REZUMATUL TEZEI DE DOCTORAT

DEZVOLTRI I APROFUNDRI PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE ALE GRUPURILOR DIN SECTORUL PUBLIC

Conductor tiinific

Prof.univ.dr. Dumitru Mati

Doctorand

Andreea Severin (cs. Crstea)

CLUJ NAPOCA

2014

Str. Teodor Mihali nr. 58-60 Cluj-Napoca, RO-400951

Tel.: 0264-41.86.52-5 Fax: 0264-41.25.70

econ@econ.ubbcluj.ro

www.econ.ubbcluj.ro

CUPRINSUL REZUMATULUI TEZEI DE DOCTORAT

CUVINTE CHEIE .............................................................................................................................................. 3

CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT .................................................................................................................. 4

INTRODUCERE ............................................................................................................................................... 5

OBIECTIVELE CERCETRII .............................................................................................................................. 9

SUMARUL CAPITOLELOR ............................................................................................................................... 9

METODOLOGIA CERCETRII ........................................................................................................................ 15

CONCLUZII, LIMITE I PERSPECTIVE ALE CERCETRII .................................................................................. 20

REFERINE BIBLIOGRAFICE ......................................................................................................................... 33

CUVINTE CHEIE SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE, SECTOR PUBLIC, IPSAS, FUZZY CLUSTER,

SCRISORI COMENTARIU

CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT

INTRODUCERE

Progresul tehnologic i social nregistrat n secolul XX a condus la creterea complexitii

organizaionale, genernd un nou trend n lumea afacerilor, la care structurile economice i

organizaionale au fost obligate s se adapteze. Tendina aceasta de modernizare a lumii

afacerilor a fost i este un proces continuu, care a transformat economia ntr-un mod

ireversibil i n acelai timp semnificativ. Unul dintre rezultatele acestor transformri a fost

crearea unei noi structuri economice i organizaionale grupul de ntreprinderi. Grupul de

ntreprinderi reprezint de fapt o adaptare a companiilor la noul mediu de afaceri, o reacie

natural la schimbrile survenite n acest mediu: atingerea unor economii de scar,

reducerea sau eliminarea n totalitate a competiiei sau a riscului de pia, sau eliminarea

incertitudinilor cu care managerii entitilor se confrunt n general (Watts, 1996). Apariia

unei noi forme economice i organizaionale grupul de societi a generat la rndul su

nevoia pentru un alt tip de raportare financiar-contabil, o raportare care s furnizeze

informaii pertinente despre poziia i performanele noii structuri economice, i anume

situaiile financiare consolidate.

n aceste condiii, pentru mediul de afaceri, a devenit vital procesul de producere i

prezentare a unor informaii financiar-contabile relevante, credibile i comparabile, care s

utilizeze un limbaj contabil comun, n msur s asigure satisfacerea cerinelor tuturor

categoriilor de utilizatori ai acestor informaii, indiferent de forma de raportare a acestora,

consolidat, respectiv individual. Existena mai multor tipuri de utilizatori ai informaiilor

financiar-contabile a creat diferite puncte de vedere n care pot fi privite raportrile

situaiilor financiare individuale i consolidate. Cercetarea existent la ora actual cu privire

la contabilitate i la relaia dintre informaiile contabile i piaa financiar a dezvoltat dou

perspective majore n privina raportrilor financiar-contabile. Una dintre aceste perspective

este considerat a fi pur financiar, aparinnd investitorilor, principalii utilizatori externi i

reziduali ai acestor informaii. Din acest punct de vedere, raportrile financiar-contabile au

un singur scop, fundamentarea deciziilor investiionale ale participanilor de pe piaa de

capital. A doua perspectiv privete situaiile financiare ca fiind sumarul evenimentelor care

au afectat compania de-a lungul perioadei pentru care este efectuat raportarea (Easton,

1999).

Societatea n care trim poate fi caracterizat drept o societate complex i n care se iau

decizii bazate pe diferite tipuri de informaii, informaii care se doresc a fi ct mai credibile i

transparente. Astfel, informaiile financiare sunt foarte importante pentru bunstarea i

dezvoltarea societii. Prile interesate (Stakeholderii) din sectorul privat, cum ar fi

acionari, investitori, creditori, clieni, furnizori i alte persoane tind s analizeze situaiile

financiare ale entitii nainte de orice decizii. n acelai timp, n sectorul public, putem vorbi

despre utilizatori care sunt interesai de transparena i relevana informaiilor i de

calitatea serviciilor de care au nevoie. Deci, putem afirma nc din acest punct c utilizatorii

din sectoarele public i privat au obiective destul de diferite.

Totodat, lucrurile au evoluat i n sectorul public, astfel nct n ultimii ani, marea

majoritate a rilor OECD au introdus o serie de reforme importante n sistemul contabil al

sectorului public, avnd ca obiectiv mbuntirea managementului serviciilor publice, dar i

creterea transparenei i a responsabilitii guvernelor (fie la nivel central, fie la nivel local).

Aceste reforme ale contabilitii sectorului public mprtesc o direcie comun n ceea ce

privete implementarea sistemelor bazate pe contabilitatea de angajamente. Aadar,

trecerea de la contabilitatea pe baz de numerar la cea pe baz de angajamente a fost

primul pas care a determinat introducerea situaiilor consolidate n sectorul public.

n ultimele trei decenii, att sistemul contabil ct i cel de raportare financiar a sectorului

public au suferit modificri semnificative. Cea mai reprezentativ modificare este

reprezentat de tendina multor ri de a apropia att contabilitatea, ct i raportarea

sectorului public de cele ale sectorului privat. Reformele care au avut loc n ultima perioad

n sectorul public au afectat cu precdere sistemul de management, sistemul contabil i

implicit i sistemul de raportare financiar. Aceste reforme (trecerea de la o contabilitate pe

baz de numerar la o contabilitate pe baz de angajamente, implementarea raportrilor

financiare avnd la baz contabilitatea de angajamente n conformitate cu principiile

contabile general acceptate, elaborarea situaiilor financiare consolidate la nivelul sectorului

public), putem spune c au determinat modernizarea contabilitii guvernelor, modernizare

care ncearc s realizeze de fapt convergena cu sistemul de contabilitate al sectorului

privat. rile care s-au artat a fi cele mai receptive i care sunt considerate liderii iniiativei

de convergen a celor dou sisteme de contabilitate (privat i public) sunt Noua Zeeland,

Australia i Marea Britanie, n timp ce rile din Europa Continental au fost mai reticente i

astfel aceste practici au fost mult mai trziu adoptate.

Astfel, n contextul dezvoltrii grupurilor de societi considerm c o tem precum

Dezvoltarea i aprofundarea situaiilor financiare consolidate ale grupurilor de societi

este de actualitate att pentru economia internaional, dar i pentru cea romneasc.

Astfel, obiectivul principal al demersului nostru tiinific l constituie dezvoltarea i

aprofundarea problematicii situaiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public. Prin

urmare, primul pas pe care dorim s l realizm n demersul nostru tiinific se refer la

conturarea unei imagini de ansamblu asupra situaiilor financiare consolidate n sectorul

privat, dar i n cel public, ncercnd s scoatem n eviden ce a determinat copierea

practicilor din sectorul privat n sectorul public.

OBIECTIVELE CERCETRII

Din obiectivul principal al acestei lucrri, i anume crearea unei imagini de ansamblu asupra

situaiilor financiare consolidate n sectorul public se desprind i ase obiective secundare.

Aceste obiective secundare se refer la: (1) conturarea unei imagini n timp asupra apariiei,

evoluiei, nevoii, dar i a scopului acestor situaii n practica de raportare a grupurilor de

societi n sectorul privat i public; (2) conturarea fundamentelor teoretice care stau la baza

aplicrii acestor practici de consolidare; (3) delimitarea stadiului actual al cunoaterii privind

situaiile financiare consolidate ale sectorului public; (4) prezentarea reglementrilor

contabile cu privire la situaiile financiare consolidate ale sectorului public, la nivel

internaional, dar i msurarea convergenei dintre standardele aplicabile sectorului public

i cele aplicabile sectorului privat aferente problematicii consolidrii; (5) conturarea unei

imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de ctre respondeni privind propunerile

IPSASB aferente problematicii consolidrii, identificnd argumentele n favoarea sau

mpotriva acestor propuneri ale IPSASB; (6) crearea unei imagini de ansamblu asupra

problematicii situaiilor financiare consolidate ale sectorului public la nivel internaional,

imagine aa cum este ea vzut din perspectiva cercettorilor, organismelor de

reglementare i guvernelor. Toate aceste obiective stabilite mai sus au fost atinse pe

parcursul a cinci capitole.

SUMARUL CAPITOLELOR

Aadar, n primul capitol, ne-am axat pe poziionarea n timp a apariiei acestor practici ale

contabilitii i ale raportrii n sectorul privat, ncercnd s prezentm evoluia lor pn n

prezent. Mai mult, am pus un accent deosebit i pe nevoia i scopul acestor rapoarte

consolidate n sectorul privat, identificnd dou viziuni asupra scopului, cea de baz -

tradiional i cea alternativ - modern. Tot n cadrul acestui prim capitol am detaliat i o

serie de avantaje i dezavantaje privind informaiile furnizate de situaiile financiare

consolidate n sectorul privat. Toate acestea au venit n sprijinul conturrii unei imagini

asupra acestei practici n sectorul privat. De asemenea, ultima parte a capitolului, prezint o

incursiune n sfera teoriilor care stau la baza situaiilor financiare consolidate, acestea

oferindu-ne o serie de explicaii cu privire la ntocmirea i prezentarea acestor situaii. La fel

ca i teoria contabil din care s-au desprins aceste teorii specifice situaiilor consolidate, i

noi am structurat teoriile n patru abordri: teoria proprietii, teoria societii-mam, teoria

extins a societii-mam i teoria entitii.

La nivelul celui de-al doilea capitol, am urmat o structur asemntoare cu cea din primul

capitol, realiznd o prezentare a apariiei, evoluiei, nevoii i scopului situaiilor financiare

consolidate, ns de data aceasta fcnd referire la sectorul public. Mai mult, am explicat i

cteva noiuni specifice consolidrii nuanate i n practica sectorului public. Toate acestea

vin s scoat n eviden nevoia introducerii i utilizrii situaiilor financiare i n sectorul

public. Tot n cadrul celui de-al doilea capitol, ultima parte, care este, de altfel i cea mai

complex, este dedicat realizrii unui studiu referitor la stadiul actual al cunoaterii privind

situaiile financiare consolidate ale sectorului public, studiu ce reprezint o parte esenial a

unui proces de cercetare. Pentru a stabili nivelul actual al cunoaterii am recurs att la

analiza cantitativ, ct i la una calitativ. Se poate observa c analiza calitativ este cea mai

important pentru realizarea obiectivului nostru. Prin abordarea cantitativ am urmrit

realizarea unei analize a evoluiei cercetrilor din sfera analizat, a principalelor direcii de

cercetare abordate, a curentului predominant de cercetare, a tipului de cercetare aplicat, a

metodei de cercetare utilizat, a ariei geografice pe care se axeaz studiile, precum i a

rezidenei autorilor. Sub aspect calitativ ne-am axat pe realizarea unei treceri n revist a

principalelor direcii de cercetare din sfera situaiilor financiare consolidate, subliniind

principalele caracteristici analizate, dar i rezultatele obinute de ctre cercettori n cadrul

fiecrei teme.

Aa cum am putut observa, metodologia de elaborare a situaiilor financiare consolidate

difer de la o ar la alta, dar n cele mai multe cazuri, situaiile sunt elaborate folosind

aceleai standarde ca i n sectorul privat, de aici punndu-se ntrebarea dac elaborarea

unui set de situaii financiare consolidate n sectorul public reprezint de fapt o mod sau

un efect al imitrii mai degrab dect o reform necesar care s mbunteasc

responsabilitatea financiar. Standardele folosite de ctre entitile din sectorul public,

numite IPSAS (Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public), sunt emise

de ctre IPSASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul

Public) i se bazeaz pe standardele folosite de ctre entitile din sectorul privat, numite

IAS/IFRS (Standarde Internaionale de Contabilitate/Standarde Internaionale de Raportare

Financiar). Pornind de la acest lucru, ne propunem s analizm principalele diferene i

asemnri dintre IPSAS i IAS cu privire la situaiile financiare consolidate. Aa cum am mai

precizat, utilizatorii informaiilor din aceste dou sectoare au obiective diferite. Deci, ne

punem urmtoarele ntrebri dac este o idee bun s implementm standarde pentru

sectorul public bazate pe standarde din sectorul privat?, dac putem vorbi despre acelai tip

de entiti, att n sectorul public ct i privat i putem aplica aceleai metode de

contabilitate i aceleai baze de msurare? i pe alt parte, punerea n aplicare a acestor

standarde ne asigur comparabilitatea n ceea ce privete entitile, guvernele din ri

diferite?

Aa cum spunea i Tiron (2012), raportarea financiar tradiional a entitilor din sectorul

public a avut n prim-plan bugetul drept component de baz a setului de situaii financiare,

conformitatea cu regulile i reglementrile i s-a bazat pe principiile contabilitii pe baz de

numerar, ns n ultimele dou decenii, pentru a face fa mediului economic aflat n

continu schimbare (demografic, economic i social) i globalizrii, instituiile publice au

fost obligate s se adapteze noului context, iar un demers important n aceast direcie l

constituie implementarea ideilor Noului Management Public conform cruia accentul se

pune pe performan, recomandndu-se n acest sens sectorului public introducerea setului

de situaii financiare aplicat de sectorul privat, ntocmit conform contabilitii de

angajamente, i a unor noi instrumente de gestiune care s asigure msurarea

performanei.

innd cont i de reformele care au avut loc n ultima perioad n sectorul public, precum i

de dorina de apropiere a practicilor celor dou sectoare, public i privat, putem aprecia c

armonizarea contabil n acest domeniu al situaiilor financiare consolidate a devenit o

necesitate ce eman din cerinele utilizatorilor de situaii financiare, acetia fiind cei mai

afectai de divergenele care exist ntre reglementrile contabile din diferite ri. n prezent

este foarte greu ca rapoartele financiare consolidate ntocmite la nivelul guvernelor

diferitelor ri s fie comparate. Prin urmare, asigurarea comparabilitii situaiilor

financiare consolidate ale sectorului public este impetuos necesar, aceasta putnd fi

realizat prin intermediul unui singur set de standarde de contabilitate, i anume

standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public, standarde care s fie

acceptate de ctre rile din ntreaga lume.

n acest context, n cadrul celui de-al treilea capitol am analizat normele din domeniu

utiliznd o abordare comparativ ntre referenialele contabile internaionale din sectorul

public i privat, dar i ntre standardele aferente diferitelor ri care au avut un rol decisiv n

implementarea i dezvoltarea raportrilor consolidate la nivelul sectorului public. De

asemenea, am fcut apel la analiza longitudinal n vederea sublinierii evoluiei

reglementrilor privind situaiile financiare consolidate, dar i pentru a prezenta experiena

pe care au acumulat-o rile considerate reprezentative pentru introducerea situaiilor

financiare n sectorul public.

Prin urmare, n prima parte a capitolului de fa am prezentat evoluia standardelor

internaionale de contabilitate pentru sectorul public, precum i a standardelor care au stat

la baza elaborrii acestora, adic standardele internaionale de contabilitate aplicabile

entitilor din sectorul privat. Tot n cadrul acestui capitol am analizat modificrile aduse de

varianta revizuit a standardelor comparativ cu prima variant a acestora, dar i modificrile

suferite de standardele care au stat la baza elaborrii standardelor din sectorul public i care

nu au fost nc reflectate n IPSAS-uri. De asemenea, am ncercat s identificm modificrile

cheie care au fost fcute n standardele pentru sectorul public i implicaiile pe care aceste

modificri le au asupra noului proiect de revizuire a standardelor de contabilitate pentru

sectorul public cu privire la problematica situaiilor financiare consolidate.

innd cont de importana pe care o au reglementrile internaionale cu privire la situaiile

financiare consolidate n tratarea unitar a acestor operaii din punct de vedere contabil,

dar i n dezvoltarea unei practici de raportare la nivelul sectorului public din ntreaga lume

n cadrul urmtoarei pri a capitolului am analizat printr-un studiu comparativ cele mai

semnificative standarde aferente consolidrii emise n cele apte ri care se consider

liderii implementrii acestor raportri n sectorul public, precum i standardele de la nivel

internaional, IPSAS-urile, considernd c acestea au cel mai mare impact la nivel mondial.

Pe lng aceast analiz comparativ a standardelor din sectorul public, am dezbtut i

problematica experienei acumulate de rile care sunt pionierii implementrii situaiilor

financiare consolidate n sectorul public, ncercnd s scoatem n eviden o serie de

avantaje i dezavantaje ale unor astfel de raportri, dar i nvturile care pot fi desprinse

n urma acestor experiene practice.

Considernd c aceste raportri consolidate au o nsemntate deosebit pentru toate

categoriile de utilizatori din sectorul public, se dorete introducerea i dezvoltarea acestor

tipuri de raportri n ct mai multe ri, dar acest lucru nu a fost nc realizabil, deoarece

exist foarte multe ri care nu au elaborat reglementri care s vizeze aceast

problematic. Dereglementarea n cele mai multe ri a acestei problematici la nivelul

sectorului public este un fapt care a putut fi constatat n urma analizei efectuate cu privire la

situaiile financiare consolidate din sectorul public. Pornind de la dorina att a

cercettorilor, precum i a celor care se ocup cu elaborarea standardelor pentru sectorul

public, i anume aceea de a avea un singur set de standarde contabile care s reglementeze

aceast problematic la nivelul sectorului public, am dorit, n cadrul ultimei pri a

capitolului, s scoatem n eviden similitudinea, respectiv disimilitudinea dintre IPSAS 6, 7,

8 i standardele pe care se bazeaz IAS 27, 28, 31 (2008), studiu care a fost continuat cu

comparaia dintre IPSAS 6, 7, 8 i IFRS 10, 11, IAS 28 (2011). Aadar, aceste studii au venit ca

un sprijin al abordrii teoretice i s-au bazat pe o analiz empiric n vederea determinrii

gradului de asemnare dintre cele dou seturi de standarde, IPSAS vs. IAS (2008), respectiv

IPSAS vs. IFRS/IAS (2011), acesta fiind i principalul obiectiv al capitolului nostru. Pentru a

ajunge la rezultatele propuse am recurs la o analiz de tip fuzzy cluster.

Unul dintre principalele obiective ale IPSASB-ului este de a menine alinierea Standardelor

Internaionale pentru Sectorul Public cu IFRS-urile emise de ctre IASB. Avnd n prim plan

aceast idee fundamental, i datorit elaborrii noilor standarde de ctre IASB cu privire la

problematica consolidrii (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28), IPSASB-ul a considerat

c este momentul potrivit pentru revizuirea standardelor din sectorul public IPSAS 6-8,

standarde care se bazeaz pe standardele din sectorul privat. Aadar, n iunie 2011 IPSASB a

aprobat un Proiect de revizuire a IPSAS 6-8. Acest proiect i propune s actualizeze cele trei

IPSAS existente cu privire la problematica situaiilor financiare consolidate, i anume - IPSAS

6 Situaii financiare consolidate i individuale, IPSAS 7 Investiii n entiti asociate i

IPSAS 8 Interese n asocierile n participaie, innd cont de standardele relevante

internaionale de raportare financiar (IFRS). Astfel, n dezvoltarea acestor proiecte de

expunere (ED 48, 49, 50, 51, 52) elaborate n octombrie 2013, IPSASB-ul a avut n vedere

cerinele Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), caracteristicile

specifice sectorului public, dar i posibila aliniere cu Statisticile Financiare Guvernamentale.

n acest context, ne-am fixat ca obiective ale capitolului patru, creionarea unei imagini de

ansamblu cu privire la opiniile oferite de ctre respondeni, identificnd totodat

argumentele n favoarea sau mpotriva propunerilor prezentate de ctre IPSASB. n vederea

realizrii acestui obiectiv am analizat reaciile venite din partea diverselor pri interesate

(organisme de reglementare, preparatori sau pur i simplu utilizatori ai situaiilor financiare

consolidate) cu privire la propunerile de modificare a standardelor destinate problematicii

situaiilor financiare consolidate n sectorul public, att din perspectiv cantitativ, ct i din

perpectiv calitativ.

La nivelul celui de-al cincilea capitol, ne-am propus analizarea empiric a problematicii de

introducere i implementare a situaiilor financiare consolidate ale sectorului public, dar i a

beneficiilor utilizrii unor astfel de raportri la nivel internaional. n vederea atingerii

scopului propus, am structurat studiul n dou seciuni. Prima a vizat analiza descriptiv a

rspunsurilor primite n urma distribuirii chestionarului, iar cea de-a doua seciune a urmrit

testarea unor ipoteze din care s reiese utilitatea i practica raportrilor consolidate ale

sectorului public la nivel internaional.

n finalul acestei lucrri, aa cum este normal, am realizat o expunere a rezultatelor i

concluziilor desprinse pe parcursul cercetrii, evideniind principalele contribuii aduse. De

asemenea, am prezentat i limitele aferente cercetrii ntreprinse precum i perspective ale

cercetrii n sfera de cercetare aleas.

METODOLOGIA CERCETRII

Secolul n care trim este un secol al mbuntirilor permanente i al modificrilor de

substan n mai toate tiinele i domeniile de cercetare. Acest lucru se datoreaz faptului

c preocuparea pentru nou este tot mai prezent n fiecare dintre noi, i astfel nici

domeniul contabilitii nu poate face excepie. Toate aceste mbuntiri i modificri au la

baz cercetri laborioase i o munc permanent i deosebit de susinut att din partea

cercettorilor dar i din partea practicienilor. Un lucru care trebuie avut n vedere n mod

permanent este calitatea muncii efectuate. Astfel, calitatea muncii este dat ntr-o mare

msur i de metodele utilizate n cercetare, dar i de miestria cercettorului de a alege i

folosi metodele cele mai adecvate situaiei cu care ia contact.

Procesul cercetrii tiinifice se constituie dintr-un ansamblu de activiti specifice, puternic

corelate ntre ele, care pot fi evideniate sub forma urmtoarelor faze tipice, n funcie de

succesiunea lor logic, astfel (Lefter, C., 2004): alegerea i definirea subiectului cercetrii,

stabilirea obiectivelor i ipotezelor pentru domeniu de cercetare ales, definirea

metodologiei cercetrii tiinifice, evidenierea principalelor metode de colectare a datelor,

colectarea i analizarea informaiilor obinute, i n final stabilirea concluziilor i rezultatelor,

dar i prezentarea unor direcii viitoare de cercetare cu privire la domeniul stabilit.

Suntem de acord cu faptul c o cercetare realizat fr rigoare metodologic este sortit s

rtcesc la ntmplare; s-a zis, pe bun dreptate, c a cerceta fr metod este ca i cum s-

ar porni la drum fr a se ti unde trebuie s se ajung (Rdulescu, M., 2006). Totodat,

considerm c scopul cercetrii ntreprinse de noi este de a elabora concluzii tiinifice care

sperm c vor avea ca finalitate mbuntirea domeniul cercetat, precum i creterea

gradului de acuratee, relevan i nelegere a acestui domeniu.

Orice cercettor ncearc prin demersul tiinific ntreprins s gseasc rspuns sau s

gseasc cele mai bune rspunsuri la anumite probleme, dar pentru a-i ndeplini acest

obiectiv el trebuie s se bazeze, aa cum am precizat i mai sus, pe o metodologie de

cercetare specific care s cuprind o serie de metode i tehnici adecvate ndeplinirii

obiectivelor stabilite. n timp ce metodologia reprezint ansamblul demersurilor pe care le

urmeaz gndirea pentru a descoperi i a demonstra o idee tiinific, metoda de cercetare

este calea urmat pentru a duce la bun sfrit o cercetare, demonstrnd astfel strnsa

legatur dintre alegerea metodelor de cercetare i obiectivele pe care ni le-am propus n

aceast lucrare. De multe ori, alegerea metodelor de cercetare nu este un lucru uor, i

trebuie s lum n calcul i faptul c anumite metode, instrumente sau tehnici de cercetare

pe care ni le-am stabilit la nceputul cercetrii, pot s duc la rezultate nesatisfctoare sau

chiar irelevante, fapt ce ne determin s modificm o parte din aceste metode sau chiar s

renunm la unele i s ncercm s cautm altele noi care sunt mai aproape de ceea ce

dorim s demonstrm.

Totui, pentru a putea ndeplini obiectivele stabilite, metodele, tehnicile i instrumentele de

cercetare folosite pe parcusul lucrrii de fa variaz de la un capitol la altul, fiind prezentate

n cele ce urmeaz.

n primul rnd, trebuie s poziionm aria general de cercetare aleas n sfera cunoaterii

tiinifice, care se mparte n domenii de cercetare specifice. Aria general de cercetare a

acestei lucrri este reprezentat de problematica situaiilor financiare consolidate ale

sectorului public. n sfera cercetrilor contabile, aceasta se afl la confluena dintre

domeniul de cercetare privind contabilitatea sectorului public (Public Sector Accounting

Research = PSAR) i domeniul de cercetare privind raportarea n sectorul public (Public

Sector Reporting Research). Acest lucru poate fi observat n figura1 urmtoare.

Figura 1: Poziionarea ariei de cercetare n sfera cercetrilor contabile

1 Am realizat aceast ncadrare avnd la baz schema prezentat de Baker & Barbu (2007:274) n studiul lor cu

privire la sistematizarea cercetrilor contabile, schem care a ncadrat IAHR = International Accounting Harmonization Research n sfera cercetrii contabile, dar i ncadrarea i schema realizat de Mller (2010:17) cu privire la problematica situaiilor financiare consolidate.

Sfera cercetrilor contabile

Aria de cercetare

Problematica SFC

ale sectorului public

CONTABILITATEA

SECTORULUI

PUBLIC

RAPORTAREA

SECTORULUI

PUBLIC

Odat poziionai ntr-o arie sau paradigm de cerectare, ar fi bine s ncadrm lucrarea i

sub aspectul curentului de cercetare predominant. Lucrarea dorete s se ncadreze n

cadrul curentului pozitivist, dar n acelai timp, prezint i destul de mult elemente specifice

curentelor critice i interpretative, urmrind anumite aspecte conceptuale, dar i practici din

domeniu analizat, adoptnd fie un punct de vedere neutru, specific cercetrii interpretative,

fie adoptnd un punct de vedere aparte, specific cercetrii critice, curente utilizate n analiza

legislaiei internaionale, dar i a legislaiei de la nivelul rilor considerate deschiztoare de

drumuri n implementarea situaiilor financiare consolidate..

De asemenea, am identificat n mod clar ce tip de cerectare am utilizat pe parcursul lucrrii

realizate. Astfel, la nivelul primelor dou capitole, care i propun s prezinte n detaliu

apariia, evoluia, nevoia, scopul i beneficiile aduse de situaiile financiare consolidate att

n sectorul privat ct i n cel public, respectiv s evidenieze teoriile care explic motivaiile

acestor operaii, cercetarea realizat este una teoretic, dar i calitativ. Dintre metodele de

cercetare folosite putem aminti: analiza documentelor i a studiilor de specialitate, precum

i observaia neparticipativ, dar i metoda comparativ pentru a stabili diferenele dintre

teoriile consolidrii. De asemenea, n cadrul utimei pri a celui de-al doilea capitol, al crui

obiectiv const n stabilirea stadiului actual al cunoaterii privind situaiile financiare

consolidate ale sectorului public, putem spune c cercetarea realizat este una empiric,

atat cantitativ dar i calitativ. Astfel, metoda de cercetare utilizat este analiza de

coninut, care s-a dezvoltat n trei pai: preanaliza, exploatarea materialului, respectiv

prelucrarea i interpretarea rezultatelor. Primul pas ntreprins a constat n stabilirea ideilor

de pornire, identificarea i alegerea documentelor care vor fi supuse analizei, dar cel mai

important lucru stabilirea i formularea obiectivelor urmrite, mai bine spus, ceea ce ne

dorim s realizm prin acest studiu. Cel de-al doilea pas a presupus mprirea, codificarea

articolelor n funcie de variabilele stabilite anterior, dar i analiza coninutului materialelor

din eantionul stabilit, iar ultimul pas a constat n prelucrarea i interpretarea rezultatelor

obinute. Acest lucru a fost realizat n primul rnd, printr-o analiz cantitativ, dar i printr-o

analiz calitativ, bazndu-ne n colectarea datelor pe metoda observaiei neparticipative,

metod care preupune, aa cum susine Chelcea (2004:400), situarea cercettorului n afara

sistemului observat.

n continuare, la nivelul primelor dou pri ale capitolului trei, care i propun s prezinte n

detaliu reglementrile internaionale cu privire la situaiile financiare consolidate ale

sectorului public, precum i experiena i reglementrile rilor care au avut un impact

pozitiv asupra dezvoltrii acestei problematici, cercetarea realizat este una teoretic, dar i

calitativ. Dintre metodele de cercetare folosite putem aminti: analiza documentelor i a

studiilor de specialitate, precum i observaia neparticipativ, dar i metoda comparativ

pentru a stabili diferenele dintre standardele utilizate de diferitele ri analizate, dar i

pentru a stabili modificrile aduse primei variante a standardelor emise de ctre IPSASB i

dintre standardele emise pentru sectorul public i cele care stau la baza lor, cele din sectorul

privat. n cadrul ultimei pri a capitolului, al crui obiectiv const n msurarea

convergenei dintre standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public i

standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul privat cu privire la situaiile

financiare consolidate, putem spune c cercetarea realizat este una empiric, att

cantitativ dar i calitativ. Astfel, metoda de cercetare utilizat este analiza de coninut,

care s-a dezvoltat n trei pai: preanaliza, exploatarea materialului, respectiv prelucrarea i

interpretarea rezultatelor. Primul pas ntreprins a constat n stabilirea ideilor de pornire,

identificarea i alegerea documentelor care vor fi supuse analizei, dar cel mai important

lucru stabilirea i formularea obiectivelor urmrite, mai bine spus, ceea ce ne dorim s

realizm prin acest studiu. Cel de-al doilea pas a presupus analiza documentelor n vederea

colectrii datelor necesare analizei, iar ultimul pas a constat n prelucrarea i interpretarea

rezultatelor obinute. Acest lucru a fost realizat n primul rnd, printr-o analiz de tip fuzzy

cluster, bazndu-ne n colectarea datelor pe metoda observaiei neparticipative. O

prezentare mai detaliat a metodologiei aferente studiului realizat este expus n cadrul

capitolului.

Capitolul patru ne aduce n prim plan analiza feedback-ului oferit de specialitii n

problematica situaiilor financiare consolidate n sectorul public n privina modificrilor

propuse de IPSASB, analiz care presupune o component cantitativ-descriptiv, o

component cantitativ-explicativ i o component calitativ. Dintre metodele de cercetare

folosite putem aminti: analiza documentelor i a studiilor de specialitate, precum i analiza

de coninut, iar ca instrumente de cercetare am folosit: testul ANOVA i analiza reziduurilor.

La nivelul ultimului capitol, care i propune s ofere o imagine asupra practicilor situaiilor

finnaciare consolidate ale sectorului public la nivel internaional, cercetarea realizat este

una empiric, att cantitativ-descriptiv ct i calitativ. Metoda de cercetare utilizat a fost

ancheta, iar instrumentul de cercetare utilizat n cadrul demersului ntreprins a fost

chestionarul, considernd c este cel mai adecvat mijloc de a atinge obiectivele amintite

anterior.

Din perspectiva criteriului temporal, se poate spune c metoda de cercetare transversal a

fost combinat cu cea longitudinal, cea din urm fiind mai pregnant. Metoda

longitudinal a fost utilizat cu precdere n studiul privind stadiul actual al cunoaterii, fiind

util n realizarea evoluiei n timp a cunoaterii tiinifice n domeniul situaiilor financiare

consolidate ale sectorului public, dar i n prezentarea evoluiei reglementrilor de la

momentul emiterii lor i pn n prezent. Analiza transversal a fost utilizat n analiza

comparativ a diferitelor aspecte conceptuale i teoretice privind situaiile financiare att

din sectorul public ct i din cel privat, n analiza reglementrilor cu privire la situaiile

financiare consolidate aflate n vigoare, n analiza comparativ a diferitelor standarde

utilizate de diferite ri, n analiza opiniilor respondenilor la modificrile propuse de IPSASB,

precum i n analiza percepiilor respondenilor din eantion privind practicile de

consolidare la nivel internaional.

O mare parte a muncii de cercetare este ndreptat ctre documentare care presupune

apelarea la o serie de surse informaionale, bibliografice. Printre sursele de documentare

utilizate n realizarea acestui demers tiinific putem enumera: articole publicate n diverse

jurnale (naionale i internaionale), lucrri prezentate la conferine, rapoarte, publicaii

guvernamentale, standarde, cri de specialitate relevante domeniului de referin,

manuale, ghiduri, reglementri, analize i studii realizate de diverse organisme din domeniu,

i nu n ultimul rnd, informaii publicate pe internet.

CONCLUZII, LIMITE I PERSPECTIVE ALE CERCETRII

Aa cum este normal, la finalul acestei lucrri trebuie s prezentm principalele concluzii i

rezultate obinute pe parcursul cercetrii realizate. Ca orice cercetare, studiul prezint i o

serie de limite pe care le vom scoate n eviden, dar vom prezenta, de asemenea, i

direciile viitoare de cercetare cu privire la sfera studiat, pe care dorim s le ntreprindem

n lucrrile ce vor urma.

Prima parte a lucrrii de fa a avut ca obiectiv principal crearea unei imagini de ansamblu

asupra situaiilor financiare consolidate n sectorul privat i public, fiind constituit, de fapt,

din dou capitole. Dac n prima parte ne-am axat pe conturarea unei imagini n timp asupra

apariiei, evoluiei, nevoii, dar i a scopului acestor situaii n practica de raportare a

grupurilor de societi n sectorul privat, respectiv pe prezentarea teoriilor care explic

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate, cea de-a doua parte a fost

destinat conturrii unei imagini n timp asupra situaiilor financiare consolidate la nivelul

sectorului public i delimitrii stadiului actual al cunoaterii n domeniu.

Aadar, n urma celor prezentate cu privire la apariia, evoluia i nevoia situaiilor financiare

consolidate suntem de prere c acestea au aprut i s-au dezvoltat exact n momentul

oportun cnd practica contabil avea nevoie de nite rapoarte care s prezinte coerct i fidel

poziia i performana financiar a grupurilor de societi. Aceste situaii consolidate

considerm c reprezint o consecin fireasc a aplicrii principiului prevalenei

economicului asupra juridicului la nivelul poziiei i performanei ntregului grup,

caracterizat de polaritatea unitate economic diversitate juridic. Se poate observa de

asemenea c situaiile financiare consolidate prezint beneficii superioare dezavantajelor

descoperite. n acelai timp, analiza diferitelor teorii aflate la baza situaiilor consolidate

scoate n eviden faptul c niciuna nu ofer ndrumri cu privire la entitile care ar trebui

incluse n perimetrul de consolidare, considernd c acesta a fost deja stabilit. Teoriile ofer

doar soluii cu privire la evaluarea i prezentarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii,

rezultatelor i intereselor minoritare i conduc la rezultate diferite doar dac societatea-

mam nu deine 100% din capitalul filialelor consolidate. Se pare c totui teoria entitii

corespunde cel mai bine obiectivului situaiilor financiare consolidate, dar i aceasta pare a

prezenta o problem practic: determinarea valorii juste a fiecrei societi achiziionate,

operaiune care este destul de costisitoare i solicitant.

Referitor la problematica apariiei, evoluiei i nevoii situaiilor financiare consolidate n

sectorul public, rile anglo-saxone sunt considerate ntemeietorii reformelor cu privire la

NPM, i se pare c una dintre liniile de reform este introducerea situaiilor financiare

consolidate n sectorul public. Acestea sunt recunoscute la nivel internaional ca fiind cele

care joac rolul de precursor cu privire la situaiile financiare consolidate i modele altor ri

oferind cele mai bune practici care pot fi folosite drept exemplu. De asemenea, trebuie s

recunoatem c exist o serie de dificulti asociate elaborrii situaiilor financiare

consolidate i c exist probleme de interpretare i analiz n domeniul public, dar este

foarte clar c aceste rapoarte consolidate mbuntesc sistemul de raportare al sectorului

public cu privire la performana financiar i astfel vor permite o responsabilitate mrit

asupra resurselor publice. Cu siguran, experienele acestor ri care deja au implementat

situaii consolidate n sectorul public vor fi copiate i de alte state, i ntr-un timp relativ

scurt alte state vor face eforturi pentru implemetarea acestor practici.

n ceea ce privete stadiul actual al cunoaterii la nivel internaional n domeniul situaiilor

financiare consolidate din sectorul public, capitolul al doilea al lucrrii a avut ca obiectiv

delimitarea acestuia, obiectiv ce a fost atins printr-o analiz cantitativ i calitativ a unui

eation de 30 articole publicate n jurnale internaionale, dar i prezentate n cadrul unor

conferine. Principalul rezultat al studiul realizat, care a fost unul cuprinztor i complex, a

fost cunoaterea direciilor de cercetare abordate de oamenii de tiin din domeniul

situaiilor financiare consolidate din sectorul public.

Fcnd referire la studiul cantitativ realizat, putem concluziona c cercetrile din domeniul

situaiilor financiare consolidate din sectorul public se nscriu n curentul alternativ de

cercetare, adic curentul critic sau interpretativ, dei marea majoritate a cercetrilor din

domeniul contabilitii, n ultima perioad, sunt caracteristice curentului principal de

cercetare, pozitivismul. Avnd n vedere c acest subiect este la nceput de drum din punct

de vedere al cercetrilor realizate, dar i al aplicrii lui n practica internaional, se poate

explica aceast preferin pentru o cercetare de tip critic sau interpretativ. Din punct de

vedere al tipului de cercetare utilizat, observm de asemenea o preponderen a

cercetrilor fundamentale/teoretice, acest rezultat fiind n strns legtur cu curentul de

cercetare predominant, i anume cel critic sau interpretativ. Un lucru deloc surprinztor pe

care l-am constatat este acela c majoritatea cercetrilor sunt axate pe analiza situaiilor

consolidate din sectorul public din Europa (exceptnd Marea Britanie i Italia), adic Suedia,

Elveia, Frana, urmate ndeaproape de Australia i Noua Zeeland. Nu se las ns mai

prejos nici Italia i Marea Britanie, unde situaiile financiare consolidate ale sectorului public

au reprezentat un punct de atracie deosebit. Ne surprinde ns c cercetrile sunt mai puin

numeroase n SUA, avnd n vedere c SUA s-a aflat printre primele ri care au fost

deschise introducerii situaiilor consolidate n sectorul public i au fost unii dintre pionierii

acestei practici. Faptul c Italia acord un interes major acestui subiect de actualitate este

ntrit i de analiza rezidenei autorilor, de unde rezult c cei mai muli cercettori sunt

italieni. Acetia sunt urmai de ctre cei din Europa (exceptnd Marea Britanie i Italia) i

Australia i Noua Zeeland.

n vederea realizrii studiului calitativ, la nivelul analizei cantitative am structurat articolele

n funcie de tema principal abordat. Astfel, puinele problematici identificate ca fiind

supuse analizei n studiile internaionale, evideniaz nc o dat caracterul de noutate al

situaiilor financiare consolidate din sectorul public. Dintre acestea, am constatat c,

consolidarea n guvernele locale este cea mai abordat problematic la nivel internaional,

fapt deloc surprinztor avnd n vedere c guvernele locale dein tot mai multe societi

comerciale i regii autonome de interes local, i astfel este nevoie de o prezentare ct mai

corect i fidel a ntregului sector public de nivel local i nu numai. Pe lng consolidarea n

guvernele locale, am observat c, caracteristicile situaiilor financiare consolidate ale

sectorului public: noiuni de baz, nevoie, utilitate, tendine este o tematic care nu se las

mai prejos i este dezbatut deseori n articolele analizate. Nu putem spune acelai lucru i

despre Standardele care reglementeaz sectorul public n ceea ce privete situaiile

financiare consolidate la nivel internaional, aceast tem fiind la nceput de drum.

La nivelul studiului calitativ realizat n cadrul capitolului patru, putem concluziona

urmtoarele aspecte cu privire la direciile principale de cercetare abordate la nivel

internaional:

Cercetrile recente privind caracteristicile situaiilor financiare consolidate ale

sectorului public: noiuni de baz, nevoie, utilitate, tendine au ajuns la rezultate

conform crora sectorul public prezint o serie de caracteristici tipice care creeaz

dificulti n aderarea la abordarea sectorului privat. Majoritatea studiilor au artat

tendina practicii contabile din sectorul public de a prelua practica din sectorul privat

cu privire la situaiile financiare consolidate, ncercnd s scoat n eviden

beneficiile, dar i incovenienele aceste abordri. Astfel, se constat necesitatea

continurii cercetrilor care abordeaz aceast tematic pentru a confirma sau

infirma rezultatele anterioare, dar i pentru a gsi cea mai optim variant pentru

aceste situaii n sectorul public.

Cercetrile cu privire la IPSAS standarde pentru sectorul public cu privire la

situaiile financiare consolidate prezint un interes nc destul de sczut. Sunt puine

ri care ntocmesc situaii financiare consolidate conform IPSAS, cele mai multe fie

au propriile standarde naionale, fie i n sectorul public aplic IFRS-urile

(standardele aplicabile sectorului privat).

Cercetrile privind consolidarea n guvernele locale este o tem extrem de

important i care aduce o serie de argumente n favoarea elaborrii unor situaii

consolidate i n sectorul public. Lipsa omogenitii dintre datele contabile ale

administraiilor locale i cele ale societilor municipale, cunotinele insuficiente

despre rapoartele consolidate, lipsa personalului, lipsa obligativitii ntocmirii unor

astfel de rapoarte nu sunt motive care s nu poat fi depite i astfel practica

consolidrii n sectorul public s fie implementat.

n urma studiului calitativ realizat, prin care am trecut n revist principalele contribuii

referitoare la aceast tematic, am observat c cercetrile cu privire la aceast tem se afl

doar la nceput de drum i exist anumite arii de cercetare care au fost insuficient analizate

i la nivelul crora se resimte nevoia continurii i aprofundrii cercetrilor. Acest nevoie

este resimit ns i la nivelul acelor arii de cercetare care sunt caracterizate de un numr

mai consistent de articole, dar ale cror rezultate au nevoie de aprofundare i argumentare.

n orice caz, apreciem c elaborarea i prezentarea situaiilor financiare consolidate

presupune, fr ndoial, o activitate complex, dar n acelai timp i dificil i necesit o

perioad ndelungat. De asemenea, trebuie analizat raportul cost beneficiu, adic trebuie

observate beneficiile aduse de ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate n

sectorul public i comparate cu costurile estimate pentru a avea o imagine de ansamblu i

pentru a stabili ct de aproape de realizare sunt aceste practici n sectorul public.

innd cont de rezultatele cercetrii dar i de concluziile desprinse pe baza acestora, pe care

le-am prezentat anterior, considerm c obiectivele pe care ni le-am propus la nceputul

celor dou capitole au fost ndeplinite.

Cel de-al treilea capitol a avut ca obiectiv principal prezentarea reglementrilor contabile cu

privire la situaiile financiare consolidate ale sectorului public, la nivel internaional, precum

i analiza modului n care aceste reglementri sunt aplicate n practic, dar i realizarea unei

analize comparative a standardelor din sectorul privat cu cele din sector public, n special a

acelora referitoare la situaiile financiare consolidate. n prima parte a capitolului ne-am

axat pe prezentarea i analizarea normelor din domeniu utiliznd o abordare comparativ

ntre referenialele contabile internaionale din sectorul public i privat, precum i pe

prezentarea evoluiei standardelor internaionale de contabilitate pentru sectorul public,

respectiv a standardelor care au stat la baza elaborrii acestora. Tot n cadrul acestui capitol

am analizat modificrile aduse de varianta revizuit a standardelor comparativ cu prima

variant a acestora, dar i modificrile suferite de standardele care au stat la baza elaborrii

standardelor din sectorul public i care nu au fost nc reflectate n IPSAS-uri. De asemenea,

am ncercat s identificm modificrile cheie care au fost fcute n standardele pentru

sectorul public i implicaiile pe care aceste modificri le au asupra noului proiect de

revizuire a standardelor de contabilitate pentru sectorul public cu privire la problematica

situaiilor financiare consolidate. n cea de-a doua parte am analizat printr-un studiu

comparativ cele mai semnificative standarde aferente consolidrii emise n cele apte ri

care se consider liderii implementrii acestor raportri n sectorul public, precum i

standardele de la nivel internaional, IPSAS-urile, considernd c acestea au cel mai mare

impact la nivel mondial. Pe lng aceast analiz comparativ a standardelor din sectorul

public, am dezbtut i problematica experienei acumulate de rile care sunt pionierii

implementrii situaiilor financiare consolidate n sectorul public, ncercnd s scoatem n

eviden o serie de avantaje i dezavantaje ale unor astfel de raportri, dar i nvturile

care pot fi desprinse n urma acestor experiene practice. Iar, ultima parte a capitolului a

fost destinat msurrii convergenei dintre IPSAS i IAS (2008), respectiv IPSAS i IFRS/IAS

(2011) cu privire la problematica situaiilor financiare consolidate.

Aceast problematic privind situaiile financiare consolidate ale sectorului public poate fi

considerat una dintre cele mai importante reforme ale NPFM, reforme care au influenat i

au mbuntit sistemul de contabilitate i cel de raportare financiar al sectorului public.

Dei la nceput au existat o serie de reticene cu privire la introducerea unor astfel de

raportri la nivelul sectorului public, nefiind convini de beneficiile pe care le pot aduce, pe

parcurs importana acestui concept de WGFR a crescut i n prezent ncerc s fie

implementat n ct mai multe ri.

Bineneles, ca odat ce s-a hotart introducerea i prezentarea unui set de situaii

financiare consolidate la nivelul sectorului public este nevoie i de reglementri, norme care

s ne ajute la ntocmirea acestora. n urma analizei efectuate cu privire la reglementrile

internaionale (IPSAS), putem concluziona c acestea se afl ntr-un plin proces de revizuire,

proces care se dorete a fi finalizat la sfritul anului 2014 prin emiterea de noi standarde i

actualizarea celor existente cu privire la problematica consolidrii, standarde care s

uureze atingerea unuia dintre obiectivele IPSASB, i anume realizarea convergenei dintre

standardele celor dou sectoare.

Oricum, considerm c elaborarea situaiilor financiare consolidate la nivelul sectorului

public reprezint, fr nici o ndoial, una dintre cele mai dificile sarcini ale sistemul de

contabilitate, respectiv de raportare financiar i necesit un timp ndelungat pentru a

putea fi ntocmite la toate nivelele de guvernare (local, regional, central), lucru care poate fi

observat i din experiena rilor care ntocmesc deja astfel de raportri.

Analiznd n detaliu standardele de referin pentru problematica consolidrii, sectorul n

care sunt aplicabile, nivelul la care se aplic, criteriile folosite pentru determinarea

perimetrului de consolidare, precum i indicatorii de control n cele mai reprezentative

apte ri, precum i la nivel internaional s-a putut observa c nu exist diferene

substaniale ntre standarde, dar nici ntre indicatorii criteriilor de consolidare. Aceast

comparaie realizat, precum i prezentarea experienelor acumulate de ctre rile

considerate liderii implementrii situaiilor financiare consolidate n sectorul public ne ofer

o imagine de asamblu asupra practilor care se contureaz n sectorul public, existnd astfel

3 categorii: a) ri care au emis i folosesc standarde separate pentru sectorul public

(Suedia, Statele Unite ale Americii, Canada, Noua Zeeland i IPSASB); b) ri care au emis i

folosesc aceleai standarde i pentru sectorul privat i pentru cel public (Australia); i c) ri

care au emis i folosesc standarde care fac referire/se bazeaz pe standardele sectorului

privat, adic standardele private au fost adaptate pentru sectorul public (Marea Britanie).

Analiza empiric iniial (IPSAS vs IAS (2008)) a venit ca o susinere a celei teoretice, avnd

n vedere c era deja tiut c standardele sunt mai mult dect apropiate ca asemnare, ns

se impunea i o demonstrare a acestui lucru din punct de vedere statistic. n urma

prelucrrii datelor s-a ajuns la concluzia c IPSAS-urile sunt copii aproape fidele ale IAS-urilor

(2008), cele mai mari diferene care au fost identificate s-au regsit n sfera terminologiei

utilizate.

n concluzie, putem spune c cercetarea noastr a avut un scop bine determinat, i anume

determinarea gradului de similaritate dintre IPSAS i IAS (2008), iar n final acest scop a fost

atins, ba mai mult a fost susinut statistic i ne-a strnit interesul pentru a continua aceast

analiz i n studiile noastre ulterioare.

Aadar, odat cu revizuirea i apariia unor noi standarde la nivelul sectorului privat (IFRS

10, 11, 12, IAS 28 (2011), IAS 27 (2011)) am considerat c cercetarea noastr trebuie s

continue analiza empirica iniial cu o analiz dintre IPSAS i noile standarde revizuite i

emise (IPSAS vs IFRS/IAS (2011)). Dac studiul iniial ne-a demonstrat o asemnare

semnificativ ntre IPSAS i IAS (2008), standarde care au stat la baza elaborrii IPSAS-urilor,

cel de-al doilea studiu ne-a scos n eviden faptul c odat cu revizuirea standardelor

aferente sectorului privat, cele dou seturi de standarde s-au deprtat destul de mult,

devenind astfel necesar revizuirea standardelor din sectorul public pentru a pstra ct mai

real convergena dintre aceste seturi de standarde. Dei se dorete o convergen ntre ele,

reglementatorii sunt de prere c trebuie s in n mod permanent cont de aspectele care

difereniaz sectorul public de cel privat, i asta pentru a avea un set de standarde care s

aduc un plus de valoare raportrilor din acest sector.

Nevoia unor standarde revizuite i proiectul iniiat de IPSASB privind revizuirea IPSAS 6-8,

ne-a deschis orizontul spre cel de-al patrulea capitol care a avut ca obiectiv principal

conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de ctre respondeni cu

privire la propunerile IPSASB aferente problematicii consolidrii, identificnd totodat

argumentele n favoarea sau mpotriva acestor propuneri ale IPSASB. Avnd n vedere

obiectivul stabilit, dar i nevoia unor reglementri care s ajute la ntocmirea unui set de

situaii financiare consolidate la nivelul sectorului public astfel nct s fie asigurat

comparabilitatea ntre raportri la nivel internaional, am recurs la analizarea reaciilor

venite din partea diverselor pri interesate, realiznd astfel un studiu empiric cantitativ, dar

i unul calitativ. Studiul calitativ vine s aduc un plus de valoare studiului cantitativ,

ncercnd s scoat n prim plan argumentele pro i contra aferente aspectelor propuse spre

modificare de ctre IPSASB privind problematica consolidrii. n urma analizei efectuate cu

privire la reglementrile internaionale (IPSAS), putem concluziona c acestea se afl ntr-un

plin proces de revizuire.

n general, reacia la propunerile IPSASB privind standardele aferente consolidrii este una

favorabil, observndu-se acordul pentru noua definiie propus controlului, pentru

utilizarea metodei punerii n echivalen, n plus fa de costul sau valoarea just, pentru

investiii n alte entiti, pentru ca o entitate care controleaz s consolideze toate entitile

controlate, pentru propunerea de a retrage excepia din IPSAS 6 privind entitile controlate

temporar, pentru propunerea de a solicita utilizarea metodei punerii n echivalen pentru a

contabiliza investiiile n asocierile n participaie, pentru ca asocierile n participaie s fie

contabilizate n situaiile financiare consolidate folosind metoda punerii n echivalen. De

asemenea, se poate identifica un dezacord sporit privind propunerea ca o entitate care

controleaz, care nu este ea nsi o entitate de investiii, dar care controleaz o entitate de

investiii ar trebui s fie obligat s prezinte situaii financiare consolidate n care: (i) s

evalueze investiiile entitii de investiii controlat la valoarea just prin surplus sau deficit

n conformitate cu IPSAS 29, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, i (ii) s

consolideze celelalte active i pasive i veniturile i cheltuielile entitii de investiii

controlate n conformitate cu acest standard.

Toate rezultatele desprinse confirm rezultatele obinute anterior, prin testele ANOVA,

rezultate care ne arat c exist o influen regional, continental, n acceptarea

schimbrilor propuse pentru alinierea standardului, precum i faptul c utilizarea sau non-

utilizarea de situaii consolidate determin capacitatea de a oferi o opinie vis-a-vis de

subiectul n cauz. }n urma analizei realizate, am determinat o grupare a statelor n funcie

de comportamentul de rspuns (acord/dezacord i numr de non-rspunsuri), i anume:

o grupare major, format din state precum Africa de Sud, Kenya, Japonia, Malaezia,

Emiratele Arabe Unite, Brazilia, Elveia, Belgia, state ntre care nu distingem

diferene majore.

Statele Unite i Marea Britanie, cu Noua Zeeland ntr-o relativ apropiere de ele;

Frana i Australia.

Canada i Nigeria, care se situeaz pe poziii distincte, relativ deprtate de celelalte

grupuri.

Gruparea obinut ne duce cu gndul c rile considerate ca fiind pionierii reformelor n

sectorul public, respectiv ai introducerii i prezentrii unui set de raportri consolidate la

nivelul sectorului public (SUA, UK i Noua Zeeland), au opinii apropiate cu privire la

propunerile de modificare ale standardelor privind problematica consolidrii. Dei, Australia

face parte din categoria iniiatorilor de reforme n sectorul public se detaeaz exprimnd

opinii mai apropiate de ri care nu au experien n prezentarea i ntocmirea unor astfel de

raportri. Aceast detaare poate s rezulte din faptul c Australia tocmai a finalizat

elaborarea standardelor privind problematica consolidrii i au inut cont de toate piedicile

ntlnite n acest process de revizuire, dar i de dorina de a utiliza un singur set de

standarde att la nivelul sectorului public, ct i la nivelul celui privat.

n urma rezultatelor obinute n studiile realizate, considerm c majoritatea propunerilor

de modificare a standardelor IPSAS 6-8, prezentate n proiectele de expunere vor face parte

din noile standarde privind problematica consolidrii, care cel mai probabil vor fi emise n

decembrie 2014.

n concluzie, putem spune c cercetarea noastr a avut un scop bine determinat, i anume

conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de ctre respondeni

privind propunerile IPSASB aferente problematicii consolidrii, iar n final acest scop a fost

atins, ba mai mult ne-a strnit interesul pentru a urmrii n continuare evoluia proiectului

de revizuire, analiznd care dintre propuneri vor fi acceptate i care vor fi eliminate.

Ultimul capitol a avut ca obiectiv principal crearea unei imagini de ansamblu asupra

problematicii situaiilor financiare consolidate ale sectorului public la nivel internaional,

imagine aa cum este ea vzut din perspective cercettorilor, organismelor de

reglementare i guvernelor. n vederea atingerii acestor obiective propuse, am utilizat ca i

instrument de cercetare, chestionarul, considernd c este cel mai util i relevant mijloc

care ne poate oferi ct mai multe rspunsuri cu privire la subiectul analizat. Avnd n vedere

obiectivele urmrite, n urma studiului am putut observa c la nivel internaional sunt puine

ri care n prezent ntocmesc situaii financiare consolidate. Totui se poate observa c

exist o tendin de trecere spre o contabilitate n baze accrual, i o dorin de depsire a

obstacolelor care mpiedic ntocmirea SFC la nivelul sectorului public. Studiul formuleaz 9

ipoteze, care au fost testate empiric, abordnd de fapt problematica implementrii i

ntocmirii SFC. n ceea ce privete ipotezele formulate, n urma analizei efectuate,

considerm c pot fi validate doar 8 dintre acestea, una fiind nevalidat. Aadar, SFC sunt

percepute ca instrumente necesare i utile pentru luarea deciziilor, dar i ca situaii care

ofer o bun imagine asupra poziiei i performanei financiare a sectorului public, dar n

acelai timp acestea au la baz standarde diferite, lucru care poate fi remediat prin emiterea

unor standarde unice care s fie aplicate la nivel internaional i care s asigure

comparabilitate i transparen ntre raportrile diferitelor ri. Toate rezultatele studiului

ne pot ajuta s creionm o imagine asupra ceea ce se ntampl la nivel internaional cu

privire la raportrile consolidate ale sectorului public, i pot reprezenta un punct de plecare

pentru rile care ntenioneaz s implementeze astfel de raportri.

Odat cu trecerea n revist a principalelor concluzii obinute pe parcursul ntregului proiect

de cercetare, considerm c se impune i evidenierea contribuiilor aduse la stadiul

cunoaterii n aria cercetat de noi.

Aadar, considerm c n primele dou capitol am reuit s prezentm aspectele

semnificative n problematica situaiilor financiare consolidate ale sectorului privat i cel

public, dar i s creionm o imagine asupra stadiului actual al cercetrii. Referindu-ne la

cercetarea realizat asupra stadiului actual al cunoaterii, putem spune c am realizat

pentru prima dat o dimensionare a literaturii existente la nivelul ntregii problematici a

situaiilor financiare consolidate ale sectorului public, pn n momentul actual nefiind

realizate studii similare n aceast arie de cercetare (din informaiile pe care le deinem). n

plus, la nivelul capitolului trei am dezvoltat aspecte privind reglementrile internaionale n

domeniul SFC ale sectorului public, aducnd un plus de valoare cercetrii prin studiile

empirice realizate care au scos n eviden apropierea/deprtarea dintre standardele

aferente sectorului public i cele aferente sectorului privat care au stat la baza elaborrii

celor anterior menionate. Dei, la nivel teoretic se presupune c standardele celor dou

sectoare sunt aproximativ identice (datorit faptului c IPSAS au la baz IAS), din

cunosinele pe care le avem nimeni nu a demonstrat statistic acest lucru. De asemenea, am

analizat opiniile specialitilor cu privire la modificrile propuse de IPSASB privind situaiile

financiare consolidate, printr-o analiz cantitativ care a scos n eviden impactul unor

factori asupra comportamentului de rspuns. Prin studiul empiric am dorit s ntrim

imaginea pe care o au specialitii i organismele de reglementare asupra problematicii de

ntocmire i implementare a SFC ale sectorului public la nivel internaional, observnd c au

fost realizate astfel de studii doar pe anumite ri i anumite aspecte mai restrnse.

Considerm c toate aceste cercetri empirice contribuie ntr-o mare msur la dezvoltarea

literaturii de specialitate cu privire la aria cercetat, avnd n vedere numrul redus de studii

care au fost realizate pn n prezent, dar i de actualitatea subiectului.

Avnd n vedere c nu exist ns cercetare fr limite, n finalul oricrui demers tiinific, se

impun a fi menionate o serie de aspecte privind limitele cercetrii ntreprinse, dar de

asemenea, considerm c orice cercetare pentru a-i atinge ct mai mult obiectivele

propuse trebuie s fie continuat n mod constant, fiind nevoie ca cercettorii s aib o

imagine complet i asupra perspectivelor unei cercetri viitoare.

Caracterizat de o serie de aspecte pozitive, cum ar fi relevana jurnalelor selectate la nivel

internaional, complexitatea analizei calitative i sinteza cuprinztoare realizat, studiul

efectuat nu este lipsit de limite pe care le prezentm n cele ce urmeaz:

Numrul mic de articole gsite cu privire la tema analizat lucru totui absolut

normal datorit noutii acestei practici la nivel internaional.

ntinderea perioadei analizate de numai 14 de ani, n contextul n care introducerea

situaiilor financiare consolidate n sistemul contabil al sectorului public dateaz de

la nceputul anilor `90. Totui, avnd n vedere numarul mic de articole gsite n

perioada analizat, considerm c subiectul este abia la nceput i c cercetrile de

actualitate analizate reflect suficient de clar stadiul actual al cunoaterii.

Eantionul analizat a cuprins un numr de 30 jurnale internaionale, care sunt

reprezentative pentru studiul efectuat (semnificative aa cum au precizat i ali

cercettori n sectorul public), dar care ne limiteaz cercetarea deoarece este

impozibil s analizezi ntrega literatur de specialitate existent. Faptul c am gsit

un numar relativ mic de cercetri din SUA se poate datora i includerii n eantionul

de jurnale selectate doar a unui jurnal american.

Eantionul a fost limitat la acele articole care au fost selectate pe baza cuvintelor cheie

public sector consolidated financial statements, un numr mai mare de cuvinte cheie

ducnd la un eantion de dimensiuni mari i greu de analizat, dar i fr relevan pentru

sibiectul studiat.

Alte limite pe care le-am putut identifica la nivelul demersului tiinific au fost acelea cu

privire la cantitatea relativ redus de informaii disponibile pe aceast tem, avnd n

vedere c este un subiect de interes nou, timpul scurt n care informaiile au trebuit a fi

culese i prelucrate n scopul obinerii rezultatelor, precum i limitarea n spaiu, adic

limitarea din punct de vedere al paginilor editate. Desigur c s-ar putea spune mai multe

despre aceast tem, ar putea fi dezvoltat n mai multe subsegmente, ns noi ne-am

limitat la acelea pe care le-am considerat relavente att n prezent, ct i pentru obiectivul

principal al lucrrii.

O alt limitare a cercetrii noastre poate fi identificat i la nivelul studiului cantitativ privind

opiniile diferitelor pri interesate pe tematica propunerilor de modificare ale IPSASB cu

privire la problematica situaiilor financiare consolidate ale sectorului public. Limitarea este

legat de numrul rspunsurilor primite pentru fiecare proiect de expunere n parte.

Considerm c un numr mult mai mare de rspunsuri ne-ar fi putut oferi o imagine mult

mai clar despre opiniile organizaiilor privind problematica consolidrii. De asemenea, o

alt limitare a acestui studiu const n posibilitatea interpretrii greite a unor rspunsuri

oferite de ctre organizaiile care au participat la acest proiect, greeli datorate

subiectivitii inevitabile a cercettorului. Limit care poate fi atribuit i cercetrii teoretice

de interpretare a standardelor, dar i studiilor care msoar gradul de asemnare dintre

seturile de standarde aferente celor dou sectoare.

n mod firesc, i la nivelul ultimului studiu empiric se impun a fi subliniate anumite limite,

dintre care pot fi aminitite: reprezentativitatea eantionului, interpretarea subiectiv a

rspunsurilor deschise, dar i limita de timp acordat realizrii unui astfel de studiu, precum

i dezvoltarea i modificarea continu a reglementrilor care stau la baza ntocmirii unor

astfel de raportri, modificri care pot influena rezultatele studiului.

n ultima perioad de timp, se observ un interes crescut pentru raportrile consolidate la

nivelul sectorului public, iar prezenta cercetare se constituie ntr-un pionier al abordrii unor

astfel de problematici la nivelul cercetrilor din ara noastr.

n ceea ce privete perpectivele viitoare ale cercetrii ne-am propus s urmrim

ndeaproape revizuirea IPSAS 6-8 pn cnd proiectul se finalizeaz cu elaborarea unor noi

standarde, astfel nct s observm i s verificm luarea n considerare a scrisorilor-

comentariu n forma final a acestor standarde, dar n acelai timp i alinierea cu IFRS 10,

IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28. Aa cum este prevzut i n partea de proiecte ale IFAC,

fcnd acest lucru sperm s putem rspunde la unele ntrebri cum ar fi: (1) Ar trebui

pstrat scutirea temporar de la consolidare prevzut n cadrul IPSAS 6 pentru unele

entiti controlate? (2) Termenul de control ar trebui utilizat n continuare sau este necesar

revizuirea definirii acestui termen? (3) Domeniul de aplicare al proiectului IFAC ar trebui s

includ luarea n considerare a tuturor entitilor controlate i consolidarea acestora?,

rspunsuri pe care sperm s le aflm ct mai repede i care s ne ofere rspunsuri i pentru

alte ntrebri care o s apar. De asemenea, ne dorim s ne orientm atenia spre analizarea

reglementrilor naionale i internaionale din domeniu, ncercnd de asemenea s evalum

nevoia i efectele ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare consolidate n Romnia, prin

realizarea unui studiu prin intermediul cruia s scoatem n eviden latura practic a

ntocmirii situaiilor financiare consolidate la nivelul administraiilor locale i la nivel central.

REFERINE BIBLIOGRAFICE

A. CRI DE SPECIALITATE

1. Beams, F.A. (1982), Advanced Accounting, 2nd ed. Englewood Cliffs, Prentice Hall, Londra. 2. Bergmann, A. (2008), Public sector financial management, Pearson Education Limited, Essex. 3. Bonaci, C.G. (2009), Fundamente teoretice i practice ale contabilitii instrumentelor

financiare. De la Jonathans Cofee-house i Tontine Cofee House la vremuri actuale de criz, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca.

4. Bogdan, V., Farcane, N., Popa, D.N.,Bolo, M.I. (2011), Raportarea financiar la nivelul grupurilor de societi. Repere contemporane, Editura Economic, Bucureti.

5. Bolo, M.I., (2006), Bugetul i contabilitatea comunitilor locale. ntre starea actual i posibilitile de modernizare, Editura Economic, Bucureti.

6. Bowra, R. L. & Clarke, F. L. (1977), Holding Companies and Group Accounts in Australia and New Zealand, 6th ed., Butterworths, Sydney.

7. Caperchione, E. (1995), Governmental accounting chenge and Italian public administration renewal in the nineties. In Montesinos V. & Vela J. M. (eds), International research in public sector accounting, reporting and auditing, (Instituto Valenciano de Investigaciones Economicas, S. A. Valencia, Spain)

8. Chelcea, S. (2004), Metodologia cercetrii sociologice. Metode cantitative i calitative, ediia a 2-a, Editura Economic, Bucureti.

9. Chelcea, S. (2007), Metodologia cercetrii sociologice. Metode cantitative i calitative, ediia a 3-a, Editura Economic, Bucureti.

10. Childs, W. H. (1949), Consolidated Financial Statements : Principles and Procedures, Cornell University Press, New York.

11. Choi, F.D.S., Frost, C.A. and Meek, G.K. (2005), International accounting (5th ed.), Upper Saddle River, Pearson Education Inc., New Jersey.

12. Christensen, M. (2002), Public sector accrual accounting: An early adopters history, Proceedings of the 9th World Congress of Accounting Historians, Melbourne.

13. Creswell, J. (2007), Projeto de pesquisa: mtodos qualitative, quatitativi e misto, Bookman, Porto Alegre.

14. Creswell, J. W. (2009), Research design: Qualitative, quantitative, and mixed methods approaches, 3rd ed., Sage Publications, Londra.

15. Davies, M., Paterson, R., Wilson, A. (1999), UK GAAP: Generally Accepted Accounting Practice in the United Kingdom, 6th ed., Butterworths Tolley, Croydon.

16. English, L. M. Guthrie, J. Parker, L. D. (2005), Recent public sector financial management change in Australia. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, (IAP, Greenwich Cunnecticut).

17. Fekete, Sz. (2009), Cercetare conceptual i empiric privind raportrile financiare din Romnia i Ungaria. Convergen i conformitate cu IFRS, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca

18. Feleag, N. & Feleag, L. (2007), Contabilitate consolidat. O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti.

19. Gray, S. J., Needles, B. E. Jr. (1999), Financial Accounting: A Global Approach, Houghton Mifflin Company, Boston.

20. Grossi, G. (2004), Il bilancio consolidato negli enti locali [Consolidated financial statements in local governments], seconda edizione aggiornata, Cedam, Padova.

21. Grossi, G. and Srocke, I. (2005). Critical analysis of the concept of control according to IPSAS referring to German and Italian local governments, in: Accounting and Performance Management Perspectives in Business and Public Sector Organisations. Bookmill: Tartu, 226-237.

22. Grossi, G. & Tagesson, T. (2008), Consolidated financial reports in local governments: a comparative analysis of IPSASB and SCMA. In George S. (eds), Implementing reforms in Public Sector Accounting: problems, changes and results, Impresa da Universidade de Coimbra (The University of Coimbra Press, Coimbra)

23. Hendriksen, E.S. (1977), Accounting Theory, 3rd edition, Richard D. Irwin, Homewood. 24. Hodges, R. (2013), Accountability and accounting for public-private partnerships. In Piet de

Vries, Yehoue, E. B. (eds), The Routledge Companion to Public-private Partnerships, Routledge, New York.

25. Hopwood, A.G. (1984). Accounting and the pursuit of efficiency, in A. Hopwood and C. Tompkins (eds.), Issues in Public Sector Accounting, Philip Allan Publ, Oxford.

26. Horga, V., State, V., Brgoanu, M., (2004), Consolidarea conturilor societilor de grup, Editura Economic, Bucureti.

27. Humphrey, C., Guthrie, J., Jones, L. R., Olson, O. (2005), The dynamics of public financial management change in an international context: progress or a progression of questions, contradictions, and challenges?. In Guthrie, J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

28. Ijiri, Y. (1975), Theory of Accounting Measurement, American Accounting Association, Saratosa.

29. International Public Sector Accounting Board (IPSASB) (2011), Handbook of international public sector accounting pronouncements, IFAC, New York.

30. Ktting, K. & Weber, C.P., (2006a), Der Konzernabschluss. Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 10. Auflage, Editura Schffer-Poeschel, Stuttgart.

31. Ktting, K. & Weber, C.P., (2006b), Die Bilanzanalyse. Beurteilung von Abschlssen nach HGB und IFRS, 8. Auflage, Editura Schffer-Poeschel, Stuttgart.

32. Lande, E. (1998), The scope of accounting consolidation in the local public sector. In: Caperchione, E. and Mussari, R., editors. Comparative issues in local government accounting. London: Kluver, 227-239.

33. Lefter, C. (2004), Cercetarea de marketing teorie i aplicaii, Editura Infomarket, Braov. 34. Lder, K. (2002), Research in comparative governmental accounting over the last decade

achievements and problems. In Montesinos, V. and Jos, M. V. (Eds), Innovations in Governmental Accounting (Kluwer Academic Publishers, Dordrecht), 121.

35. Lder, K. and Jones, R. (Eds) (2003), Reforming Governmental Accounting and Budgeting in Europe, Fachverlag Moderne Wirtschaft, Frankfurt.

36. Malciu, L. & Feleag, N., (2004), Reglementare i practici de consolidare a conturilor. Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR, Bucureti.

37. Mati D. (2003), Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva. 38. Mattisson, O., Paulsson, G. and Tagesson, T. (2003). Chapter 8: Sweden, in Lder, K. And

Jones, R. (Eds.) Reforming Governmental Accounting and Budgeting in Europe, Fachverlag Moderne Wirtschaft, Frankfurt.

39. Moonitz, M. (1951), The Entity Theory of Consolidated Statements, Arno Press, New York. 40. Moonitz, M. (1961), The Basic Postulates of Accounting, Accounting Research Study No. 1.

AICPA, New York. 41. Mussari, R. (2005), Public sector financial management reform in Italy. In Guthrie J., Humphrey

C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

42. Mller, V.O. (2010), Situaiile financiare consolidate dezvoltri i aprofundri la nivel internaional, european i naional, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca.

43. Munteanu, V., (1998), Grupurile de societi : consolidarea contabil, Editura Economic, Bucureti.

44. Musta, R.V. (2008), Sisteme de msurare a armonizrii i diversitii contabile ntre necesitate i spontaneitate, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca.

45. Newberry, S., Pallot, J. (2005), New Zealand public sector management and accounting reforms: the Hidden agenda. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

46. Nistor C.S. (2009), Trecut, prezent i perspective n contabilitatea public romneasc, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca.

47. Nobes, C. & Parker, R. (2006), Comparative International Accounting, 9th Edition, Pearson Education, Essex.

48. Nobes, C. and Parker, R. (2008), Comparative International Accounting, 10th Edition, Prentice Hall, London.

49. Pallot, J. (1991), "Financial Management Reform", in J. Boston, J. Martin, J. Pallot and P. Walsh (Eds.), Reshaping the State: New Zealands Bureaucratic Revolution, Oxford University Press, Auckland, 166-197.

50. Pntea, I. P. (1999), Managementul contabilitii romneti, ediia a 2-a, Editura Intelcredo, Deva.

51. Pellens, B., Linnhoff, U. (1993), Financial analysis of group accounts in Germany: an empirical study. S. J. Gray, A. G. Coenenberg, P. D. Gordon. ed., International Group Accounting: Issues in European Harmonization, 2nd ed., Routledge, London.

52. Pina, V. & Torres, L. (2005), Public sector financial management reform in Spain. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

53. Pitulice, C., (2007), Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, Ploieti.

54. Rdulescu, M. (2006), Metodologia cercetrii tiinifice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti.

55. Rhodes, R.A.W. (2000), Governance and public administration, in Pierre, J. (ed.), Debating Governance: Authority, Steering and Democracy, Oxford University Press, New York.

56. Scrin, M. (2001), Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic, Bucureti 57. Scrin, M. (2002), Grupurile de societi i repere ale interpretrii conturilor consolidate,

Editura Economic, Bucureti. 58. Stonehouse, G., Campbel, D., Hamill, J., Purdie, T. (2000), Global and Transnational Business:

Strategy and Management, John Willey & Sons Ltd., Chichester. 59. Taylor, P.A. (1996), Consolidated Financial Reporting, Paul Chapman Publishing Ltd., London. 60. Tiron Tudor, A. (2000), Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti. 61. Tiron Tudor, A., Rchian, R.P., Cristea, . (2005), Combinri de ntreprinderi. Fuziuni i

achiziii, Editura Accent, Cluj-Napoca. 62. Vela, J.M. and Fuertes, I. (2000), Local Government Accounting in Europe: A Comparative

Approach, in Caperchioni, E. and Mussari, R. (eds.) Comparative Issues in Local Government Accounting, Ed. Kluder Academic Publisher.

63. Walsh, K. (1995), Public services and Market Mechanisms. Competition, Contracting and the New Public Management, Henry Tam, Londra.

64. Watts, J. (1996), Accounting in the Business Environment, 2nd Edition, Editura Pitman, London 65. Weber, R. P. (1990), Basic content analysis (Second edition), Newbury Park, CA: Sage. 66. White, G. I., Sondhi, A. C., Fried, D. (1997), The Analysis and Use of Financial Statements, 2nd

ed., John Wiley and Sons, New York.

B. ARTICOLE

1. Abad, C., Laffarga, J., Garcia-Borbolla, A., Larrdn, M., Pinero, J. & Garrod, N. (2000), An Evaluation of the Value Relevance of Consolidated versus Unconsolidated Accounting Information: Evidence from Quoted Spanish Firms, Journal of International Financial Management and Accounting, 11, 3, 156-177.

2. Ahrens, T., Chapman, C. S. (2006), Doing qualitative field research in management accounting: Positioning data to contribute to theory, Accounting Organzation and Society, 31, 8, 819-841

3. Ahrens, T., Becker, A., Burns, J., Chapman, C., Granlund, M., Habersam, M., et al. (2008), The future of interpretative accounting research a polyphonic debate, Ctitical Perspectives on Accounting, 19, 6, 837-926.

4. Aisbitt, S. (2001), Measurement of Harmony of Financial Reporting within and between Countries: The Case of the Nordic Countries, European Accounting Review, 10, 1, 22-51.

5. Anacoreta, L. & Silva, P.D. (2005) International Accounting Standards for SMEs: an exploratory study, working paper.

6. Ampofo, A.A. and Sellani, J.R. (2005), Examining the Difference between United States Generally Accepted Accounting Principles (U.S. GAAP) and International Accounting Standards (IAS): Implications for the Harmonization of Accounting Standards, Accounting Forum, 29, 2, 219-231

7. Archer, S., Delvaille, P. and McLeay, S. (1995), The Measurement of Harmonization and the Comparability of Financial Statement Items: Within-Country and Between-Country Effects, Accounting and Business Research, 25, 98, 67-80.

8. Argento, D., Grossi, G., Tagesson, T., & Collin, S.O. (2010). The externalisation of local public service delivery: experience in Italy and Sweden, International Journal of Public Policy, 5, 1, 41-56.

9. Argento, D., Grossi, G., Vollenweider, P. (2012), Explaining the consolidation of financial statements in the Swiss Federal Government, Yearbook of Swiss Administrative Sciences, 11-22.

10. Baker, R. & Barbu, E. M. (2007), Trends in research in international accounting harmonization, The International Journal of Accounting, 42, 3, 272-304.

11. Barton, A. (2005), Professional Accounting Standards and the Public Sectora Mismatch, Abacus, 41, 2.

12. Barton, A. (2009),The Use and Abuse of Accounting in the Public Sector Financial Management Reform Program in Australia, Abacus, 45, 2.

13. Barton, A. (2011), Why Governments Should Use the Government Finance Statistics Accounting System, Abacus, 47, 4.

14. Baxter, G. C. & Spinney, J. C. (1975), A closer look at consolidated financial statement theory, CA Magazine, Canada, 31:36.

15. Baxter, J., Boedker, C., Chua, W. F. (2008), The future(s) of interpretive accounting researchA polyphonic response from beyond the metropolis, Critical Perspectives on Accounting, 19, 880-886

16. Benito, B., Brusca, I. & Montesinos, V. (2007), The harmonization of government financial information systems: the role of the IPSASs., International Review of Administrative Sciences, 73, 2, 393317.

17. Bergmann, A. & Bietenhader, D. (2008), Practises and opinions on consolidated financial reporting in Swiss cities, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy

18. Brewster, S. L. & Allan, K. D. (1996), Economic Behavior in Institutional Environments: The Corporate Merger Wave of the 1980s, The American Sociological Review, 61, 4, 699-718.

19. Broadbent, J. and Guthrie, J. (1992), Changes in the public sector: A review of recent alternative accounting research, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 5, 2, 3-31.

20. Broadbent, J., Dietrich, M. & Laughlin, R. (1996), The development of principal-agent, contracting and accountability relationships in the public sector: conceptual and cultural problems, Critical Perspectives on Accounting, 7, 4, 259284.

21. Broadbent, J. and Guthrie, J. (2008), Public sector to public services: 20 years of contextual accounting research, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21, 2, 129169.

22. Bromwich, M. & Scapens, R. W. (2001), Management accounting research: the first decade, Management Accounting Research, 12, 2, 245-254.

23. Brusca, I. & Condor V., (2002), Towards the Harmonisation of Local Accounting Systems in the International Context, Financial Accountability and Management, 18, 2, 129-162.

24. Brusca, I. & Montesinos, V., (2009), International experiences in whole of government financial reporting: lesson-drawing for Spain, Public Money and Management, 29, 4, 243-250.

25. Bundred, S. (2006), The future of regulation in the public sector, Public Money & Management, 26, 3, 181-188.

26. Carlin, T., (2005), Debating the impact of accrual accounting and reporting in the public sector, Financial Accountability and Management, 21, 3, 309-336.

27. Catuogno, S., Mauro, M. & Sansone, C. (2008), Measurement of de facto harmonization: the case of participating investments in Italy, available at http://www.essec-kpmg.net/us/eufin/pdf/papers/Catuogno-%20Mauro-Sansone.pdf

28. Chan, J. L. (2003), Government accounting: an assessment of theory, purpose and standards, Public Money & Management, 23, 1, 1320.

29. Chan, J. (2008), International Public Sector Accounting Standards: Conceptual and Institutional Issues, Paper presented at an IPSAS workshop at the University of Napoli Parthenope on June 25, 2008 and in The Harmonization of Government Accounting and the Role of IPSAS, edited by Mariano DAmore (Milan: McGraw-Hill, 2009), 19-33.

30. Chan, J.L. (2008) Government Adoption of Accounting Standards, available on line at http://jameslchan.com/papers/ChanCagSem6.pdf

31. Chatham, M. D., Larson, R. K., & Vietze, A. (2010) Issues affecting the development of an international accounting standard on financial instruments, Advances in Accounting, 26, 97107.

32. Chow, D. S. L., Humphrey, C & Moll, J., (2007), Developing Whole of Government Accounting in the UK: Grand Claims, Practical Complexities and a Suggested Future Research Agenda, Financial Accountability and Management, 23, 1, 2754.

33. Christensen, M. (2003), Without reinventing the wheel: Business accounting applied to the public sector, Australian Accounting Review, 13, 2, 22-27.

34. Christensen, M. (2005), The third hand: Private sector consultants in public sector accounting change, European Accounting Review, 14, 3, 447-474.

35. Christiaens, J. (2001), Converging New Public Management Reforms and Diverging Accounting Practices in Flemish Local Governments, Financial Accountability & Management, 17, 2, 153-170.

36. Christiaens, J. (2002), Symposium on local government accounting reforms in Europe: Introduction, Journal of Public Budgeting, Accounting & Financial Management, 14, 4, 560-564.

37. Christensen, T. and Laegreid, P. (2007), The Whole of Government Approach to Public Sector Reform, Public Administration Review, 67, 6, 1059-1065.

38. Christiaens, J., Cauwenberge, P. & Rommel, J. (2008), IPSAS 22: A new standard for WGA?, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy.

39. Christiaens, J., Cauwenberge, P. & Rommel, J. (2009), Debate: IPSAS 6 and 22 new standards for whole of government accounting?, Public money and management, 29, 4, 216-218.

40. Collier, P. (2008). Stakeholder accountability: a fieldstudy of the implementation of a governance improvement plan, Accounting, Auditing & Accountability Journal, 21, 7, 933-954.

41. Collin, S-O., Tagesson, T., Andersson, A., Cato, J. & Hansson, K. (2009). Explaining the choice of accounting standards in municipal corporations: Positive accounting theory and institutional theory as