Download - Doctrina Contabila Zi 2013
CUPRINS
CUPRINS .......................................................................................................................................1 Capitolul 1. EVOLUŢII ALE DOCTRINEI CONTABILE......................................................3
1.1. Evoluţia rolului contabilităţii..............................................................................................3 1.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial .............................3 1.1.2. Repere în cercetarea istoriei contabilităţii româneşti ....................................................9
1.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil ..................................................................13
1.3. Normalizarea contabilităţii ...............................................................................................15
1.3.1. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii..................................................15 1.3.2. Utilizatorii informaţiilor contabile şi necesităţile lor informative ..............................20 1.3.3. Conceptul şi curentele de normalizare ........................................................................23 1.3.4. Condiţiile şi modalităţile de realizare a normalizării ..................................................26 1.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauză a normalizării? ................................29 1.3.6. Perspectivele normalizării ...........................................................................................35
1.4. Sistemul contabil dualist versus sistemul contabil monist...............................................40
1.5. Diferenţierile între sistemul continental şi anglo-saxon de contabilitate .......................49
1.6. Diferenţele între contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente......................55
Capitolul 2. PROFESIA CONTABILĂ – CONŢINUT ŞI FORME DE MANIFESTARE .61
2.1. Expertul contabil ...............................................................................................................62
2.2. Contabilul autorizat. Diferenţieri între expertul contabil/contabilul autorizat şi economistul/contabilul salariat................................................................................................63
2.3. Auditorul financiar............................................................................................................65
Capitolul 3. CALITATEA DE EXPERT CONTABIL, CONTABIL AUTORIZAT ŞI AUDITOR FINANCIAR ............................................................................................................69
3.1. Accesul la profesie.............................................................................................................69 3.1.1. Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat ........................................69 3.1.2. Accesul la profesia de auditor financiar......................................................................74
3.2. Lucrările care pot fi efectuate de profesioniştii contabili ................................................84
3.2.1. Experţii contabili şi contabilii autorizaţi .....................................................................84 3.2.1.1. Înscrierea în Tabloul Corpului-condiţie necesară pentru exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat..................................................................................84 3.2.1.2. Lucrări profesionale desfăşurate de experţii contabili şi contabilii autorizaţi ...86
3.2.3. Auditorii financiari......................................................................................................86
3.3. Drepturile şi obligaţiile profesioniştilor contabili ............................................................89 3.3.1. Drepturile şi obligaţiile experţilor contabili şi contabililor autorizaţi.........................90 3.3.2. Drepturile şi obligaţiile auditorilor financiari .............................................................95
3.4. Controlul de calitate în activitatea profesioniştilor contabili ........................................102
Capitolul 4 CODUL ETIC NAŢIONAL AL PROFESIONIŞTILOR CONTABILI..........109
4.1. Principiile fundamentale.................................................................................................112
4.2. Conţinutul Codului..........................................................................................................114
4.2.1. Integritate şi Obiectivitate .........................................................................................114 4.2.2. Competenţă profesională şi prudenţă ........................................................................117 4.2.3. Confidenţialitatea ......................................................................................................118
4.3. Comportamentul profesional ..........................................................................................119
4.4. Prestarea de servicii profesionale în domeniul fiscalităţii.............................................120
4.5. Marketingul serviciilor profesionale ..............................................................................122
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ...............................................................................................123
2
Capitolul 1. EVOLUŢII ALE DOCTRINEI CONTABILE
O întreprindere este ca un organism viu. Ea trăieşte în mediul economico-social în care se
confruntă interesele proprietarilor, conducătorilor, puterii publice, personalului propriu, clienţilor
şi furnizorilor săi, cetăţenilor etc. Şi fiecare dintre aceştia sunt interesaţi de un anumit aspect sau
de o anumită latură a personalităţii sale: unii, de exemplu, apreciază solvabilitatea, alţii urmăresc
rentabilitatea pe termen scurt, continuitatea şi perspectivele de dezvoltare, impactul asupra
dezvoltării regionale, efectele desfăşurării activităţii asupra mediului ambiant, iar ceilalţi, mai
pragmatici, sunt preocupaţi de rentabilitatea pe termen lung şi de viabilitatea unităţii în cauză.
Aceştia din urmă, deşi mai puţini ca număr, sunt mai prudenţi, mai informaţi şi, în acelaşi timp,
mai preocupaţi de viitorul firmei.
Aşa cum pentru descrierea unei persoane se obişnuieşte să se prezinte trăsăturile şi
dimensiunile care o caracterizează1 (înălţimea, greutatea, culoarea ochilor, a părului, maniera de
a se îmbrăca, principalele trăsături de caracter), întreprinderea este descrisă de informaţii cifrice.
Este adevărat că informaţiile difuzate de unităţi se supun unor standarde, cel puţin în prezent
(după cum se va sesiza şi din prezentarea aspectelor specifice normalizării), care sunt denumite
conturi (în contabilitatea curentă), conturi anuale/situaţii financiare (pentru raportările periodice
de la închiderea exerciţiului). Evident că datele oferite de contabilitate nu sunt singurele care
caracterizează o anumită întreprindere, dar ele se constituie în elementul esenţial de analiză şi
apreciere a situaţiei unei unităţi.
1.1. Evoluţia rolului contabilităţii
1.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial
Începuturile contabilităţii se confundă cu primele activităţi economice ale omului. Este
vorba, evident, de acea contabilitate rudimentară care îmbrăca forma unei evidenţe economice
primare (chiar sub forma numărării). “Cele mai vechi urme de numărare apar pe oase de animale,
cum ar fi un radius de lup, vechi de peste douăzeci de mii de ani, având cincizeci şi cinci de
crestături repartizate în două serii. Aceasta constituie poate cea mai veche “maşină de numărat”
cunoscută.”2
Astfel, putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo
oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii sale economice
desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a fost prezentă atât la
1 Regnard, J.-F., Lire un bilan c’est simple, 2e édition, Éditions CASTEILLA, Montigny le Bretonneux, 1996, p. 10-11 2 Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, p.21
deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (prinţi, preoţi, regi etc.), cât şi la cei care practicau
schimburi comerciale, pentru a măsura, a memoriza, a comunica şi a autentifica diferite „fapte”
economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de măsurare şi înregistrare contabilă au
fost foarte variate, ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os
sau piatră, cu însemnările pe tăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor
contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea
înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu întâmplător se
spune că „istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor” (Burlaud, 1991).3
Cercetările arheologice din anii 1970-1980 au pus în evidenţă faptul că vechile popoare
din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizată pe teritoriul Irakului de
astăzi) utilizau încă de acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de
viaţa lor economică. Teza conform căreia contabilitatea a fost factorul declanşator al scrierii
cuneiforme este acceptată atât de specialiştii în istoria scrierii, cât şi de istoricii contabilităţii,
considerându-se că de fapt „contabilitatea a dat naştere scrisului, ca şi calculului abstract, şi nu
invers, cum s-a crezut în mod tradiţional” (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Această interpretare a
descoperirilor arheologice, cu adevărat „revoluţionară”, face ca formele rudimentare de contabilitate
să fie considerate ca un element declanşator de cultură şi civilizaţie, de vreme ce practicile antice
de reprezentare „contabilă” a realităţii prin jetoane din argilă de diferite forme sunt considerate ca
practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme în Mesopotamia.
Ulterior, evidenţa rudimentară se materializează în inventare ale depozitelor realizate pe
diverse suporturi (tăbliţe dreptunghiulare din argilă, piei de animale, pietre şi chiar papirusuri)
care deveneau, astfel, documente justificative. “Dezvoltarea proprietăţii private, adâncirea
diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influenţa creditului şi momentele juridice
au fost factorii determinanţi în apariţia şi folosirea evolutivă a însemnărilor contabile.”4 Prin
urmare, apar şi primele reglementări juridice, în domeniul economic, cu influenţe asupra
contabilităţii la civilizaţiile cele mai înfloritoare ale lumii. Cele mai vechi datează din secolul al
XVIII-lea (1750) î.e.n., când Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de
diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale şi sociale. “Din codul lui Hammurabi şi din
descoperirile arheologice aflăm că asiro-caldeenii aveau o tehnică contabilă destul de avansată;
ei cunoşteau noţiunea de activ şi pasiv, stăpâneau calculul dobânzilor, utilizau conturile sintetice
şi analitice, practicau operaţiunile de comision; în relaţiile de afaceri se utilizau, încă acum 4000
3 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 13 4 Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., Toma, C., Contabilitate şi modele de analiză economică, Ed. Fundaţia Academică” Gh. Zane”, Iaşi, 1993, p. 12
4
de ani, scrisorile de credit şi contractele de societate, iar pentru înregistrările în conturi se
foloseau documentele justificative.”5
Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lentă, sinuoasă, evoluţia tehnicii şi
obiectivelor sale fiind strâns legată de dezvoltarea comerţului, industriei şi de nevoile care au
apărut succesiv. “Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frământării cugetului
omenesc din veacurile apropiate.”6
Istoria contabilităţii arată că din momentul în care oamenii au început să schimbe bunuri
aceştia au fost preocupaţi să păstreze urmele tranzacţiilor derulate şi rezultatelor lor. Practic, o
economie de troc nu era în măsură să favorizeze dezvoltarea contabilităţii şi a tehnicii sale.
Apariţia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilităţii, cu toate că
aceasta avea încă un caracter empiric, ea limitându-se la înregistrarea plăţilor şi încasărilor şi la
prezentarea soldului monetar deţinut la un moment dat.
“Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite forme de
contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi contabilitatea medievală.
După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se caracteriza prin structuri economice
domeniale, organizate în jurul castelelor şi catedralelor, autarhice, care privilegiau
autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI şi XIII) a adus un nou suflu în dezvoltarea
economică a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi
Occident.
Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata
datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului bancar pentru finanţarea
afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor în Evul Mediu au dus la naşterea
omului de afaceri, în sensul modern al accepţiunii. Italienii, sau mai exact oraşele-state din nordul
Italiei, au avut un rol major în dezvoltarea afacerilor bancare.”7
Bazele propriu-zise ale elaborării sistemului contabil au fost puse de apariţia capitalului
productiv din epoca modernă (comerţul a permis obţinerea unui capital excedentar care putea să
fie reutilizat în producţie) şi de dezvoltarea simultană a creditului. Totodată, concomitent cu
extinderea comerţului, devine din ce în ce mai mult o obişnuinţă să se separe tranzacţiile legate
de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. În acest context,
înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece „ţinerea unui registru dă în
acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control
permanent” (Favier, 2001). 5 Florea, I., Afirmarea contabilităţii ca factor de progres economic şi social, în Analele Ştiinţifice ale Universităţii “Al. I. Cuza” din Iaşi, Secţiunea III C Ştiinţe economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 52 6 Rusu, D., Teorii şi sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Iaşi, 1975, p. 57 7 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 15
5
Într-o primă perioadă, aceste societăţi în comandită au o existenţă limitată la timpul unui
voiaj, comerţul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichidează odată cu împărţirea
profitului, iar aceste întreprinderi efemere au dat naştere contabilităţii de operaţii având ca
obiectiv determinarea rezultatului degajat de o operaţie determinată (o expediţie, o tranzacţie
comercială sau un alt proiect), în scopul împărţirii lui. Conturile operaţiei înregistrau încasările
şi plăţile după tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzacţiei era măsurat prin excedentul de
trezorerie obţinut. Este momentul care marchează apariţia contabilităţii întreprinderilor.
Apare aşadar necesitatea utilizării, în primul rând, a conturilor de persoane care aveau
menirea să reflecte creanţele şi datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont
care ţinea evidenţa ansamblului de bunuri deţinute şi un cont ce evidenţia (recapitula) câştigurile
şi pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de
înregistrare contabilă “în partidă dublă”. “Merită a fi subliniat faptul că sistemul de calcul
contabil digrafic sau partida dublă nu este rezultatul unei invenţii personale sau o realizare de
moment. Construcţia sistemului de contabilitate în partidă dublă este o creaţie anonimă la care şi-
au adus contribuţia un şir lung de practicieni, ale căror nume şi fapte s-au pierdut în istorie.”8
Contabilitatea în “partidă dublă” a apărut, potrivit aprecierii istoricilor în domeniu, la
Genova în jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode,
îndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalita”, editat în 1494 la Veneţia, care include în “Tractatus XI particularis de computis
et scripturis”, structurat pe 36 capitole, “prima lucrare imprimată de contabilitate dublă”. 9
Lucrarea enunţă principiile fundamentale ale tranzacţiilor şi înregistrărilor contabile, descriind,
în fapt, practicile contabile ale momentului.
Deşi contabilitatea în partidă dublă (care constituie fundamentul contabilităţii moderne) a
apărut ca urmare a dezvoltării în Europa Occidentală a economiei capitaliste, bazată pe relaţii
de schimb monetare şi pe obţinerea de profit, trebuie subliniat faptul că la sfârşitul
feudalismului şi o lungă perioadă din capitalism au coexistat două tipuri de contabilităţi: una
de casă (în partidă simplă) şi contabilitatea în partidă dublă.
Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai
impactul activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile
evidenţiau încasările şi plăţile, iar diferenţa dintre aceste fluxuri de casă reprezenta
numerarul rămas în casierie. Acest tip de contabilitate ţinută în special de prinţi, clerici sau
aşezăminte filantropice servea atât la prezentarea situaţiei financiare a instituţiei (domeniului
8 Florea, I., Op. cit,. p. 53 9 Rusu, D., şi colectiv, Fra Luca Di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească, Ed. Junimea, Iaşi, 1991, p. 33-34
6
princiar, bisericii, spitalului etc.), cât şi ca mijloc de control asupra competenţei şi onestităţii
administratorilor.
În schimb, negustorii, transformaţi ulterior în oameni de afaceri care cumpărau şi
vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu debitorii
(prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor, prin care să cunoască datoriile de
plătit. De asemenea, negustorul dorea să-şi cunoască stocul de marfă disponibil la vânzare şi
să-şi măsoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă
operaţie. Practic, acestor nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii
din statele italiene (Florenţa, Pisa, Genova şi, mai apoi, Veneţia) bazată pe tehnica înregistrării
în partidă dublă, prin care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două
conturi. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilităţii în partidă dublă, era
finalizată.
După această dată, contabilitatea în partidă dublă s-a îmbogăţit sub aspectul tehnicilor
sale de înregistrare, dar n-a fost supusă unei schimbări fundamentale. Deşi exista
posibilitatea de introducere a unei contabilităţi patrimoniale, conturile utilizate rămân riguros
legate de noţiunile de încasări şi plăţi. Ţinerea conturilor nu se îndepărta de domeniul specific al
mişcărilor de valori, îmbrăcând un aspect pur mecanic (oglindirea situaţiei trecute) în scopul
prezentării situaţiei activelor şi pasivelor (sub formă de balanţă sau bilanţ).
Ulterior, dezvoltarea întreprinderilor şi creşterea capitalului de lucru al acestora, pe seama
aporturilor din exterior, a impus contabilităţii necesitatea de a realiza o distincţie clară între
capital şi venituri (rezultatele obţinute ca urmare a utilizării capitalului), în principal, din
necesităţi de distribuţie. Ca urmare a cerinţelor menţionate, în contabilitate sunt introduse, la
determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere şi de evaluare, care
urmăresc reînnoirea periodică a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activităţii
întreprinderii, chiar în condiţii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a
patrimoniului entităţii.
Necesitatea crescândă a măririi capitalurilor a atribuit contabilităţii un rol complementar,
de furnizare a informaţiilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul operaţiilor
desfăşurate şi, totodată, de protecţie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern.
Devine, în aceste condiţii, o obişnuinţă curentă a societăţilor (mai ales a celor de capitaluri) de a
stabili periodic (anual) o balanţă de control (bilanţ), precum şi situaţia profitului sau pierderii,
denumite situaţii financiare sau situaţii contabile la sfârşit de an. Situaţiile financiare erau apoi
publicate, sub o formă sintetizată, pentru informarea terţilor interesaţi de activitatea societăţii
(investitori, bănci, organe fiscale etc.). “Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor
7
la transparenţă, în vederea obţinerii de noi finanţări exterioare. A fost o etapă foarte importantă
deoarece, după această perioadă, situaţiile financiare au devenit un mijloc de publicitate.”10
Extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de capitaluri (societăţi pe
acţiuni), în secolul al XlX-lea, se generalizează practica întocmirii bilanţului contabil şi a
contului de profit şi pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (în unele cazuri erau chiar
obligaţi prin lege) să-şi informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi
rezultatului gestiunii, întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi
pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale ale contabilităţii (continuitatea
activităţii, prudenţa, independenţa exerciţiului etc.).
Dezvoltarea industriei şi accentuarea specializării industriale, în condiţii de concurenţă
acerbă, au determinat apariţia unei “contabilităţi interne” (de gestiune), care avea rolul de a
completa informaţiile furnizate terţilor şi de a servi ca suport în luarea deciziilor manageriale.
Din ce în ce mai mult, pe plan intern, întreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele
previzionale, rolul contabilităţii vizând în special furnizarea unor informaţii certe pentru
fundamentarea previziunilor şi verificarea realizării lor.
Contabilitatea capătă astfel un rol primordial de informare pentru diversele
categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unităţii, investitorii de capitaluri, terţii cu care
întreprinderea intra în relaţii şi, nu în ultimul rând, statul.
Rezultă că în decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluţie conformă cu
progresul economic, urmărind să satisfacă mai bine cerinţele informaţionale ale unor categorii
din ce în ce mai largi şi mai elevate de utilizatori, crescând gradul de precizie şi de semnificaţie
ale datelor oferite, evoluţie posibilă prin:11
- folosirea unei terminologii precise pentru înregistrarea şi structurarea faptelor în
conturi;
- o organizare a conturilor ce corespunde cerinţelor interne ale controlului de gestiune
şi nevoilor externe de informare;
- exprimarea acestor conturi în unităţi monetare comparabile;
- regruparea conturilor pentru publicarea lor periodică în tablouri universal inteligibile;
- respectarea anumitor principii, definite anterior, care garantează sinceritatea
informării.
În prezent, în domeniul contabil se detaşează un mod de organizare care evidenţiază două
aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urmăreşte furnizarea de informaţii către
utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilităţii financiare), iar pe de altă parte, 10Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Méthodologie, Ed. Ministère de la Coopération et du Développement, Paris, 1989, p. 26 11 Idem, p. 24
8
informaţiile furnizate de contabilitate vizează utilizatorii interni (este cazul contabilităţii interne
de gestiune). Cu toate că informaţiile furnizate de aceste două segmente ale contabilităţii vizează
utilizatori diferiţi ca natură, practic ele se bazează pe aceleaşi înregistrări şi pe aceleaşi surse
(numai modul de structurare şi de prezentare este diferit).
În plus, deşi au la bază înregistrări şi surse comune, informaţiile contabilităţii urmăresc
direcţii distincte, astfel:
• contabilitatea financiară vizează aspectele trecute ale gestiunii întreprinderii;
• contabilitatea internă de gestiune permite organelor de conducere ale întreprinderii
obţinerea unor informaţii de detaliu privind activitatea trecută a unităţii, dar servesc şi
ca bază de elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic şi operativ.
În perspectivă, contabilitatea este văzută de teoreticieni ca o “miză socială”, un
compromis între emitenţii şi utilizatorii de informaţie contabilă. În acest compromis fiecare tinde
să-şi apere interesele sale, iar contabilitatea urmăreşte o reflectare cât mai fidelă a poziţiei
financiare, performanţelor şi modificărilor în poziţia financiară a întreprinderii. Astfel,
contabilitatea devine o bază de date care serveşte ca suport în fundamentarea deciziilor,
indiferent de natura lor (de investiţie, de aprovizionare, de producţie, de desfacere etc).
Contabilitatea se transformă într-un “joc social cu actorii şi regizorii săi, instanţele de
normalizare şi reglementare”.12 În principiu, interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai
adesea diferite, uneori chiar contradictorii.
Ţinerea contabilităţii, ca formă de reflectare a existenţei patrimoniale, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrângere pentru unităţile mici şi
mijlocii. Ea este considerată de întreprinderi costisitoare, reprezentând între 1% din cifra de
afaceri pentru marile întreprinderi şi 2% pentru cele mici.13
141.1.2. Repere în cercetarea istoriei contabilităţii româneşti
Dezvoltarea doctrinară şi practică a contabilităţii este în strânsă dependenţă de mediul
cultural în care aceasta evoluează, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic,
fiscal, politic şi chiar religios. Pe de altă parte, contabilitatea este privită şi ca un instrument care
12 Colasse, B., Contabilitate generală, Ediţia a-4-a, Ed. Moldova, Iaşi, 1995, p. 399 (traducere de N. Tabără) 13 O alternativă pentru reducerea costului funcţiei contabile este avută în vedere de prof. Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu, în lucrarea “Tratat de contabilitate financiară” (vol. I), şi anume, externalizarea contabilităţii. Aceasta ar consta în încredinţarea lucrărilor de ţinere a contabilităţii (inclusiv de elaborare a conturilor anuale) unor terţi profesionişti (experţi contabili sau cabinete de expertiză). Sub aspect financiar, o asemenea orientare prezintă în opinia autorilor mai multe avantaje: transformarea cheltuielilor fixe generate de un serviciu contabil propriu, în cheltuieli variabile; evitarea cheltuielilor cu plata orelor suplimentare ocazionate de perioadele de supraactivitate şi a celor din momentele de subactivitate ale serviciului contabil propriu; reducerea cheltuielilor de investiţii pentru procurarea de echipamente informatice şi produse-program utilizate în activitatea financiar-contabilă (pag. 66). 14 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, pp. 27-31
9
influenţează sau chiar transformă mediul în care operează. Ca activitate socială, proprie omului,
contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se desfăşoară.
Literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XlX-lea (prima lucrare
de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil loan Nichifor,
apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene occidentale.
Cauza acestei întârzieri se explică prin apariţia târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul
românesc. Pe de altă parte, absenţa sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor legate de afaceri în
general şi de contabilitate în particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu, la
începutul secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia românească.
Pentru o imagine mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone
considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o
componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul
parcurs (lonaşcu, 1997):
1) etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada apariţiei
primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe lângă
vulgarizarea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţii necesare organizării
afacerilor. Treptat, apar şi manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearcă
să-şi precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este
perioada când se organizează şi primele şcoli comerciale (în 1860 se înfiinţează Universitatea
„Al. I. Cuza” Iaşi, ulterior la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar mai apoi şi în alte oraşe), unde
apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii. De asemenea, în 1843 Ion Ghica a ţinut primul
curs de economie politică la Academia Mihăileană din Iaşi;
2) etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor contabile
(1900-1947): se caracterizează prin apariţia unui număr important de lucrări în domeniul
contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor
aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această perioadă apare prima revistă de specialitate
(„Revista generală de comerţ şi contabilitate” – în 1908), ia fiinţă învăţământul universitar
economic (în 1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii Comerciale şi Industriale din
Bucureşti), unde se preda şi contabilitatea, şi se structurează profesia contabilă liberală
(prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi Experţilor Contabili”). Este
vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de contabilitate, care se soldează cu câteva
contribuţii teoretice (în special lucrările lui Spiridon lacobescu şi Ion Evian), precum şi cu o
formalizare instituţională;
3) etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă
evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil al
10
întreprinderii, de inspiraţie sovietică, este considerat un instrument de control al îndeplinirii
planului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au caracter secret şi sunt
destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic.
Abordările teoretice sunt influenţate de ideologia sistemului politic;
4) etapa actuală, după 1990: sunt întâlnite mai multe transformări, denumite generic
„reforme” contabile, pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de
utilizatori (acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activează
într-un mediu de piaţă concurenţială. De aceea, se instituţionalizează ca o parte din informaţia
contabilă produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele contabilităţii financiare). Prin
măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea practicilor contabile româneşti cu cele
internaţionale (în special cu cele europene), în plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează
contabilitatea într-o manieră conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări urmând
o metodologie pozitivistă, lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză,
dar şi anglo-americană).
Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele preocupări
sistematice legate de istoria contabilităţii, în 1932, D. Voina îşi publica teza sa de doctorat,
„Faze din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia contabilităţii, în special din Italia,
Franţa şi Germania. Mai apoi, în 1947, apare lucrarea lui C. G. Demetrescu „Istoria critică a
literaturii contabile în România”, unde se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei
gândirii româneşti, cât şi incidenţa influenţelor străine.
Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea românească, prin
deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi politizarea abordărilor teoretice, există
totuşi câteva realizări notabile care privesc istoria contabilităţii, în primul rând se remarcă
demersul profesorului C. G. Demetrescu, care, după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii
româneşti în „noul context”, îşi reia preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii,
finalizate prin publicarea în 1972 a lucrării Istoria contabilităţii” (Bucureşti, Editura
Ştiinţifică). Având o bogată documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi
germană) şi fiind bun cunoscător al literaturii contabile româneşti, C. G. Demetrescu
realizează această unică lucrare (deocamdată) de istorie a contabilităţii din peisajul românesc,
urmând o schemă evoluţionistă: contabilitatea în orânduirea sclavagistă, în feudalism, în
capitalism şi problemele contabilităţii contemporane. O secţiune specială este rezervată
prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti. În cadrul fiecărei structuri temporale se face o
analiză contextuală, pe ţări, cu o prezentare cronologică a faptelor care au marcat practica şi
doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a lucrării este aceea că autorul realizează o
valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în demersul de „ştiinţificizare” a contabilităţii.
11
O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” al
lui Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iaşi,
1981). Autorii menţionează: „Am transcris şi tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo
după ediţia a doua, Veneţia, 1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M.
Eminescu» Iaşi...” Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv, de alte două studii
(„Răspândirea contabilităţii după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o
postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. Prin această
lucrare, cercetătorul român are posibilitatea să se apropie de primul text al literaturii contabile în
limba autorului, italiana medievală, precum şi în româneşte, constituind un suport „material şi
istoric” al oricărei analize a evoluţiei contabilităţii.
De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul D. Rusu
o prioritate, materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate Fra Luca di Borgo şi
doctrinele contabilităţii în cultura economică românească (colectiv de autori sub redacţia prof.
univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi, 1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea
constituie o sinteză a cercetărilor privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi
publicate, în diverse variante, până în 1990.
La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în diferite lucrări
de contabilitate (de exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat „Trepte calitative în
evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale contabilităţii”, Editura Ştiinţifică,
Bucureşti, 1973; un capitol de „Consideraţii asupra evoluţiei contabilităţii” este prezentat în
lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui Gheorghe Enache, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1977 etc.) sau articolele publicate în revistele de specialitate.
Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a intrat într-o nouă fază, atât
ca practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific, însă una dintre
laturile puţin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilităţii. Este
adevărat, există câteva teme de cercetare care ţin mai mult sau mai puţin de istoria contabilităţii,
sub forma unor teze de doctorat în curs de realizare. Am putea spune că, deocamdată,
contabilitatea românească îşi caută istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilităţii.
Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este utilă deoarece se poate constitui ca un suport
atât pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru
explicaţiile teoretice. Cunoaşterea istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o
preocupare „livrescă” a unor oameni interesaţi de trecut, ci îndeosebi ca vectorul unei mai bune
înţelegeri a contabilităţii. Iată deci că prin explorarea trecutului contabilităţii româneşti
putem ameliora contabilitatea contemporană.
12
În concluzie, contabilitatea şi rolul ei în viaţa socială au evoluat continuu chiar dacă
în anumite perioade istorice ritmul dezvoltării a fost mai lent. De altfel, însuşi conceptul de
contabilitate se defineşte prin rolul pe care îl îndeplineşte la un moment dat. Ea a parcurs
succesiv stadiile de: tehnică de înregistrare, de organizare şi de structurare a tranzacţiilor
comerciale; instrument de control şi element de probă în caz de litigiu; bază de informaţii
esenţială pentru gestiunea întreprinderii, cu un accent din ce în ce mai mare pe estimarea
evoluţiilor ulterioare; în prezent o “miză (joc) socială” în care se confruntă interesele
utilizatorilor şi producătorilor de informaţie contabilă.
Toate aceste schimbări în evoluţia rolului contabilităţii au fost însoţite de reglementări cu
caracter juridic care au urmărit susţinerea sau orientarea dezvoltării sale.
151.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil
La începuturile ei contabilitatea s-a organizat şi dezvoltat din necesităţi practice, pentru a
satisface nevoile de informare ale comerciantului sau proprietarului. Era o contabilitate simplă,
organizată după necesităţile proprii ale utilizatorului, eterogenă, nereglementată.
Dezvoltarea ulterioară a activităţii economice şi sociale a determinat o intervenţie
progresivă a legiuitorului în domeniul contabilităţii, intervenţie care a condus la dezvoltarea
acesteia ca instrument de gestiune şi orientare a întreprinderii. 16Astfel, în dreptul contabil se pot regăsi următoarele prevederi:
a). Contabilitatea este un mijloc probatoriu între comercianţi. Folosirea contabilităţii în
partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilor negustorilor în
soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Astfel, în locul conturilor parţiale, care funcţionau
în partidă simplă, fără legătură între ele, care înregistrau fie încasările şi plăţile afacerii, fie
situaţia fiecărui client sau creditor, contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un sistem de
conturi aflate în corespondenţă, prin utilizarea a două registre principale: registrul jurnal (care
descrie operaţiile în ordine cronologică) şi registrul cartea mare, (care reia aceleaşi operaţii
grupate sistematic pe conturi). “Contul devine unitatea elementară de înregistrare a operaţiilor
în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor. Tehnica contabilităţii în partidă dublă face
ca o tranzacţie să fie înregistrată, cu aceeaşi sumă, în două conturi corespondente (şi în două
registre). Coerenţa sistemului este asigurată prin dubla înregistrare a fiecărei sume, într-un cont
debitor şi unul creditor, asigurându-se astfel interdependenţa conturilor. Prin cercetarea unor
mărturii istorice, pot fi identificate cazuri de jurisprudenţă comercială italiană din secolul al
15 Vezi şi Nişulescu, E., Manolescu, M., Lepădatu, Gh., Drept contabil, Editor “Tribuna economică”,
Bucureşti,1998 16 Burlaud, A., Poitrinal, F.- J., Salustro, E., sous la directions du, Comptabilité et droit comptable, L’ inteligence des comptes et leur cadre légal, Gualino éditeur, Paris, 1998, p. 14-15
13
XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea mare erau utilizate ca mijloc de probă în justiţie
în litigiile dintre negustori, ceea ce poate fi considerată cauza determinantă a succesului
contabilităţii în partidă dublă sau, cel puţin, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia în lumea
afacerilor. Deci, se vehiculează ipoteza potrivit căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare,
specifică contabilităţii în partidă dublă, a asigurat creşterea forţei probante a contabilităţii în
justiţie, calitate care a antrenat, la rândul său, răspândirea contabilităţii în partidă dublă în
mediul de afaceri.”17 Reglementările juridice impuneau ţinerea registrelor contabile (de exemplu,
în Franţa, o ordonanţă a lui Colbert din 1673 prevedea o asemenea obligaţie). Practic, dreptul
contabil18 nu stipula obligaţia propriu-zisă de ţinere a contabilităţii, ea fiind deja o obişnuinţă
curentă a comercianţilor, ci prevedea reguli de formă a căror respectare dădea valoare probantă
registrelor contabile în caz de litigiu. O astfel de reglementare a fost ulterior preluată de codurile
comerciale, potrivit cărora contabilitatea ţinută regulat (cu respectarea regulilor impuse de
legislaţie) putea să fie admisă în justiţie pentru a proba tranzacţiile comerciale dintre partenerii
de afaceri;
b). Contabilitatea este un mijloc de informare a asociaţilor, creditorilor, salariaţilor şi
terţilor în general. Pentru a îndeplini acest rol, legiuitorul a intervenit obligând întreprinderile să
întocmească un inventar, un bilanţ şi un cont de rezultate. Informarea terţilor se realiza fie prin
prezentarea, fie prin publicarea informaţiilor conţinute de aceste documente;
c). Contabilitatea este un mijloc de calcul pentru stabilirea diferitelor impozite, taxe, şi
vărsăminte către buget. De fapt, profitul şi cifra de afaceri, ca bază de calcul a principalelor
impozite şi taxe, sunt prezentate de situaţiile financiare anuale. Reglementarea acestui rol al
contabilităţii a fost realizată prin dreptul fiscal, primul interesat în determinarea profitului
impozabil. El stabilea regulile pe care trebuiau să le respecte întreprinzătorii în ţinerea
contabilităţii (şi determinarea rezultatului), precum şi în evaluările care se impuneau la momente
diferite ale exerciţiului contabil. Apare astfel o întrepătrundere între problemele cu caracter fiscal
şi cele cu specific contabil;
d). În acest stadiu al evoluţiei dreptului contabil, utilizarea progresivă a contabilităţii ca
mijloc de probă, informare şi calcul a bazei impozabile se loveşte de dificultăţi. Efectiv, fiecare
întreprinzător putea să-şi organizeze contabilitatea proprie, după priceperea şi nevoile sale, cu
17 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 17 18 Dreptul contabil este o nouă ramură a dreptului care reuneşte elemente vechi de reglementare a contabilităţii. El cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare sau documentelor contabile de sinteză şi raportare. (Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. “Tribuna Economică”, Bucureşti, 1998, p. 18). Dacă, într-o primă etapă, dreptul contabil era considerat sursa de reglementare a contabilităţii, actualmente el include, pe lângă dispoziţiile legale care determină desfăşurarea lucrărilor contabilităţii, şi examinarea organizaţiilor profesionale, a misiunilor, responsabilităţilor şi modului de exercitare a profesiei. (după Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Droit comptable, 2e édition, Ed. Précis Dalloz, Paris, 1993)
14
condiţia respectării unor reglementări parţiale (fragmentare) de formă şi fond. Fiecare entitate
economică putea, urmând propriile sale concepţii, să aleagă modul de prezentare a rezultatelor.
În absenţa unei terminologii adoptate de toţi, conturile diferitelor întreprinderi nu puteau să fie
decât eterogene. Evoluţia rapidă a concepţiilor şi structurilor economice a generat necesitatea
unei politici economice şi contabile la nivel naţional. Puternica criză economică mondială din
1929-1933 a scos în evidenţă un adevăr incontestabil: sărăcia şi lipsa de coerenţă a informaţiilor
privitoare la mişcarea bogăţiilor şi bunurilor în cadrul fiecărei naţiuni, ca element fundamental al
elaborării politicilor de relansare economică. Prin urmare, era mai mult decât evidentă
necesitatea organizării unei contabilităţi naţionale. Dar pentru ca datele agregate la nivel
naţional, pornind de la situaţiile financiare ale unităţilor din economie, să fie fiabile şi credibile
în elaborarea politicilor economice naţionale trebuie ca ele să fie elaborate de o manieră identică
de către toate entităţile componente. Se impunea, în acel moment, reglementarea contabilităţii,
obiect al activităţii de normalizare contabilă, proces care s-a desfăşurat în paralel cu dezvoltarea
contabilităţii naţionale.
1.3. Normalizarea contabilităţii
Asigurarea unei informaţii financiar-contabile de calitate este, fără îndoială,
indispensabilă, dar utilitatea sa este redusă dacă nu se acordă aceeaşi atenţie pentru a o prezenta
sub o formă accesibilă utilizatorilor săi. Din acest motiv, se constată o preocupare comună, la
nivel naţional şi internaţional, pentru clarificarea terminologiei utilizate, pentru armonizarea
modului de elaborare şi prezentare a situaţiilor financiare şi chiar pentru revizuirea planurilor
contabile generale, deja existente.
1.3.1. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii
Necesităţile de informare impuse de dezvoltarea economico-socială până la apariţia
societăţilor pe acţiuni de tip public nu impuneau o difuzare a datelor contabilităţii către
utilizatorii externi, care se confundau într-o mare măsură cu utilizatorii interni, administratorii
societăţilor comerciale fiind în acelaşi timp şi acţionari. Ca urmare, situaţiile financiare întocmite
de întreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune internă, specific fiind sistemul
contabil monist. Ulterior, necesităţile crescânde de capital, au obligat societăţile pe acţiuni să
apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase în principal prin emisiuni
suplimentare de acţiuni. Se ajunge la o separare netă între calitatea de acţionar (uneori dobândită
pe o perioadă foarte scurtă de timp) şi cea de administrator, adevăraţi specialişti în domeniul
gestiunii, care deţineau funcţiile lor o durată destul de lungă (evident, cu unele excepţii). Această
delimitare a condus la un conflict de interese între conducerea întreprinderii (administratori) şi
15
utilizatorii conturilor anuale (acţionari, în mare parte, dar nu numai), cei din urmă solicitând cât
mai multe informaţii pentru a-şi fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, iar prima
fiind dispusă să furnizeze doar anumite date care nu puteau fi exploatate de concurenţă în
defavoarea firmei. “Pentru rezolvarea conflictelor între emitenţii şi receptorii de informaţii
financiare ies la rampă statul, organismele parapublice (comisiile de valori mobiliare) şi profesia
contabilă liberală.
Dincolo de aceste conflicte, am da dovadă de naivitate dacă am uita că administratorii îşi
exprimă cel mai adesea un viu interes în prezentarea unei imagini cât se poate de favorabile
despre activitatea întreprinderilor lor. Totuşi, riscul de conflict între administratori şi utilizatorii
externi există, şi prezenţa lui implică necesitatea normelor contabile şi a verificării conturilor”19.
Rezultă că normalizarea contabilităţii s-a impus pe o anumită treaptă a dezvoltării
economico-sociale ca o necesitate practică, urmărind, printre altele, coordonarea pe bază de
norme unitare a lucrărilor contabilităţii şi realizarea unui compromis între furnizorii şi
beneficiarii conturilor anuale. Este momentul în care normalizarea contabilităţii s-a realizat, într-
o primă fază şi într-o anumită măsură, la nivel naţional. Era un prim pas important, necesar, dar
insuficient în domeniul normalizării, tendinţa fiind de a crea un sistem contabil unitar la nivel
mondial.
Sistemul contabil al oricărei ţări este rezultatul unor evoluţii îndelungi în care cultura şi
particularităţile naţionale au jucat rolul determinant. De altfel, însăşi instituţiile naţionale sunt
rezultatul caracteristicilor locale, ceea ce le conferă un caracter unic. Cunoaşterea
particularităţilor contabile naţionale permite înţelegerea diferenţierilor constatate la nivel
internaţional şi oferă posibilitatea apropierii între diversele sisteme contabile, prin atenuarea
deosebirilor dintre ele. Principalele cauze ale diferenţierilor între sistemele contabile naţionale
sunt prezentate în fig. nr. 1.1.20
Contabilitatea reprezintă un mijloc pe baza căruia unităţile elaborează şi difuzează
informaţii cifrice despre situaţia lor. Rezultă că ea poate fi asimilată unui limbaj. Fiind o
“construcţie socială”, contabilitatea reflectă însă trăsăturile societăţii în care s-a dezvoltat. Pe de
altă parte, asimilarea la un limbaj nu poate fi totală deoarece contabilitatea este supusă atât
anumitor reglementări, cât şi unor reguli nescrise izvorâte din experienţa practică îndelungată.
Reglementările contabile, izvorâte din evenimente şi circumstanţe economice specifice,
au apărut în decursul timpului dintr-un ansamblu de obligaţii legale şi dintr-o serie de practici
elaborate de către profesionişti, ca răspuns la evenimentele şi situaţiile specifice. Din acest
motiv, se poate considera că regulile contabile folosite într-o ţară, la un moment dat, constituie
19 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 40 20 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilité internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 2
16
rezultatul echilibrului care poate să dureze mai mulţi ani şi care este afectat din timp în timp de
modificările intervenite în mediul economico-social sau ca urmare a unor evenimente
neprevăzute. Apare astfel o nouă reglementare ori simple schimbări în regulile existente, care
conduc la un nou echilibru.
Diferenţe contabile
Diferenţe în prezentare, contabilizare şi evaluare
Diferenţe în percepţie şi interpretare
Diferenţe în numărul şi conţinutul principiilor contabile
Diferenţieri în obiectivele fixate prin conturile anuale
Particularităţi ale mediului social, economic şi cultural al
fiecărei ţări
Fig. nr.1. Sursa diferenţelor contabile
Dacă avem în vedere că nu se produc peste tot aceleaşi evenimente şi că ele nu au ca
rezultat aceleaşi soluţii de rezolvare, apare o explicaţie logică a diferenţelor contabile de la o ţară
la alta. Este unul dintre motivele pentru care în anumite ţări prevederile legislative sunt foarte
detaliate (ex. Germania, Franţa, România), iar în altele legea se limitează doar la a enunţa câteva
norme generale, soluţionarea problemelor particulare fiind lăsată practicienilor (de exemplu, în
Regatul Unit). În anumite ţări prevederile legale trebuie respectate ad-literam, pe când în altele
supunerea la reglementările din actele normative este mai subtilă. “O formulă celebră
sintetizează aceste diferenţe de atitudine:
«În Germania, tot ceea ce nu este autorizat în mod explicit de lege este interzis.
În Anglia, tot ceea ce nu este interzis în mod explicit este permis.
În Rusia, totul este interzis, chiar şi ceea ce este autorizat prin lege. 21În Italia, totul este permis, chiar şi ceea ce este interzis. »„
Cu toate că între sistemele contabile apar diferenţieri, se poate constata că acestea sunt
mai puţin numeroase, din fericire, decât trăsăturile lor comune. Explicaţia acestor apropieri o
constituie existenţa unui număr limitat de modele contabile de care fiecare ţară s-a apropiat într-o
21 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilité internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 4-5
17
anumită măsură din raţiuni de ordin istoric sau/şi cultural şi, de ce nu, eforturile depuse de
organismele de normalizare regionale şi internaţionale. Modelele contabile cele mai cunoscute
între care se manifestă diferenţieri semnificative sunt cel “anglo-saxon” şi al “Europei
continentale”.
Normalizarea contabilităţii la nivel mondial a apărut ca o necesitate practică, având
în vedere că mai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferită a situaţiei
patrimoniale, financiare şi a rezultatelor aceleiaşi întreprinderi, în urma folosirii de metode
specifice unei ţări sau alteia. “Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune
normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, principiile,
metodele, regulile şi procedeele privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile. Procesul de
normalizare are ca produs normele contabile ca sistem de referinţă şi restricţii privind construirea
adevărului despre situaţia patrimoniului, rezultatului şi situaţia financiară.”22
Deosebirile actuale dintre sistemele contabile naţionale constituie un obstacol în calea
investiţiilor şi împiedică funcţionarea normală a pieţelor financiare. În condiţiile în care
societăţile ofereau drept garanţie doar patrimoniul lor social, coordonarea legislaţiilor contabile
naţionale devenea o necesitate pentru a impune cerinţe minime echivalente, în măsură să asigure
comparabilitatea informaţiilor contabile publicate de societăţile deschise marilor circuite
economice şi financiare mondiale.23
Dacă privim contabilitatea doar ca un simplu mijloc de transmitere a informaţiilor
economice, care să poată fi înţelese de toţi cei interesaţi apare necesitatea ca ea să se bazeze pe o
terminologie şi un limbaj economic comun. Utilitatea limbajului comun asigură transformarea
“informaţiilor sau ideilor în semne a căror semnificaţie este înţeleasă de membrii aceluiaşi grup
cultural….Acest limbaj comun răspunde nevoilor unui grup cultural distinct şi este legat intim,
similar limbajului obişnuit, de alte aspecte culturale ale grupului. Limbajul contabil elaborat la
nivel naţional este deci adaptat la obiectivele sale locale, de exemplu să dialogheze cu
investitorii, autorităţile fiscale sau băncile; însă el nu este destinat să permită comunicarea între
culturi diferite. O asemenea comunicare va fi aproape întotdeauna o sursă a neînţelegerilor, din
cauza diferenţelor dintre punctele de referinţă ale emitentului şi receptorului de informaţie.
Transpunerea acestei probleme generale de comunicare în contabilitate arată că lipsa de
înţelegere poate să provină, de asemenea, atât din diferenţele în informare, cât şi din divergenţele
în perceperea şi interpretarea informaţiei de către destinatar.”24
Ca urmare, normalizarea contabilităţii reprezintă o necesitate, mai ales în condiţiile
liberei circulaţii a capitalurilor, investitorii în valori mobiliare refuzând să mai accepte informaţii 22 Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. “Tribuna Economică”, Bucureşti, 1998, p. 18 23 Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit., p. 12 24 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, pp. 1-2
18
contabile privind situaţia financiară şi rezultatele unei societăţi prezentate diferit în funcţie de
localizarea sediului ei social. Un asemenea proces sporeşte credibilitatea şi fiabilitatea
informaţiilor comunicate de întreprinderi, indiferent de localizarea sediului lor social, şi
constituie suportul recunoaşterii reciproce a conturilor anuale. Obiectivul normalizării îl
constituie asigurarea echivalenţei datelor şi nu uniformitatea lor.
Normalizarea contabilităţii reprezintă o caracteristică a economiei moderne, scopurile ei
fiind multiple, urmărind în principal ca modul de prezentare a informaţiilor prin situaţiile
financiare să fie echivalent de la o întreprindere la alta. Rezultatul normalizării îl constituie
armonizarea modului de elaborare, prezentare şi publicare a conturilor anuale. Pe lângă creşterea
comparabilităţii, armonizarea contabilă oferă un alt avantaj esenţial, respectiv reducerea
cheltuielilor de redactare a conturilor anuale pentru societăţile multinaţionale. Procesul de
armonizare a contabilităţii este considerată ca un obiectiv de atins pe termen lung. Este evident
că “armonizarea” nu se suprapune noţiunii de “uniformizare”, care este practic imposibil de
realizat. Prin armonizare se urmăreşte o apropiere între diversele sisteme contabile, prin
parcurgerea unor etape succesive, în scopul furnizării de informaţii omogene diverşilor
utilizatori.
Concepută de o manieră pragmatică, armonizarea poate fi realizată progresiv dacă sunt
îndeplinite anumite condiţii. Diferenţele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin
apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente şi tranzacţii identice. “Dar problema
principală nu este de ordin mecanic; situaţiile financiare constituie un mijloc important de
comunicare sub aspectul utilizării şi distribuirii resurselor economice. Ele trebuie să fie
inteligibile pentru un utilizator suficient de informat. Orice diferenţă importantă în metodele
contabile utilizate pentru o situaţie identică multiplică, în interiorul şi exteriorul întreprinderii,
dificultatea de a comunica informaţiile financiare celor ce au nevoie de ele.”25
Mai mult ca oricând, informarea şi comunicarea contribuie la imaginea întreprinderii,
fiind un element esenţial al evaluării situaţiei sale concurenţiale pe piaţă. “Armonizarea
progresivă a regulilor contabile ar putea reduce considerabil costurile ocazionate de prezentarea
informaţiilor după sisteme contabile divergente, pentru că ea va facilita recunoaşterea reciprocă a
situaţiilor financiare de la o ţară la alta.”26
Informaţia contabilă va fi mai utilizabilă dacă situaţiile de sinteză publicate de societăţi
vor fi mai omogene, dacă datele vor fi comparabile şi stabilite după norme precise şi comune
fiecărui tip de activitate şi dacă vor fi puse la dispoziţia publicului în timp util. În prezent nu se
25 Cook, A., Les intérêts et les besoins des entreprises multinationales, OCDE, Paris, 1986, p. 21 26 Geiger, R., L’harmonisation des normes comptables le rôle de l’OCDE, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 174-175
19
mai pune problema de a pleda pentru o contabilitate internaţională armonizată. Necesitatea
normalizării şi armonizării contabilităţii la nivel internaţional nu mai este contestată de nimeni.
1.3.2. Utilizatorii informaţiilor contabile şi necesităţile lor informative
Orice ştiinţă nu are finalitate dacă nu vizează o anumită utilitate. Contabilitatea se înscrie
în această cerinţă, urmărind să-şi adapteze permanent oferta la cererea existentă, şi ocupă
actualmente locul central în sistemul informaţional al întreprinderii. Ea îşi “aduce contribuţia în
mod evident într-un domeniu de relaţii sociale complexe, multilaterale şi multidimensionale.”27
Astfel, se consideră că ştiinţa contabilităţii îndeplineşte trei funcţii sociale importante:28
- creează încrederea între protagoniştii vieţii economice;
- constituie un mijloc auxiliar al puterii statului;
- joacă un rol de mediator în raporturile sociale şi favorizează negocierile între
participanţii la viaţa socială. 29Informaţiile oferite de contabilitate sunt destinate unor categorii multiple de utilizatori.
Dacă perioada anilor 1970 era caracterizată printr-o canalizare a informaţiilor financiar-contabile
spre procesul decizional, în prezent, pe lângă destinatarii tradiţionali, au apărut noi categorii de
utilizatori ca urmare a creşterii responsabilităţilor întreprinderii şi rolului ei în societate. Astfel,
pe lângă informarea internă, întreprinderea asigură baza de date necesară informării utilizatorilor
externi reprezentaţi prin investitorii actuali sau potenţiali, creditori, parteneri de afaceri, unităţi
concurente, personal, organisme publice, analişti financiari, presă etc.
Dintre utilizatorii interni conducerea unităţii se detaşează ca importanţă şi ca volum al
informaţiilor de care dispune. În funcţie de mărimea întreprinderii, organele de conducere se
bazează mai mult sau mai puţin pe datele oferite de cele două segmente ale contabilităţii. La
întreprinderile mici şi mijlocii, care nu au organizată o contabilitate de gestiune, datele oferite de
contabilitatea financiară constituie principalul suport în luarea deciziilor. În întreprinderile mari,
deşi informaţiile din situaţiile financiare constituie un element esenţial, cea mai mare parte din
informaţiile necesare luării deciziilor sunt preluate din contabilitatea de gestiune. Astfel, spre
deosebire de ceilalţi utilizatori (în special cei externi), managerii au avantajul că dispun de
informaţii complementare faţă de cele care sunt supuse obligaţiei legale de publicare.
Acţionarii sau asociaţii actuali ori potenţiali sunt interesaţi de rentabilitatea şi riscul
investiţiei lor (pentru a decide cu privire la menţinerea, creşterea sau diminuarea ei) şi de
informaţiile ce caracterizează capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Unii au investit în 27 Capron, M., Op. cit, p. 110 28 Casta, J.-F., La comptabilité et ses utilisateurs, în Joffre, P., Simon, Y., Enciclopédie de gestion, vol. I, Ed. Economica, Paris, 1989, p. 413 29 Causse, G., Développement et comptabilité, în Colasse, B., sous la direction de, Enciclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris, 2000, pp. 597-611
20
scopul de a obţine profit, pentru a-şi completa veniturile lor. Însă dividendele mari echivalează
cu o activitate investiţională redusă. Examinarea situaţiilor financiare va indica dacă aceste
elemente sunt reunite. Alţii, dimpotrivă, au investit pentru a obţine plusvalori pe termen lung.
Aceasta impune o distribuire de beneficii prioritar pentru investiţii şi o repartizare mai redusă
către acţionari. Dar, plusvalorile sunt specifice unei întreprinderi în creştere, unei pieţe în
expansiune, unei poziţii concurenţiale puternice şi, de ce nu, unui grad de risc.
Examinarea situaţiilor financiare va permite, de asemenea, să se întrevadă dacă
plusvalorile sperate au şanse să se realizeze. Poate fi constată o anumită eterogenitate între
interesele acţionarilor majoritari şi minoritari care nu au întotdeauna aceleaşi nevoi de informare
şi nici aceeaşi putere de a impune soluţionarea cererilor lor.
Instituţiile de finanţare specializate sunt interesate, în primul rând, la acordarea unui
credit de capacitatea întreprinderii de a face faţă angajamentelor contractate. Ele apreciază
această capacitate pornind de la bilanţ, în care figurează angajamentele trecute, şi pe baza
contului de rezultate care măsoară excedentele degajate de exploatare. Băncile au tendinţa de a
se opune distribuirilor de dividende, considerând că acestea slăbesc întreprinderea, dorind
exclusivitatea asupra cash-flow-lui acesteia. Dorinţele instituţiilor financiare sunt, cel mai
adesea, opuse celor ale acţionarilor şi, din acest motiv, i-am putea caracteriza drept investitori
concurenţi. Ceilalţi investitori de fonduri pe termen lung, mediu sau scurt (inclusiv obligatarii)
sunt interesaţi de aceleaşi informaţii ca şi băncile şi vizează solvabilitatea întreprinderii, în
măsură să le asigure recuperarea sumelor investite şi a dobânzilor cuvenite la scadenţă.
Partenerii comerciali se comportă diferenţiat în funcţie de situarea lor faţă de
întreprindere (în amonte sau în aval). Furnizorii sunt interesaţi în primul rând de solvabilitate (ca
orice creditor), de perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii (care pot genera o sporire a
livrărilor) şi de respectarea termenele de decontare convenite. Deoarece majoritatea tranzacţiilor
de vânzare-cumpărare se derulează în prezent pe credit comercial, am putea afirma, fără a greşi
prea mult, că furnizorii sunt, de fapt, bancherii propriilor clienţi. Evident că perioada de creditare
este mult mai scurtă (de până la trei luni, de regulă) decât cea întâlnită la împrumuturile bancare,
dar prezintă avantajul că această creditare nu este purtătoare de dobândă. Având în vedere că
aprovizionările unei întreprinderi se derulează continuu, rezultă că furnizorii se constituie într-o
sursă de finanţare permanentă pentru clienţii lor. Din acest motiv, analiza solvabilităţii clienţilor,
pe baza bilanţului, prezintă o importanţă capitală pentru furnizori. În schimb, clienţii au nevoie
de informaţii referitoare la continuitatea activităţii, pentru a nu risca încetarea aprovizionărilor.
“Clientul este rege. El aşteaptă, evident, de la furnizorul său, produse de calitate la cel mai bun
preţ şi cu cele mai bune termene de decontare. El este, deci, direct preocupat de sănătatea
21
30financiară a furnizorului său.” Dacă avem în vedere şi afirmaţia anterioară că furnizorii
reprezintă bancherii propriilor clienţi, interesul acestora din urmă pentru situaţia financiară a
furnizorilor nu mai necesită nici un comentariu.
Salariaţii şi reprezentanţii lor sindicali folosesc informaţiile privitoare la viabilitatea
economică şi financiară a întreprinderii în care lucrează pentru a aprecia posibilitatea menţinerii
locurilor de muncă pe termen lung. Cu toate că sănătatea financiară reflectată de bilanţul actual
oferă o siguranţă a momentului, personalul este interesat, în principal, de sănătatea financiară
viitoare, concretizată în îmbogăţirea întreprinderii şi exprimată în conturile de rezultate. În
condiţiile în care cifra de afaceri creşte semnificativ şi în mod constant, de la an la an, în acelaşi
ritm cu creşterea rezultatelor, viitorul locurilor de muncă este asigurat, pe când o cifră de afaceri
stagnantă sau în scădere, cu pierderi care se acumulează, impune căutarea unui loc de muncă în
alte unităţi. De asemenea, salariaţii şi reprezentanţii lor sindicali sunt interesaţi de mărimea
profitului şi de modul de repartizare a lui, pentru a putea solicita obţinerea unor remuneraţii mai
mari.
Organismele publice sunt beneficiare ale numeroaselor informaţii publicate de
întreprinderi. Ele au nevoie de date extrase din situaţiile financiare pentru a determina şi controla
impozitele şi taxele, pentru a sintetiza informaţiile la nivel macroeconomic în scopul luării
deciziilor de politică economică şi financiară de interes general şi de a face previziuni asupra
viitorului naţiunii.
Analiştii contabil-financiari folosesc informaţiile publicate prin conturile anuale fără ca
acestea să reprezinte un element suficient pentru efectuarea studiilor lor. În principiu, nevoile de
informare ale analiştilor trebuie să acopere toată gama de date cerute de utilizatorii pe care îi
consiliază şi de care aceştia au nevoie în luarea deciziilor. Prin urmare aceşti profesionişti au
nevoi eterogene, dependente de cerinţele decidenţilor finali.
Cetăţenii consideră întreprinderea ca o entitate fundamentală a societăţii în ansamblul ei.
Ei sunt interesaţi de contribuţia entităţii la dezvoltarea economiei locale, de capacitatea de
absorbţie a forţei de muncă şi, nu în ultimul rând, de efectele ecologice ale derulării activităţii de
către unitatea în cauză.
IASC identifică şapte categorii de utilizatori potenţiali care iau decizii economice, şi
anume: investitorii; salariaţii; bancherii (creditorii), furnizorii şi alţi creanţieri, clienţii, guvernele
şi organismele administrative, precum şi publicul. Deşi recunoaşte necesitatea şi importanţa
informaţiilor difuzate prin intermediul situaţiilor financiare, cadrul conceptual al IASC apreciază
30 Regnard, J.-F., Op. cit, p. 20
22
că ele “nu constituie pentru aceşti utilizatori decât un element printre celelalte ale sistemului de
informaţii susceptibile să răspundă nevoilor lor.”31
Rezultă că de informaţiile contabilităţii sunt interesaţi numeroşi utilizatori, cu diferite
nevoi informaţionale, ceea ce pune problema adaptării situaţiilor financiare la necesităţile lor. De
aici a apărut ideea organizării unei contabilităţi multiple care să fie orientată spre furnizarea
informaţiilor vizate de anumite grupe de utilizatori, în scopul satisfacerii necesităţilor decizionale
ale acestora. Practic, posibilitatea furnizării unor informaţii diferenţiate pe categorii de utilizatori
este îngrădită de un principiu contabil, şi anume, principiul unicităţii bilanţului.
1.3.3. Conceptul şi curentele de normalizare
Deşi conceptul de normalizare a contabilităţii poate fi abordat din unghiuri de vedere
diferite, cu nuanţe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea
definiţie: “Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru
ansamblul de contabilităţi ale întreprinderilor productive dintr-o naţiune sau dintr-un grup de
naţiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparţin:
- sectorul primar al agriculturii, creşterii animalelor, pescuitului sau extracţiei miniere;
- sectorul secundar al industriilor de transformare; 32 - sectorul terţiar al comerţului şi serviciilor”.
Referindu-se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colasse
afirmă: “Astăzi în majoritatea ţărilor contabilităţile întreprinderilor sunt normalizate; aceasta
înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de
sinteză ale căror modele sunt identice pentru toate întreprinderile.”33
Dacă armonizarea completă a regulilor şi practicilor contabile reprezintă un obiectiv
utopic, echivalenţa informaţiilor poate fi asigurată prin retratarea anumitor date şi prin
comunicarea de informaţii suplimentare prin notele explicative ale situaţiilor financiare. Evident,
că o asemenea modalitate de realizare a apropierii între situaţiile financiare presupune eforturi şi
costuri suplimentare pentru unitatea care le elaborează, mai ales în cazul retratărilor, dar
surplusul informaţional obţinut, ca fundament în luarea deciziilor, justifică efortul depus. Din
acest motiv armonizarea trebuie să se realizeze la scară mondială.
Activitatea de normalizare contabilă este caracterizată prin următoarele elemente: un plan
contabil general (P.C.G); o definire strictă a conţinutului fiecărui cont din P.C.G; elaborarea de
modele ale situaţiilor de informare contabilă periodică.
31 Obert, R., Pratique internationale de la comptabilité et de l’audit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p. 65. 32 Rousse, F., Op. cit, pp. 24-25 33 Colasse, B., Op. cit, p.37
23
34Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:
perfecţionarea contabilităţii; o mai bună înţelegere a contabilităţilor; uşurarea controlului asupra
contabilităţii; compararea informaţiilor contabile (în timp şi spaţiu); consolidarea contabilităţilor
în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate, regiunilor sau naţiunii; elaborarea
datelor statistice.
Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor şi
aplicarea lor, pentru asigurarea armonizării. Într-o accepţiune generală, o normă reprezintă o
dată de referinţă care rezultă dintr-o alegere (opţiune) colectivă raţională, în scopul de a servi la
soluţionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile generale
ce servesc la îmbunătăţirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezintă
modalitatea practică prin care se asigură armonizarea contabilităţilor.
Având în vedere că elaborarea normelor, aplicarea şi controlul modului de aplicare a lor
presupune inevitabil intervenţia factorului uman, pe lângă definirea normelor şi aplicarea lor,
normalizarea contabilităţii trebuie să-i includă, de asemenea şi pe profesioniştii contabili.
În procesul normalizării rolul predominant poate reveni statelor sau instanţelor politice,
asociaţiilor internaţionale sau profesiei contabile. În funcţie de raportul de forţe care se stabileşte
între factorii participanţi la acest proces, pe plan mondial sunt conturate în prezent trei curente în
materie de normalizare:35
1) Curentul politic care consideră că rolul predominant în actul normalizării trebuie să
revină statului (specific Franţei şi Germaniei). Normele contabile sunt stabilite de un organism
de stat (sau mai multe) care apare în procesul normalizării atât în calitate de garant al justiţiei, cât
şi de utilizator privilegiat al informaţiei financiar-contabile;
2) Curentul pragmatic care se opune intervenţiei organismelor politice statale şi
internaţionale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să facă
obiectul “asociaţiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniţia, elabora şi aplica în
practică conceptele, principiile şi normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).
Astfel, organizarea contabilităţii şi alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină a
conducătorilor de întreprinderi, cu condiţia respectării principiilor contabile general admise;
3) Curentul mixt sau pragmatico-politic care apreciază că iniţiativa normalizării
contabilităţii trebuie să aparţină asociaţiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în practică a
principiilor, normelor, convenţiilor şi recomandărilor elaborate de acestea, dacă sunt acceptate de
organismele naţionale, să fie impusă agenţilor economici prin intervenţie statală. Este un curent
predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este încredinţat unui organism 34 Claveranne, J.-P., Darney, J., Comptabilité et entreprise, Comptabilité générale, Applications et réflexions, quatrième édition, Ed. Economica, Paris, 1991 35 Pop, A., Contabilitate comparată şi aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996, p. 73
24
cu caracter privat şi independent al profesiei contabile, Consiliul de Standarde ale Contabilităţii
Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De altfel,. F.A.S.B. este
împuternicit de puterea publică să elaboreze şi să impună un ansamblu de norme contabile
obligatorii pentru toate unităţile.
Dominarea actului normalizării de către una sau alta din părţile participante poate
conduce la concluzia că procesul are un caracter subiectiv deoarece fiecare participant are
tendinţa de a-şi apăra interesele proprii. În general, organismele statale consideră normalizarea
ca un proces care le revine de drept (mai ales în ţările de drept contabil scris), permiţându-le
orientarea activităţii economice în direcţia dorită, pe când profesia contabilă apreciază că actul
normalizării i s-ar cuveni, datorită gradului ridicat de profesionalism al raţionamentelor sale.
Pentru a evita un asemenea risc se urmăreşte asigurarea unui echilibru, unei conlucrări,
prin antrenarea în procesul normalizării a tuturor celor interesaţi de informaţia financiar-
contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl constituie normalizarea contabilă olandeză
caracterizată printr-o abordare mixtă, cu participarea la elaborarea normelor a mai multor
categorii de utilizatori interesaţi. Astfel, actul normalizării se realizează de “Fundaţia pentru
contabilitate”, organism “care regrupează 4 organizaţii de patronat şi de sindicat, la care se
adaugă reprezentanţii profesiei contabile; o particularitate importantă a situaţiei olandeze este
prezenţa unor legături strânse între profesie şi universităţi, profesorii fiind, de obicei, asociaţi ai
cabinetelor de expertiză contabilă.”36
În procesul elaborării de norme contabile unitare la nivel regional şi chiar mondial s-au
angrenat mai multe structuri multinaţionale care au creat organisme specializate în acest scop:
Comisia Comunităţilor Economice Europene, Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare în
Europa, Organizaţia Naţiunilor Unite, International Accounting Standards Committee (Comitetul
Standardelor de Contabilitate Internaţionale) etc.
Caracterul public sau privat al actului de normalizare determină şi perimetrul acoperit
prin normalizare, precum şi:37
- stabilirea terminologiei şi a principiilor generale;
- definirea informaţiilor ce trebuie conţinute de conturile anuale;
- modul de prezentare a documentelor de sinteză;
- elaborarea unui plan de conturi şi stabilirea modului de înregistrare a diferitelor
operaţii.
36 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 263 37 Feleagă, N., şi colectiv, Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p.18
25
Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictivă a normalizării. După unii
autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece uşurează controlul contabilităţii întreprinderilor şi
creşte productivitatea în elaborarea situaţiilor financiare.
Dreptul contabil, rezultat al procesului de normalizare, indiferent de caracterul său public
sau privat, poate fi caracterizat sub două aspecte: o participare efectivă şi de necontestat a
practicienilor la elaborarea normelor (dreptul contabil fiind, fără îndoială, ramura dreptului în
care subiecţii participă cel mai mult la elaborarea de norme); ştiinţa contabilităţii impune
exigenţe dreptului contabil, iar căutarea imaginii fidele (în sensul de căutare a adevărului) a
constituit o preocupare a contabililor înainte de a deveni o constrângere legislativă.38
În ţara noastră, în perioada economiei socialiste, contabilitatea era caracterizată printr-o
normare excesivă, de factură politico-statală. În prezent România este orientată către o
normalizare a contabilităţii de tip mixt, prin înfiinţarea în 1992 a Colegiului Consultativ al
Contabilităţii. Menirea acestui organism era de a concepe, dezbate, elabora şi recomanda norme,
concepte şi principii contabile care sunt impuse agenţilor economici prin intervenţie politico-
statală (în special prin mijloacele pe care le are la dispoziţie Ministerul Finanţelor).
1.3.4. Condiţiile şi modalităţile de realizare a normalizării
Concepută de o manieră pragmatică, normalizarea şi, implicit, armonizarea
contabilităţii pot să se realizeze progresiv şi cu succes, dacă este întrunit un anumit număr
de condiţii, şi anume:39
a)-Recunoaşterea diversităţii naţionale reprezintă punctul de pornire în realizarea
armonizării contabilităţii. Trebuie să avem în vedere că sistemele contabile naţionale constituie
expresia sintetică a particularităţilor economice, juridice, de finanţare şi culturale din fiecare ţară.
Ca urmare, însăşi temelia construcţiei contabile este esenţial diferită. Aşa cum s-a constatat din
prezentarea curentelor în materie de normalizare, pot fi întâlnite trei optici de organizare a
lucrărilor. Fără a fi fundamental diferite, aceste abordări scot în evidenţă diferenţe de accent,
fiecare dintre ele favorizând anumiţi participanţi (producători şi utilizatori de date contabile) la
actul normalizării;
b)-Reflectarea nevoilor utilizatorilor constituie o altă condiţie impusă de procesul
armonizării. Astfel, pornind de la regulile şi metodele specifice fiecărui sistem contabil, este
important ca prin situaţiile financiare să se prezinte realitatea economico-financiară a activităţilor
desfăşurate de entitatea la care ele se referă, adică prin intermediul lor să se reflecte imaginea
fidelă. Cu toate că utilizatorii situaţiilor financiare au interese divergente, acordând o atenţie mai
38 Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit, p. 24 39Geiger, R., Op. cit, pp. 175-177
26
mare anumitor informaţii, totuşi, se constată că principalele categorii de beneficiari au puncte de
vedere ce par a fi convergente, cel puţin până la un anumit nivel, fiind interesaţi cam de aceleaşi
date din conturile anuale. Se consideră că, sub acest aspect, o abordare “economică” a
contabilităţii este singura în măsură să asigure armonizarea dorită, pe când o optică contabilă
“juridică” generează dificultăţi de interpretare şi comparabilitate a datelor;
c)-Crearea unui cadru de referinţă care să definească obiectivele, principiile şi regulile
de bază este în măsură să asigure o coordonare unitară şi eficientă a lucrărilor de armonizare.
Fiecare dintre organismele internaţionale şi regionale implicate în procesul normalizării şi-au
elaborat asemenea cadre, cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de cadre
conceptuale ale contabilităţii. Prin intermediul lor se urmăreşte o îmbunătăţire cantitativă şi
calitativă a informaţiilor publicate prin situaţiile financiare;
d)-Alegerea judicioasă a priorităţilor constituie elementul determinant pentru succesul
eforturilor de armonizare. Această alegere trebuie să vizeze problemele de o importanţă majoră
pentru contabilitatea întreprinderilor. În acelaşi context pot fi avute în vedere şi întreprinderile
care trebuie să fie incluse în sfera armonizării. Deşi este de dorit ca toate întreprinderile să
prezinte situaţii financiare elaborate după principii, metode şi reguli uniforme, într-o primă fază a
armonizării criteriul mărimii constituie elementul esenţial. Pentru utilizatorul de conturi prezintă
o importanţă minoră dacă informaţiile oferite de o multitudine de întreprinderi mici şi mijlocii,
cu activităţi limitate între graniţele naţionale, sunt sau nu comparabile pe plan internaţional.
Altfel se pune problema însă, în cazul unităţilor mari sau al întreprinderilor multinaţionale care
desfăşoară activităţi în afara ţării şi care au filiale implantate în străinătate, situaţie în care
comparabilitatea datelor comunicate prin conturile anuale poate constitui un atu ori un
dezavantaj faţă de concurenţă. Aşa se şi explică faptul că în domeniul situaţiilor financiare
consolidate diferenţierile în elaborarea şi aplicarea normelor contabile sunt mult mai reduse
decât în cel al conturilor anuale individuale. Pe de altă parte, o asemenea situaţie poate fi
considerată benefică deoarece odată aplicate la conturile consolidate practicile contabile
armonizate pot fi extinse şi asupra situaţiilor financiare elaborate de întreprinderile mici şi
mijlocii;
e)-Puterea de convingere reprezintă singura sursă de autoritate utilizabilă în materie de
normalizare de către organismele internaţionale, care nu au aceeaşi putere juridică de impunere a
normelor ca instituţiile naţionale sau supranaţionale (cum este cazul Comunităţii Europene).
Rezultă că, neavând posibilitatea aplicării de constrângeri juridice (care nu constituie neapărat un
dezavantaj) aceste organisme de normalizare trebuie să caute consensul, să acţioneze în etape şi
să creeze un climat de adeziune, ca elemente esenţiale ale procesului de armonizare. O asemenea
concepţie poate favoriza manifestarea ideilor novatoare, punerea la punct, într-un interval scurt,
27
de recomandări cu caracter evolutiv şi uşor adaptabile. În plus, experienţa profesională,
participarea activă a utilizatorilor la procesul de normalizare şi voinţa politică a guvernelor sunt
alţi factori care se pot constitui în garanţi ai succesului armonizării.
Abordarea procesului de normalizare a contabilităţii se poate realiza sub două
aspecte: tehnic şi economic.40
Abordarea tehnică constă în normalizarea contabilităţii la nivelul unei ramuri de
activitate, în baza unui inventar al nevoilor de gestiune şi informare care serveşte la stabilirea
nomenclaturii conturilor şi modelelor de situaţii financiare (a fost practicat pe plan mondial la
nivelul companiilor de asigurări). În acest caz se procedează la o normalizare sectorială a
contabilităţii, mai puţin practicabilă în condiţiile contemporane, deoarece întreprinderile
desfăşoară activităţi specifice mai multor sectoare de activitate.
Abordarea economică este caracterizată de universalitatea normelor sale la nivelul
întregii economii, preocuparea principală fiind elaborarea unui cadru normativ comun, pe baza
căruia pot fi aduse şi adaptări sectoriale. Normalizarea contabilităţii “nu poate acoperi toate
particularităţile; din acest motiv, în ţările cu plan contabil general s-au prevăzut complemente la
aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor sectoare.”41 Este modalitatea
cea mai simplă şi, în acelaşi timp, cea mai agreată în practica normalizării.
Progresul armonizării se poate realiza pe două căi: să se aleagă subiectele ale căror
direcţii sunt deja trasate în sistemele contabile naţionale şi să se încerce apropierea acestor
direcţii spre o destinaţie comună; sau să se studieze problemele contabile noi, să se propună o
soluţie de rezolvare a lor, evitându-se astfel disparităţile naţionale. Prima cale reprezintă metoda
tradiţional utilizată de instituţiile de normalizare, prin care se încearcă armonizarea contabilă la
nivel mondial.
Cea de-a doua modalitate este mai aventuroasă presupunând angajarea pe un teren viran,
studierea unor probleme noi, care n-au cunoscut încă o soluţionare, pentru a propune un demers
comun. Totuşi, ea reprezintă o alternativă mai avantajoasă, în anumite situaţii, deoarece propune
o soluţie unică de rezolvare a unei speţe care poate fi preluată de sistemele contabile naţionale,
spre deosebire de prima cale în care trebuie aduse la acelaşi numitor comun soluţii diferite, adânc
înrădăcinate în practică. Cele două căi pot fi urmate simultan cu succes aşa cum o demonstrează
experienţa mai multor organisme internaţionale angrenate în procesul normalizării contabilităţii.
Indiferent de modalităţile alese pentru realizarea normalizării, practica demonstrează că
aceasta este caracterizată de utilizarea unor cadre conceptuale ale contabilităţii.
40 Vezi şi Francis Rousse, Op. cit, p. 33 41 Feleagă, N., şi colectiv, Op. cit, p. 18
28
1.3.5. Cadrele contabile conceptuale - efect sau cauză a normalizării?
Apariţia şi dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de actuala
concepţie privind organizarea lucrărilor contabilităţii în două circuite. “Odată apărute în practica
economică a întreprinderilor, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect
conceptual şi metodologic, generând teorii şi doctrine care le-au îmbogăţit conţinutul şi
diversificat formele de manifestare. O întreagă literatură de specialitate sprijinită de un arsenal
de norme juridice şi metodologice elaborate de către organisme internaţionale, de autorităţile
legislative şi administrative ale diferitelor ţări, precum şi de instanţele profesionale din domeniul
financiar-contabil creează astăzi premisele unei adevărate “internaţionalizări” a contabilităţii şi
aşezarea acesteia pe baze preponderent conceptuale.”42
Cadrul conceptual al contabilităţii este definit de organismul american de normalizare
(FASB) drept “un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele,
susceptibil să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele
contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare.”
În opinia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu cadrul contabil conceptual
“constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile şi pentru interpretarea lor. El este un
sprijin pentru prelucrarea operaţiilor referitoare la tranzacţii şi la evenimente implicate de
activitatea întreprinderii, care nu sunt soluţionate prin norme.”43
Deşi noţiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în ţara noastră, conţinutul
acestuia este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un
ansamblu de reguli, norme şi principii care au asigurat o anumită coerenţă şi universalitate
lucrărilor contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate constă în
importanţa acordată în prezent noţiunii de cadru conceptual şi în volumul de mijloace utilizat,
îndeosebi în Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru. Acesta s-a cristalizat, în mod
natural, în doctrina contabilă americană, pe fondul unei pieţe în continuă creştere care a exportat
capitalurile sale, metodele şi ideile sale. Astfel, cercetările privind elaborarea unui cadru
conceptual în această ţară pot fi considerate “de pionierat”, el fiind redactat în perioada 1973-
1985, şi constituind sursa de inspiraţie pentru alte cadre conceptuale (de exemplu, cel al IASC şi
al Oficiului de norme contabile din Canada (ONCC)). Prin cadrul conceptual american s-a
urmărit rezolvarea unor probleme legate de normalizarea contabilă naţională. În plus, procesul de
elaborare a normelor contabile americane se caracterizează prin independenţa sa, în special în
ceea ce priveşte administraţia fiscală, prin preocuparea de a consulta diferiţii participanţi la
42 Florea, I., De la monism la dualismul contabil, în File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi -omagiu de octogenar-, Ed. Policromia, Piatra Neamţ, 1995, p. 231 43 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. II Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 781
29
activitatea economică şi financiară şi, nu în ultimul rând, printr-o permanentă activitate de
revizuire.
Pentru a răspunde cerinţelor impuse de normalizarea contabilităţii orice cadru conceptual
trebuie să abordeze în detaliu, cel puţin, următoarele aspecte:
- Obiectivele conturilor anuale, utilizatorii acestora şi nevoile lor de informare;
- Terminologia contabilă utilizată, principiile şi convenţiile contabile aplicabile;
- Caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în conturile anuale;
- Criteriile de recunoaştere şi procedeele utilizate în măsurarea (evaluarea) elementelor
din situaţiile financiare;
- Modalităţile de informare a utilizatorilor.
Deşi s-ar putea crede că OBIECTIVUL CADRELOR CONCEPTUALE este acelaşi, că
ele nu pot fi diferite, având în vedere tendinţele de normalizare şi armonizare ale contabilităţii, o
scurtă analiză scoate în evidenţă anumite deosebiri. Astfel, IASC (IASB International
Accounting Standards Board este succesorul, din anul 2001, al IASC) a publicat un “cadru
conceptual de elaborare şi publicare a situaţiilor financiare”, în timp ce Oficiul normelor
contabile din Canada a elaborat un “cadru teoretic al contabilităţii”.
Trebuie remarcat că, indiferent de obiectivul fiecărui cadru conceptual, imperativul de
utilitate este preluat de toate cadrele conceptuale. De exemplu, în paragraful 12 al cadrului său
conceptual, IASC prevede că obiectivul situaţiilor financiare “este de a furniza informaţii
despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care
sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”, iar în standardul contabil
nr.1 al FASB se precizează că: “informarea financiară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii
utile în luarea deciziilor economice şi financiare.”
Pentru ca informaţia contabilă să răspundă cerinţei de a reflecta imaginea fidelă a poziţiei
financiare, performanţei financiare şi modificărilor intervenite în poziţia financiară a unei
întreprinderi sau unui grup de societăţi ea trebuie să îndeplinească anumite CRITERII DE
CALITATE. Este absurd să admitem că o informaţie care nu corespunde criteriilor calitative este
în măsură să asigure realizarea acestui obiectiv fundamental al contabilităţii şi conturilor anuale.
În sprijinul acestei afirmaţii vine şi Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare al IASC care menţionează: “Situaţiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentând
o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a unei
entităţi. Deşi acest Cadru general nu abordează direct astfel de concepte, aplicarea
caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal
30
ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă ceea ce este numită, în general, o
imagine fidelă şi justă sau o prezentare justă a unor astfel de informaţii.”44
Principalele caracteristici calitative pe care trebuie să le îndeplinească informaţiile
financiare, în viziunea IASC/IASB 45 , sunt: inteligibilitatea; relevanţa; credibilitatea şi
comparabilitatea.46 Vom încerca să prezentăm succint aceste concepte.
Inteligibilitatea este considerată o caracteristică calitativă specifică utilizatorilor şi
impune ca informaţia să poată fi uşor înţeleasă de către decidenţi. Ca urmare, se presupune că
utilizatorii dispun de suficiente cunoştinţe referitoare la derularea afacerilor şi activităţilor
economice, că deţin cunoştinţe de contabilitate şi sunt interesaţi să studieze informaţiile
prezentate de întreprinderi. Deşi inteligibilitatea este considerată o caracteristică fundamentală,
totuşi, informaţiile privind unele probleme complexe, care sunt incluse în situaţiile financiare
datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, “nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar
putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.”47
Relevanţa (pertinenţa) consideră că informaţia trebuie să permită influenţarea deciziilor
economice ale utilizatorilor sprijinindu-i pe aceştia atât în evaluarea evenimentelor prezente şi
viitoare, cât şi în revizuirea evaluărilor realizate în trecut.
Relevanţa unei informaţii este legată direct de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Deşi
în anumite cazuri natura informaţiei este suficientă pentru aprecierea relevanţei sale, în altele atât
natura cât şi pragul de semnificaţie sunt importante. Informaţiile sunt semnificative dacă
omisiunea sau declararea lor eronată în cadrul situaţiilor financiare ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului omis sau a
erorii, apreciat în condiţiile concrete ale omisiunii sau declarării greşite. Rezultă că pragul de
semnificaţie reprezintă mai mult o limită, decât o trăsătură calitativă fundamentală pe care
trebuie să o aibă informaţia pentru a fi utilă.
O informaţie care nu este disponibilă în timp util îşi pierde capacitatea de a influenţa
deciziile şi, ca urmare, este lipsită de pertinenţă.
Credibilitatea porneşte de la premisa că informaţia elaborată este lipsită de erori
semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că ea reflectă corect
realitatea din întreprinderi. Sub acest aspect utilitatea unei informaţii este direct proporţională cu
credibilitatea sa. 44 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragraful 46 45 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragrafele 25-42 46 De caracteristicile calitative ale informaţiei contabile se ocupă şi organismul american de normalizare FASB. Astfel, în norma sa SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts) nr. 2 se consideră că informaţia contabilă trebuie să îndeplinească două caracteristici calitative fundamentale: pertinenţa şi fiabilitatea, respectiv două caracteristici calitative secundare: comparabilitatea şi permanenţa (vezi şi Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., op citată, p. 79) 47 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragraful 25
31
O informaţie poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau
reprezentării, astfel încât recunoaşterea acesteia să poată induce în eroare. De exemplu, dacă
unitatea se află în litigiu cu un terţ pentru încălcarea clauzelor contractuale de către acesta nu ar
fi adecvat să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor, ci mai potrivit ar fi să se
prezinte suma solicitată şi circumstanţele conflictului într-o notă la situaţiile financiare.48
Credibilitatea informaţiei este condiţionată de: fidelitatea reprezentării; prevalenţa
economicului asupra juridicului; neutralitate; prudenţă şi integralitate.
În anumite situaţii poate să apară un anumit dezechilibru între relevanţă şi credibilitate.
Astfel, dacă apare o întârziere exagerată în difuzarea informaţiei, aceasta îşi poate pierde
relevanţa. Conducerea unităţii poate fi pusă în situaţia de a alege între difuzarea unei informaţii
în timp util, dar caracterizată de o anumită relativitate, şi furnizarea de informaţii credibile cu o
anumită întârziere. Oferirea de informaţii oportune impune deseori raportarea aspectelor
semnificative ale unei tranzacţii sau ale unui eveniment, înainte ca acestea să fie cunoscute cu
certitudine, ceea ce afectează credibilitatea. Pe de altă parte, dacă raportarea unei informaţii este
întârziată, până în momentul cunoaşterii tuturor aspectelor, credibilitatea sa nu poate fi
contestată, însă utilitatea este redusă pentru utilizatorii care au trebuit între timp să ia decizii.
Asigurarea echilibrului dintre relevanţă şi credibilitate impune urmărirea în permanenţă a
obiectivului general: satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul de luare a
deciziilor economice.
Comparabilitatea reprezintă caracteristica informaţiei financiare care permite efectuarea
comparaţiilor în timp şi spaţiu. Astfel, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara
modificările intervenite în conturile anuale pentru a desprinde tendinţele de evoluţie a situaţiei
financiare şi performanţelor unei întreprinderi (comparabilitate în timp). De asemenea, decidenţii
trebuie să fie în măsură să compare, pe baza conturilor anuale, situaţiile financiare şi
performanţele unor întreprinderi diferite (comparabilitate în spaţiu). Comparabilitatea în timp
implică permanenţa metodelor, iar comparabilitatea în spaţiu obligă la uniformitatea metodelor.
Capacitatea utilizatorilor de a proceda la comparaţii este influenţată de informaţiile pe
care le deţin cu privire la politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare,
schimbările intervenite în aceste politici şi efectele unor astfel de schimbări. De asemenea,
utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru
tranzacţii şi evenimente asemănătoare aplicate de unitate de la o perioadă la alta, cât şi de
întreprinderi diferite.
Permanenţa metodelor impusă de cerinţa de comparabilitate nu trebuie, totuşi, să se
constituie într-un obstacol pentru introducerea de metode contabile mai performante. Nu este
48 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005, paragraful 32
32
indicat ca o întreprindere să continue evidenţierea în contabilitate a unei tranzacţii sau unui
eveniment după o metodă care nu satisface caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate.
Pentru a facilita comparaţiile utilizatorilor în timp situaţiile financiare ale unei
întreprinderi trebuie să conţină informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.
În viziunea organismului american de normalizare FASB informaţia contabilă trebuie
să îndeplinească două caracteristici calitative importante: pertinenţa şi fiabilitatea.
Pertinenţa (relevance) semnifică faptul că informaţia este susceptibilă să determine o
schimbare a deciziilor. Dacă o informaţie sporeşte capacitatea de previziune a decidentului, ea
are o valoare predictivă (predictive value), iar dacă ea confirmă sau corectează o previziune
anterioară, atunci are o valoare de confirmare (feedback value). Informaţiile contabile pertinente
reunesc, de regulă, ambele categorii valorice, în măsura în care cunoaşterea rezultatelor
acţiunilor deja întreprinse poate să îmbunătăţească capacitatea de a prognoza rezultatele
acţiunilor asemănătoare din viitor. De asemenea, o informaţie pertinentă trebuie să fie în acelaşi
timp oportună, adică să fie disponibilă atunci când este necesar. Întrunirea condiţiilor de valoare
predictivă sau de confirmare precum şi oportunitatea sunt condiţiile pe care trebuie să le
îndeplinească o informaţie pentru a fi considerată pertinentă.
Fiabilitatea (reliability) oferă utilizatorilor garanţia că pot să aibă încredere în informaţia
contabilă difuzată. Fiabilitatea presupune neapărat verificabilitate (verifiability), fidelitate şi
neutralitate. Verificabilitatea, asimilată adeseori obiectivităţii, minimizează erorile în măsurare şi
presupune existenţa unui consens între evaluatori cu privire la ceea ce trebuie măsurat. Ca
urmare, se consideră că informaţiile verificabile pot fi reconstituite de diferiţi utilizatori care
folosesc aceleaşi metode de evaluare. Fidelitatea, denumită uneori şi validitate, presupune
existenţa unei corelaţii între o măsurare sau o descriere şi evenimentul ori fenomenul care este
reprezentat. Ideal ar fi ca cifrele contabilităţii şi descrierile să prezinte ceea ce s-a petrecut în
realitate sau ceea ce există cu adevărat. Neutralitatea (neutrality) semnifică faptul că informaţia
contabilă este lipsită de subiectivitate şi că nu este elaborată pentru a conduce la obţinerea unui
rezultat sau a unui comportament predeterminat.
Comparabilitatea constă în măsurarea şi înregistrarea similară a unei informaţii la
întreprinderi diferite, iar permanenţa presupune similitudine în înregistrarea şi măsurarea
evenimentelor şi tranzacţiilor la aceeaşi unitate de la un an la altul.
De asemenea, FASB stabileşte şi un prag de contabilizare a informaţiei financiare,
având în vedere constrângerea care se manifestă permanent sub forma inegalităţii “beneficii >
costuri”. Această restricţie este cunoscută sub denumirea de semnificaţie sau materialitate
(materiality). Un element de informare are valoare semnificativă dacă el este în măsură să
influenţeze deciziile utilizatorilor. Materialitatea unui element depinde în egală măsură de
33
mărimea şi natura sa. Între materialitate şi pertinenţă intervin multiple interferenţe întrucât
ambele concepte sunt definite în raport cu influenţa pe care o au asupra utilizatorilor. În acelaşi
timp ele sunt şi diferite deoarece o informaţie poate să nu fie furnizată utilizatorilor atunci când
nu prezintă interes pentru aceştia (este lipsită de pertinenţă) sau când nu influenţează evaluările
şi deciziile (este nesemnificativă). Materialitatea unei informaţii reprezintă o problemă greu de
evaluat datorită dificultăţii în aprecierea beneficiilor pe care le aduce un element în informare.
Raportul cost-beneficiu este avut în vedere şi de IASC fiind considerat o constrângere
generală şi nu o caracteristică calitativă. Deşi beneficiile oferite de utilizarea informaţiei trebuie
să fie superioare costurilor de obţinere, evaluarea lor constituie o problemă de raţionament
profesional. Dificultatea evaluării este cauzată de faptul că cheltuielile ocazionate de obţinerea
informaţiei nu sunt suportate, neapărat, de utilizatorii ce obţin avantaje din folosirea ei. În plus,
de informaţiile difuzate prin conturile anuale profită şi alţi utilizatori decât cei pentru care
acestea au fost pregătite.
Din cele prezentate anterior rezultă că prevederile cadrului conceptual al FASB nu diferă
esenţial de cele ale IASC. Conceptele abordate sunt în mare parte identice, numai importanţa
acordată unora sau altora diferă.
Cu toate că tendinţa firească este de a se considera că elaborarea unui cadru conceptual
constituie rezultatul unor preocupări pur teoretice, nu trebuie să rămânem surprinşi când
constatăm că acesta este impus de necesităţi practice de normalizare. După cum s-a observat
din scurta prezentare a curentelor întâlnite în domeniul normalizării accentul poate viza o
problemă sau alta, în funcţie de interesele urmărite de părţile participante. Într-o zi poate
predomina un curent de gândire juridic, în altă zi este privilegiat un punct de vedere mai
economic, în alta balanţa poate înclina sub presiunea mai mult sau mai puţin evidentă a
administraţiei fiscale sau a întreprinderilor ori a justiţiei etc. Şi toate punctele divergente
menţionate pot să apară în cadrul dezbaterilor de la nivelul unui singur organism de normalizare.
“Aceste constatări se manifestă şi mai evident încă dacă se participă la mai multe organisme de
normalizare; se creează, efectiv, la fiecare dintre ele o dinamică de grup, de unde vederi adesea
discordante de la un organism la altul. Problema se pune cu o acuitate mai mare încă dacă
organismele aparţin unor ţări diferite: formaţiile nu sunt aceleaşi, culturile sunt diferite, la fel
contextele economice şi juridice.”49
Rezultă că lucrările de normalizare vor câştiga în coerenţă, eficacitate şi claritate, dacă se
uzează de posibilitatea ca pentru fiecare problemă să se facă referire la o “normă a normelor”.
49 Cailliau, J.-C., Vers un cadre conceptuel de la comptabilité d’entreprise?, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, pp. 108-109
34
Preocuparea cadrelor conceptuale este de a răspunde acestor nevoi concrete, însă fiecare
dintre ele prezintă şi anumite limite. Astfel, IASC, care se pronunţă pentru reducerea opţiunilor
în materie de normalizare, face un pas important pe linia asigurării convergenţei în acest
domeniu, deşi nu cu caracter definitiv. Pentru exemplificare, putem avea în vedere următorul
caz: capitalul financiar poate fi măsurat fie în unităţi monetare nominale, fie în unităţi ale puterii
de cumpărare constante. Această posibilitate conduce la situaţia în care două întreprinderi din
aceeaşi ţară care realizează aceleaşi operaţiuni, exprimate la aceleaşi preţuri, pot să obţină, una
profit şi cealaltă pierdere, în funcţie de unităţile monetare avute în vedere la determinarea
capitalului financiar.
Rezultă, din cele prezentate, că manifestarea actuală a noţiunii de “cadru conceptual” nu
constituie doar o simplă chestiune de modă, ci decurge din necesităţile reale ale normalizării
contabile. O contabilitate care permite o mai bună măsurare a rezultatelor răspunde mai bine
nevoilor utilizatorilor atât din interiorul, cât şi din afara întreprinderii: conducători, personal,
investitori, creanţieri, administraţii fiscale, organe statistice etc. Pe plan economic, aceasta ar
reprezenta o valenţă preţioasă a contabilităţii pentru că ar permite o mai bună circulaţie a
resurselor de muncă şi capital spre întreprinderile cele mai productive.
Concluzia firească este că cerinţele impuse de normalizarea contabilităţii au condus la
apariţia şi dezvoltarea cadrelor conceptuale, după cum perfecţionarea acestora conduce la
progresul normalizării.
1.3.6. Perspectivele normalizării
După această trecere în revistă a procesului de normalizare se poate costata că deşi s-au
înregistrat unele realizări au rămas încă multe de făcut. Armonizarea regulilor contabile şi, pe
un plan mai larg, a normelor de informare financiară (cea a normelor de control fiind parţial
obţinută) se izbeşte de două serii de obstacole majore care se manifestă simultan sau succesiv:
pe de o parte, organismele statale nu sunt dispuse să renunţe la zona lor de suveranitate în
favoarea organizaţiilor private sau internaţionale, chiar dacă acestea oferă toate garanţiile de
competenţă pentru a-şi asuma misiunile care le vor fi încredinţate; pe de altă parte,
particularităţile naţionale reprezintă adesea cel mai invocat motiv pentru evitarea normalizării,
considerându-se că acest proces ar aduce atingere identităţii regulilor contabile proprii.
Referindu-se la conflictul de interese dintre puterea publică şi organismele private de
normalizare, într-un articol publicat în Revista franceză de Contabilitate, Ahmed Naciri aprecia
că statul consideră normalizarea ca un “domeniu care-i revine de drept (n.n. mai ales în ţările de
drept contabil scris) şi care-i permite să orienteze activitatea economică în direcţia dorită.
35
Profesia contabilă vede procesul de normalizare ca o dovadă a independenţei sau autonomiei sale
şi ca o expresie a justeţei judecăţii ei profesionale”50.
Rezultă că numeroase obstacole de natură instituţională şi practică continuă să se opună,
chiar dacă nu făţiş, obiectivului major de normalizare a contabilităţii. În numeroase ţări normele
contabile internaţionale, inclusiv cele regionale, privitoare la publicarea informaţiilor nu sunt
aplicate decât parţial şi, de cele mai multe ori, necorespunzător. Efectiv, se constată că
organismele de normalizare şi întreprinderile tind să evolueze în cadrul reglementărilor naţionale
şi, dacă ele acceptă teoretic necesitatea armonizării, manifestă reticenţe când se pune problema
aplicării în practică a normelor extranaţionale. În plus, se poate observa că însăşi noţiunea de
normalizare este adesea înţeleasă diferit, ceea ce poate explica într-o anumită măsură
imperfecţiunile din procesul normalizării.
Pe lângă obstacolele menţionate, o sursă a dificultăţilor în materie este reprezentată de
însăşi organismele naţionale de normalizare care au tendinţa de a acorda o mică atenţie
armonizării internaţionale, în faţa soluţiilor practice elaborate de ele, ca urmare a unor
compromisuri şi eforturi considerabile, care sunt adânc înrădăcinate în tradiţia şi cultura
contabilă a unei ţări. Un exemplu ilustrativ, în acest sens, îl reprezintă opinia fostului preşedinte
al FASB din SUA, Donald Kirk, care aprecia că acest organism trebuie să ia în considerare şi să
răspundă numeroaselor interese divergente determinate şi de faptul că relativ puţine societăţi
americane sunt angajate într-o măsură semnificativă în tranzacţii internaţionale. Ca urmare,
majoritatea societăţilor comerciale nu sunt preocupate de problemele care depăşesc frontierele
naţionale şi acordă, deci, un interes redus normelor contabile internaţionale, ceea ce face
imposibil, “pentru normalizatorii contabili din Statele Unite să atribuie o importanţă specială sau
chiar egală priorităţilor resimţite în străinătate.”51
Se poate observa că multe întreprinderi manifestă o neîncredere profundă privind
propunerile de armonizare atunci când ele sunt elaborate de organismele internaţionale. Pentru
ele cel mai important lucru este să se supună reglementărilor din legislaţia şi practica naţională.
Din acest motiv, regulile internaţionale care se adaugă celor naţionale sunt considerate adesea
inutile, cauzele unor complexităţi şi cheltuieli suplimentare în stabilirea situaţiilor financiare. O
schimbare de metode contabile, care afectează imaginea situaţiei financiare, impune informarea
utilizatorilor de efectele acestei schimbări. De asemenea, pe plan intern, unitatea suportă
cheltuielile ocazionate de pregătirea profesională a personalului şi de adaptare a programelor
informatice la noile metodologii. Se constată că cheltuielile ocazionate de armonizare sunt
50 Naciri, A., Une analyse comparative des systemes de normalisation français et américain, în Revue Française de Comptabilité, septembre, 1986 51 Kirk, J.D., L’approche des Etats-Unis dans l’harmonisation des normes comptables: réalisations et perspectives, OCDE, Paris,1986, p. 79
36
suportate mai greu de întreprinderile mici cu o cifră de afaceri redusă, faţă de cele mari care au
posibilitatea să le repartizeze asupra costurilor unui număr mai mare de tranzacţii. În acest
context se ridică şi o întrebare: armonizarea trebuie să cuprindă toate întreprinderile sau să se
limiteze doar la unele dintre ele, cum sunt societăţile care depăşesc o anumită mărime, societăţile
de capitaluri sau cele cotate la bursă? Evident că, cel puţin într-o primă fază, armonizarea este
necesară societăţilor cotate, pentru a uşura accesul lor la pieţele internaţionale de capital. În ceea
ce priveşte celelalte unităţi, problema necesităţii armonizării rămâne, deocamdată, deschisă mai
ales dacă avem în vedere costurile armonizării şi lipsa de interes a acestora faţă de pieţele
internaţionale de capitaluri.
Reticenţa întreprinderilor faţă de tendinţa de “internaţionalizare” a contabilităţii se
justifică şi prin faptul că orice încercare de modificare a limbajului contabil poate să aibă un
efect nefavorabil asupra mesajului transmis şi, mai ales, recepţionat. O schimbare în maniera de
măsurare a profitului, justificată prin preocuparea de aliniere la optica adoptată pe plan
internaţional, riscă, de exemplu, să modifice semnificativ relaţiile cu investitorii locali sau să
aibă consecinţe fiscale majore. În plus, o abordare diferită a evaluării activelor, schimbând
structura bilanţului şi ratele îndatorării, ar putea să afecteze capacitatea de îndatorare şi costul
finanţării. Structura financiară optimală variază de la o ţară la alta în funcţie de modul de
finanţare şi de modalitatea de gestionare în uz la nivel local.52
Un obstacol în calea normalizării îl constituie şi conflictul evident dintre producătorii şi
beneficiarii informaţiilor din situaţiile financiare, în sensul că “utilizatorii externi doresc să
obţină mereu mai multe informaţii, conducătorii de întreprinderi sunt înclinaţi mai degrabă în a
publica cât mai puţin, iar verificatorii (cabinetele de experţi contabili) sunt, în principiu, de
partea utilizatorilor şi, în anumite cazuri, sunt dispuşi să se aşeze alături de conducători.”53
De asemenea, se poate constata că asimilarea în dreptul contabil naţional a prevederilor şi
recomandărilor elaborate de organismele regionale sau internaţionale de normalizare este foarte
lentă. Progresele rapide înregistrate în dezvoltarea economico-socială face ca, atunci când
asemenea prevederi sunt totuşi asimilate în legislaţiile naţionale, să apară noi probleme între
timp, ceea ce conduce la o anumită depăşire a lor de către realitatea economică. O atare situaţie
pune problema unor revizuiri permanente a normelor şi elaborării de noi norme care să
corespundă realităţilor din activitatea întreprinderilor şi cu evoluţiile înregistrate pe diferite pieţe.
Procesul de armonizare globală este încetinit şi de eterogenitatea priorităţilor şi
obiectivelor stabilite pentru contabilitatea financiară în diferite ţări. În anumite ţări conturile
anuale sunt orientate spre determinarea profitului distribuibil, obiectiv legat de preocupări
52 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, p. 3 53 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 41
37
fiscale, iar în altele obiectivul fundamental este furnizarea informaţiilor necesare deciziilor de
investiţie. Ca urmare, în primul caz contabilitatea este dominată de prudenţă şi se bazează pe
folosirea acelor metode care asigură minimizarea profitului, iar în cel de-al doilea, unităţile sunt
tentate să apeleze la acele metode ce permit creşterea aparentă a rentabilităţii, pentru a atrage
investitorii. Considerăm că armonizarea ar trebui să aibă ca punct de plecare reducerea
diferenţelor între obiectivul fundamental al conturilor anuale, ceea ce este foarte greu de realizat,
întrucât ar trebui creat un mediu economico-social comun la nivel internaţional (drept al
societăţilor, reglementări fiscale, modalităţi de finanţare, sisteme de conducere a întreprinderilor
identice).
Studiind activitatea de normalizare şi aplicarea unui sistem de contabilitate normalizat se
poate constata o anumită oponenţă şi rezistenţă chiar a unor medii profesionale. Acestea susţin
că normalizarea ar constitui o frână în dezvoltarea tehnicii contabile, deoarece profesioniştii
trebuie să cunoască şi să respecte normele prestabilite. Opoziţia menţionată este mai mult
instinctivă decât tehnică. Este o reacţie de autoapărare a profesiei, considerându-se că
normalizarea contabilă semnifică sfârşitul libertăţii în organizarea contabilităţii întreprinderilor.
O asemenea concepţie scoate în evidenţă cunoaşterea insuficientă a normalizării, care reprezintă,
de fapt, o nouă etapă în evoluţia ştiinţei contabilităţii, o nouă incitare pentru activitatea de
cercetare. În realitate, libertatea profesională este supusă unor restricţii, activitatea contabilă fiind
subordonată normelor emise de diferite organisme publice sau profesionale. Pe de altă parte,
normalizarea contabilă este întotdeauna rezultatul activităţii unor comisii în care se concertează
şi realizează consensul între profesionişti şi utilizatori, adică normele sunt emise de
reprezentanţii celor care le contestă.
Pe plan regional, la nivelul Uniunii Europene, mecanismele de armonizare sunt greoaie,
cu toate progresele înregistrate ca urmare a adoptării directivelor a IV-a, privind conturile anuale
şi a VII-a, privind conturile consolidate. S-ar putea spera că o evoluţie mai rapidă ar putea
rezulta fie din iniţiativele unuia sau altuia dintre statele membre, fie dintr-un curent de gândire
mai general legat de evoluţiile internaţionale, la care Europa doreşte să se alinieze.
Pe plan internaţional, se poate spera că IASC va face un pas înainte în demersul său,
trecând de la un cadru conceptual de elaborare şi de prezentare a situaţiilor financiare la un
adevărat cadru contabil conceptual. Pentru aceasta este necesar ca eforturile de normalizare să se
concentreze spre elaborarea unui ansamblu de norme acceptate de toţi cei interesaţi şi care să
permită accesul întreprinderilor la pieţele financiare din întreaga lume, fără a fi nevoite să
elaboreze mai multe seturi de situaţii financiare. Trebuie remarcat şi faptul că normele emise de
IASC au înregistrat succese mai mari în ţările aflate în plină dezvoltare şi recent industrializate,
având o influenţă mai redusă la nivelul statelor dezvoltate.
38
Nu este deci greu de crezut că, în cursul anilor viitori, se vor manifesta la nivel naţional
sau pe plan internaţional iniţiative din care ar trebui să rezulte un cadru conceptual al
contabilităţii întreprinderii, sursă de importante progrese pentru cei care îl vor utiliza.
Aceste reflecţii conduc la estimarea unei evoluţii a normalizării pe termen lung şi chiar
foarte lung, deşi, aşa cum afirma Keynes, la această scadenţă noi vom fi cu toţii morţi. A limita
activităţile şi întreprinderile raţionale la durata unei vieţi reprezintă o viziune epicuriană, bună în
concepţia lui Keynes, deşi mai potrivită ar fi părerea lui Emmanuel Mounier (fondatorul şcolii de
gândire personaliste), încrezător în reuşita finală. Acest optimism are şi o latură tragică, în sensul
că trebuie avut în vedere ansamblul dificultăţilor de parcurs pentru obţinerea reuşitei finale,
reuşită ce va fi atinsă de succesorii noştri, probabil.
Totuşi, trebuie să se spere că efortul de normalizare va da rezultate, cel puţin în ţările în
care disciplina contabilă este un element de cultură şi de civilizaţie. Multiplicarea opţiunilor
reprezintă o sursă de confuzie. Flexibilitatea normelor contabile permite întreprinderilor o
anumită “marjă” de mişcare în cadrul lor, prin alegerea acelor opţiuni care le avantajează. Sub
acest aspect pot fi sesizate două tipuri de comportamente, cu o anumită influenţă şi asupra
normalizării, respectiv: unităţile care înregistrează dificultăţi sau care vor să se prezinte într-o
lumină mai favorabilă în faţa terţilor profită de opţiunile prevăzute în norme, prin alegerea
acelora care le avantajează şi comunică utilizatorilor un rezultat artificial mai mare;
întreprinderile cu o rentabilitate superioară, în special societăţile multinaţionale cotate la bursă,
doresc o “rigiditate” mai mare a normelor, astfel încât deciziile de pe piaţa financiară să fie luate
de investitori în baza performanţelor reale înregistrate de fiecare dintre ele.
Pentru a atinge obiectivul de îmbunătăţire a activităţii gestionare şi decizionale, prin
folosirea de structuri contabile comparabile între întreprinderi, este necesar un cadru de referinţă
comun, acceptat de toţi cei interesaţi (producători sau utilizatori de informaţie contabilă). De
aceea, prin normalizare sau revizuirea normelor deja existente este posibil să se dea un sens
economic universal activităţii contabile, să se creeze bănci de date utilizabile prin acces
electronic şi să se permită colectarea permanentă a datelor financiar-contabile care au fost deja
prelucrate şi sistematizate de profesionişti.
Dacă armonizarea contabilităţii rămâne un obiectiv îndepărtat, cel puţin s-ar putea
spera într-un viitor mai apropiat la o anumită echivalenţă. În acest scop, s-ar putea stabili
punţi de legătură (de comunicare) între diferitele sisteme contabile, mai ales sub aspectul
retratării datelor şi al explicaţiilor complementare furnizate în notele explicative.
În concluzie, succesul lucrărilor de normalizare şi, implicit, de armonizare a contabilităţii
depinde de participarea activă a tuturor celor interesaţi, de cooperarea şi interacţiunile care se
stabilesc între organismele competente. Deoarece contabilitatea constituie o parte integrantă a
39
mediului cultural naţional, o normalizare totală la nivel internaţional este considerată în prezent
ca imposibilă. Activitatea de normalizare trebuie să pună accentul pe reducerea diferenţelor
naţionale, pentru a permite eliminarea principalelor piedici în efectuarea comparaţiilor
internaţionale. Depăşirea obstacolelor cauzate de particularităţile naţionale, impune ca eforturile
de normalizare şi armonizare să fie continue. Mai mult, se impune elaborarea şi dezvoltarea, într-
un timp cât mai scurt, de recomandări armonizate pe plan internaţional care să poată corespunde
evoluţiilor de pe pieţele financiare. Legiuitorii şi normalizatorii naţionali trebuie să fie conştienţi
că o informare mai bună şi comparabilă la nivel internaţional constituie un atu important pentru
imaginea şi competitivitatea întreprinderii, pentru atragerea investiţiilor internaţionale,
contribuind la creşterea economică a naţiunii. Acesta este motivul care stă la baza speranţei în
reuşita finală.
1.4. Sistemul contabil dualist versus sistemul contabil monist
Sistemul contabil impus agenţilor economici autohtoni din anul 1994, în conformitate cu
prevederile Directivei a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi Standardelor de Contabilitate
Internaţionale, a adus, pe lângă atâtea elemente de noutate, schimbarea concepţiei de bază cu
privire la organizarea contabilităţii, şi anume, trecerea de la o abordare monistă la o viziune
dualistă. Astfel, potrivit legislaţiei româneşti, contabilitatea este împărţită în două secţiuni, şi
anume:
Contabilitatea generală, denumită şi financiară, are la bază norme unitare privind
organizarea şi conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate unităţile
patrimoniale, având ca obiectiv principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile
proprii cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele
fiscale şi alte persoane juridice şi fizice…
Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele:
calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor
executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi
controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare
fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii şi altele.
Ceea ce merită a fi remarcat este că, deşi aplicarea în practică a sistemului dualist este de
dată recentă, în perioada economiei socialiste monismul fiind impus de organele politice statale,
în teorie, mai mulţi autori au abordat probleme legate de o organizare dualistă a sistemului
contabil, punând în evidenţă avantajele pe care le poate oferi o astfel de organizare.
40
Cele două laturi ale contabilităţii dualiste, care sunt în principiu autonome, pot fi puse în
corespondenţă cu ajutorul conturilor de reflectare sau oglindă. “Prin intermediul lor se preiau
cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară şi se transferă în aceeaşi contabilitate
producţia obţinută.”54
Contabilitatea financiară
Preluarea cheltuielilor
Contabilitatea internă Decontarea producţiei
Contabilitatea financiară
901 Decontări interne privind
cheltuielile
92 Conturi de calculaţie
902 Decontări interne privind
producţia obţinută
93 Costul producţiei
Fig. nr. 1.2. Corespondenţa dintre contabilitatea financiară şi cea internă de gestiune Contabilitatea de gestiune foloseşte informaţiile din contabilitatea financiară pentru
determinarea costurilor de producţie, furnizând, la rândul ei, contabilităţii financiare, elementele
necesare pentru evaluarea bunurilor obţinute din producţie proprie. Însă gradul de recunoaştere
a cheltuielilor în cele două componente ale contabilităţii întreprinderii este diferit, cu
implicaţii asupra mărimii rezultatelor determinate de fiecare dintre ele. Astfel, dacă în
contabilitatea financiară sunt recunoscute toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea activităţii,
în contabilitatea de gestiune acestea sunt avute în vedere doar parţial. La determinarea costului
de producţie sunt recunoscute numai cheltuielile de exploatare şi cele financiare (parţial şi numai
în anumite cazuri), iar cheltuielile extraordinare sunt excluse, considerându-se că ele nu au
legătură cu activitatea curentă a unităţii şi, deci, nu contribuie la obţinerea producţiei. Nici
cheltuielile de exploatare nu sunt incluse în integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile ocazionate
de constituirea provizioanelor şi ajustările).
Conceptul adoptat pentru organizarea contabilităţii îşi pune amprenta şi asupra
modului de calcul a rezultatelor. Astfel, în cazul contabilităţii organizată într-un singur circuit
(monistă), determinarea rezultatului se bazează pe folosirea aceloraşi conturi privind cheltuielile
şi veniturile obţinându-se direct informaţii atât privind mărimea rezultatului total obţinut de
unitate cât şi a rezultatelor analitice pe fiecare sector sau activitate consumatoare de resurse şi
generatoare de rezultate. Dacă organizarea contabilităţii se realizează pe principiul dualismului,
determinarea rezultatului are la bază date din conturi de cheltuieli şi venituri distincte, în
contabilitatea financiară obţinându-se informaţii privind mărimea rezultatului global realizat de
unitate, iar în contabilitatea de gestiune rezultatele analitice. În plus, dacă sfera de includere a
cheltuielilor în costul de producţie este limitată (ceea ce se întâmplă şi în ţara noastră), suma
rezultatelor analitice va diferi de mărimea rezultatului total.
54 Ristea, M., Noul sistem contabil al agenţilor economici din România, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1993, p. 172
41
În stadiul actual al evoluţiei contabilităţii se pune o întrebare firească: Era necesară
trecerea de la un sistem monist la unul dualist? Dacă răspunsul este afirmativ, care sunt
avantajele noului sistem?
Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări considerăm că nu ar fi inutilă o scurtă
prezentare a celor două modalităţi de organizare a sistemului contabil al întreprinderii.
De la începuturile ei contabilitatea s-a caracterizat printr-o organizare şi tratare
unitară a tuturor informaţiilor ce priveau situaţia de ansamblu şi gestiunea internă a
întreprinderii. Necesităţile de informare impuse de dezvoltarea economico-socială până la
apariţia societăţilor pe acţiuni nu impuneau o difuzare a datelor contabilităţii către utilizatorii
externi, care se confundau într-o mare măsură cu utilizatorii interni, administratorii societăţilor
comerciale fiind în acelaşi timp şi acţionari. Ca urmare, situaţiile financiare întocmite de
întreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune internă, specific fiind sistemul
contabil monist. Un asemenea sistem contabil (monist) cumula atât funcţia de furnizare a
informaţiilor către utilizatorii externi cât şi pe cea de satisfacere a necesităţilor informaţionale de
conducere internă a unităţii. Astfel, contabilitatea îşi îndeplinea “cu succes” funcţia sa
informativă, mulţumindu-i în egală măsură pe toţi beneficiarii săi. Practic, principiul unicităţii şi
inseparabilităţii contabilităţii a predominat o perioadă îndelungată, unele ţări menţinându-l şi în
prezent (de exemplu, SUA).
Ulterior, necesităţile crescânde de capital au obligat societăţile pe acţiuni să apeleze la
resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase în principal prin emisiuni
suplimentare de acţiuni. Se ajunge la o separare netă între calitatea de acţionar (uneori
dobândită pe o perioadă foarte scurtă de timp) şi cea de administrator, adevăraţi specialişti în
domeniul gestiunii, care deţineau funcţiile lor o durată destul de lungă (evident, cu unele
excepţii). Această delimitare coroborată cu sporirea numărului de utilizatori, creşterea nevoilor
lor de informare şi intensificarea concurenţei între firme, a condus la un conflict de interese între
conducerea întreprinderii (administratori) şi utilizatorii situaţiilor financiare. În timp ce
utilizatorii solicitau cât mai multe informaţii pentru a-şi fundamenta pe baze reale deciziile lor
economice, conducerea era dispusă să furnizeze doar anumite date care să nu poată fi exploatate
de concurenţă în defavoarea firmei. Se constată că sistemul contabil monist nu mai putea asigura
în bune condiţii funcţia de informare a contabilităţii şi, în special, pe cea de păstrare a secretului
afacerilor. Aceste necesităţi practice au impus căutarea unor soluţii alternative la sistemul
monist, care să asigure întreprinderilor atât satisfacerea nevoilor utilizatorilor externi, dar şi o
protecţie faţă de concurenţă, prin nepublicarea datelor referitoare la confidenţialitatea operaţiilor.
Rezolvarea a constituit-o sistemul contabil dualist, în măsură să asigure ambele obiective,
dezvoltat în secolul XX, mai exact după al doilea război mondial. Introducerea lui a condus la
42
separarea lucrărilor contabilităţii în două segmente distincte: contabilitatea financiară şi
contabilitatea internă de gestiune. În acest context trebuie semnalat şi faptul că organizarea
contabilităţii în două circuite a avut o aderenţă mai mare în ţările continentale, în contabilitatea
anglo-saxonă manifestarea lui fiind mai atenuată (în Regatul Unit) sau chiar neglijabilă (în
SUA).
În literatura de specialitate se apreciază că: “…dualismul contabil nu s-a născut mai întâi
ca o teorie sau doctrină aplicată ulterior; el a izvorât din practica întreprinderilor occidentale …
ca o metodă sau tehnică de separare a informaţiilor financiar-contabile ce nu puteau fi făcute
publice, în vederea protejării lor.”55
Rezultă că principalul avantaj al acestui sistem contabil îl constituie separarea netă între
informaţiile care fac obiectul publicării şi cele ce sunt destinate utilizării interne de către unitate,
respectiv de propriile organe de conducere, supraveghere, analiză şi control.
Un alt avantaj al sistemelor contabile dualiste “se referă la faptul că exactitatea,
transparenţa şi credibilitatea datelor contabile pot fi garantate prin certificarea conturilor anuale
de către profesionişti contabili independenţi şi imparţiali (experţi contabili, cenzori ai societăţilor
comerciale, contabili autorizaţi), recunoscuţi ca atare de autorităţile statale şi de instanţele lor
profesionale.”56
După unii autori însă, separarea contabilităţii în cele două componente este artificială.
Ca argument în susţinerea acestei concepţii este dat exemplul rezultatului exerciţiului care este
egal cu suma rezultatelor obţinute din operaţiile efectuate în cursul acestei perioade, rezultatul
unei operaţii fiind egal cu diferenţa între preţul de vânzare şi costul complet. Divizarea vieţii
întreprinderii în exerciţii fiind artificial necesară, la închiderea unei perioade nu toate
operaţiunile sunt încheiate şi se impune să se ia în considerare elementele în curs, stocurile. Or,
evaluarea lor nu se poate face decât pe baza cunoaşterii costului de producţie. În aceeaşi situaţie
se regăsesc toate activele imobilizate create de unitate şi destinate uzului intern.
Practic, calculul costului de producţie şi al celui complet constituie elementul de bază al
fiecărei contabilităţi. Contabilitatea şi calculaţia costurilor formează un tot unitar, în care cele
două componente sunt solidare. În plus, cele două laturi ale contabilităţii nu numai că nu sunt
contradictorii sau în relaţii de subordonare, ci se află în raporturi de complementaritate. Cu toate
că determinarea costurilor ar trebui să aibă un rol primordial în cadrul sistemului contabil, planul
contabil general îi atribuie un rol secundar. Contabilitatea financiară este singura obligatorie şi
normalizată, ca denumire a conturilor şi reguli de funcţionare, în timp ce contabilitatea de
gestiune se organizează după necesităţile interne de informare, nefiind normalizată. 55 Florea, I., De la monism la dualismul contabil, în File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi -omagiu de octogenar-, Ed. Policromia, Piatra Neamţ, 1995, p. 231 56 Idem, p. 234
43
Alta este situaţia la nivelul întreprinderilor americane, unde contabilitatea de gestiune
deţine rolul principal, ea fiind într-o anumită măsură normalizată întrucât principiile contabile
general admise vizează atât informarea internă cât şi pe cea externă. De fapt, gradul de aplicare a
normalizării la nivelul contabilităţii de gestiune diferă, de la o întreprindere la alta, în funcţie de
opţiunile conducerii, care are libertate deplină de aplicare a principiilor generale în domeniul
menţionat. Referindu-se la acest aspect prof. Feleagă afirmă: “Sistemul contabil american este un
sistem (cvasi)monist deoarece datele contabilităţii de gestiune “irigă” unele structuri ale
contabilităţii financiare.
De altfel, acest sistem are ca principal obiectiv gestiunea întreprinderii. Pentru a răspunde
acestui obiectiv, sistemul american este unul de tip “analitic”, ceea ce se traduce prin interesul
prioritar care se manifestă pentru elementele constitutive ale întreprinderii, în detrimentul
abordării globale - întreprinderea ca un tot, vizavi de mediul exterior - abordare care este
specifică unor ţări europene, în special Franţei.”57
Un alt aspect contestat cu privire la sistemul dualist este că prin contabilitatea
financiară cheltuielile şi veniturile sunt structurate după natura lor, clasificare ce nu satisface
cerinţele contabilităţii de gestiune care operează cu o împărţire a lor după destinaţie. Astfel, spre
deosebire de clasificarea după funcţie (după destinaţie) a cheltuielilor şi veniturilor care este
specifică contabilităţii anglo-saxone, o structurare după natură nu permite obţinerea directă, fără
retratări, a informaţiilor de bază ce permit să se aprecieze gestiunea întreprinderii: costul de
producţie, costul funcţiei comerciale, al funcţiei financiare şi al administraţiei generale.
Contabilitatea de gestiune pune accentul pe costuri şi marje, pe când “contul de rezultate al
planului contabil nu permite obţinerea decât de o manieră foarte discutabilă a unui rezultat de
exploatare, fără o semnificaţie deosebită, a unui rezultat financiar contestabil şi a unui rezultat
excepţional încă criticabil, având în vedere componentele sale.”58 Rezultă că un plan de conturi,
care operează cu clasificarea după natură a cheltuielilor şi veniturilor, nu este în măsură să
răspundă nevoilor întreprinderii, privilegiate fiind cerinţele contabilităţii naţionale şi cunoaşterea
valorii adăugate.
Pentru a adapta informaţiile furnizate de contabilitatea financiară la cerinţele
interne de gestiune, specialiştii în domeniu şi organismele profesionale din ţările în care planul
contabil structurează cheltuielile şi veniturile după natura lor opinează pentru o clasificare după
destinaţie, care este mai potrivită nevoilor întreprinderii. Clasificarea după destinaţie oferă o
serie de avantaje incontestabile.
57 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 77 58 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 117-118
44
În primul rând, s-ar realiza o concordanţă deplină între modul de structurare a datelor în
cele două circuite ale contabilităţii, astfel încât n-ar mai fi necesare retratări şi ajustări ale
cheltuielilor şi veniturilor pentru nevoi interne de gestiune. În plus, s-ar putea uşura lucrările de
calculaţie a costurilor şi, implicit s-ar reduce perioada de elaborare a situaţiilor financiare. Ca
urmare, opoziţia dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune n-ar mai fi atât de evidentă,
existând posibilitatea de a se reintegra cu uşurinţă datele din gestiunea internă în contabilitatea
financiară59 şi astfel s-ar reface traseul invers, de la un sistem dualist la unul monist.
În al doilea rând, un cont de rezultate structurat după destinaţie ar permite o mai bună
apreciere a rentabilităţii economice obţinută de unitate şi ar asigura o mai mare coerenţă între
informarea externă şi cea de uz intern, datele furnizate marelui public putând fi utilizate direct şi
de beneficiarii interni.
În al treilea rând, o structurare a contului de rezultate după funcţii ar fi o necesitate
stringentă pentru elaborarea conturilor consolidate. Având în vedere practica marilor grupuri de
întreprinderi şi societăţi multinaţionale ce au sediile sociale, în majoritatea cazurilor, în ţări de
cultură contabilă anglo-saxonă şi care solicită stabilirea conturilor de rezultate structurate după
destinaţie, se impune o corelare între conturile anuale individuale şi cele consolidate pentru
uşurarea lucrărilor de consolidare. Pentru că societăţile sunt obligate, prin planul contabil
general, să-şi întocmească situaţiile financiare individuale după natură, dacă societăţile-mamă de
care aparţin solicită o structurare după destinaţie, pentru elaborarea conturilor consolidate (şi aşa
se întâmplă în majoritatea cazurilor), ar trebui ca unităţile în cauză fie să ţină o contabilitate
dublă, fie să procedeze la numeroase retratări. De altfel, situaţia este similară şi pentru societăţile
care au sediile lor sociale în ţări de cultură contabilă anglo-saxonă, iar societatea mamă în ţări în
care structurarea conturilor după natură este obligatorie.
În al patrulea rând, o trecere de la structurarea cheltuielilor şi veniturilor după natură la o
clasificare după destinaţie în contul de rezultate ar fi posibilă fără să fie afectat în mod
semnificativ sistemul contabil. Astfel s-ar face uz de alegerea prevăzută în art. 22 al directivei a
IV-a europeană care permite, pentru prezentarea contului de rezultate, clasificarea cheltuielilor şi
veniturilor fie după natură, fie după funcţiile întreprinderii.
Prezentarea avantajelor oferite de gruparea datelor în contul de profit şi pierdere după
criteriul destinaţiei conduce la o concluzie firească, şi anume cerinţa de a se produce unele
modificări în planul contabil general, cu scopul realizării unei apropieri între cele două
componente ale sistemului contabil dualist. În acelaşi timp insuficienţele care caracterizează
această structurare sunt evidente, apar complicaţii nedorite şi poate fi observată atenţia prea mare
59 Richard, J., Pour un plan comptable monist français, communication au Congrès de l’Association Française de Comptabilité, 1988
45
acordată intereselor statului (soldurile intermediare de gestiune, ce pot fi determinate pe baza
structurării după natură a contului de rezultate, îşi au originea în contabilitatea naţională), în
detrimentul nevoilor de informare ale întreprinderii.
Un alt aspect de semnalat ar fi absenţa unei contabilităţi de gestiune în cazul multor
unităţi. Posibilitatea oferită de planul contabil general ca fiecare unitate să-şi organizeze
contabilitatea de gestiune după propriile nevoi s-a materializat în practică prin renunţarea, în
majoritatea întreprinderilor (îndeosebi la cele care nu au ca obiect producţia, dar uneori şi la
acestea, mai ales dacă echipa de conducere n-a solicitat-o în mod expres), la organizarea celei
de-a doua componente a sistemului dualist. Această lipsă poate fi explicată prin: dificultatea de a
structura datele după destinaţie, pe când în contabilitatea financiară ele sunt înregistrate după
natură, ceea ce implică costuri mai ridicate; sfera de cuprindere mai restrânsă a costului de
producţie faţă de multitudinea de cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară, conducând la
mărimi diferite a rezultatului în cele două componente; înţelegerea greşită a prevederii din
legislaţie care în concepţia unora “se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii” este echivalentă cu “poate să nu se organizeze”
(motivându-se că n-ar fi necesară, n.n.).
Totuşi, la cele mai organizate unităţi s-a pus la punct o contabilitate de gestiune
performantă care este în măsură să ofere toate informaţiile necesare luării deciziilor de gestiune.
La altele însă, pentru informarea internă s-au organizat sisteme extra-contabile, mai mult sau mai
puţin elaborate, la iniţiativa responsabililor cu activitatea de producţie ori de comercializare a
firmei. Concluzia firească este că menţinerea unui plan contabil general numai pentru nevoile
contabilităţii financiare apare ca o frână în dezvoltarea contabilităţii de gestiune.
Rezultatele din contabilitatea financiară stabilite fără suportul contabilităţii de
gestiune nu prezintă o semnificaţie deosebită. Pentru un agent economic apare profit dacă
mărimea veniturilor este superioară costului vânzărilor şi dacă diferenţa dintre aceste două
elemente permite acoperirea cheltuielilor generale de funcţionare. Contabilitatea financiară
ataşează la o anumită perioadă cheltuielile şi veniturile în acelaşi scop, dar aplicarea regulilor
contabile şi fiscale conduce la diferenţe adesea semnificative, care nu sunt explicate.
Principala diferenţă provine din aplicarea prudenţei în evaluare; potrivit acestui principiu,
toate pierderile şi deprecierile sunt înregistrate din momentul estimării lor, chiar dacă nu s-au
produs încă, pe când profiturile şi plusvalorile nu sunt înregistrate decât dacă sunt realizate
efectiv. Aplicarea strictă a regulii conduce, în anumite cazuri, la absurdităţi, compensările între o
plusvaloare latentă şi o minusvaloare latentă nefiind admise nici pentru activele de aceeaşi
natură. Din acest motiv principiul prudenţei serveşte uneori ca justificare pentru constituirea de
provizioane destinate să acopere riscuri a căror probabilitate este incertă şi natura lor este
46
insuficient definită (de exemplu, provizioane pentru riscuri generale, pentru restructurare, pentru
eventualităţi diverse etc.). Evaluarea riscului pentru care se constituie provizionul conduce, în
anumite cazuri, la reţinerea unei mărimi superioare, pe când o apreciere rezonabilă ar da o cifră
sensibil inferioară.60
Principiul prudenţei îşi face simţită prezenţa şi cu ocazia înregistrării amortizării. Astfel,
amortizarea contabilă luată în calcul la stabilirea costurilor nu corespunde, în majoritatea
cazurilor, deprecierii economice. În virtutea prudenţei apare tendinţa de a folosi în calculul
amortizării durate de funcţionare mai scurte, iar metodele de amortizare fiscale determină
unităţile patrimoniale să înregistreze o amortizare contabilă superioară celei economice.
Evident că această situaţie nu este deloc îmbucurătoare. Informaţia din situaţiile
financiare este deformată într-o măsură mai mare sau mai mică ca urmare a acţiunii
conjugate a următoarelor elemente principale: convenţiile contabile, principiul prudenţei şi
regulile fiscale. S-ar putea afirma că această informaţie parţial deformată poate fi corijată prin
informaţiile suplimentare furnizate prin notele explicative la situaţiile financiare. Deşi afirmaţia
nu este în totalitate lipsită de realism, trebuie totuşi să remarcăm că notele explicative nu pot să
prezinte influenţa tuturor deciziilor luate de întreprindere, unele chiar până în ultimul moment, şi
că ele se supun aceluiaşi principiu al prudenţei.
Pentru a oferi o informaţie utilă tuturor utilizatorilor de date contabile ar trebui să se dea
cel puţin următoarele indicaţii:61
- rezultatul de gestiune previzional;
- rezultatul de gestiune real;
- rezultatul contabil;
-o punere de acord a rezultatului din contabilitatea financiară cu cel din contabilitatea de
gestiune, precizând în notele explicative regulile folosite.
O altă problemă contestată, care se pune cu acuitate în ultima perioadă, este cea a
necesităţii planurilor contabile naţionale. Deşi ea are un câmp de aplicare mai vast în ţările cu
influenţă contabilă anglo-saxonă, ideea atrage tot mai mulţi şi mai fervenţi adepţi şi din ţările cu
tradiţie în aplicarea planurilor contabile naţionale. Astfel, toate ţările din prima categorie, adică
marea majoritate a statelor industrializate ale lumii, sunt împotriva unui plan contabil naţional
considerând că fiecare întreprindere are un anumit specific şi ar trebui să-şi elaboreze propriul
plan contabil. Cu toate că se impune o prezentare normalizată a situaţiilor financiare şi
publicarea unui număr de informaţii minimale pentru nevoi statistice, a impune tuturor unităţilor
60 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 122 61 Mazars, R., De quelque effets pervers du plan comptable, în Réflexion sur la comptabilité, Hommage à Bertrand d’Illiers, Ed. Economica, Paris, 1990, p. 125
47
un cadru rigid nu are sens. Directiva a IV-a europeană impune însă un plan contabil normalizat
obligatoriu şi, în speţă, un sistem dualist.
Rezultă că, deşi un sistem contabil dualist prezintă şi inconveniente, utilitatea sa nu
poate fi pusă la îndoială, mai ales din raţiuni de asigurare a confidenţialităţii operaţiilor.
De fapt, după cum se observă din cele prezentate anterior, nu sistemul contabil dualist este
contestat, ci aplicarea unor reguli contabile şi fiscale care produc perturbări în sistemul
informaţional al întreprinderii şi în fidelitatea datelor publicate, precum şi neconcordanţa dintre
modul de structurare a cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară şi în cea de gestiune.
Este interesant de semnalat însă că, în prezent, tendinţa este de a se reveni la un sistem
contabil monist. Această tendinţă poate fi explicată prin acţiunea următorilor factori:
“- Sub influenţa exercitată de societăţile multinaţionale şi grupurile de societăţi, în
fruntea cărora se situează, de obicei, capitalul nord american, numeroase ţări se orientează spre
(cvasi)monismul contabil american (n.n. societăţile-mamă impun structurarea informaţiilor
contabile după cerinţele proprii de agregare, iar organismele statale vin în sprijinul acestei
solicitări şi din raţiuni de uşurare a accesului unităţilor din economie la finanţare externă).
- Sub influenţa exploziei informaticii şi diversificării structurilor de tip baze de date,
implicit SGBD-urile aferente, dualismul este pus sub semnul întrebării, soluţia fiind, se pare,
revenirea la un monism contabil, în plan formal,…”62
De aceeaşi părere este şi autorul lucrării “Contabilitate anglo-saxonă”, Peter Walton, care
analizând modul de organizare a contabilităţii din marile întreprinderi europene, şi în special a
celor cu activitate multinaţională, ajunge la concluzia că aceasta este o contabilitate integrată.63
Constatăm că alegerea unui sistem contabil (monist sau dualist) reprezintă o problemă
dificilă a contabilităţii care nu poate fi rezolvată de teorie. Ca şi în cazul altor probleme
contabile, probabil că rezolvarea va veni tot de pe tărâmurile practicii, în funcţie de interesele
urmărite de întreprinderi şi organismele implicate în domeniul normalizării. În plus, considerăm
că rezolvarea dilemei depinde în mare măsură şi de soluţia care se va alege pentru atenuarea
diferenţelor între cele două blocuri principale de putere contabilă (continental şi anglo-saxon).
Oricum, am putea să anticipăm că, chiar în condiţiile revenirii la un sistem contabil monist,
acesta nu mai poate prezenta aceleaşi caracteristici ca cel tradiţional, ci va constitui o îmbinare
armonioasă între trăsăturile celor două sisteme contabile, în vederea valorificării avantajelor
fiecăruia dintre ele.
62 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 69 63 Walton, P., La comptabilité anglo-saxonne, Ed. La Découverte, Paris, 1996, p.14
48
1.5. Diferenţierile între sistemul continental şi anglo-saxon de contabilitate
În cele ce urmează ne propunem să scoatem în evidenţă câteva dintre caracteristicile de
bază ale celor două sisteme de contabilitate pentru a putea opina care sunt principalele deosebiri
între ele, respectiv: obiectivele informaţiei financiar-contabile; sursele dreptului contabil; planul
contabil general; ponderea pieţei bursiere în finanţarea întreprinderilor; situaţiile financiare de
sinteză; principiile fundamentale ale contabilităţii; influenţa profesiei contabile liberale.
a) Obiectivele informaţiei financiar-contabile. Practic orice sistem contabil îşi propune
satisfacerea anumitor obiective care determină modul de organizare al contabilităţii curente (fie
ea într-un circuit sau în două circuite) şi de structurare a informaţiilor financiare prin conturile
anuale. În principiu, obiectivele urmărite sunt în corelaţie directă cu cerinţele informaţional-
decizionale ale utilizatorilor. Deoarece gama celor interesaţi de informaţiile oferite de
întreprindere este foarte largă, iar necesităţile lor sunt diferite, vizând doar anumite aspecte ale
activităţii acesteia, datele furnizate vizează fie satisfacerea cerinţelor lor comune, fie favorizarea
anumitor utilizatori consideraţi privilegiaţi. Evident că selectarea categoriilor de utilizatori
preferaţi depinde în mare măsură de tradiţia şi cultura contabilă, de modalităţile de finanţare a
întreprinderilor, de natura publică sau privată a actului de normalizare, de perioada istorică a
evoluţiei contabilităţii la care ne referim etc. Şi toate aceste elemente conduc la diferenţieri între
sistemele contabile naţionale, în special, între principalele curente de gândire contabilă. Sub
acest aspect putem sesiza o diferenţiere netă între sistemul continental şi cel anglo-saxon.
Astfel, în cazul celui dintâi obiectivul informării contabil-financiare este definit de o
manieră foarte generală, constând în furnizarea unui ansamblu de informaţii care să satisfacă
cerinţele diverşilor utilizatori. De remarcat că nici lista utilizatorilor nici cea a cerinţelor lor nu
sunt clar definite. Practic această listă ar cuprinde o multitudine de utilizatori (acţionari,
administraţii fiscale, salariaţi, creditori, bănci, organe statistice, contabilitate naţională, cetăţeni,
organizaţii ecologiste etc.), care se multiplică de la o perioadă la alta şi ale căror cerinţe sunt
variate şi eterogene.
În sistemul anglo-saxon, reprezentat în principal prin SUA şi Marea Britanie (dar nu
numai), informarea contabil-financiară are un obiectiv precis, şi anume ea urmăreşte să servească
intereselor investitorilor, care trebuie să fie informaţi, pentru a putea lua deciziile cele mai
raţionale. Prin urmare, informaţiile furnizate de contabilitate sunt destinate protecţiei acţionarilor
şi creanţierilor. În acest sens, putem cita prevederea organismului american de normalizare,
FASB, care apreciază: “informarea financiară trebuie să furnizeze informaţii utile investitorilor
şi creanţierilor actuali sau potenţiali şi altor utilizatori …” Orientarea situaţiilor financiare către
49
necesităţile informaţionale ale investitorilor este justificată şi prin faptul că în mediul american
“mai mult de 80% din activitatea economică tranzitează financiar bursa de valori.”64
b) Sursele dreptului contabil. Şi în acest domeniu se poate constata o delimitare netă între
cele două sisteme contabile. Astfel, sistemul contabil continental este caracterizat prin
dominaţia normelor de drept scris. Ele sunt elaborate şi impuse întreprinderilor de organismele
statale, având caracter de lege, iar încălcarea lor conduce la sancţionarea unităţilor vinovate.
Aceste norme sunt cuprinse, în principal, în planurile contabile generale, dar şi în alte
reglementări elaborate de organismele statale implicate în normalizarea contabilităţii.
Organismele profesionale din aceste ţări au o importanţă şi o putere relativ redusă în
reglementarea contabilităţii, opiniile şi recomandările lor neavând o autoritate legală. De
asemenea, influenţa dreptului fiscal, în tratarea anumitor tranzacţii şi evenimente, este foarte
mare, prevederile sale înregistrând o preponderenţă de fapt asupra dreptului contabil. Această
importanţă este evidenţiată de condiţia impusă unităţilor, pentru a putea beneficia de avantaje
fiscale, de a efectua înregistrări contabile cu caracter fiscal, motiv pentru care ţările în cauză mai
sunt denumite şi “de aliniament” la fiscalitate.
Sistemul contabil anglo-saxon este tradiţional caracterizat prin predominanţa
dreptului nescris, cutumiar. Astfel, lucrările contabilităţii nu se desfăşoară pe baza unor norme,
principii şi reguli stabilite prin lege, ci pe baza experienţelor contabile îndelungate. Totuşi, şi în
aceste ţări în ultima vreme dreptul scris dobândeşte o importanţă din ce în ce mai mare, ca
urmare a implicării diverselor organisme în normalizarea contabilităţii. Ceea ce deosebeşte însă
sistemul anglo-saxon de cel continental este importanţa acordată profesiunii contabile în actul
normalizării, puterea publică neimplicându-se deloc sau intervenind doar într-o mică măsură în
acest proces. Creşterea importanţei dreptului scris a fost determinată şi de includerea anumitor
ţări în diverse organisme regionale (cazul Marii Britanii şi nu numai), care au elaborat norme sau
directive în scopul asigurării comparabilităţii şi echivalenţei informaţiilor contabile publicate de
întreprinderile din diferitele ţări ale organismului în cauză. Trebuie remarcat şi faptul că “regulile
profesionale din ţările anglo-saxone sunt la fel ca şi legislaţia scrisă”65 din sistemul continental.
Mecanismele de reglementare a contabilităţii influenţează decisiv flexibilitatea şi
capacitatea de adaptare a acesteia la noile realităţi apărute în mediul economico-social. Sistemul
contabil anglo-saxon, fiind caracterizat de o reglementare legală minimă şi de o
autoreglementare exercitată de profesia contabilă, prezintă capacitatea de a se adapta rapid la
schimbările intervenite în mediul economic. Dimpotrivă, sistemul continental consideră
reglementarea contabilă un contract social, rezultatul unui compromis între diferitele părţi
64 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 47 65 Pasqualini, F., Le principe d’image fidèle en droit comptable, Ed. Litec, Paris, 1992, p. 37
50
interesate, ceea ce impune trecerea unei anumite perioade de timp până la elaborarea normelor
care să legifereze noile realităţi.
O altă diferenţiere faţă de sistemul continental o constituie influenţa redusă sau chiar
inexistentă a dreptului fiscal asupra contabilităţii. “Aceasta nu înseamnă că nu există legături
între cele două, ci, mai degrabă, că înregistrările în contabilitate nu au de suferit de pe urma
regulilor fiscale şi consecinţele fiscale ale opţiunilor fiscale sunt minime.”66 Asemenea influenţe
sunt rare în ţările anglo-saxone care sunt denumite “deconectate” de fiscalitate. De exemplu, în
SUA organele fiscale au impus utilizarea metodei LIFO de evaluare a ieşirilor de stocuri, în
cazul în care întreprinderea în cauză dorea să beneficieze de avantajele acestei metode (mai ales
în perioadele inflaţioniste), atât în declaraţiile fiscale cât şi în situaţiile financiare prezentate
acţionarilor.
Un element comun, atât în sistemul contabil continental, cât şi în cel anglo-saxon, este
reprezentat de obligaţia întreprinderilor de a respecta principiile contabile stabilite de
organismele de normalizare, fie ele publice sau private.
c) Planul contabil general. După cum se cunoaşte şi din practica ţării noastre planul
contabil general se caracterizează, în principal, prin stabilirea nomenclaturii, codului cifric şi
modului de funcţionare a conturilor utilizabile la nivelul întreprinderilor din economia naţională.
Pe această bază se creează premisa unei înregistrări similare a operaţiilor economico-financiare
identice, oferind posibilitatea comparaţiilor şi uşurării verificărilor de către organele de control,
mai ales, extern. Sub acest aspect, sistemul continental de contabilitate se caracterizează prin
folosirea pe scară largă a planurilor contabile generale (stabilite însă numai pentru conturile
sintetice, cele analitice rămânând la latitudinea fiecărei unităţi), în timp ce în ţările anglo-saxone
nu există asemenea planuri, întreprinderile fiind libere să-şi “fixeze, după propriile nevoi, lista
conturilor cunoscută sub numele de chart of accounts”67.
d) Ponderea pieţei bursiere în finanţarea întreprinderilor. Şi pe acest plan apar
diferenţieri importante între cele două sisteme contabile. Ele sunt generate de tradiţia finanţării
întreprinderilor din cele două grupuri de ţări. Apreciem că diferenţele de finanţare a
întreprinderilor constituie factorul principal al deosebirilor care apar între cei doi poli de putere
contabilă în lume.
Astfel, în cazul capitalismului anglo-saxon, de inspiraţie protestantă, nevoile de finanţare
ale întreprinderilor s-au acoperit, în principal, prin creşterea fondurilor proprii ale societăţilor
comerciale care colectau economiile investitorilor privaţi. Băncile nu susţineau decât de pe
margini procesul de industrializare al întreprinderilor autohtone şi, atunci când o făceau, ele se 66 Istrate, C., Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 24 67 e Langot, J., Comptabilité Anglo-saxonne, Normes, Mécanismes et Documents Financiers, 2 édition, Ed. Economica, Paris, 1995, p. 15
51
limitau la acordarea de credite pe termen scurt. Pentru atragerea de resurse financiare pe termen
lung industriaşii erau nevoiţi să bată la alte porţi. Una din consecinţe a fost înfiinţarea mult mai
rapidă a burselor de valori.
Pe de altă parte, capitalismul din Europa continentală a apelat la resurse străine furnizate
de marile bănci. Ele s-au dovedit mai puţin reticente în susţinerea procesului de industrializare,
cu condiţia să aibă cuvântul lor de spus în gestiunea unităţilor finanţate (prin membrii pe care îi
aveau în consiliile de administraţie ale acestora). Astfel, băncile s-au implicat masiv în finanţarea
unităţilor, pe termen lung, la început în calitate de creditori, iar apoi ca acţionari. Ele s-au
dezvoltat aşadar ca puternice centre de decizie care controlau, în mare parte, destinele industriei.
Ca urmare, şi dezvoltarea pieţei bursiere a fost determinată de necesităţile practice ale
finanţării, fiind mai extinsă în ţările anglo-saxone şi relativ mai puţin importantă în sistemul
continental, comparativ cu alte surse de finanţare (băncile, economiile populaţiei, statul etc.).
Evident că tradiţia finanţării întreprinderilor anglo-saxone şi-a pus amprenta şi asupra
actului de normalizare a contabilităţii, a calităţii informaţiilor difuzate de întreprinderi, a
utilizatorilor privilegiaţi în domeniul informării şi, de ce nu, a dezvoltării profesiei contabile
liberale, în ansamblu.
e) Principiile fundamentale ale contabilităţii. Modalităţile de finanţare a întreprinderilor
şi categoriile de utilizatori preferaţi în difuzarea informaţiilor şi-au pus amprenta asupra
principiilor “de bază” care stau la baza organizării lucrărilor contabilităţii din cele două sisteme.
O societate care îşi asigură cea mai mare parte din resursele financiare prin intermediul bursei de
valori este obligată să fie mult mai transparentă în difuzarea informaţiilor, deoarece investitorii
impun exigenţe de realitate şi credibilitate în informare. Astfel, sistemul contabil anglo-saxon
este caracterizat de prevalenţa realităţii economice în faţa aparenţei juridice. În plus, unităţile
încadrabile în acest sistem sunt tentate să-şi majoreze artificial profiturile, în pofida prejudiciului
fiscal, pentru a atrage investitorii prin intermediul dividendelor pe care le acordă.
Pe de altă parte, sistemul continental, în care întreprinderile se finanţează, în principal,
prin intermediul instituţiilor bancare, este caracterizat printr-o preocupare excesivă pentru
confidenţialitate şi diminuarea profitului impozabil. La aceste unităţi prudenţa constituie
principiul “cheie” întrucât aceasta asigură atingerea obiectivelor propuse.
“În lumea anglo-saxonă, ca de altfel în toate mediile bursiere, o societate cotată are tot
interesul să publice informaţii financiare cât mai complete, care să privilegieze redarea situaţiei
economice, în detrimentul “aparenţei juridice”. Ea va avea tendinţa să pună în aplicare acele
politici contabile care conduc la creşterea beneficiului şi a valorii activului său. Dimpotrivă, într-
52
un mediu predominant bancar, contabilitatea va privilegia secretul profesional şi protecţia
creditorilor, de unde şi tendinţa de a subevalua beneficiul întreprinderii şi activul său.”68
f) Conturile anuale sau situaţiile financiare de sinteză. Deşi conturile anuale nu prezintă
deosebiri esenţiale de la un sistem contabil la altul, ca structură, totuşi pot fi constatate anumite
diferenţieri. În sistemul anglo-saxon, pe lângă conturile anuale utilizate pe continent (bilanţ, cont
de rezultate şi anexe), se mai impune întocmirea şi publicarea unei situaţii privind evoluţia
rezervelor (statement of changes in retained earnings), un tablou de variaţie a fondurilor proprii
(statement of changes in shareholders’equity), precum şi un tablou al fluxurilor de trezorerie
(statement of cash-flow). De asemenea, orientarea predilectă a conturilor anuale către investitorii
bursieri conduce la publicarea în cadrul contului de profit şi pierdere a informaţiei referitoare la
mărimea dividendului pe acţiune (earning per share).
Situaţia rezervelor întâlnită atât în contabilitatea americană cât şi în cea engleză este un
tablou care prezintă variaţia rezervelor de la un exerciţiu la altul. În principiu, acest tablou
conţine informaţii referitoare la situaţia rezervelor la începutul perioadei, al căror sold este
corectat de majorările şi utilizările de rezerve din cursul perioadei, obţinându-se soldul la
sfârşitul exerciţiului. Deoarece normele contabile anglo-saxone nu prevăd un format obligatoriu
pentru această situaţie financiară, de cele mai multe ori, în practică, tabloul cuprinde informaţii
referitoare la variaţia fondurilor proprii incluzând capitalul social (se regrupează datele din
situaţia rezervelor şi din tabloul de variaţie a fondurilor proprii).
Tabloul fluxurilor de trezorerie a înlocuit tabloul de finanţare utilizat până în 1988 în
SUA (prin norma SFAS -Statements of Financial Accounting Standards- nr. 95/1987), iar în
Marea Britanie până în 1991 (prin norma contabilă FRS -Financial Reporting Standards- nr.1 din
1991). Înlocuirea tabloului de finanţare s-a făcut pe fondul a numeroase critici venite din partea
profesioniştilor, cele mai vehemente vizând următoarele aspecte: nu oferea un surplus
informaţional, datele conţinute de această situaţie financiară fiind deja cunoscute din analiza
bilanţului şi contului de rezultate (numai modul de structurare a informaţiilor fiind diferit);
insuficenta definire a noţiunii de “fond” lăsa loc la diferite interpretări, conceptul de flux de
trezorerie fiind mai uşor înţeles de publicul larg decât cel de fond de rulment şi comparabilitatea
redusă între tablourile întocmite de diverse întreprinderi determinată de inexistenţa unui model
obligatoriu de prezentare. Pornind de la aceste considerente, s-a apreciat că tabloul fluxurilor de
trezorerie este mai adecvat cerinţelor de informare ale utilizatorilor, el furnizând date referitoare
la soldul trezoreriei nete la sfârşitul exerciţiului obţinut pe baza soldului de la începutul perioadei
corectat cu încasările şi plăţile de pe parcurs, precum şi la operaţiile de finanţare şi de investiţii
68Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol I, Contabilităţile anglo-saxone, Ed. Economică, Bucureşti,1999, p. 54
53
care nu au nici un efect asupra trezoreriei (conversii de datorii în capital social, cumpărări de
imobilizări finanţate prin leasing). Motivul pentru care aceste operaţii sunt prezentate în cadrul
tabloului este dat de faptul că, deşi nu au efecte imediate asupra trezoreriei perioadei, ele ar putea
influenţa fluxurile viitoare de trezorerie. Structurarea fluxurilor de trezorerie în cadrul tabloului
se realizează pe tipuri de activităţi: de exploatare; de investiţii şi de finanţare.
Evident că reflectând o anumită tradiţie contabilă, un sistem de drept specific, o orientare
predilectă a informaţiilor contabil-financiare către anumiţi utilizatori privilegiaţi, chiar în cadrul
situaţiilor financiare comune sistemului contabil continental şi anglo-saxon apar deosebiri sub
aspectul prezentării datelor. Asemenea diferenţieri pot fi sesizate şi în cadrul aceluiaşi sistem
contabil, de la ţară la ţară, în ceea ce priveşte modul de structurare a informaţiilor prin conturile
anuale, situaţiile de sinteză ce trebuie întocmite de anumite categorii de unităţi, modul lor de
publicare (în sistem de bază sau simplificat), obligaţiile întreprinderii pe linia controlului,
auditării şi certificării lor, organele abilitate să le aprobe (adunarea generală sau consiliul de
administraţie), termenele de depunere la diverse organisme interesate etc.
g) Influenţa profesiei contabile liberale. Sistemul anglo-saxon, caracterizat printr-o
contabilitate care s-a dezvoltat şi s-a impus printr-o practică îndelungată, a oferit posibilităţi de
manifestare mai largi profesiei contabile, care a avut ulterior un rol deosebit de important şi în
procesul de normalizare contabilă. Totuşi, trebuie subliniat că deşi profesia contabilă din Marea
Britanie continuă să exercite o influenţă importantă în procesul normalizării, posibilităţile ei de
manifestare s-au mai redus după intrarea în CEE, această ţară trebuind să-şi alinieze normele
contabile naţionale la prevederile dreptului contabil european. Ca urmare, profesia contabilă a
trebuit să renunţe la o parte din actul normalizării pe care a cedat-o în favoarea organismelor de
normalizare publice, în special a Legii societăţilor (Companies Act). În ţările din sistemul
continental, caracterizate prin primordialitatea dreptului scris, aşa cum am văzut anterior,
profesia contabilă a jucat un rol mult mai redus în actul normalizării, lucrătorii din domeniul
contabilităţii trebuind să respecte prevederile din textele legislative pentru a nu se confrunta cu
sancţiuni generate de încălcarea normelor. Actualmente se poate constata o revigorare a rolului
profesioniştilor şi în aceste ţări, care deşi nu au ajuns la importanţa organizaţiilor similare din
sistemul anglo-saxon, influenţa lor în procesul normalizării se manifestă din ce în ce mai mult.
Principalele diferenţieri între cele două sisteme de contabilitate ar putea fi exprimate
sintetic în tabelul nr 1.1.
54
Tabelul nr. 1.1. Principalele diferenţieri între sistemul anglo-saxon şi cel continental de contabilitate69
Elemente Statele Unite Regatul Unit* Franţa** Obiectivele informaţiei financiar-contabile (asigurate prin contabilitatea financiară)
Satisfacerea nevoilor de informare ale investitorilor şi creanţierilor pentru luarea deciziilor
Identic Satisfacerea nevoilor informaţionale ale unei multitudini de utilizatori
Sursele dreptului contabil
Drept cutumiar, rezultat al experienţelor practice îndelungate
Idem, dar cu o influenţă din ce în ce mai mare a dreptului scris după intrarea în CEE
Drept scris
Influenţa fiscalităţii
Puţin importantă (cu anumite excepţii). Regula o constituie deconectarea dreptului contabil de dreptul fiscal
Identică pentru societăţile cotate
Importantă, dreptul fiscal înregistrând o prioritate de fapt asupra dreptului contabil în multiple aspecte esenţiale (obţinerea avantajelor fiscale este condiţionată de înregistrări contabile cu caracter fiscal)
Planurile contabile generale
Inexistente. Întreprinderile au libertatea de a-şi stabili propriile planuri de conturi în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile de informare
Idem Sunt stabilite de organismele de reglementare contabilă, fiind obligatorii ca simbol şi denumire (conturile sintetice), întreprinderile având libertatea de a dezvolta conturi analitice
Rolul pieţei bursiere în finanţarea activităţii întreprinderilor
Deosebit de important. Peste 80% din activitatea economică se finanţează prin intermediul bursei
La fel de important Puţin important comparativ cu alte surse de finanţare: băncile, economiile populaţiei, statul
Sursa normelor contabile
Privată, rolul principal în elaborarea normelor deţinându-l FASB (Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară)
Privată, principalul organism de normalizare fiind Consiliul Normelor Contabile (Accounting Sandards Board) şi ulterior puţin publică prin intervenţia Legii Societăţilor (Companies Act)
Publică, legislaţia contabilă fiind stabilită prin codul de comerţ, dreptul societăţilor, lucrările Consiliului Naţional al Contabilităţii (Conseil National de la Comptabilité) aprobate prin hotărâri ministeriale
Influenţa profesiei contabile liberale în domeniul normalizării
Importantă Importantă cu toate că în prezent o parte din actul normalizării revine puterii publice (ca urmare a integrării în CEE)
De o anumită însemnătate, dar mai puţin importantă comparativ cu alţi participanţi la normalizare (în special, organismele statale)
* Includerea Regatului Unit alături de SUA în acest tabel o justificăm prin influenţa pe care o exercită culturile contabile din aceste două ţări asupra sistemului anglo-saxon în întregul lui; ** Pentru caracterizarea sistemului continental ne-am oprit la Franţa care sintetizează cel mai bine particularităţile acestuia
1.6. Diferenţele între contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente
Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de
casă. În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în
69 Prelucrare după Pham, D., şi Collins, L., Op. cit, p. 4
55
momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare, rezultatul
financiar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea consumurilor, ci ca
diferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face deosebire între noţiunile de
cheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în anumite situaţii noţiunile
menţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total diferite. Astfel, nu orice plată
reprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o plată. De asemenea, nu orice
încasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o încasare.
În cazul aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli nu
se suprapun. Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala apare la
darea în consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute
sau pe măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală de funcţionare. Este
un caz tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă ne referim la
înregistrarea amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse scopuri, acestea
reprezintă elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în momentul
cumpărării elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii riscului ori
cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodată dacă riscul sau cheltuiala nu apar.
La venituri pot fi întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu
presupune încasare de disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări şi
servicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează cu
ocazia reluării unui provizion sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără
evidenţiere de venituri apare la încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte
perioada curentă, ci o perioadă ulterioară.
O contabilitate de angajamente înregistrează veniturile în momentul realizării lor (al
facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura
angajării lor, indiferent de data la care are loc încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul
contabilităţii de angajamente se face o diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la
nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi circuitul monetar.
Circuitul real este determinat de intrări de bunuri, lucrări şi servicii din aprovizionări,
transformarea lor în cadrul întreprinderii în alte bunuri lucrări şi servicii care sunt supuse
vânzării către diverşi beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea şi vânzarea realităţilor
patrimoniale, în principal prin veniturile şi cheltuielile care le generează, produc modificări în
mărimea şi structura patrimoniului.
Circuitul monetar este constituit din ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate
de creanţele şi datoriile pe care le înregistrează o întreprindere în relaţiile cu terţii. Totalitatea
acestor operaţii condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat.
56
Rezultă că cele două circuite sunt distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa
se întâmplă, uneori) se pot trage concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite
de realism. O analiză detaliată a lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus, o aprovizionare de
bunuri, lucrări şi servicii presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare
generând o încasare. Mai mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se
realizează pe credit comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe
ori, ulterior cumpărărilor, respectiv vânzărilor. Schematic, cele două circuite la nivelul
patrimoniului sunt reprezentate în fig. 3.
Intrări de bunuri, lucrări şi servicii Ieşiri de bunuri, lucrări şi servicii (FLUX REAL) (FLUX REAL) Ieşire de monedă Intrare de monedă (FLUX MONETAR) (FLUX MONETAR)
ÎNTREPRINDEREMEDIUL MEDIUL EXTERN EXTERN
Fig. nr. 1.3. Reprezentarea circuitelor reale şi monetare la nivelul întreprinderii O analiză a controversei dintre contabilitatea de casă şi cea de angajamente (ilustrată
cifric), văzută ca o relaţie identică cu cea dintre “realitate şi convenţie”, realizează profesorul
Feleagă în lucrarea “Controverse contabile”. În concepţia autorului “contabilitatea de casă a
devansat contabilitatea de angajamente. Mai mult, în zilele noastre, micile întreprinderi şi
majoritatea particularilor utilizează sub o formă sau alta, o contabilitate de casă.”70
Înlocuirea contabilităţii de casă cu o contabilitate de angajamente s-a făcut în mod treptat,
pe măsura dezvoltării creditului, fiind determinată, în principal, de trecerea masivă de la “livrări-
cash” la “livrări-credit comercial”. În condiţiile în care relaţiile de vânzare-cumpărare se realizau
cu plata pe loc, momentul efectuării plăţilor şi încasărilor coincideau, în marea majoritate a
cazurilor, cu înregistrări de cheltuieli şi venituri, astfel încât rezultatul obţinut de întreprindere
putea fi aproximat ca sold al disponibilităţilor deţinute.
La o analiză atentă se constată că nici în aceste condiţii rezultatul financiar nu coincide cu
nivelul disponibilităţilor. Pe măsură ce livrările pe credit comercial au luat o amploare tot mai
mare s-a constatat că aprecierea îmbogăţirii sau sărăcirii unităţii prin prisma soldului monetar
deţinut la un moment dat nu mai era conformă cu realitatea. A fost momentul în care s-au căutat
soluţii alternative la contabilitatea de casă, respectiv al înlocuirii ei cu o contabilitate de
angajamente.
Contabilitatea românească a constituit o “mixtură” între contabilitatea de casă şi cea de
angajamente, până la începutul anului 1994 (fiind o contabilitate de angajamente la înregistrarea
cheltuielilor şi de casă la înregistrarea veniturilor), pentru ca după această dată să devină o
veritabilă contabilitate de angajamente. Această schimbare de atitudine în domeniul contabilităţii
70 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 97
57
a fost însoţită şi de proteste, uneori destul de consistente, din partea agenţilor economici. Cea
mai contestată latură a contabilităţii de angajamente a fost cea legată de fiscalitate.
Un domeniu predilect de atac al unităţilor l-a constituit cel al taxei pe valoarea
adăugată. După cum se cunoaşte la sfârşitul fiecărei perioade (lună/trimestru) societăţile
plătitoare de TVA care desfăşoară acte de comerţ înregistrează decontul de T.V.A. ca diferenţă
între taxa percepută la vânzări (colectată) şi taxa aferentă cumpărărilor (deductibilă). În situaţia
în care taxa colectată este superioară taxei deductibile unitatea înregistrează o obligaţie faţă de
buget, pentru diferenţă, care trebuie achitată până pe data de 25 a lunii/trimestrului următoare/
următor. Ceea ce contestă agenţii economici este că ei trebuie să plătească bugetului o taxă pe
care n-au încasat-o efectiv de la clienţi, adică să-şi imobilizeze propriile disponibilităţi, fiind în
dezavantajul lor. Dacă vânzările se realizează pe credit comercial de mai multe luni, problema se
pune şi cu o mai mare acuitate. Astfel, încasarea contravalorii vânzărilor (inclusiv a T.V.A.) are
loc la termenul stabilit cu clienţii, iar plata către buget se realizează în luna sau trimestrul
următoare celei/următor în care are loc livrarea.
Dacă analizăm realitatea, se poate constata că agenţii economici au dreptate numai într-o
anumită măsură. Efectiv, nici ei nu achită în majoritatea cazurilor taxa facturată de furnizori în
momentul aprovizionărilor, beneficiind de un anumit decalaj temporar între momentul
înregistrării facturii (implicit a T.V.A. deductibilă) şi momentul achitării facturii care include şi
taxa datorată pentru cumpărări. Ca urmare, se realizează un anumit echilibru între mărimea taxei
de încasat din livrări şi mărimea taxei de plătit pentru aprovizionări, astfel încât taxa achitată
bugetului nu afectează disponibilităţile proprii, ci se suportă în realitate din creditul-furnizor
(dacă nu integral, cel puţin în parte). În plus, între momentul dintre întocmirea decontului de
TVA şi data achitării obligaţiilor către buget se încasează o parte din valoarea livrărilor către
beneficiari (inclusiv taxa inclusă în preţul de vânzare).
Un alt element contestat vizează momentul înregistrării veniturilor în cadrul
contabilităţii de angajamente. Deoarece un venit se înregistrează în momentul livrărilor şi nu al
încasării contravalorii lor, prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli în contul de profit şi
pierdere, unităţile constată un profit pentru care datorează bugetului impozit, a cărui
contravaloare n-a fost încă încasată de la clienţi. Şi în această situaţie se invocă acelaşi motiv, ca
în cazul taxei pe valoarea adăugată, adică suportarea din disponibilităţile proprii a impozitului
datorat.
Evident că în condiţiile economiei contemporane, când majoritatea tranzacţiilor
comerciale se realizează pe credit, o contabilitate de casă este de neconceput. O analiză atentă a
proceselor de aprovizionare – transformare – comercializare, exploatare – investire – finanţare,
încasări – plăţi scoate în evidenţă diferenţe semnificative între mărimea rezultatului financiar şi
58
soldul disponibilităţilor, la un moment dat. Pornind de la această constatare şi de la obiectivul
principal al situaţiilor financiare de a furniza o imagine fidelă asupra poziţiei financiare,
modificărilor intervenite în poziţia financiară şi performanţele obţinute de o întreprindere,
opţiunea contabilă românească, în prezent, este pentru o contabilitate de angajamente.
Prin normele în vigoare, specifice domeniului, se precizează: “Pentru a-şi atinge
obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate conform contabilităţii de angajamente. Astfel,
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau
plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii
utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre
obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci, acestea
furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sunt
necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.”
Rezultă că adoptarea contabilităţii de angajamente s-a făcut din preocuparea de a furniza
utilizatorilor informaţii utile privind atât fluxurile generatoare de rezultate, cât şi cele generatoare
de lichidităţi. Deoarece oferă date referitoare la ambele categorii de fluxuri, contabilitatea de
angajamente este mai completă, incluzând şi elemente specifice contabilităţii de casă.
O contabilitate de casă este inadecvată perioadei actuale (caracterizată de normalizarea
contabilităţilor), deoarece ar conduce la incompatibilităţi cu normele şi ar afecta substanţial
obiectivul principal al contabilităţii şi conturilor ei anuale de a reflecta fidel realitatea din
întreprinderi. Astfel, principiul prudenţei, care impune înregistrări de amortizări şi constituiri
sau suplimentări de provizioane, ar fi încălcat întrucât cheltuielile ocazionate de aceste operaţii
nu sunt recunoscute de contabilitatea de casă pentru că nu generează plăţi. De asemenea,
veniturile din reluarea provizioanelor nu ar trebui înregistrate din motivul că nu produc încasări.
Dar cel mai afectat ar fi, după părerea noastră, principiul independenţei exerciţiilor.
Potrivit concepţiei contabilităţii de casă, cheltuielile şi veniturile ar fi înregistrate în exerciţiul în
care are loc operaţia de plată sau încasare, indiferent de perioada la care ele se referă,
încălcându-se şi principiul conectării cheltuielilor cu veniturile. Ca urmare, rezultatul perioadei
ar fi “poluat” cu elemente de cheltuieli şi venituri aparţinând exerciţiilor anterioare şi viitoare. În
acelaşi context nu s-ar mai pune problema înregistrărilor de regularizare de la sfârşitul
exerciţiului, în vederea actualizării situaţiei tuturor conturilor, fiind denaturată şi situaţia
reflectată prin bilanţ.
59
Toate aceste constatări ne obligă să concluzionăm că o contabilitate de angajamente este
singura în măsură să asigure exigenţele impuse de gestiunea modernă a întreprinderilor şi de
calitatea informării financiare, contabilitatea de casă având actualmente doar o valoare istorică.
Termeni cheie: drept contabil; normalizare şi armonizare contabilă, cadru contabil conceptual, dualism contabil, situaţii financiare, contabilitate de casă, contabilitate de angajamente.
Întrebări şi probleme de discutat: 1) Caracterizarea etapelor de dezvoltare a contabilităţii şi rolului acesteia în evoluţia
economico-socială; 2) Reglementarea rolului contabilităţii prin dreptul contabil; Utilizatorii informaţiilor
furnizate prin situaţiile financiare; 3) Normalizarea şi armonizarea contabilităţii: necesitate, concept şi curente; 4) Normalizarea contabilităţii: condiţii şi modalităţii de realizare; 5) Normalizarea contabilităţii şi cadrele conceptuale ale FASB şi IAS/IASB; 6) Normalizarea contabilităţii: realizări şi perspective; 7) Caracteristicile sistemului continental şi anglo-saxon de contabilitate; 8) Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de casă.
60
Capitolul 2. PROFESIA CONTABILĂ – CONŢINUT ŞI FORME DE MANIFESTARE
Activitatea profesioniştilor contabili poate îmbrăca forme variate: organizarea
contabilităţii, desfăşurarea lucrărilor specifice contabilităţii curente, elaborarea situaţiilor
financiare de sinteză, controlul legal sau contractual al conturilor anuale, expertiză contabilă,
reprezentare sau consiliere fiscală, expertiză judiciară, evaluarea şi controlul aporturilor în cadrul
societăţilor etc.
Multiplicarea categoriilor de utilizatori şi a cerinţelor lor informaţionale au condus la
impunerea unor sarcini noi pentru contabilitate şi conturile ei anuale. Destinatarii situaţiilor
financiare, fie ei interni sau externi, nu numai că aşteaptă o informaţie elaborată după criterii
echivalente, care să faciliteze comparaţiile în timp şi spaţiu, dar impun ca această informaţie să
fie de calitate şi garantată de profesionişti contabili independenţi.
Încrederea publicului în profesia contabilă reprezintă baza nu numai pentru succesul
profesiei, dar mai ales, pentru operativitatea efectivă a afacerilor mari şi mici, pentru dezvoltarea
pieţelor de capital, şi, în final pentru stabilitatea economică în întreaga lume. Ca reprezentant
global al profesiei contabile internaţionale, este obligatoriu pentru IFAC să contribuie la
consolidarea încrederii publicului. „Putem să facem aceasta, continuând eforturile noastre de a
întări profesia prin publicarea de standarde de o înaltă calitate, urmărind implementarea efectivă
a programelor de asigurare a calităţii, şi operând la cel mai înalt nivel de transparenţă. În plus,
trebuie să lucrăm cu membrii noştri din companii şi din industrie pentru a pleda pentru o
guvernare corporativă responsabilă.”71
Profesionistul contabil este reprezentat de orice persoană independentă care exercită
profesia cu titlu liberal (practician individual, asociaţie sau societate de profesionişti contabili)
sau salariat în industrie, comerţ, sectorul public ori educaţie, care este membru al unui institut
membru al IFAC.
Profesionistul contabil în funcţie este profesionistul contabil liber care efectuează o
misiune pentru exerciţiul în curs sau îndeplineşte în mod continuu servicii contabile, fiscale, de
consiliere sau similare unui client.
Profesionistul contabil liberal este reprezentat fie de o societate de profesionişti contabili
care exercită în mod liber profesia, fie prin orice persoană – asociat, salariat sau colaborator al
unui cabinet care prestează servicii profesionale unui client.
Profesionistul contabil salariat este reprezentat de profesionistul contabil salarizat în
industrie, comerţ, sector public sau educaţie. 71 IFAC News - mesaj preşedinte IFAC
61
Profesia contabilă în România se poate manifesta sub forme multiple:
- contabil sau economist salariat;
- contabil autorizat;
- expert contabil;
- auditor financiar;
- expert evaluator;
- consilier fiscal.
2.1. Expertul contabil
Profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se exercită de către persoanele care au
această calitate, în condiţiile prevăzute de ordonanţă.72
Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei
ordonanţe şi are competenţa profesională de a verifica şi de a aprecia modul de organizare şi de
conducere a activităţii economico-financiare şi de contabilitate, de a supraveghea gestiunea
societăţilor comerciale şi de a verifica legalitatea bilanţului contabil şi a contului de profit şi
pierderi.
Asupra constatărilor, concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale, expertul contabil
întocmeşte raportul.
Expertul contabil poate, de asemenea, să organizeze şi să conducă contabilitatea
societăţilor comerciale şi să analizeze, prin procedee specifice contabilităţii, situaţia economică,
financiară şi fiscală a acestora.
Accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se face pe bază de examen
de admitere, la care să se obţină cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină,
efectuarea unui stagiu de 3 ani şi susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.73
Experţii contabili pot să-şi exercite profesia individual sau se pot constitui în societăţi
comerciale, potrivit legii. Societăţile comerciale de expertiză contabilă trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
a) să aibă ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil;
b) majoritatea acţionarilor sau asociaţilor să fie experţi contabili şi să deţină majoritatea
acţiunilor sau a părţilor sociale; 72 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată în temeiul art. IV din Ordonanţa Guvernului nr. 17/2007 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 84 din 2 februarie 2007, aprobată cu modificări prin Legea nr. 269/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 678 din 4 octombrie 2007, dându-se textelor o nouă numerotare 73 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată, art. 3 alin. (1)
62
c) consiliul de administraţie al societăţii comerciale să fie ales în majoritate dintre
acţionarii sau asociaţii experţi contabili;
d) acţiunile să fie nominative şi orice nou asociat sau acţionar să fie admis de adunarea
generală.74
Deoarece expertul contabil este specialistul care a dobândit cea mai înaltă calificare în
domeniul contabilităţii, acesta are acces neîngrădit la efectuarea tuturor lucrărilor profesionale,
inclusiv verificarea şi certificarea situaţiilor financiare.
Spre deosebire de economistul salariat, expertul are o arie de competenţă mult mai largă.
Astfel, economistul salariat este subordonat unui şef ierarhic şi execută atribuţiile specifice
înscrise în fişa postului său. De asemenea, economistul salariat este specializat în multiple
domenii, cum sunt: turism, servicii, marketing, management, planificare, salarizare, financiar-
contabil.
„Expertul contabil este un economist, absolvent al specializării financiar contabile,
independent faţă de societatea comercială. El nu primeşte, pentru lucrările executate un salariu,
ci un ONORARIU prevăzut prin contractul încheiat cu referire la misiunea sa.”75
2.2. Contabilul autorizat. Diferenţieri între expertul contabil/contabilul autorizat şi economistul/contabilul salariat
Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei
ordonanţe şi are capacitatea de a ţine contabilitatea şi de a întocmi bilanţul contabil.
Contabilii autorizaţi pot să-şi exercite profesia individual ori în societăţi comerciale de
expertiză contabilă. Contabilul autorizat, ca şi expertul contabil, este un profesionist
independent, nesalarizat de o entitate economică.
Contabilul salarizat este subordonat şefului ierarhic şi execută sarcinile care-i revin din
fişa postului. În cazul unei întreprinderi mari sau mijlocii contabilul salariat nu execută de obicei
toate lucrările contabile, fiind specializat pe un anumit sector al contabilităţii.
În mod similar economistului salariat, contabilul salariat răspunde de calitatea lucrărilor
executate, putând fi stimulat ori penalizat de către şeful ierarhic sau la propunerea acestuia.
Expertul contabil şi contabilul autorizat, chiar dacă sunt independenţi faţă de
întreprindere răspund civil şi penal faţă de aceasta. De asemenea, aceştia pot pierde
întreprinderea de client şi, implicit, sursa de venit. În schimb, economistul şi contabilul, salariaţi,
îşi pierd mai greu postul sau în urma unor proceduri mai îndelungate.
74 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată, art. 9 75 Cristea, H., Toma, M., Doctrină şi deontologie în profesia contabilă din România – ghid de pregătire pentru stagiari – (colecţie de întrebări şi răspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001, p. 13
63
Diferenţierile dintre expertul contabil/contabilul autorizat şi economistul/contabilul
salariat sunt prezentate sintetic în figurile următoare.76
Expert contabil, Contabil autorizat
Independenţă Certificare Apartenenţă la organismul profesiei
Nu fac parte din structurile entităţii
Responsabilitate, confidenţialitate
Fig. nr. 2.1. Caracteristicile expertului contabil şi contabilului autorizat
Economist salariat,
Contabil salariat
Dependenţă Subordonare ierarhică Fac parte din structurile entităţii Responsabilitate limitată
Fig. nr. 2.2. Caracteristicile economistului şi contabilului salariaţi
Din analiza principalelor caracteristici ale expertului contabil/contabilului autorizat şi
economistului/contabilului salariat se desprind următoarele concluzii:
1) trebuie făcută distincţia între situaţia de salariat al unei firme şi al unui cabinet
de experţi contabili sau de contabili autorizaţi;
2) din punctul de vedere al independenţei trebuie făcută diferenţierea între
auditorii interni şi cei externi;
3) economistul salariat şi contabilul salariat sunt angajaţi în industrie, comerţ,
sectorul public, învăţământ etc.;
4) expertul contabil şi contabilul autorizat independent efectuează unui client
lucrări de audit sau de evidenţă contabilă, fiscalitate şi alte servicii profesionale
similare;
5) expertul contabil şi contabilul autorizat lucrează independent (ca practicieni
individuali, parteneri sau în corporaţii) în industrie, comerţ, sectorul public,
învăţământ etc. şi este membru al unei organizaţii afiliate IFAC.
O analiză comparativă a situaţiei expertului contabil/contabil autorizat şi economist
salariat/contabil salariat este prezentată în tabelul următor:77
76 Cristea, H., Toma, M., Doctrină şi deontologie în profesia contabilă din România – ghid de pregătire pentru stagiari – (colecţie de întrebări şi răspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001, p. 14 77 Cristea, H., Toma, M., Doctrină şi deontologie în profesia contabilă din România – ghid de pregătire pentru stagiari – (colecţie de întrebări şi răspunsuri), Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001, p. 15
64
Tabelul nr. 2.1 Analiza comparativă a situaţiei expertului contabil/economistului salariat şi contabilului autorizat/contabilului salariat
Expert contabil
Economist salariat
Contabil autorizat
Contabil salariat
Explicaţii
Da Nu Da Nu Da Nu Da Nu Profesionist independent Membru al unui organism profesional Competenţă profesională în verificarea şi aprecierea organizării şi conducerii contabilităţii şi supravegherea gestiunii şi verificarea legalităţii situaţiilor financiare
Organizarea şi conducerea contabilităţii societăţilor comerciale
Obligativitatea pregătirii profesionale anuale Obligativitatea asigurării de răspundere civilă Audit financiar intern
2.3. Auditorul financiar
Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin
atribuire de către Camera Auditorilor din România în condiţiile Ordonanţei de urgenţă nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22.08.2003.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către
auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de
audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România.
Pot să desfăşoare activitatea de audit financiar: persoanele fizice; persoanele juridice;
persoanele cu calificarea obţinută în străinătate (persoane fizice sau juridice).
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar potrivit prevederilor legale candidaţii
trebuie să îndeplinească anumite condiţii.
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice care au dobândit această calitate
şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea independentă a
profesiei pot desfăşura:
a) activitatea de audit financiar;
b) activitatea de audit intern;
c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;
d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;
e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;
f) activităţi de expertiză contabilă;
g) activităţi de evaluare;
h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.
Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activităţile
economico-financiare specifice profesiei, cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre
65
activităţile respective, după caz, şi a principiului independenţei. Auditorii financiari, în
exercitarea independentă a profesiei, trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice
constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate
profesională.
Pot îndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucură de o
reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de audit.
Auditorul financiar poate îndeplini mandatul numai în următoarele condiţii:
a) are calitatea de auditor financiar;
b) este membru al Camerei;
c) îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a
Camerei.
O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăţi
comerciale, dacă este angajată a acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu
care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau conflict de
interese.
Prin incompatibilitate se înţelege toate situaţiile care conduc la ştirbirea cerinţei
fundamentale de independenţă în exercitarea mandatului de auditor financiar.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru
exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să
notifice societăţii comerciale auditate încetarea mandatului şi motivul renunţării.
În cazul în care pe o anumită perioadă auditorul financiar nu a îndeplinit condiţiile de
exercitare a mandatului, Ministerul Finanţelor, pe baza informaţiilor primite în acest sens, poate
solicita societăţii comerciale efectuarea, încă o dată, de către un alt auditor financiar a auditului
financiar al conturilor respective sau sa revadă primul audit efectuat şi să recomande, motivat,
dacă este necesară efectuarea unui al doilea audit.
Independenţă, integritate profesională, incompatibilitate şi conflict de interese în
auditul financiar. Auditorii vor desfăşura activitatea de audit financiar, cu respectarea şi
aplicarea corespunzătoare a reglementărilor legale.
Pot desfăşura activitate de audit financiar numai persoanele care îndeplinesc condiţiile de
independenţă. Prin independenţă se înţelege exercitarea mandatului de auditor financiar de către
persoanele care au aceasta calitate, nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile
comerciale auditate şi nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu
acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor.
66
Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja sau desfăşura
activităţi care prejudiciază sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau
reputaţia profesională, precum şi în situaţiile de incompatibilitate şi conflict de interese.
Îndeplinirea mandatului de auditor financiar la două sau mai multe societăţi comerciale în
acelaşi timp nu afectează integritatea, obiectivitatea sau independenţa profesională, dacă sunt
respectate prevederile referitoare acestor cerinţe şi ale Codului privind conduita etică şi
profesională a auditorilor financiari.
Camera are ca membri auditori financiari persoane fizice şi juridice care, din punct de
vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea
activităţii de audit financiar. Situaţiile de incompatibilitate se stabilesc prin Regulamentul de
organizare şi funcţionare a Camerei.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în Registrul auditorilor financiari pe
cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza declaraţiei date pe propria răspundere.
Termeni cheie: profesionist contabil, contabil sau economist salariat, contabil autorizat, expert
contabil, auditor financiar. Întrebări şi probleme de discutat: 1) Statutul de expert contabil, contabil autorizat şi diferenţele faţă de economistul/
contabilul salariat; 2) Statutul de auditor financiar.
67
Capitolul 3. CALITATEA DE EXPERT CONTABIL, CONTABIL AUTORIZAT ŞI AUDITOR FINANCIAR
Calitatea de expert contabil, contabil autorizat şi auditor financiar se obţine în urma
parcurgerii unor etape pentru accesul la profesie, presupune efectuarea unor lucrări specifice,
corespunzătoare atribuţiilor impuse de exercitarea profesiei şi generează anumite
responsabilităţi.
3.1. Accesul la profesie
Pentru accesul la profesia de expert contabil, contabil autorizat şi auditor financiar prin
legislaţie sunt prevăzute anumite condiţii pe care trebuie să le îndeplinească candidaţii.78
3.1.1. Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat
Accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se face pe bază de examen
de admitere, la care să se obţină cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină,
efectuarea unui stagiu de 3 ani şi susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.
Înscrierea la examenul de admitere pentru profesia de expert contabil sau de contabil
autorizat se face pe baza unei cereri, care se depune la sediul filialei Corpului în a cărei rază
teritorială candidatul îşi are domiciliul.
În vederea susţinerii examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil
cererea de înscriere este însoţită de:
a) certificatul medical din care să rezulte ca solicitantul are capacitate de exerciţiu
deplină;
b) curriculum vitae, completat şi semnat pe propria răspundere de către solicitant;
c) copie legalizată de pe actul de studii, din care să rezulte că solicitantul are studii
economice superioare cu diplomă recunoscută de Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Tineretului;
d) certificat de cazier judiciar cu termenul de valabilitate neexpirat.
În vederea susţinerii examenului de admitere pentru accesul la profesia de contabil
autorizat cererea de înscriere este însoţită de aceleaşi documente prevăzute pentru accesul la
calitatea de expert contabil, cu menţiunea că din copia legalizată de pe actul de studii trebuie să
rezulte că solicitantul are studii economice superioare, studii economice medii, studii medii,
altele decât economice, cu diploma sau cu licenţă, recunoscută de Ministerul Educaţiei,
Cercetării şi Tineretului.
78 H. G. nr. 227/5.03.2008 pentru aprobarea Regulamentului privind accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (Publicată în M. Of. nr. 187/11.03.2008)
69
Din prezentarea documentelor care formează dosarul de înscriere rezultă că pentru a fi
înscrişi la concursul de admitere, candidaţii trebuie să îndeplinească anumite condiţii:
Pentru profesia de expert contabil:
a) are capacitate de exerciţiu deplină;
b) are studii economice superioare;
c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul de
gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale;
d) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil.
Pentru profesia de contabil autorizat:
a) are capacitate de exerciţiu deplină;
b) are studii superioare sau medii;
c) nu a suferit nici o condamnare, care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul de
gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale; 79d) a promovat probele privind accesul la profesia de contabil autorizat.
Disciplinele EXAMENULUI DE ADMITERE pentru accesul la profesia de expert contabil
şi de contabil autorizat, după caz, sunt:
a) pentru accesul la profesia de expert contabil: contabilitate, fiscalitate, drept, evaluare
economică şi financiară a întreprinderilor, audit, expertiză contabilă şi doctrina şi deontologia
profesiei contabile.
b) pentru accesul la profesia de contabil autorizat: contabilitate, fiscalitate şi drept.
Verificarea nivelului de pregătire teoretică a candidaţilor se face prin examen scris,
diferenţiat în funcţie de profesia pentru care a optat candidatul, expert contabil sau contabil
autorizat.
Pentru accesul la profesia de expert contabil examenul de admitere constă în susţinerea a
două probe scrise, cuprinzând subiecte din disciplinele:
a) contabilitate, fiscalitate, drept, cu o durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor;
b) audit, evaluare economică şi financiară a întreprinderilor, expertiză contabilă şi
doctrina şi deontologia profesiei contabile, cu o durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor.
Pentru accesul la profesia de contabil autorizat examenul de admitere constă în
susţinerea unei probe scrise, cuprinzând subiecte din disciplinele: contabilitate, fiscalitate şi
drept, cu o durata de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor.
Sunt declaraţi admişi candidaţii care obţin cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare
disciplină. Candidaţilor declaraţi admişi de către comisiile de examinare li se eliberează
79 Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată, art. 5
70
certificate de promovare a examenului de admitere în termen de 30 de zile, de la filiala unde au
susţinut examenul de admitere în vederea obţinerii calităţii de expert contabil şi, respectiv, de
contabil autorizat.
În baza certificatului de promovare a examenului de admitere, candidatul poate să se
înscrie în evidenţa filialei, să efectueze stagiul şi să susţină examenul de aptitudini în vederea
accesului la profesia de expert contabil şi, respectiv, de contabil autorizat. 80STAGIUL se efectuează de către persoanele care au promovat examenul de admitere
pentru accesul la profesie. Stagiul se efectuează pe lângă un tutore de stagiu, membru al
Corpului, sau, în mod colectiv, la nivelul fiecărei filiale a Corpului şi are o durată de 3 (trei) ani.
Lista cuprinzând persoanele şi societăţile comerciale de profil, abilitate să primească
stagiari, se stabileşte de Consiliul Superior al Corpului, la propunerea Consiliului filialei
Corpului. Acestea trebuie să ofere garanţii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea condiţiilor
pentru formarea stagiarilor, respectarea normelor şi principiilor Codului etic naţional al
profesioniştilor contabili. Această listă este publică, poate fi consultată de cei interesaţi şi se
înmânează fiecărui tutore de stagiu odată cu documentul de abilitare a acestuia.
Abilitarea poate fi solicitată în orice moment de persoanele fizice cu vechime în profesie
de minimum 5 ani şi de societăţile comerciale de profil, membre ale Corpului, cu îndeplinirea
criteriilor stabilite prin normele CECCAR. Odată acordată, abilitarea rămâne valabilă până la
retragerea sa de către Consiliul superior al Corpului.
Perioada de stagiu începe de la data la care persoana care a reuşit la examenul de
admitere şi a depus cererea de înscriere la stagiu.
La cererea stagiarului, depusă în cel mult două luni de la promovarea examenului de
admitere, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o hotărâre a consiliului filialei Corpului
după cum urmează:
a) prelungirea stagiului, care nu se poate face decât pentru o perioadă de maximum 3 ani,
poate fi dată în una sau mai multe etape;
b) suspendarea poate fi acordată în primii 2 ani, pe perioade care nu depăşesc 12 luni
fiecare. Orice reînnoire a unei perioade de suspendare, formulată în cadrul acestei durate de 2
ani, trebuie să facă obiectul unei hotărâri a consiliului filialei Corpului. Durata serviciului militar
şi concediul legal de maternitate sau pentru creşterea copilului în vârstă de până la 2 ani nu sunt
luate în calcul în cei 2 ani de suspendare.
80 Regulament privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini în vederea accesului la calitatea de expert contabil şi de contabil autorizat (Aprobat prin Hotărârea nr. 00/33 a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, republicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 653/ 25.09.2007).
71
În situaţia în care candidatul a terminat sau se află în cursul efectuării stagiului la
categoria contabil autorizat şi a promovat examenul la categoria expert contabil se recunoaşte
stagiul efectuat, dar nu mai mult de două semestre.
În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze minimum 200 de ore pe
semestru, în timpul orelor normale de muncă ale tutorelui de stagiu sau potrivit programului de
stagiu în sistem colectiv.
Stagiul constă în efectuarea de lucrări profesionale, sub îndrumarea şi controlul
tutorelui de stagiu, la care se adaugă acţiuni de pregătire tehnică şi deontologică.
Pregătirea stagiarilor cuprinde:
- acţiuni legate de comportamentul profesional şi de doctrina profesională, care sunt
întreprinse în mod curent de consiliul filialei Corpului;
- acţiuni de pregătire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societăţi
comerciale de expertiză contabilă, membre ale Corpului, sau unor institute de învăţământ care au
făcut cerere în acest sens şi ale căror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului.
Într-un an, un stagiar trebuie să efectueze minimum 2 zile de pregătire, în legătură cu
comportamentul profesional şi doctrina profesională şi 4 zile de pregătire tehnică.
În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să îndeplinească minim 200 ore pe
semestru, în timpul orelor normale de muncă ale tutorelui de stagiu.
De asemenea, stagiarii au obligaţia să participe la acţiunile organizate de consiliul filialei,
în cadrul Programului naţional de formare profesională continuă.
Repartiţia orelor stagiului este lăsată la alegerea tutorelui de stagiu care trebuie să acorde
stagiarului toate facilităţile, pentru a-i permite să efectueze instruirea şi să îşi pregătească
examenele finale pentru obţinerea calităţii de expert contabil sau de contabil autorizat.
Repartiţia orelor de stagiu este comunicată de tutorele de stagiu, controlorului de stagiu,
care se asigură că prevederile anterioare au fost respectate.
Controlul stagiului se referă la:
- respectarea de către stagiari a obligaţiilor şi a reglementărilor care îi privesc;
- comportamentul stagiarului;
- calitatea şi diversitatea lucrărilor profesionale;
- trimiterea la timp a rapoartelor semestriale şi a fişelor semestriale ale tutorelui de stagiu;
- participarea efectivă la acţiunile de pregătire.
Stagiul se efectuează pe lângă o persoană fizică sau în cadrul unei societăţi comerciale de
profil, membră a Corpului. Tutorele de stagiu este o persoană fizică. Când stagiul este realizat
într-o societate comercială de profil, înscrisă în Tabloul Corpului, abilitată, aceasta precizează,
72
cu ocazia cererii sale de abilitare, numele şi calitatea tutorelui de stagiu ales din rândul cadrelor,
asociaţilor, pentru a fi şi acesta abilitat.
Fiecare tutore de stagiu are dreptul la un singur stagiar. Autorizarea de a avea mai mult de
un stagiar se acordă, pentru fiecare stagiar în plus, de consiliul filialei Corpului, după examinarea
ansamblului activităţilor tutorelui de stagiu.
În ultimele 6 luni de stagiu, tutorele de stagiu trebuie să acorde stagiarului, la cerere, un
concediu neplătit de cel puţin 30 zile, pentru pregătirea examenului de aptitudini la profesiile de
expert contabil şi de contabil autorizat.
Pe perioada în care îşi desfăşoară activitatea sub îndrumarea şi controlul tutorelui de
stagiu, stagiarul poate avea şi calitatea de salariat în înţelesul legislaţiei în vigoare, iar relaţiile
contractuale ale stagiarului cu persoana sau cu societatea comercială de profil în care îşi
efectuează stagiul se pot stabili pe baza legislaţiei muncii sau legislaţiei civile.
În afara cazurilor de erori grave sau acţiuni cu caracter fraudulos din partea sa, stagiarul
nu răspunde pentru lucrările pe care le execută în contul şi sub supravegherea tutorelui de stagiu.
Este interzis stagiarului să semneze, în numele său, documente pentru terţi în timpul efectuării
perioadei de stagiu.
Evidenţa activităţii de stagiu cuprinde:
- un dosar al stagiarului, care conţine diferite documente pe care acesta le-a adus la
înscrierea în stagiu, precum şi rapoartele şi celelalte documente în legătură cu activitatea
acestuia;
- un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde abilitarea acestuia, numele stagiarilor şi
diferite documente şi corespondenţe, precum şi rapoarte ale acestuia.
Activităţile desfăşurate de stagiar, documentele şi rapoartele acestuia sunt consemnate şi
conservate într-un dosar personal denumit “Livret de stagiu”.
La sfârşitul perioadei de stagiu, tutorele de stagiu întocmeşte şi prezintă consiliului filialei
un “Raport de stagiu” şi primeşte un certificat de stagiu, pe baza raportului tutorelui de stagiu şi
a observaţiilor scrise de controlorul de stagiu sau pe baza Raportului de stagiu întocmit de
directorul executiv al filialei.
Certificatul de stagiu dă dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, în
vederea obţinerii calităţii de expert contabil sau de contabil autorizat.
EXAMENUL DE APTITUDINI se organizează de Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România în fiecare an, la o dată ce se stabileşte de Consiliul Superior
al Corpului.
Examenul de aptitudini constă în probe scrise şi orale, separat pentru experţi contabili şi
separat pentru contabili autorizaţi.
73
Proba scrisă, cu o durată de 6 ore, constă în:
a) studii de caz, exerciţii şi probleme din domeniul expertizei contabile, monografiei
contabile, evaluării întreprinderilor şi auditului financiar;
b) întrebări de judecată profesională din doctrina şi deontologia profesiei contabile,
organizarea şi funcţionarea Corpului.
Proba orală se susţine în maximum 7 zile calendaristice de la proba scrisă şi constă în:
a) câte o întrebare din materia juridică şi fiscală;
b) câte o întrebare din domeniile contabilitate, audit financiar şi evaluarea
întreprinderilor.
Schematic, accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat se realizează prin
parcurgerea următoarelor etape:
EXAMEN DE ADMITERE
(Media minim 7, iar pe discipline minim 6)
STAGIU (3 ANI, TUTORE) (200 ore/semestru + Pregătire deontologică şi doctrină profesională)
EXAMEN DE APTITUDINI
PROBE SCRISE PROBĂ ORALĂ
EXPERT CONTABIL CONTABIL AUTORIZAT
Fig. nr. 3.1. Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat
3.1.2. Accesul la profesia de auditor financiar
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, potrivit legii, candidaţii persoane fizice
trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:81
81 Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în M.Of. din 22.08.2003
74
a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în activitatea
financiar-contabilă de minim 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil
autorizat cu studii superioare economice;
b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru
accesul la stagiu;
c) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar, stagiul putând
începe numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute la punctele a) şi b);
d) au îndeplinit pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar;
e) au promovat examenul de aptitudini profesionale.
De asemenea, Camera poate să atribuie, la cerere, calitatea şi să acorde dreptul de
exercitare a profesiei de auditor financiar şi persoanelor fizice care îndeplinesc următoarele
condiţii:
a) să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acestuia,
atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat;
b) să fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acţionarul
unei societăţi ori grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar;
c) să satisfacă cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a
Contabililor (IFAC);
d) să facă dovada că posedă cunoştinţele necesare pentru desfăşurarea activităţii de audit
financiar în România să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii
asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat;
Persoanele juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un stat
străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea acţionarilor sau/şi a
angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv.
Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului de exercitare a profesiei
de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ condiţiile menţionate anterior se vor
face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei.
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini profesionale,
prin care trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice, precum şi
capacitatea de a le aplica.
Examenele pentru atribuirea calităţii de auditor financiar se organizează de Cameră,
conform prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei.
Examenul constă în susţinerea de probe scrise la următoarele discipline:
a) a1) audit financiar;
75
a2) contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi internaţionale; aspecte
teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de
contabilitate internaţională; evaluarea elementelor bilanţiere; determinarea profitului şi pierderii;
a3) analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare;
a4) reguli de consolidare a conturilor;
a5) contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi
management;
a6) audit intern;
a7) standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor consolidate şi
metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de determinare a profitului şi pierderii;
a8) normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor financiare şi al
celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează audit financiar;
b) alte discipline corelate cu auditul financiar:
) drept comercial; b1
) drept fiscal; b2
) drept civil; b3
) dreptul muncii şi protecţiei sociale; b4
) sisteme informaţionale şi sisteme informatice; b5
) economia întreprinderii, economie generală şi financiară; b6
) matematică şi statistică; b7
) principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii. b8
STAGIUL în activitatea de audit financiar se efectuează de către persoanele care au
promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la
stagiu, organizat de Camera Auditorilor Financiari din România.
Subiectele pentru testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil
pentru accesul la stagiu sunt stabilite de Comisia centrală de examinare, iar probele vor fi
susţinute prin completarea unui test-grilă. Timpul completării testului-grilă este de 3 ore.
Înscrierea la stagiu se realizează pe baza unei cereri tip adresate Camerei, după ce a fost
achitat tariful de înscriere la stagiu. Cererea tip este adresată Departamentului de învăţământ şi
admitere pentru verificare şi înscriere ca stagiar în activitatea de audit financiar.82
Stagiul în activitatea de audit financiar se desfăşoară pe o perioadă de 3 ani.
Perioada de stagiu începe de la data la care stagiarul a fost înregistrat la Departamentul de
învăţământ şi admitere al Camerei.
82 HOTARARE Nr. 39 din 19 ianuarie 2005 a Consiliului CAFR pentru aprobarea normelor privind perioada de pregătire profesională practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar (Monitorul Oficial din 28 Ianuarie 2005)
76
La cererea stagiarului, perioada de pregătire practică poate fi suspendată cel mult un an.
La reluarea stagiului se va întocmi o noua cerere tip.
La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate prezenta la susţinerea
examenului pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, pe baza certificatului de stagiu emis de
Camera Auditorilor Financiari din România.
Desfăşurarea stagiului se derulează în cadrul a două module distincte:
a. anul întâi de stagiu este destinat pregătirii teoretice şi aplicative a stagiarilor;
b. anul doi şi anul trei de stagiu sunt destinaţi practicii efective a stagiarului în
cadrul societăţilor sau cabinetelor de audit financiar.
Anul întâi de stagiu este destinat pregătirii teoretice şi aplicative organizate în mod
centralizat de către Cameră şi se va organiza astfel:
a) primul semestru – pregătire teoretică;
b) semestrul doi – pregătire aplicativă.
Activităţile pentru primul semestru de stagiu se vor organiza de către societăţile de audit
financiar membre ale Camerei, care dispun de posibilităţile materiale necesare organizării acestei
activităţi. Cursurile vor fi ţinute de către formatori agreaţi de Cameră.
Pregătirea teoretică din primul an de stagiu va fi stabilită de către Consiliul Camerei, şi se
va referi în general la:
Standardele de Contabilitatea) – Reactualizarea cunoştinţelor stagiarilor în conformitate
cu modificările Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Standardele de audit financiarb) şi în principal:
- Standardul 100 – Angajamente de audit
- Standardul 120 – Cadrul general al standardelor internaţionale de audit
- Standardul 200 – Obiective şi principii generale ce generează un angajament
de audit al situaţiilor financiare
- Standardul 210 – Termenii angajamentelor de audit
- Standardul 240 – Fraudă şi eroare
- Standardele 300 – 399 – Planificarea
- Standardele 400 – 499 – Controlul intern
- Standardele 500 – 505 – Probele de audit
- Standardele 900 – 999 – Servicii conexe
Codul privind conduita etică şi profesionalăc) în domeniul auditului financiar.
Activităţile de pregătire teoretică prezentate mai sus vor fi studiate în primul semestru al
anului întâi de stagiu pe un fond de timp de 25 de ore.
77
La sfârşitul programului de pregătire profesională, stagiarii în activitatea de audit
financiar vor susţine un test de verificare a cunoştinţelor dobândite pe parcursul celor 25 de ore.
Subiectele testului de semestru şi punctajul de admitere se vor stabili de către Consiliul
Camerei, iar verificare rezultatelor se va face de către o Comisie formată din reprezentanţi ai
societăţilor care au organizat cursul şi reprezentanţi ai Departamentului de învăţământ şi
admitere din cadrul Camerei.
Candidaţii care nu au fost admişi la testul organizat la sfârşitul programului de pregătire
profesională vor putea susţine un al doilea test la un interval de 3 luni. Candidaţii care nu vor
promova nici cel de al doilea test, vor repeta primul an de stagiu.
Candidaţii declaraţi admişi la testul organizat la sfârşitul cursului de pregătire
profesională vor urma programul de pregătire aplicativă organizat de către Cameră, ce se va
desfăşura în semestrul doi al primului an de stagiu.
În semestru doi de stagiu, în cadrul programului de pregătire aplicativă, stagiarii în
activitatea de audit financiar vor elabora un proiect privind o secţiune a Normelor minimale de
audit. Proiectul va fi predat la Departamentul de învăţământ şi admitere, iar evaluarea se va
realiza de către asistenţii inspectori din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă
profesională şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere. Consiliul Camerei va stabili
criteriile minimale ce trebuiesc realizate în cadrul proiectului.
În cazul în care în urma acestei evaluări stagiarul nu va îndeplini condiţiile minimale de
pregătire, va putea să prezinte un al doilea proiect în termen de o lună de zile. Candidaţii care nu
vor obţine rezultate care să ateste îndeplinirea condiţiilor minimale stabilite de către Cameră nici
în urma refacerii proiectului, vor repeta primul an de stagiu.
Stagiarii care îndeplinesc cerinţele de pregătire profesională cerute de programul de
pregătire teoretică din primul semestru şi de programul de pregătire aplicativă din cel de al doilea
semestru, vor trece în anul doi de stagiu.
Activitatea de stagiu în anul doi şi anul trei de stagiu se desfăşoară în cadrul
societăţilor sau cabinetelor de audit.
În vederea desfăşurării stagiului în anul doi şi anul trei de stagiu, stagiarul va prezenta la
Departamentul de învăţământ şi admitere:
a) acceptul îndrumătorului de stagiu
b) declaraţia pe proprie răspundere a îndrumătorului de stagiu ca are în derulare cel
puţin un contract de audit.
Pe baza acestor documente stagiarul va primi Caietul de Practică.
78
În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze anual un minim de 25 de zile
lucrătoare efectiv, de experienţa profesională, în fiecare din domeniile: contabilitate, audit şi
opţionale.
Repartizarea timpului de stagiu pe activităţi este stabilită de îndrumător, care trebuie să
acorde stagiarului toate facilităţile, pentru a-i permite sa efectueze instruirea.
Pe întreaga perioadă de desfăşurare a stagiului, stagiarul trebuie să-şi îndeplinească
obligaţiile privind întocmirea Caietului de Practică în care se reflectă în mod corect şi complet
experienţa profesională acumulată.
La fiecare 6 luni stagiarul trebuie să prezinte îndrumătorului un raport sintetic al
experienţei profesionale dobândite.
La sfârşitul fiecărui an de stagiu, îndrumătorul trebuie să prezinte Departamentului de
învăţământ şi admitere un raport referitor la activitatea desfăşurată de stagiar pe parcursul anului
respectiv.
Stagiarul trebuie să prezinte anual sau la cerere, Departamentului de învăţământ şi
admitere, Caietul de practică pentru verificare.
stagiarii sunt obligaţi să participe şi la cursurile În afara stagiului pe care îl vor desfăşura,
de pregătire profesională continuă organizate de către Cameră.
Departamentul de învăţământ şi admitere este autorizat să:
- stabilească numărul de ore de pregătire, precum şi repartizarea acestora pe domenii de
activitate;
- întrerupă perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive cum ar fi: satisfacerea
stagiului militar, sănătate sau alte motive considerate justificate.
Îndrumătorul de stagiu
Stagiul trebuie să se efectueze pe lângă o persoana fizica, auditor financiar activ sau în
cadrul unei societăţi comerciale de audit, membră a Camerei. Persoanele fizice şi juridice,
membre ale Camerei, care fac dovada că au în derulare cel puţin o misiune de audit financiar, pot
să înainteze Departamentului de învăţământ şi admitere o scrisoare prin care îşi iau angajamentul
de a lua sub îndrumare stagiari în activitatea de audit financiar.
Un îndrumător de stagiu nu poate avea mai mult de 10 stagiari în activitatea de audit sub
îndrumare.
Stagiarul în activitatea de audit financiar are obligaţia de a-şi găsi un îndrumător de
stagiu, care să ofere garanţii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea condiţiilor pentru
desfăşurarea perioadei de pregătire profesională practică.
79
Îndrumătorul este o persoană fizică. Când stagiul este realizat într-o societate
comercială de audit financiar, înscrisă în Registrul auditorilor financiari – persoane juridice,
aceasta precizează, numele şi calitatea îndrumătorului de stagiu ales din rândul angajaţilor,
asociaţilor, care trebuie să aibă calitatea de auditor financiar activ.
Acordarea şi retragerea calităţii de auditor financiar îndrumător sunt hotărâte de Consiliul
Camerei, în urma rapoartelor primite de la Departamentul de învăţământ şi admitere.
Îndrumătorul de stagiu trebuie să creeze stagiarilor condiţii pentru: 83a) a urma pregătirea prevăzută în prezentele norme;
b) a se achita cu regularitate de obligaţiile lor prevăzute în prezentele norme.
Îndrumătorul de stagiu trebuie să mărească treptat nivelul de dificultate a lucrărilor
încredinţate stagiarilor în activitatea de audit financiar şi să-i ajute să-şi însuşească disciplinele
profesionale ale pregătirii tehnice de bază (contabilitate şi audit) în conformitate cu Caietul de
practică.
De asemenea îndrumătorul de stagiu trebuie să răspundă la solicitările Departamentului
de învăţământ şi admitere şi Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională în
legătură cu furnizarea de informaţii privind activitatea stagiarului.
Urmărirea modului de desfăşurare a stagiului este realizată şi apreciată de îndrumătorul
de stagiu şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere, în colaborare cu Departamentul de
monitorizare şi competenţă profesională.
Îndrumătorul de stagiu trebuie să verifice activităţile desfăşurate de stagiar şi să notifice
evidenţa detaliată a experienţei profesionale din Caietul de practică al stagiarului la fiecare 6
luni. La fiecare 6 luni îndrumătorul trebuie să facă o evaluare a activităţii stagiarului pe
următoarele domenii:
a) în ce măsură a fost respectat programul de stagiu;
b) cunoştinţele şi aptitudinile de specialitate;
c) gradul de însuşire a experienţei profesionale;
d) raţionamentul profesional.
Pentru fiecare domeniu de evaluare se poate da unul dintre calificativele:
a) satisfăcător;
b) nesatisfăcător.
Îndrumătorul trebuie să întocmească un raport scris de evaluare periodică a stagiarului în
care să se consemneze:
1. progresele înregistrate de stagiar;
83 HOTARARE Nr. 39 din 19 ianuarie 2005 a Consiliului CAFR pentru aprobarea normelor privind perioada de pregătire profesională practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar (Monitorul Oficial din 28 Ianuarie 2005)
80
2. deficienţele constatate în experienţa profesională;
3. acţiuni de întreprins în viitor;
4. opinia generală privind evoluţia profesională a stagiarului.
Acest raport va fi depus la sfârşitul fiecărui an de stagiu la Departamentul de învăţământ
şi admitere.
În situaţia în care stagiarul nu îndeplineşte condiţiile minimale de promovare a stagiului,
condiţii stabilite de către Consiliul Camerei, acesta va repeta un an din stagiu.
La sfârşitul perioadei de stagiu, stagiarul va prezenta Departamentului de învăţământ şi
admitere, din cadrul Camerei, Caietul de practică, completat şi vizat, cu activitatea depusă în cei
2 ani de pregătire profesională practică.
La sfârşitul perioadei de stagiu, îndrumătorul întocmeşte şi prezintă Departamentului de
învăţământ şi admitere un „Raport de stagiu”, în conformitate cu activitatea înregistrată în
Caietul de practică al stagiarului.
În urma analizării dosarului fiecărui stagiar care conţine: testul şi lucrarea practică din
primul an de stagiu, Caietul de practică şi Raportul de stagiu, Camera va elibera un
CERTIFICAT DE ABSOLVIRE A STAGIULUI, care dă dreptul stagiarului de a se prezenta la
examenul de obţinere a calităţii de auditor financiar.
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini
profesionale, prin care trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice,
precum şi capacitatea de a le aplica.
Examenele pentru atribuirea calităţii de auditor financiar se organizează de Cameră
conform regulamentului elaborat de aceasta, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor.
Examenul constă în susţinerea de probe scrise la următoarele discipline:
a) audit financiar;
b) contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi internaţionale; aspecte
teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor
de contabilitate internaţională; evaluarea elementelor bilanţiere; determinarea
profitului şi pierderii;
c) analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare;
d) reguli de consolidare a conturilor;
e) contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi
management;
f) audit intern;
81
g) standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor consolidate şi
metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de determinare a profitului şi
pierderii;
h) normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor financiare şi al
celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează audit financiar;
i) alte discipline corelate cu auditul financiar;
j) drept comercial;
k) drept fiscal;
l) drept civil;
m) dreptul muncii şi protecţiei sociale;
n) sisteme informaţionale şi sisteme informatice;
o) economia întreprinderii, economie generală şi financiară;
p) matematică şi statistică;
q) principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii.”
Candidaţii declaraţi admişi la examenul de aptitudini profesionale urmează procedura de
înscriere în Registrul membrilor Camerei Auditorilor din România, în baza unei cereri depusă
personal.
Schematic, etapele de parcurs în vederea accesului la profesia de auditor financiar sunt
prezentate în fig. nr. 3.2.
EXAMEN DE ADMITERE
STAGIU (3 ANI) a) anul întâi (pregătire teoretică şi aplicativă); b) anul doi şi trei -ÎNDRUMĂTOR practică efectivă (25 zile efective în experienţa
profesională practică + cursuri de pregătire profesională continuă)
EXAMEN DE APTITUDINI PROFESIONALE
PROBE SCRISE
AUDITOR FINANCIAR
Fig. nr. 3.2. Accesul la profesia auditor financiar
Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii,
ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi:
82
a) auditori financiari persoane fizice active;
b) auditori financiari persoane fizice nonactive.
Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să exercite profesia de auditor financiar activ,
cât timp se află în situaţiile de incompatibilitate prevăzute de lege şi de normele Camerei.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în Registrul auditorilor financiari pe
cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza declaraţiei date pe propria răspundere.
Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau, dacă au fost desemnaţi
de adunarea generală a entităţii economice respective, decad din această calitate:84
a) rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii administratorilor;
b) persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de auditor
financiar activ un salariu sau o remuneraţie de la administratori ori de la entitatea economică
auditată;
c) persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator, potrivit legii;
d) persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au atribuţii de
control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii publice, cu
excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.
Auditorii financiari îşi pierd calitatea în una dintre următoarele situaţii:
a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;
b) nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an de la data
obţinerii certificatului de auditor financiar;
c) au împlinit vârsta de 65 de ani, respectiv de 70 de ani, pentru auditorii financiari care
desfăşoară activitate universitară;
d) au săvârşit una dintre infracţiunile următoare:
- exercitarea activităţii de auditor financiar de către persoana fizică ce nu are calitatea de
auditor financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu societăţile comerciale auditate
sau are un interes material direct sau indirect în raport cu acestea;
-furnizarea de informaţii false sau incomplete în legătura cu aspecte semnificative privind
societatea comercială auditată.
84 Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în M.Of. din 22.08.2003
83
3.2. Lucrările care pot fi efectuate de profesioniştii contabili
3.2.1. Experţii contabili şi contabilii autorizaţi
Activitatea de expert contabil şi de contabil autorizat poate fi exercitată numai de
persoanele fizice sau juridice membre ale filialelor Corpului, calitate dovedită cu legitimaţia de
membru vizată anual.85
3.2.1.1. Înscrierea în Tabloul Corpului-condiţie necesară pentru exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat
Înscrierea în Tabloul Corpului se face la cererea experţilor contabili şi a contabililor
autorizaţi cu domiciliul sau sediul social în raza teritorială a filialei respective.
Candidatul depune, la secţiunea categoriei profesionale de care aparţine, dosarul
cuprinzând cererea sa şi documentele justificative din care să rezulte îndeplinirea condiţiilor
cerute de lege pentru exercitarea profesiei de expert contabil sau contabil autorizat, respectiv
pentru înscrierea în Tabloul Corpului a persoanei juridice de profil.
Dosarul este verificat de unul dintre membrii secţiunii respective din punct de vedere al
îndeplinirii condiţiilor cerute de lege pentru acordarea calităţii de expert contabil sau de contabil
autorizat, cât şi a condiţiilor prevăzute de Codul de conduită etică şi profesională. Acesta
întocmeşte un raport cu constatările sale, care este supus secţiunii respective pentru aprobarea
sau respingerea cererii de înscriere în Tabloul Corpului; Punctul de vedere al secţiunii se
transmite consiliului filialei, care va hotărî asupra cererii în termen de maximum 30 de zile.
Tabloul Corpului este împărţit în opt părţi, cuprinzând membrii activi ai Corpului cu
drept de a exercita profesia de expert contabil sau contabil autorizat.
Evidenţa persoanelor care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat,
inactive, se ţine în cadrul secţiunilor Experţi contabili şi Contabili autorizaţi, pe întreaga perioadă
de inactivitate.
Înscrierea în Tabloul Corpului conferă dreptul la exercitarea profesiunii pe întreg
teritoriul ţării.
Atunci când un membru al Corpului îşi transferă activitatea sa într-o altă filială, el trebuie
să ceară transferarea dosarului său şi înscrierea în Tabloul Corpului la filiala pe teritoriul căreia
s-a transferat; la fel se va proceda şi în cazul societăţilor comerciale de expertiză contabilă.
85 Hotărâre pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi a Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, art. 24
84
Societăţile comerciale de expertiză contabilă, membre ale Corpului, au obligaţia să
comunice filialelor de care aparţin toate modificările intervenite în componenţa asociaţilor sau
acţionarilor lor şi/sau în obiectul de activitate al acestora.
După înscrierea în Tabloul Corpului, experţii contabili şi contabilii autorizaţi depun, în
formă scrisă, jurământul86 prevăzut la art. 22, alin (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994,
republicată.
Orice membru al Corpului poate cere încetarea provizorie de a mai face parte din acesta.
La cererea adresată consiliului filialei, prin scrisoare recomandată ori prin depunere la secţiunea
de resort, cu semnătură de primire, se arată motivele şi data de la care doreşte să înceteze de a
mai fi membru al Corpului.
De asemenea, întreruperea provizorie a activităţii intervine în mod obligatoriu în cazul în
care consiliul filialei estimează că o activitate a profesionistului este incompatibilă cu calitatea de
membru al Corpului.
Faptul că cel interesat a cerut încetarea provizorie de a mai face parte din Corp nu îl
exonerează de răspunderea disciplinară pentru abaterile comise anterior cererii sale.
Începând cu ziua în care i s-a comunicat acceptarea cererii, cel în cauză încetează de a
mai fi membru al Corpului şi nu mai figurează în Tabloul Corpului. El nu mai este supus
disciplinei Corpului şi nici regulilor sale; de asemenea, nu mai poate exercita profesiunea de
expert contabil sau de contabil autorizat.
Cel interesat poate, atunci când doreşte şi când sunt îndeplinite condiţiile necesare
stabilite de Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului, să obţină reînscrierea sa în
Tabloul Corpului, dând curs procedurii prevăzute pentru înscriere.
Expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie să fie şi să se manifeste liber faţă de
orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea şi, în general, cu independenţa
profesională.
Exercitarea profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat se face cu respectarea
principiului independenţei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu
excepţia mandatului de administrator sau director în societăţi comerciale recunoscute de Corp. În
plus, expertul contabil şi contabilul autorizat nu trebuie niciodată să se găsească în situaţia ca
relaţia contractuală cu clientul său să îl pună în situaţia de a i se aduce atingere independenţei
profesionale.
86 "Jur să aplic în mod corect şi fără părtinire legile ţării, să respect prevederile Regulamentului Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi şi ale Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, să păstrez secretul profesional şi să aduc la îndeplinire cu conştiinciozitate îndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil (contabil autorizat)".
85
3.2.1.2. Lucrări profesionale desfăşurate de experţii contabili şi contabilii autorizaţi
Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări:
a) ţine sau supraveghează contabilitatea şi întocmeşte sau verifică şi semnează situaţiile
financiare;
b) acordă asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii;
c) efectuează analize economico-financiare şi evaluări patrimoniale;
d) efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane
fizice ori juridice în condiţiile prevăzute de lege;
e) execută alte lucrări cu caracter financiar-contabil, de organizare administrativă şi
informatică;
f) îndeplineşte, potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de cenzor la
societăţile comerciale;
g) acordă asistenţa de specialitate necesară pentru înfiinţarea şi reorganizarea societăţilor
comerciale;
h) efectuează pentru persoane fizice şi juridice servicii profesionale care presupun
cunoştinţe de contabilitate.
De asemenea, persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua
activităţile de audit financiar şi consultanţă fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice
acestor activităţi.
Contabilul autorizat poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări:
a) ţine contabilitatea operaţiunilor economico-financiare prevăzute în contract;
b) pregăteşte lucrările în vederea elaborării situaţiilor financiare.
3.2.3. Auditorii financiari
Activitatea de audit financiar se poate desfăşura numai de către persoanele fizice şi
juridice care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
România.
Candidaţii (persoane fizice) admişi la examenul de aptitudini profesionale completează o
cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului de înscriere, al cărui cuantum este
stabilit de Consiliul Camerei.
Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi admitere, conform condiţiilor
din lege şi din Regulamentul Camerei, care poate cere solicitantului furnizarea de informaţii
suplimentare de natură profesională. De asemenea Departamentul de învăţământ şi admitere
poate lua în considerare orice altă informaţie de natură profesională pe care o consideră adecvată
în legătură cu solicitantul, cu condiţia să o facă cunoscută acestuia.
86
După evaluarea tuturor informaţiilor de natură profesională primite Departamentul
propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:87
a) aprobarea cererii;
b) respingerea cererii.
În cazul aprobării cererii Camera eliberează un carnet de membru.
După aprobarea cererii solicitantul semnează un angajament prin care se obligă ca, după
ce este înscris ca membru şi atâta timp cât este membru, să respecte dispoziţiile Regulamentului
Camerei şi ale normelor interne şi să nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de
altă titulatură care ar putea sugera vreo asociere cu Camera după retragerea calităţii de membru.
Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere următoarele
documente:
a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b) dovada achitării tarifului de înscriere;
c) copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condiţiilor de auditor
financiar-societate de audit88.
Persoanele care doresc să renunţe la calitatea de membru al Camerei notifică acest
lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris şi se transmite cu un preaviz de 15 zile
lucrătoare.
Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de membru şi, implicit, a
radierii persoanei respective din Registrul membrilor Camerei, în următoarele situaţii:
a) existenţa unor debite ale membrului către Cameră;
b) existenţa unei măsuri de sancţionare disciplinară pornite împotriva membrului.
Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaţii:
a) pierderea calităţii de auditor financiar;
b) neachitarea cotizaţiei anuale în termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu excepţia
situaţiilor în care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de forţă majoră;
c) dictarea sancţiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă definitivă;
d) reorganizarea persoanei juridice, în condiţiile prevederilor legale.
87 Regulament din 6 iulie 2000 de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România (Publicat în Monitorul Oficial al României nr. 349 din 26 iulie 2000) Art. 7 88 a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al conturilor anuale în numele societăţilor de audit trebuie să aibă calitatea de auditor financiar; b) persoanele fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar şi care sunt acţionare ale unei societăţi de audit trebuie să deţină majoritatea simplă a drepturilor de vot în adunarea generală a acesteia; c) membrii consiliului de administraţie al unei societăţi de audit trebuie să fie, în majoritate simplă, persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar.
87
Orice membru care a renunţat sau căruia i s-a retras calitatea poate solicita
redobândirea acesteia, respectând condiţiile prezentului regulament referitoare la procedura de
atribuire a calităţii de membru.
Membrii cărora în urma unei sancţiuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita,
pentru o anumită perioadă, redobândirea calităţii de membru al Camerei nu au dreptul să facă o
astfel de cerere anterior expirării termenului respectiv.
Membrii, PERSOANE FIZICE, transmit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de
la producerea evenimentului, în legătură cu:
a) schimbarea numelui; notificarea modificării numelui membrului trebuie să fie însoţită
de cererea de solicitare a unui nou carnet;
b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenţă;
c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acţionar sau de administrator al
unei societăţi de audit ori de liber-profesionist al membrului;
d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei. De asemenea,
membrii, persoane fizice, transmit notificări Camerei, în termen de până la 5 zile de la
producerea evenimentului informaţiile necesare descrierii acestuia, precum şi următoarele date:
a) luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni disciplinare asupra membrului persoană
fizică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este
membră;
b) orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi din străinătate;
c) existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice membrului exercitarea
funcţiei de administrator al unei societăţi comerciale sau în general exercitarea de funcţii care
privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;
d) orice modificări survenite în oricare dintre informaţiile furnizate anterior Camerei;
e) orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei profesionale a membrului.
SOCIETĂŢILE DE AUDIT trimit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la
producerea evenimentului, în ceea ce priveşte:
a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; notificarea
modificării denumirii trebuie să fie însoţită de cererea de solicitare a unui nou carnet;
b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenţă;
c) deschiderea sau închiderea unei filiale;
d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, acţionarilor sau
administratorilor societăţii de audit;
e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.
88
De asemenea, societăţile de audit transmit notificări Camerei, în termen de 5 zile de la
producerea evenimentului, cuprinzând şi informaţiile necesare pentru descrierea acestuia:
a) demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui
acţionar ori asociat al societăţii de audit;
b) numirea unui lichidator;
c) luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni disciplinare membrului persoană juridică
de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este
membră;
d) orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi din străinătate reprezentantului
legal al societăţii de audit;
e) existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care se interzice reprezentantului legal al
societăţii de audit exercitarea funcţiei de administrator sau, în general, exercitarea de funcţii care
privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;
f) orice modificări survenite în oricare dintre informaţiile furnizate anterior Camerei;
g) orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei profesionale a membrului.
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această
calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea
independentă a profesiei pot desfăşura:
a) activitatea de audit financiar;
b) activitatea de audit intern;
c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;
d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;
e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;
f) activităţi de expertiză contabilă;
g) activităţi de evaluare;
h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.
Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activităţile
economico-financiare prevăzute anterior cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre
activităţile respective, după caz, şi a principiului independenţei.
3.3. Drepturile şi obligaţiile profesioniştilor contabili
Calitatea de membru al CECCAR sau al Camerei Auditorilor din România şi executarea
lucrărilor specifice profesiei generează anumite drepturi şi obligaţii pentru experţii contabili,
contabilii autorizaţi şi auditorii financiari.
89
3.3.1. Drepturile şi obligaţiile experţilor contabili şi contabililor autorizaţi
Principalul drept al experţilor contabili şi contabililor autorizaţi este exercitarea
profesiei pe întreg teritoriul ţării, după ce au dobândit această calitate şi s-au înscris în Tabloul
CECCAR. După înscrierea în Tabloul Corpului, în fiecare an, profesioniştii contabili trebuie să
obţină licenţa (viza) de exercitare a profesiei.89
Viza anuală pentru exercitarea profesiei se acordă dacă au fost îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
a) achitarea în întregime a obligaţiilor faţă de Corp pe anul curent;
b) plata la bugetul de stat, în cuantumul şi la termenul prevăzute de lege, a impozitelor
cuvenite statului asupra onorariilor încasate de la beneficiari;
c) dovada asigurării pentru riscul profesional;
d) dovada că nu au suferit nici o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice
dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale (prezentarea certificatului de
cazier judiciar sau declaraţie pe propria răspundere);
e) nu au săvârşit fapte care să încalce obligaţiile prevăzute de lege, precum şi regulile
privind conduita şi etica profesională, pentru care să fi fost sancţionaţi de Comisia de disciplină;
f) depunerea fişei individuale pentru obţinerea vizei;
g) efectuarea pregătirii profesionale continue în cursul exerciţiului curent;
Nedepunerea documentaţiei pentru obţinerea vizei anuale sau neacordarea vizei de către
preşedintele consiliului filialei conduce la radierea profesionistului din Tabloul Corpului şi la
suspendarea dreptului de a exercita profesia.
Profesia de expert contabil sau de contabil autorizat poate fi exercitată individual, prin
cabinete, sau printr-o societate comercială de profil, înfiinţată potrivit legii. Dacă lucrările
specifice profesiei se desfăşoară de către experţii contabili şi contabilii autorizaţi persoane fizice
printr-un cabinet individual sau printr-o societate de expertiză, relaţiile dintre cele două părţi sunt
reglementate prin contractele de muncă individuale.
Societăţile comerciale de expertiză pot fi constituite din unul sau mai mulţi asociaţi sau
acţionari. Acestea execută întreaga gamă de lucrări prevăzute de lege, cu respectarea dispoziţiilor
legale.
Relaţiile experţilor contabili, contabililor autorizaţi şi societăţilor comerciale de profil cu
clienţii se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi.
89 Normă nr. 6707/29.12.2000 privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiei (publicată în Monitorul Oficial al României nr. 38 din 23 ianuarie 2001)
90
Este interzisă efectuarea de către experţii contabili şi contabilii autorizaţi de lucrări
specifice profesiei pentru agenţii economici sau pentru instituţiile unde sunt salariaţi sau pentru
cei cu care acestea sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenţă.
De asemenea, le este interzis să efectueze lucrări pentru agenţii economici, în cazul în
care sunt rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv sau soţi ai administratorilor.
Experţii contabili şi contabilii autorizaţi nu pot să îşi exercite atribuţiile conferite de
această calitate pe perioada în care desfăşoară orice activitate salarizată în afara Corpului sau
activitate comercială, cu excepţia cadrelor didactice din învăţământul de profil. Se consideră că
activitatea literară şi publicistică în domeniu, precum şi îndeplinirea unei funcţii de demnitate
publică în calitate de parlamentar, consilier local sau judeţean pot fi cumulate cu exercitarea
atribuţiilor specifice profesiei.
Pentru serviciile prestate de către profesioniştii contabili (experţi contabili şi contabili
autorizaţi) aceştia au dreptul la un onorariu care se achită de către beneficiarii serviciilor direct
prestatorilor sau societăţii de expertiză în funcţie de modalitatea contractării lucrărilor
(individual sau prin intermediul societăţii).
Dacă serviciile profesionale sunt prestate de experţii contabili şi contabilii autorizaţi, în
mod individual, încasarea onorariului se va face de executantul lucrării direct de la beneficiar. În
cazul în care beneficiarul este persoană juridică, plata onorariului intervine după ce s-a reţinut
impozitul pe venit spre a se vărsa la buget. Dacă onorariul se încasează de la o persoană fizică,
expertul contabil sau contabilul autorizat este obligat la stabilirea impozitului datorat pentru
onorariul încasat şi la depunerea acestuia la organismul autorizat să îl încaseze.
Dacă serviciile profesionale sunt prestate printr-o societate de expertiză, pentru onorariile
stabilite prin contractul încheiat cu clienţii se emit de către societăţile prestatoare, la terminarea
lucrărilor, facturi şi/sau chitanţe, potrivit legii. Obligaţia calculării şi vărsării impozitului aferent
sumelor plătite experţilor contabili şi contabililor autorizaţi individuali drept onorarii de către
societăţi comerciale revine acestora.
În cazul în care experţi, membri sau colaboratori ai unei societăţi comerciale de expertiză
sunt solicitaţi şi numiţi să efectueze expertize judiciare, operaţiuni de audit sau mandatul de
cenzor, beneficiarii respectivi vor depune sau vor vira costul acestor lucrări, inclusiv T.V.A. şi
regia, în contul acestei societăţi. Aceasta este răspunzătoare, alături de membrul sau
colaboratorul său, de calitatea lucrării efectuate. În acelaşi timp societatea este obligată să reţină
şi să vireze impozitul legal datorat bugetului.
De asemenea, au dreptul de a alege şi de a fi aleşi toţi membrii Corpului, persoane
fizice înscrise în Tablou, cu excepţia celor care:
a) nu sunt la zi cu plata cotizaţiilor profesionale;
91
b) sunt membri de onoare (Experţii contabili şi contabilii autorizaţi care au o activitate
profesională în una dintre aceste calităţi de cel puţin 30 de ani şi se bucură de prestigiu
profesional şi moral pot primi titlul de:
- expert contabil de onoare; 90; - contabil autorizat de onoare.)
c) sunt persoane fizice străine cărora le-a fost recunoscut dreptul de a exercita profesia de
expert contabil sau de contabil autorizat în România;
d) nu au dreptul de a practica profesia de expert contabil sau de contabil autorizat,
datorită interdicţiilor impuse prin Regulamentul Corpului.
Votul este secret şi are loc la data fixată de Consiliul superior.
Toţi membrii Corpului care au dreptul de a alege şi de a fi aleşi pot face declaraţii de
candidatură, care vor cuprinde, sub sancţiunea neînscrierii în listele cuprinzând candidaţii:
a) numele, prenumele şi adresa candidatului;
b) categoria profesională din care face parte: expert contabil sau contabil autorizat;
c) modul de exercitare a profesiei;
d) funcţiile deţinute anterior în cadrul Corpului şi perioadele respective;
e) funcţia pentru care candidează, şi anume: membru al unui consiliu al Corpului,
preşedinte al Consiliului superior sau al consiliului filialei;
f) obiectivele şi strategia pe care şi le propune candidatul, dacă va fi ales;
g) declaraţia pe propria răspundere că îndeplineşte cerinţele de eligibilitate prevăzute în
regulament.
În exercitarea profesiei experţii contabili şi contabilii autorizaţi răspund disciplinar,
administrativ, civil sau penal, potrivit legii şi prevederilor din Regulamentul Corpului.
Faptul că un expert contabil sau contabil autorizat a cerut încetarea provizorie de a mai
face parte din Corp nu îl exonerează de răspunderea disciplinară pentru abaterile comise anterior
cererii sale.
Exercitarea profesiei de către membrii Corpului se face cu respectarea regulilor de
conduită etică şi profesională. Nerespectarea regulilor de etică şi a normelor tehnice ale
profesiunii va face obiectul unor anchete şi, atunci când este cazul, vor fi luate măsuri de
sancţionare.
Toate reclamaţiile privind fapte susceptibile de a antrena răspunderea disciplinară,
îndreptate contra unui membru al Corpului sau al unei societăţi comerciale recunoscute de Corp,
se adresează comisiei de disciplină a filialei de care aparţine cel reclamat. Aceasta înştiinţează pe 90 Regulament (din 23 octombrie 1995) de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (Republicat în Monitorul Oficial al României nr. 153 din 28 martie 2001), pct. 1 din Anexa nr. 3
92
preşedintele consiliului filialei şi pe reprezentantul Ministerului Finanţelor despre reclamaţiile
primite.
Fac excepţie reclamaţiile îndreptate împotriva membrilor Consiliului superior, a
membrilor Birourilor permanente ale filialelor sau a profesioniştilor şi ai societăţilor străine care
se adresează Comisiei superioare de disciplină. 91Comisiile de disciplină ale filialelor sunt competente să sancţioneze abaterile de la
îndatoririle profesionale, atât ale persoanelor fizice, cât şi ale persoanelor juridice române sau
străine, înscrise în Tabloul Corpului.
De asemenea, Comisia este competentă să sancţioneze abaterile de la îndatoririle
profesionale, comise de membrii Corpului stabiliţi cu domiciliul sau cu sediul social în raza sa de
funcţionare, chiar dacă abaterile au fost săvârşite în raza teritorială a altor filiale.
Nu se supun procedurii de mai sus membrii Consiliului superior şi ai Birourilor permanente ale
filialelor, pentru care competenţa de judecată aparţine Comisiei superioare de disciplină. 92Sunt abateri disciplinare următoarele fapte:
a) comportament necuviincios faţă de membrii Corpului, reprezentanţii
Ministerului Finanţelor Publice sau faţă de alţi participanţi la reuniunile de
lucru ale organelor de conducere şi control ale Corpului;
b) absenţa nemotivată de la întrunirea adunării generale a filialei sau de la
Conferinţa naţională;
c) nerespectarea dispoziţiilor Codului privind conduita etică şi profesională a
experţilor contabili şi contabililor autorizaţi din România referitoare la
publicitate;
d) absenţa nejustificată de la cursurile de pregătire şi perfecţionare profesională
reglementate prin normele emise de Corp;
e) prestarea de servicii de contabilitate fără contract scris încheiat cu clientul sau
pe baza unui contract în care nu a fost înscrisă calitatea profesională a celui
care îl încheie: expert contabil sau contabil autorizat;
f) nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului profesional;
g) nedeclararea sau declararea parţială a veniturilor, în scopul sustragerii de la
plata cotizaţiei prevăzute în prezentul regulament;
91 Comisia de disciplină a filialei este formată din 5 membri titulari şi 5 membri supleanţi:
- un preşedinte desemnat de consiliul filialei, dintre experţii contabili înscrişi în Tabloul Corpului, care se bucură de autoritate profesională şi morală deosebită; - 2 membri desemnaţi de consiliul filialei, care vor fi, prin rotaţie, secretar sau raportor; - 2 membri desemnaţi de ministrul finanţelor. Membrii supleanţi sunt desemnaţi în aceleaşi condiţii, o dată cu titularii.
92 Regulament (din 23 octombrie 1995) de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (Republicat în Monitorul Oficial al României nr. 153 din 28 martie 2001), art. 124
93
h) fapta membrului Corpului de a nu depune în termenul stabilit la filiala de care
aparţine fişa pentru persoane fizice sau juridice; pentru persoanele juridice
răspunderea incumbă preşedintelui consiliului de administraţie sau
administratorului unic, după caz;
i) încălcarea interdicţiilor impuse prin Regulamentul Corpului referitoare la
exercitarea profesiei de expert contabil sau de contabil autorizat;
j) refuzul de a pune la dispoziţie organelor de control ale Corpului documentele
privind activitatea profesională;
k) declaraţii neconforme realităţii, în relaţiile cu Corpul sau cu terţii, în vederea
producerii de consecinţe juridice, precum şi orice alte încălcări ale conduitei
etice şi profesionale.
La stabilirea şi aplicarea sancţiunilor disciplinare se va ţine seama de gravitatea încălcării
şi de urmările acesteia, precum şi de persoana celui în cauză.
În cazul în care un membru al Corpului este confruntat cu o dificultate particulară,
îndeosebi pe plan etic, acesta poate cere sprijinul colegial al preşedintelui consiliului filialei;
intervenţia preşedintelui este numai de natură să aplaneze aceste dificultăţi.
Încălcarea cu vinovăţie, de către membrul Corpului, a obligaţiilor sale, inclusiv a
regulilor privind conduita etică şi profesională, constituie abatere disciplinară, care se
sancţionează de către comisia de disciplină, potrivit legii, cu:
a) Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei până la plata efectivă, dar nu mai
puţin de 3 luni şi nici mai mult de un an, pentru neplata cotizaţiei profesionale sau/şi a celorlalte
obligaţii băneşti, la termenele stabilite în Regulamentul Corpului, în cursul unui an calendaristic;
b) Interdicţia dreptului de exercitare a profesiei, în următoarele situaţii
1)- Condamnarea definitivă pentru săvârşirea unei infracţiuni care, potrivit legii,
interzice dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale;
2) Încălcarea, cu intenţie, prin acţiune sau omisiune, a normelor de lucru elaborate
de Corp privind exercitarea profesiei, dacă fapta a avut ca urmare producerea unui
prejudiciu moral sau material
3) Practicarea profesiei de expert contabil sau de contabil autorizat fără viza
anuală pentru exercitarea profesiei, legal acordată.
Acţiunea disciplinară poate fi exercitată în termen de cel mult un an de la data săvârşirii
faptei.
În cazul aplicării sancţiunii de suspendare a dreptului de exercitare a profesiei cel în
cauză este obligat să depună, sub luare de semnătură, la consiliul filialei de care aparţine,
94
carnetul de expert contabil sau contabil autorizat şi parafa. Acestea îi vor fi restituite la expirarea
termenului de suspendare.
Aceeaşi obligaţie există şi în cazul aplicării măsurii de interzicere a dreptului de
exercitare a profesiei.
Membrii Corpului suspendaţi sau radiaţi din Tabloul Corpului vor fi înlocuiţi, cu acceptul
beneficiarilor, în lucrările în curs de executare, din oficiu sau la cererea părţii interesate.
Beneficiarii au dreptul să retragă membrilor Corpului care au fost suspendaţi sau radiaţi din
Tabloul Corpului lucrările ce le-au fost încredinţate, fără despăgubiri de vreo parte, dar cu
obligaţia, pentru membrii Corpului, de a restitui toate documentele, precum şi sumele primite,
care nu reprezintă rambursarea unor cheltuieli deja efectuate.
Membrii Corpului radiaţi din Tabloul Corpului trebuie să plătească salariaţilor lor care îşi
încetează activitatea o indemnizaţie de concediere în condiţiile prevăzute de lege.
Membrul Corpului care a fost suspendat trebuie să plătească salariaţilor săi, pe durata
suspendării sale, salariile şi indemnizaţiile de orice natură prevăzute de contractele individuale
sau colective de muncă şi de dispoziţiile legale în vigoare.
În plus, membrul Corpului supus de către comisia de disciplină a filialei la o sancţiune
disciplinară este obligat la plata cheltuielilor care rezultă din acţiunea angajată împotriva lui, cu
excepţia cazului în care Comisia superioară de disciplină decide că nu trebuie aplicată nici o
sancţiune celui în cauză.
Membrul care refuză să se conformeze va fi radiat din Tabloul Corpului.
Orice membru al consiliului filialei care, fără motive temeinice, refuză sau se abţine de la
îndeplinirea obligaţiilor personale sau de la efectuarea lucrărilor care îi sunt impuse de
funcţionarea normală a consiliului, este considerat demisionat, fără ca aceasta să împiedice
acţiunea disciplinară al cărei eventual subiect ar putea fi, ca urmare a aplicării dispoziţiilor
Codului de conduită etică şi profesională.
3.3.2. Drepturile şi obligaţiile auditorilor financiari
Similar experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, principalul drept al auditorilor
financiari îl reprezintă desfăşurarea activităţilor de audit financiar, după ce au dobândit această
calitate şi au devenit membri ai Camerei Auditorilor.
De asemenea, membrii, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei titlul
profesional de auditor financiar “AF”.
Auditorii persoane fizice au dreptul să aleagă şi să fie aleşi în cadrul organelor de
conducere ale Camerei. Un auditor persoană fizică are dreptul la un vot în şedinţele organelor de
conducere ale Camerei.
95
Societăţile de audit au dreptul conferit de lege de a desfăşura activităţi de audit financiar
şi de a folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar “AF”.
Interesele societăţilor de audit sunt promovate în cadrul organelor de conducere ale
Camerei prin intermediul asociaţilor, acţionarilor sau administratorilor acestor societăţi, care sunt
membri ai Camerei şi care beneficiază de drepturile prevăzute în regulamentul de organizare şi
funcţionare a organismului profesional.93
Mandatul de auditor financiar se exercită prin:
a) încheierea unui contract de audit financiar cu clientul;
b) întocmirea rapoartelor de audit financiar.
De asemenea, pentru a-şi putea exercita mandatul, auditorii financiari trebuie să încheie
asigurarea pentru riscul profesional cu o societate de asigurare şi să respecte limitele minime de
asigurare prevăzute în normele interne ale Camerei.
Îndeplinirea mandatului de auditor financiar impune şi respectarea cerinţelor privind
eliminarea situaţiilor de incompatibilitate şi conflict de interese. Prin incompatibilitate se
înţelege toate situaţiile care conduc la ştirbirea cerinţei fundamentale de independenţă în
exercitarea profesiei.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru
exercitarea acestuia, el are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să notifice clientului
încetarea mandatului şi motivul renunţării.
Auditorul financiar care continuă să îndeplinească mandatul fără să mai satisfacă
condiţiile de exercitare a acestuia răspunde, conform legii, faţă de clientul prejudiciat.
De asemenea, societăţile de audit răspund, potrivit legii, în calitatea lor de membri ai
Camerei, dacă unul dintre asociaţi, administratori sau angajaţi care nu are calitatea de auditor
financiar intervine în exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel încât să prejudicieze
independenţa persoanelor fizice care desfăşoară această activitate în numele persoanei juridice.
În activitatea de audit financiar trebuie respectate următoarele principii fundamentale:
(1) Auditorii financiari trebuie să dea dovadă de integritate în toate relaţiile profesionale,
de afaceri şi personale. Integritatea implică onestitate, justeţe şi corectitudine şi nu trebuie să fie
afectată de interese de natură familială.
(2) Auditorii financiari trebuie să dea dovadă de obiectivitate în exercitarea profesiei.
Obiectivitatea este actul de conştiinţă ce se referă la toate considerentele relevante pentru fiecare
angajament.
93 HG nr. 591/6.07.2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România (publicată în Monitorul Oficial al României nr. 349 din 26 iulie 2000)
96
(3) Auditorii financiari trebuie să dea dovadă de independenţă în exercitarea mandatului.
Prin independenţă se înţelege exercitarea mandatului de către auditorii financiari care nu au
raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel de alte interese materiale
directe sau indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată
în calitate de auditor financiar. Independenţa nu trebuie să fie afectată în nici un caz de interese
de natură familială.
(4) Auditorii financiari trebuie să accepte sau să desfăşoare o activitate pentru care au
competenţă. În cazurile în care este necesar auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din
alte domenii, astfel încât să li se permită desfăşurarea activităţii în mod competent.
(5) Auditorii financiari trebuie să îşi desfăşoare activitatea profesională cu respectarea
confidenţialităţii asupra informaţiilor cu care operează. Principiul este derogatoriu pentru datele
solicitate expres de organele publice abilitate potrivit legii. În condiţiile păstrării
confidenţialităţii informaţiilor asupra clienţilor Camera are acces la acestea ca urmare a atribuţiei
sale privind controlul calităţii auditului financiar.
Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităţii de audit
financiar auditorii financiari trebuie să se conformeze următoarelor reguli generale:
a) să nu accepte mandatul dacă în ultimii 2 ani anteriori acceptării mandatului au fost
administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup;
b) să nu accepte mandatul dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al
clientului ori al unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al
patrulea ai auditorului financiar;
c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului,
neavând posibilitatea să deţină acţiuni sau părţi sociale, să încheie contracte de împrumut sau de
garantare a unor împrumuturi, să încheie acte de comerţ sau să beneficieze de alte avantaje din
partea clientului, cu excepţia onorariilor;
d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot efectua operaţiuni
contabile pentru clientul respectiv, însă pot face recomandări privind înregistrările contabile;
e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă, fiscalitate sau alte activităţi
profesionale conexe, să nu accepte mandat de auditor financiar pentru acelaşi client;
f) contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă clauza de
confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale, adaptate de la caz la caz;
g) să se supună hotărârilor Camerei referitoare la eventualele limitări ale numărului
mandatelor care pot fi desfăşurate la acelaşi client;
h) să îşi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau
continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament.
97
Auditorii financiari, persoane fizice, au următoarele obligaţii:
- să acţioneze în conformitate cu standardele de audit, precum şi cu procedurile minimale
de audit emise potrivit legii;
- să se supună în permanenţă Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar, precum şi regulilor privind pregătirea profesională continuă;
- să se supună procedurilor de control al calităţii auditului financiar;
- să achite cotizaţia anuală în cuantumul şi la termenele de achitare stabilite de Consiliul
Camerei;
- să transmită notificări Camerei în termenele stabilite prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare a acesteia, în legătură cu modificările intervenite în situaţia sa (A se vedea şi
obligaţiile de informare a Camerei auditorilor precizate la 2.2.3. Auditorii financiari).
Societăţile de audit au următoarele obligaţii:
- să acţioneze în conformitate cu standardele de audit, precum şi cu procedurile minimale
de audit;
- să se supună procedurilor de control al calităţii auditului financiar, emise potrivit legii.
- să achite cotizaţia anuală în cuantumul şi la termenele de achitare stabilite de Consiliul
Camerei;
- toţi asociaţii, acţionarii şi administratorii societăţilor de audit au obligaţia să respecte
cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar şi
normele elaborate de Cameră.
- să transmită notificări Camerei în termenele stabilite prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare a acesteia, în legătură cu modificările intervenite în situaţia sa (A se vedea şi
obligaţiile de informare a Camerei auditorilor precizate la 2.2.3. Auditorii financiari).
Având în vedere obligaţiile care le revin, auditorii financiari, persoane fizice sau juridice,
se pot situa în unul dintre următoarele cazuri de abatere disciplinară:
a) nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională al Camerei;
b) desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfăcătoare, ineficiente sau cu
incompetenţă, într-o asemenea măsură sau de atâtea ori încât s-a discreditat pe sine, Camera sau
profesia în general;
c) încălcarea dispoziţiilor regulamentului şi ale celorlalte hotărâri, norme sau acte emise
de Cameră de către auditorul persoană fizică, respectiv de către un angajat, asociat, acţionar sau
administrator al unei societăţi de audit;
e) încălcarea altor reglementări legale în vigoare, conexe domeniul propriu de activitate;
f) existenţa unei hotărâri a unei instanţe de judecată din România sau din altă ţară privind
comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.
98
Pentru abaterile disciplinare menţionate anterior auditorii financiari pot fi sancţionaţi cu:
a) avertisment;
b) mustrare;
c) limitarea anumitor drepturi;
d) suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o anumită perioadă;
e) excluderea din Cameră.
Abaterile disciplinare se constată, iar sancţiunile disciplinare se aplică prin procedurile
disciplinare care se desfăşoară potrivit competenţelor următoarelor organe ale Camerei:
a) Departamentul de conduită şi disciplină profesională;
b) Consiliul Camerei;
c) Comisia de apel.
Toate problemele, faptele sau circumstanţele care sunt de natură să atragă răspunderea
disciplinară a unui membru se aduc la cunoştinţă Secretariatului general. După analiză
Secretariatul general transmite documentaţia Departamentului de conduită şi disciplină
profesională.
Departamentul de conduită şi disciplină profesională efectuează cercetări asupra
documentaţiei primite şi poate solicita, iar membrul trebuie să oferă informaţiile cerute, inclusiv
registre, documente, dosare sau evidenţe. Departamentul stabileşte termene pentru furnizarea
unor astfel de informaţii de către membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraţii scrise
sau verbale înainte de a lua o decizie. Acest organism, în urma analizei efectuate, se pronunţă
asupra iniţierii sau neiniţierii unei acţiuni disciplinare în ceea ce priveşte membrul respectiv.
În situaţia în care Departamentul de conduită şi disciplină profesională consideră că nu
există un caz aparent prima facie (nu sunt îndeplinite condiţiile necesare pentru atragerea
răspunderii disciplinare, după această primă analiză), persoana reclamată şi reclamantul primesc
o notificare corespunzătoare.
Dacă Departamentul de conduită şi disciplină profesională consideră că există un caz
aparent - prima facie, hotărăşte:
a) fie în sensul emiterii unui ordin, cu consimţământul persoanei reclamate (“ordin cu
consimţământ”);
b) fie în sensul sesizării Consiliului Camerei.
În cazul în care Departamentul hotărăşte să emită un ordin cu consimţământ, pot fi
aplicate una sau mai multe dintre următoarele sancţiuni:
a) avertisment;
b) mustrare.
99
În cazul în care Departamentul hotărăşte să sesizeze Consiliul Camerei, trimite acestuia
un raport cuprinzând acuzaţiile aduse persoanei reclamate şi o sinteză a probelor care vin în
sprijinul acuzaţiilor, precum şi orice alte informaţii pe care s-a bazat opinia sa, în sensul iniţierii
unei acţiuni disciplinare. Decizia Departamentului se comunică persoanei reclamate, însoţită de o
copie de pe raport.
După sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, Departamentul de conduită şi
disciplină profesională poate continua investigarea cazului.
În vederea soluţionării sesizărilor primite, Consiliul Camerei respectă următoarele
proceduri referitoare la comunicare, audiere, deliberare şi comunicare a hotărârii.
Consiliul comunică în scris persoanei reclamate, în termen de 30 de zile de la primirea
sesizării, următoarele:
a) acuzaţiile aduse, locul şi data la care are loc audierea cazului;
b) probele pe care se bazează prezentarea cazului;
c) o sinteză a procedurilor Consiliului Camerei, în forma aprobată de acesta;
d) solicitarea adresată persoanei reclamate de a confirma în termen de 15 zile de la
primirea comunicării acceptarea totală sau parţială a acuzaţiilor aduse, intenţia de a participa la
audiere şi de a fi reprezentată sau asistată de avocat ori de un alt specialist. Pentru acuzaţiile
neacceptate persoana reclamată poate prezenta probe în apărarea sa.
Audierea se stabileşte în termen de până la 60 de zile de la data primirii sesizării. În acest
scop persoanele sunt citate.
Persoana reclamată sau reclamantul poate solicita, fie cu ocazia audierii, fie anterior
acesteia, prin cerere scrisă adresată Consiliului, amânarea audierii pentru o dată ulterioară, în
vederea formulării apărării, în cazuri de boală şi în alte cazuri de forţă majoră.
În absenţa persoanei reclamate sau a reprezentantului acesteia audierea nu are loc şi se
trece la procedura următoare.
După procedura audierii sau, după caz, fără îndeplinirea acestei proceduri Consiliul
deliberează în raport cu fiecare acuzaţie adusă persoanei reclamate şi emite o hotărâre împotriva
acesteia, cuprinzând una dintre sancţiunile prevăzute în regulament.
În cazul în care Consiliul Camerei a constatat că acuzaţiile aduse au fost neîntemeiate
emite o hotărâre de respingere.
Consiliul Camerei anunţă hotărârea sa în şedinţă şi informează părţile implicate despre
dreptul de a ataca hotărârea în faţa Comisiei de apel. Hotărârea se comunică în scris părţilor
implicate, în termen de 5 zile de la adoptare, şi poate fi atacată.
100
Hotărârea Consiliului Camerei devine executorie de la data împlinirii termenului de apel,
cu excepţia cazului în care, înainte de împlinirea termenului, părţile atacă hotărârea (înaintează
cererea de apel).
Şedinţele Consiliului Camerei sunt publice. Nu sunt publice şedinţele în care ar fi adusă
atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei şi terţilor, precum şi în cazurile în
care s-ar afecta principiul confidenţialităţii.
Hotărârile Consiliului Camerei privind suspendarea sau excluderea unui membru se
publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.
Comisia de apel este compusă din 5 membri: 2 membri ai Camerei, aleşi de Conferinţă şi
care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, 2 reprezentanţi ai Ministerului
Finanţelor şi un reprezentant al Ministerului Justiţiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un
preşedinte.
Hotărârea Consiliului Camerei poate fi atacată, în termen de 30 de zile de la primirea
comunicării scrise, atât de persoana reclamată, cât şi de reclamant. Cererea de apel trebuie să
îndeplinească următoarele condiţii:
a) să fie formulată în scris şi să fie adresată Comisiei de apel prin Secretariatul general;
b) să prezinte justificat motivele atacării hotărârii Consiliului Camerei.
Comisia de apel notifică ambelor părţi data şi locul judecării apelului. La judecarea
apelului apelantul are dreptul să fie reprezentat sau asistat.
Apelul poate fi judecat în absenţa apelantului, cu respectarea cerinţelor privind trimiterea
comunicării scrise. Prezenţa celeilalte părţi este obligatorie.
Comisia de apel poate amâna judecarea apelului pentru o dată ulterioară, în vederea
formulării apărării, în caz de boală şi în alte cazuri de forţă majoră.
Procedura de judecare a apelului este similară cu cea din faza audierii în faţa Consiliului
Camerei.
La încheierea judecării apelului Comisia de apel poate hotărî confirmarea, modificarea
sau anularea hotărârii Consiliului Camerei.
Comisia de apel anunţă hotărârea sa în şedinţă. În termen de 15 zile de la judecarea
apelului hotărârea Comisiei de apel se va comunica în scris părţilor. Hotărârea Comisiei de apel
are efect de la data comunicării scrise sau de la data publicării, după caz.
Şedinţele Comisiei de apel sunt publice. Nu sunt publice şedinţele în care ar fi adusă
atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei şi terţilor, precum şi în cazurile în
care s-ar afecta principiul confidenţialităţii.
Hotărârile Comisiei de apel privind suspendarea sau excluderea unui membru sunt
publicate prin grija Consiliului Camerei.
101
Hotărârile Comisiei de apel sunt de natură disciplinară şi pot fi atacate în condiţiile legii.
Sancţiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la data hotărârii de
sancţionare.
943.4. Controlul de calitate în activitatea profesioniştilor contabili
Controlul de calitate desemnează un ansamblu de măsuri luate de Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România vizând analiza modalităţilor de organizare şi
funcţionare a unui cabinet şi aprecierea modului de aplicare în cadrul acestuia a normelor
profesionale emise de Corp.
Controlul de calitate se exercită asupra cabinetului şi fiecărui liber-profesionist contabil
înscris în Tabloul Corpului. El se exercită atât la sediul principal al cabinetului, cât şi la sediile
birourilor secundare, înscrise sau neînscrise în Tabloul Corpului.
Prin noţiunea de cabinet se desemnează fie un cabinet individual condus de un expert
contabil sau de un contabil autorizat membru al Corpului, fie o societate de expertiză contabilă
şi/sau de contabilitate recunoscută de Corp.
Prin control de calitate la un cabinet cu birouri secundare instalate pe teritoriul mai
multor filiale ale Corpului se înţelege controlul efectuat atât la sediul cabinetului, cât şi la sediile
biroului sau ale birourilor sale secundare.
Controlorii sunt membri activi ai Corpului, cu atribuţii de efectuare a controlului de
calitate.
Controlul de calitate are drept scop asigurarea respectării de către toţi membrii activi ai
Corpului a normelor şi regulilor în vigoare emise de acesta.
Controalele de calitate în cadrul profesiei contabile răspund următoarelor obiective:
a)- oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor prestate;
b)- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
c)- aducerea de contribuţii la buna organizare a cabinetelor şi la perfecţionarea metodelor
de lucru ale acestora;
d)- aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale;
e)- dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi,
apropierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismele Corpului.
Controlul de calitate se întemeiază pe 5 principii fundamentale:
1)- universalitate: controlul se aplică tuturor cabinetelor definite ca atare;
94 Hotărâre nr. 39/21.11.2000 a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili pentru aprobarea
Regulamentului privind controlul de calitate şi a Normelor privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiei (Publicată în Monitorul Oficial al României nr. 38 din 23 ianuarie 2001)
102
2)- confidenţialitate: nici o informaţie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu
poate fi adusă la cunoştinţa terţilor;
3)- adaptarea controlului: procedurile de control sunt corespunzătoare naturii misiunilor
exercitate şi mărimii cabinetului;
4)- colegialitate: controlul este efectuat din iniţiativa filialei de către membrii activi ai
Corpului anume desemnaţi;
5)- armonizarea: pe cât posibil, cabinetele care execută activităţi reglementate de mai
multe organisme profesionale pot face obiectul unui control cu obiective stabilite de comun
acord cu aceste organisme.
Controalele de calitate impun sub aspect metodologic:
- cunoaşterea modului de organizare a cabinetului, a sistemelor şi procedurilor în vigoare
în cadrul acestuia (control structural);
- aprecierea modului în care sunt aplicate normele profesionale, examinându-se prin
sondaj dosarele de lucru corespunzătoare misiunilor selecţionate pentru control (control tehnic).
Controlul de calitate are drept referinţă regulile şi normele profesionale în vigoare în
momentul exercitării misiunilor şi uzanţele profesionale.
Preşedintele Corpului numeşte dintre membrii Consiliului superior al Corpului
Subcomisia controlului de calitate, nominalizând:
- preşedintele;
- 8 membri ca reprezentanţi teritoriali.
Subcomisia controlului de calitate are următoarele responsabilităţi:
a) supraveghează prin reprezentanţii teritoriali stabilirea listei cuprinzând controlorii,
hotărâtă de consiliul filialei;
b) supraveghează prin reprezentanţii teritoriali alegerea cabinetelor de controlat, hotărâtă
de consiliul filialei;
c) pregăteşte şi adaptează la condiţiile conjuncturale (mărirea sau micşorarea misiunilor
liber-profesioniştilor contabili) metodologia controlului de calitate;
d) rezolvă prin reprezentanţii teritoriali, în teritoriul afectat, problemele privind punerea
în aplicare a controlului de calitate;
e) formulează, la propunerea reprezentanţilor teritoriali, recomandările către filiale,
rezultate în urma sintezei controalelor efectuate;
f) întocmeşte sinteza anuală a controlului de calitate şi raportul anual destinat
preşedintelui Corpului şi Conferinţei naţionale;
g) elaborează bugetul anual de cheltuieli privind realizarea controlului de calitate, care
este încorporat distinct în bugetul anual al Corpului.
103
Repartiţia filialelor pe cei 8 reprezentanţi teritoriali, efectuată conform criteriului ariei
geografice, este următoarea:
Nr. Crt.
Zona Filiale
1. Nord Satu Mare, Maramureş, Suceava, Botoşani, Iaşi 2. Nord-vest Bihor, Cluj, Mureş, Sălaj, Bistriţa 3. Nord-est Bacău, Galaţi, Neamţ, Vaslui, Vrancea 4. Vest Arad, Alba, Caraş-Severin, Hunedoara, Sibiu, Timiş 5. Centru Argeş, Braşov, Buzău, Covasna, Dâmboviţa, Harghita, Prahova 6 Sud Dolj, Gorj, Mehedinţi, Olt, Teleorman, Vâlcea 7. Sud-est Brăila, Călăraşi, Constanţa, Giurgiu, Ialomiţa, Tulcea 8. Bucureşti Bucureşti
Prin hotărâre a consiliului filialei se stabileşte lista cuprinzând controlorii, în baza
candidaturii depuse de către persoanele fizice membre ale Corpului; candidaturi care sunt
analizate de consiliului filialei. Numărul de controlori se stabileşte în funcţie de programul de
control.
Membrul Corpului care candidează la funcţia de controlor nu trebuie să fi făcut obiectul
vreunei sancţiuni disciplinare şi trebuie să fi urmat în prealabil un stagiu de formare organizat de
Corp. Costurile cu organizarea stagiului sunt suportate din bugetul Corpului.
Controlorii trebuie să fi fost înscrişi în Tabloul Corpului în calitate de membru activ de
cel puţin 3 ani, iar activitatea lor profesională să fi făcut obiectul a cel puţin unui control de
calitate.
Fiecare controlor este mandatat pentru o perioadă de 3 ani, cu posibilitatea reînnoirii
mandatului, la cererea acestuia, hotărâtă de consiliul filialei.
Radierea unui controlor din lista cuprinzând controlorii se face prin hotărâre a consiliului
filialei, la recomandarea Subcomisiei controlului de calitate sau la cererea controlorului,
motivată de apariţia unei stări de incompatibilitate profesională sau de starea precară a sănătăţii.
Drepturile şi obligaţiile controlorilor
Personalizare. Misiunea de controlor este o misiune personală, încredinţată de consiliul
filialei, iar controlorul nu poate în nici un caz să delege această misiune altei persoane.
Disponibilitate. Candidatura la funcţia de controlor presupune angajamentul că persoana
respectivă va aloca anual pentru controlul de calitate minimum 50 de ore. Pentru a păstra
caracterul colegial al controalelor de calitate activitatea fiecărui controlor nu va putea depăşi 200
de ore pe an.
Independenţă. Controlorul nu trebuie să aibă sau să fi avut în ultimii 3 ani vreun interes
în cabinetul controlat.
104
Controlorul îşi organizează singur misiunea, stabilind fără vreo influenţă întinderea
investigaţiilor ce urmează să fie efectuate.
Obligaţii. Controlorul trebuie să ţină în secret informaţiile despre care a luat cunoştinţă
cu ocazia controlului unui cabinet. El nu poate să scrie observaţiile şi concluziile legate de un
control decât în raportul de control.
Timp de 3 ani de la începerea controlului controlorul nu trebuie să accepte, direct sau
indirect, nici o misiune de la un client al cabinetului controlat fără acordul expres al cabinetului
respectiv. Orice litigiu care poate să apară în această perioadă între controlor şi cabinet este
supus arbitrajului preşedintelui consiliului filialei din raza teritorială a cabinetului controlat.
Controlorul se angajează, în scris, să îşi exercite misiunea de control de calitate în
conformitate cu prevederile regulamentului de efectuare a controlului şi să se supună el însuşi
unui control de calitate prealabil desemnării sale.
Preşedinţii consiliilor filialelor întocmesc din proprie iniţiativă lista cuprinzând
cabinetele de controlat şi definitivează împreună cu reprezentantul teritorial, înainte de data de
30 iunie a anului în curs, lista şi programul controalelor ce se vor realiza în anul următor, care va
cuprinde:
- numărul cabinetelor de controlat;
- numărul orelor necesare pentru efectuarea controlului;
- numărul de controlori necesari.
Programul de control ţine seama de cabinetele care au cerut voluntar să beneficieze de un
control de calitate şi care au făcut cerere în acest sens înainte de data de 30 iunie a anului în curs
fie către Subcomisia controlului de calitate, fie către preşedintele consiliului filialei.
Etapele controlului de calitate.
Pregătire. Numărul de controlori necesari este în funcţie de importanţa cabinetului şi se
stabileşte numai după completarea şi analiza chestionarului de anchetă.
Când numărul de controlori la un cabinet este mai mare de 2, unul dintre ei este desemnat
ca raportor; acesta conduce controlul de calitate şi prezintă raportul final care reia concluziile
celorlalţi controlori.
Cabinetul ales pentru control de calitate este informat prin scrisoare cu cel puţin 60 de
zile înainte de data fixată pentru începerea controlului. Scrisoarea este însoţită de un chestionar
care cuprinde un ansamblu de informaţii referitoare, pe de o parte, la organizarea generală a
cabinetului, iar pe de altă parte, la misiunile pe care acesta le derulează.
Chestionarul completat trebuie retrimis consiliului filialei împreună cu confirmarea de
independenţă, în termen de 30 de zile de la data primirii lui. O dată cu returnarea chestionarului
105
cabinetul poate cere să beneficieze de dispoziţiile prezentului regulament referitoare la recuzarea
controlorilor.
O vizită prealabilă poate fi decisă de consiliul filialei în scopul completării informaţiilor
cuprinse în chestionar; aceasta nu presupune control. Despre vizită cabinetul trebuie să fie
informat printr-o scrisoare care să cuprindă data vizitei prealabile, durata şi numele persoanei
care a fost desemnată pentru această vizită.
Pe baza chestionarului şi după vizita prealabilă consiliul filialei desemnează controlorul
sau echipa de control şi, respectiv, raportorul, fixează durata controlului şi costul acestuia.
Cabinetul este informat printr-o nouă scrisoare despre numele controlorilor şi al
raportorului, dacă este cazul, precum şi despre durata controlului. De la primirea acestei scrisori
cabinetul dispune de un termen de 30 de zile în care poate să îşi exercite dreptul de recuzare a
controlorilor.
Modalităţi de control. Fiecare control de calitate cuprinde două faze complementare:
controlul structural şi controlul tehnic.
Controlul structural constă într-un diagnostic de organizare a cabinetului, în scopul
aprecierii dacă modul de organizare asigură îndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor
şi uzanţelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scoţând în relief atât aspectele
pozitive, cât şi lipsurile în ceea ce priveşte metodele şi procedurile existente în cabinet.
Controlul tehnic constă în revederea unui număr de dosare de lucru şi permite aprecierea
calităţii metodelor efectiv puse în lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza
concluziilor şi informaţiilor rezultate din controlul structural. Controlul tehnic se face prin
referire la normele şi regulile în vigoare, precum şi la uzanţele profesionale.
Controlul de calitate al cabinetelor instalate în mai multe filiale se caracterizează prin
separarea controlului structural, care se desfăşoară la sediul cabinetului, de controlul tehnic
realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza controlului structural.
Subcomisia controlului de calitate supraveghează controalele structurale la cabinetele
instalate - cu birourile lor - în două sau mai multe filiale.
Concluzii şi rapoarte. La sfârşitul unui control de calitate controlorii întocmesc o notă de
sinteză care se trimite cabinetului controlat. Cabinetul dispune de un termen de 30 de zile pentru
a prezenta, în scris, controlorilor observaţiile sale.
Raportul de control este întocmit de controlori sau de raportori şi are ca anexe nota de
sinteză şi eventualele observaţii ale cabinetului. Raportul scoate în evidenţă lipsurile descoperite
în cursul controlului efectuat şi abaterile grave şi repetate de la reglementările profesionale.
De asemenea, raportul trebuie să cuprindă şi recomandări sau alte măsuri de remediere a
deficienţelor.
106
Raportul, anexele şi dosarul de control sunt trimise reprezentantului teritorial din cadrul
Subcomisiei controlului de calitate, în termen de 15 zile de la expirarea perioadei în care
cabinetul avea posibilitatea să depună observaţii.
După verificarea raportului controlorilor şi a notei de sinteză reprezentantul teritorial
propune Subcomisiei controlului de calitate formularea recomandărilor către filială, iar după
aprobarea acestora trimite preşedintelui consiliului filialei dosarul privind controlul efectuat.
Preşedintele consiliului filialei decide în legătură cu modul de valorificare şi comunicare
a rezultatelor controlului de calitate respectiv, după cum urmează:
- poate trimite o scrisoare de concluzii fără observaţii;
- poate trimite o scrisoare de concluzii cu simple observaţii, anexând eventual o
convocare la biroul preşedintelui;
- poate trimite o scrisoare de concluzii cu observaţii, însoţită de o decizie de organizare a
unui nou control după un an, pentru a se asigura că s-a ţinut seama de observaţiile făcute.
Raportul controlorilor, dosarul de control şi scrisorile prevăzute anterior nu pot fi
divulgate şi comunicate decât:
- fie noului controlor, atunci când un nou control trebuie să aibă loc la expirarea perioadei
de un an de la încheierea controlului efectuat;
- fie consiliului filialei, atunci când preşedintele decide acest lucru.
În cazul unor repetări ale abaterilor constatate, preşedintele consiliului filialei va sesiza
comisia de disciplină a filialei Corpului.
Dosarul de control se distruge la împlinirea termenului de 3 ani de la încheierea
controlului. Concluziile preşedintelui consiliului filialei şi raportul controlorului sunt păstrate de
preşedintele consiliului filialei până la data la care cabinetul va face obiectul unui nou control de
calitate.
Termeni cheie: acces la profesie, practică de specialitate, stagiu, examen de aptitudini profesionale, lucrări profesionale, control de calitate.
Întrebări şi probleme de discutat: 1) Etapele de parcurs în vederea accesului la profesia de:
a) Expert contabil şi contabil autorizat; b) Auditor financiar
2) Exercitarea profesiunii de: a) Expert contabil şi contabil autorizat; b) Auditor financiar
3) Drepturile şi obligaţiile: a) Experţilor contabili şi contabililor autorizaţi; b) Auditorilor financiari
4) Exercitarea controlului de calitate în activitatea profesioniştilor contabili.
107
Capitolul 4 CODUL ETIC NAŢIONAL AL 95PROFESIONIŞTILOR CONTABILI
Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România a fost elaborat în
conformitate cu recomandările IFAC referitoare la:
constatarea că datorită diferenţelor de cultură, lingvistice, legislative şi sociale,
sarcina pregătirii unor cerinţe etice detailate revine în primul rând organismelor
membre din fiecare ţară, care au şi responsabilitatea introducerii şi îmbunătăţirii
acestor cerinţe;
convingerea că identitatea profesiunii contabile este caracterizată la nivel mondial
de strădania ei de a realiza un număr de obiective comune şi de respectarea
anumitor principii fundamentale în acest scop;
Necesitatea adoptării Codului Internaţional de Etică al Profesioniştilor
Contabili ca bază a fundamentării cerinţelor etice cuprinse în Codul etic naţional
al profesioniştilor contabili din România;
Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România stabileşte norme de
conduită pentru profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale care trebuie
respectate de către aceştia în vederea realizării obiectivelor comune. Profesioniştii contabili din
România acţionează în diferite entităţi şi ramuri ale economiei naţionale ca liber-profesionişti
sau ca angajaţi; scopul de bază al Codului, trebuie însă întotdeauna respectat.
Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. stabileşte cerinţele etice detaliate, pentru ca membrii
săi să asigure cea mai înaltă calitate prestării serviciilor profesionale şi să menţină încrederea
publicului în profesie.
Codul recunoaşte că obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite să îndeplinească cele
mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte nivele de performantă şi sa
răspundă cerinţelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a
patru cerinţe de bază:
a) Credibilitatea: În întreaga societate există nevoia de credibilitate în informaţie
şi în sistemele de informaţii;
95 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România, aprobat prin Hotărârea nr. 50/2002 a Conferinţei Naţionale, a fost revăzut în cadrul prezentei ediţii, reclasificat şi redenumit, în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili – ediţia 2005 – ca urmare a obligaţiilor statutare ce decurg pentru C.E.C.C.A.R. din calitatea sa de membru al IFAC. Prezentul cod se adresează tuturor profesioniştilor contabili definiţi ca atare şi angajaţilor contabili din cadrul asociaţiilor profesionale ale acestora, patronate de C.E.C.C.A.R. Acest cod a fost adoptat de Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în baza Hotărârii nr.70 din 21 ianuarie 2006, şi a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2007.
109
b) Profesionalismul: Există o necesitate pentru clienţi, patroni şi alte părţi
interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste în domeniul
contabil;
c) Calitatea serviciilor: Este nevoie de asigurarea că toate serviciile obţinute din
partea profesionistului contabil, sunt executate la standardul cel mai ridicat de
performanţă;
d) Încrederea: Utilizatorii serviciilor profesioniştilor contabili trebuie să se poată
simţi încredinţaţi că există un cadru al eticii profesionale care guvernează
prestarea acestor servicii.
Necesitatea de a asigura apărarea onoarei şi independenţei Corpului şi de a conferi
lucrărilor membrilor săi autoritate impune acestor profesionişti contabili să aibă calităţi esenţiale,
cum sunt:
- ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;
- independenţă de spirit şi dezinteres material;
- moralitate, probitate şi demnitate.
Se impune ca fiecare membru al Corpului să facă efortul necesar dezvoltării acestor
calităţi şi îndeosebi:
a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi cunoştinţele de cultură
generală, singurele capabile să-i întărească discernământul;
b) să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul necesar pentru
a-şi fundamenta o opinie personală, înainte de a face propuneri;
c) să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui ce îl
consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă e nevoie, rezervele
necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;
d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea
de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;
e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină în
exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi regulilor
stabilite de Corp.
O caracteristică a profesiei o constituie acceptarea responsabilităţii acesteia faţă de
public. Publicul profesiunii contabile este format din clienţi, ordonatori de credite, guvernanţi,
angajatori, angajaţi, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane
care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine
funcţionarea corespunzătoare a economiei. Această încredere impune profesiunii contabile o
110
răspundere publică. Interesul public este definit drept bunăstarea colectivă a comunităţii şi a
instituţiilor deservite de profesionistul contabil.
Responsabilitatea profesionistului contabil nu înseamnă numai să satisfacă necesităţi
individuale ale unui anumit client sau angajator. Standardele profesiei contabile sunt puternic
determinate de interesul public, de exemplu:
auditorii financiari independenţi ajută la menţinerea integrităţii şi eficienţei
situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare ca suport parţial pentru
împrumuturi şi acţionarilor pentru a obţine capital;
directorii financiari au atribuţii în diverse domenii de management financiar şi
contribuie la utilizarea eficientă şi efectivă a resurselor entităţii economice sau
publice;
auditorii interni furnizează asigurarea în privinţa existenţei unui sistem de control
intern corect, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare externe ale
entităţii;
experţii în impozite ajută la stabilirea încrederii şi eficienţei, precum şi la
aplicarea corectă a sistemului de impozitare;
consultanţii manageriali au o responsabilitate faţă de interesul public în susţinerea
luării unor decizii manageriale corecte.
Profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, patronii
şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul contează pe profesioniştii
contabili pentru o contabilitate financiară şi raportări corecte, pentru un management financiar
eficient şi sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri şi impozite.
Atitudinea şi comportamentul profesioniştilor contabili atunci când prestează astfel de servicii au
un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării lor.
Profesioniştii contabili pot rămâne în această poziţie avantajoasă numai continuând să
ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului
este bine fundamentată. Este în interesul profesiunii contabile din România de a face cunoscut
utilizatorilor serviciilor oferite de profesioniştii contabili că ele sunt executate la cel mai înalt
nivel de performanţă şi în conformitate cu cerinţele etice asociate acestor servicii.
În formularea codului etic naţional, C.E.C.C.A.R a avut în vedere interesul public,
aşteptările şi punctele de vedere ale utilizatorilor, în privinţa standardelor etice ale
profesioniştilor contabili.
Acest cod este structurat în trei părţi. Partea A stabileşte principiile fundamentale ale
eticii profesionale pentru profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea
acestor principii. Cadrul conceptual oferă îndrumări legate de principiile fundamentale de etică.
111
Profesioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în identificarea ameninţărilor
la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, în evaluarea importanţei lor şi, dacă aceste
ameninţări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative să aplice măsuri de protecţie pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu
principiile fundamentale.
Părţile B şi C ilustrează modul în care Cadrul conceptual trebuie aplicat în situaţii
specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecţie care ar putea fi adecvate pentru a soluţiona
ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale şi, de asemenea, oferă exemple
de situaţii în care nu sunt disponibile măsuri de protecţie pentru a soluţiona ameninţările şi, în
consecinţă, activitatea sau relaţia care generează ameninţările trebuie evitată. Partea B se
adresează profesioniştilor contabili independenţi. Partea C se aplică profesioniştilor contabili
angajaţi. Profesioniştii contabili independenţi pot, de asemenea, găsi îndrumări referitoare la
situaţiile lor specifice, în partea C.
4.1. Principiile fundamentale
În vederea îndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile, profesioniştii contabili trebuie
să respecte un număr de condiţii preliminare sau principii fundamentale.
Principiile fundamentale sunt:
Integritatea. Un profesionist contabil trebuie să fie sincer şi corect în realizarea
serviciilor profesionale;
Obiectivitatea. Profesionistul contabil trebuie să fie imparţial şi nu trebuie să permită
prejudecăţilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenţelor nedorite să intervină în
raţionamentele profesionale sau de afaceri.
Competenţa profesională şi prudenţa. Un profesionist contabil are o datorie permanentă
de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că
un client sau un angajator primeşte servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluţii
din practică, legislaţie şi tehnică. Un profesionist contabil ar trebui să acţioneze cu prudenţă şi în
conformitate cu standardele tehnice şi profesionale aplicabile în furnizarea de servicii
profesionale;
Confidenţialitatea. Un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea
informaţiilor dobândite ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să
divulge astfel de informaţii unei terţe părţi fără o autorizaţie specifică, cu excepţia cazului în care
există un drept sau o obligaţie legală sau profesională de a dezvălui aceste informaţii.
Informaţiile confidenţiale obţinute în cadrul unei relaţii profesionale sau de afaceri nu
trebuie utilizate în avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor terţe părţi;
112
Comportamentul profesional. Profesionistul contabil trebuie să acţioneze într-o manieră
conformă cu buna reputaţie a profesiei şi să se abţină de la orice comportament care ar putea
discredita profesia;
Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. Profesionistul contabil trebuie să-şi
îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante.
Profesioniştii contabili au datoria de a executa cu grijă şi abilitate instrucţiunile clientului sau
patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de integritate, obiectivitate şi, în cazul
liber-profesioniştilor contabili, cu independenţa (după cum se va vedea în Secţiunea 290 de mai
jos). În plus, ei trebuie să se conformeze normelor profesionale şi tehnice emise de: IFAC, IASB,
C.E.C.C.A.R., CAFR şi legislaţia relevantă.
Circumstanţele în care acţionează profesioniştii contabili pot permite apariţia unor
ameninţări la adresa conformităţii cu principiilor fundamentale. Este imposibil de definit fiecare
situaţie care lasă loc unor astfel de ameninţări şi de specificat măsurile care trebuie luate pentru a
le diminua. Mai mult, natura misiunilor şi sarcinile de serviciu pot varia, aşadar pot exista
ameninţări diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de măsuri de protecţie. Un cadru
conceptual care îi cere profesionistului contabil să identifice, să evalueze şi să răspundă acestor
ameninţări conform principiilor fundamentale, şi nu doar pentru a respecta un set de reguli
specifice ce pot fi arbitrare, este aşadar, în interesul publicului. Codul oferă un cadru general ce
îl poate asista pe profesionistul contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor
ameninţări în conformitate cu principiile fundamentale. Dacă ameninţările identificate sunt altfel
decât în mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dacă este cazul, să aplice
măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel încât
conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie compromisă.
Un profesionist contabil are obligaţia de a evalua orice ameninţări la adresa conformităţii
cu principiile fundamentale atunci când are cunoştinţă sau se preconizează că are cunoştinţă de
circumstanţe sau relaţii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale.
Un profesionist contabil trebuie să ia în calcul atât factorii calitativi cât şi cantitativi
atunci când apreciază importanţa unei ameninţări. Dacă un profesionist contabil nu poate pune în
practică măsuri de protecţie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui să refuze să mai
furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dacă este cazul să renunţe la clientul respectiv (în
cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaţia angajatoare (în cazul unui
profesionist contabil angajat).
113
4.2. Conţinutul Codului
Obiectivele şi principiile fundamentale nu sunt destinate să fie folosite pentru a rezolva
problemele etice ale profesioniştilor contabili într-un caz bine determinat. Totuşi, Codul oferă
anumite linii directoare în ceea ce priveşte aplicarea în practică a obiectivelor şi principiilor
fundamentale cu privire la numărul situaţiilor tipice care se întâlnesc în profesiunea contabilă.
Prevederile Codului au ca raţiune protecţia fiecărui profesionist contabil cât şi a terţilor
deoarece Corpul este garant:
pentru public, al calităţii şi fiabilităţii prestaţiilor experţilor contabili şi
contabililor autorizaţi;
pentru membrii Corpului, a unei sănătoase şi libere concurenţe pe piaţa
produselor şi serviciilor contabile.
4.2.1. Integritate şi Obiectivitate
Principiul integrităţii impune ca obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a fi drepţi
şi oneşti în relaţiile profesionale şi de afaceri. Integritatea implică, de asemenea, tranzacţii
corecte şi juste. Un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze cu rapoartele, evidenţele,
comunicatele sau alte informaţii când apreciază că acestea:
- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;
- conţin declaraţii sau informaţii eronate;
- omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în eroare.
Principiul obiectivităţii impune o obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a nu îşi
compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenţei nedorite
a unor alte persoane.
Un profesionist contabil poate fi pus în situaţii în care obiectivitatea îi este afectată. Este
imposibil ca toate aceste situaţii să fie definite şi descrise. Relaţiile care aduc un plus de confuzii
sau influenţează în mod negativ raţionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar
trebui evitate.
Profesioniştii contabili îşi desfăşoară activitatea în multe domenii diferite şi trebuie sa-şi
demonstreze obiectivitatea în împrejurări diferite. Liber-profesioniştii contabili realizează
rapoarte de certificare, prestează servicii fiscale şi alte servicii de consultanţă managerială. Alţi
profesionişti contabili angajaţi întocmesc situaţii financiare fiind subordonaţi altora, execută
serviciile de audit intern şi servesc în diferite funcţii financiare de conducere din industrie,
comerţ, sectorul public şi educaţie. De asemenea, unii profesionişti contabili pregătesc şi
instruiesc pe cei care aspiră să intre în profesie. Indiferent de poziţie sau serviciul prestat,
114
profesioniştii contabili trebuie să protejeze integritatea serviciilor profesionale şi să menţină
obiectivitatea în raţionamentul profesional.
În selecţionarea situaţiilor şi practicilor de care se vor ocupa în mod specific potrivit
cerinţelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordată atenţia corespunzătoare următorilor
factori:
a) Profesioniştii contabili sunt expuşi unor situaţii în care asupra lor se pot
exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea;
b) Este practic imposibil să se definească şi să se descrie toate situaţiile în care ar
exista aceste posibile presiuni. În stabilirea standardelor pentru identificarea
relaţiilor care pot, ori par să afecteze obiectivitatea profesionistului contabil,
trebuie să domine un caracter rezonabil;
c) Trebuie evitate relaţiile care permit ca idei preconcepute părtinirea ori
influenţele altora să încalce obiectivitatea;
d) Profesioniştii contabili au obligaţia de a se asigura că personalul angajat pentru
serviciile profesionale contabile şi-au însuşit principiul obiectivităţii;
Un profesionist contabil independent trebuie să evalueze importanţa ameninţărilor
identificate, şi, dacă acestea nu sunt nesemnificative, trebuie avute în vedere şi aplicate măsurile
de protecţie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de
măsuri de protecţie pot include:
• Retragerea din echipa misiunii;
• Proceduri de supraveghere;
• Terminarea relaţiei financiare sau de afaceri care generează ameninţarea;
• Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei;
• Discutarea problemei cu cei însărcinaţi cu guvernarea clientului.
Profesioniştii contabili nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri sau invitaţii (la mese,
spectacole) care pot fi considerate a avea o influenţă importantă şi dăunătoare asupra
raţionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociază.
Uneori profesioniştii contabili se întâlnesc cu situaţii care pot da naştere la conflicte de
interese. Asemenea conflicte pot apărea într-o mare varietate de aspecte de la dilema relativ
neînsemnată, până la cazul extrem de fraudă şi activităţii ilegale similare. Nu este posibil să se
încerce întocmirea unei liste detaliate cu potenţialele cazuri în care ar putea apărea conflicte de
interese. Profesionistul contabil trebuie să fie în permanenţă conştient de aceasta şi să fie prudent
în faţa factorilor care pot da naştere la conflicte de interese. Trebuie notat faptul că, o diferenţă
onestă de opinie între un profesionist contabil şi o altă parte nu constituie o problemă etică în
115
sine. Oricum, faptele şi împrejurările fiecărui caz necesită o investigaţie din partea celor
interesaţi.
Se recunoaşte, totuşi, că pot exista factori specifici care intervin când responsabilităţile
unui profesionist contabil pot intra în conflict de interese cu cerinţele interne sau externe de un
tip sau altul. Prin urmare:
- Poate exista pericolul presiunii din partea unei autorităţi superioare, director sau
partener; sau atunci când există relaţii personale sau de familie care pot da naştere posibilităţii
exercitării unei presiuni asupra lor. Într-adevăr, trebuie descurajate relaţiile sau interesele care ar
putea influenţa sau ameninţa integritatea profesionistului contabil;
- Unui profesionist contabil i se poate cere să acţioneze contrar normelor profesionale
şi/sau tehnice;
- Poate apărea o problemă legată de loialitate care trebuie să se împartă între superiorul
profesionistului contabil şi normele profesionale de comportament care îi sunt impuse;
- Poate apărea un conflict când este publicată o informaţie înşelătoare, care poate fi în
avantajul angajatorului sau al clientului şi de care poate beneficia sau nu profesionistul contabil,
ca rezultat a acelei publicări.
La aplicarea normelor generale de comportament etic, profesioniştii contabili angajaţi pot
întâlni situaţii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui
conflict etic. Când se confruntă cu probleme etice importante, pentru a rezolva acest conflict,
profesioniştii contabili trebuie să respecte politicile stabilite de către organizaţia, (întreprinderea)
la care este angajat. Dacă asemenea politici nu rezolvă conflictul etic, trebuie să se ţină cont de
următoarele aspecte:
1) Să se analizeze problema conflictuală cu superiorul ierarhic imediat. Dacă problema nu
este rezolvată cu superiorul ierarhic imediat şi profesionistul contabil se decide să
meargă la nivelul superior următor de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie să
fie înştiinţat despre această decizie. Dacă se descoperă că şeful ierarhic superior este
implicat în problema conflictuală, profesionistul contabil trebuie să prezinte problema
la nivelul imediat superior din conducere. Când şeful ierarhic superior este şeful
compartimentului următoarele niveluri superioare care pot controla activitatea urmează
să fie directorii de resort, Consiliul de administraţie, sau Adunarea generală (după caz);
2) Să se solicite consultanţă sau consiliere, pe bază confidenţială, de la un consilier
independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obţine o înţelegere a
posibilelor evoluţii ale situaţiei;
3) Dacă conflictul de etică mai există încă după epuizarea completă a tuturor
posibilităţilor de control intern, în ultimă instanţă profesionistul contabil nu poate avea
116
altă soluţie la unele probleme semnificative (de ex. frauda) decât să-şi dea demisia şi să
prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunzător al acelei
organizaţii (întreprinderi).
Orice profesionist contabil într-un post superior de conducere trebuie să încerce să se
asigure că, în cadrul organizaţiei (întreprinderii) pentru care lucrează, sunt stabilite anumite
politici în vederea rezolvării conflictelor.
Organismelor membre ale IFAC li se recomandă cu insistenţă să se asigure că membrii
lor care se confruntă cu conflicte de etică au acces la activităţi confidenţiale de consiliere. În
acest sens în cadrul C.E.C.C.A.R. funcţionează Comisia de etică profesională, comisiile de apel,
Tribunalul arbitral şi comisiile de disciplină.
4.2.2. Competenţă profesională şi prudenţă
Profesioniştii contabili nu trebuie să se definească ca având cunoştinţele profesionale
tehnice sau experienţa pe care nu le posedă.
Principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune următoarele obligaţii
profesioniştilor contabili:
(a) menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel încât
clienţii sau angajatorii săi să fie siguri că primesc servicii profesionale competente; şi
(b) să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale,
atunci când oferă servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea
cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii. Competenţa
profesională poate fi împărţită în două faze separate:
(a) Obţinerea unui nivel de competenţă profesională;
(b) Menţinerea unui nivel de competenţă profesională.
Dobândirea competenţei profesionale cere iniţial să se aibă un înalt standard de
pregătire generală urmat de o instrucţie specifică, de practică şi examinare privind teme
profesionale semnificative. Acesta trebuie să fie modelul normal de urmat pentru un profesionist
contabil.
Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă
conştientizare şi înţelegere a evoluţiilor relevante pe plan profesional tehnic şi în mediul de
afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menţine capacităţile care îi permit unui
profesionist contabil să desfăşoare o activitate competentă într-un mediu profesional.
Seriozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu prevederile unei
sarcini, cu atenţie şi meticulozitate ţinând cont de un interval de timp.
117
Un profesionist contabil ar trebui să se asigure treptat că cei care îşi desfăşoară
activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de instruire şi supervizare adecvată.
Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să îi atenţioneze pe clienţi, angajatori
şi alţi utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita înţelegerea
eronată a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt.
4.2.3. Confidenţialitatea
Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie profesioniştilor contabili, de a se abţine
de la:
(a) Dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei angajatoare ca
urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în care a fost autorizat în
mod special să facă publică o anumită informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau
profesională de a face publice acele informaţii.
(b) Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării sarcinilor de
serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi.
Un profesionist contabil trebuie să respecte întotdeauna confidenţialitatea, chiar şi într-un
mediu social. Profesionistul contabil trebuie să fie conştient de posibilitatea unor scurgeri de
informaţii, în special în situaţii ce implică o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau
cu un afin.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să menţină confidenţialitatea în
prezentarea de informaţii către un posibil client sau angajator.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să ia în considerare menţinerea
confidenţialităţii în cadrul firmei sau al organizaţiei angajatoare.
Un profesionist contabil trebuie să facă tot posibilul pentru a se asigura că personalul
aflat sub controlul său şi persoanele care îi furnizează consultanţă sau asistenţă respectă
principiul confidenţialităţii.
Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea relaţiei dintre profesionistul
contabil şi client sau angajator. Când profesionistul contabil schimbă organizaţia angajatoare sau
obţine un nou client el are dreptul să utilizeze experienţa anterioară. Profesionistul contabil nu ar
trebui, totuşi, să folosească sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o
relaţie profesională sau de afaceri.
În următoarele situaţii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaţi să divulge
informaţii confidenţiale:
- Atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator;
- Atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de exemplu:
118
• pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri
judiciare; şi
• pentru a aduce la cunoştinţa autorităţilor publice în măsură eventuale
încălcări ale legii.
- Atunci când există o obligaţie profesională sau un drept de a le divulga atunci când nu
este interzis prin lege:
• pentru a se conforma controlului calităţii unui corp membru sau al
organismului profesional;
• pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea organizaţiei
membre sau al unui organism normalizator.
• pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în
cursul procedurilor judiciare; şi
• pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele etice.
Atunci când profesionistul contabil a determinat că informaţia confidenţială poate fi
divulgată, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
- Dacă interesele tuturor părţilor, inclusiv ale terţelor părţi ale căror interese ar putea fi
afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul
contabil să divulge informaţii;
- Dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative şi dacă pot fi susţinute cu dovezi,
în măsura în care acest lucru este posibil; când situaţia implică fapte sau opinii nefondate,
trebuie să se recurgă la raţionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare
care trebuie făcută, dacă este disponibil; şi
- Ce tip de comunicare este preconizată şi cui i se adresează; mai exact, profesionistul
contabil trebuie să fie convins că părţile cărora li se adresează comunicarea sunt
destinatarii adecvaţi şi că au responsabilitatea să reacţioneze ca atare.
4.3. Comportamentul profesional
Principiul comportamentului profesional impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de
a se conforma legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice acţiuni care pot discredita
profesia contabilă. Acestea includ acţiuni pe baza cărora, o terţă parte raţională şi informată, la
curent cu toate informaţiile relevante, ar concluziona că este afectată în mod negativ buna
reputaţie a profesiei.
În cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii pe care o efectuează,
profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze informaţii eronate despre profesia lor.
Profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi loiali şi nu trebuie:
119
- să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe care le
posedă şi experienţa pe care o deţin;
- să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament privind munca
desfăşurată de alţii.
4.4. Prestarea de servicii profesionale în domeniul fiscalităţii
Un profesionist contabil care prestează servicii profesionale în domeniul fiscalităţii este
îndreptăţit să propună cea mai bună soluţie în favoarea unui client sau a unui angajator cu
condiţia ca prestaţia să fie efectuată cu competenţă. În nici un caz nu trebuie să fie diminuate
integritatea şi obiectivitatea, iar opinia profesionistului contabil trebuie să fie conform legii.
Dubiile pot fi rezolvate în favoarea clientului sau a angajatorului dacă există elemente rezonabile
pentru soluţia respectivă.
Profesionistul contabil nu trebuie să dea unui client sau unui angajator asigurarea că
declaraţia fiscală şi consultanţa în materie fiscală sunt dincolo de orice îndoială. Profesionistul
contabil trebuie să se asigure că angajatorul sau clientul sunt conştienţi de limitele legate de
serviciile şi consultanţa fiscală şi că nu interpretează greşit exprimarea opiniei drept o afirmare a
existenţei unui fapt real.
Un profesionist contabil care întreprinde sau asistă la pregătirea unei declaraţii fiscale
trebuie să informeze clientul sau angajatorul că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei
revine în primul rând clientului sau angajatorului. Profesionistul contabil trebuie să ia măsurile
necesare pentru a se asigura că declaraţia fiscală este corect întocmită pe baza informaţiei
primite.
Consultanţa fiscală sau opiniile referitoare la consecinţa materială date clientului ori unui
angajator trebuie să fie exprimate sub forma unei scrisori sau într-o notă în dosarul de lucru.
Un profesionist contabil nu trebuie să fie asociat cu nici o declaraţie sau comunicare în
care există motiv să se creadă că:
a) ar conţine o declaraţie falsă sau înşelătoare;
b) ar conţine declaraţii sau informaţii furnizate neglijent sau fără nici o cunoaştere reală
a faptului că ele sunt adevărate sau false, sau
c) ar omite sau ascunde informaţia cerută a fi prezentată şi o asemenea omitere sau
ascundere poate induce în eroare autorităţile fiscale.
Un profesionist contabil poate pregăti declaraţiile fiscale implicând folosirea estimărilor
dacă o asemenea practică este în general admisă sau dacă circumstanţele date nu permit
obţinerea de informaţii exacte. Atunci când sunt folosite estimările, ele trebuie să fie prezentate
120
în aşa fel încât să nu lase impresia că aceste date sunt exacte. Profesionistul contabil trebuie să
fie convins că sumele estimate sunt rezonabile în această situaţie.
Profesionistul contabil, în mod obişnuit, se poate baza în pregătirea unei declaraţii fiscale
pe informaţia furnizată de client sau angajator, în cazul în care informaţia pare rezonabilă. Cu
toate că nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor, ori a altor evidenţe în sprijinirea
informaţiei, profesionistul contabil trebuie să încurajeze, atunci când este cazul, furnizarea
acestor date.
În plus, profesionistul contabil:
-trebuie să folosească atunci când este posibil declaraţiile fiscale ale clientului din anii
anteriori;
-este necesar să facă în mod rezonabil verificări, atunci când informaţia prezentată pare
să fie incorectă sau incompletă;
-este încurajat să facă referiri la registrele şi înregistrările operaţiunilor respective.
Când un profesionist contabil descoperă o eroare sau o omisiune în declaraţia fiscală a
anului anterior (cu care poate să fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau că nu s-a
completat sau nu s-a înregistrat declaraţia fiscală cerută, el trebuie:
a) Să îl sfătuiască prompt pe client sau angajator în legătură cu eroarea sau omisiunea
şi să recomande informarea autorităţilor fiscale. În mod normal profesionistul
contabil nu este obligat să informeze autorităţile fiscale, iar aceasta nu poate fi
făcută fără permisiunea clientului sau angajatorului;
b) Dacă clientul sau angajatorul nu corectează eroarea, profesionistul contabil:
-trebuie să informeze clientul sau angajatorul că nu este posibil să lucreze
pentru ei în legătură cu acea declaraţie sau cu alte informaţii prezentate
autorităţilor; şi
-trebuie să ia în consideraţie dacă continuarea misiunii sale cu clientul sau
angajatorul este în concordanţă cu responsabilităţile sale profesionale.
c) Dacă profesionistul contabil ajunge la concluzia că poate fi continuată relaţia
profesională cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate măsurile rezonabile
pentru a se asigura că eroarea nu este repetată în declaraţiile fiscale viitoare;
d) În împrejurarea în care profesionistul contabil a încetat să mai acţioneze pentru
client sau pentru angajator el trebuie să comunice decizia sa clientului sau
angajatorului şi nu trebuie să dea informaţii terţilor, fără consimţământul clientului
sau al angajatorului, cu excepţia cazului în care aceasta i se cere prin lege.
121
4.5. Marketingul serviciilor profesionale
Atunci când un profesionist contabil independent solicită noi misiuni prin publicitate sau
alte tipuri de marketing, pot exista ameninţări la adresa conformităţii cu principiile
fundamentale. De exemplu, o ameninţare de către interesul propriu a conformităţii cu principiul
comportamentului profesional este generată dacă serviciile, realizările sau produsele sunt
promovate într-un mod care este inconsecvent cu acest principiu.
Un profesionist contabil independent nu trebuie să compromită profesia atunci când
promovează serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent trebuie să fie onest şi
loial şi nu trebuie:
- Să exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificărilor deţinute sau a
experienţei câştigate;
- Să facă referiri compromiţătoare la comparaţii nefundamentate cu activitatea
altora.
Dacă profesionistul contabil independent are îndoieli cu privire la caracterul adecvat al
unei anumite forme de publicitate sau promovare, profesionistul contabil independent trebuie să
se consulte cu organismul profesional relevant.
Profesioniştii contabili pot face uz numai de titlurile sau diplomele eliberate de stat sau de
şcoli sau instituţii de învăţământ atestate legal.
Termeni cheie: cod de etică şi deontologie profesională, integritate, obiectivitate, competenţă profesională, prudenţă, confidenţialitate, comportament profesional.
Întrebări şi probleme de discutat: 1) Principiile fundamentale ale Codului etic naţional al profesioniştilor contabili
din România; 2) Integritate şi obiectivitate; 3) Competenţă profesională, prudenţă şi comportament profesional; 4) Confidenţialitate; 5) Prestarea de servicii profesionale în domeniul fiscalităţii.
122
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, traducere de Lorin Niculae
2. Collette, C., Richard, J., Comptabilité générale, Les systèmes français et anglo-saxons, Ed. Dunod, Paris, 2000
3. Corpul Eperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Norme profesionale, Bucureşti, 2000
4. Cristea, H., Toma, M., Doctrinǎ şi deontologie în profesia contabilă din Romania – ghid de pregătire pentru stagiari -, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2003
5. Demetrescu, C.G., Istoria contabilităţii, Ed. Ştiinţifică, Bucureşti, 1972 6. Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996 7. Feleagă, N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică,
Bucureşti, 1997 8. Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, concept şi normalizare în
contabilitate, Ed. Economică, Bucureşti, 1996 9. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol I, Contabilităţile anglo-
saxone, Ed. Economică, Bucureşti, 1999 10. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol II, Normele contabile
internaţionale, Ed. Economică, Bucureşti, 2000 11. Feleagă, N., Feleagă, L., Contabilitate financiară. O abordare europeană şi
internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2007 12. Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, Vol. I-II, Ed. Economică,
Bucureşti, 1998 13. Florea, I., Florea, R., Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureşti, 2000 14. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2005-2007 15. IFAC, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, traducere de Camera
Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Ed. Economică, Bucureşti, 2000 16. Ionaşcu, I., Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997 17. Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Ed. Economică,
Bucureşti, 2003 18. Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. “Tribuna Economică,
Bucureşti, 1998 19. Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Ed.
Junimea, Iaşi, 2001 20. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid pentru diagnostic şi evaluare a întreprinderii,
Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1994
21. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1995
22. Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureşti, 2008
23. *** Colecţia Monitorul Oficial al României, Partea I (1994-2008)
123