru plăţi parţiale, listă de indemnizaţii pentru concediul de odihnă, desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat, drepturi băneşti-chenzina I, drepturi băneşti-chenzina II, cerere tip privind solicitarea drepturilor de asigurări sociale, altele decât pensiile, fişă de evidenţă a salariilor;- documente referitoare la evidenţa nominală a angajaţilor, a salariilor acestora şi a impozitelor aferente: contract de muncă, decizie de desfacere a contractului de muncă, adeverinţă salariat, declaraţie iniţială/rectificativă privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată către bugetul asigurărilor sociale, declaraţie privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru şomaj, declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat, fişe fiscale, registrul de evidenţă a salariaţilor.

5.4.2. Conturi utilizate

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu personalul se efectuează cu ajutorul grupei 42 „Personal şi conturi asimilate”. Această grupă include următoarele conturi de gradul I:Contul 421 „Personal - salarii datorate” este utilizat pentru evidenţa decontărilor cu personalul pentru drepturile salariale în bani şi în natură ale acestuia, inclusiv a adaosurilor, şi premiile plătite din fondul de salarii. După conţinutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu salariile brute şi alte drepturi salariale cuvenite personalului. Se debitează cu reţinerile din salariile

8 Conform prevederilor Legii nr. 53 promulgată prin Decretul nr. 68/24.01.2003 referitoare la Codul Muncii (M.O. nr. 72/2003).

24

brute (contribuţia la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la ajutorul de şomaj, impozitul pe veniturile din salarii, avansurile acordate anterior etc), precum şi cu salariile nete plătite angajaţilor. Soldul creditor reprezintă drepturile salariale nete datorate.Contul 423 „Personal - ajutoare materiale datorate” este utilizat pentru evidenţa ajutoarelor pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces etc. După conţinutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu ajutoarele materiale cuvenite personalului. Se debitează cu reţinerile din indemnizaţii (contribuţia la asigurările sociale de sănătate, la ajutorul de şomaj, impozitul pe veniturile din salarii, avansurile acordate anterior etc), precum şi cu ajutoarele nete plătite angajaţilor. Soldul creditor reprezintă ajutoarele materiale nete datorate angajaţilor.Contul 424 „Participarea personalului la profit” este utilizat pentru evidenţa stimulentelor materiale plătite angajaţilor din profitul net realizat. După conţinutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu stimulentele materiale cuvenite personalului şi repartizate acestuia din profitul net realizat. Se debitează cu impozitul reţinut pe aceste stimulente materiale, precum şi cu sumele nete plătite angajaţilor. Soldul creditor reprezintă stimulentele materiale nete datorate angajaţilor.Contul 425 „Avansuri acordate personalului”este utilizat pentru evidenţa avansurilor acordate angajaţilor. După conţinutul economic este un cont de creanţe faţă de personal, iar după funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu avansurile din salarii cuvenite şi acordate personalului. Se creditează cu reţinerile pe statele de salarii reprezentând avansuri plătite angajaţilor. Soldul debitor reprezintă avansurile plătite angajaţilor.Contul 426 „Drepturi de personal neridicate” este utilizat pentru evidenţa drepturilor de personal neridicate. După conţinutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv Se creditează cu drepturile salariale cuvenite personalului, însă neridicate în termenul legal. Se debitează cu drepturile salariale plătite angajaţilor, precum şi cu cele neridicate, dar prescrise. Soldul creditor reprezintă drepturile salariale nete datorate personalului, dar neridicate.Contul 427 „Reţineri din salariile datorate terţilor” este utilizat pentru evidenţa reţinerilor din drepturile salariale datorate terţilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare etc). După conţinutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu sumele reţinute din drepturile salariale cuvenite angajaţilor în favoarea terţilor. Se debitează cu sumele plătite terţilor. Soldul creditor reprezintă sumele reţinute din drepturile salariale ale angajaţilor în favoarea terţilor, dar încă neachitate.Contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” este utilizat pentru evidenţa altor datorii în legătură cu personalul (ca de exemplu: indemnizaţiile pentru concediile de odihnă neefectuate şi alte sume datorate pentru care nu s-a întocmit stat de salarii, garanţii gestionare reţinute). După conţinutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu alte sume cuvenite personalului. Se debitează cu sumele plătite angajaţilor. Soldul creditor reprezintă alte sume datorate personalului.Contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” este utilizat pentru evidenţa altor creanţe în legătură cu personalul (ca de exemplu: imputaţii, chirii, sume plătite şi nejustificate şi alte debite, cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal etc). După conţinutul economic este un cont de creanţe faţă de personal, iar după funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele reprezentând creanţe faţă de personal. Se creditează cu sumele reţinute sau încasate de la angajaţi. Soldul debitor reprezintă creanţele faţă de personal.

5.5. CONTABILITATEA ASIGURĂRILOR SOCIALE, A PROTECŢIEI SOCIALE ŞI A OPERAŢIILOR ASIMILATE, PRECUM ŞI A IMPOZITULUI PE VENITURILE DE NATURA SALARIILOR

5.5.1. Generalităţi

Alături de componentele drepturilor salariale care compun fondul de salarii, alte cheltuieli suportate de angajator includ se referă la:- contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS) - care, în perioada 1 ianuarie – 31 decembrie 2004, în funcţie de ramura de activitate se determină prin aplicarea, asupra fondului de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat, a următoarelor cote:

• 30% pentru condiţii normale de muncă;• 35% pentru condiţii deosebite de muncă;• 40% pentru condiţii speciale de muncă;

25

- contribuţia unităţii la fondul de şomaj (CFS) - care se calculează în cotă de 2,5% din fondul brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat9;- contribuţia unităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate (CASS) - determinată prin aplicarea procentului de 7% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat10;- contribuţia pentru fondul naţional de accidente şi boli profesionale - care se stabileşte prin aplicarea cotelor procentuale cuprinse între 0,5% şi 4% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat11;- comision datorat Inspecţiei Teritoriale a Muncii12 - determinat astfel:

- în cazul în care completarea eventualelor modificări ale drepturilor salariale inserate în carnetele de muncă se realizează de către Camera de Muncă - se aplică procentul de 0,75% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat,

- în cazul în care evidenţa tuturor modificărilor salariale din carnetele de muncă se realizează la nivelul entităţii juridice în cauză, în urma aprobărilor primite de la Camera de Muncă - se aplică procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat (pentru angajaţii care lucrează la alte firme decât cea unde au funcţia de bază, acest comision nu se plăteşte).

Firmele cu capital de stat sau privat plătitoare de impozit pe profit pot realiza anual, în limita unei cote de până la 2% aplicată asupra fondului de salarii realizat, cheltuieli sociale deductibile fiscal care vizează:

- ajutoarele pentru naştere;- ajutoarele pentru înmormântare;- ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele;- spezele pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea

contribuabililor (grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă, până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj);

- spezele reprezentând transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor;- cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor;- cadouri în bani sau în natură acordate, salariatelor;- costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai

acestora, inclusiv transportul;- ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie- contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor;- ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.Reţinerile din salarii suportate de către angajaţi sunt următoarele:

- contribuţia personalului la asigurările sociale - se determină prin aplicarea cotei de 9,5% (indiferent de condiţiile de muncă oferite de angajator) asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat; baza de calcul pentru această contribuţie nu poate să depăşească 5 salarii medii brute pe economie (în perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2005, salariul mediu brut pe economie este de 1.077 RON);- contribuţia personalului la fondul de şomaj - care se determină prin aplicarea procentului de 1% asupra salariului de încadrare, indiferent de cel aferent timpului efectiv lucrat;- contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate - care se determină prin aplicarea procentului de 6,5% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat şi din sumele brute datorate colaboratorilor.

Pentru persoanele aflate în incapacitate temporară de muncă din motive medicale, în concediu de maternitate, precum şi pentru cele aflate în concediul medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 7 ani, contribuţia se suportă din bugetul asigurărilor sociale de stat, prin aplicarea cotei de 6,5% asupra valorii a două salarii minime brute pe ţară, conform formulei:

9 HG nr.44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, art. 24 alin.(2) (M.O. nr. 112/06.02.2004).10 Legea nr.145 din 24.07.1997, privind asigurările sociale de sănătate (M.O. nr. 178/31.07.1997) şi precizările ulterioare, Ordinul Casei Naţionale de asigurări de Sănătate nr. 74/07.06.2000, pentru aprobarea normelor privind modul de încasare a contribuţiilor la asigurările sociale de sănătate (M.O. nr. 282/22.06.2000).11 Legea nr.346/05.06.2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale (M.O. nr. 454/27.06.2002).12 Ordinul nr.747/1999 al MMPS pentru aprobarea Procedurii de înregistrare a contractelor individuale de muncă şi a modului de ţinere a evidenţei muncii prestate de salariaţii angajatorilor prevăzuţi la art. 8 din Legea nr. 130/1999 cu modificările şi completările ulterioare (M.O. nr. 653/31.12.1999).

26

(salariul minim brut pe economie × 2) /numărul de zile lucrătoare din lună × 6,5% × numărul de zile lucrătoare de incapacitate temporară de muncă din luna respectivă;

- impozitul pe veniturile din salarii - se determină prin aplicarea cotei de 16% asupra salariului impozabil;- alte reţineri datorate terţilor (rate, chirii, amenzi, popriri, imputaţii, pensii alimentare, garanţii materiale etc.) - se realizează pe baza titlurilor executorii sau ca rezultat a unor relaţii contractuale.

Drepturile salariale cuvenite personalului angajat se achită după cum urmează:- avansul sau chenzina 1 - în cotă de 40-45% din salariul brut de încadrare, după data de 15 a lunii curente13;- restul de plată sau chenzina a II-a - după data de 1 a lunii următoare celei expirate.

În conformitate cu reglementările legale în vigoare, angajaţii beneficiază de drepturi privind asigurările sociale, dintre care amintim:- indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă - se achită din fondul brut de salarii aferent timpului efectiv lucrat şi din bugetul asigurărilor sociale de stat. Aceasta se suportă de către angajator astfel:

• dacă entitatea juridică are până la 20 de angajaţi: din prima zi până în ziua a-7-a;• dacă entitatea juridică are între 21 şi 100 angajaţi: din prima zi până în ziua a-12-a;• dacă entitatea juridică are peste 100 angajaţi: din prima zi până în ziua a-17-a.

Concediile medicale pentru incapacitate temporară de muncă se acordă pe o durată de cel mult 180 de zile în interval de un an, cu următoarele excepţii (cu avizul medicului expert al asigurărilor sociale)14:

• un an, în intervalul ultimilor 2 ani, pentru tuberculoză pulmonară şi unele boli cardiovasculare;• un an, cu drept de prelungire până la un an şi jumătate, în intervalul ultimilor 2 ani, pentru

tuberculoză meningeală, peritoneală şi urogenitală, inclusiv a glandelor suprarenale, precum şi pentru SIDA şi cancer de orice tip, în funcţie de stadiul bolii;

• un an şi jumătate, în intervalul ultimilor 2 ani, pentru tuberculoză pulmonară operată şi osteoarticulară;

• şase luni, cu posibilitatea de prelungire până la maximum 1 an, în intervalul ultimilor 2 ani, pentru alte forme de tuberculoză extrapulmonară.

Pentru a beneficia de indemnizaţia menţionată, asiguraţii trebuie să aibă un stagiu de cotizare de cel puţin 6 luni în ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrise în certificatul aferent. Totuşi, excepţia de la stagiul de cotizare apare în cazul accidentelor de muncă, bolilor profesionale, urgenţelor medico-chirurgicale, tuberculozei şi bolilor infectocontagioase din grupa A. Baza de calcul a indemnizaţiilor de asigurări sociale se determină ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical, astfel:

(Salariul de bază lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 6 luni) / 6Cuantumul indemnizaţiei se stabileşte astfel:

(Salariul mediu din ultimele 6 luni) × 85% specific fiecărui tip de boală (între 75% şi 100%) × numărul de zile lucrătoare din concediul medical

Pentru boli profesionale, tuberculoză, SIDA, cancer, boli infecticontagioase din grupa A. precum şi pentru accidente de muncă, procentul este de 100%;

- indemnizaţia pentru maternitate - se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat.Concediile medicale pentru maternitate se acordă pe o perioadă de 126 de zile calendaristice (indiferent

dacă copilul se naşte viu sau mort), din care 63 de zile înainte de naştere (concediu de sarcină) şi 63 de zile după naştere (concediu de lehuzie), care se pot compensa între ele, în funcţie de recomandarea medicului şi de opţiunea persoanei beneficiare. Salariatele care nu se prezintă la medicul de familie pentru eliberarea certificatului medical care să le ateste starea şi nu informează în scris angajatorul despre starea lor generează exonerarea angajatorului de orice obligaţii. Dacă angajatorul este anunţat, el va înştiinţa medicul de medicina muncii şi va păstra confidenţialitatea asupra situaţiei de fapt faţă de alte persoane15. Baza de calcul a indemnizaţiei se determină ca medic a veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu înscrise în certificat, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare, astfel: (Salariul de bază lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 6 luni) /6

Cuantumul brut lunar al indemnizaţiei este de 85% din baza de calcul şi se determină astfel:

13 Data de plată a avansului chenzinal şi a chenzinei a II-a poate fi stabilită prin contractul colectiv sau individual de muncă, după caz, ceea ce justifică zilele de achitare diferite de la o entitate juridică la alta.14 Conform prevederilor Ordinului nr. 340/04.05.2001 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare (M.O. nr. 237/10.05.2001), coroborate cu cele ale Ordinului nr. 343/399/31.05.2001 pentru aprobarea certificatelor de concediu medical în baza cărora se acordă indemnizaţiile de asigurări sociale (M.O. nr. 732/19.11.2001), precum şi cele ale OU nr.9 din 27 februarie 2003 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 19/2000 (M.O. nr. 167/17.03.2003).15 Conform prevederilor OUG nr.23/10.04.2003 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 19/2000 (M.O. nr. 259/14.04.2003) coroborate cu cele ale OG nr. 9.6/14.10.2003 (MO. nr. 750/27.03.2003)

27

(Salariul mediu pe ultimele 6 luni/ numărul de zile lucrătoare din luna în care se acordă concediul) × 85% × numărul de zile lucrătoare din concediu

De asemenea, salariatele mai pot beneficia de concediul de risc maternul acordat în întregime sau fracţionat, pe o perioadă ce nu poate depăşi 120 de zile, de către medicul de familie sau de către medicul specialist, care va elibera un certificat medical în acest sens. Acest tip de concediu nu poate fi acordat simultan cu alte concedii, el suportându-se din bugetul asigurărilor sociale de stat. Cuantumul indemnizaţiei în acest caz este de 75% din media veniturilor lunare realizate în cele 10 luni anterioare datei din certificatul medical16. Pentru indemnizaţia de risc maternal nu se datorează contribuţia de asigurări sociale de stat.

Tatăl copilului nou-născut are dreptul (o singură dată, indiferent de numărul copiilor) la concediu paternal, iar dacă acesta este asigurat în cadrul sistemului asigurărilor sociale de stat el are dreptul la un astfel de concediu plătit de 5 zile lucrătoare, care se acordă la cerere, în primele 8 săptămâni de la naşterea copilului (justificată cu certificatul de naştere al acestuia). Durata acestui concediu poate fi majorată cu încă 10 zile lucrătoare dacă tatăl a obţinut atestatul de absolvire a unui curs de puericultura (nu este necesar pentru părinţii medici şi asistenţi medicali). Dacă tatăl copilului nou-născut satisface serviciul militar obligatoriu, el arc dreptul la o permisie de 7 zile calendaristice. Indemnizaţia pentru concediul paternal plătit, egală cu salariul aferent zilelor lucrătoare respective, se calculează pe baza salariul brut realizat, inclusiv sporurile şi adaosurile la salariul de bază. În cazul decesului mamei copilului la naştere sau în perioada concediului de lehuzie tatăl copilului beneficiază de restul concediului neefectuat de mamă, iar indemnizaţia aferentă este egală cu ajutorul pentru sarcină şi lehuzie cuvenit mamei sau cu cea determinată în funcţie de salariul de bază şi vechimea în muncă a părintelui supravieţuitor17;- indemnizaţia pentru creşterea copilului - se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat, acordându-

se unuia dintre părinţii copilului, până când acesta împlineşte vârsta de 2 ani, iar în cazul copilului cu handicap, până la împlinirea vârstei de 3 ani. Baza de calcul a acesteia se determină ca medie a veniturilor lunare din ultimele 10 luni anterioare datei naşterii copilului, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare. Cuantumul indemnizaţiei se stabileşte astfel:

[(Salariul de bază lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 10 luni) /10]/numărul de zile lucrătoare din luna în care se acordă concediul × 85% × numărul de zile lucrătoare din concediu;

- indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav - se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat, acordându-se până când copilul bolnav împlineşte vârsta de 7 ani sau în cazul copilului cu handicap până la vârsta de 18 ani. Durata de acordare a indemnizaţiei este de 14 zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepţia situaţiilor în care copilul are boli contagioase, este imobilizat în aparat ghipsat sau este supus unor intervenţii chirurgicale (când durata este stabilită de către medicul de familie). Cuantumul lunar al acesteia este de 85% din baza de calcul (dar nu poate fi mai mare decât 85% din salariul mediu net prognozat anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat18) şi se determină astfel:

[(Salariul de bază lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 6 luni) /6]/numărul de zile lucrătoare din luna in care se acordă concediul × 85% × numărul de zile lucrătoare din concediu;

- indemnizaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă - acestea sunt:• Indemnizaţie pentru trecerea temporară în altă muncă - se acordă salariaţilor care, la noul loc de muncă

realizează un venit brut lunar inferior mediei veniturilor brute lunare pe ultimele 6 luni;• Indemnizaţie pentru reducerea timpului de muncă cu o pătrime din durata normală - se acordă

salariaţilor care, din motive de sănătate, nu pot presta durata normală de muncă, precum şi salariatelor care alăptează;

• Indemnizaţie de carantină - se acordă salariaţilor cărora li se interzice continuarea activităţii din cauza unor boli contagioase. Aceasta se determină la fel ca şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, cu deosebirea că cuantumul lunar reprezintă 75% din baza de calcul;

• Indemnizaţii pentru procurarea de produse ortopedice - se acordă salariaţilor, în cazul în care contravaloarea acestor produse nu este suportată din asigurările sociale de sănătate;

• Tratament balnear - se acordă salariaţilor din bugetul asigurărilor sociale de stat, dacă nu se pot suporta de la asigurările sociale de sănătate (efectiv, firmele suportă un anumit procent din contravaloarea biletelor de tratament distribuite propriilor angajaţi);

• Indemnizaţii pentru reabilitare profesională - se acordă salariaţilor în vederea schimbării pregătirii profesionale, deoarece firma îşi modifică radical obiectul de activitate derulat.

Toate indemnizaţiile se suportă din bugetul asigurărilor sociale de stat.

16 Potrivit prevederilor Legii nr.25/ 05.03.2004 pentru aprobarea OG nr. 96/2003 (M.O. nr. 214/11.03.2004)17 Conform prevederilor Legii nr. 210/31.12.1999 (M.O. nr. 654/ 31.12.1999) coroborate cu cele ale HG nr. 244 din 10.04.2000 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii concediului paternal (M.O. nr. 150/11.04.’00).18 Conform prevederilor Ordonanţei nr. 9/27.02.2003 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 19/2000 (M.O. nr. 167/ 17.03. 2003).

28

- ajutorul de deces - suportându-se integral din bugetul asigurărilor sociale de stat, acesta se acordă în cazul decesului asiguratului sau al unui membru de familie aflat în întreţinerea titularului. Cuantumul ajutorului de deces se stabileşte anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat şi nu poate fi mai mic decât valoarea salariului mediu brut pe economie, iar în cazul decesului unui alt membru de familie, indemnizaţia se înjumătăţeşte. În principal, aceasta se acordă unei singure persoane (soţul/soţia, părintele, copilul, tutorele, curatorul, moştenitorul sau o terţă persoană care dovedeşte că a suportat cheltuielile de înmormântare);- alte concedii plătite - se acordă salariaţilor pentru diferite scopuri şi anume:

• pentru căsătorie - 5 zile calendaristice• pentru naşterea sau căsătoria unui copil al salariatului - 3 zile calendaristice• pentru decesul soţului/soţiei sau al unei rude până la gradul II - 3 zile calendaristice.Determinarea venitului impozabil din salariiSuma veniturilor realizate de către un angajat la fiecare loc de realizare al venitului reprezintă venitul brut

din salarii. Pentru determinarea venitului impozabil din salarii, din venitul brut se scad următoarele sume:- contribuţiile personalului la asigurările sociale (9,5%), la fondul de şomaj (1%), la asigurările sociale de sănătate (6,5%);- cheltuielile profesionale;- deducerea personală de bază;- deducerea personală suplimentară, care se calculează astfel:

• 0,5 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru soţia/soţul, copiii sau alţi membri ai familiei aflaţi în întreţinere;

• 1,0 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru invalizii de gradul I şi persoanele cu handicap grav aflaţi în întreţinere;

• 0,5 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru invalizii de gradul II şi persoanele cu handicap accentuat aliaţi în întreţinere;

Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere, cele care19:- au venituri care depăşesc deducerile personale prezentate;- deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 m2 în zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 m2 în zonele montane;- obţin venituri din cultivarea şi din valorificarea fiorilor, legumelor şi zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaţă.

Impozitul pe venitul din salariiBeneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă

de către plătitorii de venituri.Impozitul lunar prevăzut mai sus se determină astfel:a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca

diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:

- deducerea personală acordată pentru luna respectivă,- cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;- contribuţia la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să nu depăşească

echivalentul în lei a 200 euro;b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul

determinate c diferenţă între: venitul brut şi contribuţia pe fiecare loc de realizare a acestora. Plătitorul are obligaţia să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru

fiecare contribuabil.Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 2% din impozitul stabilit mai

sus, pentru sponsorizarea entităţilor nonprofit care funcţionează în condiţiile OG nr. 26/2000 cu privire la asociaţii şi fundaţii, cu modificările şi completările ulterioare. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei sume revine organului fiscal competent.

Fişa fiscalăPlătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent

veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a îl vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.

Calcului impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaţiilor din fişa fiscală.

19 HG nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (M.O. nr. 112/06.02.2004), Editura Meteor Press, Bucureşti, 2004, pag.52.

29

5.5.2. Conturi utilizate

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu bugetele de asigurări şi protecţie socială se efectuează cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 „Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate” şi din grupa 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate” şi anume:Contul 4311 „Contribuţia unităţii Ia asigurările sociale” este utilizat pentru evidenţa contribuţiilor datorate de către unitate la asigurările sociale. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu contribuţia datorată de către unitate la asigurările sociale şi la fondul naţional de accidente şi boli profesionale. Se debitează cu sumele plătite către bugetul asigurărilor sociale, precum şi cu sumele datorate personalului suportate din bugetul asigurărilor sociale. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de către unitate la asigurările sociale.Contul 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale” este utilizat pentru evidenţa contribuţiilor datorate de către personal la asigurările sociale. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu contribuţia datorată de către personal la asigurările sociale. Se debitează cu sumele plătite către bugetul asigurărilor sociale. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de către unitate la asigurările sociale.Contul 4313 „Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate” este utilizat pentru evidenţa contribuţiilor datorate de către unitate la asigurările sociale de sănătate. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu contribuţia datorată de către unitate la asigurările sociale de sănătate. Se debitează cu sumele plătite către bugetul asigurărilor sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de către unitate la asigurările sociale de sănătate.Contul 4314 „Contribuţia angajaţilor la asigurările sociale de sănătate” este utilizat pentru evidenţa contribuţiilor datorate de către personal la asigurările sociale de sănătate. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, dar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu contribuţia datorată de către personal la asigurările sociale de sănătate. Se debitează cu sumele plătite către bugetul asigurărilor sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de către personal la asigurările sociale de sănătate.Contul 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” este utilizat pentru evidenţa contribuţiilor datorate de către unitate la fondul de şomaj. După conţinutul Economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu contribuţia datorată de către unitate la fondul de şomaj. Se debitează cu sumele plătite către fondul de şomaj. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de către unitate la fondul de şomaj.Contul 4372 „Contribuţia personalului Ia fondul de şomaj” este utilizat pentru evidenţa contribuţiilor datorate de către personal la fondul de şomaj. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu contribuţia datorată de către personal la fondul de şomaj. Se debitează cu sumele plătite către fondul de şomaj. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de către personal la fondul de şomaj.Contul 4381 „Alte datorii sociale” este utilizat pentru evidenţa altor datorii sociale în legătură cu personalul. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu sumele reprezentând ajutoare materiale achitate în plus personalului. Se debitează cu sumele plătite către asigurările sociale. Soldul creditor reprezintă alte datorii sociale.Contul 4382 „Alte creanţe sociale” este utilizat pentru evidenţa altor creanţe sociale. După conţinutul economic este un cont de creanţe, iar după funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele cuvenite angajaţilor sub formă de ajutoare materiale, care urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale. Se creditează cu sumele încasate de la bugetul asigurărilor sociale. Soldul debitor reprezintă alte creanţe sociale.Contul 444 „Impozitul pe veniturile de natura salariilor” este utilizat pentru evidenţa impozitului pe veniturile salariale. După conţinutul economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu impozitul pe veniturile salariale datorat. Se debitează cu impozitul plătit către buget. Soldul creditor reprezintă impozitul pe veniturile salariale datorat.

5.5.3. Operaţii contabilea) Efectuarea calculelor privind cheltuielile şi reţinerile salariale precum şi impozitul pe salariul

de încadrare= 470RON. Salariatul nu are persoane în întreţinere şi nu beneficiază de alte sporuri.salariul.

Deducerea personală de bază= 250RONContribuţia angajatului la asigurările sociale= 470*9,5%= 44,65RONContribuţia angajatului la asigurările sociale de sănătate= 470*6,5%= 30,55RONContribuţia angajatului la fondul de şomaj= 470*1%= 4,70RONTotal = 250+ 44,65+ 30,55+ 4,70= 329,90RON

30

Salariul impozabil= 470 – 329,90= 140,10RONImpozit reţinut= 140,10*16%= 22,42RONSalariul net= 470 – 79,90 – 22,42= 367,68RON

•Cheltuielile unităţii cu personalulContribuţia unităţii la sigurările sociale= 470*19,75%= 92,83RONC.A.S – concedii medicale şi indemnizaţii= 470*0,75%= 3,52RONContribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate= 470*7%= 32,90RONI.T.M.= 470*0,75%= 3,52RONContribuţia unităţii la fondul de şomaj= 470*2,5%= 11,75RON

b) Operaţii privind cheltuielile salariale şi reţinerile din salarii Se înregistrează, conform listei de avans chenzinal acordarea în numerar avansului din salarii în

valoare de 120RON. La sfârşitul lunii se înregistrează achitarea obligaţiilor faţă de angajat şi se înregistrează cheltuielile aferente suportate de societate care se virează la bugetul statului. Calculele necesare înregistrărilor sunt cele prezentate mai sus.

1425 = 5311 120 120

“avansuri acordate personalului” “casa în lei”

Se înregistrează avansul acordat conform listei de avans chenzinal

2

641 = 421 470 470“cheltuieli cu salariile

personalului”“personal – salarii datorate”

Se înregistrează drepturile salariale cuvenite personalului conform stat de plată

3

6451 = 4311 92,83 92,83

“cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale”

“contribuţia unităţii la asigurările sociale”

Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale datorată la bugetul statului

46451 = 4311.CMI 3,52 3,52

“cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale”

“C.A.S. – concedii medicale şi indemnizaţii”

Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale – concedii medicale şi indemnizaţii

56453 = 4313 32,90 32,90

“contribuţia angajatorului la asigurărilor sociale de sănatate”

“contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate”

Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate

66452 = 4371 11,75 11,75

“contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

“contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

Se înregistrează contribuţia unităţii la fondul de şomaj7

635 = 447 3,52 3,52“cheltuieli cu alte impozite şi

taxe”“fonduri speciale – taxe şi

vărsăminte asimilate”Se înregistrează ITM

8

421 = % 222,32“personal - salarii datorate” 425 120

“avansuri acordate personalului”4312 44,65

“contribuţia personalului la asigurările sociale”

4314 30,55“contribuţia angajaţilor la

asigurările sociale de sănătate”

31

4372 4,70

“contribuţia personalului la fondul de şomaj”

444 22,42“impozitul pe venituri de natura

salariilor”Se înregistrează reţinerile din salarii conform stat de plată

9421 = 5311 247,68 247,68

“personal – salarii datorate” “casa în lei”

Se înregistrează plata chenzinei a II a conform statelor de plată

10% = 5121 246,84

4311 92,83“contribuţia unităţii la

asigurările sociale”4311.CMI 3,52

“C.A.S. – concedii medicale şi indemnizaţii”

4312 44,65“contribuţia personalului la

asigurările sociale”4313 32,90

“contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate”

4314 30,55“contribuţia angajaţilor la

asigurările sociale de sănătate”4371 11,75

“contribuţia unităţii la fondul de şomaj”4372 4,70

“contribuţia personalului la fondul de şomaj”

444 22,42“impozitul pe venituri de natura

salariilor”447 3,52

“fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”

Se înregistrează plata datoriilor către bugetul statului

5.6. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU BUGETUL STATULUI, A FONDURILOR SPECIALE Şl A OPERAŢIILOR ASIMILATE

5.6.1. Generalităţi

Derularea activităţilor economice a firmelor generează datorii şi creanţe faţă de bugetul statului şi faţă de alte organisme publice.

Datoriile fiscale se concretizează în impozite, taxe şi contribuţii. Acestea se pot clasifica după cum urmează:- impozite directe, suportate direct de către plătitori şi anume:

• impozitul pe profit;• impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;• impozitul pe veniturile de natura salariilor;• impozitul pe dividende;• impozite şi taxe locale: impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloacele

de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelieră etc;

• fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asiguraţilor. Fondul de protecţie a victimelor, fondul cinematografic naţional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naţional etc.- impozite indirecte, incluse în preţurile bunurilor şi tarifele serviciilor şi anume:

• taxa pe valoarea adăugată;• accize;

32

• taxe vamale;• taxe pentru jocuri de noroc;• taxe pentru eliberarea de licenţe, autorizaţii de funcţionare etc.Creanţele fiscale care apar în urma relaţiilor cu bugetul statului se concretizează în subvenţii de primit şi

vărsăminte virate în plus.

5.6.2. Contabilitatea impozitului pe profit/venit

5.6.2.1. GeneralităţiPlătitori de impozit pe profit sunt:

- persoanele juridice române(companii naţionale, societăţi naţionale, regii autonome, societăţi comerciale, societăţi agicole, instituţii financiare şi instituţii de credit, etc);- persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România;- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără

personalitate juridică;- persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România

sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română;- persoanele fizice Rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât şi

în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.

Contribuabili neplătitori de impozit pe profit:- trezoreria statului şi instituţiile publice;- persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;- instituţii publice;- fundaţiile române;- cultele religioase, pentru veniturile obţinute din activităţi economice care sunt utilizate pentru susţinerea

activităţilor cu scop caritabil;- cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi produselor necesare

activităţii de cult, potrivit legii, şi pentru veniturile obţinute din chirii, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrările de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ şi pentru acţiuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;

- instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior, cu modificările ulterioare;

- asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

- Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;- Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii;- Banca Naţională a României;- Organizaţii nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale pentru tipurile de activităţi precizate de lege. Stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit

Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile în vigoare date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

Diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora în cadrul unui an fiscal reprezintă rezultatul contabil. Acesta se poate concretiza în profit contabil brut, ceea ce evidenţiază depăşirea volumului cheltuielilor de cel al veniturilor sau se poate materializa într-o pierdere contabilă brută în situaţia inversă (adică volumul veniturilor este depăşit de cel al cheltuielilor).

Rezultatul contabil corectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal şi cu deducerile fiscale permite determinarea rezultatului impozabil (fiscal) sau a bazei impozabile (asieta) pentru impozitul pe profit. Deci:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal - Deduceri fiscaleCheltuielile nedeductibile la determinarea impozitului pe profit sunt:- cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe

33

din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;

- amenzile, dobânzile, majorările de întârziere, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale (cele datorate către autorităţi străine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente şi/sau autorităţi străine sunt deductibile, cu excepţia celor al căror regim este reglementat prin convenţii de evitare a dublei impuneri);

- cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor legale;

- cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

- cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

- cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

- cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

- cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora;

- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia celor din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a aprobat deducere (venituri din anularea provizioanelor);

- cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;- cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile

salariale ale angajatului;- alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepţia celor prevăzute de

prevederile legale;- cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care

contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

- cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

- pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion sau în alte situaţii. În această situaţie, contribuabilii, care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi, sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;

- cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii. Acestea nu sunt considerate speze, deoarece ele scad impozitul pe profit datorat sumelor aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ 2 condiţii:

- sunt în limita a 3 ‰ din cifra de afaceri;- nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

În aceleaşi limite se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, a dotărilor, achiziţiilor de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale.

Alături de cheltuielile menţionate anterior care nu sunt deductibile fiscal, coexistă cheltuieli a căror deductibilitate este limitată şi anume:

• cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2 % aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

• suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi;

• cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2 %, aplicată asupra fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele

34

pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;

• perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice;

• cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat;

• cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale, în limita echivalentului în lei a 2.000 euro anual;

• cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita legală prevăzută;• cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita legală prevăzută (dacă gradul de

îndatorare a capitalului este peste unu, respectiv trei, spezele cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile, ele reportându-se în perioada următoare, până la deductibilitatea lor integrală);

• amortizarea, în limita legală prevăzută;• cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaţionale, în

limita stabilită potrivit legii;• cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita stabilită potrivit legii;• cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în

localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10 %. Diferenţa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari;

• cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop;

• cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii.

Deducerile fiscale sunt veniturile neimpozabile care diminuează rezultatul fiscal. Acestea sunt:- dividendele primite de la o persoană juridică română. Sunt, de asemenea, neimpozabile, după data aderării

României la Uniunea Europeană, dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele Comunităţii Europene, dacă persoana juridică română deţine minimum 25 % din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendului;

- diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;

- veniturile din anularea obligaţiilor unei persoane juridice, dacă obligaţiile se anulează în schimbul titlurilor de participare la respectiva persoană juridică;

- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

- veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.În plus, avem următoarele venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil până la data de 31

decembrie 2006:• veniturile realizate din activităţile desfăşurate pentru obiectivul Centrala Nuclearoelectrică

Cernavodă - Unitatea 2, până la punerea în funcţiune a acestuia;• veniturile realizate din aplicarea unei invenţii brevetate în România, inclusiv din fabricarea

produsului sau aplicarea procesului, pe o perioadă de 5 ani de la prima aplicare, calculaţi de la data începerii aplicării şi cuprinşi în perioada de valabilitate a brevetului, potrivit legii;

• veniturile realizate din practicarea apiculturii.Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie să întocmească Registrul de evidenţă

fiscală, într-un singur exemplar. Acesta are cel puţin 100 file ţinut în formă scrisă sau electronică.

35

În general, veniturile şi cheltuielile apar în structura bazei de impozitare în exerciţiul în care se execută, dar sunt şi situaţii de constatare de erori care generează venituri sau cheltuieli atât în contabilitate, cât şi în declaraţia fiscală, astfel:

Veniturile şi cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţine. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare.

În contabilitate, eroarea se corectează pe seama rezultatului reportat(cont 117) în vederea respectării principiului independenţei exerciţiului. Dacă legislaţia contabilă o permite se poate înregistra şi pe seama rezultatului curent.

Cota principală de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16 %20, cu următoarele excepţii:- contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor,

cazinourilor sau pădurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează venituri în baza unui contract de asociere, şi la care impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute este mai mic decât 5 % din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5 % aplicat acestor venituri realizate;

- dacă câştigurile rezultate din vânzarea-cesionarea proprietăţilor imobiliare situate în România şi a titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română depăşesc pierderile rezultate dintr-o astfel de vânzare-cesionare, atunci impozitul pe profit se stabileşte prin aplicarea unei cote de 10 % la diferenţa rezultată;

- în cazul persoanelor juridice care au obţinut, înainte de 1 iulie 2003, certificatul permanent de investitor în zonă defavorizată, scutirea de impozit pe profitul aferent investiţiilor noi se aplică în continuare pe perioada existenţei zonei defavorizate;

- contribuabilii care au efectuat cheltuieli cu investiţii înainte de 1 iulie 2002, potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de facilităţi persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localităţi din Munţii Apuseni şi în Rezervaţia Biosferei „Delta Dunării”, republicată, cu modificările ulterioare, şi care continuă investiţiile conform ordonanţei menţionate, beneficiază în continuare de deducerea din profitul impozabil a cheltuielilor distinct evidenţiate, tăcute cu investiţiile respective, fără a depăşi data de 31 decembrie 2006;

- contribuabilii care îşi desfăşoară activitatea în zona liberă pe bază de licenţă şi care până la data de 1 iulie 2002 au realizat investiţii în zona liberă, în active corporale amortizabile utilizate în industria prelucrătoare, în valoare de cel puţin 1.000.000 dolari S.U.A., beneficiază de scutire de la plata impozitului pe profit, în continuare, până la data de 31 decembrie 2006 (cu excepţia cazului de modificare a acţionariatului în proporţie de mai mult de 25% din numărul acţionarilor, pe parcursul unui an calendaristic);

- contribuabilii care obţin venituri din activităţi desfăşurate pe bază de licenţă într-o zonă liberă au obligaţia de a plăti impozit pe profit în cotă de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, până la data de 31 decembrie 2004;

- unităţile protejate destinate persoanelor cu handicap sunt scutite de la plata impozitului pe profit dacă minimum 75 % din sumele obţinute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziţiei de echipament tehnologic, maşini, utilaje, instalaţii şi/sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate (scutirea de la plata impozitului pe profit se aplică până la data de 31 decembrie 2006);

- contribuabilii direct implicaţi în producţia de filme cinematografice, înscrişi ca atare în Registrul cinematografic, beneficiază, până la data de 31 decembrie 2006, de:

• scutirea de la plata impozitului pe profit a cotei-părţi din profitul brut reinvestit în domeniul cinematografiei;• reducerea impozitului pe profit în proporţie de 20 %, în cazul în care se creează noi locuri de muncă şi se asigură creşterea numărului scriptic de angajaţi cu cel puţin 10 % faţă de anul financiar precedent.Tot în sfera impozitului pe profit, modificările aduse la Codul fiscal se referă la:

-eliminarea condiţionării deductibilităţii cheltuielilor de marketing, promovarea de pieţe existente sau noi, de realizarea de profit în anul curent şi/sau precedent;

-extinderea deducerii provizioanelor şi pentru creanţele neîncasate înregistrate până la 1 ianuarie 2004, în limita unui procent de 25% începând de la 1 ianuarie 2005 şi 30% pentru 2006;-eliminarea cheltuielilor privind transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor din cadrul limitei de 2% aplicată

la fondul de salarii;-preluarea limitelor fiscale inserate deja în reglementările legale pentru cheltuielile efectuate pentru angajaţi la

schemele facultative de pensii ocupaţionale, precum şi pentru spezele cu primele de asigurare private de sănătate

20 Ordonanţa Guvernului nr. 83 din 19 august 2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 793/27 august 2004).

36

(ambele în limita a 200 euro).Calcularea impozitului pe profitCalculul şi determinarea impozitului pe profit se realizează trimestrial, după parcurgerea următoarelor

etape:- determinarea rezultatului contabil, cumulat de la începutul anului (RCC) astfel:

RCC = total venituri cumulate - total cheltuieli cumulate- calcularea rezultatului impozabil, cumulat de la începutul anului (RIC) astfel:

RIC = RCC + cheltuielile nedeductibile fiscal - deducerile fiscale – pierderea fiscală din anii precedenţi

- determinarea impozitului pe profitul datorat, cumulat de la începutul anului până la finele trimestrului pentru care se face calculul (IPC):

IPC = RIC × cota de impozit pe profit- determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul (IPT): IPT = IPC - impozit pe profit datorat pe cumulat la finele trimestrului precedent

Fluctuaţia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul face ca diferenţa trimestrială referitoare la impozitul pe profit să poată fi:

- pozitivă (dacă în trimestrul respectiv s-a realizat profit);- negativă (dacă în trimestrul respectiv s-a realizat pierdere).Dacă la finele exerciţiului financiar rezultatul impozabil determinat este negativ, acesta reprezintă de fapt

pierderea fiscală, care se va recupera din profiturile impozabile ale celor 5 exerciţii viitoare.Pierderea fiscală din anii precedenţi se acoperă trimestrial, din profitul fiscal, cu ocazia determinării şi

înregistrării impozitului pe profit. Pierderile contabile din anii precedenţi se acoperă numai la finele exerciţiului financiar, cu ocazia repartizării anuale a profitului contabil net.

Contribuabilii au obligaţia de a plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, cu următoarele excepţii:

- Banca Naţională a României, societăţile comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligaţia de a plăti impozitul pe profit lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul;

- organizaţiile nonprofit au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul;

- contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Plata cu întârziere a impozitului pe profit atrage achitarea unor majorări şi/sau penalităţi de întârziere. Acestea se determină în funcţie de suma datorată, numărul de zile de întârziere şi cota de penalizare stabilită de reglementările legale în vigoare. Calculul şi plata impozitului pe profit se evidenţiază şi în declaraţiile depuse de către agenţii economici plătitori pentru acest impozit direct.

Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului financiar anterior depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor. Restul contribuabililor vor depune aceste declaraţii până termenul legal stabilit (de obicei 31 martie).

Persoanele juridice care încetează să existe au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei persoanei juridice la Registrul Comerţului.

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilorO microîntreprindere21 este persoana juridică română care îndeplineşte (la data de 31 decembrie a anului

fiscal precedent) cumulativ următoarele condiţii:- obiectul propriu de activitate include producţia de bunuri materiale, prestarea de servicii şi/sau comerţul;- are de la 1 la 9 salariaţi inclusiv;- a realizat venituri ce nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 €;- capitalul social este deţinut de alte persoane, altele decât statul, autorităţile locale şi instituţiile publice.

Plătitoare de impozit pe venit, microîntreprinderile organizează şi conduc contabilitatea potrivit reglementărilor contabile în vigoare22. Impozitul se calculează prin aplicarea procentului de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evidenţiate în conturile din clasa a 7-a „Conturi de venituri”, cu excepţia celor înregistrate în conturile 711 „Variaţia stocurilor”, 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale”, 722 „Venituri din

21 Noul Cod Fiscal 2004, Editura Shik, Bucureşti, 2004, pag. 117.22 Reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 306/26.02.2002 (M.O. nr. 279 bis/25.04.2002).

37

producţia de imobilizări corporale”, 7584 „Venituri din subvenţiile pentru investiţii”, 781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare” şi 786 „Venituri financiare din provizioane”, deoarece ele echilibrează cheltuielile efectuate anterior, iară a reprezenta venituri efective. Impozitul de venit datorat se poate diminua dacă microîntreprinderile achiziţionează case de marcat, prin deducerea valorii de achiziţie (pe bază de document justificativ) a acestora din baza impozabilă, în trimestrul punerii lor în funcţiune. Plata impozitului se realizează trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul următor.

5.6.2.2. Conturi utilizateDecontările privind impozitul pe profit/venit se reflectă contabil cu ajutorul contului 444 „Impozit pe

profit/venit”.Contul 441 „Impozit pe profit/venit” care după conţinutul economic este un cont de datorii fiscale, dar după funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Se creditează cu impozitul pe profit/venit datorat bugetului de stat/bugetelor locale. Se debitează cu impozitul pe profit/venit achitat sau anulat. Soldul creditor arată impozitul pe profit/venit datorat. Soldul debitor arată impozitul pe profit/venit vărsat în plus. Alte conturi de cheltuieli specifice pentru înregistrarea impozitului pe profit/venit sunt 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”.

5.6.2.3. Operaţii contabile1. În trimestrul I al exerciţiului financiar 200N s-au înregistrat în contabilitate următoarele cheltuieli şi

venituri:- cheltuieli cu materiile prime: 1.000 RON- cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 RON- cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 RON- cheltuieli privind mărfurile: 20.000 RON- cheltuieli de reclamă (pe bază de contract scris): 500 RON- cheltuieli de sponsorizare: 50 RON- cheltuieli privind penalităţile de întârziere: 80 RON- venituri din vânzarea mărfurilor: 60.000 RON- -venituri din activităţi diverse: 15.000 RON- venituri din titluri de participare: 400 RONPierderea fiscală din exerciţiul precedent este de 287,54 RONDeterminarea rezultatului impozabil:Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal -

- Deduceri fiscale Rezultatul contabil = Total venituri - Total cheltuieli = 75.400 – 24.330 = = 51.070Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 Deduceri fiscale = 400 + 287,54 = 687,54 Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 - 687,54 = 50.512,46 Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I:

50.512,46 × 16% = 8.081,92- înregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I:691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozitul pe profit/venit” 8.081,92- înregistrarea achitării cu ordin de plată bancar a impozitului pe profit datorat (până la data de 25 aprilie 200N):441 „Impozit pe profit/venit” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 8.081,92

5.6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată

5.6.3.1. GeneralităţiPotrivit clasificaţiei bugetare, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului

de stat. TVA acţionează pe principiul deductibilităţii.La nivel microeconomic, valoarea adăugată este un indicator care permite evaluarea valorii nou create de

întreprindere prin activitatea sa şi, implicit a puterii economice a acesteia.Astfel, TVA poate fi definită ca diferenţa între valoarea bunurilor şi serviciilor realizate de întreprindere şi a

bunurilor utilizate pentru obţinerea lor.Cine intră sub incidenţa TVA? → Persoane fizice şi juridice De ce plătesc? → Desfăşoară activităţi şi operaţiuni impozabileCine stabileşte regimul fiscal al TVA? → Legislaţia fiscală(Codul fiscal)Sfera de aplicare(sau cărui tip de persoane se adresează şi ce fel de activităţi se impozitează)

38

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte dintr-o activitate economică.

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprinde şi importul de bunuri.Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică din punct de

vedere al regimului de impozitare astfel:A. Operaţiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplică cota standard sau redusă.Principalele operaţiuni taxabile sau impozabile sunt:- livrări de bunuri corporale şi necorporale, cum ar fi: imobilizări corporale, imobilizări necorporale şi

stocuri;- prestări de servicii; reparaţii, transport, lucrări de construcţii, închirieri, activităţi de intermediere, de

publicitate, Consulting, de studii, cercetări şi expertize etc;- importul de bunuri şi servicii.B. Operaţiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar

este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate.Principalele operaţiuni scutite cu drept de deducere sunt:- exportul de bunuri şi prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor,- activităţile desfăşurate în zona liberă de către agenţii economici autorizaţi în acest scop.C. Operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată şi

nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate.Principalele operaţiuni scutite fără drept de deducere sunt:

- activităţile de îngrijire medicală desfăşurate de către unităţi specializate;- prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi

livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicienii dentari;- activitatea de învăţământ prevăzută de Legea învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi

completările ulterioare, desfăşurată de unităţile autorizate;- prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia socială, a copiilor, a

tinerilor efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social;- prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei

cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care aceasta scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă;

- prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică;

- prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituţiile publice, precum şi operaţiunile care intră în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole;

- vânzarea de licenţe de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la agenţiile internaţionale de ştiri şi alte drepturi de difuzare similare, destinate activităţii de radio şi televiziune, cu excepţia celor de publicitate;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli individuali şi asociaţiile fără personalitate juridică ale acestora;

- operaţiunile de investiţii financiare, de intermediere financiară, de valori mobiliare şi alte instrumente financiare;

- operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni;

- jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;- livrarea obiectelor şi veşmintelor de cult religios, tipărirea căiţilor de cult, teologice sau cu conţinut

bisericesc necesare pentru practicarea cultului;- arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile, cu anumite excepţii prevăzute de reglementările

fiscale în vigoare23.D. Alte operaţiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată sunt:

- importul de bunuri destinate comercializării în regim duty-free,- importul de bunuri primite cu titlul gratuit, destinate unor scopuri cu caracter nelucrativ.

23 Art. 41, pct. 2, alin c. din Codul Fiscal .

39

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:- pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la aliniatele următoare,

din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni;

- preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, preţul de cost, determinat la momentul livrării, pentru:• bunurile constatate lipsă în gestiune,• bunuri achiziţionate sau produse de întreprindere şi preluate de acesta pentru a fi utilizate în scopuri care nu

au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial,

• bunuri distribuite din activele unei întreprinderi către asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau dizolvarea fără lichidare a întreprinderii, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată;- suma cheltuielilor efectuate de întreprindere, în calitate de persoană impozabilă, pentru executarea

prestărilor de servicii pentru:• utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei întreprinderi, în scopuri ce nu au legătură cu

activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial,

• prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către întreprindere, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al altor persoane;- valoarea în vamă a bunurilor importate, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă

taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, în baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare.

Se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată:- impozitele, taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;- cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate

cumpărătorului sau clientului.Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată următoarele:

- rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor;- sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările şi orice alte

sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

- dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing;- valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare;- sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia;- taxa de reclamă şi publicitate şi taxa hotelieră care sunt percepute de către autorităţile publice locale prin

intermediul prestatorilor.Cotele de taxă pe valoarea adăugatăCota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice

operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

- dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini .zoologice şi botanice, târguri, expoziţii; livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv publicităţii;

- livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepţia protezelor dentare;- livrările de produse ortopedice;- medicamente de uz uman şi veterinar;- cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor

amenajate pentru camping.Taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de

impozitare.Pentru sumele obţinute din vânzarea mărfurilor cu amănuntul, din unele prestări de servicii în ale căror

tarife se include T.V.A., din vânzarea de bunuri la licitaţie, pe bază de evaluare sau expertiză, precum şi pentru alte

40

situaţii similare, T.V.A. se calculează prin înmulţirea acestor sume cu cota recalculată. Cota recalculată se determină astfel: [cota taxei/(cota taxei+100)] × 100. Spre exemplu, nivelul cotei standard recalculate este de 15,966%.

La sfârşitul fiecărei perioade fiscale, considerată lună calendaristică, se totalizează T.V.A. deductibilă din jurnalul pentru cumpărări şi T.V.A. colectată din jurnalul pentru vânzări. Din compararea celor două totaluri, pot rezulta una dintre următoarele stări de fapt:

(1) în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate de o întreprindere, care este dedusă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată, aferentă operaţiunilor taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit suma negativă a taxei pe valoarea adăugată”

(2) în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor taxabile, exigibilă într-o perioadă fiscală, denumită taxa colectată, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate, dedusă în acea perioadă fiscală, rezultă o diferenţă denumită taxa pe valoarea adăugată de plată pentru perioada fiscală de raportare. Regimul deducerilor

Faptul generator de T.V.A. este tranzacţia comercială. În principiu, exigibilitatea T.V.A. ia naştere la data livrării bunurilor mobile, transferului proprietăţii bunurilor imobile şi prestării de servicii. Prin derogare, exigibilitatea T.V.A. este anticipată faptului generator în cazul în care factura este emisă înaintea livrării bunurilor şi prestării serviciilor, precum şi în cazul în care contravaloarea bunurilor şi serviciilor este încasată înaintea livrării bunurilor şi prestării serviciilor. Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care T.V.A. deductibilă devine exigibilă.

Întreprinderile, ca persoane impozabile, au dreptul de deducere a T.V.A. atât pentru operaţiunile impozabile (livrări de bunuri şi servicii), cât şi pentru operaţiunile scutite cu drept de deducere (export de bunuri şi servicii).

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor utilizate atât pentru operaţiuni cu drept de deducere, cât şi pentru operaţiuni scutite fără drept de deducere se determină prin aplicarea pro-ratei.

Pro-rata se determină ca raport între: veniturile obţinute din operaţiuni care dau drept de deducere, inclusiv subvenţiile legate direct de preţul acestora, la numărător, iar la numitor veniturile de la numărător plus veniturile obţinute din operaţiuni care nu dau drept de deducere.

În calculul pro-rata, la numitor se adaugă alocaţiile, subvenţiile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, în scopul finanţării de activităţi scutite fără drept de deducere sau care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Se exclud din calculul pro-rata veniturile financiare, dacă acestea sunt accesorii activităţii principale. Nu se includ în calculul pro-rata serviciile efectuate de prestatori stabiliţi în străinătate, pentru care beneficiarii au obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată. Pro-rata se determină anual, situaţie în care elementele prevăzute la numitor şi numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal. Prin excepţie, aceasta poate fi determinată lunar sau trimestrial, după caz, situaţie în care elementele prevăzute la numitor şi numărător sunt cele efectiv realizate în cursul fiecărei luni, respectiv trimestru.

Procedura de „taxare inversă”Modificările aduse Codului fiscal în domeniul T.V.A. se referă la procedura de taxare inversă pentru

tranzacţiile cu deşeuri şi resturi de metale feroase şi neferoase, terenuri şi clădiri sau părţi de clădire. Deşi operaţiunile rămân impozabile, taxa pe valoarea adăugată nu se achită efectiv între agenţii economici neînregistraţi ca plătitori de T.V.A.

Documente utilizatePrincipalele documentele justificative pe baza cărora se poate înregistra taxa pe valoarea adăugată în

contabilitatea întreprinderii sunt: facturi fiscale, bonuri de comandă-chitanţă, monetare, bilete de călătorie, bonuri fiscale, declaraţia vamală de import etc.

Organizarea evidenţei operative a T.V.A. constă din întocmirea următoarelor documente:- Cerere de luare în evidenţă ca plătitor de T.V.A. - întocmită de către întreprindere în două exemplare;- Jurnal pentru cumpărări - în care se înregistrează toate cumpărările pe baza facturilor primite în cursul

lunii, cu scopul determinării T.V.A. deductibile, care s-a achitat sau se va achita furnizorilor;- Jurnal pentru vânzări - în care se înregistrează livrările pe baza facturilor şi a altor documente legale emise

în cursul lunii, cu scopul determinării T.V.A. colectate, care s-a încasat sau se va încasa de la clienţi;- Borderoul de vânzare (încasare) - în care se centralizează zilnic încasările realizate de unităţi;- Borderoul cuprinzând operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri şi servicii;- Decontul privind T.V.A. - se întocmeşte lunar pe baza totalurilor preluate din jurnalele pentru vânzări şi

cumpărări; se depune la organele financiare până la data de 25 a lunii următoare. Prin derogare, conform reglementărilor fiscale în vigoare24, pentru întreprinderea care nu a depăşit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de

24 Art. 146, alin. 2 din Codul Fiscal.

41

schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului precedent, perioada fiscală este trimestrul calendaristic.- Cerere de rambursare - se întocmeşte în cazul în care contribuabilul are dreptul de a i se restitui de la buget

T.V.A.;- Cerere de compensare - se întocmeşte în cazul în care suma negativă a taxei pe valoarea adăugată se

compensează cu impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.Modelul şi conţinutul formularelor de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, jurnale pentru

cumpărări, jurnale pentru vânzări, borderouri zilnice de vânzare/încasare şi alte documente necesare în vederea aplicării prezentului titlu se stabilesc de către Ministerul Finanţelor Publice şi sunt obligatorii pentru plătitorii de taxă pe valoarea adăugată.

5.6.3.2. Conturi utilizateContabilitatea sintetică a taxei pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul contului 442 „Taxa pe

valoarea adăugată”, care se detaliază pe următoarele conturi de gradul II:Contul 4423 „T.V.A. de plată” este utilizat pentru a ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit la bugetul statului. După conţinutul economic, un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu diferenţa dintre T.V.A. colectată mai mare şi T.V.A. deductibilă mai mică. Se debitează cu ocazia achitării sau compensării T.V.A. de plată. Soldul creditor reprezintă T.V.A. de plată, datorată bugetului.Contul 4424 „T.V.A. de recuperat” este utilizat pentru a ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de recuperate de la bugetul statului. După conţinutul economic, un cont de creanţe fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu diferenţa dintre T.V.A. deductibilă mai mare şi T.V.A. colectată mai mică. Se creditează cu ocazia compensării sau a rambursării T.V.A. de recuperat. Soldul debitor reprezintă T.V.A. de recuperat de la buget.Contul 4426 „T.V.A. deductibilă” este utilizat pentru a ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii. După conţinutul economic, un cont de creanţe fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu T.V.A. din documentele furnizorilor privind cumpărările efectuate. Se creditează la sfârşitul perioadei cu sumele compensate din T.V.A. colectată şi cu diferenţa dintre T.V.A. deductibilă mai mare şi T.V.A. colectată mai mică. La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.Contul 4427 „T.V.A. colectată” este utilizat pentru a ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată colectată. După conţinutul economic, un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu T.V.A. aferentă vânzărilor de bunuri şi prestărilor de servicii. Se debitează la sfârşitul perioadei cu T.V.A. deductibilă compensată şi cu diferenţa dintre T.V.A. colectată mai mare şi T.V.A. deductibilă mai mică. La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.Contul 4428 „T.V.A. neexigibilă” este utilizat pentru a ţine evidenţa T.V.A. aferentă livrărilor şi cumpărărilor cu plata în rate, pentru care nu s-au întocmit facturi, precum şi pentru mărfurile evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul. După funcţia contabilă, este un cont bifuncţional. Se creditează cu T.V.A. aferentă livrărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate, pentru care nu s-au întocmit facturi şi pentru T.V.A. aferentă mărfurilor intrate în gestiune şi evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul. Se debitează cu T.V.A. aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate, pentru care nu s-au primit facturi, şi pentru T.V.A. aferentă mărfurilor ieşite din gestiune şi evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul. Soldul creditor reprezintă T.V.A. neexigibilă aferentă livrărilor cu plata în rate, pentru care nu s-au emis facturi şi pentru mărfurile aflate în stoc. Soldul debitor reprezintă T.V.A. neexigibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate şi pentru care nu s-au primit facturi.

5.6.4 Contabilitatea subvenţiilor de primit

5.6.4.1. GeneralităţiSubvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile şi nepurtătoare de dobânzi). Există trei

categorii de subvenţii pe care administraţia publică le poate acorda agenţilor economici şi anume:• subvenţii pentru investiţii acordate pentru realizarea de obiective de investiţii;• subvenţii de exploatare acordate unităţilor economice care produc bunuri destinate pieţei, pentru acoperirea diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii;• subvenţii guvernamentale acordate drept compensaţie pentru pierderile de un agent economic

ca urmare a unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.Subvenţiile de primit, stabilite pe baza contractului cu administraţia publică, generează înregistrarea în

contabilitate a unor creanţe privind sumele de primit, care la încasare se sting.

5.6.4.2 Conturi utilizateContul 445 „Subvenţii de primit” este utilizat pentru evidenţa decontărilor privind subvenţiile de la buget sau provenite din contribuţii financiare nerambursabile. După conţinutul economic, un cont de creanţe, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu subvenţiile de primit şi se creditează cu ocazia încasării acestor subvenţii.

42

Soldul debitor al contului reflectă creanţele privind subvenţiile de primit.Acest cont se dezvolta pe conturi sintetice de gradul II:    4451. Subvenţii guvernamentale     4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii     4458. Alte sume primite cu caracter de subvenţii

5.6.5. Contabilitatea datoriilor din alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

5.6.5.1. GeneralităţiPrincipalele impozite şi taxe ce se includ în această categorie sunt: accizele, taxele vamale, impozitul la ţiţei

şi gazele naturale din producţia internă, impozitul pe dividende, impozite şi taxe locale, alte impozite şi taxe.1. Impozitul pe dividendeDeţinerea titlurilor de participare în capitalurile altor entităţi dă dreptul la obţinerea de dividende din

repartizarea profitului net la finele exerciţiului.Conform legislaţiei fiscale25, dividendele reprezintă o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o

persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.

Impozitul pe dividende se calculează în cotă de 10% pentru dividendele cuvenite asociaţilor/acţionarilor persoane juridice şi fizice române. Impozitul care trebuie reţinut se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul. Cota de impozit pe dividende se aplică şi sumelor distribuite fondurilor deschise de investiţii

În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se achită până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

2. AccizeleAccizele reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse

autohtone sau din import, cum ar fi: bere, vinuri, băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri, produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale şi electricitate.

Accizele, ca impozit special pe consumaţie, au caracter obligatoriu:- sub acoperişul protejării populaţiei de produse „nocive”(cafea, acool, tutun) se aplică acestora un supraimpozit pe vicii de slăbiciuni fireşti, specifice, oamenilor în general, dar care devin astfel importante surse de bani aduşi uşor la buget;- se îndepărtează omul simplu de posibilitatea de a achiziţiona lucruri de calitate dar considerate de lux(parfumuri, blănuri, aparate video, bijuterii etc);- prin supraimpozitarea ţiţeiului şi produselor derivate s-a accelerat inflaţia în întreaga economie; de altfel teoria şi doctrina fiscală nici nu cuprinde aceste produse printre cele ale căror consum trebuie descurajat, tocmai datorită necesităţii şi importanţei lor pentru întreaga economie şi nivelul de trai al populaţiei.

Termeni uzitaţi în legătură cu accizeleAntrepozitul fiscal este locul, aflat sub controlul autorităţii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat,în exerciţiul activităţii.Antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamală conform Codului vamal al României.Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea fiscală competentă, în exercitarea activităţii acesteia, să producă, să transforme, să deţină, să primească şi să expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal.Regimul suspensiv este regimul fiscal conform căruia plata accizelor este suspendată pe perioada producerii, transformării, deţinerii şi deplasării produselor.

Obligaţia plătitorilorAgenţii economici plătitori de accize şi de impozit la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă sunt

obligaţi să se înregistreze la autoritatea fiscală competentă. Agenţii economici au obligaţia să calculeze accizele la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă şi după caz, să le evidenţieze distinct în factură şi să le verse la bugetul de stat la termenele stabilite, fiind răspunzători pentru exactitatea calcului şi vărsarea integrală a sumelor datorate.

Accizele preced T.V.A. şi se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra bazei de impozitare.Accizele se plătesc la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine

exigibilă.Modul de aşezare şi formula de calcul a accizelor diferă în funcţie de tipul de produse26.

25 Cod fiscal26 Aceste cote sunt prevăzute de legislaţia fiscală în domeniu. De exemplu, cotele valabile pentru 2005:

43

3. Impozitele şi taxele localeImpozitele şi taxele locale reprezintă venituri ale bugetelor locale.

Persoanele fizice şi persoanele juridice, denumite contribuabili, datorează impozitele şi taxele locale reglementate prin OG nr. 36/2002. Sunt asimilaţi persoanelor fizice contribuabilii care desfăşoară activităţi economice pe baza liberei iniţiative ori exercită în mod individual sau prin asociere orice profesie liberă.

Principalele impozite şi taxe locale sunt: impozitul pe clădiri; impozitul pe teren; taxa asupra mijloacelor de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelieră; taxe speciale; impozitul pe profit la regiile autonome din subordinea consiliilor locale şi a consiliilor judeţene; taxe judiciare de timbru; taxe de timbru pentru activitatea notarială; alte taxe locale.

5.6.5.2. Conturi utilizateContabilitatea sintetică a datoriilor din alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se realizează cu ajutorul

contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” care este utilizat pentru a ţine evidenţa deconturilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate. După conţinutul economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului. Se debitează în momentul plăţii acestora sau la anularea datoriilor. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale. Contul se dezvoltă în analitic pe feluri de impozite şi taxe.

5.6.6. Contabilitatea fondurilor speciale, a taxelor şi vărsămintelor asimilate

Fondurile speciale, reprezintă, în general, acele contribuţii sau taxe plătite de contribuabili persoane fizice şi juridice, în contextul unei legislaţii speciale, cu scopul de a se constitui surse bugetare a căror utilizare este strictă numai pentru asigurarea funcţionării sau dezvoltării anumitor activităţi bugetare.

În general aceste legi speciale reglementează pe de o parte modalităţile de constituire şi utilizare a fondului, iar pe de altă parte aspecte ce trebuie cunoscute de contribuabili referitoare la modalităţile de determinare a bazelor impozabile, termene de plată, cine administrează fondul, care sunt plătitorii, cine controlează fondul, care sunt penalităţile de întârziere etc.

1. Fondul de mediu27 este administrat de către Administraţia Fondului pentru Mediu, sub autoritatea Ministerului Apelor şi Protecţiei Mediului.Baza de calcul a obligaţiei este constituită din următoarele(cu titlu de exemplu):- veniturile realizate din vânzarea deşeurilor feroase şi neferoase de către deţinătorii de astfel de deşeuri, persoane fizice/juridice(ce aplică o cotă de 3% din aceste venituri). Cota se reţine prin stopaj la sursă de către agenţii economici colectori şi/sau valorificatori autorizaţi care virează sumele la Fondul pentru mediu;- taxele pentru emisiile de poluanţi în atmosferă, încasate de la agenţii economici;- veniturile încasate de la agenţii economici din utilizarea de noi terenuri pentru depozitarea deşeurilor valorificabile;- asistenţa financiară din partea unor organisme internaţionale;- etc.

Baza de calcul la care se aplică cotele menţionate mai sus, reprezintă valoarea incasată, exclusiv TVA aferentă.

Plata obligaţiilor se face lunar, până la 25 ale lunii următoare celei pentru care s-a desfăşurat activitatea, într-un cont de trezorerie al Fondului pentru mediu.

2. Fondul special al drumurilor publice28, asigură completarea resurselor de finanţare necesare, proiectării, constituirii, modernizării, reparării, întreţinerii şi exploatării drumurilor publice. Fondul este administrat de MFP.Plătitorii sunt persoane fizice şi juridice care produc sau importă carburanţi auto.

Sursa de constituire(baza de calcul) se constituie prin aplicarea unei cote unice egale cu echivalentul în lei a 110 euro/tonă la motorină şi 125 euro/tonă la benzină asupra:

- în cazul cafelei verzi, acciza este egală cu echivalentul în lei a 680 euro pe tonă;- confecţii din blănuri naturale(cu excepţia celor de iepure, oaie, capră): 45 euro pe bucată;- arme de vânătoare: 100 euro pe bucată.27 Legea nr. 73/2000, privind Fondul pentru mediu, republicată, modificată şi completată prin OUG nr. 86/2003, aprobată prin Legea nr. 333/200428 Legea nr. 118/1996 privind constituirea şi utilizarea Fondului special al drumurilor publice, republicată, modificată şi completată prin OG nr. 72/1998; UOG nr. 35/2000, pentru modificarea şi completarea Legii nr. 118/1996, aprobată prin Legea nr. 63/2002; Legea nr. 264/2001, privind modificarea şi completarea Legii 118/1996, s.a.

44

- cantităţilor de carburanţi auto livraţi la intern de producători, precum şi de carburanţi auto, consumaţi de aceştia pentru alimentarea autovehicolelor proprii;- cantităţilor de carburanţi importaţi.

Cota unică se reflectă în nivelul preţului cu ridicata şi amănuntul şi intră în baza de impozitare a TVA. Termenul de plată se poate face zilnic sau nu mai târziu de 10 a lunii următoare celei pentru care sunt

datorate sumele respective.Persoanele juridice şi fizice care utilizează carburanţi auto în domeniile transportului feroviar, naval, al agriculturii şi al apărării naţionale, sunt în drept să solicite restituirea sumelor reprezentând contravaloarea în lei a cotei unice plătite producătorilor sau importatorilor pentru carburabţii auto achiziţionaţi pentru domeniile respective de activitate.

3. Fondul de garantare constituit potrivit legii privind asigurările şi reasigurările în România29, se constituie în vederea protejării asiguraţilor, beneficiarilor asigurării şi terţelor persoane păgubite, în cazul constatării insolvabilităţii asiguratorului. Fondul este administrat de Comisia de Supraveghere a Asiguratorilor. Contribuabili la acest fond sunt agenţii economici din domeniul asigurărilor - reasigurărilor.

Începând din 2005, acest fond se separă în două componente corespunzător celor 2 categorii de asigurări, respectiv: fondul de garantare pentru asigurările de viaţă; fondul de garantare pentru asigurările generale.

4. Alte fonduri speciale30 din categoria cărora amintim: fondul cinematografic, fondul cultural naţional, fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic, fondul special pentru sănătate publică, fondul special al aviaţiei civile, fondul naţional de solidaritate, fondul special pentru produse petroliere, timbrul monumentelor istorice, fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar etc.

Contabilitatea sintetică a fondurilor speciale se realizează cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate” care este utilizat pentru a ţine evidenţa datoriilor şi a vărsămintelor efectuate către alte organisme publice, potrivit legii. După conţinutul economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea fondurilor speciale datorate bugetului. Se debitează cu ocazia achitării acestora sau la anularea datoriilor privind fondurile speciale. Soldul contului este creditor şi reprezintă fonduri speciale datorate bugetului de stat. Contul se dezvoltă în analitic pe feluri de impozite şi taxe.

5.6.7. Contabilitatea altor datorii şi creanţe cu bugetul statului

Decontările întreprinderii cu bugetul statului pot să cuprindă şi alte datorii şi creanţe în afara celor nominalizate anterior, cum sunt:

- salarii neridicate şi prescrise, datorate bugetului statului de către întreprinderile cu capital integral sau majoritar de stat,

- amenzi şi penalităţi datorate bugetului de stat ce urmează a fi încasate de la bugetul statului,- sume încasate de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus din alte datorii şi creanţe,- alte datorii sau creanţe cu bugetul statului.Contabilitatea sintetică a datoriilor şi creanţelor cu bugetul statului se realizează cu ajutorul contului 448

„Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului” care se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II şi anume:Contul 4481 „Alte datorii faţă de bugetul statului” este utilizat pentru a ţine evidenţa datoriilor cu bugetul statului. După conţinutul economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu alte datorii ale întreprinderii faţă de bugetul statului. Se debitează la achitarea altor datorii către bugetul statului sau la anularea acestora. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de întreprindere bugetului de stat. Contul se dezvoltă în analitic pe feluri de datorii.Contul 4482 „Alte creanţe privind bugetul statului” este utilizat pentru a ţine evidenţa creanţelor cu bugetul statului. După conţinutul economic este un cont de creanţe fiscale, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu alte creanţe faţă de bugetul statului. Se creditează cu ocazia încasării acestor creanţe. Soldul debitor reprezintă sumele de încasat de la buget de stat. Contul se dezvoltă în analitic pe feluri de creanţe.

1. Se înregistrează penalităţi datorate bugetului de stat pentru plata cu întârziere a T.V.A. în sumă de 31.315 RON6581 „Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” = 4481 „Alte datorii faţă de bugetul statului” 31.315

2. Se înregistrează încasarea prin bancă a sumei de 24.315 RON de la bugetul statului reprezentând dobânzi aferente impozitului pe salarii achitate în plus:

29 Legea nr 136/1995 privind asigurările şi reasigurările în România; Legea bugetului de stat pe anul 2002 nr. 743/2001(art. 36); s.a.30 Legea nr. 574/2001 pentru aprobarea OUG nr. 9/2001 privind unele măsuri în domeniul culturii şi artei, cultelor, cinematografiei; Legea nr. 215/1997 privind Casa Socială a Constructorilor, OG nr. 22/1992 privind finanţarea ocrotirii sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare; Legea nr. 422/2001 privind protejarea monumentelor istorice etc.

45

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4482 „Alte creanţe privind bugetul statului” 24.315

5.7. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN CADRUL GRUPULUI ŞI CU ASOCIAŢII

5.7.1. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului

5.7.1.1. GeneralităţiGrupul este denumirea generică dată asocierii de întreprinderi cu personalitate juridică distinctă, în cadrul

căreia relaţiile sunt influenţate (impuse, controlate sau afectate semnificativ) de către una dintre societăţi care are capacitatea de a-şi impune autoritatea decizională asupra activităţii celorlalte; interesul economic urmărit în cadrul grupului se identifică la nivelul acestei societăţi şi circumscrie interesul individual al celorlalte întreprinderi din cadrul grupului. Societatea dominantă din cadrul grupului este denumită „societate mamă”, iar întreprinderile a căror activitate este controlată de aceasta sunt denumite „filiale”.

Grupul de întreprinderi cuprinde o societate mama şi toate filialele sale31. Cel mai cunoscut exemplu de control al societăţii mamă faţă de una din filialele sale este acela direct, în care societatea mamă deţine peste 51% din drepturile de vot ale filialei.

Practica economică a consacrat mai multe tipuri de relaţii de grup, validate de literatura de specialitate sub denumiri printre care se numără acelea de holding, trust, întreprindere multinaţională, corporaţie sau conglomerat.

5.7.1.2. Conturi utilizateContabilizarea relaţiilor de decontare în cadrul grupului se realizează cu ajutorul contului 451. Decontări între entităţile afiliate, detaliat în conturile operaţionale de gradul II:        4511. Decontări între entităţile afiliate    4518. Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate Contul 451. Decontări între entităţile afiliate este un cont bifuncţional, dar care, în cadrul unei relaţii între două întreprinderi din acelaşi grup, poate reflecta fie datorii fie creanţe, în funcţie de natura relaţiei dintre acestea. Soldul debitor al conturilor 4511 şi 4518 reprezintă creanţele, iar cel creditor, datoriile întreprinderii faţă de societăţi aparţinând aceluiaşi grup.

5.7.1.3. Operaţii contabile1. Întreprinderile X şi Y fac parte din acelaşi grup. Întreprinderea X livrează către Y un stoc de materii

prime în valoare de 100.000 RON, combustibili în valoare de 30.000 RON şi îi acordă un împrumut temporar în valoare de 50.000 RON, pe 3 luni cu o dobândă de 10%/an. După 3 luni, întreprinderea Y restituie materiile prime, combustibilii şi împrumutul, inclusiv dobânzile aferente.A. Înregistrări în contabilitatea întreprinderii X (contul 451 „Decontări în cadrul grupului” este utilizat ca un cont de

activ):- înregistrarea livrării materiilor prime şi a combustibililor, precum şi a acordării împrumutului:4511 „Decontări între entităţile afiliate” = %

301 „Materii prime”3022 „Combustibili”5121 „Conturi la bănci în lei”

180.000100.00030.00050.000

- înregistrarea dobânzilor aferente împrumutului în lei:Calculul dobânzilor: 50.000 × 10% × 3/12 = 1.250 lei/ 3 luni

4518 „Dobânzi aferente decontărilorîntre entităţile afiliate”

= 766 „Venituri din dobânzi” 1.250

- înregistrarea (după 3 luni) a restituirii materiilor prime, a combustibililor şi împrumutului (inclusiv a dobânzilor):

%

301 „Materii prime”3022 „Combustibili”5121 „Conturi la bănci în lei”

= 4511 „Decontăr între entităţile afiliate” 180.000

100.00030.00050.000

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4518 „Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliatei”

1.250

31 Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE , aprobate prin OMFP nr.1752 din 2005.

46

B. Înregistrări în contabilitatea întreprinderii Y (contul 451 „Decontări în cadrul grupului” este utilizat ca un cont de pasiv):- înregistrarea primirii materiilor prime, a combustibililor şi împrumutului:

%

301 „Materii prime”3022 „Combustibili”5121 „Conturi la bănci în lei”

= 4511 „Decontăriîntre entităţile afiliate” 180.000

100.00030.00050.000

- înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului în lei (50.000 × 10% × 3/12 = 1.250 lei/ 3 luni):666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 4518 „Dobânzi aferente decontărilor între

entităţile afiliate”1.250

- înregistrarea (după 3 luni) a restituirii materiilor prime, a combustibililor şi împrumutului (inclusiv a dobânzilor):4511 „Decontăriîntre entităţile afiliate” = %

4518 „Dobânzi aferente decontărilorîntre entităţile afiliate”301 „Materii prime” 3022 „Combustibili”5121 „Conturi la bănci în lei”

180.000

100.00030.00050.000

4518 „Dobânzi aferente decontărilorîntre entitîţile afiliate”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.250

5.7.2. Contabilitatea decontărilor privind interesele de participare

5.7.2.1. GeneralităţiIntre societăţile din cadrul grupului pot avea loc operaţiuni financiare care, pe lângă interesul privind

avantajele obişnuite de natura dobânzilor, pot include şi interese privind participarea în acţiunile întreprinderii care beneficiază de ajutorul financiar (interese de participare). „Un interes în acţiuni include un interes (o creanţă) care poate fi convertită într-o participaţie în acţiuni şi o opţiune de a achiziţiona acţiuni sau orice fel de astfel de participaţii, fără a se ţine seama de faptul că acţiunile la care se referă pot fi, după conversie sau după exercitarea opţiunii, neemise32. Interesele de participare cuprind investiţiile în întreprinderile asociate (întreprinderi în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici filială, nici afiliată, influenţă marcată, de regulă, prin deţinerea de către investitor a 20-50% din acţiunile cu drept de vot ale întreprinderii asociate) şi investiţiile strategice (investiţii într-o participare de peste 10%). Un exemplu de interes de participare poate fi o creanţă asupra unei întreprinderi din grup care poate fi decontată fie obişnuit, prin transferuri monetare, fie convertită în acţiuni care să garanteze „contribuţia” la activitatea emitentului, în funcţie de opţiunea deţinătorului creanţei la data exercitării acesteia.

5.7.2.2. Conturi utilizateContabilitatea relaţiilor de decontare privind interesele de participare se realizează cu ajutorul contului

bifuncţional 453 „Decontări privind interesele de participare”, detaliat în conturile operaţionale de gradul II: 4531 „Decontări privind interesele de participare” 4538 „Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare”

Contul 4531 „Decontări privind interesele de participare” este utilizat pentru evidenţa resurselor băneşti virate şi încasate la/de la unităţile legate prin interese de participare. După conţinutul economic este un cont de creanţe şi datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Se debitează cu resursele băneşti virate altor unităţi legate prin interese de participare. Se creditează cu resursele băneşti încasate de la unităţi legate prin interese de participare. Soldul debitor al contului reprezintă creanţele privind interesele de participare, iar soldul creditor, datoriile privind interesele de participare.Contul 4538 „Dobânzi aferente decontărilor privind interese de participare” este utilizat pentru evidenţa dobânzilor de primit/plătite aferente intereselor de participare. După conţinutul economic este un cont de creanţe şi de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă un cont bifuncţional.Se debitează cu dobânzile de primit/plătite aferente intereselor de participare. Se creditează cu ocazia încasării dobânzilor, respectiv cu dobânzile de plătit, aferente intereselor de participare. Soldul debitor reprezintă creanţe faţă de alte unităţi legate prin interese de participare, iar soldul creditor reprezintă datoriile faţă de alte unităţi legate prin interese de participare.

32 Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE OMFP nr.1752 din 2005.

47

5.7.2.3. Operaţii contabileÎntreprinderea X acordă un ajutor financiar întreprinderii Y, în valoare de 500.000 RON, pe 2 ani, cu o

dobândă de 10%/an ce trebuie achitată la sfârşitul celor 2 ani. Acest ajutor financiar include o opţiune de achiziţie de acţiuni, care este exercitată la finele perioadei de acordare a ajutorului financiar.A. Înregistrări în contabilitatea întreprinderii X:- înregistrarea acordării, prin viramente bancare, a ajutorului financiar în favoarea întreprinderii Y:

4531 „Decontări privind interesele de participare”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 500.000

- înregistrarea dobânzilor de primit (500.000 × 10%/an × 2 ani= 100.000 lei/2 ani):4538 „Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare”

= 766 „Venituri din dobânzi” 100.000

- înregistrarea, la sfârşitul celor 2 ani, a încasării dobânzilor, prin bancă, cu ordin de plată:5121 „Conturi la bănci în lei” = 4538 „Dobânzi aferente decontărilor

privind interesele de participare”100.000

- înregistrarea (în urma exercitării opţiunii de achiziţie de acţiuni) a emiterii acestora în favoarea întreprinderii X:261 „Actiuni detinute la entitatile afiliate” = 4531 „Decontări privind interesele de

participare”500.000

B. Înregistrări in contabilitatea întreprinderii Y: .- înregistrarea primirii, prin viramente bancare, a ajutorului financiar de la întreprinderea X:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4531 „Decontări privind interesele de participare”

500.000

- înregistrarea dobânzilor de plătit (500.000 × 10%/an × 2 ani= 100.000 lei/2 ani):666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 4538 „Dobânzi aferente decontărilor

privind interesele de participare”100.000

- înregistrarea (la sfârşitul celor 2 ani) a plăţilor de dobânzi, prin bancă, cu ordin de plată:4538 „Dobânzi aferente decontărilor privind interese de participare”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000

- înregistrarea (în urma exercitării opţiunii de achiziţie de acţiuni) a emiterii acestora în favoarea întreprinderii X:4531 „Decontări privind interesele de participare”

= 1012 „Capital subscris vărsat” 500.000

5.7.3. Contabilitatea decontărilor cu asociaţii

5.7.3.1. GeneralităţiOdată cu înfiinţarea întreprinderii şi pe parcursul activităţii, apar situaţii în care întreprinderea intră în

raporturi (de regulă) financiare cu asociaţii sau acţionarii. Aceste raporturi privesc activităţi prin care:- este constituită societatea comercială, asociaţii obligându-se prin actul de înfiinţare să îşi aducă

aportul pe care l-au subscris sau retragerea capitalului social de către acţionari sau asociaţi;- asociaţii (persoane fizice sau juridice) împrumută temporar firma cu sume de bani necesare

acoperirii unor necesităţi imediate sau- aportul asociaţilor la capitalizarea firmei este remunerat prin distribuirea de dividende (partea din

profitul net de distribuit acţionarilor sau asociaţilor care revine unei acţiuni sau părţi sociale).

5.7.3.2. Conturi utilizateContabilitatea sintetică a decontărilor cu asociaţii se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:

Contul 455 „Sume datorate asociaţilor”, cont sintetic de gradul I care se desfăşoară pe două conturi de gradul II:Contul 4551 „Asociaţi/actionari-conturi curente” este utilizat pentru evidenţa sumelor datorate asociaţilor. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu sumele depuse de asociaţi. Se creditează cu sumele restituite asociaţilor. Soldul creditor reprezintă suinele datorate de întreprindere către asociaţi sau acţionari.Contul 4558 „Asociaţi/actionari-dobânzi la conturi curente” este utilizat pentru evidenţa dobânzilor aferente sumelor puse de asociaţi la dispoziţia întreprinderii. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu dobânzile datorate asociaţilor. Se debitează cu dobânzile plătite asociaţilor. Soldul creditor al contului reprezintă dobânzile datorate asociaţilor sau acţionarilor pentru disponibilităţile acestora, utilizate de întreprindere.Contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” este utilizat pentru evidenţa creanţelor/datoriilor faţă de asociaţi/acţionari. După conţinutul economic este un cont de creanţe, când are loc constituirea întreprinderii

48

sau majorarea capitalului social prin noi aporturi subscrise de acţionari sau asociaţi. Totodată, poate fi un cont de datorii, când are loc micşorarea capitalului social. După funcţia contabilă este un cont bifuncţional, funcţionând ca un cont de activ, când reflectă creanţe, şi de pasiv, când reflectă datorii faţă de acţionari sau asociaţi. Se debitează cu valoarea capitalului social subscris de către asociaţi/acţionari şi cu sumele achitate asociaţilor sau cu valoarea bunurilor acordate acestora cu ocazia retragerii capitalului social. Se creditează cu valoarea capitalului vărsat şi cu valoarea capitalului retras de către asociaţi.Soldul debitor reprezintă creanţa întreprinderii faţă de acţionari sau asociaţi pentru capitalul social subscris, iar cel creditor reprezintă obligaţii ale întreprinderii privind capitalul social de restituit sau lichidat.Contul 457 „Dividende de plată” este utilizat pentru evidenţa dividendelor datorate şi acordate asociaţilor/acţionarilor. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu dividendele datorate asociaţilor/acţionarilor. Se debitează cu dividendele acordate şi cu impozitul aferent acestora. Soldul creditor reprezintă dividendele datorate asociaţilor/acţionarilor.

5.7.3.3. Operaţii contabileÎn anul N, asociaţii împrumută întreprinderea cu o sumă de 30.000 RON pe 2 ani, cu o dobândă de

15%/an. Totodată AGA aprobă distribuirea de dividende aferente profitului de anul anterior, N-1, în valoare de 100.000 RON; toate dividendele sunt lăsate de către acţionari la dispoziţia întreprinderii până la sfârşitul anului curent, când le sunt restituite.- înregistrarea virării de către asociaţi a împrumutului, în contul bancar al întreprinderii:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4551 „Asociaţi - conturi curente” 30.000- înregistrarea aprobării distribuirii de dividende aferente profitului de anul anterior şi a hotărârii de lăsare a dividendelor la dispoziţia întreprinderii:

117 „Rezultatul reportat”457 „Dividende de plată”

= 457 „Dividende de plată”4551 „Asociaţi - conturi curente”

100.000100.000

- înregistrarea dobânzilor aferente anului curent (30.000 × 10% = 3.000 RON/an):666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 4558 „Asociaţi - dobânzi la conturi

curente”3.000

- înregistrarea (la sfârşitul anului) a restituirii către asociaţi a sumelor lăsate la dispoziţia întreprinderii doar până la finele anului curent (sumele ce au constituit dividende după aprobarea AGA, nepurtătoare de dobândă):4551 „Asociaţi - conturi curente” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000- înregistrarea (la finele anului următor) a sumelor restituite asociaţilor:

%4551 „Asociaţi-conturi curente”4558 „Asociaţi - dobânzi la conturi curente”666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 36.00030.0003.000

3.000

5.7.4. Contabilitatea decontărilor din operaţii în participaţie

5.7.4.1. GeneralităţiDouă sau mai multe întreprinderi cu personalitate juridică distinctă pot să desfăşoare activităţi pentru

atingerea unui scop comun pe o perioadă de timp delimitată, fără a face parte dintr-un grup sau fără să fie nevoite să constituie o societate comercială separată. Ele au posibilitatea să îşi definească termenii colaborării, să delimiteze responsabilităţile, limitele implicării şi repartizarea beneficiilor într-un Contract de asociere în participaţie care va sta Iar baza colaborării.

Ţinerea contabilităţii activităţilor desfăşurate în participaţie se poate efectua în cadrul uneia dintre entităţi sau poate fi organizată distinct, însă, din punct de vedere organizatoric, una (unele) dintre întreprinderi va fi considerată ca având un rol activ (în contabilizarea operaţiunilor), iar celelalte rol pasiv. Indiferent de modalitatea în care va fi condusă contabilitatea asocierii în participaţie, între întreprinderile coparticipante vor apare relaţii de decontare care „vizează trei grupe principale de probleme, şi anume:

1. încasări şi restituiri de sume vizând constituirea şi lichidarea necesarului de fond de rulment pentru dezvoltarea operaţiunilor în participaţie;

2. transferuri de venituri şi cheltuieli între coparticipaţii la realizarea de operaţiuni în participaţie şi decontarea sumelor reprezentând rezultatul financiar brut între coparticipanţi;

3. transferul de amortizări şi a decontărilor echivalentului valoric al acestora pentru imobilizările proprietate ale coparticipanţilor, dar a căror amortizare se colectează de către compartimentul organizator şi realizator de contabilitate a operaţiunilor în participaţie.”33

33 Pop A. - coordonator. Contabilitate financiară, partea 1, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 2003, pag. 399.

49

5.7.4.2. Conturi utilizatePentru contabilizarea operaţiunilor desfăşurate în participaţie, s-a instituit contul bifuncţional 458

„Decontări din operaţii în participaţie”, detaliat analitic în:Contul 4581 „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv” este utilizat pentru evidenţa operaţiunilor în participaţie de către întreprinderea care ţine contabilitatea acestora. După conţinutul economic este un cont de datorii, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu sumele primite de la coparticipanţi şi cu cheltuielile transferate. Se debitează cu sumele virate coparticipanţilor şi cu veniturile transferate acestora. Soldul creditor reprezintă sumele datorate coparticipanţilor.Contul 4582 „Decontări din operaţii în participaţie - activ” este utilizat pentru evidenţa operaţiunilor în participaţie de către întreprinderea care nu ţine contabilitatea acestora. După conţinutul economic este un cont de creanţe, iar după funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele achitate coparticipanţilor şi cu veniturile primite prin transfer. Se creditează cu sumele încasate de la coparticipanţi şi cu cheltuielile primite prin transfer. Soldul debitor reprezintă sumele cuvenite de la coparticipanţi.

5.7.4.3. Operaţii contabileDouă întreprinderi (X şi Y) se asociază pentru achiziţionarea şi desfacerea în comun a unui lot de mărfuri.

Cota de participare a fiecărui asociat este de 50%. Ambii participanţi achită asociaţiei, prin bancă, suma de 60.000 RON. Ulterior se achiziţionează mărfuri în valoare de 120.000 RON plus TVA, pentru care obligaţia de plată se achită prin bancă, cu ordin de plată. Mărfurile se livrează la valoarea de 160.000 RON plus TVA, iar încasarea drepturilor de creanţă se realizează prin bancă, pe bază de ordin de plată al clientului. Asociaţia transmite asociaţilor, pe bază de decont, cota-parte din veniturile şi cheltuielile aferente afacerii. Asociaţia restituie prin bancă sumele încasate iniţial şi achită profitul brut.a) în contabilitatea asociaţiei:- înregistrarea încasării sumelor de la asociaţi, conform contractului de asociere:5121 „Conturi la bănci în lei”

5121 „Conturi la bănci în lei”

= 4581/X „Decontări din operaţii în participaţie- pasiv”4581/Y „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”

60.000

60.000

- achiziţia mărfurilor:%

371 „Mărfuri”4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 142.800120.00022.800

- achitarea obligaţiei de plată faţă de furnizor prin bancă: 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 142.800

- livrarea mărfurilor:4111 „Clienţi” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 „TVA colectată”

190.400160.00030.400

- descărcarea de gestiune pentru mărfurile livrate:607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 120.000

- încasarea drepturilor de creanţă prin bancă:5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 142.800

- transmiterea cheltuielilor către asociaţi, pe bază de decont (120.000: 2 = 60.000):4581/X „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”4581/Y „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv

= 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

60.000

60.000

- transmiterea veniturilor către asociaţi, pe bază de decont (160.000: 2 = 80.000):707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”

= 4581/X „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”4581/Y „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”

80.000

80.000

- restituirea sumelor primite anterior (60.000) şi plata profitului brut(20.000) către asociaţi (60.000 + 20.000 = 80.000):

4581/X „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 80.000

50

4581/Y „Decontări din operaţii în participaţie - pasiv”

5121 „Conturi la bănci în lei” 80.000

- regularizare TVA:4427 „TVA colectată” = %

4426 „TVA deductibilă”4423 „TVA de plată”

30.40022.8007.600

- achitarea TVA-ului prin bancă, pe bază de ordin de plată:4423 „TVA de plată” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 7.600.000

b) în contabilitatea asociatului „X”- achitarea prin bancă a sumelor către asociaţie:

4582 „Decontări din operaţii în participaţie - activ”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 60.000

- primirea cheltuielilor prin transfer: 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 4582 „Decontări din operaţii în participaţie

-activ”60.000

- primirea veniturilor prin transfer: 4582 „Decontări din operaţii în participaţie - activ”

= 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 80.000

-primirea sumelor restituite anterior şi a profitului brut (60.000 + 20.000 = 80.000):5121 „Conturi la bănci în lei” = 4582 „Decontări din operaţii în participaţie

- activ”80.000

5.8. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU DEBITORII Şl CREDITORII DIVERŞI

În viaţa întreprinderii pot apare datorii şi creanţe ce nu au legătură cu obiectul de bază al activităţii acestora. Principalele operaţiuni din care rezultă creanţe şi datorii diverse sunt:

- imputaţii, despăgubiri şi penalităţi de primit de la terţi sau datorate terţilor;- vânzarea imobilizărilor şi a titlurilor de plasament;- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;- sume cuvenite pentru concesiuni, locaţii de gestiuni, chirii etc;- dividende şi dobânzi de încasat pentru titluri imobilizate sau de plasament;- reactivarea unor debite.

Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi se realizează cu ajutorul grupei 46 „Debitori şi creditori diverşi” care cuprinde conturile:

Contul 461 „Debitori diverşi” este utilizat pentru a ţine evidenţa debitorilor proveniţi din pagube materiale create de terţi, alte creanţe provenind din existenţa unor titluri executorii şi a altor creanţe. După conţinutul economic este un cont de creanţe pe termen scurt, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu valoarea creanţelor generate de operaţii diverse. Se creditează la stingerea creanţelor prin încasare sau prin alte modalităţi. Soldul debitor reprezintă creanţe faţă de debitori diverşi. Contabilitatea analitică a debitorilor diverşi se ţine pe tipuri de debitori.Contul 462 „Creditori diverşi” este utilizat pentru a ţine evidenţa sumelor datorate terţilor, pe bază de titluri executorii sau a unor obligaţii ale întreprinderii faţă de terţi provenind din alte operaţii. După conţinutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu sumele datorate creditorilor diverşi. Se debitează cu ocazia stingerii datoriilor prin plată sau prin alte modalităţi. Soldul creditor reprezintă datorii faţă de diverşi creditori. Contabilitatea analitică a creditorilor diverşi se ţine pe tipuri de creditori.

5.9. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

5.9.1. Generalităţi

În cursul exerciţiului, dar mai ales la sfârşitul acestuia, apar unele operaţii economice care trebuie reflectate temporar în contabilitatea întreprinderii şi care, ulterior, urmează a fi anulate sau repartizate la alte conturi. Asemenea operaţii poartă numele de regularizări.

Principalele operaţii de regularizare se referă la:– delimitarea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei viitoare de cele aferente perioadei curente;– separarea creanţelor şi datoriilor care necesită cercetări şi lămuriri suplimentare.În categoria cheltuielilor înregistrate în avans, denumite şi cheltuieli anticipate, se includ cheltuielile

efectuate în cursul exerciţiului curent, dar care se referă la exerciţiile următoare, cum sunt: chiriile, locaţiile de

51

gestiune, concesiunile plătite anticipat, primele de asigurare, abonamente la publicaţii achitate anticipat, dobânzi aferente contractelor de leasing financiar etc.

Veniturile înregistrate în avans sunt veniturile aferente perioadelor următoare, dar încasate anticipat în perioada curentă, cum ar fi: chirii, abonamente, asigurări, dobânzi aferente contractelor de leasing financiar şi alte venituri aferente perioadelor sau exerciţiilor următoare.

Cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans urmează a se încorpora în mod eşalonat în rezultat, pe baza unui scadenţar, în perioadele următoare. Deoarece rezultatul exerciţiului se stabileşte lunar, delimitarea acestor venituri şi cheltuieli se efectuează lunar.

Principalele operaţii în curs de clarificare se referă la încasările şi plăţile pentru care nu există documente, încasări sau plăţi efectuate din eroare în conturile bancare, documente din care nu rezultă clar natura operaţiei etc. Toate sumele în curs de clarificare trebuie lămurite până la închiderea exerciţiului financiar. Stimele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către întreprindere într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.

Activele de regularizare pot fi considerate ca fiind creanţe ale exerciţiului curent faţă de exerciţiul următor, iar pasivele de regularizare sunt datorii ale exerciţiului curent faţă de exerciţiul viitor.

5.9.2. Conturi utilizate

Contabilitatea operaţiilor de regularizare se realizează cu ajutorul conturilor:Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” este utilizat pentru a ţine evidenţa cheltuielilor efectuate în avans. După conţinutul economic, un cont de active de regularizare, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu cheltuielile angajate sau plătite anticipat. Se creditează în perioadele următoare cu cheltuielile devenite scadente, care se încorporează în rezultatul exerciţiului. Soldul debitor reprezintă cheltuielile efectuate anticipat, neajunse la scadenţă.Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” este utilizat pentru a ţine evidenţa veniturilor înregistrate în avans. După conţinutul economic, un cont de pasive de regularizare, iar după funcţia contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu veniturile înregistrate în avans. Se debitează în perioadele următoare cu veniturile înregistrate anticipat, care se încorporează în rezultatul exerciţiului. Soldul creditor reprezintă veniturile înregistrate în avans. Contul 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare” este utilizat pentru a ţine evidenţa sumelor în curs de clarificare. După conţinutul economic, un cont de regularizare, după funcţia contabilă este un cont bifuncţional, care poate funcţiona ca un cont de activ, atunci când reflectă creanţe de clarificat şi ca un cont de pasiv, atunci când reflectă datorii de clarificat. Se debitează cu sumele în curs de clarificare de natura activelor şi cu sumele clarificate de natura pasivelor. Se creditează cu sumele în curs de clarificare de natura pasivelor şi cu sumele clarificate de natura activelor. Soldul debitor sau creditor exprimă sume în curs de clarificare.

5.9.3. Operaţii contabile

1. Întreprinderea achită în numerar la 25 noiembrie anul N un abonament la o revistă de specialitate pentru anul N+1 în valoare de 3.500 RON, T.V.A.19%. În anul N se trece eşalonat pe cheltuieli cota-parte din valoarea abonamentului.

a). In contabilitatea întreprinderii- înregistrarea achitării în numerar a abonamentului:

%471 „Cheltuieli înregistrate în avans”4426 „T.V.A. deductibilă”

= 5311 „Casa în lei” 4.1653 500

665- înregistrarea trecerii eşalonate pe cheltuieli a fracţiunii lunare din valoarea abonamentului (3.500.000/12)

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

= 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 291,66

b). în contabilitatea redacţiei:- înregistrarea încasării în numerar a abonamentului:

5311 „Casa în lei” = %472 „Venituri înregistrate în avans”4427 „T.V.A. colectată”

4.1653.500

665- înregistrarea trecerii eşalonată pe venituri a fracţiunii lunare din valoarea abonamentului (3.500RON/12luni):

472 „Venituri înregistrate în avans” = 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”

291,66

52

2. Se constată o lipsă de marfă în valoare de 90.000 RON din motive încă neclarificate. Ulterior, se stabileşte că răspunderea pentru această lipsă revine societăţi de transport, căreia i se impută marfa la valoarea actuală de 100.000 RON, T.V.A.19%. Creanţa se încasează în numerar.

- înregistrarea lipsurilor de materii prime din cauze neclarificate:473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”

= 371 „Mărfuri” 90.000

- înregistrarea trecerii pe cheltuieli a materiilor prime lipsă:601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 473 „Decontări din operaţii în curs de

clarificare”90.000

- înregistrarea imputării societăţii de transport:461 „Debitori diverşi” = %

7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”4427 „T.V.A. colectată”

119.000100.000

19.000- înregistrarea încasării creanţei în numerar:

5311 „Casa în lei” = 461 „Debitori diverşi” 2.320.5005. Dintr-o eroare, întreprinderea încasează prin contul său bancar suma de 1.030.000 RON. Ulterior,

suma se restituie destinatarului.- înregistrarea încasării din eroare a sumei în contul bancar:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”

1.030.000

- înregistrarea restituirii sumei:473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 103.000

5.10. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN CADRUL UNITĂŢII

Specificul întreprinderii şi volumul mare de activitate al acesteia pot determina descentralizarea acesteia pe subunităţi (sau puncte de lucru). Lucrările contabile ale subunităţilor fără personalitate juridică se realizează în cadrul acestora, de regulă, până la nivelul balanţei de verificare. In schimb, situaţiile financiare anuale se întocmesc doar la nivelul întreprinderii. În acest scop, informaţiile din balanţele întocmite de către subunităţi se centralizează într-o balanţă la nivelul întregii întreprinderi.

Între întreprindere şi subunităţile sale pot avea loc transferuri de valori, în urma cărora apar datorii şi creanţe. De asemenea, astfel de transferuri pot avea loc şi între subunităţile aceleiaşi întreprinderi.

Contabilitatea operaţiilor din cadrul unităţii se realizează cu ajutorul grupei 48 „Decontări în cadrul unităţii”, care cuprinde conturile:Contul 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” este utilizat pentru a ţine evidenţa decontărilor între unitate şi subunităţile sale fără personalitate juridică. După conţinutul economic, un cont care poate exprima datorii sau creanţe, iar după funcţia contabilă, este un cont bifuncţional. Se debitează cu valorile materiale şi băneşti transferate. Se creditează cu valorile materiale sau băneşti primite. Soldul debitor exprimă creanţe din decontări interne. Soldul creditor exprimă datorii rezultate din decontări interne.Contul 482 „Decontări între subunităţi” este utilizat pentru a ţine evidenţa decontărilor între subunităţile fără personalitate juridică din cadrul aceleiaşi unităţi. După conţinutul economic, un cont care poate exprima datorii sau creanţe iar după funcţia contabilă, este un cont bifuncţional. Se debitează cu valorile materiale şi băneşti transferate între subunităţi Se creditează cu valorile materiale sau băneşti primite de către subunităţi. Soldul debitor exprimă creanţe, iar soldul creditor, datorii rezultate din decontări între subunităţi.

1. O unitate trimite unei subunităţi marfă în valoare de 50.000 RON şi îi virează prin bancă suma de 12.000 RON. Ulterior, subunitatea, restituie unităţii în numerar suma de 10.000 RON.

a). În contabilitatea unităţii- înregistrarea transferului de mărfuri şi a sumei de bani către subunitate:

481 „Decontări între unitate şi subunităţi” = %

371 „Mărfuri”5121 „Conturi la bănci în lei”

62.000

50.00012.000

- înregistrarea încasării sumei restituită de către subunitate:5311 „Casa în lei” = 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” 10.000

53

B. În contabilitatea subunităţii:- înregistrarea primirii valorilor materiale şi băneşti:

%

5121 „Conturi la bănci în lei”371 „Mărfuri”

= 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” 62.000

12.00050.000

- înregistrarea restituirii către unitate a numerarului:481 „Decontări între unitate şi subunităţi” = 5311 „Casa în lei” 10.000.000

5.11. CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR

5.11.1. Generalităţi

Ca urmare a insolvabilităţii, falimentului, dispariţiei clienţilor sau debitorilor diverşi, întreprinderea se poate afla în situaţia de a nu putea încasa, total sau parţial creanţele. Deprecierea creanţelor poate fi, similar deprecierii celorlalte active, reversibile sau ireversibile. Deprecierile ireversibile necesită scoaterea din evidenţă a creanţelor şi înregistrarea lor la pierderi. În situaţia existenţei deprecierii reversibile, se compară valoarea de intrare (valoarea contabilă) a creanţelor cu valoarea actuală sau reală a acestora, iar pentru diferenţele stabilite se constituie provizioane pentru depreciere sau se actualizează provizioanele existente.

Pentru creanţele neîncasate de la clienţi se pot constitui provizioane deductibile fiscal dacă sunt îndeplinite criteriile cerute de reglementările fiscale în vigoare34. Valoarea provizioanelor se constituie în limita creanţei neacoperite din avansurile încasate sau din garanţiile deţinute asupra clienţilor respectivi, mai puţin valoarea T.V.A.. Aceste provizioane se diminuează sau se anulează prin contabilizarea acestora la venituri în cazul încasării ulterioare a creanţei sau când hotărârea judecătorească definitivă atestă imposibilitatea încasării creanţei.

5.11.2. Conturi utilizate

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor se realizează cu ajutorul grupei 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”, ce cuprinde următoarele conturi:

491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”495 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii”496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi”.Sunt utilizate pentru a ţine evidenţa deprecierii creanţelor. După conţinutul economic sunt conturi

rectificative ale valorii creanţelor, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu valoarea ajustărilor constituite şi majorate. Se debitează cu valoarea ajustărilor anulate şi diminuate. Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea ajustzărilor constituite pentru deprecierea creanţelor.

5.11.3. Operaţii contabile

1. O întreprindere comercială livrează marfă la preţul de vânzare de 17.000 RON, T.V.A.19%, preţul de înregistrare al acestora fiind de 9.000 RON. O hotărâre judecătorească declară starea de faliment a clientului. In urma hotărârii judecătoreşti definitive care atestă imposibilitatea încasării creanţei, aceasta este scoasă din activ. Ulterior, se recuperează în numerar 10% din valoarea creanţei.

- înregistrarea livrarea mărfii:4111 „Clienţi” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 „T.V.A. colectată”

20.23017.0003.230

- înregistrarea descărcării din gestiune a mărfii vândute:607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 9.000

- înregistrarea transferului creanţei în categoria clienţilor incerţi:4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 23.230

-înregistrarea constituirii ajustării pentru deprecierea creanţei:6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”

17.000

- înregistrarea pierderii din creanţe:%

654 „Pierderi din creanţe şi debitori = 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” 20.230

17.000

34 În conformitate cu prevederile Codului Fiscal, art. 22 pct. c.

54

diverşi”4426 „T.V.A. deductibilă” 3.230

- înregistrarea anulării ajustării, care rămâne fără obiect:491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”

= 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

17.000

- înregistrarea urmăririi în continuare a creanţei, până la prescripţie:8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

= 23.230

- înregistrarea reactivării a 10% din valoarea iniţială a creanţei:4111 „Clienţi” = %

754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”4427 „T.V.A. colectată”

2.0231.700

323- înregistrarea încasării în numerar a creanţei:

5311 „Casa în lei” = 461 „Debitori diverşi” 2.023- înregistrarea scoaterii din evidenţa extrabilanţieră a creanţei încasate:

8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

= 2.023

CAP. 6. CONTABILITATEA TREZORERIEI

6.1. PREZENTARE GENERALĂ A TREZORERIEI ÎNTREPRINDERII

Prin contabilitatea trezoreriei se asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valori de trezorerie.35

În trezorerie se includ toate operaţiunile financiare din întregul an, indiferent dacă se referă la investiţiile pe termen lung sau la activitatea curentă de exploatare.

În sens larg, noţiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o unitate dispune pentru a putea face faţă plăţilor cum sunt: disponibilităţile din casierie şi din bănci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt.36

În sens restrâns, noţiunea de trezorerie cuprinde doar disponibilităţile băneşti ale unităţii economice aflate în casieria unităţii şi la bănci, în lei sau în valută.

Importanţa trezoreriei a crescut în ultima perioadă datorită modificărilor intervenite în viaţa economică, cum ar fi: evoluţia rapidă şi contradictorie a ratei dobânzii şi cursului de schimb valutar şi înzestrarea unităţilor economice cu tehnică modernă de calcul.

6.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL CONTABIL AL TREZORERIEI

Printre obiectivele contabilităţii trezoreriei enumerăm:a) reflectarea, urmărirea şi controlul existenţei şi gestionării corecte a elementelor de trezorerie;b) respectarea disciplinei financiare privind operaţiile de încasări şi plăţi fără numerar prin conturile

deschise la bănci;c) urmărirea modificărilor ce intervin în componenţa şi volumul elementelor de trezorerie;d) asigurarea promptă şi corectă a tuturor informaţiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor

de decizie din unităţile economice.Pentru îndeplinirea în bune condiţii a obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trezoreriei trebuie să fie organizată şi condusă în mod corespunzător. În acest scop trebuie să se ţină seama de influenţa următorilor factori:

a) Structura elementelor de trezorerie. În structura trezoreriei intră: titlurile de plasament, disponibilităţile în conturi la bănci şi în casă, în lei şi în devize, creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie. În contabilitate, elementele de structură ale trezoreriei sunt reflectate cu ajutorul diferitelor conturi sintetice de gradul I şi II şi a conturilor analitice.

b) Locul unde se află valorile de trezorerie, care pot fi: casieria unităţii, băncile, terţe unităţi sau persoane. Se folosesc evidenţe operative şi conturi sintetice adecvate locurilor unde se află valorile de trezorerie.

35 Reglementări contabile armonizate cu Directivele Europene, aprobate prin OMFP nr. 1572/2005.36 Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, Ed. Intelcredo, Deva 1998.

55

c) Formele decontărilor fără numerar prin intermediul conturilor deschise la bănci, cu instrumentele de decontare adecvate, necesită nu numai folosirea de conturi sintetice ci şi înregistrări contabile diferite.

6.3. CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în hârtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.

În categoria investiţiilor financiare pe termen scurt includem:• acţiuni deţinute la entităţile afiliate;• obligaţiuni emise de către unitate, care sunt răscumpărate la scadenţă în vederea anulării acestora;• alte investiţii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere automată, certificate de investitor,

drepturi de tragere, efecte comerciale, certificate de depozit etc.Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din urmă sunt achiziţionate şi

păstrate de către unitate în mod durabil, pe când titlurile de plasament sunt achiziţionate şi păstrate pe termen scurt.Dacă titlurile de plasament achiziţionate au fost emise de către alte societăţi, operaţia se numeşte cumpărare.

Dacă titlurile de plasament sunt redobândite de către emiţătorii lor pentru a fi anulate sau revândute, operaţia se numeşte răscumpărare.

Evaluarea titlurilor de plasament se poate face: la valoare de intrare, la valoare de inventar, la valoare de închidere a conturilor , la valoarea de ieşire din patrimoniu.

Valoarea de intrare este dată de costul de achiziţie al titlurilor de plasament, prin care se înţelege 37 fie de preţul de achiziţie- prin care se înţelege preţul de cumpărare, fie de valoarea determinată în urma unui contract de achiziţie.

Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele şi alte cheltuieli similare, se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

Valoarea de inventar este stabilită în urma evaluării la valoarea lor actuală determinată pe baza cursului mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate, şi pe baza valorii probabile de negociere, pentru titlurile necotate.

Valoarea la închiderea conturilor presupune comparaţia între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, aplicând principiul prudenţei. Diferenţele de valoare se stabilesc pe categorii de titluri.

Valoarea la ieşirea din patrimoniu38 este dată de preţul de cesiune sau vânzare. Diferenţa între preţul de vânzare şi valoarea contabilă reprezintă rezultatul vânzării şi îmbracă forma plusurilor sau minusurilor de valoare.Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul grupei 50 „Investiţii financiare pe termen scurt”, care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:     Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” cu ajutorul căruia se ţine evidenţa investiţiilor financiare pe termen scurt la societăţile din cadrul grupului, cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt. fiind un cont de activ. În debitul contului 501 se înregistrează: valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor cumpărate de la entităţile din cadrul grupului. În creditul contului 501 se înregistrează: valoarea acţiunilor deţinute la entităţile din cadrul grupului, cedate Soldul contului reprezintă valoarea, investiţiilor financiare pe termen scurt (acţiuni) deţinute la entităţiledin cadrul grupului.Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” cu ajutorul căruia se ţine evidenţa obligaţiunilor emise şi răscumpărate, fiind un cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate. În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate anulate. Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate neanulate. Contul 506 „Obligaţiuni” cu ajutorul căruia se ţine evidenţa obligaţiunilor cumpărate. Contul 506 „Obligaţiuni” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor cumpărate, În creditul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor cedate. Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor existente.Contul 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate” cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor titluri de plasament şi creanţe asimilate, cumpărate. Cont de activ. În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la cost de achiziţie a altor investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate cumpărate;- diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută şi

depozite pe termen scurt în valută, la încheierea exerciţiului financiar.În creditul contului se înregistrează:- valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate cedate;

37 Reglementări contabile armonizate cu Directivele Europene, aprobate prin OMFP nr. 1572/2005, Ed. SedCom Libris, 2006, p. 55.38 Idem, art. 137 alin (2), p. 55.

56

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută şi depozite pe termen scurt în valută, la încheierea exerciţiului financiar sau lichidarea lor.Soldul contului reprezintă valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate existente. Acest cont se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II: 5081. Alte titluri de plasament    5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt” cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate. Este un cont de pasiv.În credit se înregistrează: valoarea datorată pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate. În debit se înregistrează: valoarea achitată a investiţiilor financiare pe termen scurt cumpărate. Soldul contului reprezintă valoarea datorată pentru investiţiile financiare pe termen scurt cumpărate.Contul se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II:    5091. Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate    5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt Conturile 501, 505 respectiv 509, au fost utilizate prin exemplificare la clasa 1

6.3.1. Contabilitatea obligaţiunilor emise şi răscumpărate

Una din modalităţile de asigurare a mijloacelor băneşti necesare agenţilor economiei este emiterea de obligaţiuni. Ele reprezintă elemente principale ale trezoreriei unităţii şi în acelaşi timp împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. Obligaţiunile reprezintă titluri de credit negociabile, emise, de regulă, de: către societăţile pe acţiuni.Obligaţiunile emise de o unitate economică şi vândute terţilor trebuie răscumpărate la scadenţă şi ulterior anulate.

6.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor

Agenţii economiei pot cumpăra obligaţiuni emise de alte societăţi comerciale în vederea obţinerii de venituri financiare sub formă de dobândă; sau pentru a le specula la bursă, prin vânzarea lor la preţuri superioare celor de cumpărare (similar acţiunilor).

Exemplu. O întreprindere achiziţionează 1.000 obligaţiuni la un preţ de 5 RON/ bucata. Ulterior le vinde astfel: 500 bucăţi cu 6 RON/ bucata, iar 500 bucăţi cu 4 RON/ bucata.

cumpărare de obligaţiuni: 506 „Obligaţiuni” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.000

vânzarea de obligaţiuni la un preţ mai mare decât cel de înregistrare:5311 „Casa în lei” = %

506 „Obligaţiuni”7642 „Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt”

3.0002.500

500

vânzarea de obligaţiuni sub preţul de înregistrare: :

%5311 „Casa în lei”6642 „Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate”

= 506 „Obligaţiuni” 2.5002.000

500

6.3.6. Contabilitatea altor investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate

Reflectarea în contabilitate a acestor operaţii se face astfel: cumpărarea altor investiţii financiare:

5081 „Alte titluri de plasament” = %5121 „Conturi la bănci în lei”5311 „Casa în lei”509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt”

plata vărsămintelor de efectuat:509 „ Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

vânzarea altor investiţii financiare la un preţ mai mare decât cel de înregistrare:5311 „Casa în lei” = %

508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate”

57

7642 „Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt, cedate”

vânzarea altor investiţii financiare la un preţ sub cel de înregistrare:%

5311 „Casa în lei”6642 „ Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate”

= 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate”

Conform principiului separării în timp a cheltuielilor şi veniturilor, veniturile din dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament aferente unui exerciţiu financiar trebuie reflectate, chiar dacă ele nu au fost încasate.

Pentru reflectarea dreptului de creanţă aferent acestor dobânzi se foloseşte contul 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”, astfel:

reflectarea dreptului de creanţă privind dobânzile neîncasate, aferente exerciţiului financiar încheiat:5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”

= 766 „Venituri din dobânzi”

încasarea prin bancă, în exerciţiul următor a dobânzilor aferente obligaţiunilor şi titlurilor de plasament:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”

6.4. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN NUMERAR

Agenţii economici pot efectua o serie de decontări în numerar, care pot fi în lei şi în valută.Sumele în numerar, în lei şi în valută, de care dispune o unitate patrimonială sunt păstrate în casieria

unităţii, cu gestionarea lor distinctă.Pentru reflectarea acestor sume se utilizează contul 531 „Casa” care este un cont de activ, care se debitează

cu încasările în numerar şi se creditează cu plăţile de aceeaşi natură.Soldul debitor al contului reflectă numerarul, în lei şi în valută, existent în casieria unităţii.Pentru contabilitatea distinctă a operaţiunilor în numerar, în lei, de cele în valută, contul 531 „Casa” se

dezvoltă pe două conturi de gradul doi: 5311 „Casa în lei” şi 5314 „Casa în devize”

6.4.1. Contabilitatea decontărilor în numerar în lei

Operaţiunile de încasări şi plăţi în lei au o pondere redusă în totalul decontărilor.Încasările în lei pot să provină din vânzarea de produse din producţie proprie, din vânzarea de mărfuri,

lichidarea unor debitori, ridicări de numerar de la bancă, aport la capital etc.Plăţile în lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul

asigurărilor sociale, avansuri spre decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă etc.Asemenea operaţii se fac prin casieria unităţii cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.2/1991, cu

completările ulterioare, emis de Banca Naţională a României.Potrivit acestui regulament, unităţile pot păstra în casierie numerar în limita plafonului de casă, stabilit de

comun acord cu unitatea bancară.Ca documente folosite în operaţiile de casă în lei, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, întâlnim: Cecul de numerar, folosit la ridicarea sumelor de la bancă. Trebuie să fie semnat de persoanele

împuternicite să dispună plăţi din conturile deschise la bancă; Chitanţa, se emite la fiecare încasare în lei, cu excepţia ridicărilor de numerar pentru care se foloseşte

cecul de numerar; Foaia de vărsământ cu chitanţă, serveşte pentru depunerea sumelor în lei din casierie la bancă; Dispoziţia de plată încasare, utilizată fie pentru plăţi în lei din casierie, fie pentru încasări în lei, când

nu există alte documente justificative de plăţi şi încasări. Când este utilizată ca dispoziţie de încasare, pentru sumele încasate, casierul trebuie să emită chitanţă.

Unele plăţi se fac direct pe baza documentelor justificative întocmite anterior de diferite compartimente ale unităţii (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare) fără să se mai întocmească alte documente de plată.

Toate operaţiunile de casă se înscriu de către casier în „Registrul de casă”, care constituie evidenţa operativă pentru asemenea operaţii.

58

Reglementările normative în vigoare39 prevăd plăţi către persoane juridice în limita unui plafon maxim de 10.000 RON, plăţile către o singură persoană juridică fiind admise în limita unui plafon în sumă de 5.000 RON. Sunt interzise plăţile fragmentate în numerar către furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate, produse finite, obiecte de inventar, prestări de servicii pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5.000 RON. Se admit plăţi către o singură persoană juridică în limita unui plafon în numerar în sumă de 10.000 RON în cazul plăţilor către reţelele de magazine de tipul Cash & Carry. Sunt interzise plăţile fragmentate în numerar către astfel de magazine, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 10.000 RON.

Sumele în numerar aflate în casieriile proprii ale persoanelor juridice nu pot depăşi la sfârşitul fiecărei zile plafonul de 5.000 RON. Se admite depăşirea acestui plafon numai cu sumele aferente plăţii salariilor şi a altor drepturi de personal, precum şi a altor operaţiuni programate, pe bază de documente justificative, cu persoane fizice pentru perioada de 3 zile lucrătoare de la data prevăzută pentru plata acestora. Aceste prevederi nu se aplică unităţilor bancare, ale Trezoreriei Statului, de asigurări şi financiare.

Contabilitatea sintetică a operaţiilor de casă în lei se ţine cu ajutorul contului 5311 „Casa în lei”. Este un cont sintetic de gradul II, operaţional, cont de activ. Se debitează cu încasările în lei şi se creditează cu plăţile în lei. Soldul poate fi numai debitor şi reprezintă existentul de numerar în lei din casieria unităţii.

6.4.2. Contabilitatea decontărilor în numerar, în valută

Unităţile economice pot efectua încasări şi plăţi prin casierie, în valută.Evidenţa sintetică a acestor decontări se realizează cu ajutorul contului 5314 „Casa în devize”. Este un cont

sintetic de gradul II, operaţional, de activ. Se debitează cu încasările în devize şi se creditează cu plăţile în devize, prin casierie. Conform Legii Contabilităţii, contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută.

Evidenţa analitică a contului 5314 „Casa în devize” se ţine pe feluri de devize. Pentru înregistrarea operaţiilor de încasări şi plăţi în devize se pot folosi una din metodele:

metoda înregistrării operaţiilor la cursul pieţei sau zilei metoda înregistrării operaţiilor la un curs fix.La sfârşitul exerciţiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la cursul oficial, iar diferenţa

este înregistrată după caz, la conturile de cheltuieli sau venituri din diferenţe de curs valutar.Exemplu. Se încasează de către o societate comercială, de la un client, prin casierie 100$, la un curs fix de

3,3 RON/$. Ulterior se depun la bancă 50$. În ultima zi a exerciţiului financiar cursul oficial al $ este de 3,35 RON/$.

încasarea valutei:5314 „Casa în devize” = 4111 „Clienţi” 330

depunerea la bancă: 5124 „Conturi la bănci în devize” = 5314 „Casa în devize” 165

înregistrarea la sfârşitul exerciţiului financiar a diferenţei de curs valutar (favorabilă): %

5314 „Casa în devize”5124 „Conturi la bănci în devize”

= 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 5,0

2,52,5

Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost favorabilă (cursul oficial mai mic decât cel fix de evidenţă) înregistrarea care trebuie făcută este:665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = %

5314 „Casa în devize”5124 „Conturi la bănci în devize”

Pentru depunerile şi ridicările de numerar la şi de la bancă se poate utiliza şi contul 581 „Viramente interne” pentru a evita dublarea înregistrării sumelor în conturile de disponibilităţi băneşti.

6.4.3. Contabilitatea altor valori

În casieriile unităţilor economice se mai păstrează şi alte valori, categorie în care sunt incluse: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie şi alte valori.

Aceste valori sunt înregistrate cu ajutorul contului 532 „Alte valori”, care este un cont sintetic, de activ, neoperaţional, care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, astfel:

5321 „Timbre fiscale şi poştale”

39 O.G. nr. 94/2004 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei financiar valutare (M.O. nr. 803/31.08.2004).

59

5322 „Bilete de tratament şi odihnă”5323 „Tichete şi bilete de călătorie”5328 „Alte valori”Toate sunt conturi de activ, care se debitează cu valorile achiziţionate şi se creditează cu consumul acestora.Exemplu. Se achiziţionează cu plata în numerar timbre poştale de 60 RON şi tichete de călătorie de 150

RON, T.V.A. 19%. Se înregistrează utilizarea de timbre poştale de 30 RON şi tichete de călătorie de 60 RON. achiziţionarea de alte valori:

%5321 „Timbre fiscale şi poştale”5323 „Tichete şi bilete de călătorie”4426 „T.V.A. deductibilă”

= 5311 „Casa în lei” 24860

15038

utilizarea timbrelor poştale:626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

= 5321 „Timbre fiscale şi poştale” 30

utilizarea tichetelor de călătorie:624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”

= 5323 „Tichete şi bilete de călătorie” 60

6.5. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR PRIN CONTURILE DE LA BĂNCI

Contabilitatea decontărilor prin conturile de la bănci este cunoscută sub denumirea de decontări fără numerar. Acestea deţin ponderea cea mai mare în cazul decontărilor între unităţile economice.

Reflectarea acestor decontări se face cu ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci”.

6.5.1. Contabilitatea valorilor de încasat

În categoria valorilor de încasat se cuprind cecurile de încasat şi efectele de încasat primite de la clienţi.Cecul40 este ordinul de plată dat de titularul unui cont curent către banca la care-şi ţine depozitul, de a

elibera o anumită sumă de bani persoanei înscrise în cec sau prezentatorului acestuia. Titularii de depozite folosesc cecurile în mod frecvent, pentru achitarea mărfurilor cumpărate, fapt care le atribuie şi rolul de instrumente de credit pentru circulaţia mărfurilor.

Efectele de încasat sunt titluri de credit care nu au valoare proprie. Ele sunt concomitent simbol al banilor şi document de expresie a relaţiilor de credit respectiv relaţii dintre debitori şi creditori. Creditul comercial dă naştere la titluri de credit sub forma .cambiei.

Cambia este obligaţia scrisă de a plăti sau de a face să se plătească, la scadenţă, o sumă de bani.Cambia care cuprinde numai obligaţia de a plăti se mai numeşte şi bilet la ordin.În cazul biletului la ordin, în relaţia de credit apar două persoane: debitorul şi beneficiarul.În situaţia în care creditorul dă ordin debitorului să plătească la scadenţă suma datorată unei persoane

specificate în cambie, cambia se mai numeşte poliţă sau trată.În circuitul tratei participă trei persoane; trăgătorul - acela care emite cambia, trasul - acela care o achită şi

beneficiarul - acela care primeşte banii.Reflectarea acestora în contabilitate se face eu ajutorul contului 511 „Valori de încasat” . Este un cont de

activ care se detaliază pe conturi de gradul II, astfel:5112 „Cecuri de încasat”5113 „Efecte de încasat”5114 „Efecte remise spre scontare”Toate sunt conturi de activ, care se debitează la primirea valorilor de încasat şi se creditează la încasarea lor

astfel:O societate comercială vinde produse finite la preţul de 800 RON şi TVA 19%. Pentru suma de 452 RON,

primeşte de la client un cec, iar diferenţa se decontează pe bază de efecte de comerţ. facturare de produse finite:

411 „Clienţi” = %701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „T.V.A. - colectată”

952800

152 primirea de cecuri de încasat:

40 Basno C. şi colab., Monedă, credit, bănci, E.D.P.R.A., Bucureşti, 1994.

60

5112 „Cecuri de încasat” = 411 „Clienţi” 452 încasarea cecurilor:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 5112 „Cecuri de încasat” 452 primirea efectelor de încasat:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 500 încasarea efectelor la scadenţă;

5121 „Conturi la bănci în lei” = 5113 „Efecte de încasat” 500În situaţia în care posesorul efectului de comerţ are nevoie de bani înaintea termenului de scadenţă, el poate

depune efectul de comerţ la o bancă specializată pentru scontare. În urma scontării, unitatea este creditată la valoarea efectului de comerţ, mai puţin comisionul şi dobânda reţinute de banca de scont.

Exemplu. O societate comercială a primit un efect de comerţ în valoare de 5.000 RON pe care-l depune spre scontare. In urma scontării primeşte un disponibil de 4.200 RON, iar banca reţine un comision de 200 RON şi o dobândă de 600 RON.

Înregistrările în contabilitate sunt: depunerea efectelor spre scontare:

5114 „Efecte remise spre scontare” = 5113 „Efecte de încasat” 5.000 scontarea propriu-zisă a efectelor de comerţ:

%5121 „Disponibil la bănci în lei”627 „Cheltuieli cu serviciile666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 5114 „Efecte remise spre scontare” 5.0004.200

200600

6.5.2. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile deschise la bănci

Încasările şi plăţile prin conturile deschise la bănci sunt reflectate prin contul 512 „Conturi curente la bănci”. Acest cont poate fi folosit în două modalităţi:

a) ca un cont de disponibilităţi în lei şi devize aflate în conturile de disponibilităţi păstrate la bănci.În această situaţie, contul 512 „Conturi curente la bănci” este, după conţinutul economic, un cont de

disponibilităţi, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu sumele încasate prin bancă, în lei sau în valută, şi se creditează cu sumele plătite prin bancă.

Soldul său poate fi numai debitor şi reflectă disponibilităţile unităţii aflate în conturile bancare.b) ca un cont curent, ce poate reflecta, la un moment dat, fie disponibilităţi băneşti existente în conturile

unităţii la bănci, fie credite bancare de plăţi acordate de bănci, în cadrul limitei de creditare.În cazul în care exprimă disponibilităţi băneşti păstrate la bancă, o debitare a contului exprimă o creştere de

activ, iar o creditare exprimă o diminuare de activ, soldul său poate fi doar debitor.În cazul în care exprimă credite de plăţi, acordate de bancă, o debitare a contului exprimă o diminuare de

pasiv, iar o creditare a acestuia reprezintă o creştere de pasiv, soldul său poate fi doar creditor.În general, o unitate economică poate avea deschise conturi pentru disponibil în lei la mai multe unităţi

bancare. În acest caz se impune o detaliere analitică a contului 5121 „Conturi la bănci în lei”, pe fiecare bancă.Toate operaţiunile efectuate prin conturile curente la bănci sunt înscrise de bancă în Extrasul de cont. Este

emis de fiecare bancă şi cuprinde: data emiterii, soldul iniţial, încasările şi plăţile efectuate şi soldul final.La un moment dat, soldul contului se disponibil confirmat de bancă prin extrasul de cont trebuie să fie egal

(dar de sens opus) cu cel din contabilitatea unităţii, în caz de diferenţe se face un „punctaj” între datele din extrasul de cont şi cele din evidenţa unităţii. Diferenţele constatate se înregistrează şi în urma lor cele două solduri trebuie să fie totdeauna egale.

Exemplu. În baza extrasului de cont, un agent economic înregistrează încasarea facturii de la un client în sumă de 600 RON şi plata impozitului pe salarii de 300 RON şi a contribuţiei unităţii la asigurările sociale de 120 RON.

încasarea sumei de la client:5121 „Conturi la bănci în lei” = 411 „Clienţi” 600

plăţi prin contul de la bancă:% = 5121 „Conturi la bănci în lei”

444 „Impozitul pe salarii”4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”

420300120

Contul 5124 „Conturi la bănci în devize”, este un cont de activ, care reflectă operaţiunile bancare în devize.

61

Operaţiunile bancare în devize se contabilizează atât în devize cât şi în lei, la cursul zilei sau la un curs fix. La sfârşitul exerciţiului financiar, disponibilităţile în devize existente în conturile la bănci se evaluează la cursul de schimb oficial din ultima zi. Diferenţele de curs valutar se înregistrează ca şi venituri sau cheltuieli financiare astfel:

diferenţele de curs favorabile (cursul oficial din ultima zi este mai mare decât cursul de înregistrare):5124 „Conturi la bănci în devize” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

diferenţe de curs nefavorabile:665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 5124 „Conturi la bănci în lei”

Pentru diferenţele de curs valutar, rezultate în urma operaţiunilor bancare de lichidare a creanţelor şi datoriilor în valută ale unităţii, se utilizează aceleaşi conturi de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

Dacă unităţile au deschise conturi în valută, la mai multe unităţi bancare, contul 5124 „Conturi la bănci în devize” se desfăşoară în analitic pe fiecare bancă în parte, cu, gestionarea distinctă a fiecărei valute.

În ipoteza că băncile ar acorda credite în devize pentru activitatea curentă, contul 5124 „Conturi la bănci în devize” ar funcţiona ca un cont bifuncţional, asemănător contului 5121 „Conturi la bănci în lei”.

Contul 5125 „Sume în curs de decontare” reflectă sumele virate sau depuse la bănci sau prin mandat poştal de către terţi, pe bază de documente prezentate unităţii patrimoniale şi neapărute încă în extrasele de cont.

Este un cont de activ care se debitează cu sumele virate sau depuse la bănci, care nu au apărut în extrasele de cont şi se creditează pe măsura încasării (apariţiei în extrasele de cont) a acestor sume.

Soldul poate fi numai debitor şi reflectă sumele virate sau depuse la bănci sau prin mandat poştal de către terţi şi care nu au apărut în extrasele de cont.

Exemplu. O unitate economică primeşte mandate poştale aferente vânzărilor prin colete în sumă de 200 RON, sumă care nu a apărut în extrasul de cont. La o dată ulterioară se încasează suma.

contabilizarea mandatelor poştale:5125 „Sume în curs de decontare” = 411 „Clienţi” 200

încasarea sumei: '5121 „Conturi la bănci în lei” = 5125 „Sume în curs de decontare” 200

6.5.3. Contabilitatea dobânzilor aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci în conturile curente

Evidenţa dobânzilor datorate, precum şi a dobânzilor de încasat, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, respectiv disponibilităţilor aflate în conturile curente se ţine cu ajutorul contului 518 „Dobânzi”.

Este un cont bifuncţional, în debitul căruia se înregistrează dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente şi cele plătite aferente împrumuturilor primite, iar în credit se înregistrează dobânzile datorate aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente şi cele încasate, aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente. Soldul debitor reprezintă dobânzile de primit, iar soldul creditor, dobânzile de plătit.

Contul 518 „Dobânzi” se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II, în funcţie de felul dobânzii, astfel:5186 „Dobânzi de plătit”5187 „Dobânzi de încasat”.Contul 5186 „Dobânzi de plătit” reflectă dobânzile aferente creditelor acordate de bănci prin conturile

curente, care nu au fost plătite până la închiderea exerciţiului financiar. Este un cont de pasiv care se creditează cu dobânda de plătit şi se debitează cu încasarea dobânzii în exerciţiile viitoare. Poate avea numai sold creditor care reflectă dobânzile de plătit în exerciţiile viitoare. Întrucât dobânda nu a fost plătită până la închiderea exerciţiului financiar, ea trebuie înregistrată ca o cheltuială financiară a acelei perioade şi ca o datorie de plătit în perioada viitoare.

Acestea se înregistrează astfel: plata dobânzii aferentă creditelor acordate de bănci în conturile curente, în exerciţiul financiar la care se

referă, se înregistrează:666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

obligaţia privind plata dobânzii, în perioada viitoare:666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5186 „Dobânzi de plătit”

plata dobânzii datorate, în perioada viitoare:5186 „Dobânzi de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

Pentru reflectarea dobânzilor de încasat privind disponibilităţile din conturile curente se foloseşte contul 5187 „Dobânzi de încasat”. Este un cont de activ, care se debitează cu dobânzile aferente exerciţiului curent, care însă nu au fost încasate până la sfârşitul perioadei şi care se vor încasa în perioada viitoare. Se creditează cu dobânzile încasate în exerciţiile viitoare. Poate avea numai sold debitor care reflectă dobânzile de încasat la un moment dat. Acestea se înregistrează astfel:

încasarea dobânzii până la sfârşitul perioadei la care se referă:

62

5121 „Conturi la bănci în lei” = 766 „Venituri din dobânzi” dreptul de a încasa dobânzile în perioada viitoare:

5187 „ Dobânzi de încasat” = 766 „Venituri din dobânzi” încasarea dobânzii, în perioada viitoare:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 5187 „ Dobânzi de încasat”

6.5.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Creditele acordate de bănci pe termen scurt se reflectă cu ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”.

Este un cont de pasiv, care se creditează cu creditele bancare pe termen scurt, acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobânzile datorate, şi se debitează cu creditele bancare pe termen scurt, restituite băncii finanţatoare, inclusiv dobânzile plătite.

Soldul contului poate fi numai creditor şi reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite la un moment dat.Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt” se detaliază pe conturi sintetice de gradul II, în funcţie de felul creditului, astfel:    5191. Credite bancare pe termen scurt    5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă    5193. Credite externe guvernamentale    5194. Credite externe garantate de stat    5195. Credite externe garantate de bănci    5196. Credite de la trezoreria statului    5197. Credite interne garantate de stat    5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Toate sunt conturi de pasiv, se creditează cu creditele primite sau dobânda datorată şi se debitează cu plata datoriilor.

Pot avea numai sold creditor care reprezintă datorii neachitate.Contul 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt” este un cont de pasiv, care reflectă

datoria din dobânzile aferente creditelor pe termen scurt, neplătită până la finele perioadei la care se referă. Chiar dacă nu plăteşte dobânda în perioada la care se referă, ea trebuie înregistrată ca o cheltuială a acelei perioade şi ca o datorie de plată.

Exemple: primirea unui credit pe termen scurt:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 5191 „Credite bancare pe termen scurt” obligaţia de plată a dobânzii aferente, la sfârşitul perioadei:

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5198 „Dobânzi aferente creditelor pe termen scurt”

reflectarea creditelor pe termen scurt nerambursate la scadenţă:5191 „Credite bancare pe termen scurt” = 5192 „Credite bancare pe termen scurt

nerambursate la scadenţă” plata dobânzii datorate, în perioada următoare:

5198 „Dobânzi aferente creditelor pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

6.6. CONTABILITATEA ACREDITIVELOR Şl A AVANSURILOR DE TREZORERIE

6.6.1 Contabilitatea acreditivelor

Acreditivul reprezintă disponibilităţi băneşti ale unităţii, virate într-un cont distinct la dispoziţia unui terţ, de regulă furnizor, şi destinate achitării obligaţiilor faţă de acesta, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrări sau prestării de servicii.

Evidenţa acreditivelor deschise în bănci pentru efectuarea de plăţi în favoarea terţilor se realizează cu ajutorul contului 541 „Acreditive”. Este un cont de activ, care se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziţia terţilor şi cu diferenţele favorabile de curs valutar, aferente soldului la închiderea exerciţiului, privind acreditivele deschise în devize.

Contul se creditează cu sumele plătite terţilor sau retrase în conturile de disponibilităţi, ca urmare a încetării valabilităţii acreditivului şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise în devize.

63

Soldul poate fi numai debitor şi reprezintă acreditivele deschise în bănci.Contul 541 „Acreditive” se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura

acreditivului, în lei sau în devize, astfel:5411 „Acreditive în lei”5412 „Acreditive în devize”.

Dacă acreditivul este deschis în devize se foloseşte contul 5412 „Acreditive în devize” iar operaţiile contabile sunt similare cu cele privind acreditivele în lei.

La sfârşitul exerciţiului financiar soldul contului 5412 „Acreditive în devize”, trebuie evaluat la cursul din ultima zi şi înregistrate diferenţele faţă de cursul de înregistrare

Operaţiunile privind acreditivelepot fi astfel exemplificate: O societate comerială încheie un contract pentru import de mărfuri în valoare de 5300€. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv în valoare de 5300€, la cursul de 3,66RON/€. Mărfurile se importă la cursul de 3,64RON/€. Accizele în cotă în 8% din valoarea mărfurilor, precum şi TVA se achită cu ordin de plată in lei. Plata datoriei se face la cursul 3,65RON/€.Valoarea acreditivului = 5300€*3,66RON/€ = 19.398RONValoarea mărfurilor = 5300€*3,64RON/€ = 19.292RONAccize = 19.292*8% = 1543,36RONTVA = 19.292*19% = 3665,48RONPlata datoriei = 5300€*3,65RON/€ = 19.345ROND C SD SC

1371 = 401 19292 19292

“mărfuri” “furnizori”Se înregistrează importul de mărfuri

2581 = 5124 19398 19398

“viramente interne” “conturi la bănci în devize”Se înregistrează virarea valutei pentru acreditiv

35414 = 581 19398 19398

“acreditive în valută” “viramente interne”Se înregistrează crearea acreditivului

4371 = 446 1543,36 1543,36

“mărfuri” “alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

Se înregistrează accizele datorate pentru mărfurile importate5

% = 5121 5208,844426 “conturi la bănci în lei” 3665,48

“TVA deductibilă”446 1543,36

“alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

Se înregistrează plata accizelor şi a TVA-ului6

% = 5414 19345401 “acreditive în valută” 19292

“furnizori”665 53

“cheltuieli din diferenţele de curs valutar”

Se înregistrează achitarea furnizorului extern prin acreditiv7

581 = 5414 53 53“viramente interne” “acreditive în valută”

Se înregistrează retragerea sumelor rămase în contul acreditivului8

64

5124 = 581 53 53“conturi la bănci în valută” “viramente interne”Se înregistrează primirea sumelor rămase la acreditiv

6.6.2. Contabilitatea avansurilor de trezorerie

Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau altor persoane împuternicite de unitate, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea acesteia.

Reflectarea în contabilitate a acestor operaţii se face cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie”. Este un cont de activ, care se debitează cu sumele virate în conturi la bănci sau acordate în numerar şi se creditează cu diversele plăţi făcute din avansuri, în contul unităţii. Poate avea numai sold debitor, care reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.

Avansurile de trezorerie se pot acorda în lei sau în devize. Dacă avansurile de trezorerie sunt în devize, la sfârşitul exerciţiului financiar se înregistrează diferenţele de curs valutar, după caz, ca o cheltuială sau ca un venit financiar.

a) Se acordă de unitate unui administrator un avans de trezorerie în sumă de 1.000 RON. Ulterior se decontează din acesta 400 RON pentru transportul colectiv de personal şi 400 RON pentru acţiuni de protocol. Suma nejustificată se depune la casierie.

acordarea avansului de trezorerie:542 „Avansuri de trezorerie” = 5311 „Casa în lei” 1.000

decontarea avansului de trezorerie:%

624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane”623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”5311 „Casa în lei”

= 542 „Avansuri de trezorerie” 1.000400

400

200b) Se acordă un avans de trezorerie unui administrator de 1000$ la un curs de 3,4 RON/$. La sfârşitul

exerciţiului financiar cursul dolarului este de 3,45 RON /$. Acordarea avansului de trezorerie în valută:

542 „Avansuri de trezorerie” = 5314 „Casa în devize” 3.400 Înregistrarea diferenţei de curs:

542 „Avansuri de trezorerie” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” 50

6.7. CONTABILITATEA VIRAMENTELOR INTERNE

Sunt anumite operaţii care reprezintă transferuri de mijloace băneşti dintr-un cont de trezorerie în altul şi anume:

- între conturile bancare;- între conturile bancare şi casieria unităţii;Întrucât aceeaşi operaţie se evidenţiază în mai multe registre, există riscul unor înregistrări duble. Pentru

evitarea acestor riscuri se poate utiliza contul 581 „Viramente interne”.Evidenţa viramentelor de disponibilităţi între conturile de trezorerie se realizează cu ajutorul contului 581

„Viramente interne”.Este un cont de activ care se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie şi

se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.Contul nu prezintă sold.Întrucât aceste operaţii fac obiectul înregistrărilor în mai multe registre auxiliare, se impune folosirea

contului 581 „Viramente interne” pentru contabilizarea fără risc de dublă folosire a viramentelor de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie.

6.8. CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE

Aceste ajustări se constituie în cazul în care, la inventarierea de la sfârşitul exerciţiului, se constată că valoarea de piaţă a investiţiilor financiare pe termen scurt este inferioară valorii de cumpărare a acestora. Pentru această diferenţă nefavorabilă, considerată ca fiind o depreciere reversibilă, se constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. In cazurile în care titlurile de plasament se vând sau când valoarea acestora creşte până la nivelul valorii de cumpărare, provizioanele se anulează, prin majorarea corespunzătoare a veniturilor financiare.

65

Evidenţa ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din grupa    59. „AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE” care se dezvoltă astfel:   591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate    595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate    596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor    598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate După conţinutul economic, sunt conturi rectificative ale valorii investiţiilor financiare pe termen scurt, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.

Înregistrarea constituirii sau majorării ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie reprezintă o cheltuială, ocazie cu care se debitează contul 6864 „Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” şi se creditează, după caz, în unul sau mai multe conturi din grupa 59 „Ajustări pentru deprecierea conturilor de trezorerie”.

Diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie reprezintă un venit financiar, ocazie cu care se creditează contul 7864 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor” şi se debitează contul adecvat de ajustări pentru deprecierea conturilor de trezorerie.

Capitolul 7. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

7.1. NOŢIUNI GENERALE

Realizarea obiectului de activitate al oricărei întreprinderi, în esenţă generator de venituri, reclamă importante eforturi materiale, de muncă şi băneşti concretizate, de regulă, în cheltuieli. În sfera producţiei materiale, serviciilor şi prestaţiilor, activitatea de exploatare se regăseşte în procesul de transformare a valorilor materiale, sub acţiunea forţei de muncă şi a potenţialului tehnic de producţie, în produse finite sau servicii care, prin vânzare, aduc din nou ciclul economic la forma de bani iar aceştia trebuie să fie neapărat mai mulţi decât cei avansaţi pentru a putea supravieţui societatea comercială de producţie. În sfera circulaţiei mărfurilor activitatea de exploatare vizează procesul de cumpărare a mărfurilor şi ambalajelor, precum şi cheltuielile de circulaţie pe care le ocazionează, urmat de vânzarea lor din nou urmând obţinerea unui excedent bănesc ca expresie a avansului veniturilor dobândite asupra cheltuielilor efectuate.

Prin urmare, o mare diversitate de operaţii economice conduc la transformarea unor elemente ale patrimoniului economic în rezultate economico-financiare care:

a) în sens larg se concretizează în:a1) cheltuieli care, în principiu, semnifică o „sărăcire” a întreprinderii, generată fie de o micşorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB cheltuielile reprezintă „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.”41

b1) venituri care, în principiu, semnifică o „îmbogăţire” a întreprinderii, generată fie de o creştere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB, cheltuielile reprezintă „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţia acţionarilor.”42

b) în sens restrâns, se concretizează în:b1) profit, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu financiar, veniturile sunt mai mari decât cheltuielile;b2) pierdere, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu financiar, veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB operează cu clasificarea rezultatelor economico-financiare în: curente (din exploatare şi financiare) şi extraordinare. Potrivit definiţiei prezentate în Cadrul general elementele extraordinare sunt „venituri sau cheltuieli ce rezultă din evenimente şi tranzacţii care sunt în mod clar diferite de activităţile curente ale unei întreprinderi şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.”43

41 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 1481.42 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 1514.43 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 1491.

66

7.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL CONTABIL AL CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

Reglementările contabile actuale din România operează cu clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după natura lor economică în:

a)cheltuieli şi venituri din exploatare;b) cheltuieli şi venituri financiare;c)cheltuieli şi venituri extraordinare.

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor, în mod sistematizat, după conţinutul şi natura lor economică, se utilizează Clasa 6 „CONTURI DE CHELTUIELI”, structurată în grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de cheltuieli, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I şi, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de cheltuială în parte.

Pentru contabilizarea curentă a veniturilor, în mod sistematizat, după conţinutul şi natura lor economică, se utilizează Clasa 7 „CONTURI DE VENITURI”, structurată în grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de venituri, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I şi, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de venit în parte.

7.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

7.3.1. Conţinutul şi structura cheltuielilor

În general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a operaţiilor economice referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice. Structura analitică a cheltuielilor este deosebit de diversificată, dar pot fi identificate cel puţin patru modalităţi principale de formare (apariţie) a acestora:44

a)Consumul de bunuri stocabile în activitatea curentă de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.

b) Angajarea unei cheltuieli care intervine în momentul cumpărării de elemente nestocabile, lucrări, utilităţi şi servicii destinate producţiei, cu ocazia naşterii datoriei faţă de furnizori.

c)Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a întreprinderii, pentru care anterior plăţii nu a fost înregistrat angajamentul (obligaţia) de plată.

d) Încorporarea (includerea) în cheltuielile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând deprecieri economice ireversibile (amortizările imobilizărilor), deprecierile economice probabil reversibile (ajustarile pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor şi/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele). Structura reglementată a cheltuielilor vizează45:

1) Cheltuielile unităţii, care reprezintă valorile plătite pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate da care beneficiază întreprinderea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.

2) Pierderile, care reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.

3) Amortizările şi provizioanele respectiv ajustările constituite.Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: a) Cheltuieli de exploatare care cuprind:

Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor vândute vii sau sacrificate, costul mărfurilor şi al ambalajelor vândute.

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: cheltuieli de întreţinere şi reparaţii, cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuieli cu studiile şi cercetările; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); cheltuieli cu comisioanele şi onorariile; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane; cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii; cheltuieli cu serviciile bancare şi altele.

Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială precum şi

44 Pop A., Bădilă A., Pop A.I., Bazele teoretice şi metodologice ale contabilităţii în partidă dublă, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 75.45 Reglementări contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.5., aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002 (M.O. nr. 279/25.04.2002).

67

alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridică. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creanţe şi debitori diverşi, cheltuieli cu despăgubirile,

amenzile şi penalităţile suportate de persoana juridică, donaţii şi alte cheltuieli similare precum şi cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.

b) Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; cheltuieli cu diferenţele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; cheltuieli cu sconturile acordate clienţilor; cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.

c)Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamităţi şi alte evenimente extraordinare.d) Cheltuielile cu amortizările şi ajustarile care se referă la cheltuielile de exploatare cu amortizările,

cheltuielile de exploatare cu ajustarile, respectiv cheltuielile de exploatare şi financiare cu ajustarile pentru deprecieri şi cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor.

e)Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor legale şi care se referă la impozitul pe profit şi alte impozite datorate, iar în cazul întreprinderilor care intră sub incidenţa O.M.F.P. nr. 94/2001 şi la cheltuielile cu impozitul pe profit amânat

7.3.2. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu consumurile de stocuri se utilizează conturile din grupa 60 „CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE”.

7.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi se utilizează conturile de cheltuieli din grupa 61 „CHELTUIELILOR CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI”

7.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi se utilizează conturile de cheltuieli din grupa 61 „CHELTUIELILOR CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI”

Exemple:1. Centralizatorul Facturilor fiscale privind alte lucrări şi servicii executate de terţi cuprinde:

Elemente Valoare fără TVA

TVA (19%) Valoare totală

1. a) Facturi fiscale cheltuieli de protocol b) Facturi fiscale privind cheltuieli cu publicitatea realizat de o întreprindere specializată

2.000 10.000

380 1.900

2.380 11.900

2. Facturi fiscale privind prestaţii de transport de persoane efectuate de o întreprindere specializată

8.000 1.520 9.520

3. Facturi fiscale privind cheltuielile poştale şi taxele de telecomunicaţii

15.000 2.850 17.850

4. Facturi fiscale privind alte servicii executate de terţi 3.000 570 3.570Total 38.000 7.220 45.220

Înregistrarea Centralizatorului Facturilor fiscale privind alte lucrări şi servicii executate de terţi se face prin formula contabilă:

%623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”

624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane”626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 45.22012.000 (a+ b)8.000

15.000

3.000

7.220

68

2. Conform extrasului de cont emis la sfârşitul unei luni, comisioane bancare reţinute pentru operaţiile de încasări şi plăţi prin contul curent efectuate de agentul economic sunt în sumă de 1.243 RON627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.243

7.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, prin Planurile de conturi în vigoare s-a instituit contul operaţional 635 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” al cărui mod de funcţionare a fost prezentat pe parcursul acestei lucrări.

7.3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu personalul se utilizează conturile din grupa 64 „CHELTUIELI CU PERSONALUL” .

7.3.7. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

Pentru contabilizarea curentă a altor cheltuieli de exploatare se utilizează conturile din grupa 65 „ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE”

Ilustrăm funcţionalitatea unora din aceste conturi prin următoarele exemple:1. La data de 10.02.N se livrează unui client produse finite evaluate la cost efectiv de producţie de 80.000

RON cu un preţ de vânzare fără TVA de 100.000 RON şi TVA 19%, termen de decontare 10.03. N. La scadenţă clientul refuză plata declarându-se în stare de faliment. La data de 25.10.N administratorii falimentului prin lichidare achită societăţii, prin virament bancar, 30 % din valoarea creanţei.1) Livrarea de produse finite:4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

119.000100.000

19.0002) Descărcarea gestiunii produselor finite vândute:711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 80.0003) Înregistrarea în evidenţă separată a clientului incert, la data de 10.03.N:4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 119.0004) Înregistrarea încasării parţiale a creanţei faţă de clientul incert, la data de 25.10.N: (30 % × 119.000 = 35.700)5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 35.7005) Trecerea pe pierderi a diferenţei din creanţa neîncasată şi stornarea TVA colectată aferentă:a) Diferenţă totală de încasat: 119.000 – 35.700 = 83.300

b) TVA inclusă: × 83.300 = 13.300

c) Pierdere netă din creanţe (a - b): 70.000654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” = %

4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”4427 „TVA colectată”

83.30070.00013.300

Observaţie: Datorită faptului că încasarea creanţei faţă de clientul incert s-a făcut în acelaşi exerciţiu financiar cu momentul considerării lui ca un client incert, nu a fost necesară constituirea de ajustari pentru deprecierea creanţelor clienţi.

7.3.8. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor financiare generale, generate de activitatea unei întreprinderi, cheltuieli care se referă la: pierderile din creanţe legate de participaţii, diferenţele nefavorabile (pierderile) din vânzarea investiţiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferenţele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor primite, cheltuieli cu sconturile acordate precum şi alte cheltuieli financiare, se utilizează conturile din grupa 66 „CHELTUIELI FINANCIARE”.Exemplificarea prin operaţiuni contabile a acestei grupe a fost efectuată pe parcursul acestuin curs.

69

7.3.9. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor extraordinare se utilizează potrivit planurilor de conturi în vigoare contul 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”, cont cu ajutorul căruia se reflectă valoarea pierderilor din calamităţi, exproprieri şi alte evenimente asupra cărora întreprinderea nu are nici un fel de control.

Exemplu:O întreprindere constată că în urma unei calamităţi naturale i-au fost distruse o clădire în valoare netă

contabilă de 670.00 RON (valoare de intrare 90.000 RON, amortizare cumulată 23.000 RON) şi stocurile de materii prime aflate în clădire evaluate la cost de achiziţie de 20.000 RON.

Înregistrarea pierderilor generate de calamitatea naturală (eveniment extraordinar) se face prin formulele contabile:1) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente clădirii distruse de calamitatea naturală:

%2812 „Amortizarea construcţiilor”671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”

= 212 „Construcţii” 90.00023.00067.000

2) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea naturală:671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”

= 301 „Materii prime” 300

7.3.10. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie se utilizează conturile din grupa 68 „CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE”

7.3.11. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezentând prelevări obligatorii către bugetul de stat a unei părţi din profiturile şi/sau veniturile realizate de către agenţi economici, calculate în conformitate cu legislaţia fiscală în vigoare, se utilizează conturile din grupa 69 „CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE”

Potrivit reglementărilor legale în vigoare46, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar, iar închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Insă, din necesităţi de determinare a rezultatului fiscal, practicienii optează pentru o închidere lunară a conturilor de venituri şi cheltuieli. Astfel, închiderea conturilor de cheltuieli se face prin preluarea soldului lor (în marea majoritate a cazurilor debitor) în debitul contului 121 „Profit şi pierdere”:121 „Profit şi pierdere” = 6xx „Conturi de cheltuieli”

Observaţie: În situaţia în care la sfârşitul unei luni un cont de cheltuieli prezintă înainte de închidere sold creditor, închiderea contului respectiv se face prin formula contabilă de principiu (cu sume în roşu):121 „Profit şi pierdere” = 6xx „Conturi de cheltuieli” sss

7.4. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.4.1. Conţinutul şi structura veniturilor

În general, veniturile reprezintă expresia valorică a producţiei stocate şi/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totuşi, pot fi identificate cel puţin patru modalităţi principale de formare (apariţie) a lor:47

a)Obţinerea producţiei fabricate în cadrul obiectului principal de activitate al unei întreprinderi productive. în acest

46 O.G. nr 70/13.08.2004 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, art. 16 (M.O. nr. 773/24.08.2004).47 Pop A., Bădilă A., Pop A.I., Bazele teoretice şi metodologice ale contabilităţii în partidă dublă, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 79.

70

moment al ciclului economic, evaluarea producţiei obţinute se face la costuri efective de producţie.b) Livrarea (facturarea) producţiei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la

producător (vânzător) către client (cumpărător). În acest moment al ciclului economic, evaluarea producţiei vândute se face la preţuri de vânzare, inclusiv TVA - acolo unde este cazul. Veniturile din vânzare se constituie pentru producător (vânzător) la nivelul preţului negociat de vânzare fără eventuala Taxă pe Valoarea Adăugată.

c)încasarea unor sume de bani, ca urmare a facturării de produse, lucrări, prestaţii şi servicii care fac obiectul curent de activitate al întreprinderii, dar pentru care nu s-au înregistrat anterior creanţe faţă de clienţi (cumpărători).

d) încorporarea (includerea) în veniturile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând venituri care au fost estimate ca probabile în exerciţiile financiare anterioare, dar care au devenit certe în exerciţiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate în avans scadente şi/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri şi cheltuieli, rămase fără obiect.

Structura reglementară a veniturilor vizează48:1) Sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, activităţi care sunt reprezentate

de orice activităţi desfăşurate de o persoană juridică, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe ale acestora. Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende.

2) Câştigurile din orice alte surse, câştiguri ce reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar care nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri, după natura lor, astfel:a) Venituri din exploatare, care cuprind:

venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate; venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre

valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite.

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor);

venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielile efectuate de unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;

venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază unitatea;

alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare.

b) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizări financiare; venituri din investiţii financiare pe termen scurt; venituri din creanţe imobilizate; venituri din investiţii financiare cedate; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obţinute; alte venituri financiare.Sumele colectate de persoana juridică în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat

sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă, în această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale.c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi).d) Venituri din provizioane anulate.

48 Reglementări contabile armonizate cu directivele europene, O.M.F.P. nr. 17532/2005.

71

7.4.2. Contabilitatea veniturilor componente ale cifrei de afaceri

Pentru contabilizarea curentă a veniturilor cuprinse în cifra de afaceri se utilizează conturile din grupa 70 „CIFRA DE AFACERI” a cărei structură de conturi operaţionale este prezentată în continuare:

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”705 „Venituri din studii şi cercetări”706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”708 „Venituri din activităţi diverse”

Observaţie: în calculul indicatorului „Cifra de afaceri” pe lângă veniturile contabilizate cu ajutorul conturilor cuprinse în grupa 70 din Planul de conturi se mai includ şi veniturile contabilizate cu ajutorul contului 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”. Un exemplu privind modul de funcţionare al contului 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri” este prezentat, din motive didactice, la subcapitolul

7.4.3. Contabilitatea veniturilor din variaţia stocurilor

Sistemul românesc de contabilitate include în categoria momentelor de recunoaştere a veniturilor şi pe cel al obţinerii producţiei fabricate sau al altor stocuri din producţie proprie. Astfel, veniturile din exploatare sunt influenţate şi de cele rezultate în urma variaţiei stocurilor fabricate de întreprindere (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producţie în curs de execuţie, animale şi păsări) în sensul că:

a) în situaţia în care la sfârşitul perioadei întreprinderea are stocuri de producţie fabricată mai mari decât la începutul perioadei, diferenţa dintre cele două valori va majora valoarea veniturilor totale din exploatare;

b) în situaţia în care la sfârşitul perioadei întreprinderea are stocuri de producţie fabricată mai mici decât la începutul perioadei, diferenţa dintre cele două valori va diminua valoarea veniturilor totale din exploatare.

Pentru contabilizarea curentă a veniturilor din variaţia stocurilor referitoare la producţia fabricată, reprezentând costul efectiv de producţie (uneori format din cost standard ± diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi costul standard), s-a instituit contul 711 „Variaţia stocurilor” care:- după conţinutul economic este un cont de venituri din exploatare;- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional;- se creditează:

la sfârşitul perioadei (lunar) cu costul producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie; cu costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi produselor

reziduale obţinute, la finele perioadei, precum şi diferenţele între costul efectiv şi preţul de înregistrare aferente;

costul de producţie sau preţul de înregistrare al animalelor şi păsărilor obţinute din producţie proprie şi diferenţele de preţ aferente.

- se debitează: cu reluarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, la începutul perioadei; cu costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor

reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventariere precum şi diferenţele de preţ aferente.

- înainte de închidere soldul contului poate fi: creditor, în situaţia în care costul efectiv al producţiei obţinute în cursul perioadei (lunii respective) este

mai mare decât costul efectiv al producţiei ieşite din depozit, inclusiv reluarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei (lunii respective);

debitor, în situaţia în care costul efectiv al producţiei obţinute în cursul perioadei (lunii respective) este mai mic decât costul efectiv al producţiei ieşite din depozit, inclusiv reluarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei (lunii respective);

- la sfârşitul perioadei (lunii calendaristice) contul nu prezintă sold deoarece soldul existent înainte de închidere este preluat de contul 121 „Profit şi pierdere”.

O întreprindere de producţie are următoarea situaţie a stocurilor de produse finite:- stoc iniţial evaluat la cost efectiv de 20.000 RON;- produse finite fabricate (obţinute) în cursul lunii evaluate la cost efectiv de 400.000 RON;- produse finite vândute în cursul lunii preţ de vânzare fără TVA 500.000 RON şi TVA 19%, cost efectiv de producţie:

72

• varianta a: 394.000 RON;• varianta b: 400.000 RON;• varianta c: 402.000 RON.

1) Înregistrarea produselor finite obţinute în cursul lunii:345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 400.0002) Înregistrarea vânzărilor de produse finite:4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din produselor finite”4427 „TVA colectată”

595.000500.00095.000

3) Descărcarea gestiunii produselor finite vândute: - varianta a):711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 394.000- varianta b):711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 400.000- varianta c):711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 402.000

În urma acestor operaţiuni, situaţia conturilor 345 „Produse finite” şi 711 „Variaţia stocurilor” este următoarea:Varianta a:D 345 „Produse finite” C D 711 „Variaţia stocurilor” C

Sid 20.000.000(1) 400.000.000

(3) 394.000.000 (3) 394.000.000 (1) 4000.000.000

Sfd 26.000.000În prezentarea situaţiei conturilor 345 „Produse finite” şi 711 „Variaţia stocurilor” s-au utilizat următoarele

notaţii:- Sid reprezintă soldul iniţial debitor- Sic reprezintă soldul iniţial creditor- Sc reprezintă soldul creditor la un moment dat (în cazul nostru soldul înainte de închidere).

Analizând situaţia celor două conturi în această variantă putem concluziona că:a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mare la sfârşitul lunii decât la începutul lunii

cu 6.000 RON (26.000 - 20.000), adică în cursul lunii s-au vândut produse finite al căror cost de producţie efectiv a fost mai mic decât costul efectiv al produsele finite obţinute, contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold creditor înainte de închidere în sumă egală de 6.000 RON.

b) Deoarece contul 711 „Variaţia stocurilor” nu poate prezenta sold la sfârşitul lunii, acest cont se închide prin formula contabilă:

711 „Variaţia stocurilor” = 121 „Profit şi pierdere” 6.000

D 345 „Produse finite” C D 711 „Variaţia stocurilor” C Sid 20.000.000

(1) 400.000.000(3) 400.000.000 (3) 400.000.000 (1) 4000.000.000

Sfd 20.000.000Analizând situaţia celor două conturi în această variantă putem concluziona că:

a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite existente la sfârşitul lunii este egal cu cel al stocurilor de produse finite existente la începutul lunii, adică în cursul lunii s-au vândut produse finite al căror cost de producţie efectiv a fost egal cu costul efectiv al produsele finite obţinute, contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold înainte de închidere.

b) Deoarece contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold înainte de închidere rezultatul exerciţiului nu este influenţat de variaţia stocurilor.

D 345 „Produse finite” C D 711 „Variaţia stocurilor” C Sid 20.000.000

(1) 400.000.000(3) 402.000.000 (3) 402.000.000 (1) 4000.000.000

Sfd 18.000.000 Sd 2.000.000Faţă de notaţiile de la varianta a) mai utilizăm notaţia „Sd” care reprezintă soldul debitor înainte de

închidere.Analizând situaţia celor două conturi în această variantă putem concluziona că:

a) în această situaţie, în care costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mic la sfârşitul lunii decât la începutul lunii cu 2.000 RON (20.000 - 18.000), contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor înainte de închidere în sumă egală de 2.000 RON.

73

b) Deoarece contul 711 „Variaţia stocurilor” nu poate prezenta sold la sfârşitul lunii, acest cont se închide prin formula contabilă:

711 „Variaţia stocurilor” = 121 „Profit şi pierdere” 2.000În situaţia în care contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor înainte de închidere, închiderea

contului se poate face şi prin formula contabilă „în negru”:121 „Profit şi pierdere” = 711 „Variaţia stocurilor” 400.000

Chiar dacă efectul asupra rezultatului exerciţiului este acelaşi şi scopul este atins - contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold la sfârşitul lunii - această modalitate de înregistrare, denaturează rulajele conturilor.

7.4.4. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări

Pentru contabilizarea, curentă a veniturilor din producţia proprie (în regie) a imobilizărilor se utilizează conturile din grupa 72 „VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI”

7.4.5. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare

Pentru contabilizarea curentă a veniturilor din subvenţii de exploatare se utilizează conturile din grupa 74 „VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE”

Exemplu: O întreprindere de transport public local în comun primeşte la sfârşitul fiecărei luni calendaristice de la bugetul local o subvenţie pentru preţul prestaţie de transport de 2 RON /tichet de călătorie vândut din care TVA 0,319 RON (19/119 × 2 RON). Centralizatorul tichetelor de călătorie vândute cu încasare în numerar în luna august exerciţiul financiar N se ridică la suma de 900.000 RON, din care TVA 143.697 RON (19/119 × 900.00) reprezentând contravaloarea a 50.000 tichete de călătorie cu un preţ de vânzare cu TVA de 1,8 RON.1) Înregistrarea Centralizatorului biletelor vândute (la data de 31.08.N):5311 „Casa în lei” = %

704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”4427 „TVA colectată”

900.000756.302

143.6982) Înregistrarea subvenţiei pentru exploatare (în cursul lunii următoare, după depunerea documentaţiei necesare):a) Valoare totală: 50.000 tichete × 2 RON/tichet = 100.000 RONb) TVA inclusă: 50.000 tichete × 0,319 RON/tichet = 15.950 RONc) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri (a - b): 84.050 RON

5121 „Conturi la bănci în lei” = %7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”4427 „TVA colectată”

100.00084.050

15.950

7.4.6. Contabilitatea altor venituri din exploatare

Pentru contabilizarea curentă a altor venituri din exploatare se utilizează conturile din grupa 75 „ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE” Exemple:

1. Centralizatorul debitorilor scoşi din activ redeveniţi solvabili însumează 11.900 RON, din care TVA 1.900 RON (19/119 × 11.900). Pentru încasarea ulterioară, prin virament bancar, a creanţei reactivate întreprinderea a pretins şi primit penalităţi în sumă de 1.000 RON.1) Înregistrarea creanţelor reactivate:461 „Debitori diverşi” = %

754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” 4427 „TVA colectată”

11.90010.000

1.9002) Înregistrarea scoaterii din evidenţa în afara bilanţului a creanţelor reactivate (dacă la constatarea pierderii a fost înregistrat în afara bilanţului urmărirea respectivilor debitori):

– = 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

10.000

3) Încasarea contravalorii creanţei şi a penalităţilor de întârziere:5121 „Conturi la bănci în lei” = %

461 „Debitori diverşi”12.90011.900

74

7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”

1.000

2. Inventarul inopinat al casieriei se concretizează într-un plus la numerarul în lei în sumă de 20 RON care se înregistrează în contabilitate prin formula contabilă:5311 „Casa în lei” = 7588,, Alte venituri din exploatare” 200

7.4.7. Contabilitatea veniturilor financiare

Pentru contabilizarea curentă a veniturilor financiare generale, generate de activitatea unei întreprinderi, venituri care se referă la: veniturile din dividende aferente participaţiilor la capitalul altor societăţi comerciale veniturile din dobânzi de încasat şi/sau încasate aferente altor imobilizări financiare şi/sau creanţe imobilizate, diferenţele favorabile din vânzarea investiţiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferenţele favorabile de curs valutar, veniturile din dobânzile aferente împrumuturilor acordate, venituri din sconturi primite precum şi alte venituri financiare, se utilizează conturile din grupa 76 „VENITURI FINANCIARE”

7.4.8. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Pentru contabilizarea curentă a veniturilor din elementele extraordinare, prin Planurile de conturi în vigoare în România s-a instituit contul 771 „Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare” cu ajutorul căruia se contabilizează subvenţiile primite sau de primit drept compensaţii pentru pierderile suferite de o întreprindere, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Ilustrăm funcţionalitatea acestui cont prin următorul exemplu:

O întreprindere a pierdut în urma unei calamităţi naturale o construcţie în valoare netă contabilă de 300.000 RON (valoare de intrare 800.000 RON, amortizare cumulată 500.000 RON), pentru care avea asigurare la nivelul valorii de 350.000 RON şi stocuri de materii prime depozitate în clădirea respectivă în valoare de 150.000 RON, pentru care nu avea poliţă de asigurare. Autorităţile locale decid subvenţionarea pierderilor de stocuri neacoperite de asigurări în proporţie de 30 % din valoarea pagubei.1) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente clădirii distruse de calamitatea naturală:

%2812 „Amortizarea construcţiilor”671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”

= 212 „Construcţii” 800.000500.000

2) Înregistrarea sumei încasată drept despăgubiri de la societatea de asigurare:5121 „Conturi la bănci în lei” = 771 „Venituri din subvenţii pentru

evenimente extraordinare şi altele similare”350.000

3) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea naturală:671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

= 301 „Matern prime” 150.000

4) Încasarea subvenţiei acordate de autorităţile locale (30 % × 150.000.000 lei = 45.000.000 lei)5121 „Conturi la bănci în lei” = 771 „Venituri din subvenţii pentru

evenimente extraordinare şi altele similare”45.000

Capitolul 8. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR ÎN AFARA BILANŢULUI

8.1. NOŢIUNI GENERALE

Activele şi datoriile contingente sunt elemente extrapatrimoniale care apar ca urmare a unor evenimente trecute, iar existenta lor se confirmă numai în cazul apariţiei sau neapariţiei unor evenimente incerte şi care nu pot fi controlate de către întreprindere.

Elementele extrapatrimoniale sunt angajamente acordate, angajamente primite precum şi alte elemente în afara bilanţului. Angajamente acordate.

Angajamentele acordate de către întreprindere terţilor sunt girurile, cauţiunile, garanţiile şi alte angajamente născute în urma relaţiilor între parteneri, care reprezintă eventuale creanţe ale întreprinderii faţă de terţi, în cazul în care ea va fi obligată să achite în locul acestora suma ce constituie obiectul angajamentului. Angajamente primite.

75

Angajamentele primite de către întreprindere din partea terţilor sunt giruri, cauţiuni, garanţii şi alte angajamente născute în urma relaţiilor între parteneri, care reprezintă eventuale datorii ale întreprinderii faţă de terţi, în cazul în care aceştia vor fi obligaţi să achite în locul acesteia suma ce constituie obiectul angajamentului.

Alte elemente în afara bilanţului sunt:• imobilizări corporale luate în chirie ;• valori materiale primite spre prelucrare sau reperare;• valori materiale primite în păstrare sau custodie;• debitori scoşi din active, urmăriţi în continuare;• debitori din amenzi şi penalităţi;• redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate;• efecte scontate neajunse la scadenţă;• stocuri de natura obiectelor de inventar;• alte valori în afara bilanţului.

8.2. CONTURI UTILIZATE

Contabilitatea operaţiilor în afara bilanţului se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 8 „Conturi speciale” din planai general de conturi. Conturile din această clasă de conturi se numesc şi conturi extrapatrimoniale. Conturile speciale se pot grupa în conturi în afara bilanţului şi conturi de bilanţ.a) Grupa 80 „Conturi în afara bilanţului” conţine conturi pentru evidenţa contabilă a angajamentelor acordate, a angajamentelor primite şi a altor elemente extrapatrimoniale:

801 „Angajamente acordate”802 „Angajamente primite”803 „Alte conturi în afara bilanţului”804 „Amortizare aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”

Conturile de gradul I enumerate mai sus se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II formate din 4 cifre.Conturile din grupa 80 funcţionează în partidă simplă, fără folosirea de conturi corespondente.

Contul 801 „Angajamente acordate”• se utilizează pentru evidenţa girurilor, cauţiunilor, garanţiilor şi altor angajamente acordate de către întreprindere;• reflectă creanţa eventuală a întreprinderii asupra terţilor, în cazul în care ea va fi obligată să plătească în locul terţilor suma care constituie obiectul angajamentului;• se organizează pe feluri de angajamente acordate grupate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II:8011 „Giruri şi garanţii acordate” 8018 „Alte angajamente acordate”• se debitează cu valoarea angajamentelor în momentul acordării lor de către întreprindere;• se creditează cu valoarea angajamentelor în momentul încetării lor;• soldul contului reprezintă contravaloarea angajamentelor acordate de către întreprindere, existente la un moment dat.Contul 802 „Angajamente primite”• se utilizează pentru evidenţa girurilor, cauţiunilor, garanţiilor şi altor angajamente primite de către întreprindere;• reflectă datoria eventuală a întreprinderii faţă de terţi în cazul în care ceştia vor fi obligaţi să plătească în locul întreprinderii suma care constituie obiectul angajamentului;• se organizează pe feluri de angajamente acordate grupate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II după cum urmează:8021 „Giruri şi garanţii primite” 8028 „Alte angajamente primite”• se debitează cu valoarea angajamentelor în momentul primirii lor de către întreprindere;• se creditează cu valoarea angajamentelor în momentul încetării lor;• soldul contului reprezintă contravaloarea angajamentelor primite de către întreprindere, existente la un moment dat;Contul 803 „Alte conturi în afara bilanţului”• se utilizează pentru evidenţa:- imobilizărilor corporale luate în chirie de la terţi în baza contractelor încheiate în acest scop; - valorilor materiale primite pentru prelucrare, finisare sau reparare pe bază de contract, aparţinând terţilor, care pot fi imobilizări corporale, obiecte preţioase precum şi alte materii, materiale şi valori materiale; - valorilor materiale primite temporar spre păstrare sau în custodie pe bază de act de predare - primire în custodie în acest scop;

76

- debitorilor care au fost scoşi din activele întreprinderii ca insolvabili sau dispăruţi, potrivit dispoziţiilor legale, care se urmăresc în continuare până la reactivare sau împlinirea termenului de prescripţie; - imobilizărilor primite în leasing, a contractelor de închiriere, chiriilor şi altor datorii asimilate, datorate de către întreprindere pentru bunurile luate în concesiune, locaţii sau chirie precum şi a bunurilor predate în leasing financiar şi a altor valori în afara bilanţului; o efectelor de comerţ scontate, depuse la bancă, dar neajunse la scadenţă; - stocurilor de natura obiectelor de inventar trecute pe cheltuieli şi a căror natură necesită urmărirea lor extrabilanţieră;• se organizează pe conturi sintetice de gradul II după cum urmează:

8031 „Imobilizări corporale luate în chirie”8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”

8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţă”8038 „Alte valori în afara bilanţului”8039 „Stocuri de natura obiectelor de inventar”• se debitează cu valoarea de inventar a imobilizărilor corporale luate în chirie, cu valorile materialelor primite spre prelucrare, reparare, păstrare sau custodie la preţurile prevăzute din contracte sau alte documente încheiate, cu sumele datorate de debitorii insolvabili sau dispăruţi scoşi din activ, cu sumele reprezentând redevenţe locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate, cu efectele scontate dar neajunse la scadenţă, cu valorile materiale de natura obiectelor de inventar şi cu alte valori în afara bilanţului existente în întreprindere;• se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale restituite titularilor pe baza proceselor verbele de primire - predare, cu valoarea materialelor finisate sau reparate la preţurile din contract, cu valorile materiale ieşite din custodie sau păstrare ca urmare a restituirii, achiziţionării pentru nevoile întreprinderii, distrugerii din cauza calamităţilor, lipsurile la inventar etc, cu sumele reactivate ca urmare a revenirii debitorilor în stare de solvabilitate sau cu cele ale căror termene de urmărire s-au prescris, cu valoarea redevenţelor, locaţiilor de gestiune, chiriilor şi altor datorii asimilate efectiv plătite de întreprindere, cu efectele scontate ajunse la termen, cu valorile obiectelor de inventar care nu mai trebuiesc urmărite extrabilanţier şi cu alte valori privind stingerea obligaţiilor întreprinderii;• soldul reprezintă valoarea de inventar a imobilizărilor corporale luate în chirie, valorile materiale primite spre prelucrare, reparare, păstrare sau custodie, sumele datorate de debitorii insolvabili sau dispăruţi scoşi din activ, contravaloarea redevenţelor, locaţiilor de gestiune, chiriilor şi altor datorii asimilate pe care întreprinderea le are de plătit, efectele scontate depuse la bancă neajunse la scadenţă, valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar date în folosinţă şi alte valori în afara bilanţului existente la întreprindere la un moment dat.b) Grupa 89 „Conturi de bilanţ” conţine conturi pentru închiderea conturilor bilanţiere de la sfârşitul perioadei de exerciţiu şi deschiderea acestora de la începutul anului următor.

Conturile utilizate sunt conturi sintetice de gradul I formate 3 cifre după cum urmează:891 „Bilanţ de deschidere”892 „Bilanţ de închidere”Aceste conturi nu apar în situaţiile financiare, ele se utilizează la sfârşitul şi la începutul exerciţiului financiar numai pentru preluarea soldurilor conturilor bilanţiere la închiderea şi deschiderea exerciţiului. Scopul utilizării lor este verificarea rapidă a aplicabilităţii principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere. Conturile din grupa 89 funcţionează în partidă dublă şi sunt în corespondenţă cu conturile bilanţiere care au sold la sfârşitul perioadei.Contul 891 „Bilanţ de deschidere”• se utilizează numai la începutul exerciţiului financiar pentru redeschiderea conturilor care reflectă activele şi pasivele patrimoniale din anul precedent;• este un cont care funcţionează în partidă dublă;• se debitează prin creditarea conturilor de pasiv, cu totalul soldurilor creditoare ale acestor conturi din balanţa de verificare de la finele anului precedent, care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare;• se creditează prin debitarea conturilor de activ, cu totalul soldurilor debitoare ale acestor conturi din balanţa de verificare de la finele anului precedent, care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare;• după efectuarea acestor operaţii, contul se soldează.Contul 892 „Bilanţ de închidere”• se utilizează numai la sfârşitul exerciţiului financiar pentru închiderea conturilor care reflectă activele şi pasivele patrimoniale ale anului;• se debitează prin creditarea conturilor de activ, cu totalul soldurilor debitoare ale acestor conturi din balanţa de verificare de la finele anului, care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare;• se creditează prin debitarea conturilor de pasiv, cu totalul soldurilor creditoare ale acestor conturi din balanţa de verificare de la finele anului, care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare;

77

• după efectuarea acestor operaţii, contul se soldează.

8.3. OPERAŢII CONTABILE

8.3.1. Operaţii privind angajamentele acordate

1. Întreprinderea X achiziţionează combustibil, conform facturii, de la întreprinderea Y, în valoare de 150.000 RON. Clientul emite un bilet la ordin în favoarea furnizorului. Biletul la ordin este girat de către întreprinderea Z, care se angajează să achite contravaloarea combustibilului întreprinderii Y în cazul în care clientul nu-şi achită datoria.Angajamentele acordate în contabilitatea Societăţii comerciale Z se înregistrează după cum urmează:• reflectarea angajamentului de a achita suma la scadenţă:Debit: 8011 „Giruri şi garanţii acordate”

Analitic: întreprinderea X150.000

încetarea angajamentului acordat datorită achitării contravalorii combustibilului de către întreprinderea X:Credit 8011 „Giruri şi garanţii acordate”

Analitic: întreprinderea X150.000

Dacă întreprinderea X nu achită la scadenţă contravaloarea biletului la ordin, atunci apar următoarele operaţii: plata de către Z a sumei pentru care s-a angajat, datorită neachitării la scadenţă a contravalorii combustibilului de către X:461 „Debitori diverşi” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

Analitic: întreprinderea X150.000

încasarea ulterioară a sumei de la X:5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi”

Analitic: întreprinderea X150.000

încetarea angajamentului acordat:Credit 8011 „Giruri şi garanţii acordate”

Analitic: întreprinderea X150.000

2. Întreprinderea X pune la dispoziţia băncii în numele beneficiarului de credite (persoana fizică A) suma de 2.000 RON drept cauţiune pentru a garanta restituirea creditului. Creditul se restituie la termen.În contabilitatea întreprinderii „X” se fac următoarele înregistrări: garantarea plăţii creditului:Debit: 8018 „Alte angajamente acordate”

Analitic: persoana fizică A2.000

încetarea garanţiei acordate, după restituirea creditului la termen:Debit: 8018 „Alte angajamente acordate”

Analitic: persoana fizică A2.000

8.3.2. Operaţii privind angajamentele primite

Întreprinderea X primeşte de la întreprinderea Y un angajament de plată prin care se obligă să achite furnizorului întreprinderii X suma de 150.000 RON reprezentând contravaloarea combustibilului achiziţionat, dacă aceasta nu-şi onorează obligaţia la scadenţă:În contabilitatea întreprinderii „X” se fac următoarele înregistrări: asumarea angajamentului în favoarea întreprinderii Y:Debit: 8021 „Giruri şi garanţii primite”

Analitic: întreprinderea Y150.000

încetarea angajamentului de plată ca urmare achitării contravalorii combustibilului achiziţionat de către X:Credit: 8021 „Giruri şi garanţii primite”

Analitic: întreprinderea Y150.000

8.3.3. Alte operaţii în conturi în afara bilanţului

1. Conform contractului de închiriere întreprinderea X ia în chirie o instalaţie cu o valoare de inventar de 2.000.000 RON, pe care o restituie după expirarea perioadei prevăzute în contract. înregistrarea luării în chirie a instalaţiei:Debit: 8031 „Mijloace fixe luate în chirie” 2.000.000 înregistrarea restituirii instalaţiei luate în chirie, după expirarea perioadei prevăzute în contractul de închiriere:

78

Credit: 8031 „Mijloace fixe luate în chirie” 2.000.0002. Întreprinderea X primeşte spre prelucrare stofă în valoare de 10.000 RON de la întreprinderea Y pentru a fi transformate în pantaloni.În contabilitatea întreprinderii X, apar următoarele înregistrări: primirea stofei pentru prelucrare:Debit: 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” 10.000• în procesul de prelucrare s-au consumat materiale consumabile auxiliare în valoare de 800 RON:6021 „Cheltuieli cu materiale auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 800 facturarea contravalorii prelucrării:4111 „Clienţi” = %

704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”4427 „TVA colectată”

5.9505.000

950

încasarea facturii:5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 5.950 scoaterea din evidenţă a valorii stofei primite pentru prelucrare: Credit: 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” 10.0003. Un atelier de reparaţii auto primeşte pentru reparaţii un autoturism în valoarea de 200.000 RON. In urma reparaţiilor efectuate se consumă piese de schimb în valoare de 40.000 RON. După terminarea reparaţiilor şi a plăţii sumelor facturate, autoturismul se restituie clientului. preluarea autoturismului pentru reparaţii:Debit: 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” 200.000 consumul pieselor de schimb:6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb” = 3024 „Piese de schimb” 40.000 facturarea reparaţiei:4111 „Clienţi” = %

704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”4427 „TVA colectată”

95.00080.000

15.000 încasarea facturii:5121 „Conturi la bănci” = 4111 „Clienţi” 95.000 restituirea autoturismului reparat:Credit: 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” 200.0004. Întreprinderea X primeşte pentru păstrare temporară materiale în valoare de 50.000 RON pe baza contractului încheiat, după expirarea căruia marfa se restituie proprietarului. Pentru serviciul executat se întocmeşte factură şi se încasează contravaloarea acesteia prin bancă. preluarea materialelor pentru păstrare temporară:Debit: 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 50.000 facturarea contravalorii serviciilor efectuate:461 „Debitori diverşi” = %

706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 4427 „TVA colectată”

7.1406.0001.140

încasarea facturii:5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 ,.Debitori diverşi” 7.140 restituirea materialelor către proprietar:Credit: 8033 „Valori materiale primite spre prelucrare sau custodie” 50.0005. La întreprinderea „X” s-au scos din activ debitorii dispăruţi a căror datorie faţă de societate este de 4.50 RON. Ulterior aceştia se reactivează.• scoaterea din activ a debitorilor dispăruţi conform procesului verbal de constatare:

%654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”4427 „TVA colectată”

= 461 „Debitori diverşi” 5.3554.500

855 înregistrarea debitorilor în conturile extrapatrimoniale:Debit: 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare” 4.500

79

reactivarea debitorilor scoşi din evidenţă:461 „Debitori diverşi” = %

754„Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” 4427 „TVA colectată”

5.3554.500

855 se scot din evidenţa extrapatrimonială debitorii reactivaţi:Credit: 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare” 4.5006. Întreprinderea X primeşte de la un client un bilet la ordin în valoare de 20.000 RON, cu termen de încasare de 90 zile. Biletul de ordin după 45 de zile este scontat de către beneficiarul acestuia, banca reţinând o taxă a scontului de 100 RON. primirea biletului la ordin:413 „Efecte de primit” = 411 „Clienţi” 20.000

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 20.000 înregistrarea remiterii efectului spre scontare:5114„Efecte remise spre scontare” = 5113„Efecte de încasat” 20.000 înregistrarea scontării biletului la ordin în evidenţa extrabilanţieră:Debit: 8037 „Efecte scontate, neajunse la scadenţă” 20.000 înregistrarea încasării biletului la ordin înainte de termen, mai puţin taxa scontului:5121„Conturi în bănci” = 5114 „Efecte remise spre scontare” 20.000

666„Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi în bănci în lei” 100.000 scoaterea efectului scontat din evidenţa extrabilanţieră, în momentul scadenţei:Credit: 8037 „Efecte scontate, neajunse la scadenţă” 20.0007. Întreprinderea X dă în consum materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 4.000 RON. Ulterior, acestea se scot din evidenţă.603„Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

= 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

4.000

înregistrarea în evidenţa extrabilanţieră a materialelor date în folosinţă:Debit: 8039 „Stocuri de natura obiectelor de inventar” 4.000 scoaterea din evidenţa extrabilanţieră a materialelor scoase din evidenţă:Credit: 8039 „Stocuri de natura obiectelor de inventar” 4.000

8.3.4. Operaţii privind grupa conturilor bilanţ

La sfârşitul anului financiar întreprinderea X are următoarele solduri în balanţa conturilor:Simbol Denumire Solduri debitoare Solduri creditoare101 Capital social 1.800.000106 Rezerve 200.000121 Profit şi pierdere 500.000129 Repartizarea profitului 500.000301 Materii prime 300.000371 Mărfuri 800.000411 Clienţi 600.000512 Conturi curente în bănci 400.000531 Casa 100.000401 Furnizori 200.000

Total 2.700.000 2.700.0001. Operaţii privind contul „Bilanţ de închidere”Se efectuează închiderea conturilor din balanţă la sfârşitul exerciţiului financiar după cum urmează: închiderea conturilor cu solduri debitoare:892 „Bilanţ de închidere” = %

129 „Repartizarea profitului301 „Materii prime”371 „Mărfuri”411 „Clienţi”

2.700.000500.000

300.000800.000

80

512 „Conturi curente în bănci”531 „Casa”

600.000400.000

100.000 închiderea conturilor cu solduri creditoare:

%101 „Capital social”106 „Rezerve”121 „Profit şi pierdere”401 „Furnizori”

= 892 „Bilanţ de închidere” 2.700.0001.800.000

200.000500.000200.000

2. Operaţii privind contul „Bilanţ de deschidere'Se efectuează deschiderea conturilor din balanţă la începutul exerciţiului financiar după cum urmează: deschiderea conturilor cu solduri creditoare:891 „Bilanţ de deschidere” = %

101 „Capital social”106 „Rezerve”121 „Profit şi pierdere”401 „Furnizori”

2.700.0001.800.000

200.000500.000200.000

deschiderea conturilor cu solduri debitoare%

129 „Repartizarea profitului”301 „Materii prime”371 „Mărfuri”411 „Clienţi”512 „Conturi curente în bănci”531 „Casa”

= 891 „Bilanţ de deschidere” 2.700.000

500.000300.000800.000600.000400.000

100.000

81

Capitolul 9. SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ALE ÎNTREPRINDERII

9.1. STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

În cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, se prevede că: „Situaţiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente, grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite structurile situaţiilor financiare.

Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sunt: activele, datoriile şi capitalul propriu. Structurile contului de profit şi pierdere, legate în mod direct de evaluarea performanţei sunt veniturile şi cheltuielile”.

Informaţii privind poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare a întreprinderii sunt utile unei sfere largi de utilizatori care doresc să cunoască resursele economice pe care aceasta le controlează, structura sa financiară, lichiditatea şi solvabilitatea ei, să evalueze capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea, nevoile viitoare de creditare şi modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes în întreprindere. Informaţii privind lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente. Cunoaşterea profitabilităţii este necesară pentru a-i evalua modificările potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a nevoilor acesteia de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie este importantă atunci când se doreşte a se şti dacă aceasta îşi va putea plăti angajaţii şi furnizorii, de a rambursa creditele şi de a plăti dobânzi, precum şi de a distribui dividende.

Cele de mai sus sunt cerinţe comune tuturor utilizatorilor care doresc să aibă informaţii în legătură cu poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii.

În rândul utilizatorilor unor asemenea informaţii se includ investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi publicul.

Investitorii şi consultanţii lor sunt preocupaţi de a evalua riscul inerent tranzacţiilor şi de cunoaştere a beneficiului adus de investiţiile lor. A decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă presupune accesul la informaţia furnizată de întreprindere.

Din rapoartele anuale ale întreprinderii îşi poate culege personalul angajat şi sindicatele informaţiile care să le permită evaluarea capacităţii întreprinderii de a oferi salarii, pensii şi alte avantaje, precum şi oportunităţile profesionale.

Creditorii financiari au nevoie să evalueze dacă împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă, iar furnizorii şi alţi creditori comerciali pot determina dacă sumele datorate vor fi plătite la scadenţă, şi dacă nu a apărut riscul de încetare sau de reducere sensibilă a activităţii.

De informaţii în legătură cu continuitatea activităţii unei întreprinderi sunt interesaţi şi clienţii îndeosebi când aceştia sunt dependenţi de ea sau au o colaborare pe termen lung cu aceasta.

Guvernul şi instituţiile sale trebuie să găsească în rapoartele anuale ale întreprinderii informaţii utile în vederea reglementării activităţii acestora, a politicilor fiscale şi ca bază pentru calculul impozitelor. Are, de asemenea nevoie de sursă de informaţii în determinarea venitului naţional şi a altor indicatori statistici.

Informaţii asupra poziţiei financiare, performanţelor şi modificării poziţiei financiare ale unei întreprinderi situată într-un anumit areal, pot ajuta publicul din acea zonă în cunoaşterea evoluţiei recente şi a tendinţelor legate de prosperitatea întreprinderii, a sferei activităţii acesteia, a posibilităţii de a oferi locuri de muncă. De asemenea informaţii sunt interesaţi şi managerii întreprinderii, chiar dacă ei au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare.

Documentele de sinteză care cuprind într-o structură formalizată informaţiile privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare sunt cunoscute sub denumirea de situaţii financiare anuale.

Faptul că asemenea sinteze se elaborează cu o periodicitate anuală a generat desemnarea lor şi cu expresia conturi anuale.

În România, pentru regiile autonome, societăţile comerciale şi societăţile (companiile) naţionale în care statul deţine cel puţin 20 % din capitalul social, precum şi pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanţelor Publice poate stabili (potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările ulterioare) întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare şi la alte perioade, decât anual, în cadrul exerciţiului financiar. Acestea pot fi denumite situaţii financiare intermediare. Situaţii financiare similare cu cele anuale se întocmesc şi în situaţia, fuziunii, diviziunii sau încetării activităţii întreprinderii, în condiţiile legii.    Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

82

   - total active: 3.650.000 euro,    - cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,    - număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50  întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaţiile financiare anuale.    Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute la alin. (1) întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere, note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.     Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene.

Instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale care se compun din: bilanţ; cont de execuţie bugetară; anexe.

Exerciţiul financiar începe, în România, la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv a înmatriculării.

La propunerea Ministerului Finanţelor Publice, Guvernul poate aproba ca exerciţiul financiar să înceapă şi să se încheie şi la alte date.

Situaţiile financiare sunt elaborate de regulă, pornindu-se de la prezumţia că întreprinderea îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil şi că ea nu are intenţia şi nici nevoia de a-şi lichida sau de a-şi reduce în mod semnificativ activitatea. Atunci când conducerea apreciază prezumţia continuităţii activităţii sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil care trebuie să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului, fără a fi limitat însă, la această perioadă.

Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut şi acces uşor la resursele financiare se consideră că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată şi nu este necesară o analiză detaliată. În alte cazuri conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă şi anticipată, graficele de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de refinanţare şi abia după aceea poate să se pronunţe dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată.

Atunci când situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuităţii activităţii acest fapt trebuie menţionat împreună cu baza pe care sunt întocmite situaţiile financiare. Conducerea întreprinderii trebuie să arate motivul pentru care aceasta nu-şi va mai putea continua activitatea.

Situaţiile financiare anuale se întocmesc conform contabilităţii de angajamente. Potrivit contabilităţii de angajamente tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele acestuia sunt încasate sau plătite. Ele sunt înregistrate în contabilitate şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Cheltuielile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere pe baza unor asocieri directe între costuri şi venituri.

În situaţiile financiare trebuie prezentate informaţiile numerice şi pentru perioada precedentă astfel încât perioada curentă să poată fi înţeleasă mai bine. Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor din situaţiile financiare se modifică sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepţia cazului în care acest lucru este imposibil de realizat, situaţie în care se va prezenta motivul nereclasificării şi natura modificărilor care ar fi trebuit făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.

Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinut de la o perioadă la alta. Excepţia o constituie cazul când schimbarea semnificativă în natura activităţii întreprinderii sau analiza prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor.

Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat. Se consideră că informaţia este semnificativă atunci când neprezentarea sa ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde atât de mărimea cât şi de natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. În funcţie de circumstanţe fie natura, fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant.

Activele şi datoriile, precum şi venituri şi cheltuielile nu trebuie compensate. Este important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile care reprezintă componente ale situaţiilor

financiare. De aceea, fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie în mod clar identificată. Pentru identificare ea va trebui să conţină:

denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare; dacă situaţiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi;

83

data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare, în funcţie de componenta respectivă a situaţiilor financiare;

moneda de raportare şi nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. Se ştie că situaţiile financiare sunt deseori mai uşor de înţeles prin prezentarea informaţiilor în mii sau milioane de unităţi ale monedei de raportare, cu respectarea condiţiei ca informaţiile relevante să nu fie pierdute.

În România contabilitatea se ţine în limba română şi în monedă naţională. Pentru necesităţi proprii de informare persoanele juridice – cu excepţia instituţiilor publice – pot opta pentru întocmirea situaţiilor financiare şi într-o monedă stabilă.

Utilitatea situaţiilor financiare poate fi afectată atunci când ele nu sunt puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp.

Pentru asigurarea informaţiilor necesare sistemului instituţional al statului, un exemplar al situaţiilor financiare anuale se depune la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti. Termenele de depunere, în raport cu încheierea exerciţiului financiar diferă, după cum urmează:

persoanele juridice care aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate în termen de 120 de zile de la încheierea exerciţiului financiar;

persoanele juridice care întocmesc situaţii financiare anuale simplificate armonizate cu directivele europene depun situaţiile financiare în termen de 90 de zile de la încheierea exerciţiului financiar;

celelalte persoane juridice (inclusiv microîntreprinderile) depun situaţiile financiare în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului financiar.

Normalizatorii din ţara noastră obligă persoanele care, de la constituire nu au desfăşurat activitate să depună o declaraţie în acest sens, în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului financiar.

Instituţiile publice şi celelalte persoane juridice, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe ale administraţiei publice centrale, autorităţile publice şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitate de ordonatori principali de credite depun la Ministerul Finanţelor Publice un exemplar din situaţia financiară trimestrială şi anuală potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

Inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea sunt patru caracteristici calitative principale pe care trebuie să le aibă situaţiile financiare.

Inteligibilitatea reprezintă calitatea pe care trebuie să o aibă informaţiile furnizate de situaţiile financiare de a putea fi uşor înţelese de către acei utilizatori care dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu diligenţele cuvenite. Totuşi informaţiile relevante în luarea deciziilor economice nu pot fi excluse din situaţiile financiare doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles de către anumiţi utilizatori.

Relevanţa presupune calitatea informaţiei de a influenţa deciziile economice ale utilizatorilor ajutâdu-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Informaţiile privind poziţia financiară sau performanţele precedente sunt frecvent folosite ca bază pentru previzionarea poziţiei şi performanţei financiare viitoare. Capacitatea de a previziona pe baza situaţiilor financiare este îmbunătăţită prin maniera în care informaţiile asupra tranzacţiilor şi evenimentelor trecute sunt expuse. Aşa de exemplu valoarea previzională a contului de profit şi pierdere este îmbunătăţită atunci când informaţiile privind veniturile sau cheltuielile neobişnuite, anormale şi cu frecvenţă rară sunt prezentate separat. Relevanţa informaţiei este influenţată atât de natura sa, cât si de pragul de semnificaţie. Se consideră că informaţiile sunt semnificative atunci când omisiunea sau declararea lor eronată ar influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.

Credibilitatea se referă la calitatea informaţiei de a nu conţine erori semnificative, de a nu fi părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte. Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente. Credibilitatea presupune ca informaţia să prezinte evenimentele şi tranzacţiile în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică.

Pentru a fi credibilă informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Credibilitatea presupune includerea unui grad de precauţie (prudenţă) în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Pentru a fi credibilă informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă (integralitatea informaţiei). O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare

84

Comparabilitatea este acea calitate a informaţiei oferite de situaţiile financiare care asigură posibilitatea comparării în timp în vederea identificării tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii. Ea se referă şi la posibilitatea de a compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi pentru a le evalua poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere ajută la realizarea comparabilităţii.

Pentru a ajunge de la informaţia conţinută în sistemul de conturi unde tranzacţiile au fost reflectate pe baza documentelor justificative la informaţiile conţinute în situaţiile financiare care să aibă toate caracteristicile calitative prezentate mai sus sunt necesare o serie de lucrări contabile de închidere a exerciţiului financiar.

Vezi ANEXE

9.2. LUCRĂRILE PREGĂTITOARE ÎNTOCMIRII SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

9.2.1. Verificarea înregistrării corecte în conturi a tuturor operaţiunilor

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, prevede la articolul 2 aliniatul 1 următoarele: „Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxul de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi in relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditori financiari şi comerciali, clienţi, instituţiile publice şi alţi utilizatori”.

Din cele de mai sus rezultă necesitatea asigurării înregistrării cronologice şi sistematice a tuturor operaţiunilor economice, a tranzacţiilor şi altor evenimente care au avut loc în decursul unui exerciţiu financiar (an calendaristic).

Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de. document justificativ.

În vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale se pleacă, în această primă etapă, de la verificarea dacă în evidenţa cronologică (Registrul jurnal) şi cea sistematică (conturi) s-au înregistrat toate documentele justificative aferente operaţiilor economico-financiare care se referă la exerciţiul financiar încheiat. Sunt supuse verificării toate tranzacţiile economice şi financiare privitoare la aprovizionări, vânzări, consumuri, încasări, plăţi, contractări şi acordări de împrumuturi, aplicarea deciziilor adunărilor generale, regularizări etc. În acelaşi timp, se verifică şi «imputarea corectă » respectiv dacă operaţiile economice consemnate în documentele justificative s-au înregistrat în conturile adecvate conform corespondenţei conturilor prevăzute în „ Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile”.

9.2.2. Verificarea concordanţei dintre contabilitatea analitică şi evidenţa operativă, dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică

În această etapă se pleacă mai întâi de la evidenţa operativă în întreprinderea respectivă. În general, evidenţa operativă se organizează pentru imobilizări corporale, stocuri, unele active băneşti şi chiar pentru cheltuieli şi venituri. De asemenea, se are în vedere metoda de organizare a contabilităţii analitice a unor active şi pasive în funcţie de opţiunea întreprinderii privitoare la metodele alese şi de necesităţile de informare.

Astfel, pentru imobilizările corporale sub denumirea generică de „mijloace fixe” există un document de evidenţă operativă utilizat pentru reflectarea existenţei şi mişcării cantitative a acestora numit „Lista pentru inventariere şi evidenţă a mijloacelor fixe” deschis pe locuri de gestionare (secţii, ateliere, administraţie etc.)

Pentru contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se utilizează două metode, şi anume:- o metodă utilizând două registre: Fişa mijlocului fix şi Registrul numerelor de inventar;- o metodă utilizând Registrul pentru evidenţa analitică.Indiferent ce metodă se aplică, la finele anului se verifică concordanţa dintre evidenţa operativă unde

existenţa de mijloace fixe este exprimată cantitativ cu evidenţa cantitativ valorică de la contabilitate (fie Fişa mijlocului fix, fie Registru pentru evidenţa analitică).

În cazul stocurilor se are în vedere metoda de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor şi anume: fie metoda fişelor cantitativ-valorice, fie cea operativ-contabilă (per sold) fie metoda global valorică.

Verificarea concordanţei dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică se procedează diferit în cazul aplicării primelor doua metode, deoarece numai în aceste variante se deschide documentul de evidenţă operativă a stocurilor „Fişa magazie”. În cadrul metodei global-valorice este organizată o evidenţă operativă în etalon valoric.

În fişa de magazie se consemnează existenţele şi mişcările de stocuri în etalon cantitativ şi, ca urmare, este necesară verificarea concordanţei dintre existenţele de la locurile de păstrare cu cele de la contabilitate. Pentru realizarea acestei verificări se procedează în felul următor:

- în cazul aplicării metodei fişelor cantitativ-valorice, gestionarii confruntă existenţele cantitative de la finele anului din fişele de magazie cu existenţele cantitative din fişele analitice cantitativ valorice de la contabilitate.

85

Dacă există diferenţe, se verifică toate mişcările cantitative înregistrate în cursul anului atât la contabilitate cât şi la locurile de păstrare. Dar aceste confruntări trebuie să se facă lunar, aşa că la finele anului se pune problema verificării numai a lunii decembrie;

- în cazul aplicării metodei operativ contabile (per sold), când la contabilitate se prelucrează informaţiile privind existenţa şi mişcarea stocurilor numai valoric iar la locurile de păstrare numai cantitativ, la finele anului se completează Registrul stocurilor la contabilitate cu stocurile din fişele de magazie pe gestiuni şi grupe de stocuri. După preluarea existenţelor cantitative acestea se înmulţesc cu valorile utilizate la evaluarea stocurilor din contabilitate şi se determină existenţele valorice de la finele anului care se compară cu existenţele valorice din contabilitate, pe grupe de stocuri. Dacă există diferenţe, urmează să se procedeze la o verificare inversă a prelucrării informaţiilor privind existenţa şi mişcarea stocurilor, de la contabilitate până la documentele justificative.

La fel se procedează şi la gestiuni, de la stocul existent la finele anului până la documentele justificative privind mişcarea stocurilor;

- în cazul aplicării metodei global-valorice, la unităţile de vânzare cu amănuntul se organizează o evidenţă operativă cu ajutorul Raportului de gestiune. Este utilizat pentru mărfuri şi ambalaje. Raportul de gestiune se completează zilnic în două exemplare de către gestionar, pentru fiecare gestiune în parte. La începutul fiecărei zile se înscrie soldul valoric de la finele zilei precedente după care se înregistrează pe bază de documente justificative toate intrările valorice şi respectiv ieşirile valorice, iar la finele fiecărei zile se determină soldul care reprezintă existenţele scriptice de mărfuri şi ambalaje. Exemplarul doi al raportului de gestiune se transmite contabilităţii pentru a se verifica concordanţa cu evidenţa analitică.

Pentru încasările şi plăţile în numerar se utilizează ca document de evidenţă operativă Registrul de casă care se întocmeşte zilnic în două exemplare de casierul unităţii pe baza documentelor justificative de încasări şi plăţi în numerar. În urma însumării existenţelor de numerar de la începutul fiecărei zile cu încasările din care se scad plăţile, rezultă soldul casei.

Pe baza Registrului de casă se înregistrează în contabilitate toate operaţiunile de încasări şi plăţi. Ca urmare, concordanţa dintre Registrul de casă şi contabilitate trebuie să se efectueze la intervale mai scurte de timp dar în mod obligatoriu la 31 decembrie a exerciţiului financiar.

Pentru toate conturile sintetice care se dezvoltă pe conturi analitice este necesar să se întocmească balanţe de verificare analitice cu ajutorul cărora se verifică concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică. Această concordanţă se verifică prin corelaţiile care trebuie să existe între contul sintetic şi conturile sale analitice, determinate cu ajutorul balanţelor de verificare, astfel:

1. Soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice.2. Rulajul debitor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice.3. Rulajul creditor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor creditoare ale conturilor

analitice.4. Total sume debitoare ale contului sintetic trebuie să fie egal cu suma totalului sumelor debitoare ale

conturilor analitice.5. Total sume creditoare ale contului sintetic trebuie să fie egal cu suma totalului sumelor creditoare ale

conturilor analitice.6. Soldul final al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor finale ale conturilor analitice.

9.2.3. Întocmirea balanţei de verificare provizorii înainte de inventariere

Întocmirea primei balanţe de verificare a conturilor sintetice înainte de inventariere se face pe baza datelor din conturile sintetice. Această balanţă provizorie are ca scop determinarea existenţelor de active, datorii şi capitaluri proprii, pe baza datelor din contabilitate şi stabilirea soldurilor scriptice.

De asemenea, tot cu această balanţă de verificare provizorie, ca de altfel şi cu cea definitivă, se verifică realizarea unei funcţii ale balanţei de verificare şi anume: Verificarea exactităţii datelor înregistrate în conturi prin verificarea egalităţilor specifice balanţei de verificare.

După ce s-au realizat primele două lucrări premergătoare, se trece la întocmirea balanţei de verificare sintetice pe baza datelor din conturile sintetice. Această balanţă de verificare înainte de inventariere are scopul de a determina existenţele de active, datorii şi capitaluri pe baza datelor din contabilitate, ceea ce se numeşte sold scriptic.

Întocmirea acestei prime balanţe de verificare realizează una din principalele funcţii ale acesteia şi anume: „Verificarea exactităţii datelor înregistrate în conturi”. Cu această ocazie se verifică egalităţile specifice balanţei de verificare în funcţie de tipurile de balanţă întocmită, şi anume cu una, două, trei sau patru egalităţi. Stocul scriptic se poate determina întocmind oricare din aceste balanţe, dar se recomandă întocmirea balanţei de verificare cu patru egalităţi, deoarece este cea mai utilă pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale. Este important să se confrunte rulajele din balanţa de verificare cu totalul sumelor din Registrul jurnal, care trebuie să fie egale pentru aceeaşi perioadă de timp.

86

Prin analiza balanţelor de verificare analitice şi sintetice se pot determina înregistrări greşite a unor tranzacţii economice, ca urmare a nerespectării dublei înregistrări, însumarea eronată a rulajelor sau stabilirea eronată a soldurilor. Erorile de înregistrare se determină prin egalităţile care trebuie să existe între totalul diferitelor coloane, precum şi prin intermediul corelaţiilor care se stabilesc cu ajutorul lor.

Cu ajutorul balanţelor de verificare nu se pot descoperi:a) Omisiunile de înregistrare concretizate în faptul că o operaţie economică nu este înregistrată nici în

„Registrul jurnal” şi, prin urmare, nici în „Registrul Cartea-Mare”.b) Erorile de compensaţie concretizate în raportarea greşită a sumelor din „Registrul jurnal” sau din

documentele justificative in „Registrul Cartea-Mare” în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, astfel încât pe total cele două categorii de sume se compensează.

c) Erorile de imputaţie concretizate în raportarea unor sume exacte ca valori absolute din „Registrul-jurnal” în „Registrul Cartea-Mare” atât în debit cât şi în credit, însă în alte conturi decât cele corespunzătoare conţinutului economic al operaţiei respective; Alte erori de înregistrare a unor operaţii cum ar fi: stabilirea unor corespondenţe greşite a conturilor, înregistrări duble ale unor operaţii economice, inversări de formule contabile, redactări de formule contabile corecte dar cu alte sume, mai mari sau mai mici decât cele reale etc.

9.2.4. Inventarierea generală a patrimoniului şi înregistrarea diferenţelor

Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa şi starea tuturor elementelor de activ şi pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, aflate în patrimonial unităţilor la o anumită dată. Este lucrarea pregătitoare întocmirii situaţiilor financiare anuale prin care se stabileşte situaţia finală a patrimoniului fiecărei întreprinderi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile sau valorile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane fizice şi juridice, în vederea întocmirii bilanţului.

Inventarierea stă la baza întocmirii unui bilanţ real contribuind la asigurarea imaginii fidele şi la aplicarea prudenţei în contabilitate. Inventarul nu se confundă cu bilanţul, deşi ambele prezintă elementele patrimoniale la un moment dat, din următoarele considerente:

a) Bilanţul este un document de sinteză şi generalizare întocmit în baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaţiuni de măsurare şi evaluare a realităţii faptice;

b) Bilanţul prezintă în mod sintetic şi în expresie valorică elementele de activ şi pasiv, pe când inventarul descrie amănunţit, cantitativ şi valoric, fiecare element individualizat din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor, client etc);

c) Bilanţul este rezultatul întregului ciclu de prelucrare a datelor cu ajutorul procedeelor metodei contabilităţii, iar inventarul este doar rezultatul contabilizării faptice a existenţei şi stării activelor şi pasivelor.

Întreprinderile au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii, are mai multe funcţii, dintre care cele mai importante sunt:

a) Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi realitate.b) Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului.c) Funcţia de calcul şi de evidenţă a stocurilor.a) Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi realitateExistă reglementări precise privind recepţia, depozitarea, gestionarea şi eliberarea din gestiune a bunurilor

economice, dar oricât de bine este organizată această activitate şi oricât de bine este organizată şi ţinută contabilitatea elementelor patrimoniale, în anumite situaţii pot apărea diferenţe între soldurile scriptice şi realitate (stabilită prin soldurile faptice).

Datele furnizate de contabilitate, de regulă, au un caracter relativ deoarece:- bunurile economice suferă pe timpul transportului, manipulării şi depozitării anumite modificări

cantitative şi valorice. Aceste modificări se datorează unor factori obiectivi şi subiectivi pe care contabilitatea nu le poate înregistra în momentul producerii lor. Astfel, se înregistrează scăderi cantitative (perisabilităţi) datorită proprietăţilor fizico-chimice ale elementelor, materiale care: se usucă, se sparg, se oxidează, se evaporă etc. Unele bunuri îşi pierd parametrii calitativi datorită expirării termenului de garanţie, depozitării necorespunzătoare etc. Alte bunuri cresc în greutate;

- în anumite gestiuni pot avea loc sustrageri, furturi, risipă, proastă gospodărire;- unele date din documentele primare se pot omite cu ocazia înregistrării lor în contabilitate sau se pot

înregistra de mai multe ori, sau se înregistrează eronat, la altă gestiune sau alt sortiment etc;- personalul care gestionează bunurile dă dovadă de neglijenţă, confundă sortimentele;- unele comenzi în curs de execuţie se anulează datorită renunţării făcute de beneficiari;

87

- uneori pot apărea cazuri de forţă majoră (calamităţi naturale, incendii etc). Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia scriptică din contabilitate se

stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se iau măsuri în vederea punerii de acord a situaţiei scriptice cu realitatea.

Tot cu ajutorul inventarierii se identifică bunurile inutilizabile, greu vandabile, comenzi sistate, creanţe neîncasate etc, şi se iau măsuri pentru preîntâmpinarea apariţiei sau limitarea pagubelor. Analizând cauzele care au dus la neîncasarea sau neplata la termen a creanţelor şi obligaţiilor se iau măsuri pentru întărirea disciplinei decontărilor.

Pe baza inventarierii se estimează riscurile la care este supusă întreprinderea, se stabileşte probabilitatea de încasare a creanţelor, se stabileşte valoarea de piaţă a elementelor de active pe baza cărora se aplică principiul prudenţei.

b) Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului Pe baza inventarierii se definitivează situaţia netă a patrimoniului care se determină cu ajutorul relaţiei:

SITUAŢIA NETĂ A PATRIMONIULUI

=ACTIVE

(inventariate)–

DATORII(inventariate)

Dacă se face abstracţie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, rezultatul net al exerciţiului se poate determina ca o variaţie a situaţiei nete, astfel:

REZULTATUL NET=

SITUAŢIA NETĂDe la finele exerciţiului

–SITUAŢIA NETĂ

De la începutul exerciţiuluiPrin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor în vederea determinării corecte

a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale şi a rezultatului net.c) Funcţia de calcul şi de evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor întreprinderile mici şi mijlocii

pot utiliza pentru contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. Această metodă presupune utilizarea conturilor de stocuri numai la începutul şi sfârşitul lunii, iar intrările din cursul lunii se reflectă în conturile corespunzătoare de cheltuieli. La finele fiecărei luni, pe baza inventarului, stocurile existente în patrimoniu se reiau în conturile adecvate, care la începutul lunii următoare se vor reflecta din nou în cheltuieli.

Aplicând această metodă la sfârşitul fiecărei luni, ieşirile din cursul lunii sedetermină cu relaţia: IEŞIRI DIN DEPOZITE

=STOCURI INIŢIALE

+INTRĂRI ÎN

CURSUL LUNII –STOCURILE

FINALE (de la inventar)

În condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent, inventarierea lunară a stocurilor este obligatorie şi stă la baza determinării cheltuielilor materiale şi a veniturilor din producţia stocată.

Inventarierea este o lucrare complexă care se derulează în următoarele etape:- pregătirea inventarierii;- constatarea şi descrierea elementelor de active şi pasive supuse inventarierii;- stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate.

Pregătirea inventarierii este etapa premergătoare etapei propriu-zise. În această etapă se iau două categorii de măsuri şi anume: măsuri organizatorice şi contabile.

Printre lucrările de natură organizatorică menţionăm:- Constituirea comisiei centrale de inventariere şi a unor subcomisii în funcţie de numărul de gestiuni, pe

baza unei decizii a conducătorului unităţii.Comisia centrală de inventariere este formată din conducătorii diferitelor compartimente şi are sarcini pe

linia instruirii, supravegherii şi controlului întregii activităţi de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate din două sau trei persoane şi au sarcina să efectueze inventarierile propriu-zise şi să stabilească diferenţele;

- se sigilează căile de acces în gestiuni, cu excepţia locului în care începe inventarierea;- se cere gestionarului o declaraţie scrisă în care trebuie să precizeze: dacă are în gestiune bunuri care nu

aparţin acelei gestiuni; care sunt ultimele documente justificative pe care le-a înregistrat în evidenţa operativă; dacă are şi alte documente neoperate sau nepredate la contabilitate; dacă a primit sau a predat bunuri fără să se întocmească documente justificative; dacă are cunoştinţă de eventualele plusuri sau lipsuri în gestiune;

- se sistează operaţiunile de intrare sau de ieşire ale bunurilor în şi din gestiune;- se aranjează bunurile degradate separate de cele bune şi a celor primite în custodie, spre reparare sau

păstrare;- se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de funcţionare. Lucrările de natură contabilă vizează:- asigurarea înregistrării tuturor tranzacţiilor în contabilitatea sintetică şi analitică şi în evidenţa operativă;- verificarea exactităţii înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din contabilitate cu cele din evidenţa

operativă prin întocmirea balanţelor de verificare analitice şi cu balanţa de verificare sintetică întocmită înainte de

88

inventariere;- se ridică de la gestiuni toate evidenţele operative şi se vizează după ultima operaţiune (benzi de la casele

de marcat, fişe de magazine, rapoarte de gestiune etc).Constatarea şi descrierea elementelor de active şi pasiv supuse inventarieriiInventarierea propriu-zisă se realizează de către subcomisiile de inventariere la locurile de păstrare a

bunurilor iar constatările se înscriu în listele de inventariere. Listele de inventariere se întocmesc separat pentru:- fiecare loc de depozitare;- fiecare gestiune aparţinătoare unităţii economice;- fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor;- bunurile aflate la angajaţi pentru folosinţă (scule, cazarment etc);- bunurile care aparţin altor unităţi (închiriate, în consignaţie, date spre prelucrare etc);- bunuri necorespunzătoare din punct de vedere calitativ;- bunuri fără mişcare, greu vandabile sau cu mişcare lentă.Listele de inventariere se completează cu cerneală sau pix, fără spaţii libere, în formularul tipizat cod 14-3-

12/b.Stabilirea stocului faptic se face prin numărare, cântărire, măsurare, calcule tehnice, după caz. Bunurile

aflate în ambalaje originale se despachetează numai prin sondaj.Lichidele şi materialele de masă (ciment, produse agricole şi produse de balastieră etc.) se inventariază în

funcţie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea şi compoziţia lor, stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic.

Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, leasing, în custodie, spre prelucrare, în consignaţie etc.) se înscriu în liste de inventariere separate şi un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat să confirme realitatea datelor respective. Neconfirmarea realităţii şi concordanţei datelor din aceste liste, în termen de cinci zile, presupune recunoaşterea lor.

Disponibilităţile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate. În acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului trebuie să poarte ştampila oficială a băncii. În acelaşi timp şi băncile au obligaţia să solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza „Extrasului de cont” (formularul 16-4-3 ).

Imobilizările necorporale şi imobilizările corporale se inventariază prin verificarea titlurilor de proprietate şi prin constatarea existenţei şi stării lor.

Producţia în curs, investiţiile cu forţe proprii, reparaţiile neterminate, se inventariază prin descrierea gradului de execuţie sau a stadiului de prelucrare şi prin stabilirea valorii acestora pe baza documentaţiei tehnice şi a datelor din contabilitate.

Creanţele faţă de terţi, obligaţiile faţă de furnizori şi celelalte active şi pasive patrimoniale se inventariază prin verificarea soldurilor scriptice şi prin confirmarea soldurilor de către terţi, pe baza „Extrasului de cont” (formular 14-6-3) remis terţilor sau prin punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanţelor curente, care au o vechime mai mică de şase luni şi care au o pondere de până la 1% în total creanţe.

Listele de inventariere, cod 14-3-12/b, odată întocmite, sunt supuse unei „prelucrări”, în sensul comparării stocurilor (inventarului faptic) consemnate în acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. În cadrul acestei „prelucrări”, toate poziţiile la care se constată diferenţe, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preţuri actuale (ale pieţei) mai mici decât costurile istorice (valoarea de intrare in patrimoniu) se extrag şi se consemnează în „Lista de inventariere”, cod 14-3-12.

Rezultatele inventarierii se înscriu de comisia de inventariere într-un proces verbal.Propunerile cuprinse în procesul verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de trei zile de la

data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului întreprinderii. Acesta, cu avizul compartimentului juridic decide, în termen de cel mult cinci zile, asupra modului de soluţionare a propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale.

Anual rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, după reflectarea în contabilitate şi în balanţa de verificare, se centralizează în „Registrul inventar”. „Registrul inventar” (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu, de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului.

Înregistrarea diferenţelor de inventarPropunerile formulate de către comisiile de inventariere în procesele verbale de inventariere servesc

compartimentului de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatată şi consemnată în listele de inventar.

Plusurile şi minusurile constatate la sortimentele confundabile între ele se pot compensa dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi perioadă.

Plusurile constatate la inventariere se înregistrează ca o creştere a activelor prin debitarea conturilor de activ astfel:

89

- plusurile de imobilizări necorporale şi corporale:%

203 „Cheltuieli de dezvoltare”205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”212 „Construcţii”213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

= 131 „Subvenţii pentru investiţii”

- plusurile de stocuri: - plusuri de materii prime301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile prime”- plus de materiale consumabile302 „Materiale consumabile” = 602 „Cheltuieli cu materiale consumabile”- plus de materiale de natura obiectelor de inventar303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” = 603 „Cheltuieli privind materiale de natura

obiectelor de inventar”

- plus de produse finite345 „Mărfuri” = 711 „Variaţia stocurilor”

- plus de mărfuri371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

- plus de ambalaje381 „Ambalaje” = 608 „Cheltuieli privind ambalajele”

Înregistrarea plusurilor de stocuri în creditul conturilor de cheltuieli, denaturează rulajul acestora şi ca urmare se recomandă stornarea consumului acestora.

Lipsurile constatate la inventariere se tratează diferit în funcţie de cauzele acestor lipsuri. Astfel, dacă sunt lipsuri neimputabile (pentru care nu se face nimeni vinovat), sau imputabile.

- în cazul lipsurilor neimputabile se înregistrează scoaterea din evidenţă sau descărcarea gestiunii.- pentru imobilizări corporale amortizate integral281 „Amortizări privind imobilizările corporale”

= 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”

- pentru imobilizări corporale neamortizate integral%

281 „Amortizări privind imobilizările corporale” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”

- pentru imobilizări corporale neamortizate integral dar sunt lipsa din cauza calamităţilor naturale%

281 .Amortizări privind imobilizările corporale”671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”

= 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”

Dacă sunt alte imobilizări corporale, se utilizează conturile adecvate de imobilizări şi respectiv de amortizări.

Lipsurile neimputabile a stocurilor apar în principal ca urmare a perisabilităţilor admise şi a calamităţilor naturale. În cazul perisabilităţilor admise se înregistrează ca o descărcare de gestiune prin creditarea conturilor de stocuri şi debitarea conturilor de cheltuieli aferente.

Spre exemplu, pentru materii prime:601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime”

În cazul lipsurilor cauzate de calamităţi naturale se debitează contul 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” în corespondenţă cu creditul conturilor de stocuri.

Fac excepţie de la cele de mai sus, produsele finite care se înregistrează cu formula contabilă:

90

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite”- în cazul lipsurilor imputabile se înregistrează mai întâi descărcarea gestiunii de active şi apoi se face

imputarea vinovaţilor la costul de achiziţie a imobilizărilor şi stocurilor lipsă la inventar. - imputarea angajaţilor4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”(461 „Debitori diverşi” pentru imputarea terţilor)

= %

7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”4427 „TVA colectată”

9.2.5. Efectuarea operaţiunilor de delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor

Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor este impusă de aplicarea principiului independenţei exerciţiilor financiare care presupune determinarea corectă a rezultatului exerciţiului. Astfel, acest principiu impune ca toate operaţiile economice care au avut loc într-un exerciţiu financiar să fie reflectate în contabilitatea acelui exerciţiu. Dar există operaţii economice care se efectuează într-un exerciţiu financiar şi se referă la exerciţiile financiare viitoare. Aşa este cazul cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans.

Atât în cazul cheltuielilor cât şi a veniturilor, apar doua categorii de înregistrări în contabilitate şi anume:- separarea cheltuielilor şi veniturilor ce au fost efectuate în perioada curentă, dar care privesc perioada

viitoare, prin majorarea cheltuielilor (veniturilor) în avans;- separarea cheltuielilor şi veniturilor care au fost efectuate în perioada anterioară, dar care se referă la

exerciţiul curent prin diminuarea cheltuielilor (veniturilor) înregistrate în avans şi majorarea cheltuielilor (veniturilor) corespunzătoare;

9.2.6. Determinarea rezultatelor exerciţiului şi repartizarea acestuia

Rezultatul exerciţiului financiar se determină anual după închiderea tuturor conturilor de cheltuieli şi venituri aplicând metoda economică de calcul făcând diferenţa dintre total venituri şi total cheltuieli aferente exerciţiului respectiv. Acest rezultat financiar se determină în Contul de profit şi pierdere.

9.2.7. Stabilirea rulajelor lunare în registrul jurnal şi în cartea mare

Aşa după cum se cunoaşte, pe baza documentelor justificative în care sunt consemnate operaţiile economico-financiare se face contarea acestor operaţii, după care se înregistrează în evidenţa cronologică şi sistematică.

Evidenţa cronologică se realizează cu ajutorul Registrului jurnal unde se înscriu toate formulele contabile întocmite, pe baza documentelor justificative, în ordinea în care au avut loc în timp, cronologic. Această evidenţă cronologică nu are în vedere nici un criteriu de grupare în afară de timp. În registrul jurnal, la sfârşitul fiecărei luni se totalizează sumele debitoare şi creditoare care reprezintă rulajul lunii respective. Aceste rulaje trebuie să corespundă cu rulajele lunii respective din balanţa de verificare sintetică a aceleiaşi luni.

La finele anului se procedează în felul următor:- se totalizează provizoriu sumele din Registrul jurnal, care se compară cu rulajul din balanţa de verificare

întocmită înainte de inventariere;- după efectuarea inventarierii, dacă există diferenţe de inventar, acestea se înregistrează în Registrul jurnal

pe luna decembrie după care se totalizează, sumele reprezentând rulajul lunii decembrie care trebuie să fie egal cu rulajul din balanţa de verificare definitivă.

Cartea-mare reprezintă formularul utilizat pentru evidenţa sistematică, respectiv pentru conturile sintetice. La finele anului, după înregistrarea diferenţelor de inventar se totalizează rulajele, total sume şi se determină soldul final al conturilor sintetice. Totalizarea unor elemente ale conturilor sintetice se face şi în funcţie de formularul utilizat de întreprindere: Cartea mare, maestru-şah, Cartea mare pe jurnale, sau alte tipuri de formulare permise de normele contabile româneşti.

9.2.8. Întocmirea balanţei de verificare definitive

În vederea realizării unei alte funcţii a balanţei de verificare „legătura dintre conturi şi bilanţ” se întocmeşte balanţa de verificare definitivă a conturilor sintetice (în practică i se mai spune ultima balanţă de verificare). Pentru întocmirea acestei balanţe se utilizează formatul de balanţă de verificare cu patru serii de egalităţi, cerută de altfel şi de organismele fiscale.

91

Această balanţă de verificare va sta la baza întocmirii bilanţului şi a contului de profit şi pierdere.

9.3. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Situaţiile financiare anuale se întocmesc pentru un exerciţiu financiar a cărui durată este de 12 luni care, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic:

a) pentru sucursalele cu sediul în România, care aparţin unei persoane juridice străine, cu excepţia instituţiilor de credit, entităţilor autorizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare şi societăţilor de asigurare, dacă exerciţiul financiar diferă pentru societate;

b) pentru filialele consolidate ale societăţii-mamă, precum şi pentru filialele filialelor, cu excepţia instituţiilor de credit, entităţilor autorizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare şi societăţilor de asigurare, dacă exerciţiul financiar diferă pentru societatea-mamă.

Exerciţiul financiar al unităţilor nou-înfiinţate începe la data înfiinţării, potrivit legii.Exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe la data încheierii exerciţiului

financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar, indiferent de durata sa.

Situaţiile financiare anuale consolidate ale unei societăţi-mamă se întocmesc pentru acelaşi exerciţiu financiar aplicabil situaţiilor financiare anuale ale societăţii-mamă.

Bilanţul se întocmeşte pe baza soldurilor finale stabilite în balanţa de verificare definitivă a conturilor sintetice.

Completarea posturilor (rubricilor) din bilanţ se poate face fie prin prelucrarea directă a soldurilor unor conturi care reprezintă un singur post de bilanţ, spre exemplu:

- cheltuieli în avans;- subvenţii pentru investiţii;- capital subscris vărsat,

fie prin prelucrarea mai multor solduri ale conturilor, respectiv însumarea algebrică a acestora (fie prin adunare fie prin scădere).

După cum se poate vedea din formularul de bilanţ, toţi indicatorii se referă la începutul anului şi la sfârşitul anului. Soldurile de la începutul anului se preiau identic din bilanţul încheiat la finele anului precedent, respectiv soldurile finale devin în anul curent solduri iniţiale. Astfel se aplica principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.

Soldurile finale ale exerciţiului curent se determină aşa cum s-a prezentat mai sus. Tot în formularul de bilanţ există date de identificare ale fiecărei întreprinderi care sunt obligatorii de întocmit.

Contul de profit şi pierdere se întocmeşte pe baza rulajelor cumulate de la începutul anului a conturilor de cheltuieli şi venituri. El oferă, prin structura sa posibilitatea calculării următorilor indicatori:

1. rezultatul din exploatare;2. rezultatul financiar;3. rezultatul curent;4. rezultatul extraordinar;5. rezultatul brut;6. rezultatul net al exerciţiului financiar.Aceşti indicatori se calculează pentru exerciţiul încheiat iar pentru exerciţiul precedent se preia din

formularul din anul trecut.Reguli comune de întocmire, pentru bilanţ şi contul de profit şi pierdereAtât bilanţul cât şi contul de profit şi pierdere trebuie să prezinte obligatoriu posturile prezentate în

formularele tipizate.Structura bilanţului şi a contului de profit şi pierdere, în special în ceea ce priveşte formatul obligatoriu, nu

poate fi modificată de la un exerciţiu la altul.Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere al unei

întreprinderi, valoarea corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent trebuie prezentată într-o coloană separată.

In situaţia în care valorile corespunzătoare exerciţiului financiar curent şi precedent, înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, nu sunt comparabile, cele aferente exerciţiului precedent trebuie recalculate şi prezentate corespunzător în notele explicative. In acest scop trebuie prezentate rezultatele recalculării, motivele pentru care a fost făcută şi modalitatea de efectuare a acesteia.

Nu se pot menţine în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere acele posturi sau elemente pentru care nu există valori atât în exerciţiul financiar curent cât şi în cel precedent.

Nota explicativă, cuprinde trei părţi distincteI. Date privind rezultatul înregistrat, unde se înscriu numărul de unităţi care au înregistrat profit

92

sau pierdere cu sumele respective tot în mii lei.II. Date privind plăţile restante, cuprind toate datoriile la 31 decembrie a anului

de raportare care se separă pentru activitatea curentă şi cea de investiţii.III. Numărul mediu de salariaţi din anul precedent şi anul curent, calculat cu ajutorul mediei

aritmetice ponderate.Situaţia activelor imobilizate (cod 40) cuprinde existenţa şi mişcarea activelor imobilizate la valori brute

(valori de intrare în patrimoniu) în cursul exerciţiului financiar, situaţia amortizării acestor active şi a provizioanelor pentru depreciere.

Această anexă se întocmeşte pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi serveşte la determinarea valorilor nete contabile prezentate în bilanţ.

Toate componentele situaţiilor financiare anuale simplificate se semnează de administratori şi de către persoanele abilitate de lege să le întocmească.

Administratorii sau alte persoane care au obligaţia gestionării întreprinderilor trebuie să redacteze o declaraţie scrisă prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi confirmă că:

a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt în conformitate cu reglementările contabile aplicabile;

b) situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

c) persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate. Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi sunt însoţite de raportul administratorilor.

Persoanele juridice care organizează contabilitatea în partidă dublă trebuie să publice situaţiile financiare anuale. Fac obiectul publicării situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor şi raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz.

Pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului instituţional al statului, un exemplar al situaţiilor financiare anuale se depune la direcţia generală a finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti.

Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani.

93