Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

Tema 8. COSTUL DE PRODUCŢIE

1. Esența costurilor de producție.2. Structura costului de producţie.3. Metode de calcul a costului de producție.

1. Esența costurilor de producție.

Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de entități cu activitate de producție, comercială, de servicii etc. Activitatea entităților implică îmbinarea resurselor (capital, muncă) în scopul realizării de produse, lucrări, servicii, funcții, activități etc. Indiferent de alternativele de decizie și de varianta adoptată de entitate, consumul de resurse este inevitabil. În gestiune, termenul cost este utilizat în mai multe sensuri. Motivul îl constituie multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt clasificate în mod diferit, în funcție de cerințele imediate ale managementului.

Costul este o categorie economică universal acceptată și are la origine verbul latin „consto-constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noțiunea de „costă” pentru a exprima „cât s-a consumat sau s-a plătit” pentru obiectul de cost. Ulterior, de la această noțiune s-a ajuns la noțiunea de cost, al cărui conținut este legat de un consum de resurse generat de obiectul de cost și care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază o expresie valorică.Costul poate fi definit astfel:

ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund fie unui calcul privind o funcție sau o parte a entității, fie unui calcul privind un obiect, o prestare de servicii sau un grup aflat intr-un anumit stadiu, altul decât cel final;

suma de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu;

un consum de mijloace orientat spre un scop economic determinat; un sacrificiu de resurse sau de valoare; un indicator sintetic care, alături de productivitatea muncii și rentabilitate,

caracterizează calitatea, eficiența activității economice, modul în care sunt gestionate resursele entității.

Distincție dintre conceptul de cost și cel de cheltuială este foarte importantă. În sens larg, generic, cheltuiala este sinonimă cu o „dare de bani”, adică o plată. Plățile constituie, de regulă, o cheltuială în sens financiar. Factorul determinant care hotărăște dacă o cheltuială în sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu obiectul de cost și nu darea de bani.

De exemplu, achiziționarea de bunuri este o cheltuială a entității (plata acestor resurse) și devine cost când aceste bunuri sunt date în folosință sau consum.

8.2. Structura costului de producție1

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

Costul de producție include toate cheltuielile generate în cursul desfășurării procesului de producţie, care pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizată încadrează costurile de producţie în una din următoarele trei categorii:

Exemplul 1. Entitatea ,,Foișor” S.R.L. produce brânzeturi pentru un număr mare de distribuitori și în acest scop prelucrează materia primă pentru a obține produsele finite. Pentru fabricarea unui kg de cașcaval entitatea înregistrează următoarele elemente de costuri:

costul materiilor prime și materialelor, directe – 85 lei costul muncii, salariile directe+contribuţiile obligatorii (25+6,75) lei – 31,75 lei costuri indirecte de producţie – 45 lei, din care: materiale indirecte – 11 lei salariile indirecte – 22 lei amortizarea utilajului – 8 lei întreținerea secției – 2 lei chirie – 2 lei _ Costul efectiv de producţie

1. Costurile materiale directe reprezintă toate cheltuielile aferente oricărui tip de material care devine parte componentă a produsului finit și care poate fi atribuit ușor și economic unei unități specifice de produs (de exemplu, smântâna în cașcaval, zahărul din dulciuri). Utilizăm expresiile ușor și economic întrucât în anumite cazuri, deși un material devine parte componentă a unui produs, consumul de timp sau cheltuielile pe care le implică identificarea costurilor acestuia depășesc beneficiile pe care le-ar aduce o asemenea acțiune. Costurile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind evidențiate mult mai greu (de exemplu, hârtia pentru ambalarea dulciurilor). Aceste articole sunt evidențiate în contabilitate ca materiale indirecte și reprezintă o componentă a costurilor indirecte de producţie. Principalele documente primare prin care se documentează eliberarea materiilor prime și materialelor în producția de bază sunt: bonul de consum, fișa-limită de consum, bonul de comandă etc.

2. Costurile de prelucrare (conversie) reprezintă toate cheltuielile legate de forța de muncă utilizată, care pot fi atribuite ușor și economic unor unități specifice de produs (de exemplu, salariile și elementele asociate lor, generate de contractul de muncă și de cadrul legislativ, aferente muncitorilor a căror activitate este legată direct de procesul de producţie). Cheltuielile privind forța

2

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

de muncă utilizată în activitățile legate de producţie, care nu pot fi atribuite ușor și economic unor unități specifice de produs, sunt evidențiate în contabilitate ca indirecte (de exemplu, salariile gestionarilor, paznicilor secțiilor). Aceste costuri indirecte privind forța de muncă reprezintă o componentă a costurilor indirecte de producţie.

Reluăm datele din exemplul 1 pentru prezentarea costurilor directe:

Principalele documente primare prin care se documentează costurile cu manopera sunt: tabelul de pontaj, raportul de fabricație, foaia de parcurs, bonul de lucru în acord sau alte documente specifice folosite în entitate.

2. Costurile indirecte de producție (regia fixă și regia variabilă de producţie) reprezintă un ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de producţie, ce nu pot fi atribuite ușor și economic unor unități specifice de produs.

(de exemplu, materiale indirecte: hârtia pentru ambalarea dulciurilor, lubrifianți; salarii indirecte și elementele asociate lor: salariile personalului de întreținere, ale specialiștilor, ale șefilor secțiilor; alte cheltuieli generale privind producția: căldura, iluminatul, amortizarea facilităților, reparații, chiria, întreținerea). Potrivit datelor exemplului 1 mărimea costurilor indirecte incorporate în costul 1 kg de cașcaval este de 45 lei:

3

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

Organismul național și internațional de standardizare contabilă insistă asupra distincției între costurile constante (fixe) și costurile variabile.

Primele sunt costuri indirecte de producţie (regia fixă), care rămân relativ constante, indiferent care este volumul de producţie; este vorba, în mod esențial, despre amortizări și cheltuieli de întreținere a clădirilor și echipamentelor industriale, și cheltuielile de conducere și administrare a secțiilor. Costurile indirecte de producţie fixe se repartizează pe tipuri de produse (asupra costurilor de conversie) pe baza capacitații normale de producţie.

Capacitatea normală este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată.

Gradul de utilizare a capacității de producţie se determină ca raportul dintre capacitatea efectivă de producţie și capacitatea normativă de producție.

Gradul de utilizare =

Costurile variabile de producţie (regia variabilă) reprezintă o cheltuială indirectă de producţie, care variază direct, sau aproape direct, în funcție de volumul producției precum costurile indirecte cu materiile prime și materialele și cele privind munca.

Costurile indirecte de producţie acumulate la nivel de secție se repartizează, de regulă la sfârșitul lunii, pe tipuri de produse fabricate în cadrul secției respective, potrivit bazei de repartizare selectate. Drept exemple de baze de repartizare pot fi:

salariile calculate muncitorilor de bază volumul fizic (cantitatea) al producţiei numărul de maşini – ore lucrate numărul de om – ore lucrate.

Coeficientul de repartizare a costurilor indirecte de producţie se determină ca raportul dintre suma totală a costurilor indirecte de producţie şi total baza de repartizare.

Kcip =

Exemplul 2. Informațiile preluate din contabilitatea entității Avantaj S.R.L. se prezintă astfel:1) la entitate se fabrică 2 feluri de produse: măsuțe pentru cafea și scaune2) capacitatea normativă de producţie: măsuțe pentru cafea – 1 200 unități scaune – 2 000 unități

4

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

3) capacitatea efectivă de producţie: măsuțe pentru cafea – 1 240 unități scaune – 1 600 unități4) costuri indirecte de producţie variabile – 80 000 lei5) costuri indirecte de producţie fixe – 99 000 lei6) baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie – salariile calculate muncitorilor de baza, și anume pentru fabricarea: măsuțelor pentru cafea – 20 000 lei scaunelor – 28 000 lei.

Repartizarea costurilor indirecte de producţie se prezintă în tabelul 1.

Repartizarea costurilor indirecte de producţie pe tipuri de produse

Denumireaproduselor

Baza derepartizare

Capacitatea deproducţie

Gradul de Utilizare a capacității

de producţie

Costuri indirectede producţie

variabile

Costuri indirectede producţie

fixe

Total costuri indirecte

repartizate

Norma efectiv K suma K suma1 2 3 4 5 = 4:3 6 7 = 6x2 8 9 = 8x2 10 = 9+7

Costurile variabile indirecte se incorporează complet în costul măsuţelor şi scaunelor fabricate

*În cazul când capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie costurile indirecte de producţie constante(fixe) se includ integral în costul efectiv de producţie.

5

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

**În cazul când capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normativă de producţie costurile indirecte de producţie fixe se includ în costul efectiv de producţie proporțional gradului de utilizare a capacității de producţie. Respectiv conform datelor din exemplul 2, din suma totală de 57 760 lei (99000 – 41240) numai 46 208 lei (57760 x 80%) se va include în costul efectiv al produsului.

Costurile indirecte de producţie fixe nerepartizate în costul efectiv de producţie în sumă de 11 552 lei (57760 – 46208) se trec la majorarea cheltuielilor curente.

Cheltuielile din afara producției sunt formate, în general, din două elemente:

cheltuielile de distribuție și cheltuielile administrative.

Cheltuielile de distribuție –

Cheltuielile administrative –

Atenție! Costul efectiv al produselor cuprinde toate costurile directe și indirecte atribuite unui obiect de cost.

Cheltuielile perioadei sunt cheltuielile recunoscute în rezultatul final, nefiind în mod direct legate de achiziționarea și fabricarea bunurilor.

De menționat că în literatura de specialitate se întâlnește noțiunea de cost total, care cuprinde și o cotă din cheltuielile de distribuție și cheltuielile generale. Pentru scopurile raportării financiare, acestea din urmă sunt arătate ca cheltuieli în Situația de profit și pierdere pentru anul în care au avut loc (adică, sunt tratate ca cheltuielii ale perioadei). Cu toate acestea, în scopul stabilirii prețurilor, entitatea ar putea include o parte din ele în calcularea costului total al produsului, astfel încât prețul de vânzare să acopere toate costurile gestionării afacerii (fig.1).

6

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

Costurile legate de funcția de producţie Costurile legate de alte

funcții

Materiale Salarii Alte costuri de producţie Cercetare și dezvoltare

Vânzări și marketingCosturi directe de producţie Costuri indirecte de producţie

Contabilitate și

FinanțeMateriale Salarii Cheltuieli Materiale Salarii Cheltuieli

PersonalCostul direct de producţie Costuri generale de producţie

AdministrareIncorporate Neincorporate

Costul efectiv al producției

Costul Total

Figura. 1. Algoritmul formării costului efectiv de producţie și al costului total.

8.3. Metode de calcul a costurilor de producție

Calculația costurilor este o activitate practică, complexă ce se desfășoară în continuarea înregistrării cheltuielilor de bază, care permite delimitarea acestora după destinație pe loturi de produse și feluri de cheltuieli.

La nivelul întregii producții, costul de producţie este format din:

costuri de cumpărare costuri de producţie (conversie), și alte costuri.Costurile de cumpărare sunt costuri directe de producţie şi cuprind costul: materiilor

prime, materialelor consumabile, semifabricatelor etc..

Costurile de producţie (conversie) a stocurilor includ costurile direct legate de unitățile produse, cum ar fi costurile cu manopera directă (cheltuieli cu plata salariilor şi altor plăţi cuvenite personalului direct productiv, plata contribuţiei entităţii la asigurările sociale şi medicale etc) . De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică şi raţională a costurilor indirecte de producţie, generate de transformarea materiilor prime şi materialelor în produse finite.

Costurile indirecte de producţie includ:7

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale cu destinaţie de producţie; costurile de întreținere, deservire şi reparaţie a imobilizărilor corporale cu destinaţie de

producţie; plata pentru leasingul operaţional (arendă, locaţiune) al activelor cu destinaţie de producţie; retribuţiile calculate şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de

asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale personalului administrativ şi de deservire a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;

costurile aferente perfecţionării tehnologiilor, organizării producţiei, îmbunătăţirii calităţii produselor/serviciilor;

costul (uzura) obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în subdiviziunile de producţie ale entităţii;

costurile de asigurare a tehnicii securităţii şi sănătăţii în muncă, precum şi a condiţiilor normale de lucru în subdiviziunile de producţie ale entităţii;

costurile serviciilor de pază a subdiviziunilor de producţie ale entităţii; costurile de delegare în scopuri de producţie a lucrătorilor încadraţi în procesul fabricaţiei

produselor/prestării serviciilor; costurile serviciilor activităţilor auxiliare aferente fabricaţiei produselor/prestării serviciilor

(de exemplu, energiei electrice şi termice de producţie proprie); alte costuri indirecte legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de producţie.

După cum s-a menţionat anterior costurile constante ( fixe) de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuieli privind energia şi apa precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Alocarea costurilor constante de producţie se face pe baza capacităţii normale a instalaţiilor de producţie, iar costurile constante nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate.

Costurile variabile de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materialele indirecte şi forţa de muncă indirectă. Costurile variabile de producţie sunt alocate fiecărei unităţi de producţie pe baza folosirii reale a instalaţiilor de producţie. Toate aceste costuri şi cheltuieli sunt influenţate, acolo unde este cazul, de valoarea producţiei în curs de execuţie.

Potrivit prevederilor actelor normative nu se includ în costul de producţie al bunurilor cheltuielile neproductive (consumul de materii prime şi materiale consumabile peste limitele normal admise), cheltuielile perioadei şi cele aferente lipsurilor în gestiune. Calculaţia costului efectiv se încheie cu stabilirea acestuia pe unitate de produs.

Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face în mod diferenţiat, în raport de numărul produselor fabricate, de importanţa şi caracterul lor, de corelaţia care există între produse şi costurile de producţie. În principiu, costul unitar se determină prin raportarea totalului costurilor efectiv colectate aferente produselor finite la cantitatea de produse obţinută în perioada la care se referă costurile respective, conform următoarei relaţii matematice:

8

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

Cu = cost total unitarCp = costuri directe şi indirecte totale aferente produselor finiteQ = cantitatea de produse finite obţinute.

Calculaţia costului de producţie se poate realiza după o metodă anumită, care depinde, în special de procesul tehnologic de fabricare a produsului. De exemplu, în cazul când în secţia de producere a entităţii se fabrică numai un fel de produs, se foloseşte metoda globală. Atunci când procesul tehnologic se compune din faze autonome, se foloseşte metoda de calculaţie pe faze. Iar în cazul când entitatea de producţie îndeplineşte comenzi clienţilor, se foloseşte metoda de calculaţie pe comenzi. De asemenea entităţile pot efectua calculaţia costului de producţie folosind şi metode moderne (ABC, metoda costurilor standard, metoda costului ţintă, etc.), sau alte metode adoptate de entitate.

9

Costul bunurilor fabricate include toate cheltuielile (costurile) generate în cursul desfăşurării procesului de producţie şi se clasifică în:

Costuri directe Costuri indirecte

Costuri de cumpărare a materiilor prime şi materialelor

+

Costuri de conversie

+

Alte costuri directe de producţie

Coeficientul de alocare al costurilor determinat pe secţii de producţie

x

Mărimea criteriului de repartizare pe fiecare produs, lucrare sau serviciu

+

=Costul efectiv al produselor finite

Economia Unităţilor EconomiceTema 8. Costul de producţie

Figura 3. Formarea costului efectiv

10