1.7. Metode de calculaie bazate pe principiul costurilor pariale 1.7.1. Metoda costurilor variabile sau Direct-Costing Conceput concomitent i independent de ctre doi autori, Jonathan Hariss i Charter Harrison, metoda Direct-Costing este aplicat pentru prima dat n SUA, dup care, ncepnd cu anii 1950, odat cu introducerea calculatorului electronic, se rspndete rapid n rile de dincolo de Atlantic, oferind managerilor un instrument util de modelare a costurilor pentru analiza i luarea a numeroase decizii de gestiune. Principala caracteristic a metodei este dat de faptul c ia n considerare la determinarea costului fiecrui produs sau grupe de produse numai cheltuielile variabile. Cunoaterea acestui cost permite determinarea unei marje pe costurile variabile, iar ansamblul marjelor d posibilitatea determinrii unui prag de rentabilitate i a indicilor de gestiune. Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul numai pe baza cheltuielilor care depind n mod direct de variaia volumului produciei i nu de modul de identificare n momentul nregistrrii cheltuielilor respective. n esen, metoda Direct-Costing ofer urmtoarele avantaje : aprecierea profitabilitii diferitelor produse pornind de la marjele pe costurile variabile ; creterea produciei aferente produselor cu marje ridicate; abandonarea produselor ale cror marje pe costurile variabile vor fi negative ; indicarea unui pre minim, costul variabil, pentru negocierea unei comenzi suplimentare ; luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din momentul n care costurile variabile sunt inferioare preurilor ; judecarea performanelor responsabililor n funcie de marja degajat pe sectoare ; stabilirea previziunilor n funcie de nivelul activitii vizate. n consecin, optimizarea rentabilitii unui produs const n creterea ctre un maxim posibil a marjei pe costurile variabile, fie printr-o politic mai judicioas de preuri, fie prin dezvoltarea unei aciuni comerciale de ameliorare a produsului, a calitii sale, a modului de prezentare, prin aciune publicitar dar i printr-o combinare optim ntre produse vizavi de posibilitatea reducerii cheltuielilor fixe. Acest aspect este foarte important, deoarece teoria economic, limitndu-i preocuprile la problema fixrii preurilor de vnzare i raionnd pe baza ntreprinderilor cu produs unic, nu a prezentat niciodat faptul c n ntreprinderi cu produse multiple calculul rentabilitii unui produs trebuie s fie stabilit n termen de marj. Pentru aceasta trebuie s existe o comparaie la diferite niveluri ale volumului ncasrilor provenite din vnzarea produsului i cheltuielile variabile de producie i de vnzare ale produsului n cauz i, eventual, cheltuielile fixe proprii produsului, exceptnd orice cot de cheltuieli fixe comune. n acelai timp trebuie s fim contieni de limitele pe care le are raionamentul oferit de metoda Direct-Costing, i anume: nu este valabil dect pe termen scurt, deoarece pe termen lung majoritatea cheltuielilor de structur vor putea fi diminuate sau suprimate; nu ia n considerare faptul c anumite produse, aparent profitabile (marje pe costuri variabile pozitive), pot s descopere mari consumatori de funciuni de suport i care stau la originea cheltuielilor fixe ridicate. Altfel spus, o decizie de abandonare are caracter strategic i trebuie fcut n funcie de criterii pe termen lung, permind aprecierea rentabilitii pe ansamblul ciclului de via i incluznd n cvasitotalitate costurile care sunt variabile pe acest orizont; problema efortului comercial poate fi abordat cu ajutorul noiunii de levier operaional sau de o manier foarte pragmatic : pentru o cretere sensibil a cifrei de afaceri, produsul a crei rat a marjei pe costurile variabile este mai ridicat va permite o cretere mai mare a rezultatului global. Dar acest aspect presupune c toate produsele consum n acelai fel cheltuielile fixe. Or, se ajunge frecvent n situaia ca , produsele care au o marj ridicat, adesea mai sofisticate, s fie cele care genereaz cele mai mari cheltuieli fixe; cnd aprecierea performanelor responsabililor se face pornind de la marj, trebuie efectuat cu foarte mare pruden, deoarece o astfel de apreciere risc s conduc la logici pe termen scurt i la neglijarea cheltuielilor de structur. Limitele evocate vizeaz metoda Direct-Costing bazndu-ne, nainte de toate, pe analiza cheltuielilor fixe. De altfel, pornind de la aceste limite, s-au manifestat preocupri pe linia perfecionrii acestei metode. 1.7.2. Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau Direct-Costing Avnd n vedere principiile metodei, de la bun nceput se poate sesiza faptul c, pornind de la modelul de calcul al profitului (beneficiului), apar doi indicatori de caracterizare a gestiunii, i anume : pe de o parte, marjele pe costurile variabile, a cror sum d beneficiul 42 brut al ntreprinderii, iar pe de alt parte, beneficiul net sau rezultatul final al ntreprinderii realizat din activitatea de exploatare. Pornind de la exprimarea schematizat a rezultatului ntreprinderii, prezentat anterior, se poate da i o expresie contabil a acestuia, i anume : B qdi(p Cvu ) CF i 1 n = i i = : n care : qd - cantitatea dintr-un anumit produs destinat vnzrii sau vndut ca atare Cvu - costul variabil unitar pe produse p - preul de vnzare unitar i - felul produsului CF - cheltuielile fixe totale De aici rezult c se pot determina cifra de afaceri pe fiecare produs, precum i cheltuielile variabile totale pe fiecare produs, de urmtoarea manier : CAi = qdi x pi CVi = qdi x Cvui ceea ce nu modific cu nimic relaia de calcul prezentat anterior, n schimb d posibilitatea calculrii unui alt indicator, i anume pragul de rentabilitate, indicator ce se poate determina fie sub forma cifrei de afaceri critice, fie sub forma cantitii de producie critice. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critice, determinat la nivelul ntreprinderii, are la baz urmtoarea relaie : Pr CAxCF Mi i 1 = n = n care : CA - cifra de afaceri la nivelul ntreprinderii Mi - marja pe produs. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantitii de producie critice se poate determina cu uurin atunci cnd producia este omogen. n cazul n care producia este variat, se pune problema stabilirii unei uniti de producie omogene, conform principiilor coeficienilor de echivalen. Matematic, pragul de rentabilitate exprimat n cantiti de producie se determin conform relaiei : Pr CF Mi = , unde M M q i i i 1 n i i 1 = n = = n care : M - marja medie pe costurile variabile q - cantitatea fizic de produs i - felul produsului i ntr-un caz i n cellalt, pragul de rentabilitate are anumite limite n condiiile n care unitatea realizeaz o gam larg de produse (aa dup cum s-a mai menionat), deoarece procesul de producie este determinat de un anumit program care se ncadreaz n capacitatea existent, dar prin determinarea pragului de rentabilitate se pot stabili combinaiile optime, fie avnd n vedere aspectul vnzrilor, fie pe cel al produciei, n scopul maximizrii marjei pe costurile variabile. Comparaia la nivelul ntreprinderii permite studierea rentabilitii fiecrui produs i luarea deciziilor n ceea ce privete dezvoltarea sau suprimarea unuia sau altuia dintre produse. Deciziile trebuie luate cu pruden, deoarece fie c produsele pot fi complementare (n planul vnzrilor sau al produciei), fie c o marj pe costurile variabile, orict de sczut ar fi, acoper 43 totui o parte din cheltuielile fixe i care ar fi transferat asupra celorlalte produse n condiiile renunrii la produsul cu marja cea mai sczut. n acelai timp, nainte de luarea unei decizii, trebuie s se in seama de restriciile de fabricaie (manoper, materiale, mod de utilizare a mainilor etc.) pentru a se constata limitele n ceea ce privete unul sau altul dintre produse, posibilitatea de substituire ntre articole .a.m.d. Teoretic i practic aa stau lucrurile dac produsele fabricate se vnd n totalitate, fr existena de stocuri. n cazul n care o parte din cantitile fabricate rmn n stoc, atunci se va observa c stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil, iar cheltuielile fixe sunt suportate n totalitate de produsele vndute. n realitate, n contabilitatea general sau financiar, stocurile sunt evaluate la o valoare constant care conine att cheltuieli variabile, ct i cheltuieli fixe. Pentru a regsi rezultatul nregistrat n contabilitatea general sau financiar, se impune determinarea aa-zisei diferene de ncorporat cu ajutorul creia s se reajusteze rezultatul obinut prin aplicarea metodei Direct-Costing i care se poate reflecta din punct de vedere contabil ca o diferen de pre. Diferena de ncorporat se determin pornind de la compararea rezultatelor obinute, astfel : Fie V1 costul variabil al stocului iniial i V2 costul variabil al stocului final. n acelai mod s considerm F1 costul fix al stocului iniial i F2 costul fix al stocului final, de unde : n cost variabil vom avea : R = CA - Ch + V2 - V1 n cost complet : R = CA - Ch + (V2 + F2) - (V1 + F1) Diferena F2 - F1 poart denumirea de cost fix al variaiei de stoc sau diferen de ncorporat. Alturi de indicatorii prezentai, n literatura de specialitate se enun i ali indicatori de analiz, cum ar fi : - factorul de acoperire ; - coeficientul de siguran dinamic ; - intervalul de siguran. Factorul de acoperire este unul i acelai lucru cu coeficientul marjei pe costurile variabile i semnific ct la sut din volumul desfacerii (cifra de afaceri) este necesar pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui beneficiu, conform relaiei : x 100 CA MCV Fa = Factorul de acoperire exprim rentabilitatea potenial i st la baza deciziilor privind desfacerea produciei. Cunoscnd factorul de acoperire (Fa), se poate determina, pe cale invers, cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate, conform relaiei : CA CF F r a = n alt ordine de idei, avnd n vedere modul de determinare a preului de vnzare cu ridicata al ntreprinderii, n structura cheltuielilor dependente de volumul produciei, rezult c factorul de acoperire reprezint i un instrument de previzionare al preului, astfel : Pvri = CVi + CFi + Bi Cvui + Mi i F M CA M Pvr xd a i i i i = de unde rezult c a i i 1 F Cvu Prv = n care : Prvi - preul cu ridicata de ntreprindere pe produs44 d - cantitatea de produs destinat vnzrii Coeficientul de siguran dinamic semnific scderea relativ a vnzrilor totale pentru ca ntreprinderea s ajung la nivelul pragului de rentabilitate, conform urmtoarei relaii : Csd CA CA CA r = Acest indicator se poate determina i ca raport ntre beneficiul net i marja pe costurile variabile global la nivel de ntreprindere, rezultatul fiind acelai. Intervalul de siguran dinamic are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran dinamic i se calculeaz ca diferen ntre volumul total al desfacerilor i volumul desfacerilor la nivelul pragului de rentabilitate. Altfel spus, reprezint, n expresie matematic, numrtorul raportului de mai sus. Calculele i analizele efectuate pe baza metodei Direct-Costing reprezint un instrument preios pentru conducerea ntreprinderii n vederea optimizrii rezultatului activitii. Ceea ce este important pentru conducerea ntreprinderii este determinarea i cunoaterea modului de aciune al fiecruia dintre factorii de optimizare i n special a influenelor reciproce ale factorilor respectivi, ntruct n felul acesta ea poate adopta decizii raionale i, ceea ce este esenial, poate s prevad urmrile unor astfel de decizii. 1.7.3. Metoda Direct-Costing evoluat (DCE) Metoda costurilor variabile, aa cum a fost prezentat, nu este semnificativ dect dac cheltuielile variabile sunt majoritare; ce sens ar avea dac s-ar lua n considerare i s-ar analiza 30 sau 40% din cheltuieli i s-ar lsa n umbr o mas nedifereniat de 60-70% ? Or, cheltuielile fixe nu nceteaz s creasc. Particularitatea metodei Direct-Costing evoluat const tocmai n faptul c procedeaz la determinarea unui cost direct mixt care cuprinde att cheltuielile variabile, ct i cheltuielile fixe specifice produsului, de unde gruparea n cheltuieli fixe imputabile i cheltuieli fixe neimputabile. Acest aspect ofer, n acelai timp, posibilitatea stabilirii unor responsabiliti, pe centre i pe feluri de activiti, pentru un numr ct mai mare de cheltuieli. Prin cheltuieli imputabile se neleg acele cheltuieli care ar putea fi suprimate n cazul n care produsul nu s-ar mai fabrica, sau toate cheltuielile fixe corespunztoare unei activiti normale. n felul acesta, cheltuielile neimputabile se vor trece asupra rezultatelor finale, iar modelul de calcul al beneficiului devine : B qdi pi Cvu Cf CF i 1 n i i i 1 n = = = ( ) Cf - cheltuieli fixe imputabile pe produs Decontarea cheltuielilor fixe se face n trepte, iar analiza i determinarea acestora se realizeaz pe produse, grupe de produse, centre de analiz sau activitate. Dat fiind posibilitatea realizrii unor bugete de cheltuieli indirecte, exist i posibilitatea standardizrii cheltuielilor variabile. Sub aspectul analizei, metoda Direct-Costing evoluat ofer o putere mai mare de informare, deoarece d posibilitatea calculrii marjei semi-brute la beneficiu. Altfel spus, se obin dou niveluri de marje succesive: o marj pe costurile variabile i o marj pe costurile specifice, denumit i marj semi-brut, care contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune i care va constitui baza deciziilor de gestiunehttp://feaa.ucv.ro/cm/images/stories/docs/2012_2013/Licenta/Examen%20licenta/TEORIE%20carte%20specialitate%20CIG%202013.pdf