UNIVERSITATEA ‘ANDREI ŞAGUNA’ CONSTANŢAFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA: ADMINISTRAREA ŞI ORGANIZAREA AFACERILOR ÎN TURISM - SERVICII

FORMA DE INVAŢĂMÂNT: MASTER

PROIECT

CONTABILITATEA STOCURILOR

LECT.UNIV.DR. MASTERANT

MITEA NELUTA NEDELCU IONUT

CUPRINS

Capitolul I Definiţia şi elementele constitutive ale stocurilor……………………………………………. Pag 3

Capitolul II Conturi folosite pentru evidenţa stocurilor………. Pag 5

Capitolul III Gestiunea stocurilor în sistemul inventarului permanent şi în sistemul inventarului intermitent Pag 11

Capitolul IV Norma contabilă IAS 2 “Contabilitatea stocurilor”.Elemente esenţiale…………………….. Pag 21

Capitolul V Metode de evaluare a costului stocurilor…………. Pag 27

Capitolul VI Semnificaţia valorii realizabile nete în IAS 2…….. Pag 30

Capitolul VII Prezentarea informaţiilor privind stocurile în situaţiile financiare conform IAS 2……………….. pag

Bibliografie ………………………………………………………. pag

2

CAPITOLUL IDefiniţia şi elementele constitutive ale stocurilor

Stocurile sunt cantităţi fizice de materii prime ,materiale consumabile ,produse necesare fiecărui stadiu al ciclului de exploatare ,respectiv aprovizionare ,producţie ,desfacere ,pentru a asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare. OMFP nr.306 din 26 februarie 2002¹ defineşte stocurile ca fiind active circulante:

deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie învederea vânzării în aceleaşi ca mai sus ;sau sub formă de materii prime ,materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite

în procesul de producţie sau pentruprestarea de servicii².În cadrul stocurilor se cuprind:

mărfurile ,respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzarea magazinelor proprii;

materiile prime ,care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul final integral sau parţial ,fie în starea lor iniţială ,fie transformată;

materialele consumabile (materialele auxiliare ,combustibilii,materiale pentru ambalat ,piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participăsau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în procesul finit;

materialele de nautra obiectelor de inventar:1. sunt o categorie distinctă în cadrul stocurilor, şi reprezintă bunuri, mijloace

de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii pentru a fi considerate mijloace fixe. Acestea au o valoare mai mică decât limita legală, indiferent de durata serviciului, sau au o durată de utilizare mai mare de un an, indiferent de valoarea lor;

2. se asimiliează de asemenea obiectelor de inventar echipamentele de protecţie, echipamentele de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanisme, aparate de măsură şi control, scule, dispozitive, matrite folositepentru executarea produsului etc;

baracamentele şi amenajările provizorii sunt bunuri achiziţionate sau construite de unitatea patrimonială pentru executarea lucrărilor şi prestărilor de construcţii. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare la care prin demontare sau demolare nu se recuperează materialele (platforme betonate, drumuri şi căi de acces);

produsele, respectiv:1. semifabricatele, prin care se inţelege produsele al căror proces tehnologic

a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

2. produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele

¹Ordinul Ministerului Finanţelor Publice Nr. 306 din 22 Februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate ,armonizate cu directivele europene ,M. Of. Nr 279 bis din 25 Aprilie 2002.

3

²Op.cit. ,cap.2 ,secţiunea 4.57.

procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

3.rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile; animalele şi păsările, respectiv animale născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei,

purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie – lână, lapte şi blană;

ambalajele, care include:1.ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor

vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în conditiile prevăzute în contract;

2.ambalajele de natura obiectelor de inventar, ce nu circulă pe bază de decontare, ce se folosesc în interiorul unităţii şi ce se înregistrează in contabilitate în categoria obiectelor de inventar;

3.ambalajele şi materialele pentru ambalat, produse în unitatea patrimonială pentru a fi vândute ca atare; şi ele sunt considerate produse finite;

producţia în curs de execuţie, care reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

Clasificarea stocurilor: După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:

stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale şi ce fac parte din patrimoniul propriu; se găsesc depozitate fie în spaţiile proprii, fie se afla la terţi în custodie, consignaţie sau pentru prelucrare;

stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale dar ce nu fac parte din patrimoniul propriu; sunt reprezentate de stocurile primite pentru prelucrare în consignaţie sau în custodia unităţii şi ele sunt contabilizate cu ajutorul conturilor extrabilanţiere (extrapatrimoniale) – clasa 8;

În funcţie de provenienţa lor:stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare;stocuri obţinute din producţie proprie;

Din punct de vedere contabil şi financiar:stocul de natură fizică a bunului sau a serviciului, potrivit cărui clasificarea stocurilor se

face fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase în aşa fel încât înăuntrul unei astfel de diviziuni să figureze stocuri în însuşiri comune;

stocuri clasificate după ordinea cronologică, după succesiunea derulării lor în cadrul ciclului de exploatare. Aceasta clasificare se face pe baza principiului grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi;

4

Din punct de vedere financiar: Din acest punct de vedere, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor şi serviciilor realizate de unitate.

stoc necesar (util): asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului de exploatare.Există două noţinui de stoc util:

1.stoc normal optim sau ideal ce asigură nivelul de rentabilitate optimă;2.stoc util efectiv, respectiv minimul de stoc necesar la funcţionarea

unităţii;stoc de siguranţă (securitate): se constituie pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în

aprovizionarea unităţii;stoc de speculaţie, constituit în condiţiile unor surplusuri de trezorerie sau profitând de

ocaziile favorabile de cumpărare;stocul zero, ce presupune că procesul de exploatare se desfăşoară fără stocuri, sau cu stocuri

mici; Pentru o mai bună gestiune a stocurilor trebuie să amintim câteva probleme ce trebuie rezolvate în mod curent şi de o manieră unitară:

natura bunurilor trebuie să fie identificată cu precizie;bunurile să fie clasificate după destinaţia lor;intrarea in stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în şi din stoc să fie definită cu exactitate şi să

rămână invariabilă.

CAPITOLUL IIConturi folosite pentru evidenţa stocurilor

Contul 301 “Materii prime”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime. Acest cont este unul de activ. În debitul contului se înregistrează:

- valoarea la pret de înregistrare a materiilor prime achiziţionate (401, 408, 542, 446);- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse d la terţi (351, 401);- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură, al

acţionarilor şi asociaţilor (456);- valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (601,

758);- valoarea la preţ de îngeristrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca

materie primă în aceeaşi unitate (341, 345);- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime primite de la societăţile din grup, alte

societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482).

5

În creditul contului se înregistrează:- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime vândute ca atare (371);- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsa la

inventar şi pierderile din deprecieri (601);- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie şi pierderile din

calamităţi (658, 671);- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau în custodie la

terţi (351);- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate societăţilor din grup, alte societăţi

legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482)Soldul contului reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.

Contul 302 “Materiale consumabile”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile). Contul 302 “Materiale consumabile” este un cont de activ. În situaţia aplicării inventarului permanent, în debitul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile achiziţionate (401, 408, 542, 446);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aport în natură, al acţionarilor şi asociaţilor (456);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terţi (351, 401);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile constatate plus la inventar şi a

celor primite cu titlu gratuit (602, 758);- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca

materiale în aceeaşi unitate (341, 345);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la societăţile din

grup, alte societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482); În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile, incluse pe cheltuieli constatate lipsă la inventar şi pierderile din deprecieri (602);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare (371);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile livrate societăţilor din grup, alte

societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile donate şi pierderile din

calamităţi (658, 671);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau în

custodie la terţi (351). Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile existente în stoc.

6

Contul 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei, mişcării şi uzurii materialelor de natura obiectelor de inventar. Acest cont este un cont activ. În debitul contului 303”Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate (401, 408, 446, 542);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la societăţile din grup, alte societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de la terţi (351, 401);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentând aport în natură la capitalul social (456);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (602, 758);

- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar obţinute prin producţie proprie (345).

În creditul contului 303”Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează:- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din

folosinţă, constatate lipsă la inventar, cât şi pierderile din deprecieri (603);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca

atare (371);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar trimise la

terţi (352);- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar donate, cât şi

pierderile din calamităţi (658,671). Soldul contului reprezintă valoarea de preţ la înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.

Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau în minus) între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie, aferente materiilor prime, materiilor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar. Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar. În debitul contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”se înregistrează:

- diferenţe de preţ în plus (costul de achiziţie este mai mare decât preţul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602, 603);

- diferenţe de preţ în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602, 603).

În creditul contului308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”se înregistrează:

7

- diferenţe de preţ în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori (301, 302);

- diferenţe de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor consumabile ieşite din gestiune (601,602).

Soldul contului reprezintă diferentele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc.

Contul 331 “Produse în curs de execuţie”

Prin intermediul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de producţie în curs de execuţie (care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, respectiv producţia neterminată) existente la sfârşitul perioadei. Contul 331 “Produse în curs de execuţie” este un cont activ. În debitul Contului 331 “Produse în curs de execuţie” se înregistrează:

- valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei, stabilită pe bază de inventar;

În creditul Contului 331 “Produse în curs de execuţie” se înregistrează:- scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei

următoare (711).

Contul 345 “Produse finite”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existentei şi mişcării stocurilor de produse finite. Contul 345 “Produse finite” este un cont de activ. În debitul contului 345 “Produse finite” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare sau de cost de producţie a produselor finite intrate în gestiune şi plusurile de intervale (711);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi (345, 401).În creditul contului 345 “Produse finite” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite vândute,precum şi lipsurile de inventar (711);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite livrate prin magazinele proprii de desfacere (371);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise de terţi (354);- valoarea pierderilor din calamităţi sau donaţiile de produse finite (671, 658).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente în stoc.

Contul 348 “Diferenţe de preţ la produse

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor între preţul standard (prestabilit) şi costul de producţie la produse. În debitul contului 348 “Diferenţe de preţ la produse” se înregistrează:

- diferenţele de preţ în plus (costul de producţie este mai mare decât preţul standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (711);

8

- diferentele de preţ în minus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare (711).

În creditul contului 348 “Diferenţe de preţ la produse” se înregistrează:- diferenţele de preţ în minus aferente produselor intrate în gestiune din producţia proprie

(711);- diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor finite ieşite din gestiune prin

vânzare (711). Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente produselor existente în stoc.

Contul 351 “Materii şi materiale aflate la terţi”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existentei şi mişcării stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terţi. Acest cont este un cont activ. În debitul contului 351 “Materii şi materiale aflate la terţi” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terţi (301, 302, 303, 401);În creditul contului 351 “Materii şi materiale aflate la terţi” se înregistrează:

- valoarea materiilor şi materialelor intrate în gestiune, aduse de terţi şi a celor în curs de aprovizionare (300, 301).

Soldul contului reprezintă valoarea materiilor şi materialelor trimise la terţi, precum şi a celor în curs de aprovizionare.

Contul 354 “Produse aflate la terţi”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de produse trimise de terţi. Contul 354 “Produse aflate la terţi” este un cont de activ. În debitul contului 354 “Produse aflate la terţi” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor (semifabricatelor, produselor finite sau produselor reziduale) trimise la terţi (341, 345, 346);

În creditul contului 354 “Produse aflate la terţi” se înregistrează:- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile intrate în gestiune (301, 302, 303);- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile aflate la terţi, constatate

lipsă la inventar sau distruse de calamităţi (601, 602, 603, 671).

Contul 371 “Mărfuri”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existentei şi mişcării stocurilor de mărfuri. Contul 371 “Mărfuri” este un cont de activ. În debitul contului 371 “Mărfuri” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate (401, 408, 446, 542);- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură al acţionarilor şi

asociaţilor (456);- valoarea mărfurilor aduse de la terţi (357, 401);

9

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor şi păsărilor, vândute ca atare (301, 302, 303, 361);

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere (345);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite de la societăţile din grup, alte societăţi legate prin participanţi, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor constante plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (607,758);

- valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, în situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 442).În creditul contului 371 “Mărfuri” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare, precum şi lipsurile la inventar (608);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise în custodie sau în consignaţie la terţi (357);

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor retrase din aport de către întreprinzătorul individual (108);

- valoarea adaosului şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor vândute, în cazul evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 442);

- valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi constatate la mărfuri (658, 671). Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente.

Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea unităţii cu activitate comercială. Este un cont rectificativ alvalorii de înregistrare a mărfurilor. În debitul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează:

- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute (371); În creditul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează:

- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune (371). Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc.

Contul 381 “Ambalaje”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existentei şi mişcării stocurilor de ambalaje, achiziţionate sau confecţionate in unitate, care sunt destinate ambalării şi transportului produselor finite, cât şi al mărfurilor. În debitul contului 381 “Ambalaje” se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor achiziţionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie (401, 408, 542);

- valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natură al întreprinzătorului individual sau al acţionarilor şi asociaţilor (108, 456);

- valoarea ambalajelor aduse de la terţi (358);

10

- valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor, în situaţia în care aceasta circulă pe principiul restituirii (409);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor constatate plus la inventar, cât şi a celor primite cu titlu gratuit (608, 758);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor realizate din producţia proprie (711). În creditul contului 381 “Ambalaje” se înregistrează:

- valoarea ambalajelor ieşite din gestiune prin retragerea aportului în natură al întreprinzătorului individual (108);

- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare (371);- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor incluse pe cheltuieli, precum şi lipsurile

constatate la inventar (608);- valoarea ambalajelor la terţi (358);- valoarea pierderilor din calamităţi (671).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente. Conturile din grupa 39 – Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie – ţin evidenţa constituirii de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar, a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, producţie în curs de execuţie, produse animale, mărfuri şi ambalaje, precum şi a suplimentării, diminuării sau anulării acestora, potrivit legii. Conturile din această grupă sunt conturi de pasiv. În creditul conturilor din această grupă se înregistrează valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, constituite sau suplimentate (681). În debitul contului din această grupă se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (781). Soldul acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite la sfârşitul perioadei.

CAPITOLUL III Gestiunea stocurilor în sistemul inventarului permanent şi în sistemul inventarului intermitent

În practica contabilă din ţara noastră, potrivit art.13 alin. (2) din Legea Contabilităţii nr.82/1991,republicată, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr.61/2001, contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoricprin folosireainventarului permanent sau a inventarului intermitent¹.

Metoda inventarului permanent

Presupune înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor de intrare a bunurilor cantitativ şi valoric în conturile de stocuri corespunzătoare, la nivelul costului istoric, a costului de achiziţie sau costului de producţie, sau a preţului stabilit în funcţie devaloarea de utilitate. De

¹ Op.cit.,cap 2, secţiunea 4.66

11

asemenea, fiecare ieşire de bunuri din stoc este contabilizată fizic şi valoric, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a mărimii stocurilor, cantitativ şi valoric. Metoda inventarului permanent este utilizată în cadrul unităţilor patrimoniale ,ari, generând costuri ridicate, un volum mare de muncă, pentru că presupune umeroase înregistrări contabile şi calcule cronologice. Această metodă implică totodată utilizarea tehnicilor moderne de calcul ceea ce conduce la scăderea efectelor acestor inconveniente. Specificul metodei inventarului permanent constă în următoarele:

stocul final la sfârşitul exerciţiului precedent devine stoc iniţial la începutul exerciţiului curent;

în timpul exerciţiului financiar curent, conturile de stocuri se debitează cu toate intrările de stocuri, evaluate la costurile de achiziţie, costul de producţie sau la valoarea actuala, după caz, în corespondenţă cu conturile de obligaţii sau de trezorerie, şi se creditează cu ieşirile de stocuri din gestiune, evaluate după una din metodele: metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO) ,metoda costul mediu ponderat (CMP) ,metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO), preţuri standard, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli, pentru stocurile consumate sau conturile de creanţe sau trezorerie pentru celelalte ieşiri;

stocul final, stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raportează ca stoc iniţial în exerciţiul următor.

La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, valoarea stocurilor se stabileşte folosind relaţia:

Sold final = sold iniţial + intrări – ieşiri

La sfârşitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocuri faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe, în plus sau în minus de inventar,ele se vor regulariza aducându-se stocurile la nivelul lor real. Metoda inventarului permanent este superioară metodei inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea în conturile de stocuri a fiecărei intrări şi ieşiri, pe măsura producerii operaţiilor atât cantitativ, cât şi valoric, dă posibilitatea cunoaşterii în orice moment a mărimii stocurilor. Acest sistem este eficient doar dacă se aplică proceduri foarte riguroase, precise şi dacă se foloseşte tehnica modernă de calcul (computerul) pentru înregistrarea, prelucrarea şi întocmirea documentelor justificative necesare contabilităţii financiare şi analitice. Exemplu de contabilizare a materiilor prime în varianta inventarului permanent.1 – Achiziţionarea de materii prime – 20.000 lei. Se consideră un stoc iniţial de 1.000 lei. % = 401 22.700 301 20.000 4426 2.850

2 – Se înregistrează consum de materii prime în valoare de 1.200 lei 601 = 301 1.200

3 – La inventariere se constată un plus de 100 lei (stoc fizic 19.900 lei) 301 = 601 100

12

Debit 301 Credit (SI) 1.000 1.200 20.000 100

TSD 21.100 TSC 1.200

SFD 19.900

Exemplu de contabilizare a obţinerii de produse finite

1 – Se înregistrează obţinerea de produse finite în valoare, la preţ prestabilit, de 40.000 lei: 345 = 711 40.000

2 – Se înregistrează diferena de preţ în minus între preţul prestabilit şi costul de producţie în sumă de 10.000 711 = 348 10.000

3 – Se vând produse finite în valoare de 30.000 lei preţ de vânzare fără TVA, TVA aferent 19%: 411 = % 37.200 701 30.000 4427 7.600

4 – Se descarcă gsetiunea pentru produsele finite vândute (la preţul de înregistrare) : 711 = 345 30.000

5 – Se înregistrează diferenţa de preţ, în minus, aferentă produselor vândute, în sumă de 8.000 lei: 348 = 711 8.000

6 – Se înregistrează livrarea produselor finite la magazinul propriu, cu un adaos comercial de 50%, TVA averent 19%: 371 = % 18.500 345 10.000 378 5.000 4428 3.500

7 – Se înregistrează vânzarea cu amănuntul de mărfuri prin magazine proprii: 5311 = % 18.500 707 13.000 4427 5.500

8 – Se înregistrează diferenţele de preţ aferente produselor finite vândute ca mărfuri prin magazinele proprii:

13

348 = 711 2.000

9 – Se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute: % = 371 18.500

607 10.000 378 5.000 4428 3.500

Debit 711 Credit (2) 10.000 40.000 (1)(4) 30.000 8.000 (5) 2.000 (8)

TSD 40.000 TSC 50.000

SFC 10.000

Debit 707 Credit 13.000 (7)

Debit 701 Credit 30.000 (3)

Debit 607 Credit (9) 10.000 10.000

Debit 348 Credit (5) 8.000 10.000 (2)(8) 2.000

Debit 121 Credit (600) 30.000 10.000 (711)(607) 10.000 30.000 (701) 13.000 (707)

TSD 40.000 TSC 53.000

SFC 13.000

14

Determinarea rezultatului brut (marjă brută) aferent vânzării :

Profit total = profit din producţie + adaos Profit total = ____________________________

Exemplu privind minusuri constatate la inventar

1 – Se constată un minus de mărfuri la inventariere de 1.500 lei : % = 371 1.500 607 900 608 600

2 – Se impută gestionarului pierderea : 4282 = % 1785 7581 1500 4427 285

3 – Se încasează imputaţia în numerar : 5311 = 4282 1785

Exemplu de constituire şi anulare a provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor

1 – Se constituie un provizion pentru deprecierea mărfurilor în valoare de 3.000 lei : 6814 = 397 3.000

2 – Se anulează provizionul constituit, devenit fără obiect, prin virare la venituri : 397 = 7814 3.000

În cadrul metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee :

procedeul evidenţei operativ-contabil (pe solduri); procedeul evidenţei cantitativ-valorică; procedeul evidenţei global valorică

Procedeul de evidenţă operativ-contabil (pe solduri), constă în ţinerea la gestiuni numai a unei evidenţe cantitative “Fişe de magazie”, iar la contabilitate numai o evidenţă valorică pe “Fişe de conturi pentru operaţii diverse”. Se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materialelor prime, materialelor de consum, obiectelor de inventar şi produselor. Lunar se face controlul exactităţii şi concordanţei din evidenţa cantitativă de la gestiuni cu ea valorică prin întocmirea “Registrului stocurilor”, în care se evaluează stocurile existente din “Fişa de magazie” pe feluri, totalizate pe grupe şi pe gestiuni. Astfel, soldul final al unei gestiuni (SF) se determină pornind de la soldul iniţial (SI) la care se adaugă intrările în timpul lunii (I) şi din care se scade valoarea ieşirilor în timpul lunii (E). SF = SI + I – E

15

Procedeul de evidenţă cantitativ-valorică constă în ţinerea la gestiuni a unei evidenţe cantitative pe feluri de stocuri, pe categorii de bunuri, la locul de depozitare, cu ajutorul unei “Fişe de magazie”, şi la contabilitate a unei evidenţe cantitativ-valorică, pe feluri de stocuri. Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul lor pe categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din cele două evidenţe, de la locul depozitării lor ăi cele din contabilitate, se realizează prin întocmirea “Balanţei analitice” şi stabilirea corelaţiilor cu sinteticul lor, precum şi prin punctajul direct al cantităţilor înregistrate în cele două evidenţe. Procedeul de evidenţă global-valorică constă în ţinerea evidenţei global-valorică, pe categorii de bunuri, pe “Fişe de conturi pentru operaţii diverse”,atât la nivelul gestiunii cât şi la contabilitate. Această metodă se aplică pentru evidenţa mărfurilor în unităţile de desfacere cu amănuntul, pentru evidenţa rechizitelor, precum şi a altor bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa pe gestiuni cu cele din contabilitate se face periodic prin inventariere, dar obligatoriu la sfârşitul exerciţiului financiar.

Metoda inventarului intermitent

Este aplicabilă pentru unităţile mici şi mijlocii şi presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza unei inventarieri fizice a stocurilor la finele perioadei. Ieşirile din stoc se determină prin calcul extracontabil, ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale plus valoarea intrărilor, pe de-o parte, şi valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii fizice: Ieşiri = stoc iniţial + intrări – stoc final

Metoda inventarului intermitent, sau periodic se caracterizează prin următoarele : stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfârşitul

anului precedent; nu se înregistrează intrări de stocuri în timpul anului. Cumpărările de stocuri se

înregistrează în debitul conturilor grupei 60 “Cheltuieli privind stocurile” în corespondenţă cu conturile de terţi şi de trezorerie, după caz;

nu se înregistrează ieşiri de stocuri în timpul anului, la darea lor în consum şi nici ieşiri de stocuri pentru vânzări (semifabricate, produse finite);

la sfârşitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri şi grupe de materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite, corespunzător clasificării conturilor. Stocurile astfel stabilit se evaluează conform metodologiei şi se înregistrează în debitul conturilor de stocuri, corespunzător naturii acestora, în corespindenţă cu conturile din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile” pentru stocurile cumpărate şi în corespondenţă cu contul 711 “Variaţia stocurilor”, pentru stocurile din producţia proprie obţinută;

intrările de materii prime şi materiale, obiecte de inventar, mărfuri, sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare. La sfârşitul exerciţiului, după efectuarea inventarului, pe feluri şi grupe de materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite, corespunzător clasificării conturilor, este înregistrată variaţia stocurilor, obţinută prin anularea stocului iniţial şi constatarea stocului final. Anularea stocului iniţial se face prin debitarea conturilor de cheltuieli aferente şi creditarea conturilor de stocuri cu mărimea stocului iniţial iar constatarea stocului final se face invers, prin debitarea unui cont de stoc şi creditarea unui cont de cheltuieli corespondent cu mărimea

16

soldului final. În felul acesta soldul contului de stoc reflectă mărimea stocului real, iar soldul de cheltuieli reflectă cheltuielile cu materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,mărfuri.

În urma acestor înregistrări soldurile conturilor de cheltuieli reflectă stocurile consumate (ieşirile) în timpul perioadei. În condiţiile folosirii metodei inventarullui intermitent organizarea şi conducerea contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă, pentru că ea elimină întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri şi operarea lor în documentele de evidenţă a stocurilor. Metoda inventarului intermitent prezintă dezavantaje faţă de metoda inventarului permanent, astfel:

imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilităţii;

orice eroare sau omisiune de înregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informaţii false în documentele contabile de sinteză, încălcându-se deci principiul imaginii fidele;

orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieşire din stoc, fiind inclusă în cheltuielile exerciţiului;

se impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat; există tendinţa de a subevalua stocurile din motive fiscale, aceasta ducând la creşterea

artificială a cheltuielilor şi deci la scăderea profitului impozabil.

Exemplu de contabilizare a materiilor prime în varianta inventarului intermitent

1 – Se înregistrează achiţionarea de materii prime în valoare de 20.000 lei. Se consideră un stoc iniţial de 1.000 lei: % = 401 22.700 601 20.000 4426 2.850

2 – La finele exerciţiului se anulează stocul iniţial: 601 = 301 1.000

3 – Tot la finele exerciţiului se constată un stoc final de 19.900 lei: 301 = 601 19.900

Debit 601 Credit 20.000 19.900 1.000 TSD 21.000 TSC 19.900SFD 1.100

17

Debit 301 Credit (SI) 1.000 1.000 19.900 TSD 20.900 TSC 1.000

SFD 19.900

Elemente specifice privind formarea preţurilor în activitatea de comerţ.

Dacă privim evaluarea mărfurilor doar prin prisma celor două momente caracterizate prin repetabilitate: aprovizionare şi vânzare, putem identifica două tipuri de preţuri:

- preţuri de cumpărare;- preţuri de vânzare.

Preturile de cumpărare (Pc) reprezintă echivalentul sumei plătite sau de plătit pentru mărfurile furnizate de alte întreprinderi (furnizori). Aceste preţuri se caracterizează prin:

- fluctuaţie: - în raport de corelaţia cerere ofertă; -în funcţie de puterea de cumpărare a monedei naţionale.

- negociabilitate: -cu partenerii, cu ocazia încheierii contractelor. Preţul de cumpărare este doar o componentă de bază a costului de achiziţie folosit cu ocazia evaluării mărfurilor cumpărate şi intrate în patrimoniu. Preţurile de vânzare (Pv) reprezintă echivalentul bănesc al sumelor încasate sau de posibili la circuitul comercial (angrosiştii şi detailiştii) se pot determina două structuri:

- preţul de vânzare al angrosiştilor;- preţul de vânzare al detailiştilor.

Chiar dacă facem această distincţie, esenţa sau structura acestui preţ este aceeaşi, ceea ce diferă este doar nivelul preţului stabilit pentru acelaşi gen de marfă. Pretul de vânzare se compune din:

- costul de achiziţie al mărfii (Ca);- marja brută sau marja comerciantului (Mb).

Ca urmare: Pv = Ca + Mb

Cunoscând modul de calcul al costului de achiziţie: Ca = Pc + Cha unde Cha = cheltuieli de aprovizionare sau achiziţie Pv = (Pc + Cha) + Mb Pc = preţul de cumpărare Marja brută are ca scop acoperirea cheltuielilor de vânzare (Cv) şi asigurarea profitului (Pn) Mb = Cv + Pn

iar Pv = (Pc + Cha) + (Cv + Pn) sau Pv = Ca + Pv + Pn

deci Pn = PvMv – CaMv – Cv

sau Pn = MbMv – Cv unde MbMv – marja brută aferentă mărfii vândute Marja brută reprezintă suma cuprinsă în preţul de vânzare destinată acoperirii cheltuielilor de vânzare (desfacere) şi asigurării profitului întreprinderii vânzătoare. Marja brută se adaugă la costul de achiziţie pentru a obţine preţul de vânzare. Marja brută se poate stabili:

procentual; în sumă absolută (fixă);

18

mixt, prin combinarea procentului cu suma fixă; ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie.

În situaţia în care evaluarea se face la preţ de vânzare apare necesitatea folosirii categoriei economice de marjă brută redusă. Aceasta are acelaşi conţinut şi scop (destinaţie). În sumă absolută cele două categorii economice sunt deci egale. Procentul se diferenţiază. Deosebirea între marja brută şi marja brută redusă constă în modul de calcul al preţurilor:

procentul de marjă brută se aplică la costul de achiziţie al mărfii, suma rezultată adăugându-se la aceasta pentru a obţine preţul de vânzare;

procentul de marjă brută redusă se aplică la preţul de vânzare,suma rezultă scăzându-se din aceasta pentru a determina costului de achiziţie.

Ca urmare apare necesitatea transformării procentului de marjă în procent redus de marjă şi invers. Pentru transformarea marjei brute în marjă brută se foloseşte procedeul sutei majorate cu procentul Pm

iar pentru transformarea inversă se foloseşte procedeul sutei micşorate cu procentul Pm

Exemplu: SC ULTRA PRO COMPUTERS SRL, achiziţionează monitoare 1.000 buc x

150 lei/buc. pret de cumpărare, cheltuielile de transport-aprovizionare fiind de 1.000 lei, iar procentul de marjă de 25%. Rezultă: Pc (1.000 buc x 15 lei/buc) = 150.000 lei Cheltuieli de transport = 1.000 lei Ca = Pc + Cha = 151.000 lei Mb (25% x 15.100 lei) = 37.750 lei Pv = Ca + Mb = 188.750 lei/1.000 buc = 188,75 lei/buc Cunoscând valoarea mărfurilor la preţ de vânzare, exprimă de fapt rezultatul brut din vânzarea mărfurilor. Rezultatul net, sub forma profitului net, se calculează astfel: Costul complet al mărfurilor vândute (Cc) exprimă suma cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru vânzarea mărfurilor şi se compune din:

costul de achiziţie al mărfurilor vândute şi cheltuielile de desfacere; rezultatul net (Ru) = vânzări de mărfuri Pv (cifra de afaceri) – costul complet al mărfurilor

vândute (Cc); Cc = cost de achiziţie al mărfurilor vândute întreprinderii (salarii, materiale, lucrări şi

servicii efectuate de terţi etc.

Schematic, formarea rezultatului net poate fi redată astfel:

19

Vânzări de mărfuriîn sumă netă (Pv) - Costul complet al mărfurilor vândute (Cc) = Profit net

Corelaţiile dintre componentele preţului de vânzare şi formarea rezultatului unei unităţi comerciale sunt prezentate în figura următoare:

Preţul de

vânzare

( Pv)

Corespunzător stadiului de stocare al mărfurilor în contabilitatea de gestiune se operează cu preţul de înregistrare sau evidenţă a stocurilor (Pî). Preţul de înregistrare sau de evidenţă a stocurilor trebuie să asigure evaluarea în orice moment a stocurilor de mărfuri existente şi determinarea cât mai corectă a rezultatului economico-financiar. Oscilând, de regulă, între preţurile de cumpărare şi cele de vânzare, în practica unităţilor comerciale s-au conturat următoarele categorii de preţuri de înregistrare sau de evidenţă a stocurilor:

a. Pretul de achiziţie (Pa) = preţul de cumpărare (Pc) + cheltuielile de aprovizionare (Cha);b. Preţul standard, constant pe o perioadă de timp.Utilizând acest preţ, pentru evidenţa

stocurilor, se impune contabilizarea distinctă a diferenţelor dintre preţul de achiziţie (Pa) şi preţul standard (Ps) . Deci : Pa )= Pa ± Δ (Pa – Ps);

c. Preţul de vânzare fără TVA (PvfTVA) = preţul de achiziţie (Pa) + adaosul comercial (A). Pentru a se determina Pa = PvfTVA – A se impune contabilizarea distinctă a adaosului comercial;

d. Preţul de vânzare cu TVA (PvTVA) = preţul de achiziţie (Pa) + adaosul comercial (A) + TVA-ul aşezat pe preţurile de vânzare (TVA).

În acest caz, pentru determinarea preţului de achiziţie, se impune contabilizarea separată atât a adaosului comercial, cât şi a TVA-ului neexigibil la decontarea cu statul aferent mărfurilor aflate în stoc.

CAPITOLUL IV

20

-cost de achiziţie al mărfurilor vândute;-salarii;-prestaţii terţi;-impozite;-alte cheltuieli

Pretul de cumpărare (Pc)

Cheltuieli de aprovizionare (Cha)

Cheltuieli de exploatare (Cz)

Rezultat financiar (R )

Pretul de cumpărare (Pc)

Cheltuieli de aprovizionare (Cha)

Adaos comercial (A)

Preţul de cumpărare (Pc)

Marja comercială brută (Mb)

Norma contabilă IAS 2”Contabilitatea stocurilor”.Elemente esenţiale

Această normă se ocupă de contabilitatea stocurilor în contextul sistemului costului istoric¹.Elementele esenţiale sunt:

a. Recunoaşterea unui activ;b. Definiţia “costului”;c. Conceptul de “valoare realizabilă netă (VRN);d. Evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă;e. Informaţiile suplimentare ce sunt cerute acum.

Recunoaşterea unui activ Un activ este “o resursă controlată de o întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute şi care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere²” Activele trebuie să fie recunoscute când:

1. Este posibil să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere;2. Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

Tratament contabil. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea netă realizabilă³. Costul istoric trebuie să includă o alocare sistematică a costurilor generale de producţie care se referă la aducerea stocurilor în poziţia şi amplasarea lor prezentă. Costul trebuie determinat pe o bază specifică de identificare pentru mărfuri care în mod normal nu sunt fungibile sau produse finite şi separate pe proiecte distincte. Astfel, trebuie utilizată metoda prima intrare, prima ieşire (FIFO) sau formula costului mediu ponderat. Pentru stocuri ce au caracteristici similare din punct de vedere al naturii şi utilizării lor, trebuie utilizată aceeaşi metodă de evaluare a costului. Totuşi, metode de evaluare a costului diferite se justifică în cazul stocurilor ce au caracteristici diferite. Estimările valorii realizabile nete (VRN) trebuie făcute în baza celor mai credibile evidenţe disponibile. Aceste estimări nu trebuie făcute în baza unui preţ temporar sau a fluctuaţiilor de preţ. Valoarea contabilă a stocurilor trebuie redusă la valoarea netă realizabilă element cu element.Valoarea contabilă a materiilor prime şi materialelor păstrate la un nivel normal pentru producţia viitoare nu trebuie redusă în cazul în care produsele finite aferente se aşteaptă să realizeze valori superioare costului istoric. Stornarea reducerilor valorii contabile ce rezultă dintr-o creştere a VRN, trebuie inclusă la momentul apariţiei stornării. Prezentarea informaţiilor.Stocurile trebuie clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii comerciale respective şi este necesară evidenţierea valorilor pentru fiecare clasificare. Prezentările informaţiilor solicitate trebuie să includă politicile contabile adoptate, metoda de evaluare a costului utilizată şi fie costul stocurilor recunoscute ca o cheltuială, fie cheltuielile de exploatare corespunzătoare veniturilor, clasificate după natura acestora, în cazul în care este folosită metoda LIFO, trebuie prezentate informaţii referitoare la impactul acesteia asupra închiderii stocurilor comparativ cu utilizarea fie a celei mai mici valori dintre FIFO sau costul

¹ IASB –Standardele INternaţionale de Contabilitate 2001, Ed.Economică,2001, p.131;² Conform definiţiei din Cadrul General de Întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, op.cit.,p.55;³ Op.cit., p.133

mediu ponderat şi VRN, fie a celei mai mici valori dintre costul curent şi VRN.

21

Aria de aplicabilitate. IAS 2 furnizează linii directoare cu privire la modul de determinare a costului stocurilor ce urmează a fi reportat în bilanţ precum şi de recunoaştere ulterioară ca o cheltuială, incluzând orice reducere a valorii contabila la valoarea realizabilă¹. Aceasta nu se aplică stocurilor de produse agricole şi forestiere, minereurilor în cazul în care acestea sunt evaluate la valoare netă realizabilă conform practicii în domeniu. Această excludere se aplică numai producătorilor acestor stocuri; prelucrătorii sau alte unităţi de procesare sau transformare nu sunt exceptate de la prevederile acestui standard. Definiţii. În sens larg, stocul este definit în IAS 2, cuprinzând toate activele obţinute în scopul revânzării pentru desfăşurarea normală a activităţii, inclusiv terenurile şi alte imobilizări corporale. Un activ cumparat în alte scopuri decât vânzarea în desfăşurarea normală a activităţii nu devine stoc în baza unei decizii ulterioare de vânzare a acestuia. Stocul furnizor de servicii include costul pe care îl incumba serviciile oferite, dar pentru care nu au fost recunoscute veniturile aferente. Valoarea realizabilă netă este definită ca fiind preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Costurilede vânzare trebuie să includă toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de ambalare, transport şi comisioanele agenţiilor de vânzări. Aceste costuri pot fi calculate în mod explicit sau pot fi estimate ca procent al preţului de vânzare ce se consideră a fi rezonabil prin prisma experienţei anterioare. Costurile de finalizare şi de vânzare nu trebuie ajustate pentru a obţine profit din acţiunea de finalizare şi vânzare. Recunoaşterea stocurilor nu pune probleme. Dar există cazuri în care forma legală a tranzacţiilor nu reflectă realitatea economică. În asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prelevanţei economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie să fie recunoscute ca active.

Elementele ce pot fi incluse în cost IAS 2 afirmă că “stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă².” În unele ţări, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea de piaţă unde, de exemplu, valoarea de piaţă este definită ca valoarea cea mai mică dintre costul de înlocuire şi valoarea realizabilă netă. IAS 2 stipulează ca stocurile să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă, evitând prin urmare complicaţiile ce pot apărea în aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului şi a valorii pieţei.

Costurile de achiziţie. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind³ :

preţul de cumpărare; taxe de import şi alte taxe, cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de

la autorităţile fiscale; costuri de transport;

¹ Op.cit. ,p.131² IASB – Standardele INternaţionale de Contabilitate 2001 ,Ed.Economică,2001, p.133.³ Op.cit.,p.133

costuri de asigurare;

22

costuri de depozitare şi de manipulare; reducerile făcute pentru discount-urile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare; alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi alte servicii.

IAS 2 recomandă ca toate discount-urile de care a beneficiat întreprinderea ca urmare a plăţii immediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca “alte elemente similare” şi deduse din conturile stocului, dar câteodată acestea sunt reflectate ca venit financiar, în cazul în care sunt nesemnificative.¹ IAS 2 permite ca, în anumite condiţii, diferenţele rezultate din schimbul valutar să fie incluse în costul de achiziţionare al stocului.

Exemplu de determinare a costului de achiziţie: SC ULTRA PRO COMPUTERS SRL a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de ambalare şi etichetare, astfel:

preţ de intrare în ţară 15.000 lei; taxe vamale achitate în vamă 1.500 lei; comision vamal 75 lei; TVA achitată în vamă 3.149 lei; cheltuieli de transport pe parcurs intern 250 lei; cheltuieli ambalare şi manipulare 750 lei.

Furnizorul extern a acordat pentru această achiziţie o reducere comercială în sumă de 1.500 lei. La achitarea furnizorului extern s-a înregistrat o diferenţă de curs nefavorabilă de 1.250 lei. Costul de achiziţie = 15.000 + 1.500 + 75 + 250 + 750 – 1.500 = 16.075 lei. Înregistrările contabile vor fi:-înregistrarea contabilă a intrării mărfurilor în ţară:

371 = % 16.575

401-furnizori 15.000 446-alte impozite şi taxe 1.500 447-fonduri speciale 75

-plăţile în vamă % = 5121 472.425 446 Conturi la bănci în lei 1.500 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 447 75Fonduri speciale-taxe si varsaminte asimilate 4426 314.925 TVA deductibilă

-inregistrarea transportului intern

23

371 = 401 250 Mărfuri Furnizori-cheltuielile de ambalare şi manipulare

371 = 401 750 Mărfuri Furnizori-reducerea comercială acordată de furnizor 371 = 401 -1.500 Mărfuri Furnizori-cheltuielile din diferenţele de curs valutar

665 = 5124 1.250 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Conturi la bănci în valută

Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind¹: costuri direct aferente unităţilor produse (costurile cu manopera directă, spre exemplu); alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea

materialelor în produse finite: regia fixă de producţie, formată din costurile indirecte de producţie care rămân

relativ constante, indiferent de volumul producţiei; regia variabilă de producţie, formată din acele costuri indirecte de producţie care

vairazădirect proporţional, sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei. Regia de producţie reprezintă acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate în mod direct cu unităţile de produs; aceasta înseamnă toate costurile pe care le implică aducerea stocului la condiţia şi amplasamentul actual, cu excepţia costurilor materiale directe şi a cheltuielilor cu munca directă. Regia de producţie include:

cheltuielile cu munca indirectă; materiale indirecte, amortizarea corespunzătoare procesului de prelucrare şi spaţiilor

aferente; cheltuieli de întreţinere, pentru lumină şi energie, încălzire; anumite impozite; şi toate celelalte costuri pe care le implică funcţionarea unei fabrici.

Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare trebuie să se facă pe baza “capacităţii normale de producţie”. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitatea rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Costurile cu regia variabilă de producţie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza producţiei reale. Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active.

1 Op.cit,.p 134

Costurile cu regia nealocată sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada de exerciţiu în care apar.

24

Regia variabilă este alocată producţiei realizate pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. Exemplu de costuri indirecte (regie fixă):

întreţinerea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor; amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor; chiria şi cheltuielile cu taxele pentru clădirile fabricii; costurile de depozitare şi de manipulare a materiilor prime, producţiei în curs şi

consumabilelor; cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor.

Exemplu de determinare a costurilor de producţie Cont Total costuri Costuri dir. Costuri indir. Costuri gen.de adm. Costuri de desf.601 10.000 10.000 ----- ----- -----602 1.000 800 200 ----- -----603 500 200 100 100 100605 1.000 700 100 100 100623 1.000 ----- ----- 1.000 -----625 500 ----- ----- 500 -----625 100 ----- ----- 100 -----627 1.000 ----- ----- 1.000 -----641 5.000 1.500 1.500 1.300 700645 4.000 1.250 1.250 1.000 500666 2.000 ----- ----- 2.000 -----681 3.000 ----- 2.000 500 500Total 29.100 14.450 5.150 7.600 1.900 Mii leiCosturi directe 14.450Costuri indirecte 5.150Din care :-fixe 2.000 -variablie 3.150Costuri gen. de adm. 7.600Costuri de desfacere 1.900 Mii lei

Exemplu de determinare a regiei fixe care este recunoscută drept cheltuială perioada în care a apărut: Menţinând informaţiile de la exemplul anterior, se precizează următoarele:

nivelul normal al capacităţii de producţie a întreprinderii este de 50.000 de buc; nivelul real al activităţii este de 30.000 de buc.

Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei = cheltuieli fixe ( 1 – nivelul real al activităţi/nivelului normal al activităţii); = 2.000 ( 1 – 30.000/50.000); = 2.000 ( 1 – 0,60); = 800 mii lei

Costuri incorporabile în valoarea stocului

25

- cheltuieli directe 14.450- cheltuieli indirecte 5.150- regia recunoscută ca o chelt.a per. (800)

Total 18.800Costuri neîncorporate în valoarea stocului

- cheltuieli generale de administraţie 7.600- cheltuieli de desfacere 1.900- regia recunoscută ca o chelt.a per. 800

Total 10.300Total general 29.100

Alte costuri IAS 2 prevede că¹ unele cantităţi neobişnuite de materiale pierdute în procesul de producţie, forţă de muncă sau alte costuri de producţie trbuie înregistrate pe cheltuieli la momentul apariţiei, şi nu incluse în costul stocului. Implicaţia ce nu trebuie pierdută din vedere constă în faptul că valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse în mod corespunzător în stoc ca parte a costului de obţinere a unităţilor de produs ce urmează a fi generate. IAS 2 enumeră exemple de costuri ce nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de fabricaţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

regii generate de administraţie care nu participă laaducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;

costuri de desfacere. IAS 2 permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai în cazul în care depozitarea este necesară în procesul de producţie anterior unei faze de producţie.

Costurile stocurilor unui prestator de servicii IAS 18 solicită ca veniturile rezultate din serviciile prestate, să fie recunoscute în mod obişnuit utilizând metoda gradului de finalizare. Costurile aferente acestor servicii sunt înregistrate pe cheltuieli în perioada respectivă. Costul stocurilor unui furnizor de servicii constă în acele costuri apărute în urma fuzionării serviciului dar pentru care veniturile nu au fost deocamdata recunoscute. Principalele costuri ce apar constau în mod obişnuit, în costuri privind manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciului, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea.Costurile cu manopera şi costurile asociate aferente vânzărilor şi personalului general administrativ nu trebuie incluse în stoc, însă trebuie recunoscute ca şi cheltuială în perioada în care au fost efectuate.

1 Op.cit, p 135

CAPITOLUL VMetode de evaluare a costului stocurilor

26

OMFP nr 306/2002, specifică, în secţiunea 4.63 că, “în funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite metoda costului standard în activitatea de producţie, sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul¹. În cazul metodei costului standard, la stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale consumabile, manoperă şi utilizarea eficientă a capacităţilor de producţie. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient “K” care se calculează astfel:

unde: - Si_Dif = soldul iniţial aldiferenţelor de preţ;

- Ri_Dif = diferenţele de pret aferente intrărilor; - Si_St = soldul iniţial al stocurilor la preţul de înregistrare; - Ri_St = valoarea intrărilor din cursul perioadei la preţul de înregistrare.

În cazul în care se utilizează preţul de facturare, cheltuielile de transport – aprovizionare se vor înregistra distinct în conturile de diferenţe de preţ. Repartizarea cheltuielilor de transport – aprovizionare asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se realizează cu ajutorul unui coeficient de repartizare K.

sau

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la pret de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite. Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz. Diferenţele de preţ astfel stabilite la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

1 M.Of.Rom. nr 279 bis/25.04.2002

Exemplu:

27

SC ULTRA PRO COMPUTERS produce calculatoare, costul standard pentru modelul “Pentium 4” fiind de 1.500 lei.

- cheltuielile efective, colectate în cursul lunii, sunt de 1.600 lei: 6xx = % 1.600 3xx 4xx

- înregistrarea primirii în gestiune a produsului în cursul lunii (la costul standard): 345 = 711 1.500 “Produse finite” “Variaţia stocurilor”

- la finele lunii se stabileşte costul efectiv alprodusului obţinut, în valoare de 1.550, care ia în considerare doar cheltuielile incorporabile:

348 = 711 50 “Diferenţe de pret la produse” “Variaţia stocurilor”

- se vinde produsul finit, la preţul de 2.000 lei: 411 = 701 2.000 “Clienţi” “Venituri din vânzarea produselor finite”

- se scade din evidenţă produsul finit obţinut, la costul efectiv: 711 = % 1.550 “Variaţia stocurilor” 345 1.500 “Produse finite” 348 50 “Diferenţe de preţ”

Metoda preţului cu amănuntul, care este adesea folosită în comerţ cu amănuntul, constituie o metodă acceptabilă de măsurare a costului şi este prezentată pe scurt în IAS 2¹. Această normă nu tratează în profunzime multitudinea problemelor pe care le implică aplicarea metodei cu amănuntul, fiind totuşi tratată în mai multe cărţi de referinţă. Metoda este folosită pentru evaluarea costului stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se utilizeze o altă metodă de determinare a costului. În normă se face referire la tratamentul contabil al scăderilor de preţ şi indică faptul că acestea trebuie incluse în profitul brut, pe când tratamentul contabil predominant în practică este de a le exclude. Costul bunurilor vândute este calculat deci prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor, valorile astfel determinate trebuind după aceea comparate cu valoarea realizabilă netă.

Exemplu

28

Produsul A B C D EPreţ vânzare/unit.stoc 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000Marja brută/unit.stoc: -procent -valoare

10% 3.000

12% 3.600

14% 4.200

15% 4.500

13% 3.900

Cost/unit.stoc 27.000 26.400 25.800 25.500 26.100

Metoda identificării specifice IAS 2 solocită utilizarea unei “identificări specifice” pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt în mod obişnuit fungibile, şi a bunurilor şi serviciilor produse şi separate pentru anumite proiecte. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt de regulă fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei. În pofida acestei caracteristici de dorit, utilizarea metodei identificării specifice, în această circumstanţă, nu este cerută de normele naţionale din unele ţări, atunci când o altă metodă este considerată a fi mai corespunzătoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere şi solicită utilizarea metodei identificării specifice în condiţiile descrise. Această metodă trebuie utilizată pentru produsele ale căror costuri pot fi uşor identificate.

Metode de evaluare a elementelor fungibile Bunurile fungibile sunt definite în legislaţia română drept “bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele”. Acestea sunt metode utilizate, de regulă, pentru evaluarea stocurilor care nu se înscriu în circumstanţele descrise mai sus. Acestea utilizate acolo unde există un mare număr de elemente fungibile. Aceste metode include:

metoda “prima intrare – prima ieşire”(FIFO); metoda “costului mediu ponderat” (CMP); metoda “ultima intrare – prima ieşire”(LIFO)

Metoda “prima intrare – prima ieşire” (FIFO) Acesată metodă presupune că primul stoc primit este şi primul vândut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent preţ de achiziţie. Costurile înregistrate în contul de profit şi pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilanţiere va fi făcută la valoarea cea mai actuală dintre toate evaluările ce s-ar obţine prin metodele elementelor grupate.

Metoda “costului mediu ponderat” (CMP)

29

Costul fiecărui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată pe o bază periodică sau odată cu recepţia fiecărui transport, în funcţie de circumstanţe.

Metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO) Această metodă presupune că ultimul stoc primit este şi primul vândut. Costurile înregistrate în contul de profit şi pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilanţului va fi bazată pe preţul stocurilor achiziţionate în urmă cu ceva timp. Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda LIFO nu mai este permisă de varianta normei IAS 2 revizuită în 2003. În IAS 2 nu există nicio prevedere cu privire la faptul dacă o întreprindere trebuie să folosească o singură formulă de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deţine în reţeaua internaţională sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite.

CAPITOLUL VISemnificaţia valorii realizabile nete în IAS 2

Este important a se menţiona că valoarea realizabilă netă nu este aceeaşi cu valoarea de piaţă la care s-a făcut referire în reglementările contabile simplificate, aceasta din urmă fiind valoarea realizabilă. Valoarea realizabila netă (VRN) este definită ca preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurilenecesare vânzării. Diferenţa dintre IAS şi reglementările contabile româneşti (RCR) simplificate este acel termen “net” din VRN, care ţinând cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odată cu vânzarea elementului/elementelor de stocuri în cauza. Evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN Stocul este evaluat la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN. Situaţiile în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului la VRN se înregistrează atunci când:

stocul a fost avariat; stocul s-a uzat moral, total sau parţial; a fost scăzut preţul de vânzare.

Minimul dintre cost şi VRN trebuie calculat element cu element, cu excepţia situaţiilor în care evaluarea individuală a elementelor nu poate fi făcută în practică iar elementele stocului sunt similare sau înrudite. Elementele se consideră a fi similare sau înrudite dacă ele provin din aceeaşi linie de producţie, au scop sau destinaţii finale similare şi sunt produse şi comercializate in aceeaşi arie geografică.

Exemple:

30

Deprecierea datorată uzurii fizice şi morale SC ULTRA PRO COMPUTERS SRL comercializează calculatoare şi piese pentru calculatoare. Confecţionarea fiecărui calculator costă societatea 1.500 lei. Sfârşitul exerciţiului financiar al societăţii este la 31 decembrie 2008. Pe 31 decembrie 2008 are loc o inundaţie la sediul societăţii. Aceasta a avariat stocurile de calculatoare ale societăţii de 100 buc, pe care nu le-a mai putut vinde decât cu 750 lei după deducerea costurilor suplimentare de cedare. Prin urmare calculatoarele vor fi înregistrate în contabilitate la valoarea lor realizabilă netă de 750 lei bucata.

6841 = 394 1.125 mil lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Provizioane pentru deprecierea produselor”provizioanele pentru deprecierea activelor circulante”

Scăderea preţului de vânzare ca urmare a condiţiilor de plată SC ULTRA PRO COMPUTERS SRL produce şi vinde monitoare pentru calculatoare. Pentru exerciţiul financiar cu închidere 31 decembrie 2007, societatea are 100 de astfel de articole incluse în stocul de produse finite. Fiecare artico costă 700 lei. La data închiderii anului societatea ştie că nu va putea vinde respectivele produse decât la preţul de 575 lei, datorită unor produse similare care sunt vândute de unii competitori la preţuri mai scăzute. Această concurenţă de pe piaţă este considerată a fi permanentă. Societatea trebuie, de asemenea, să plătească agentului de vânzare un comision de 50 lei per articol. Costurile de transport şi ambalare vor fi şi ele suportate şi vor totaliza 10 lei per articol. Societatea trebuie să urmeze regula de mai sus şi să reducă în situaţiile financiare ale anului 2007 valoarea stocului în cauză la valoarea realizabilă netă. Diferenţa dintre reducerea cerută de IAS şi cea prevăzută de reglementările contabile simplificate poate fi clar demonstrată mai jos:

IAS 2 Reglementări simplificateCOST (100 articole) 70.000 70.000VRN(57.500-5.000-1.000) 51.500 57.500Reducerea cerută 18.500 12.500 Reducerea valorii contabile până la VRN trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care apare reducerea sau pierderea. Prin urmare vom avea înregistrarea contabilă cerută în condiţiile aplicării IAS 2.

6841 = 394 18.500 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Provizioane pentru deprecierea produselor”provizioanele pentru deprecierea activelor circulante”

Necesitatea acestui tip de ajustare se va aplica, în mod normal, produselor finite. MAteriile prime deţinute pentru utilizarea în producţia stocurilor nu sunt reduse sub nivelul costului dacă produsele finite în care ele vor fi incorporate se aşteaptă a fi vândute la sau peste valoarea de cost. Dacă o scădere de preţ a materialelor indică o creştere a costului produselor finite peste valoarea realizabilă netă, valoarea materialelor va fi redusă la valoarea realizabilă netă.

31

Exemplu SC ULTRA PRO COMPUTERS SRL produce plăci de memorie pentru calculatoare prin asamblarea plăcilor şi a chip-urilor şi prin ambalarea lor ulterioară în vederea vânzării. Societatea a constatat că plăcile de memorie fabricate de ea devin necompetitive pe piaţă. Când a cercetat costul produselor sale, societatea a descoperit că toate costurile sale privind manopera şi costurile plăcilor de bază erau adecvate, dar costul chip-urilor utilizate în producţie a cauzat necompetitivitatea produsului final. La cercetarea ulterioară, ULTRA PRO COMPUTERS a descoperit că a achiziţionat un mare număr de chip-uri (1.000 la 10 lei / buc) din Japonia lapuţin timp după un cutremur care a distrus o parte importantă a capacităţii de producţie din industria japoneză a chip-urilor. Drept rezultat, preţul chip-urilor a crescut. O societate americană a intrat pe piaţ chip-urilor şi a început să producă suficient de multe componente pentru a duce la scăderea preţurilor. Intrarea sa pe piaţă este considerată ca având un efect permanent asupra pieţei.ULTRA PRO Anul 1 Anul 2 Anul3Costul plăcii 6 6 6Costul chip-ului 7 10 10Costul manoperei 3 3 3Costul ambalării 1 1 1Costul total 17 20 20Preţul de vânzare 21 21 17

COMPETITOR Anul 1 Anul 2 Anul3Costul plăcii 6 6 6Costul chip-ului 7 7 5Costul manoperei 3 3 3Costul ambalării 1 1 1Costul total 17 17 15Preţul de vânzare 21 21 17

În al doilea an ULTRA PRO COMPUTERS SRL încă îşi mai poate vinde produsele obţinând profit, deşi marja profitului s-a redus datorită creşterii preţului chip-urilor.În anul al -3-le, societatea nu-si mai poate vinde poate vinde produsele la valoarea de cost sau deasupra acesteia – adică vinde în pierdere. Societatea trebuie să reducă valoarea stocurilor sale de la cost la valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la bază condiiile existente la data încheierii bilanului. Evaluarea, necesită exercitarea raţionamentului profesional. Trebuie avut în vedere toate informaţiile disponibile, inclusiv modificările ulterioare ale preţurilor de vânzare sau costurilor. IAS 2 solicită ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabilă netă luată într-o perioadă anterioară să fie stornată atunci când condiţiile ce au constituit motivul reducerii valorii contabile au încetat să existe. În cazul mărfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect al unor frecvente fluctuaţii pe piaţă, această practică ar putea avea ca rezultat oscilaţii dramatice ale rezultatelor activităţii de exploatare numai din câştigurile şi pierderile nerealizabile. IAS 2 solicită prezentarea de informaţii privind reducerile valorii contabile semnificative ce au fost stornate în perioada de exerciţiu şi condiţiile aferente acestora.

32

Recunoaşterea drept cheltuială Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activităţile curente. În momentul în care stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Exemplu: SC ULTRA PRO COMPUTERS SRL vinde mărfuri cu încasare în numerar. Preţul de vânzare este de 10.000 lei ,exclusiv TVA, costul mărfurilor vândute fiind de 9.000 lei. Societatea a vândut produse finite din producţia proprie, cu încasare ulterioară, în valoare de 10.000 lei, exclusiv TVA, costul efectiv al acestora fiind de 8.000 lei.

a)vânzarea mărfurilor, cu încasare în numerar

5311 = 707 10.000 “Casa în lei” “Venituri din vânzarea mărfurilor”şi, concomitent, descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

607 = 371 9.000 “Cheltuieli privind mărfurile” “Mărfuri”

b)vânzarea produselor finite cu încasare ulterioară

4111 = 701 10.000 “Clienţi” “Venituri din vânzarea produselor finite”şi concomitent,

711 = 345 8.000 “Variaţia stocurilor” “Produse finite”

Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de dtocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea.

Exemplu: La inventarierea anuală, comisia de inventariere a constatat stocuri de materii prime care se apreciează că au suferit o depreciere reversibilă în valoarea de 80.000 lei. Aceeaşi comisie a constatat stocuri a căror perioadă de garanţie a expirat, fără posibilitate de valorificare, astfel:- semifabricate 10.000 lei;- produse finite 20.000 lei;- mărfuri 5.000 lei

a)recunoaşterea drept cheltuială a diminuării (deprecierii) valorii stocurilor de materii prime 6814 = 391 80.000 “Cheltuieli de exploatare privind “Provizioane pentru deprecierea

33

provizioanele pentru deprecierea materiilor prime” activelor circulante”

b)recunoaşterea drept cheltuială a stocurilor a căror perioadă de garanţie a expirat, fără posibilitatea de valorificare 658 = % 35.000 “Alte cheltuieli de explatare” 341 “Semifabricate” 10.000 345 “Produse finite” 20.000 371 “Mărfuri” 5.000

Valoarea oricărei reluări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc, această reluare efectuându-se pe seama veniturilor din provizioane pentru depreciere¹.

Exemplu:a)recunoaşterea diminuării valorii stocurilor în perioada contabilă “N” 6814 = 391 10.000“Cheltuieli de exploatare privind “Provizioanele pentru depreciereaprovizioanele pentru deprecierea materiilor prime” activelor circulante”

b)reluarea diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile nete în perioada contabilă “N + 1” 391 = 7814 10.000 “Provizioane pentru deprecierea “Venituri din provizioane pentru deprecierea materiilor prime” activelor circulante”

Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

Exemplu: Pentru realizarea unei linii tehnologice în regie proprie, întreprinderea a consumat stocuri de materii prime în valoare de 120.000 lei şi materiale în valoare de 60.000 lei.

a)înregistrarea acestor consumuri în conformitate cu prevederile paragrafului de mai sus: 2312 = % 180.000 “Instalaţii tehnice şi maşini” 301 “Materii prime” 120.000

1. Conform Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, secţiunea 5.13.

302 “Materii consumabile” 60.000

34

b)recunoaşterea mijlocului fix realizat în regie proprie, la nivelul costurilor de producţie colectate, în valoare de 350.000 lei, şi amortizarea acestuia pe o perioadă de 7 ani: 2131 = 2312 350.000 “Echipamente tehnologice” “Instalaţii tehnice şi maşini”

c)amortizarea calculată pentru primul an de funcţionare, după metoda liniară, recunoscută drept cheltuială ( 350.000 / 7) 6811 = 2813 50.000“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport amortizarea imobilizărilor” animalelor şi plantaţiilor”

CAPITOLUL VIIPrezentarea informaţiilor privind stocurile în situaţiile financiare

conform IAS 2

În bilanţ, stocurile se găsesc la capitolul “Active circulante” rândul 21 “ Materii prime şi materiale consumabile”; rândul 22 “ Producţia în curs de execuţie”; rândul 23 “ Produse finite şi mărfuri”.

În contul de profit şi pierdere, cheltuielile componente ale costului stocurilor sunt reflectate în funcţie de natura lor. Costul bunurilor vândute este prezentat în Nota nr 4 la situaţiile financiare, intitulată “Analiza rezultatului din exploatare”. Tot aici, variaţia stocurilor este înscrisă la rândurile 05 şi 06 “Variaţia stocurilor”. Deprecierea stocurilor este evidenţiată ca o cheltuială, iar reluarea deprecierii ca un venit. Principalele prezentări de informaţii ale IAS 2 sunt aliniate la cerinţele prevăzute de cartea Verde. Se solicită, totuşi, anumite informaţii suplimentare. Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii:

politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului, infosraţii regăsite în Nota nr. 6 de la situaţiile financiare, intitulată “Principii, polictici şi metode contabile”. Costul este determinant folosind fie metoda FIFO, fie CMP. Dacă se utilizează metoda LIFO atunci trebuie prezentată o notă care să evidenţieze valoarea stocului pe baza metodei FIFO (sau CMP);

valoarea contabilă totală a stocurilor, şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, clasificate într-o manieră adecvată întreprinderii. În mod normal, acestea sunt materii prime, produse în curs de execuţie şi produse finite. Nu în toate cazurile aceasta este clasificarea cea mai adecvată. Se va face apel, aşadar, la raţionamentul profesional;

valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă; valoarea contabilă a stocurilor gajate in contul datoriilor; valoarea oricăror stornări ale diminuăriilor valorii stocurilor, circumstanţele sau

evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de stornări ale diminuării valorii stocurilor.

35

În plus, situaţiile financiare trebuie să mai prezinte următoarele informaţii: costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei; costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate după natura lor şi recunoscute ca o

cheltuială în cursul perioadei. În cazul în care costul stocurilor este determinat prin metoda LIFO, pe baza tratamentului alternativ permis, situaţiile financiare trebuie să prezinte diferenţa dintre valoarea stocurilor prezentată în bilanţ şi una dintre următoarele valori:

cea mai mică valoare dintre valoarea calculată prin metoda FIFO sa a CMP şi valoarea realizabilă netă;

cea mai mică valoare dintre costul curent la data bilanţului şi valoarea realizabilă netă. Solicitarea din IAS 2 de a evidenţia separat informaţiile privind valoarea de înregistrare a stiocului ce a fost redusă la valoarea realizabilă netă nu reprezintă o cerinţă uzuală în ceea ce priveşte prezentarea informaţiilor. Consiliul de Administraţie al IASC consideră că este important pentru valoarea prognozată a situaţiilor ca utilizatorii să cunoască valoarea stocurilor unei întreprinderi, a căror valoare contabilă a fost redusă. Prezentarea informaţiilor cerută prin IAS 2este utilă în efectuarea comparaţiilor datorită caracterului special al metodei LIFO, totuşi, aceasta necesită calcularea valorii stocului la data bilanţului utilizând fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informaţiile necesare pentru această calculaţie sunt de regulă disponibile, iar în cele mai multe din cazuri, diferenţele între aceste 3 metode sunt nesemnificative. Formatele alternative permise pentru prezentarea informaţiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exerciţiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de venit şi pierderi, ce sunt permise în multe ţări şi aprobatece Comunitatea Europeană. IAS 2 solicită prezentarea informaţiilor privind valoarea de înregistrare a stocurilor, clasificate într-o manieră corespunzătoare tipului de întreprindere. Cele mai uzuale clasificări sunt:

aprovizionările; materiile prime; producţia in curs de execuţie; producţia finită

Totuşi, aceste clasificări nu sunt potrivite pentru toate întreprinderile şi trebuie utilitate numai în mod corespunzător, odată făcută alegerea, clasificarea trebuie aplicată în mod consecvent.

36