contabilitate f

UNIVERSITATEA „ŞTEFAN CEL MARE” SUCEAVA

Facultatea de Ştiinţe Economice şi Administraţie PublicăDepartamentul ID

Specializarea :

CONTABILITATE FINANCIARĂPARTEA I

Prof. univ. dr. Elena HLACIUCLect. Univ. Drd. Camelia MIHALCIUC

2006-2007

CUPRINS

Cap. I Bazele teoretice şi organizatorice privind contabilitatea financiară...............................................................7

1.1 Abordări conceptule privind contabilitatea financiară a întreprinderilor............................................................7

1.2. Întreprinderea – locul de organizare, conducere şi aplicare a contabilităţii financiare......................................7

1.3. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităţii financiare..................................................................................8

1.4. Principiile, convenţiile, normele şi regulile contabile – obiective ale contabilităţii financiare.........................9

1.5. Contabilitatea financiară – obiect al normării, normalizării şi armonizării contabile......................................10

1.5.1. Conceptele de normă contabilă, normalizare, reglementare şi armonizare contabilă..............................10

1.5.2. Armonizarea contabilă pe plan regional şi mondial.................................................................................11

1.5.3. Normalizare, reglementare şi armonizare contabilă în România.............................................................11

1.6. Întrebări de control...........................................................................................................................................12

Cap. II Contabilitatea fluxurilor privind capitalul..................................................................................................13

2.1. Delimitări conceptuale privind conţinutul, structura şi formele de manifestare a capitalurilor.......................13

2.2. Organizarea sistemului informaţional contabil, a sistemului de documente şi a evidenţei operative a

capitalurilor.............................................................................................................................................................14

2.3. Evaluarea curentă a capitalurilor......................................................................................................................15

2.3.1. Evaluarea capitalului social......................................................................................................................15

2.3.2 Evaluarea obligaţiunilor............................................................................................................................17

2.4. Organizarea contabilităţii capitalului social.....................................................................................................18

2.4.1. Contabilitatea capitalului social...............................................................................................................18

2.4.2. Contabilitatea constituirii capitalului social.............................................................................................18

2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului social................................................................................................22

2.4.3.1 Creşterea capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar ........................................23

2.4.3.2. Creşterea capitalului social prin operaţiuni interne..........................................................................24

2.4.3.3. Creşterea capitalului prin dubla mărire............................................................................................25

2.4.3.4. Creşterea capitalului prin conversia unor datorii în acţiuni..............................................................25

2.4.4. Contabilitatea reducerii capitalului social................................................................................................27

2.4.4.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor..................................................................27

2.4.4.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea către asociaţi sau acţionari......................................28

2.4.4.3. Răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii...................................................................................29

2.4.4.4. Exemple privind răscumpărarea propriilor acţiuni...........................................................................29

2.4.4.5. Contabilitatea micşorării – creşterii capitalului................................................................................30

2.4.4.6. Contabilitatea amortizării capitalului...............................................................................................31

2.5. Contabilitatea primelor legate de capital..........................................................................................................31

2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare..........................................................................................................33

2.7. Contabilitatea rezervelor întreprinderii............................................................................................................35

2.8. Contabilitatea acţiunilor proprii.......................................................................................................................37

2.9. Contabilitatea rezultatului reportat...................................................................................................................38

2.10. Contabiliatatea rezultatului exerciţiului.........................................................................................................40

2.11. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii...................................................................................................42

2.12. Contabilitatea provizioanelor.........................................................................................................................43

2.13.Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate......................................................................................45

2

2.13.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni....................................................................45

2.13.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung...................................................................................46

2.13.3. Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare.......................................................................47

2.13.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate.............................................................................47

2.13.5. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.............................................48

2.14. Întrebări de control.........................................................................................................................................49

Cap.III. Contabilitatea fluxurilor de imobilizări.......................................................................................................50

3.1. Notiuni generale...............................................................................................................................................50

3.2. Organizarea sistemului informational – contabil al imobilizarilor..................................................................51

3.3. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor............................................................................................................52

3.4. Contabilitatea imobilizărilor necorporale.........................................................................................................53

3.4.1. Generalităţi...............................................................................................................................................53

3.4.2. Sistemul de conturi utilizat pentru contabilitatea imobilizărilor necorporale..........................................54

3.4.3. Operaţiuni contabile privind imobilizările necorporale...........................................................................55

3.5. Contabilitatea imobilizarilor corporale............................................................................................................59

3.5.1. Generalităţi privind imobilizările corporale.............................................................................................59

3.5.2 Conturi utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor corporale..................................................................60

3.5.3 Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările corporale.........................................................................61

3.6. Amortizarea imobilizarilor...............................................................................................................................65

3.6.1. Generalităţi...............................................................................................................................................65

3.6.2. Metode de amortizare..............................................................................................................................66

3.7. Contabilitatea imobilizarilor financiare...........................................................................................................70

3.7.1. Noţiuni generale.......................................................................................................................................70

3.7.2. Conturi utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor financiare...............................................................71

3.7.3. Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările financiare.......................................................................72

3.8. Întrebări de control...........................................................................................................................................73

CAP IV.Contabilitatea fluxurilor informaţionale privind stocurile...........................................................................75

4.1. Notiuni generale...............................................................................................................................................75

4.2.1. Documente primare utilizate pentru evidenţa stocurile............................................................................76

4.2.2. Contabilitatea analitică a stocurilor..........................................................................................................77

4.2.3 Contabilitatea sintetică a stocurilor...........................................................................................................78

4.3. Evaluarea elementelor de stocuri.....................................................................................................................79

4.3.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu..........................................................................................79

,34.3.2. Evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune...........................................................................................79

4.3.3. Alte metode de evaluarea stocurilor.........................................................................................................82

4.3.4. Evaluarea la inventariere şi la închiderea exerciţiului..............................................................................82

4.4. Contabilitatea materiilor prime si a materialelor..............................................................................................82

4.4.1. Conturi utilizate........................................................................................................................................82

4.5. Contabilitatea produselor si a productiei in curs de executie...........................................................................83


4.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi..............................................................................................................84

3


4.7. Contabilitatea animalelor.................................................................................................................................84

4.7.1. Generalităţi...............................................................................................................................................84


4.8. Contabilitatea mărfurilor..................................................................................................................................85

4.8.1. Generalităţi...............................................................................................................................................85


4.9. Contabilitatea ambalajelor...............................................................................................................................86

4.9.1. Generalităţi...............................................................................................................................................86


4.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.................................................................................87

4.10.1. Generalităţi.............................................................................................................................................87

4.10.2. Conturi utilizate......................................................................................................................................87

4.11. Întrebări de control.........................................................................................................................................87

Teste grilă de autoevaluare......................................................................................................................................88

4

INTRODUCERE

Reglementările şi metodologiile care formează sistemul contabil din ţara noastră permit asigurarea unui sistem normat de contabilitate bazat pe reguli, metode şi principii clare şi precise privind contabilitatea financiară destinată terţilor (acţionari, furnizori) şi a unor libertăţi sporite caracteristice economiei de piaţă, în ceea ce priveşte contabilitatea de gestiune (managerială), astfel încât aceasta din urmă să poată fi adaptată specificului fiecărei unităţi patrimoniale şi necesităţilor decizionale.

Contabilitatea financiară are ca obiect esenţial înregistrarea fluxurilor existente între întreprindere şi mediul ei economic şi social, în timp ce contabilitatea analitică şi de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de exploatare interne ale întreprinderii.

Contabilitatea financiară furnizează informaţii utile atât utilizatorilor interni (managerii întreprinderii), cât şi celor externi. în marea categorie a utilizatorilor externi sunt incluşi investitorii actuali şi potenţiali, finanţatorii bancari şi alţi creditori, agenţiile guvernamentale (puterea publică), consilierii privind investiţiile şi analiştii financiari, partenerii comerciali, salariaţii şi, la modul general, marele public.

Contabilitatea financiară are ca scop principal, determinarea periodică, de regulă la închiderea exerciţiului financiar a situaţiei patrimoniului şi al rezultatului exerciţiului.

Obiectivul principal al contabilităţii financiare constă astfel în furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.

SCOPUL CURSULUI

Prezentul curs de contabilitate financiară, are ca scop într-o primă parte abordarea metodologiei organizării şi conducerii contabilităţii financiare în unităţile patrimoniale din ţara noastră, prezentarea conceptului de normă, normalizari reglementare şi armonizare în contabilitate, prezentarea conceptului de patrimoniu ca obiect de studiu al contabilităţii financiare, prezentarea succintă a categoriilor de întreprinderi în cadrul cărora se organizează contabilitatea financiară, prezentarea fluxului informaţional privind capitaluirile întreprinderii, a imobilizărilor şi stocurilor. În partea a doua sunt tratate fluxurile informaţionale privind decontările cu terţii, contabilitatea trezoreriei, a cheltuielilor şi veniturilorcontabilitatea operaţiilor în afara bilanţului şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.

În forma sa actuală, lucrarea se adresează, în primul rând, studenţilor de la învăţământul la distanţă, fiind elaborată în sistem modular, structurată logic în două module distincte care, luate la un loc, formează un tot unitar coerent.

În acelaşi timp, lucrarea asigură, în egală măsură, fondul de cunoştinţe necesar tuturor studenţilor economişti, fiind un îndreptar util şi specialiştilor care desfăşoară activitate în domeniul economic şi financiar.

OBIECTIVELE PRINCIPALE

Ca obiective generale în cadrul disciplinei de contabilitate financiară sunt fundamentate următoarele:

– aprofundarea cunoştinţelor teoretice şi metodologice deja acumulate;– promovarea contabilităţii ca instrument de gestiune pentru întreprindere şi ca instrument de informare şi

comunicare privind situaţia patrimonială şi rezultatele întreprinderii pentru acţionari, asociaţi, investitori, bănci, clienţi furnizori, fiscalitate, administraţia de stat şi organele de sinteză informaţională şi previziune;

– evidenţa, calculul, analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor prin prisma componentelor activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate;

– înregistrarea corectă şi completă în contabilitate a tuturor operaţiunilor economico-financiare;centralizarea şi generalizarea informaţiilor privind existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului şi calcularea unor indicatori economico-financiari în vederea realizării analizei economico-financiare.În ceea ce priveşte conţinutul efectiv al acestei discipline sunt urmărite astfel următoarele obiective conforme cu programa analitică:

1. Prezentarea conţinutului teoretic şi organizatoric al contabilităţii financiare.2. Prezentarea întreprinderii ca loc de organizare a contabilităţii financiare.3. Prezentarea patrimoniului ca obiect de studiu al contabilităţii financiare.4. Prezentarea prezentarea principiilor, convenţiilor şi normelor contabile ca principale obiective ale

contabilităţii financiare.5. Definirea conceptelor de normă contabilă, normalizare, reglementare şi armonizare contabilă.6. Organizarea sistemului informaţional contabil a fluxurilor de capitaluri.7. Fundamentarea principiilor de organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor,

precum şi precizarea funcţiilor şi rolului contabilităţii calculaţiei costurilor.8. Sistematizarea etapelor privind constituirea capitalului.9. Prezentarea detaliată a modalităţilor de reducere şi creştere a capitalului social.10. Evidenţierea principalelor modalitîţi de evaluare a capitalului social.11. Prezentarea sistemului informaţional – contabil al imobilizărilor

5

12. Prezentarea evaluării şi reevaluării imobilizărilor.13. Prezentarea imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare cu evidenţierea principalelor operaţii

contabile de reflectare a acestora .14. Prezentarea metodelor de amortizare a imobilizărilor.15. Prezentarea fluxurilor informaţionale de stocuri.16. Prezentarea evaluării elementelor de stocuri în cele patru momente esenţiale.17. Prezentarea organizării sistemului informaţional contabil al decontărilor cu terţii18. Prezentarea organizării sistemului informaţional al trezoreriei.19. Prezentarea sistemului informaţional contabil al cheltuielilor şi veniturilor.20. Evidenţierea contabilităţii operaţiilor în afara bilanţului.21. Sistematizarea lucrărilor premergătoare întocmirii situaţiilor financiare anuale.22. Prezentarea şi întocmirea situaţiilor financiare anuale.

6

Cap. I Bazele teoretice şi organizatorice privind contabilitatea financiară

Acest capitol prezintă abordarea metodologiei organizării şi conducerii contabilităţii financiare în unităţile patrimoniale din ţara noastră, prezentarea conceptului de normă, normalizari reglementare şi armonizare în contabilitate, prezentarea conceptului de patrimoniu ca obiect de studiu al contabilităţii financiare, prezentarea succintă a categoriilor de întreprinderi în cadrul cărora se organizează contabilitatea financiară şi respectiv fundamentarea principiilor contabile ca principale obiective ale contabilităţii financiare.

1.1 Abordări conceptule privind contabilitatea financiară a întreprinderilor.

Contabilitatea, fiind instrumentul de bază al managementului întreprinderii, aduce un sprijin substanţial la înfăptuirea autogestiunii economico-financiare. Astfel, contabilitatea furnizează o gamă largă de informaţii:

Informaţiile privind producţia obţinută, producţia livrată; Informaţiile privind utilizarea capacităţilor de producţie, câştigurile realizate, stimulentele acordate,

fondurile constituie şi utilizate; Informaţii privind realizarea decontărilor cu furnizorii şi clienţii, cu salariaţii, cu statul, băncile şi alte

instituţii, cu alte persoane fizice şi juridice.Contabilitatea este văzută ca un sistem de informare, respectiv un ansamblu de elemente (resurse umane şi

materiale) care permit culegerea, prelucrarea, stocarea şi comunicarea informaţiilor în vederea luării deciziilor1.Sistemul informaţional contabil este o componentă a sistemului global al întreprinderii, specializat în

reprezentarea şi măsurarea economică, el presupunând o modelare globală a întreprinderii, bazându-se pe reguli care asigură obţinerea unei informaţii contabile de calitate2.

Organizarea şi funcţionarea contabilităţii unei întreprinderi se diferenţiază în funcţie de sistemul de contabilitate ales. În acest sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două: europeană şi anglo-saxonă3.

În raport de cele două culturi contabile, pot fi utilizate două sisteme: Sistemul de contabilitate cu un singur circuit, monist, integrat – în cazul în care la nivelul întreprinderii

se organizează o singură contabilitate, atât pentru latura internă, cât şi cea externă a întreprinderii. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit dualist – în cazul în care cele două laturi sunt separate,

formându-se astfel: circuitul contabilităţii financiare sau generale şi circuitul contabilităţii interne de gestiune sau analitice.

Contabilitatea financiară furnizează informaţii utile atât utilizatorilor interni (managerii întreprinderii), cât şi celor externi. în marea categorie a utilizatorilor externi sunt incluşi investitorii actuali şi potenţiali, finanţatorii bancari şi alţi creditori, agenţiile guvernamentale (puterea publică), consilierii privind investiţiile şi analiştii financiari, partenerii comerciali, salariaţii şi, la modul general, marele public.

Contabilitatea de gestiune îşi atinge obiectivele sale prin: determinarea costurilor pe produse, servicii, activităţi, centre de responsabilitate etc; determinarea marjelor şi rezultatelor analitice pe produse şi activităţi; furnizarea informaţiilor necesare întocmirii tablourilor de bord; furnizarea informaţiilor utilizate pentru măsurarea performanţelor la nivelul diferitelor structuri ale întreprinderii4.

Contabilitatea financiară are ca scop principal, determinarea periodică, de regulă la închiderea exerciţiului financiar a situaţiei patrimoniului şi al rezultatului exerciţiului.

Obiectivul principal al contabilităţii financiare constă astfel în furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.

Informaţia contabilă este produsul final al sistemului contabilităţii întreprinderii, care îşi găseşte locul în: Contabilitatea financiară prin documentele de sinteză şi raportare contabilă (situaţii financiare anuale:

bilanţul; contul de profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalurilor proprii; situaţia fluxurilor de trezorerie; note contabile la situaţiile financiare anuale).

Şi contabilitatea de gestiune prin deciziile curente de conducere a întreprinderii.

1.2. Întreprinderea – locul de organizare, conducere şi aplicare a contabilităţii financiare

Entităţile patrimoniale persoane fizice şi juridice reprezintă spaţiul de cunoaştere şi acţiune al contabilităţii.

1 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 342 Grenier, C., Systemes d'information et comptabilité - ECCA, pag. 1125, operă citată de Minu, M., în Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 22.3 Ristea, M., Dinu, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002, pag. 9.4 Feleagă, L., Feleagă, N., operă citată, pag. 30.

7

Conform Legii contabilităţii5, sunt obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie următoarele entităţi patrimoniale:

- Societăţile comerciale;- Societăţile, companiile naţionale;- Regiile autonome;- Societăţile cooperatiste;- Banca Naţională a României şi Societăţile Bancare;- Instituţiile publice;- Unităţile de asigurări sociale, altele decât cele de stat;- Asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ;- Persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente.Entităţile menţionate, se delimitează ca entităţi distincte, cuprinzându-se astfel în sfera de acţiune a

obiectului contabilităţii.Întreprinderile sunt entităţi în care realitatea ia forme diferite, datorită dimensiunilor multiple care le

caracterizează (juridică, economică, financiară, socială, culturală şi ecologică) 6. Astfel ele se organizează în toate domeniile de activitate: industrie, agricultură, construcţii, transporturi, comerţ, telecomunicaţii, cercetare ştiinţifică, proiectare. Învăţământ, cultură, ocrotirea sănătăţii, şi altele, scopul creării unei întreprinderi fiind obţinerea de profit.

Întreprinderea se defineşte, în general, ca o unitate economică ce produce sau cumpără, pentru ca prin vânzarea a ceea ce a produs sau cumpărat să obţină un câştig7.

În funcţie de forma de organizare juridică, legislaţia din ţara noastră împarte întreprinderile în:1) regii autonome;2) societăţi comerciale;3) societăţi (asociaţii) cooperatiste.1) Regiile autonome se organizează şi funcţionează, în principal, în ramurile strategice ale economiei

naţionale (industria de armament, energetică, mine şi gaze naturale, postă, comunicaţii şi transporturi feroviare sau maritime etc).

2) Societatea comercială, în cadrul unităţilor patrimoniale, reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia contabilitatea ia forme complete de supraveghere şi control a resurselor, cheltuielilor şi rezultatelor.

Ca întreprindere, societatea este o entitate economică colectivă, înfiinţându-se în vederea efectuării de activităţi economice, fiind persoană juridică sub următoarele forme: societate în nume colectiv (SNC); societate în comandită simplă (SCS); societate în comandită pe acţiuni (SCA); societate pe acţiuni (SA); societate cu răspundere limitată (SRL).

Această clasificare a societăţilor comerciale, aşa cum prevăd sistemele de drept comercial, este realizată în raport cu forma de constituire şi funcţionare.

3) Societăţile (asociaţii) cooperatiste, sunt persoane juridice constituite pe principiul activităţii comune ale membrilor ei, având caracteristica unor societăţi de persoane care administrează bunurile şi muncesc împreună, după reguli statutare de administrare şi repartizare a rezultatelor8.

1.3. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităţii financiare

Patrimoniul, ca structură economică şi juridică de apreciere şi gestiune a valorilor materiale şi băneşti, reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile la acre acestea se referă.

În sens juridic, ecuaţia de echilibru a patrimoniului are forma de mai jos:

- bunuri economice reprezentând substanţa materială a patrimoniului:- drepturi şi obligaţii cu valoare economică, exprimând raporturile de proprietate în cadrul cărora se

procură şi gestionează bunurile.Concepţia juridică asupra patrimoniului poate fi evidenţiată şi în figura nr. 1.1.

5 Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. nr. 625/26.08.2002.6 Feleagă, N., Malciu, L., Bunea, Şt., - Bazele contabilităţii – o abordare europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 17.7 Virgil Madgearu , - Curs de economie politică, vol. II, citat de Constantin Bărbulescu şi Tatiana Gavrilă (coordonatori), - Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 25.8 Munteanu, V., coordonator – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, armonizată cu Directivele contabile europene şi cu Standardele Intenţionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureşti, 2003, pag. 24.

8

Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii

Fig. nr. 1.1. Concepţii juridice asupra patrimoniului9

Contabilitatea financiară studiază raporturile de schimb proprii patrimoniului. Din ecuaţia de echilibru a patrimoniului se poate stabili drepturile (D) sau patrimoniul net (Pn).

Bunuri (B) = Drepturi (D) + Obligaţii (O)B = D + O => D = B – O

Sau Pn = B – O

Exemplu: Se consideră:Valoarea bunurilor 200 RONValoarea drepturilor 150 RONValoarea obligaţiilor 50 RONAstfel: B = 150 + 50 = 200 şi Pn = 200 – 50 = 150 leiPatrimoniul net calculat prin contabilitate reprezintă gradul de independenţă financiară al întreprinderii care

se apreciază că este bună atunci când obligaţiile sunt relativ mici.Potrivit concepţiei economice patrimoniul se întemeiază pe structura calitativă de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul delimitează valorile economice ale unei entităţi privite prin prisma

resurselor şi utilizărilor.

1.4. Principiile, convenţiile, normele şi regulile contabile – obiective ale contabilităţii financiare

Pentru a realiza o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a rezultatelor, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare trebuie efectuată în acord cu următoarele principii sau convenţii contabile.

a. Principiul continuităţii activităţiiPrincipiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-

un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia.b. Principiul permanenţei metodelorAceasta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în

contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând compatibilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Acest principiu este determinat de necesitatea asigurării compatibilităţii în timp a informaţiilor furnizate de contabilitatea fiecărei întreprinderi.

c. Principiul prudenţei Potrivit definiţiilor elaborate de IASC şi de Directiva a IV-a europeană, „prudenţa constă în luarea în calcul a unui anumit grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a pregăti estimările în condiţii de incertitudine, pentru a face în aşa fel încât activele sau veniturile să nu fie supraevaluate, iar pasivele sau cheltuielile să nu fie subevaluate”. În spiritul acestui standard, reglementările româneşti prevăd că valoarea oricărui element patrimonial trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei.

9 Oprean, I., Popa, I. E., Nistor, C., E., Oprean , D., - Bazele contabilităţii. Logica înregistrărilor contabile. Aplicaţii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, pag. 15.

9

PATRIMONIUL

A. Ce posedă titularul de patrimoniu:bunuri economicecreanţe

ACTIVE PATRIMONIALE

B. Ce datorează titularul de patrimoniu:datorii faţă de proprietaridatorii faţă de terţi

PASIVE PATRIMONIALE

d. Principiul independenţei exerciţiului impune exerciţiul financiar, care are durata unui an calendaristic, ca perioadă de referinţă la sfârşitul căreia are loc determinarea rezultatului net. Esenţa principiului independenţei exerciţiilor financiare potrivit normelor internaţionale IASC (International Accounting Standards Committee – Comitetul privind Standardele Internaţionale de contabilitate) constă în faptul că veniturile şi cheltuielile sun contabilizate pe măsura generării sau angajării lor (şi cu ocazia încasării sau plăţii lor) şi înregistrate în situaţiile financiare ale perioadei respective.

e. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasivAcest principiu a fost introdus prin aplicarea Directivei a IV-a a CEE, şi vizează faptul că în vederea

stabilirii valorii corespunzătoare a unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

f. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidereEsenţa acestui principiu constă în faptul că bilanţul de deschidere al unui exerciţiu financiar trebuie să

corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.g. Principiul necompensăriiPrincipiul necompensării presupune că valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu

valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de contabilitate..

h. Principiul prevalenţei economicului asupra juridiculuiPotrivit acestui principiu informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea

economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.i. Principiul pragului de semnificaţie sau importanţa relativăPotrivit acestui principiu orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul

situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată10.

La aceste principii se adaugă patru caracteristici calitative pe care trebuie să le aibă informaţiile contabile publicate în situaţiile financiare, pentru a fi de folos utilizatorilor (investitori prezenţi şi potenţiali, bancheri, angajaţi, furnizorii şi aţi creditori comerciali, clienţii, Guvernul şi instituţiile sale, statul, Publicul, managerul sau administratorul de întreprindere) şi anume:

1. Inteligibilitatea – vizează uşoara înţelegere a informaţiilor de către utilizatori;2. Relevanţa – informaţiile au calitatea de relevanţă dacă îi ajută pe utilizatori în luarea deciziilor atunci

când este fără erori;3. Credibilitatea – informaţia este de încredere atunci când este fără erori, nedeformată şi nepărtinitoare

iar utilizatorii au încrederea că aceasta reprezintă corect şi rezonabil, realitatea din întreprindere.4. comparabilitatea – informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie comparabile în timp şi

spaţiu.

1.5. Contabilitatea financiară – obiect al normării, normalizării şi armonizării contabile1.5.1. Conceptele de normă contabilă, normalizare, reglementare şi armonizare contabilă

Norma contabilă este o regulă precisă de evaluare, înregistrare, clasificare şi prezentare a informaţiei contabile, elaborată în vederea rezolvării unei probleme repetitive, rezultată dintr-o alegere raţională, colectivă, în cadrul unui organism de reglementare contabilă profesional şi/sau public.

Normalizarea reprezintă procesul de aplicare deliberată a normelor de contabilitate pentru soluţionarea corectă a problemelor privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile.

Obiectivele normalizării sunt11:- determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise;- definirea informaţiilor deţinute în situaţiile financiare;- modul de prezentare (forma) a informaţiilor în situaţiile financiare;- elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii.Normalizarea contabilităţii vizează două scopuri principale12:1. obţinerea de către puterea publică a unei informări omogene referitoare la întreprinderi;2. utilizarea informaţiei contabile de către utilizatorii din afara întreprinderii, în special în ceea ce priveşte

comparaţiile în timp şi spaţiu (între întreprinderi).Reglementările contabile semnifică totalitatea normelor contabile impuse în mod obligatoriu prin lege sau

altă normă juridică.Armonizarea contabilă exprimă procesul de corelare, comptabilizare şi standardizare a componentelor

cadrului conceptual al contabilităţii.

10 Pop, A., - opera citată, p. 28.11 Costa, F., L., - La comptabilité et ses utilisateurs, în Encyclopédie de Gestion Economice, Paris, 1989 în Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1996, apg. 179. 12 Pop, A., - Contabilitatea financiară aplicată în 2000, Editura Intelcredo, Deva, 2000, p.29.

10

1.5.2. Armonizarea contabilă pe plan regional şi mondial

La cumpăna dintre secolele al XX-lea şi al XXI-lea, cuvintele de ordine în contabilitatea financiară sunt armonizarea sistemelor contabile şi convergenţa marilor referenţiale contabile13.

Pe plan regional şi chiar mondial coexistă mai multe culturi contabile două dintre ele fiind deosebit de marcante şi influente şi anume:

1. cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european, denumit şi continental, promovată de Franţa şi Germania;

2. cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon, dezvoltată de Anglia şi SUA.Pe plan regional s-a constituit mai multe organisme internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale al

căror scop este contribuţia activă la armonizarea contabilităţii.Aceste organisme sunt:1. Grupul ţărilor occidentale cele mai industrializate (dezvoltate) (OCDE – Organizaţia de

Cooperare şi Dezvoltare Economică) care a publicat în 1976 un document cu „principiile directoare adecvate întreprinderilor multinaţionale cu titlul de recomandări care vizează în special o mai bună informare a publicului asupra structurii activităţilor şi politicilor acestor întreprinderi”;

2. Grupul interguvernamental de experţi ONU (Organizaţia Naţiunilor Unite) constituit în 1982, al cărui obiectiv principal este vegherea asupra intereselor ţărilor în curs de dezvoltare, membre ONU;

3. Grupul ţărilor Pieţei Comune a Comunităţii Economice Europene (CEE) care a elaborat şi difuzat ţărilor membre încă din 1968 un Cadru Contabil general şi a adoptat mai multe directive importante, cum ar fi:

- Directiva a IV-a care vizează structura, conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere, notele explicative);

- Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea şi controlul conturilor consolidate;- Directiva a VIII-a care se referă la drepturile şi obligaţiile persoanelor însărcinate cu controlul şi

certificarea documentelor contabile.Pe plan mondial în materie de armonizare contabilă, sunt deosebit de active următoarele organizaţii

profesionale internaţionale şi anume:1. Comitetul pentru Standarde Intenţionale de Contabilitate (International Accounting Standards

Committee – IASC) (care devine în urma unei reforme organizatorice şi de strategie contabilă, Consiliul IASB) creat în anul 1973, care regrupează în total 143 de organizaţii profesionale contabile din 104 de ţări având ca obiectiv elaborarea şi publicarea standardelor contabile internaţionale cu privire la prezentarea situaţiilor financiare anuale, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării lor la scară mondială. Deşi aceste standarde nu au caracter obligatoriu, ele exercită o puternică influenţă asupra practicilor şi reglementărilor contabile naţionale.

Standardele elaborate de IASB poartă numele de „standarde internaţionale de raportare financiară” (International Financial Reporting Standards - IFRS), elaborând până în 2005, cinci IFRS.

2. Federaţia Internaţională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) creată în 1977, care au preocupări în special legate de standardele internaţionale de audit, etică profesională şi formarea profesiei contabile.

3. Organismul american de normalizare contabilă FASB (Financial Accounting Standards Board)(Consiliul de Standarde ale Contabilităţii financiare), organism care a influenţat puternic cele 2 organizaţii profesionale, IASC şi IFAC.Referenţialul american, este cunoscut în mod obişnuit sub sintagma „Principiile contabile general acceptate

americane “ (United States Generally Accepted Accounting Principles – US - GAAP).FASB este primul organism normalizator care a elaborat, în mod explicit, un cadru conceptual contabil,

acest cadru fiind structurat, astăzi în 7 enunţuri (Statements of Financial Accounting Concept - SFAC) al căror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat şi vor sta la baza standardelor contabile14.

1.5.3. Normalizare, reglementare şi armonizare contabilă în România

În România normalizarea şi reglementarea contabilă este realizată de Ministerul Finanţelor Publice prin Direcţia Generală pentru reglementări Contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilităţii.

Contribuţii importante aduc, de asemenea, organismele profesionale de profil:- C.E.C.C.A.R. – Corpul experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi din România;- Camera Naţională a Auditorilor.Dispozitivul de normalizare şi reglementare contabilă s-a fundamentat în ţara noastră pe următoarele

elemente:1. Reglementări contabile naţionale

13 Feleagă, N., Malciu, L., - Provocările contabilităţii internaţionale la cumpăna dintre milenii, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pag. 15.14 Feleagă, N., Malciu, L., - Provocările contabilităţii internaţionale la cumpăna dintre milenii, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pag. 15.

11

a) Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare;b) H.G. nr. 704/1993;c) H.G. nr. 831/1997;d) O.M.F. nr. 425/1998;e) O.M.F.P. nr. 772/02.06.2000;f) Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001;g) Reglementările contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene, aprobat prin O.M.F.P. nr.

306/26.02.2002, publicată în M.O. nr. 279 bis din 25.04.2002;h) Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate

prin O.M.F.P. nr. 1752/2005;2. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru

Standarde Internaţionale de contabilitate (IASC, actualmente IASB;3. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Standardele Internaţionale de

Raportare Financiară(IFRS);4. Ghiduri profesionale (ghid practic de aplicare a S.I.C.);5. Politici de contabilitate;6. Dicţionare de conversie contabilă (explicarea terminologiei de specialitate şi a unor noţiuni

complementare).

Concepte şi cuvinte cheie prezentate: noţiunea de contabilitate financiară, conceptul de patrimoniu, conceptele de normă contabilă, normalizare, reglementare şi armonizare contabilă.

1.6. Întrebări de control

1. Care sunt informaţiile pe care contabilitatea le furnizează?2. Ce reprezintă sistemul informaţional contabil?3. Care sunt cele două sisteme de contabilitate în raport de culturile contabile europene şi anglo-saxonă, şi ce presupun acestea?4. Ce reprezintă contabilitatea financiară?5. Definiţi contabilitatea de gestiune?6. Care sunt entităţile patrimoniale obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie conform legii contabilităţii?7. Definiţi noţiunea de întreprindere.8. Clasificaţi întreprinderile conform legislaţiei din ţara noastră în funcţie de forma de organizare juridică.9. Ce reprezintă regia autonomă?10. Ce reprezintă societăţile comerciale şi cum se clasifică acestea?11. Ce sunt societăţile (asociaţiile) cooperatiste?12. Definiţi patrimoniul?13. Prezentaţi patrimoniul potrivit accepţiunii juridice.14. Ce reprezintă bunurilor economice?15. Ce reprezintă patrimoniul net?16. Prezentaţi patrimoniul potrivit concepţiei economice.17. Enumeraţi principiile contabile care trebuie respectate pentru a realiza o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a rezultatelor şi prezentaţi aceste principii.18. Prezentaţi principiul permanenţei metodelor.19. Definiţi norma contabilă, reglementările contabile şi armonizarea contabilităţii.20. Ce reprezintă normalizarea contabilităţii şi care sunt obiectivele acesteia?21. Care sunt cele două culturi contabile ce coexistă pe plan regional şi chiar mondial?22. Enumeraţi organizaţiile profesionale internaţionale care sunt active pe plan mondial.23. Care sunt organismele internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale care sau constituit pe plan regional?24. De cine este realizată normalizarea şi reglementarea contabilă în România?25. Care sunt reglementările contabile naţionale?

Cap. II Contabilitatea fluxurilor privind capitalul

În acest capitol sunt abordate următoarele aspecte: prezentarea fluxului informaţional privind capitalurile întreprinderii, cu evidenţierea documentelor aferente evidenţei capitalului, sistematizarea principalelor etape de

12

constituire a unei societăţi comerciale, evidenţierea diferitelor valori la care se evaluează şi înregistrează capitalurile în contabilitate, reflectarea principalelor modalităţi de constituire, majorare şi reducere a capitalului, evidenţierea principalelor operaţiuni privind contabilitatea primelor legate de capital, a rezervelor din reevaluare, a rezervelor întreprinderii, a acţiunilor proprii, a rezultatului reportat şi rezultatului exerciţiului, a subvenţiilor pentru investiţii, a provizioanelor aferente şi respectiv a împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

2.1. Delimitări conceptuale privind conţinutul, structura şi formele de manifestare a capitalurilor

Într-o accepţiune generală, capitalul reprezintă totalitatea resurselor de finanţare aflate la dispoziţia unităţilor patrimoniale.

În mod concret, el exprimă sub formă bănească, obligaţiile unităţii faţă de cei care participă la constituirea sa, cum ar fi persoane fizice sau juridice (salariaţi, acţionari, instituţii, fundaţii, societăţi comerciale, statul).

Capitalurile întreprinderii, ca surse de finanţare cu caracter stabil, reprezintă echivalentul valoric al resurselor investite în active de proprietari (capitaluri proprii) sau terţe persoane (datorii – pe termen lung şi mediu)15.

Capitalul are un caracter stabil, în sensul că asigură finanţarea activităţii agentului economic pe o perioadă mai mare de un an, fapt pentru care mai poartă denumirea şi de capital permanent.

Din punct de vedere al provenienţei şi apartenenţei, capitalurile componente ale pasivului, considerate resurse de finanţare permanente îmbracă următoarele forme:

a) Capitaluri proprii (pasiv intern);b) Provizioanele;c) Capitaluri străine (pasiv extern);a) Capitalurile proprii constituie resurse de finanţare proprie, destinată pentru procurarea activului

patrimonial pe o durată nedeterminată, care se constituie din aportul proprietarilor, din autofinanţare, din profit şi din alte surse proprii (surse financiare nerambursabile).

Aceste capitaluri sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor sale, având caracterul de capital neexigibil (nerambursabil.

Sursele capitalului sunt aportul în natură sau în bani al asociaţilor, şi acţionarilor precum şi profitul dobândit prin activitatea de exploatare a agentului economic.

b) Provizioanele sunt rezerve destinate acoperirii de riscuri şi cheltuieli pe care evenimentele survenite sau în curs de desfăşurare le fac probabile, dar a căror realizare este nesigură.

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incertă din punct de vedere al datei sau sumei aferente.c) Capitalurile străine (împrumutate şi atrase) reflectă rezultatul finanţării străine a bunurilor componente

ale patrimoniului pentru care beneficiarul trebuie să îndeplinească o anumită prestaţie sau să dea un echivalent valoric.

Capitalul străin este acela care provine de la alte persoane fizice sau juridice şi care este rambursabil, adică devine exigibil la un anumit termen, care poate fi termen lung (de peste un an) sau termen scurt16.

El cuprinde toate datoriile faţă de terţi pe termen mediu sau lung, acestea reprezentând orice datorie care nu îndeplineşte condiţiile datoriilor curente. O datorie este curentă atunci când se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditele bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.

Datoriile sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durat de finanţare este de peste cinci ani.

Capitalul are un caracter stabil, în sensul că asigură finanţarea activităţii agentului economic pe o perioadă mai mare de un an.

2.2. Organizarea sistemului informaţional contabil, a sistemului de documente şi a evidenţei operative a capitalurilor

Sistemul informaţional contabil al capitalurilor trebuie să asigure furnizarea informaţiilor necesare raportării mărimii şi structurii acestora în situaţiile „standardizate” de raportare financiar-contabilă, în special în Bilanţ şi Situaţia modificărilor capitalului propriu.

15 Ristea, M., coordonator, - Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 69.16 Bojian, O., - Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 39.

13

Un sistem de documente judicios organizat şi care să răspundă obiectivelor vizate de contabilitatea capitalurilor va fi capabil să asigure exactitatea şi operativitatea în sistemul de informare17.

Baza juridică a organizării contabilităţii capitalurilor o reprezintă documentaţia de înfiinţare a societăţii comerciale şi de atestare a ei ca persoană morală pe baza Certificatului de Înmatriculare la Registrul Comerţului.

Documentele aferente evidenţei capitalului social sunt:a) Statutul (actul constitutiv) este documentul prin care se stabileşte modul de organizare şi funcţionare a

societăţii comerciale, cuprinzând informaţii privind:- forma juridică;- denumirea şi sediul societăţii;- obiectul de activitate;- capitalul social subscris;- structura capitalului;- modalitatea de constituire a capitalului;- organele de conducere şi administrare;- dizolvarea şi lichidarea societăţii.b) Vărsarea (depunerea) aporturilor presupune documente care diferă după naşterea aporturilor:

b1) În cazul aporturilor în bani:- chitanţă pentru depunerea aportului în numerar la casierie;- foaie de vărsământ pentru depunerile aportului direct în contul de disponibil la bancă;- extras de cont tot în momentul depunerii aportului în contul de disponibil .

b2) În cazul aporturilor în bunuri:- proces verbal de predare-preluare în care se precizează caracteristicile bunului aportat şi valoarea lui,

evaluate de către o comisie sau de un expert evaluator.c) Registrul asociaţilor (acţionarilor) în cadrul evidenţei operative ţine evidenţa nominală a capitalului

social pe fiecare asociat/acţionar, cuprinzând numărul de părţi sociale/acţiuni subscrise şi valoarea nominală a acestora, vărsămintele efectuate la capitalul social subscris, menţiuni speciale privind vânzarea sau cumpărarea de păţi sociale sau acţiuni.

Etapele de constituire a unei societăţi comerciale sunt.- Întocmirea statutului (actului de constituire) care împreună cu contractul de societate, semnate de

asociaţi sunt autentificate de Notarul Public.;- Depunerea actului constitutiv la Camera de Comerţ şi Industrie – Oficiul Registrul Comerţului, în

vederea înmatriculării şi eliberării certificatului de înmatriculare;- Înscrierea la organul fiscal din teritoriu şi obţinerea codului fiscal.Succint, documentele privind capitalul societăţii comerciale prevăd:- documente legate de crearea capitalurilor (înfiinţarea societăţii comerciale: contract de societate

legalizat; statut de societate legalizat; hotărâre judecătorească de autorizare, certificat de înmatriculare, dovadă, cod fiscal);

- documente privind depunerea efectivă a aporturilor. Chitanţă, registrul de casă, foaie de vărsământ – chitanţă, extrasul de cont, proces verbal de predare – preluare, raport de expertiză pentru stabilirea valorii reale aportului în natură etc;

- documente legate de creşterea, şi reducerea capitalului: hotărârea adunării generale de acţiuni şi obligaţiuni, borderoul acţiunilor şi obligaţiunilor subscrise, registrul inventar, situaţie de calcul a amortizării, ordin de bursă, proces verbal de anulare etc.;

- documente determinate de lichidarea capitalurilor: hotărârea judecătorească, hotărârea judecătorului sindic, hotărârea adunării creditorilor, cererile debitorilor/creditorilor, planul de reorganizare juridică, declaraţii de creanţe, etc.

2.3. Evaluarea curentă a capitalurilor2.3.1. Evaluarea capitalului social

Capitalurile se evaluează şi înregistrează în contabilitate la diferite valori, valori ce sunt indicate pe acţiunile şi părţile sociale, în calitatea lor de titulari de valoare (acţiuni pentru societăţile de capitaluri şi păţi sociale în cazul societăţilor de persoane).

Acţiunile sau părţile sociale se pot evalua la următoarele valori:

17 Munteanu V., coordonator, - Contabilitatea financiară a întreprinderilor – armonizată cu Directivele contabile europene şi cu Standardele internaţionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureşti, 2003, pag. 79.

14

a) Valoarea nominală care este o valoare de referinţă dând posibilitatea evaluării capitalului social al întreprinderii astfel:

(1) Capital social = Număr de titluri (acţiuni sau părţi sociale) x Valoarea nominală Valoarea nominală este înscrisă prin titluri de valoare(Vn) este dată de următoarea relaţie:

(2) Vn = = lei /titlul acţiune sau parte socială

Exemplu:La înfiinţarea unei S.R.L. se constituie un capital de 200 lei care este divizat în 20 de păţi sociale. Care este

valoarea nominală a unei părţi sociale?Vn = 200: 20 = 10 lei/parte socială.

În sistemul de gestiune financiară a întreprinderii, valorii nominale i se asociază şi alte categorii de valori, deoarece acţiunile prin care este reprezentat capitalul sunt titluri de valori negociabile. Aceste valori la care mai poate fi evaluat capitalul, alături de valoarea nominală

sunt:b) Valoarea de piaţă care este o valoare de cumpărare-vânzare a acţiunilor stabilită de regulă, prin

negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere şi ofertă, raport care determină valoarea reală denumită şi cotaţie.

Preţul de piaţă al unei acţiuni este determinat în mod concret de18: dividendele aşteptate de acţionari; stabilitatea financiară a întreprinderii; situaţia activului industrial al întreprinderii; situaţia generală a pieţei de capital şi în limita ratei dobânzii în acel moment opozabil pieţei financiar-bancare.

În strânsă legătură cu valoarea de piaţă şi valoarea nominală a acţiunilor este preţul de emisiune sau cursul de acţiune care trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu acţiunile în momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominală, deci cursul este alpari, iar dacă este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar în situaţia inversă, subpari.

Astfel, se poate determina valoarea capitalului societăţii utilizând această valoare:(3) Valoarea bursieră = Numărul de titluri x Cursul titlurilor

c) Valoarea de rentabilitate (Vr) este o valoare estimată şi calculată pe baza rezultatului exerciţiului, regăsindu-se sub forma valorii financiare şi a valorii de randament.c1) Valoarea financiară (VF) exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului anual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă, sau ea corespunde sumei totale care plasată la o dobândă sigură va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor19.

(4) VF =

Exemplu:Pentru o acţiune s-a primit un dividend de 5 lei, iar rata medie a dobânzii este de 20%. Care este valoarea

financiară?

VF = x 100 = 25 lei/acţiune

Suma de 25 lei corespunde sumei totale care ar trebui plasată, la dobânda de 20% pentru a obţine un avantaj egal cu mărimea dividendului de 5 lei.

În ceea ce priveşte dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul exerciţiului sau media aritmetică a dividendelor distribuite în cursul ultimelor cinci exerciţii.c2) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul unui exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii de piaţă.

(5)

Exemplu:

18 Ristea, M., Dima, M., - Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002, pag. 78.19 Ristea, M., Dumitru, C., G., - Contabilitate financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003, pag. 65.

15

Dividend. mediu distrib. pe o acţ. + Cota parte din profit pe o acţ. încorp. în rezerveVR = Rata medie a dobânzii pe piaţă

Dividendul pe o acţiune este de 5 lei, partea din profit încorporată în rezerve este de 1 lei pe o acţiune, iar rata dobânzii este de 20% pe an. Calculaţi valoarea de randament.

VR = x 100 = 30 lei/acţiune

d) Valoarea patrimonială estimată pe baza activului net contabil sau a patrimoniului net evidenţiat în bilanţ, poate fi:d1) Valoarea matematică contabilă a titlurilor (Vmc) sau valoarea bilanţieră care poate fi calculată în două moduri:

(6) Vmc =

(7) Vmc =

Rezultatul obţinut va fi acelaşi pentru ambele relaţii.Activul net contabil (ANC) exprimă mărimea patrimoniului care ar trebui să revină asociaţilor, dacă aceştia

ar împărţi elementele de activ după plata datoriilor.(8) ANC = Activ total (bilanţier) – Datorii – Active fictiveunde

i. Activ bilanţier – Active fictive = Activul realrezultă(10) ANC = Activul real – Datoriisau(11) ANC = Capitaluri proprii – Activele fictiveunde(12) Capitalurile proprii = ACTIVE – DATORII

În componenţa activelor fictive sunt incluse.- cheltuielile de constituire a societăţilor inclusiv cele cu emisiunea de acţiuni;- activele de regularizare şi asimilate;- primele privind rambursarea obligaţiunilorExemplu:Întreprinderea „Contur” SA are următoarea structură a capitalului propriu:- Capital social 12.000 lei;- Rezerve 2.460 lei;- Active fictive 60 lei;- Nr. de acţiuni1 .200 titluri.Să se determine valoarea matematică contabilă a unei acţiuni (Vmc).

ANC = Capital propriu – Active fictiveCapital propriu = Capital social + Rezerve = 12.000 + 2.460 = 14.460 lei

ANC = 14.460 – 60 = 14.400lei

Vmc = = = 12 lei

Vmc = 12 leid2) Valoarea matematică intrinsecă a titlurilor (Vmi) se calculează conform relaţiei:

(14) Vmi =

La rândul său, ANI se determină astfel:ANI = ANC + Provizioane nejustificate – Capital subsris nevărsat

Exemplu:Situaţia patrimonială prezentată într-un bilanţ simplificat al unei societăţi comerciale se prezintă astfel:

ACTIV RON PASIV- cheltuieli de constituire 100 - capital social, din care nervărsat 1.800

(400)- active imobilizate 1.500 - prime de capital 250- active circulante 1.000 - rezerve 50- active de regularizare 250 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli din

care constituite în plus300

(100)- prime de rambursare a obligaţiunilor 150 - datorii 600

TOTAL ACTIV 3.000 TOTAL PASIV 3.000

16

Structural, capitalul social al societăţii este format din 1.000 de titluri (acţiuni). Să se calculeze:a) valoarea nominală a unei acţiuni;b) valoarea contabilă matematică (Vcm);c) valoarea matematică intrinsecă (Vci).

a) Vn = = = 1,8 lei / acţiune.

b) Vmc = ;

ANC = Activ total – Datorii – Active fictive;ANC = 3.000 – 600 – (Cheltuieli de constituire + Prime de rambursare a obligaţiunilor + Active de

regularizare)ANC = 3.000 – 600 – (100 + 150 + 250) = 2.400 – 500 = 1.900 lei

Vmc = = 1,9 lei/ buc.

Sau:ANC = Capital propriu – Active fictive;Capitalul propriu = Capital social + Prime de capital + Rezerve + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliCapital propriu = 1.800 + 250 + 50 + 300 = 2.400 leiANC = 2.400 – 500 = 1900 lei

(ANC)

Vmc = = = 1,9 lei/ buc.

Se observă astfel că prin ambele variante, se ajunge la acelaşi rezultat al activului net contabil (ANC) şi implicit a valorii matematice contabile (Vmc).

c) ANI = ANC + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli nejustificate – Capital subscris nevărsatVmi = 1.900 + 100 – 400 = 1.600 lei

Vmi = = = 1,6 lei/ buc.

2.3.2 Evaluarea obligaţiunilor

În contabilitate, evaluarea obligaţiunilor emise de unitatea patrimonială se efectuează cu ajutorul următoarelor categorii de valori:

a) Valoarea nominală ce corespunde valorii indicate pe titlul de credit, folosit ca obligaţiune şi nu poate fi mai mică de 25.000 lei .

b) Valoarea de emisiune, care este o valoare negociabilă la bursa de valori, reprezentând preţul de vânzare al obligaţiunii, valoarea de emisiune fiind egală în principiu, cu valoarea nominală.

c) Valoarea de rambursare fiind o valoare stimulativă de restituire a împrumuturilor prin adăugarea la valoarea nominală a unei prime de rambursare.

Exemplu:Se cunosc următoarele valori a obligaţiunilor emise de o societate comercială:Valoarea nominală 10 lei;Valoarea de emisiune 9,9 lei;Valoarea de rambursare 10,5 lei.10,5 lei – 10 lei= 5 lei – reprezentând prima de rambursare. La valoarea de rambursare de 10,5 lei se

adaugă dobânda stabilită cu ocazia emisiunii de obligaţiuni.

2.4. Organizarea contabilităţii capitalului social2.4.1. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social reprezintă o componentă a capitalurilor proprii, fiind constituit la înfiinţarea întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor şi dezvoltat ulterior pin capitalizarea profitului şi aporturi în bani şi/sau în natură.

El reprezintă totalul sumelor puse la dispoziţie, în mod permanent de către proprietarii sau asociaţii unei societăţi sub formă de participaţie, exprimat în monedă naţională.

Pe perioada de funcţionare a unei societăţi capitalul social reprezintă garanţia pe care aceasta o oferă creditorilor săi.

17

Pentru organizarea contabilităţii constituirii şi creşterii şi implicit a dinamicii capitalului social se foloseşte contul cu aceeaşi denumire, cu simbolul 101, care se dezvoltă pe două subconturi sau conturi sintetice de gradul II şi anume: 1011 „Capital subscris nevărsat” şi 1012 „Capital subscris vărsat”.

Cont 101 „Capitalul social” ţine evidenţa capitalului de către asociaţi sau acţionari conform actelor de constituire a societăţii şi a celui vărsat în natură sau în bani, în baza documentelor justificative privind vărsămintele de capital, precum şi mărirea şi reducerea capitalului social.

Contul 1011 „Capital subscris nevărsat” are rolul de a înregistra şi controla procesul de subscriere a capitalului până în momentul vărsării lui de către asociaţi sau acţionari.

Se creditează :- cu capitalul social subscris şi nevărsat de către asociaţi sau acţionari, în momentul subscrierii

capitalului;Se debitează( în momentul subscrierii capitalului):- cu capitalul social vărsat în natură sau în numerar, de către asociaţi sau acţionari.Soldul său creditor reflectă capitalul social subscris şi nevărsat încă.Contul 1012 „Capital subscris vărsat” Are rolul de a înregistra şi controla procesul de constituire efectivă

a capitalului subscris prin depunere în natură sau în numerar de către asociaţi sau acţionari.Se creditează :- cu capitalul social subscris şi vărsat, în natură sau în numerar, de către asociaţi sau acţionari, precum şi

creşterile de capital;Se debitează:- cu reducerea capitalului social.Soldul creditor al acestui cont reprezintă capitalul social subscris şi vărsat.Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”. Se utilizează pentru subscrierea şi vărsarea

capitalului, precum şi a operaţiunilor de retragerea capitalului.După funcţia contabilă este un cont bifuncţional. După conţinutul economic este un cont de creanţe, dacă

are sold debitor, sau un cont de obligaţii, dacă are sold creditor. Se debitează cu angajamentul asumat de asociaţi prin contract de a vărsa capital şi se creditează odată cu vărsarea (aportul componentelor material-valorice) capitalului (stingerea obligaţiilor asociaţilor prin aportul efectiv la capital). Are sold debitor şi reprezintă capitalul subscris şi nevărsat de către asociaţi.

În cazul funcţionării ca şi un cont de pasiv contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” este utilizat la restituirile de capital.

Se creditează:- cu micşorarea capitalului social, micşorare hotărâtă de adunarea generală a asociaţilor, înregistrând

astfel obligaţia unităţii patrimoniale faţă de asociaţi, prin debitul contului 1012 „Capital subscris vărsat” (cu sumele de restituit).

Se debitează:- cu sumele achitate asociaţilor sau acţionarilor cu ocazia retragerii capitalului în corespondenţă cu

creditul contului 5311 „Casa” sau 5121 „Conturi la bănci” (cu sumele efectiv restituite).Soldul creditor reprezintă obligaţiile unităţii patrimoniale faţă de asociaţi sau acţionari privind reducerea de

capital social.Contul mai poate prezenta sold creditor în situaţii excepţionale ca efectuarea de vărsăminte anticipate,

retragere de asociaţi, dizolvare, lichidare, exprimând obligaţiile societăţii faţă de asociaţi pentru aporturile la capitalul vărsat anticipat, respectiv pentru cele pe care le pretind în urma retragerii.

2.4.2. Contabilitatea constituirii capitalului social

Capitalul social se constituie la înfiinţarea societăţilor comerciale, acestea constituindu-se cu respectarea prevederilor legale prin actul de voinţă a mai multor persoane consemnat printr-un contract de societate, care se angajează să pună în comun bunuri economice în scopul realizării unei activităţi utile şi să obţină un anumit profit.

Există şi situaţia în care o societate cu răspundere limitată cu acţionar unic, se poate constitui şi prin actul de voinţă a unei singure persoane.

La o societatea comercială în funcţiune, capitalul social reprezintă totalul sumelor puse la dispoziţie în mod permanent de către proprietarii sau asociaţii unei societăţi sub formă de participaţie20.

Constituirea societăţilor comerciale presupune în primul rând crearea capitalului social ca element indispensabil al patrimoniului lor şi care le asigură demararea şi dezvoltarea propriei activităţi21.

Din punct de vedere contabil, operaţia de constituire a capitalului poate fi împărţită în trei etape:1. Subscrierea aportului în bani sau în natură;2. Vărsarea efectivă a aporturilor în bani sau în natură (primirea aporturilor sau realizarea aporturilor);

20 Kiriţescu, C., - Moneda – mica enciclopedie, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1982, pag. 80.21 Munteanu, V., Contabilitatea financiară a întreprinderilor, armonizată cu Directivele Contabile Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Luminalex, Bucureşti, 2003, pag. 87.

18

3. Reflectarea capitalului subscris nevărsat ca fiind vărsat (trecerea capitalului subscris nevărsat la cel vărsat sau regularizarea conturilor de capitaluri cu valoarea vărsămintelor efectuate)

Îndeplinirea formalităţilor legate de înfiinţarea unor societăţi comerciale ocazionează o serie de cheltuieli denumite cheltuieli de constituire cum sunt: cheltuieli de notariat, de evaluare a aporturilor în natură, cheltuieli cu tipărirea şi subscrierea acţiunilor, cheltuieli de înregistrare şi publicitate, etc22.

Contabilitatea constituirii unei societăţi comerciale utilizează pe lângă conturile 1011, 1012, respectiv 456 şi contul 201, cont care reflectă cheltuielile de constituire.

Contul 201 „Cheltuieli de constituire” este, după conţinutul economic un cont de imobilizări necorporale iar după funcţia contabilă un cont de activ, acest cont reflectând cheltuielile făcute de asociaţi, sau acţionari,, cu ocazia constituirii societăţii comerciale, modificării sau extinderii activităţii acestora, cum ar fi: taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni; cheltuieli de marketing, legate de constituirea sau dezvoltarea societăţii comerciale; alte cheltuieli legate de înfiinţarea societăţii comerciale sau extinderea activităţii.Exemplul 1Se cunosc următoarele date legate de înfiinţarea societăţii pe acţiuni „TREZOR” SA:

- capital subscris 5000 lei- nr. de acţiuni 50.000 titluri- valoarea nominală a unei acţiuni 0,1 lei/titlu- cheltuieli de constituire plătite pe baza unui CEC bancar 50 leiSă se înregistreze:a) Subscrierea celor 50.000 acţiuni pe baza Borderoului acţiunilorb) Cheltuielile de înregistrare pe baza CEC-ului bancarc) Vărsămintele efectuate prin depunerea în contul de la bancă a 50% din capitalul social subscris pe baza extrasului de contd) Punerea în echivalenţă a unui aport sub forma unui stoc de materii prime pentru unul din acţionari care a subscris suma de 100 lei

a) Se înregistrează subscrierea acţiunilor: 50.000 x 0,1 lei = 5.000 lei456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul „= 1011 „Capitalul subscris

nevărsat”5.000 lei

b) Se înregistrează cheltuielile de înfiinţare:201 „Cheltuieli de constituire” = 5121 „Contul curent la bănci în

lei”50 lei

c) Se înregistrează eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în contul bancar:5121 „Contul curent la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii

privind capitalul”2.500 lei

d) Se înregistrează reflectarea capitalului subscris nevărsat ca fiind vărsat:1011 „Capitalul subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 2.500 lei

e) Se înregistrează faptul că unul din acţionari care a subscris suma de 100 RON face în echivalenţă un aport sub forma unui stoc:

301 „Materii prime” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

100 lei

f) Se înregistrează regularizarea capitalului:1011 „Capitalul subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 100 lei

Exemplul 2Se înfiinţează societatea comercială „ALFA” SA în următoarele condiţii:- capital subscris 15.000 lei;- Număr de acţiuni 20.000 acţiuni;

- Valoarea nominală a unei acţiuni: = 0,75 lei / acţiune

- Cheltuieli de constituire 400 lei- Vărsarea capitalului subscris urmează a se efectua după cum urmează:

60 % în numerar (50 % din capitalul subscris pin depunerea în numerar în contul de la bancă, restul de 50% vărsându-se ulterior)

40% în natură (terenuri)1. Se înregistrează subscrierea acţiunilor456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul „1=

1011 „Capitalul subscris nevărsat”

15.000 lei

Se înregistrează vărsarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar în contul de la bancă:

22 Brezan, A., coordonator – Contabilitatea financiară, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1999, pag. 82.

19

15.000 x 60% x 50% = 15 x 6 x 50 = 4.500 RON5121 „Contul curent la bănci în lei” 2

=456 „Decontări cu asociaţii


2. Se înregistrează regularizarea capitalului cu valoarea de 50% a aportului prin depunere în conturi bancare:

1011 „Capitalul subscris nevărsat” 3=

1012 „Capital subscris vărsat” 4.500 lei

3. Se înregistrează vărsarea integrală a capitalului în natură:15.000 x 40% = 6.000 lei

2111 „Terenuri” 4=

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

6.000 lei

4. Se înregistrează regularizarea capitalului cu valoarea aportului efectuat în natură:1011 „Capitalul subscris nevărsat” 5

=1012 „Capital subscris vărsat” 6.000 lei

5. Se înregistrează vărsarea diferenţei de 50% din aportul în numerar prin depunere în contul de la bancă:5121 „Contul curent la bănci în lei” 6



6. Se înregistrează regularizarea capitalului cu diferenţa de 50% a aportului prin depunere în contul de la bancă:



Exemplul 3Se constituie o societate comercială cu răspundere limitată (SRL) cu un capital social subscris de 10.000

RON. La înfiinţarea societăţii unul din asociaţi varsă în numerar pin depunerea în contul de la bancă, contravaloarea a 100 de părţi sociale (valoarea nominală a unei părţi sociale = 50 lei). Cel de-al doilea asociat aduce pentru jumătatea lui, un camion evaluat la 2.500 lei, iar pentru diferenţă va contribui cu numerar în termen de 3 luni de la înfiinţare.a) Subscrierea capitalului social(cap. Soc. = NR. Părţi soc..xVn =>Nr. Părţi soc.. =Cap. Soc. : Vn = 10.000:50=200 părţi sociale)

10.000 RON: 200 părţi sociale = 50 lei o parte socială456 “Decontări cu asociaţii privind

capitalul” = 1011 „Capitalul subscris

nevărsat10.000 lei

b) Aducerea efectivă a aportului, înainte de înmatricularea societăţii în Registrul Comerţului, astfel:- prin depunere în conturi bancare (100 × 50 lei) = 5.000- aport camion (50 ×50) = 2.500

%5121 “Conturi la bănci în lei”

2133 “Mijloace de transport”

= 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

7.500 lei5.000 lei2.500lei

c) Realizarea capitalului vărsat pentru aporturile efectuate înainte de înmatricularea la Registrul Comerţului:

1011 „Capitalul subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat”

7.500 lei

d) Încasarea vărsămintelor efectuate după 3 luni de la înfiinţare în sumă de 2.500 RON5311 “Casa în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii


e) Realizarea capitalului vărsat cu valoarea vărsămintelor efectuate după 3 luni de la înfiinţare:

1011 „Capitalul subscris nevărsat”=


Exemplul 4

20

Se constituie o societate pe acţiuni, cu un capital de 3.000 RON divizat în 1.000 de acţiuni, valoarea nominală şi preţul de emisiune este de 3 lei/acţiune; acţiunile s-au subscris integral. La subscriere se depun integra aporturile în RON prin vărsăminte bancare conform extraselor de cont.1. Se înregistrează subscrierea capitalului social:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= 1011 „Capitalul subscris nevărsat

3.000 lei

2. Se înregistrează vărsarea integrală a capitalului:5121 „Contul curent la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii


3. Se înregistrează regularizarea capitalului social:1011 „Capitalul subscris nevărsat”


Exemplul 5 FORMAREA CAPITALULUI LA SA PRIN SUBSCRIPŢIE PUBLICĂSe constituie o societate comercială pe acţiuni (SA) prin subscripţie publică în al cărei prospect de emisiune s-a estimat un capital social de 150.000 lei divizat în 150.000 de acţiuni în valoare nominală de 1 leu pe acţiune din care până la închiderea ofertei publice s-au subscris 80.000 de acţiuni, fiecare acceptant văsând 50% din valoarea acţiunilor subscrise. Adunarea constituitivă aprobă reducerea capitalului social la nivelul subscripţii. Restul capitalului scoai se varsă (depune) de către subscriptori în coturile bancare ale societăţii în termenul legal de 12 luni.1. Se înregistrează capitalul subscris la nivelul aprobat de Adunarea Constituivă a Acţionariatului:


= 1011 „Capitalul subscris nevărsat

80.000 lei

2. Se înregiostrează vărăsămintele efectuate la subscriere:5121 „Contul curent la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii


3. Se înregistrează regularizarea conturilor de capitaluri pentru vărăsimntele efectuate în perioada subscripţiei publice:



4. Se înregistrează vărsămintele efectuate după constituirea societăţii în terenul legal de 12 luni:5121 „Contul curent la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii


5. Se înregistrează regularizarea conturilor de capitaluri cu vărăsimntele efectuate după constituirea societăţii:



Exemplul 6 FORMAREA CAPITALULUI LA SA CU PRIMĂ DE EMISIUNE Se constituie o SA cu un capital social de 8.000 RON divizat în 10.000 de titluri, valoarea nominală de 0,8 lei/titlu, preţul de emisiune 1 leu/titlu. Acţiunile se subscriu integral prin aporturi în lei.

La subscriere se varsă de către subscriptor 50% din valoarea nominală a acţiunilor subscrise 4.000 lei, plus prima de emisiune de 2.000 lei, prin vărsăminte bancare, conforme extraselor de cont.

Ulterior, SA, apelază restul de 50% din cappitalul socail subscris şi nevărsat şi toţi subscriptorii au efectuat văsăimntele în termen conform extraselor de cont.

1. Se înregistrează subscrierea capitalului cu primă de emisiune(diferenta dintre (Preţ de emisiune –Vnominală)x nr. Acţiuni= Prima de emisiune, adică(1-0,8)x10.000=0,2x10.000=2.000):


= %1011 „Capitalul subscris

nevărsat(0,8x1.000)1041 „Prime de emisiune”

10.0008.0002.000

2. Se înregistrează vărsarea a 50% din valoarea acţiunii + prima de emisiune(4.000+2.000=6.000):5121 „Contul curent la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii

privind capitalul”6.000

21

3. Se înregistrează regularizarea capitalului cu valoarea vărsămintelor efectuate cu valoarea nominală:1011 „Capitalul subscris nevărsat”

=1012 „Capital subscris vărsat” 4.000

4. Se înregistrează vărsarea restului de 50% din capitalul subscris:5121 „Contul curent la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii


5. Se înregistrează regularizarea capitalului cu valoarea vărsămintelor efectuate cu valoarea nominală:1011 „Capitalul subscris nevărsat”


EXEMPLUL 7 FORMAREA CAPITALULUI LA SCASe constituie o societate pe acţiuni (SCA) cu un capital subscris de 10.000 lei divizat în 1.000 de acţiuni cu

valoarea nominală de 10 lei/acţiune. La înfiinţarea societăţii s-a vărsat în casieria unităţii contravaloarea a 50 de acţiuni deci suma de 500 lei şi s-au adus aporturi în natură concretizate în mijloace de transport evaluate prin expertize tehnice la 6.000 lei, pentru care s-au acordat 500 acţiuni. Restul capitalului social s-a depus în conturile bancare ale societăţii în termenul legal de 12 luni de la înmatriculare.

1. Se înregistrează subscrierea capitalului social:456 “Decontări cu asociaţii privind

capitalul” = 1011 „Capitalul subscris

nevărsat10000

2. Înregistrarea aporturilor efectuate la înfiinţare:- aporturile în numerar prin depunerea în casierie( 10 leix 50 acţiuni):

5311 „Casa în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

500

- aporturile în natură, respectiv în mijloacele de transport:a) Valoarea de aport (conform raportului de evaluare) este de 6.000b) Valoarea acţiunilor atribuite (500 acţiuni x 10 lei/acţiune) = 5.000 RONc) Primă de aport = a) – b) = 1.000 lei

2133 „Mijloace de transport” = %456 „Decontări cu asociaţii

privind capitalul”1043 „Prime de aport”

6.0005.0001.000

3. Regularizarea conturilor de capitaluri pentru aporturile efectuate înainte de înmatriculare:1011 „Capitalul subscris nevărsat”


4. Înregistrarea vărsămintelor efectuate ulterior înmatriculării5121 „Contul curent la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii


5. Regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile vărsate după înmatricularea societăţii:1011 „Capitalul subscris nevărsat”


2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului social

Creşterea capitalului social reprezintă o decizie financiară strategică fiind luată de conducerea întreprinderii, respectiv de Adunarea generală a Acţionarilor sau Consiliul de administraţie23.

Majorările de capital au loc în cazuri de dezvoltare a activităţii sau de adoptare a unor proiecte noi care urmăresc creşterea economică şi, implicit, o rentabilitate tot mai mare.

Din punct de vedere practic există mai mute modalităţi de creştere a capitalului social, alegerea uneia sau alteia fiind făcută în funcţie de obiectivul urmărit24. Astfel societăţile ce au nevoie de resurse financiare noi, pentru creşterea capacităţilor de producţie sau lansarea de produse noi, pot recurge la creşterea de capital prin:

23 Onofrei, M., - Finanţele întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pag. 117.24 Ristea, M., coordonator, - Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 82.

22

- aport în numerar, caz în care se asistă la o ameliorare a structurii financiare a întreprinderii, ce se traduce printr-o creştere a fondului de rulment, consecinţă a creşterii capitalurilor proprii şi a lichidităţilor, noua structură financiară fiind ulterior modificată, deoarece utilizarea lichidităţilor vor duce la achiziţionarea de noi active;

- aport în natură, determinând astfel pe de o parte creşterea capitalului social, iar pe de altă parte cel mai adesea a activelor imobilizate, echilibrul financiar anterior modificându-se.

Plecând de la aceste considerente, creşterea capitalului social poate avea loc pe mai multe căi, astfel:

2.4.3.1 Creşterea capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar

O astfel de creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanţarea investiţiilor sau consolidarea situaţiei financiare, modalitatea financiară de creştere asigurându-se prin, aporturi noi în bani şi/sau în natură.

Majorarea capitalului prin operaţiuni noi în numerar se poate realiza pe două căi şi anume:a) prin aport suplimentar de numerar numai de la vechii acţionari, caz în care se procedează la o

majorare a valorii nominale a acţiunilor deja existente, această soluţie întâmpinând obstacole, dat fiind faptul că nu toţi acţionarii consimt să-şi aducă aportul la majorarea de capital.

Exemplu privind creşterea capitalului social prin majorarea valorii nominale a acţiunilorSe consideră o societate anonimă al cărui capital social este de 6.000 lei, reprezentat prin 60.000 acţiuni,

decide în unanimitatea acţionarilor săi creşterea valorii nominale a acţiunilor de la 0,1lei la 0,2 lei. În termen de 5 zile toţi acţionarii efectuează vărsămintele solicitate şi acceptate în valoare de 6.000 lei prin intermediul unei bănci. În momentul primirii sumelor virate de către bancă, se creşte şi comisionul reţinut de 50 lei.

Conform funcţiunii contului 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul “, acesta poate prezenta sold creditor în situaţii excepţionale ca efectuarea de vărsăminte anticipate, caz în care se creditează cu depunerile efectuate de acţionari şi se debitează prin operaţiunea efectivă de majorare a capitalului.

1. Se înregistrează depunerile efectuate de acţionari. Neştiind cine este societatea, fiind o societate anonimă se utilizează contul 461 „Debitori diverşi”.

461 „Debitori diverşi” 1=

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” -

vărsăminte primite în contul creşterilor de capital

6.000 lei

2. Se înregistrează primirea sumelor virate de către bancă, minus comisionul reţinut de 50 lei:%

5121 „Conturi la bănci în lei”201 „Cheltuieli de constituire”

2=

461 „Debitori diverşi” 6.000 lei5.050

503. Se înregistrează majorarea capitalului:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” – vărsăminte primite în

contul creşterilor de capital

1=

1012 „Capitalul subscris vărsat”

6.000 lei

b) Prin emiterea de noi acţiuni la care să poată subscrie atât vechii acţionari, cât şi alţii noi, această variantă fiind mai des practicată impunând fixarea unui preţ de emisiune şi plasarea noilor acţiuni, precum şi protejarea vechilor acţionari.

Preţul de emisiune la care se vând noile acţiuni trebuie să fie mai mic decât cursul vechilor acţiuni (în vederea asigurării succesului operaţiunii) şi mai mare decât valoarea nominală (pentru a nu prejudicia interesele vechilor acţionari).

Diferenţa dintre preţul de emisiune şi valoarea nominală se numeşte primă de emisiune, care se utilizează pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de emisiune, fiind o rezervă în pasivul bilanţului alături de capitalul social.

În cazul în care preţul de emisiune al noilor acţiuni este mai mic decât valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni se produce „efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru acţionarii „vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni.

Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferenţiale de subscriere (ΔS). ΔS-ul este un titlu de valoare negociabil, a cărui valoare depinde de legea cererii şi a ofertei şi care intră în paritate cu acţiunile vechi. Valoarea teoretică a unui ΔS este o valoare de echitate, deoarece ea nu lezează nici drepturile vânzătorului, nici cele ale cumpărătorului25.Creşterea capitalului social prin aporturi în natură constă în cedarea către întreprindere de active corporale şi active necorporale.

În general, aportul în natură determină:- pe de o parte creşterea capitalului social;- iar pe de altă parte creşterea activelor imobilizate.

25 Nişulescu, I., - Finanţarea şi reorganizarea întreprinderii, Editura Infomedica, Bucureşti, 1999, pag. 22.

23

Exemplu privind creşterea capitalului social prin aporturi în natură şi emiterea de acţiuniO societate comercială decide o majorare de capital prin subscrierea unui nou aport în natură, o clădire, a

cărei valoare conform raportului evaluatorului este de 100.000 lei.Să se determine numărul de acţiuni noi de emis pentru aceste aporturi, ştiind că valoarea nominală a unei

acţiuni este de 1 leu/acţiune, iar valoarea contabilă netă determinată pe baza bilanţului este de 2 lei/acţiune.Pentru a proteja vechii acţionari, noile acţiuni se vor emite la valoarea contabilă avută înaintea creşterii de

capital.

Număr de acţiuni de emis = = = 50.000 acţiuni

Valoarea nominală a capitalului = 50.000 acţiuni x 1 lei/acţ.Vn = 50.000 lei

Prima de emisiune (de aport) = 100.000 – 50.000 = 50.000 lei1. Se înregistrează subscrierea aportului cu primă de aport:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul „

1=

%1011 „Capitalul subscris

nevărsat”1043 „Primă de aport”

100.000 lei50.000 lei

50.000 lei2. Se înregistrează primirea aportului:

212 „Clădiri” 2=


100.000 lei

3. Se înregistrează regularizarea conturilor de capitaluri (majorarea capitalului):1011 „Capitalul subscris nevărsat” 3


Exemple privind creşterea capitalului prin atragerea de noi resurse străine, exterioare unităţii1. Majorarea capitalului prin emisiunea de noi acţiuniAdunarea generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui

nou pachet de 7.000 de acţiuni cu valoarea nominală de 1,2 lei, care se vor achita ulterior în numerar.a) Se înregistrează subscrierea capitalului:

7.000 x 1,2 RON = 8.400456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul „1=


8.400

b) Se înregistrează aportul în numerar: 5311 „Casa în lei” 2



c) Se înregistrează regularizarea conturilor de capitaluri:1011 „Capitalul subscris nevărsat” 3


2. Creşterea capitalului prin aporturi în naturăAdunarea generală extraordinară hotărăşte majorarea capitalului prin acceptarea unui nou aport în natură

concretizat într-un camion evaluat la 15.000 lei. a) Se înregistrează subscrierea aportului în natură:7.000 x 1,2 lei = 8.400


1=


15.000

b) Se înregistrează aducerea de aport la capital:2133 „Mijloace de transport” 2



c)d)e) Se înregistrează regularizarea conturilor de capitaluri:


1012 „Capital subscris vărsat” 15.000

2.4.3.2. Creşterea capitalului social prin operaţiuni interne

Această modalitate de creştere a capitalului presupune fie crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari fie creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni. Dacă varianta anterioară de majorare a capitalului social (prin aporturi noi în natură şi/sau numerar), ducea la creşterea averii firmei, în cazul creşterii capitalului prin operaţiuni interne, averea rămâne neschimbată (se modifică doar structura capitalurilor proprii).

24

În situaţia creşterii capitalului social prin emiterea de noi acţiuni, vechii acţionari vor fi protejaţi financiar prin calcularea drepturilor de atribuire (ΔA). Drepturile de atribuire reprezintă titluri de valoare negociabile a căror valoare se determină ca diferenţă dintre valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.

Printr-o gestionare competentă şi eficientă a patrimoniului, societăţile comerciale care au o situaţie financiară bună pot asigura o creştere continuă a fondurilor acţionarilor26.

Creşterea capitalului social poate avea loc prin încorporarea de rezerve, prime legate de capital, diferenţe din reevaluare, repartizări din profit pentru investiţii în active imobilizate şi pentru active circulante. Acestea se pot realiza practic prin următoarele modalităţi: majorarea valorii nominale a acţiunilor, modalitate preferată în general de către acţionari, emisiunea de noi acţiuni care se vor atribui gratuit acţionarilor la paritatea stabilită proporţional cu „drepturile de atribuire” deţinute anterior. Creşterea numărului de acţiuni va conduce la reducerea valorii contabile a unei acţiuni, reducere compensată de primirea gratuită a noilor acţiuni, sau prin sumele încasate din cedarea drepturilor de atribuire.

Exemplu privind majorarea capitalului social prin încorporarea de fonduri propriiSocietatea comercială „Z” cu u capital de 1.000 lei divizat în 10.000 titluri decide să majoreze valoarea

nominală a acţiunilor de la 0,1 lei/bucată la 0,2 lei prin încorporarea următoarelor fonduri proprii:- rezerve statutare = 500 lei- prime de emisiune = 300 lei- rezerve din reevaluare = 200 lei TOTAL = 1.000 lei

Se înregistrează majorarea capitalului social prin încorporarea fondurilor proprii:%

1063 „Rezerve statutare sau contractuale”1041 „Prime de emisiune”105 „Rezerve din reevaluare”

= 1012 „Capital subscris vărsat”

1.000500300200

Societatea comercială „Z” cu u capital de 1.000 lei divizat în 10.000 titluri decide să majoreze valoarea 2.4.3.3. Creşterea capitalului prin dubla mărire

Dubla mărire de capital se realizează prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau diferenţelor din reevaluare şi prin aporturi în numerar.

Modalităţile prin care o societate poate proceda la o dublă creştere de capital sunt: - emisiunea de acţiuni subscrise în numerar;- atribuirea de acţiuni gratuite.Prin aceste modalităţi se observă apariţia simultană a drepturilor de subscriere (ΔS) şi a drepturilor de

atribuire (ΔA), situaţie în care ΔS şi ΔA sunt rezervate în mod exclusiv vechilor acţionari. În situaţia în care creşterile de capital sunt succesive, ΔS sau ΔA, după caz, aparţin vechilor acţionari27 din timpul primei creşteri.

2.4.3.4. Creşterea capitalului prin conversia unor datorii în acţiuni

Creşterea capitalului prin transformarea unor datorii în aporturi de capital poate avea loc atât în cazul unor societăţi comerciale cu o situaţie economico-financiară bună, cât şi în cazul celor cu o situaţie precară, cu probleme de trezorerie şi care nu îşi pot rambursa datoriile, creditorii devenind astfel de acţionari. În activitatea practică pot exista unele situaţii când datoriile au fost contractate în această perspectivă de conversie. În literatura contabilă de specialitate, aceste cazuri sunt prezente sub denumirea de conversie de creanţe, pentru SC debitoare realizându-se conversia unor datorii în capital propriu.

Cele mai des întâlnite cazuri de conversie a datoriilor în capital sunt cele care privesc împrumuturile pe bază de obligaţiuni, dividendele de plată, alte împrumuturi, datorii către salariaţi din salarii şi premii.

Băncile comerciale, în baza unor convenţii încheiate, pot accepta conversia drepturilor de creanţă deţinute (credite)asupra unor societăţi aflate sub supraveghere economico-financiară, în aporturi de capital. În cazul împrumuturilor pe termen lung din emisiuni de obligaţiuni convertibile, se poate prevede încă de la lansarea acestora posibilitatea preschimbării obligaţiunilor în acţiuni propriii, la o anumită dată, într-un anumit interval de timp şi în anumite condiţii bine determinate. Conversia va atrage reducerea datoriei şi creşterea capitalului social.

26 Brânzan, A., coordonator – Contabilitatea financiară, Editura Fundaţiei „România de mâine”, Bucureşti, 1999, pag. 193.27 Ristea, M., coordonator – Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 86

25

Exemplea) Creşterea capitalului prin conversia unor datorii faţă de furnizoriSocietatea comercială „B” emite 2.000 de noi acţiuni, valoarea nominală 1,2 lei, valoarea de emisie 1,4 lei,

acţiuni care se subscriu de către furnizorul B în compensaţie cu dreptul său de creanţă asupra societăţii A.1. Se înregistrează subscrierea noilor acţiuni + prima de emisiune(1,4 – 1,2) x 2.000 = 400


= %1011 „Capitalul subscris

nevărsat1041 „Prime de emisiune”

2.8002.400400

2. Se înregistrează reducerea datoriei faţă de furnizor prin compensaţie cu acţiunile subscrise.401 „Furnizori” = 456 „Decontări cu asociaţii


3. Se înregistrează regularizarea capitalului1011 „Capitalul subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 2.400

b) Creşterea capitalului prin conversia unor credite pe termen lungO societate datorează unei bănci care i-a acordat anterior credite bancare pe termen lung, în valoare de 600

lei şi dobânzile aferente de 100 lei. Banca acceptă conversia creanţelor în aporturi de capital, în baza convenţiei încheiate între părţi. Se emit 1000 de acţiuni noi la o valoare de emisie de 0,7 lei, valoarea nominală fiind de 0,6 lei/bucată.

1. Se înregistrează subscrierea noilor acţiuni emise:456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul”= %


1041 „Prime de emisiune”

700600100

(0,7 – 0,6) x 1000 = 1002. Se înregistrează conversia datoriilor bancare contra aporturilor de capital de subscris

%1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursabile la scadenţă”1682 „Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen lung”

= 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

700600100

3. Se înregistrează regularizarea capitalului:1011 „Capitalul subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 600

c) Creşterea capitalului social prin conversia obligaţiunilor emise în acţiuniO SC la o a treia scadenţă anuală decide conversia a 1000 de obligaţiuni cu o valoare nominală de 1lei

contra a 4.000 de acţiuni noi, fiecare obligaţiune dând dreptul la 4 acţiuni cu o valoare nominală de 0,2 lei. Reducerea împrumutului: 1.000 obligaţiuni x 1 lei/buc = 1.000 leiCreşterea capitalului cu 4 x 1.000 = 4.000 acţiuni noi Valoarea nominală a acţiunilor = 4.000 buc. x 0,2 lei = 800 leiPrima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni este de 200 lei (1.000 - 800)1. Se înregistrează reducerea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni şi creşterea capitalului,

evidenţiindu-se şi prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni:161 „Împrumuturi din emisiuni de

obligaţiuni”= %

1012 „Capital subscris vărsat”1044 „Prime de conversie a

obligaţiunilor în acţiuni”

1.000800200

d) Creşterea capitalului social prin conversia dividendelor în acţiuni:Totalul dividendelor datorate acţionarilor pe baza bilanţului contabil aprobat de AGA este de 6.000 lei,

impozit 10% = 60 lei, reprezentând o sumă disponibilă de 5.400 lei. Capitalul este divizat în 10.000 titluri, valoarea nominală 1,6 lei, valoarea de emisie 2 lei/bucată, acţionarii convenind plata dividendului în acţiuni.

Nr. de acţiuni emise = = 2.700acţiuni

Capitalul social = 2.700 x 1,6 = 4.320leiPrima de emisiune = 5.400 – 4.320 = 1.080lei

1. Se înregistrează subscrierea acţiunilor noi emise:

26


= %1012 „Capitalul subscris vărsat”1041 „Prime de emisiune”

5.4004.3201.080

2. Se înregistrează eliberarea acţiunilor în schimbul dividendelor datorate:457 „Dividende de plată” = 456 „Decontări cu asociaţii


2.4.4. Contabilitatea reducerii capitalului social

O societate poate fi determinată să-şi reducă capitalul, în situaţia în care înregistrează pierderi importante şi durabile pe care va încerca să le acopere prin reducerea de capital, decât să le păstreze în bilanţ.

Reducerea capitalului social poate interveni chiar în situaţia în care societatea este prosperă, dar capitalul său depăşeşte necesarul de resurse pentru realizarea obiectului său de activitate.

Reducerea capitalului social poate avea loc în următoarele situaţii:

2.4.4.1 Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor are loc numai în cazul în care nu există alte modalităţi de finanţare a lor: reportare pentru acoperire din profitul net al exerciţiului următor, din rezerve sau alte modalităţi prevăzute de lege28. Ca procedee practice sunt admise numai reducerea valorii nominale sau reducerea numărului de acţiuni.

Potrivit reglementărilor financiare şi contabile pierderile se acoperă în ordine prin:a) reportare pentru exerciţiul următor pentru a fi acoperite din rezultatul pozitiv;b) acoperire din rezervele legale create în acest scop;c) acoperire prin contribuţia acţionarilor;d) acoperirea pierderilor din capitalul social.a) Înregistrările aferente acoperirii pierderilor prin reportare pentru exerciţiul următor în vederea acoperirii

din rezultatul pozitiv sunt:- reportarea pierderii curente în exerciţiul N:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

= 121 „Profit şi pierdere”

- acoperirea din rezultatul pozitiv după impozitare în exerciţiul N+1:129 „Repartizarea profitului” = 1171 „Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

b) Înregistrările privind acoperirea pierderilor din rezervele legale create în acest scop sunt:- acumularea pierderii contabile în exerciţiul N:


= 121 „Profit şi pierdere”

-acoperirea pierderilor din rezervele legale în exerciţiul N+1:1061 „Rezerve legale” = 1171 „Rezultatul

reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

c) Acoperirea pierderilor prin contribuţia acţionarilor presupune următoarele înregistrări contabile:- înregistrarea micşorării capitalului social pentru acoperirea pierderilor acumulate:

1012 „Capital subscris vărsat” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

28 Ristea, M., coordonator – Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 89.

27

- înregistrarea creării creanţei faţă de acţionari pentru partea de capital dispărută prin înglobarea pierderii:456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul”= 1011 „Capital subscris

nevărsat”- înregistrarea vărsării contribuţiei acţionarilor:

5121 „Conturi curente la bănci” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- înregistrarea trecerii capitalului subscris nevărsat la cel vărsat:1011 „Capitalul subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat”

Se observă că, în această situaţie, reducerea capitalului este doar una temporară prin vărsarea contribuţiei acţionarilor, mărimea sa revenind la valoarea iniţială.

d) Situaţia de acoperire a pierderilor din capitalul social este dată în cazul în care pierderile acumulate în 117 „Rezultatul reportat” sunt semnificative şi respectiv s-au epuizat situaţiile de la punctele a, b, şi c.

Astfel principalele căi de acoperire a pierderilor de capital sunt:- reducerea valorii nominale a acţiunilor;- anularea numărului de acţiuni.Înregistrarea aferentă acoperirii pierderii din capital, indiferent de modalitatea contabilă şi financiară

folosită pentru finanţarea acestor pierderi este:1012 „Capital subscris vărsat” = 117 „Rezultatul reportat”

Exemplu: Bilanţul SC „X” la finele exerciţiului arată astfel:Capital social (100 titluri) 600 leiRezerva legală 150leiRezerva statutară 50 leiRezultatul reportat(Sfd) 272 lei

AGA decide acoperirea pierderilor înregistrate în ultimele 3 exerciţii după cum urmează:- 150 lei din rezerva legală;- 50 lei din rezervele statutare;- 72 lei prin reducerea capitalului social.Operaţiunea de reducere a capitalului social se realizează prin micşorarea cu 12% a valorii nominale a

acţiunilor, adică de la 0,6 la 0,53 lei.1. Se înregistrează reducerea capitalului şi a rezervelor, respectiv închiderea contului 117 cu pierderile

acoperite:0,6 x 12 % = 0,072 => 0,6 – 0,072 = 0,53 lei

%1061 „Rezerve legale”

1063 „Rezerve statutare”1012 „Capital subscris vărsat”

= 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

2721505072

2.4.4.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea către asociaţi sau acţionari

Operaţiunea de reducere a capitalului nu este motivată doar prin pierdere ci şi prin constatarea că dimensiunea societăţii şi volumul său de activitate nu justifică valoarea capitalului.

Situaţiile în care se apelează la această modalitate de reducere a capitalului sunt:- în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea întreprinderii;- atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate;- când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care n este necesar activităţii sale;- în cazul restructurării activităţii societăţii;- când resursele financiare nu sunt folosite intensiv;- sau când profitul realizat este redus şi nu poate remunera satisfăcător capitalul investit.Două modalităţi se pot folosi pentru tratarea contabilă a reducerii capitalului prin rambursarea către

acţionari29:a) reducerea numărului de acţiuni şi menţinerea valorii nominale;b) micşorarea valorii nominale şi menţinerea numărului de acţiuni.Indiferent de tratamentul adoptat, fiecare acţionar primeşte o fracţiune din capitalul social calculată

proporţional cu numărul de acţiuni deţinute înainte de reducere.În funcţie de prevederile statutare şi de hotărârile luate, se poate proceda la o reducere de capital prin

rambursarea unei părţi din aporturile acţionarilor, sub formă de bani.Exemplu privind micşorarea capitalului prin rambursarea unei părţi către asociaţi.Un asociat se retrage din afacere şi i se restituie în numerar contravaloarea aportului depus în sumă de

5.000 RON.

29 Ristea, M., Dima, M., - Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002, pag. 90

28

Varianta I: Retragere înainte de vărsarea capitalului subscris, retragere care este posibilă numai cu aprobarea adunării generale:


= 1011 „Capital subscris nevărsat”

5.000

1011 „Capital subscris nevărsat” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

5.000

Varianta II: Retragere după vărsarea capitalului subscris1. Se înregistrează obligaţia de restituire a capitalului şi reducerea acestuia:

1012 „Capital subscris vărsat” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

5.000

2. Se înregistrează plata sumelor în numerar:456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul”= 5311 „Casa în lei” 5.000

2.4.4.3. Răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii

Modalitatea de răscumpărare şi anulare a acţiunilor proprii intervine în următoarele cazuri:- când o societate a dobândit acţiuni proprii fără respectarea prevederilor articolului 103 din Legea

31/1990, fără a avea posibilitatea să le înregistreze în termen de cel mult 1 an De la data dobândirii lor;- în scopul regularizării cursului acţiunilor proprii pe piaţa bursieră sau piaţa organizată extrabursieră dar

numai cu avizul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare.

2.4.4.4. Exemple privind răscumpărarea propriilor acţiuni I. O întreprindere cumpără 1.200 de titluri din propriile acţiuni, valoarea nominală este de 11 lei, iar preţul de răscumpărare 15 lei. Acţiunile sunt distribuite salariaţilor la un preţ de 13 lei. Se presupune şi varianta în care sunt vândute terţilor la preţul de 16 lei.

1. Se înregistrează răscumpărarea acţiunilor proorii15x 1.200 = 18.000 lei1091 „Acţiuni proprii deţinute pe

termen scuet”= 5121 „Conturi la bănci în lei” 18.000

2. Se înregistrează distribuirea acţiunilor salariaţilor.13x1.200 = 15.600; (15-13)x1.200 = 2.400

%5121 „Conturi la bănci în lei”668 „Alte cheltuieli financiare”

= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

18.00015.6002.400

3. Se înregistrează revinderea propriilor acţiuni terţilor.16 x 1.200 = 19.200; (16-15)x1.200 = 1.200

5121 „Conturi la bănci în lei” = %1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”768 „Alte venituri financiare”

19.200

18.0001.200

În acest caz mai pot fi utilizate şi conturile: 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”, respectiv 7583 „ Venituri privind activele cedate şi alte operaţii de capital”, pentru evidenţierea diferenţelor nefavorabile şi favorabile.

II. SC „MORIS” SA deţine capitaluri proprii nominalizate de 5.000 de acţiuni, având valoarea nominală de 11 lei/acţiune, din care se răscumpără în vederea anulării lor 1.000 de acţiuni în următoarele variante:

a) preţ de răscumpărare 12 lei/acţiune;b) preţ de răscumpărare 10 lei/acţiune.

a) 1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni12 x 1.000 = 12.000

1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei nefavorabile.(12-11) x 1.000 = 1.000 lei

%1012 „Capital subscris vărsat”

1068 „Alte rezerve”


12.00011.0001.000

3. Se înregistrează anularea propriilor acţiuni.1011 „Capital subscris nevărsat” = 1091 „Acţiuni proprii

deţinute pe termen scurt”12.000

29

b)1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni

10 x 1.000 = 10.0001091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”


2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei favorabile.(11-10) x 1.000 = 1.000 RON

1012 „Capital subscris vărsat” = %1011 „Capital subscris

nevărsat”1068 „Alte rezerve”

11.00010.0001.000

3. Se înregistrează anularea propriilor acţiuni.1011 „Capital subscris nevărsat” = 1091 „Acţiuni proprii deţinute

pe termen scurt”10.000

O altă formă simplificatoare a acestei situaţii este următoarea: a) 1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni12 x 1.000 = 12.000

1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”


2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei nefavorabile şi anularea acţiunilor proprii.(12-11) x 1.000 = 1.000 lei

%1012 „Capital subscris vărsat”


= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

12.00011.0001.000

b)1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni

10 x 1.000 = 10.0001091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”


2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei favorabile şi anularea acţiunilor proprii:.(11-10) x 1.000 = 1.000 lei

1012 „Capital subscris vărsat” = % 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”


11.000 10.000

1.000 Şi în acest caz pentru evidenţierea diferenţei favorabile şi nefavorabile pot fi utilizate conturile 6642 „Pierderi privind investiţiile pe termen scurt cedate” şi 7642 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”. De asemenea se mai întâlneşte şi situaţia în care diferenţa favorabilă se trece în creditul contului 1041 „Prime de emisiune”.

2.4.4.5. Contabilitatea micşorării – creşterii capitalului

O societate care lucrează în pierdere şi doreşte să majoreze capitalul, poate apela la această tehnică financiar-contabilă în doi paşi succesivi:

a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi acţiuni.Această dublă operaţie este cunoscută sub denumirea „mişcarea acordeonului” sau „însănătoşire

financiară”.Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în cazurile în care pierderile nu depăşesc 50% din

capital. În caz contrar, creşterea se acoperă din emisiunea de noi acţiuni sau chiar conversia obligaţiunilor în acţiuni.Primul pas, micşorarea capitalului generează înregistrarea privind debitarea contului 1012 „Capital subscris

vărsat” şi creditarea contului 117 „Rezultatul reportat”.Cel de-al doilea pas, finanţarea creşterii capitalului impune înregistrările specifice încorporării rezervelor în

capital sau emiterii de noi acţiuni reprezentative.

30

2.4.4.6. Contabilitatea amortizării capitalului

Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acţionari fără ca prin aceasta să se reducă mărimea capitalului social.

Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei părţi din beneficiu.Ca reglementare, amortizarea se efectuează în virtutea unei dispoziţii statutare sau prin decizia adunării

extraordinare a acţionarilor.În scopul de a indica menţinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la

fracţiunea rambursată acţionarilor este decontată prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012 „Capital subscris vărsat” respectiv 1012.1 „Capital neamortizat” şi 1012.2 „Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este indisponibilă, iar acţiunile echivalente nu participă LA PRIMUL DIVIDEND şi au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societăţii.

Exemplu privind contabilitatea amortizării capitaluluiO societate pe acţiuni cu capital de 7.000 lei decide să-şi amortizeze capitalul cu 20% pe seama unor

rezerve statutare de 1.400 RON.1. Se înregistrează reducerea rezervei şi reflectarea obligaţiei de rambursare a acţiunilor

7.000 x 20% = 1.400 lei1063 „Rezerve statutare sau

contractuale”= 456 „Decontări cu asociaţii


2. Se înregistrează rambursarea sumelor acţionarilor.456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul”= 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.400

3. Se înregistrează operaţiunea efectivă de amortizare1012 „Capital subscris vărsat” = %

1012.1 „Capital subscris vărsat amortizat”

1012.2 „Capital subscris vărsat neamortizat”

7.0001.400

5.600

În urma operaţiunii de amortizare a capitalului, capitalul nici nu ceteşte, nici nu se reduce, dar va fi reprezentat de 2 categorii de capital:1012.1 Capital amortizat;1012.2 Capital neamortizat.

2.5. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital reprezintă elemente ale capitalului propriu care rezultă ca urmare a majorării capitalului social prin emisiunea de acţiuni, transformarea datoriilor în acţiuni şi fuziunea cu alte societăţi.

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene dă următoarea definiţie:

“Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale”30.

În funcţie de modul de constituire, primele legate de capital se grupează astfel: Prime de emisiune; Prime de fuziune; Prime de aport; Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

Contabilitatea primelor legate de capital se ţine pe categorii de prime cu ajutorul contului de gradul I, 104 “Prime legate de capital”.

Contul 104 “Prime legate de capital”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa primelor de emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a

obligaţiunilor în acţiuni.Este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează:

- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni (456).

În debitul contului se înregistrează:- primele legate de capital încorporate în acesta (101);- primele de capital transferate la rezerve (106).

Soldul contului reprezintă primele de capital netransferate la capital sau la rezerve.

30 Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, publicat în MO, partea I, nr. 1080 din 30.11. 2005, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, pct. 204.

31

Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve31.Primele de emisiune

Primele de emisiune apar atunci când societatea a decis să-şi majoreze capitalul social prin emisiunea de noi acţiuni cu o valoare de emisiune mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor deţinute.

Din punct de vedere economic, prima de emisiune este corelată cu rezerva de capital existentă la data emisiunii noilor acţiuni sau părţi sociale având menirea de a asigura condiţii de egalitate la obţinerea viitoarelor dividende, atât pentru acţionarii noi cât şi pentru cei vechi32.

Exemplul 1:Se înregistrează subscrierea a 500 de acţiuni, valoarea nominală de 0,2lei/bucată iar cea de emisiune de 0,3

lei.1. Se înregistrează subscrierea capitalului social cu primă de emisiune:456 “Decontări cu acţionarii asociaţii privind capitalul”

= %1011 “Capitalul subscris vărsat”1041 “Prime de emisiune

150100 50

500 acţiuni x 0,2 RON = 100 lei500 acţiuni x 0,3 RON = 150 leiRezultă prima de emisiune (Pe) = 50lei

2. Se încorporează primele de emisiune în capitalul social în sumă de 30 lei şi rezervele legale în sumă de 20 lei:

1041 „Prime de emisiune” = %1012 „Capital subscris vărsat”1061 „Rezerve legale”

503020

Primele de fuziuneFuziunea poate fi definită din mai multe puncte de vedere astfel:

- fuziunea reprezintă una din formele concentrării de capitaluri (economic, tehnic, uman) în vederea supravieţuirii sau dezvoltării a două sau mai multe unităţi pe piaţa concurenţială33;

- fuziunea este calea clasică a restructurării34;- fuziunea conduce la crearea unei noi societăţi cu personalitate juridică distinctă sau, la dizolvarea unei societăţi

prin transferul patrimoniului unei alte societăţi având personalitate juridică proprie35;- fuziunea este operaţia prin care două sau mai multe societăţi comerciale decid revenirea patrimoniilor lor şi

desfăşurarea comună a activităţii lor36.Prima de fuziune apare ca urmare a creşterii capitalului social realizată prin fuziunea a două sau mai multor

societăţi. Fuziunea societăţilor se poate realiza prin două modalităţi: fuziunea prin absorbţie şi fuziunea prin reuniune. În practică cel mai des vom întâlni prima modalitate: fuziunea prin absorbţie.

Prima de fuziune se calculează ca diferenţă dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune şi valoarea cu care se majorează capitalul societăţii absorbante.

Exemplul 2:În urma fuziunii societatea comercială absorbantă preia activul societăţii absorbite reprezentat de mărfuri

3.000 lei şi disponibilităţi bancare 500 lei. Se hotărăşte ca în schimbul activului preluat să se emită 6.000 de acţiuni în valoare nominală de 1 leu. Prima de fuziune se integrează ulterior în capitalul social.

1. Se înregistrează subscrierea capitalului:456 “Decontări cu acţionarii asociaţii privind capitalul”

= % 1011 “Capitalul subscris vărsat”

1042 “Prime de fuziune”

8.0006.000

2.000Calculul primei de fuziune:- valoarea contabilă a activelor preluate = 3.000 + 5.000 = 8.000 lei- valoarea nominală a acţiunilor = 1 RON/acţiune x 6000 acţiuni = 6.000lei- prima de fuziune = valoarea contabilă a activelor preluate – Valoarea nominală = 8.000 – 6.000 = 2.000 lei

2. Se înregistrează preluarea activelor aduse prin fuziune:%

371 „Mărfuri”= 456 “Decontări cu acţionarii

asociaţii privind capitalul”8.0003.000

31 Ristea, M., Dumitru, C., G., - „Contabilitate financiară ” Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003, pag. 7932 Dumitrean, E., Scorţescu, G., Toma, C., Berheci, I., I., Mardiros, D., - Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libirs, Iaşi, 2002, pag. 4233 Pântea, I. P., - Managementul contabilităţii româneşti, vol .II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, pag. 689.34 Feleagă, N., Ionaşcu, I., - Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 607.35 Matiş, D., - Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 106.36 Dictionaire fiduciare financier, La Villeguerin Editions, Paris, 1991.

32

5121 „Conturi la bănci în lei”

5.000

3. Se înregistrează regularizarea capitalului:1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat 6.000

4. Se înregistrează încorporarea primelor de fuziune în capital1042 „Prime de fuziune” = 1012 „Capital subscris vărsat” 2.000

Primelor de aportPrima de aport reprezintă diferenţa dintre valoarea aportului în natură (determinat prin expertiză) şi

valoarea nominală a acţiunilor emise pentru remunerarea acestui aport. Exemplul 3:Societatea comercială „Next” SA cu un capital social de 12.000 lei divizată în 600 de acţiuni cu valoare

nominală de 20 lei hotărăşte să emită 300 de acţiuni noi cu aport în natură reprezentând o construcţie. Comisia de evaluare a stabilit valoarea construcţiei la 8.000 lei. Prima de aport se înregistrează ulterior în rezerve.

1. Subscrierea capitalului cu prima de aport aferentă:456 “Decontări cu acţionarii asociaţii privind capitalul”

= % 1011 “Capitalul subscris vărsat”

1043 “Prime de aport”

8.0006.000

2.000Calculul primei de aport:- valoarea imobilului = 8.000 lei- valoarea acţiunilor emise = 20 Ron/acţiune x 300 acţiuni = 6.000 leiprima de aport = Valoarea imobilului – Valoarea acţiunilor emise = 8.000 – 6.000 = 2.000 lei

2. Înregistrarea aducerii aportului:212 “Construcţii” = 456 “Decontări cu acţionarii

asociaţii privind capitalul”8.000

3. Înregistrarea regularizării capitalului:1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat 6.000

4. Înregistrarea încorporării primei de aport în rezerve:1043 „Prime de aport” = 106 „Rezerve” 2.000

Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuniSocietăţile comerciale pot să-şi majoreze capitalul social prin conversia obligaţiunilor în acţiuni, cu acordul creditorilor. În această situaţie, societatea va face o emisiune de acţiuni. Valoarea de emisiune a acestor acţiuni poate fi: mai mare, mai mică sau egală cu valoarea nominală.

Exemplul 4:Se majorează capitalul social prin conversia obligaţiunilor evaluate la valoarea totală de 1.200 lei, în acţiuni

cu valoarea nominală de 1.150 lei. Să se determine prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni şi să se înregistreze operaţia aferentă.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 1.200 – 1.150 = 50 lei161 “Împrumuturi din emisiuni de

obligaţiuni”= %

1012 “Capital subscris vărsat”1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

1.2001.150 50

2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă plusul/minusul de valoare stabilit cu ocazia reevaluării activelor imobilizate de natura imobilizărilor corporale şi financiare37.

Rezervele din reevaluare sunt incluse în categoria capitalurilor proprii şi apar atunci când, cu ocazia reevaluărilor imobilizărilor corporale şi financiare se constată diferenţe între valoarea actuală (valoare justă) şi valoarea contabilă (valoarea contabilă netă).

Diferenţa – care reprezintă o depreciere – va fi contabilizată diferit astfel:- dacă deprecierea este reversibilă se va evidenţia prin constituirea de provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor;- dacă deprecierea este ireversibilă se va evidenţia în debitul contului 105 “Rezerve din reevaluare”.

Cu privire la reevaluarea imobilizărilor corporale OMFP 1758/2005 precizează38:

37 Dumitrean E., ş.a. – Contabilitate financiară vol I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.52

33

Pct. 108. – (1) Entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia.

(2 În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere.

Pct. 109. – (1) Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

(2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:

a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

Pct. 110. – (1) În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

(2) Elementele dintr-o grupa de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

(3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă pentru acel activ.

(4) O grupa de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi.

(5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.

(6) Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului.

(7) Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaţă activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, minus ajustările cumulate de valoare.

(8) O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:a) elementele comercializate sunt omogene;b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şic) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.(9) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă

activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

111. – (1) În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în „Capital şi rezerve”. Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative.

(2) Indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exerciţiului financiar, entităţile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informaţii:

a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar;b) diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar;c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului

financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislaţiei în vigoare;d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.(3) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve,

atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.În sensul prezentelor reglementari câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru

care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

(4) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:

38 OMFP 1752/2005, publicat în M.O. partea I, nr. 1080 din 30.11.2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, pct. 108, 109, 110, 111, 112, 113.

34

- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi rezerve”, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau

ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.(5) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială

cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

(6) Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate şi pentru obţinerea scopului său.

(7) Sumele reprezentând diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere.

(8) Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat.

(9) Cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3) si (6), rezerva din reevaluare nu poate fi redusă.Pct. 112. – Ajustările de valoare se calculează în fiecare exerciţiu financiar pe baza valorii atribuite

imobilizării pentru acel exerciţiu financiar.Pct. 113. – În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat

pentru fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informaţii:a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor cumulate de valoare; saub) valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din reevaluare şi cea reprezentând costul

istoric şi, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.Din punct de vedere metodologic reevaluarea se poate efectua prin actualizarea valorii contabile bazată pe

costul istoric, în funcţie de indicele inflaţiei sau prin folosirea valorii de înlocuire (actuale).Exemplul 1:Se înregistrează în contabilitate următoarele operaţii:

1. Valoarea contabilă a titlurilor de participare este de 600 lei iar valoarea actuală de 800 lei. Diferenţele din reevaluare se transferă ulterior la capitalul social.

a) Reevaluarea titlurilor:261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” = 105 „Rezerve din reevaluare” 200

b) Încorporarea în capitalul social:105 „Rezerve din reevaluare” = 1012 „Capital subscris vărsat” 200

2. Se reevaluează o clădire care are valoarea contabilă de 3.000 lei iar valoarea actuală este de 5.500 lei. Amortizarea cumulată a clădirii la data reevaluării este de 1.000 lei, iar amortizarea actualizată este de 1.500 lei. Ulterior, soldul rezervelor din reevaluare se încorporează în alte rezerve.

a)Reevaluarea clădirii:212 „Construcţii” = 105 „Rezerve din reevaluare” 2.500

b)Diferenţa dintre amortizarea actualizată şi cea calculată până la data reevaluării:105 „Rezerve din reevaluare” = 281 „Amortizarea imobilizărilor

corporale”500

c) Încorporarea diferenţelor din reevaluare în alte rezerve:105 „Rezerve din reevaluare” = 1068 „Alte rezerve” 2.000

2.7. Contabilitatea rezervelor întreprinderii

Rezervele, fiind elementele componente ale capitalului propriu, reprezintă beneficiile capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie contrară a organelor autorizate. Sursa de constituire o reprezintă astfel, profitul şi alte elemente asimilate capitalului propriu, dar în mod excepţional, rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse ca rezervele din reevaluare şi primele de capital.

Constituirea rezervelor este cerută de lege, de statut sau alte acte normative în scopul asigurării unor măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor.

Din punct de vedere financiar-contabil, s-au creat următoarele structuri pentru delimitarea rezervelor, potrivit OMFP 1752/2005:

1. Rezerve legale (1061)2. Rezerve statutare sau contractuale (1063)3. Rezerve din valoarea justă (1064)4. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (1065)5. Alte rezerve (1068).

35

Contabilitatea rezervelor cu caracter general se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 106 “Rezerve”, al cărui conţinut economic şi corespondenţe contabile se prezintă astfel:

Contul 106 “Rezerve”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezervelor constituite.Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii,

rezerve statutare sau contractuale şi alte rezerve.În creditul acestui cont se înregistrează:

- rezerva din reevaluare trecută la rezerve (105);- profitul net realizat în exerciţiile anterioare, repartizat la rezerve (117);- profitul net realizat la închiderea exerciţiului curent repartizat la rezerve (129);- primele de capital trecute la rezerve (104);- diferenţa dintre valoarea titlurilor şi valoarea neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice (261, 262, 263).

În debitul acestui cont se înregistrează:- rezervele destinate majorării capitalului social potrivit legii (101);- diferenţa dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate şi valoarea neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice (261, 262, 263);- rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate în exerciţiile precedente (117).Soldul contului reprezintă rezervele existente şi neutilizate.Contabilitatea rezervelor legale

Rezervele legale se constituie anual potrivit legii din profitul brut în cotele şi limitele prevăzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de lege.

Rezervele legale se constituie anula din profitul unităţii, în cotele şi limitele prevăzute de lege, şi din alte surse prevăzute de lege, putând fi utilizate ot numai în condiţiile prevăzute de lege. Astfel, rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5% din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20% din capitalul social - la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome – şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5% din profitul anula , până ce acesta va atinge minim o cincime din capitalul social.

Legea 31/1990 prevede că în fondul de rezervă se include şi excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisie sau destinat amortizărilor.

Rezervele legale, prin scopul lor sunt destinate să protejeze capitalul social în situaţia în încheierii cu pierderi a exerciţiilor financiare.

Exemplu privind utilizarea contului 1061 „Rezerve legale”:a) Constituirea rezervelor legale:

O societate comercială prezintă următoarea situaţie în conturile:1061 „Rezerve legale” - Sc provenit din exerciţiile financiare precedente 2.500 lei;101 „Capital social” - Sc 50.000 lei;121 „Profit şi pierdere”- Sc înainte de înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit 10.000 lei;

Să se calculeze constituirea rezervei legale:În exerciţiile financiare precedente, rezerva legală este mai mică de 20% din capitalul social (2.500 < 50.000 x 20% = 10.000). Deci se impune constituirea unei rezerve legale de 500 lei (10.000 x 5% = 500)

129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale” 500b) Utilizarea rezervelor legale în vederea acoperirii pierderilor reportate şi acelor curente.

SC ROMAN SA prezintă următoarea situaţie în conturile:1061 „Rezerve legale” - Sc provenit din exerciţiile financiare precedente 2.500 lei;1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită” – Sd provenit din exerciţiile financiare precedente 500 lei;121 „Profit şi pierdere”- Sd 1.000 leiAGA întrunită în şedinţă ordinară hotărăşte acoperirea pierderilor reportate din exerciţiile financiare precedente, precum şi a pierderii din exerciţiul financiar încheiat din rezerva legală.Se înregistrează acoperirea pierderilor reportate şi acelor din exerciţiul financiar expirabil.

1061 „Rezerve legale” = %1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”121 „Profit şi pierderi”

1.500 500

1.000Contabilitatea rezervelor statutare sau contractuale

Rezervele statutare sau contractuale se constituie potrivit prevederilor stabilite în statutul societăţilor, fără a fi reglementate de o lege, din beneficii nete ale unităţilor patrimoniale, având ca scop temperarea asociaţilor de a

36

pretinde şi încasa dividende mari în defavoarea investiţiilor mai importante decât distribuirea dividendelor. Dispoziţia statutară este facultativă, dar odată luată, constituirea rezervei este obligatorie.

Exemplu privind constituirea şi utilizarea rezervelor statutare sau contractuale:a) Pe baza bilanţului contabil se constituie o rezervă statutară în valoare de 6.000 RON din profitul anului curent.

129 „Repartizarea profitului” = 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

6.000 lei

b) Se constituie din profitul reportat, rezerve statutare în valoare de 40 lei şi alte rezerve în valoare de 20 lei.1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

= %1063 „Rezerve statutare sau contractuale”1068 „Alte rezerve”

60 lei

40 lei20 lei

c) Pierderea înregistrată în exerciţiile precedente de 20 lei dintr-o rezervă statutară (contractuală) se acoperă astfel:

1063 „Rezerve statutare sau contractuale” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

20 lei

d) Se efectuează câteva cheltuieli sociale din rezerve statutare şi alte rezerve în valoare de 30 lei. Valoarea rezervelor este de 20 lei:

%1063 „Rezerve statutare sau contractuale”1068 „Alte rezerve”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 50 lei

20lei30 lei

Contabilitate altor rezerveAlte rezerve neprevăzute de lege sau statut se constituie facultativ pe baza Adunării generale a acţionarilor

sau asociaţilor cu respectarea prevederilor legale, pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri cum ar fi: creşterea capitalului social, acordarea de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către entitate şi alte destinaţii stabilitate prin hotărârea AGA.

Exemplu privind constituirea şi utilizarea altor rezerve:1. Se constituie din profitul net al exerciţiului curent alte rezerve în sumă de 100 lei:

129 „Repartizarea profitului” = 1068 „Alte rezerve” 100 lei

2. Se constituie din profitul reportat alte rezerve în sumă de 200 RON:1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

= 1068 „Alte rezerve” 200 lei

3. Se transferă la alte rezerve prime de emisiune în valoare de 1.000 lei:1041 „Prime de emisiune” = 1068 „Alte rezerve” 1.000 lei

4. Se încorporează în alte rezerve, rezerve din reevaluare în valoare de 500 lei:105 „Rezerve din reevaluare” = 1068 „Alte rezerve” 500 lei

5. Se utilizează alte rezerve pentru acoperirea unei pierderi din exerciţiul precedent în sumă de 400 lei:1068 „Alte rezerve” = 121 „Profit şi pierdere” 400 lei

6. Se utilizează alte rezerve pentru acoperirea unei pierderi reportate în sumă de 500 lei:1068 „Alte rezerve” = 1171 „Rezultatul reportat


500 lei

7. Se majorează capitalul social, prin încorporarea altor rezerve în sumă de 600 lei:1068 „Alte rezerve” = 1012 „Capital subscris vărsat” 600 lei

2.8. Contabilitatea acţiunilor proprii

Acţiunile proprii pot fi răscumpărate de unitatea economică care le-a emis, de la acţionari sau asociaţi cu scopul de a fi revândute sau anulate.

37

Cumpărarea pentru revânzare este determinată de o speculaţie financiară, când cumpărarea în scopul anulării se face în situaţia în care unitatea constată că volumul capitalului social este prea mare în raport cu activitatea pe care o desfăşoară, situaţie care ar putea avea ca efect scăderea procentuală a dividendelor cuvenite, în raport cu alte unităţi cu activitate similară. Pentru a nu crea nemulţumiri în rândul acţionarilor se poate hotărî răscumpărarea unui pachet de acţiuni şi anularea lor, astfel încât să se dimensioneze capitalul social la nevoile momentului.

Evidenţa acţiunilor proprii, răscumpărate se ţine cu ajutorul contului 109 „Acţiuni proprii”.Contul 109 „Acţiuni proprii” este un cont de activ după funcţia contabilă şi se detaliază pe două

conturi sintetice de gradul II:- 1091” Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”- 1092” Acţiuni proprii deţinute pe termen lung”

Aceste conturi sunt după conţinutul economic conturi rectificative ale capitalurilor proprii. În debitul contului 109 „Acţiuni proprii” se înregistrează:

- costul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate (5121, 5311); În creditul contului 109 ,Acţiuni proprii” se înregistrează:

- valoarea acţiunilor proprii anulate (1012);- valoarea acţiunilor proprii cedate sau vândute (461, 5121, 5311);- diferenţa dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune (de vânzare) (6583).

Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii răscumpărate existente.Utilizarea contului 1091 „ Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt” a fost efectuată în exemplele aferente

reducerii capitalului prin operaţiunea de răscumpărare a propriilor acţiuni.În vederea utilizării contului 1092 „ Acţiuni proprii deţinute pe termen lung se consideră următorul

exemplu:Societatea comercială „ Fildeş” S.A., în vederea regularizării cursului acţiunilor pe piaţa bursieră,

răscumpără cu plata prin bancă 250 de acţiuni proprii, cu preţul de 3 lei/ acţiune, iar după o perioadă de 18 luni, societatea revinde la bursă acţiunile proprii în numerar, cu preţul de 4 lei/ acţiune.

a) Se înregistrează dobândirea acţiunilor proprii (250 acţiuni × 3 lei/ acţiune= 750)1092 „ Acţiuni proprii deţinute pe termen

lung= 5121 „ Conturi la bănci în lei 750

b) Se înregistrează vânzarea în numerar a acţiunilor proprii ( 250 acţiuni × 4 lei / acţiune ═ 1.000 lei, respectiv 1.000 – 750 ═ 250 lei sau 250 ×( 4 – 3) ═ 250 )

5311 „ Casa în lei” = %1092 „ Acţiuni proprii deţinute pe

termen lung7583 „ Venituri din titluri cedate şi

alte operaţii de capital”

1.000 750

2.9. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de AGA, se includ în categoria capitalurilor proprii.

Entitatea economică îşi poate determina rezultatul fie pe parcursul exerciţiului financiar, fie la sfârşitul acestuia, rezultatul putând îmbrăca forma profitului sau a pierderii.

Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite de lege şi statutul întreprinderii societare.

Profitul /pierderea realizat la sfârşitul exerciţiului financiar va fi supus hotărârii adunării generale a acţionarilor care pot decide asupra destinaţiilor profitului sau respectiv asupra reportării pierderii asupra exerciţiului următor pentru a fi recuperată.

Dacă adunarea generală a acţionarilor nu repartizează integral profitul sau nu stabileşte modalitatea de acoperire a pierderii, respectivele valori rămân “în aşteptare” şi formează rezultatul reportat evidenţiat în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 117 “Rezultatul reportat”.

Conţinutul economic şi corespondenţele contabile se prezintă astfel:Contul 117 “Rezultatul reportat”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent a căror

repartizare a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.Este un cont bifuncţional.În creditul acestui cont se înregistrează:

- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profitul exerciţiului curent (129);- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din rezerve (106);- pierderile realizate ale exerciţiilor precedente, care reduc capitalul social (101);- profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat (121);- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile (411, 461, 4282).

38

În debitul acestui cont se înregistrează:- pierderile contabile realizate în exerciţiul precedent (121);- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariaţilor la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor (106, 424, 446, 457);- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile (280, 281, 301 la 303, 361, 371, 401, 4281, 4381, 4481).

Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperităSoldul creditor al contului reprezintă profitul nerepartizat.Deci, soldul contului este:• fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exerciţiile financiare precedente;• fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exerciţiile financiare precedente.Indiferent însă de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanţ patrimonial acesta se preia

cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanţier) „Rezultatul reportat”.

În Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 1752/2005, contul 117 „Rezultatul reportat” s-a detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”, acest cont

apărând doar la agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la închiderea acestui cont.

1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu

Directiva a IV-a a CEE”Exemple privind utilizarea contului 117 „Rezultatul reportat”:

I. 1) Să se înregistreze următoarele operaţii privind pierderea din anii precedenţi:a. Acoperirea unei pierderi contabile precedente din profitul anului curent:

129 „Repartizarea profitului” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

100 lei

b. Acoperirea din rezervele legale a unei pierderi contabile precedente:1061 „Rezerve legale” = 1171 „Rezultatul reportat


80 lei

c. Reportarea profitului net realizat în exerciţiul precedent, care nu a fost încă repartizat:

121 „Profit şi pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”

1.900 lei

d. Reportarea pierderii contabile realizate în exerciţiul precedent:1171 „Rezultatul reportat


= 121 „Profit şi pierdere” 50 lei

e. Se repartizează profitul reportat la rezerve statutare în sumă de 300 RON:


= 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

300 lei

2) Se încorporează în capitalul social o parte din profitul reportat în sumă de 500 RON:


= 1012 „Capital subscris vărsat” 500 lei

3) Să se înregistreze profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru:- alte rezerve în valoare de 600 lei;

39

- dividende de plată 7.000 lei;- participarea personalului la profit în sumă de 3.500 lei;- alte impozite în valoare de 1.500 lei.


= %1068 „Alte rezerve”457 „Dividende de plată”424 „Prime privind participarea personalului la profit”446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

12.600 lei600

7.000 3.500

1.500

4) Se înregistrează reducerea capitalului social în vederea acoperirii pierderii reportate în sumă de 750 lei:1012 „Capital subscris vărsat” = 1171 „Rezultatul reportat


750 lei

În principiu, rezultatele reportate sunt:- rezultate calculate în perioada curentă, aferente acestei perioade dar transferate din motive diverse spre

soluţionare şi utilizare în perioadele următoare;- rezultate calculate în exerciţiul curent pentru exerciţii (perioade) precedente şi care de asemenea, se raportează

(transferă) în anii următori;- rezultate (profit sau pierdere) preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii precedente.

Contul 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”, este un cont bifuncţional, având următorul conţinut economic39.

În credit, se înregistrează:- toate diferenţele constatate cu ocazia analizării soldurilor şi operaţiilor conturilor din balanţa de verificare în

vederea purificării acestora şi asigurarea conţinutului şi comparabilităţii datelor pe care le cuprind în conformitate cu prevederile IAS;

- toate operaţiile care determină intrări sau creşteri de valoare ale activelor, respectiv diminuări sau ieşiri de datorii, respectiv rezultate favorabile.

În debit, se înregistrează:- operaţiile determinante ale ieşirii sau diminuării elementelor de activ şi/sau creşteri respectiv intrări de datorii,

deci rezultate nefavorabile.Soldul creditor reflectă profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, cu excepţia IAS

29.Soldul debitor al contului reprezintă pierderea reportată prin aplicarea pentru prima dată a IAS cu excepţia

IAS 29.Contul 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” este un cont bifuncţional

care înregistrează rezultatele favorabile şi nefavorabile reieşite din corectarea unor erori fundamentale din perioadele precedente în exerciţiul financiar curent, erori ce pot fi de evaluare, de calcul, de înregistrare.

În credit, se înregistrează rezultatul favorabile provenit din corectarea erorilor fundamentale;În debit, se înregistrează rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale . în măsura în

care aceste erori au afectat cheltuielile şi sau veniturile, respectiv rezultatul trebuie determinată şi corectată şi suma impozitului pe profit aferentă.

Soldul creditor reflectă profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale.Soldul debitor reflectă pierderea reportată aferentă acesteia.Exemplul II40.Se corectează două erori concretizate în omisiunea înregistrării în exerciţiul financiar precedent a unei

facturi aferente prestării unor servicii către un client în sumă de 2.000 lei, TVA 19 % şi respectiv a unor cheltuieli cu materialele în sumă de 500 lei.

a) Se înregistrează factura:4111 „Clienţi” = %

1174 „Rezultatul reportat, provenit din corectarea erorilor contabile”

4427 „TVA colectată”

2.380 2.000

380

39 Possler, L., Lambru, G., - Contabilitatea întreprinderilor, îndrumar practic, editura Fundaţiei „Andrei Şaguna”, Constanţa, 2004, pag. 19.40 Pântea, I., P., Bodea, G., Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, p. 408.

40

b) Se înregistrează cheltuielile cu materialele consumabile:1174 „Rezultatul reportat,

provenit din corectarea erorilor contabile”= 302 „Materiale

consumabile”500

c) Se înregistrează impozitul pe profit aferent profitului neimpozabil în exerciţiul financiar precedent(1.500x16%=240):

6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 441 „Impozitul pe profit” 240

2.10. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Din punct de vedere contabil, rezultatul exerciţiului reprezintă „Diferenţa între veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere)”.Planurile de conturi generale în vigoare au instituit, pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciţiului, contul: 121 „Profit şi pierdere” care la sfârşitul exerciţiului financiar poate prezenta:a) sold creditor, în ipoteza în care veniturile exerciţiului sunt mai mari decât cheltuielile;b) sold debitor, în situaţia inversă.Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia în bilanţ cu semnul plus (dacă este creditor) sau minus (dacă este pierdere) la rubrici (posturi bilanţiere) distincte din structura capitalurilor proprii.Contul 121 „Profit şi pierdere” are practic două „momente” distincte de funcţionare, şi anume:1) La sfârşitul exerciţiului financiar expirabil (N), când se închid, de regulă, conturile de venituri şi cheltuieli. în practica contabilă curentă s-a consacrat închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, lunar.2) în exerciţiul financiar N+1, la momentul închiderii contului 121 „Profit şi pierdere” aferent exerciţiului financiar N, pe baza hotărârii Adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor.La acest „moment”, corespondenţele contabile „standard” ale contului 121 „Profit şi pierdere” diferă în funcţie de natura rezultatului aferent exerciţiului N, şi anume:2.1) În cazul în care rezultatul exerciţiului N se concretizează în profit, contul 121 „Profit şi pierdere” se închide, în exerciţiul financiar următor, prin formula contabilă:121 „Profit şi pierdere” = 129 „Repartizarea profitului” x

2.2) în cazul în care rezultatul exerciţiului N se concretizează în pierdere, adunarea generală a asociaţilor sau acţionarilor poate hotărî:a) Reportarea pierderii pentru exerciţiile financiare următoare, caz în care contul 121 „Profit şi pierdere” se închide prin formula contabilă:


= 121 „Profit şi pierdere” x

b) Acoperirea pierderii din rezerve şi/sau din capitalul social, caz în care contul 121 „Profit şi pierdere” se închide prin formula contabilă:

% = 121 „Profit şi pierdere”

106 „Rezerve”

1012 „Capital subscris vărsat”

Profitul net realizat într-un exerciţiu financiar (N) se repartizează potrivit reglementărilor legale şi/sau statutare, iar în lipsa acestora, potrivit hotărârii Adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor, întrunită în şedinţă ordinară pentru aprobarea bilanţului, în cel mult trei luni de la încheierea exerciţiului financiar.

Întrucât în bilanţul supus aprobării Adunării generale profitul trebuie să figureze, potrivit normelor contabile în vigoare, ca post bilanţier distinct în structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului care să corecteze în bilanţ profitul repartizat pe destinaţiile supuse aprobării Adunării generale.Acest cont este 129 „Repartizarea profitului”.• Fiind un cont de repartizare pe diferite destinaţii a sporului de mijloace economice (active patrimoniale) având ca sursă de provenienţă profitul, contul 129 „Repartizarea profitului” este un cont de activ, după soldul pe care-1 prezintă la „momentul” închiderii exerciţiului financiar la care se referă.• În bilanţ însă, soldul contului 129 „Repartizarea profitului” este preluat la o rubrică (post bilanţier) distinctă, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea; imaginea fidelă a acestora.Repartizarea definitivă a profitului se face pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale.

Corespondenţele contabile „standard” ale contului 129 „Repartizarea profitului” sunt următoarele:

41

Se debitează cu profitul repartizat, prin formula contabilă:129 „Repartizarea profitului” = %

106 „Rezerve legale”


Notă: În contul 117 „Rezultatul reportat” se vor înregistra toate repartizările propuse, altele decât cele pentru constituirea rezervelor legale, precum a se evita înregistrarea repartizărilor de profituri în datorii. După aprobarea Situaţiilor financiare anuale profitul reportat, dar destinat plăţii dividendelor, respectiv vărsămintelor obligatoriii bugetul de stat, se va înregistra prin formula contabilă:


= 457 „Dividende de plată”

457 „Dividende de plată” = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

Se creditează cu profitul repartizat pe destinaţii, după aprobarea repartizării acestuia de către Adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor (la societăţile comerciale) şi a Consiliului de administraţie (la regiile autonome), prin formula contabilă:121 „Profit şi pierdere” = 129 „Repartizarea profitului”

Soldul contului poate fi numai debitor şi reflectă, în perioada dintre „momentul” închiderii exerciţiului financiar expirabil N şi aprobarea repartizării definitive a profitului în exerciţiul financiar N+1, profitul net realizat în exerciţiul financiar N repartizat pe destinaţii.

2.11. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume pentru acordarea cărora principala condiţie este ca persoana juridică beneficiară să cumpere, “construiască sau achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie. Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat (în diviziunea I „VENITURI ÎN AVANS” ).

Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.

Contabilitatea sintetică a subvenţiilor pentru investiţii se realizează cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I:- 131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”- 132 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii”- 133 „Donaţii pentru investiţii”- 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”- 138 „Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii”După conţinutul economic aceste conturi sunt conturi de surse pe termen lung, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu: valoarea subvenţiilor guvernamentale primite sau de primit; sume primite ce reprezintă valori monetare acordate de către organisme neguvernamentale române sau internaţionale entităţii solicitante, cu titlu nerambursabil, cu condiţia achiziţionării sau construirii de active imobilizate; valoarea justă a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit; valoarea imobilizărilor constatate plus la inventariere. Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii ce reprezintă bonusuri de bună execuţie a proiectelor subvenţionate, restituiri de taxe pentru active construite în zonele sinistrate.Se debitează cu: partea din subvenţii pentru investiţii restituită sau de restitui, cota parte a subvenţiilor pentru investiţii trecută la venituri corespunzătoare amortizării calculate; cota parte a donaţiilor pentru investiţii trecută la venituri corespunzător amortizării calculate; cota parte a plusurilor de inventar a activelor imobilizate trecută la venituri corespunzător amortizării calculate, alte sume virate la venituri.Soldul creditor reprezintă valoarea acestor tipuri de subvenţii pentru investiţii nevirate în contul de profit sau pierdere.Exemple:I. Operaţiuni contabile privind primirea unor subvenţii guvernamentale1) Se înregistrează primirea în contul bancar a unei subvenţii guvernamentale în valoare de 50. 000 lei.

42

a) Se înregistrează subvenţia de primit4451 „Subvenţii guvernamentale” = 131 „Subvenţii guvernamentale

pentru investiţii”50.000

b) Se înregistrează primirea subvenţiei5121 „Conturi la bănci în lei” = 4451 „Subvenţii guvernamentale” 50.000

2) Se înregistrează achiziţionarea unui utilaj din subvenţia primită în valoare de 55.000 lei, plata facturii făcându-se din contul curent.

c) Se înregistrează achiziţionarea utilajului%

2131 „Echipamente tehnologice”4426 „TVA deductibilă

= 404 „Furnizori de imobilizări” 65.45055.00010.450

d) Se înregistrează plata datoriei404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 65.450

3) Ştiind că durata normală de funcţionare a utilajului este de 5 ani să se înregistreze amortizarea lunară a utilajului şi respectiv virarea la venituri a unei părţi din subvenţie.

d) Se înregistrează amortizarea lunară a utilajului ( 55.000: 60 luni = 916,67)

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaţiilor”

916,67

e) Se înregistrează trecerea lunară la venituri a unei părţi din subvenţie (50.000: 60 luni = 833,33)

131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”

= 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”

833,33

II. Operaţiuni contabile privind primirea ca donaţii a unor imobilizări1) Se înregistrează primirea ca donaţie a unui mijloc de transport a cărui valoare este de 25.00 lei

a) Se înregistrează primirea donaţiei2133 „Mijloace de transport” = 133 „Donaţii pentru investiţii” 25.000

2) Se înregistrează amortizarea lunară a autoturismului ştiind că durata acestuia este de 5 ani, urmând apoi să se includă la venituri a unei cote părţi din subvenţie.

b) Se înregistrează amortizarea lunară a autoturismului (25.000: 60 luni = 416, 67)


= 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaţiilor”

416,67

c) Se înregistrează includerea lunară la venituri a unei părţi din subvenţie ( 25.000:60 luni = 416,67)

133 „Donaţii pentru investiţii” = 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”

416,67

III. Operaţiuni contabile privind constatarea la inventariere a unui plus de imobilizări1) Se înregistrează constatarea unui plus la inventar a unui mobilier, în valoare de 3.000 lei.

a) Se înregistrează plusul constatat la inventariere214 „Mobilier, aparatură birotică şi alte

active corporale”= 134 „Plusuri de inventar de natura

imobilizărilor”3.000

2) Se înregistrează amortizarea pe o perioadă de 4 ani a mobilierului şi includerea lunară la venituri a unei părţi din plusul la inventar constatat.

b) Se înregistrează amortizarea lunară a mobilierului (3.000: 48 luni = 62,5)6811 „Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor”= 2814 „Amortizarea altor imobilizări

corporale”62,5

c) Se înregistrează includerea la venituri a cotei părţi din valoarea plusului la inventar (3.000: 48 luni = 62,5)

134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”

= 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”

62,5

2.12. Contabilitatea provizioanelor

43

Provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigiile;b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieliprivind garanţia acordată clienţilor;c) cheltuielile legate de vânzarea sau încetarea unei părţi a afacerii, închiderea unor sedii, modificări în

structura conducerii, reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul entităţii;d) pensiile private administrate de diferite entităţi;e) impozitele, amenzile, majorările viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele

respective nu apar reflectate în bilanţ ca datorie în relaţia cu statulContabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost

constituite.Un provizion va fi înregistrat în contabilitate şi recunoscut în bilanţ dacă sunt îndeplinite cumulativ

următoarele condiţii:(a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior:(b) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective şi(c) suma poate fi estimată credibil.Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare

curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.

Pentru contabilizarea provizioanelor s-a instituit contul de gradul I 151 „Provizioane” dezvoltat în următoarele conturi sintetice de gradul II:

1511 „Provizioane pentru litigii”1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”1514 „Provizioane pentru restructurare”1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”1516 „Provizioane pentru impozite”1518 „Alte provizioane”Conturile de provizioane sunt după conţinutul economic conturi de capitaluri, iae după funcţia contabilă

sunt conturi de pasiv.Funcţionarea conturilor de provizioane este următoarea:

Se creditează cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate pe seama cheltuielilor de exploatare:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 151 „Provizioane”

Se debitează cu valoarea provizioanelor diminuate sau anulate, transferate la venituri din exploatare:151 „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

Soldul contului poate fi numai creditor, reprezentând valoarea provizioanelor existente la sfârşitul exerciţiului financiar.

Exemple:1. O societate comercială se află, la sfârşitul exerciţiului financiar N, in litigiu cu un terţ pentru daune în

sumă de 50.000 RON pretinse de acesta din urmă. In exerciţiul financiar N+1 litigiul este pierdut pentru suma de 40.000 RON care se plăteşte prin bancă.1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.2) Constituirea provizionului pentru litigii:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1511 „Provizioane pentru litigii” 50.000

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1.) Plata daunelor către terţi pe baza Hotărârii judecătoreşti şi a Extrasului de cont:6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 40.000

2.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din provizioane” 50.000

2. O societate comercială vinde in exerciţiul financiar N produse finite în valoare de 500.000 RON fără TVA şi TVA 19%, pentru care acordă garanţie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierile livrărilor cu termen de garanţie, realizat în exerciţiul financiar precedent N-1, este de 2%.

În exerciţiul financiar N+1, până la momentul ieşirii din garanţie, se efectuează cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanţie livrate în exerciţiul financiar N, conform unei facturi (emise de o unitate de service agreată) în valoare de 9.000 lei fără TVA şi TVA 19 %:1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.1) Livrarea produselor finite către clienţi:4111 „Clienţi” = % 595.000

44

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

500.000

95.0001.2.) Constituirea, la sfârşitul exerciţiului financiar N, a provizionului pentru garanţiile acordate clienţilor, în baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanţie (500.000 X 2% = 10.000 lei):6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

100.000

2. În exerciţiul financiar N+1:2.1) Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor, conform facturii prestatorului:

%611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 10.7109.000

1.7102.2) Anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor ca urmare a rămânerii lui fără obiect:1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

= 7812 „Venituri din provizioane” 10.000

În cazul în care anumite provizioane pentru riscuri şi cheltuieli nu pot fi încadrate în categoria celor pentru care s-au instituit conturi operaţionale de gradul II distincte, ele se vor contabiliza cu ajutorul contului 1518 „Alte provizioane pentru, riscuri şi cheltuieli”, cont de pasiv, care în principal respectă înregistrările contabile „standard” şi anume:1) Înregistrarea constituirii altor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1518 „Alte provizioane”

2) Înregistrarea anulării altor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:1518 „Alte provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

2.13. Contabilitatea împrumuturilor si datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mari de un an, sunt încadrate în categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri împrumutate, deoarece ele au menirea de a finanţa activitatea unităţilor patrimoniale cu caracter de relativă permanenţă.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, datorii legate de participaţii şi alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise prin subscripţie publică, potrivit legii.

Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate.Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se asigură cu ajutorul următoarelor conturi de gradul I şi/sau II:161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci”1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

162 „Credite bancare pe termen lung”1621 „Credite bancare pe termen lung”1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”1623 „Credite externe guvernamentale”1624 „Credite bancare externe garantate de stat”1625 „Credite bancare externe garantate de bănci”1626 „Credite de la trezoreria statului”1627 „Credite bancare interne garantate de stat”

166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”1661 „Datorii faţă de entităţile afiliate”1662 „Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare”

167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”1686 „Dobânzi aferente datoriilor de care compania este legată prin interese de participare “1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”

45

169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepţia contului 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”,

care este un cont de activ în care se evidenţiază primele de rambursare a obligaţiunilor reprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a obligaţiunilor.

2.13.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuniPotrivit Legii nr. 31/l990, cu modificările ulterioare, societăţile pe acţiunii pot emite obligaţiuni la purtător

sau nominative, pentru o sumă care să nu depăşească trei pătrimi din capitalul vărsat şi existent, conform celui din urmă bilanţ contabil aprobat. Valoarea nominală a unei obligaţiuni nu poate fi mai mică de 2,5 lei. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi acordă posesorilor lor drepturi egale. Obligaţiunile pot fi emise în formă materială, pe suport hârtie, sau în forma dematerializată, prin înscriere în cont (art. 161).

Obligaţiunile se rambursează de societatea emitentă la scadenţă. Înainte de scadenţă, obligaţiunile din aceeaşi emisiune şi cu aceeaşi valoare pot fi rambursate, prin tragere la sorţi, la o sumă superioară valorii lor nominale, stabilită de societate şi anunţată public cu cel puţin 15 zile înainte de data tragerii la sorţi. Obligaţiunile convertibile pot fi preschimbate în acţiuni ale societăţii emitente, în condiţiile stabilite în prospectul de ofertă publică (art. 171).

Exemplu:Se contractează de către S.C. „ALGIS” S.A. un împrumut intern din emisiuni de obligaţiuni. Societatea comercială pe acţiuni emite la 1. VI.N cu scadenţă Ia 30./X.N+1 un pachet de obligaţiuni cu

cupon zero, având valoare de rambursare (nominală) 76.000 lei şi o valoare de emisiune de 40.000 lei.1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.1) Examinarea pachetului de obligaţiuni cu cupon zero, conform prospectului de emisiune:

%461 „Debitori diverşi”169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

= 1618„ Alte împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”

76.000

40.00036.000

1.2) Încasarea valorii de vânzare a obligaţiunilor conform extrasului de cont:5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 40.000

1.3) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor aferentă exerciţiului financiar N (36.000 lei : 18 luni X 9 luni = 18.000 lei):6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”

= 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

18.000

În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (aferentă exerciţiului financiar N+1: 36.000 - 18.000 = 18.000 lei)6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”

= 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

18.000

2.2) Rambursarea împrumutului din emisiune de obligaţiuni cu cupon zero (la 30.IX.N+1), conform extraselor de cont:1618 „ Alte împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”


2.13.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lungSunt considerate credite bancare pe termen lung cele care au un termen de exigibilitate de peste l an.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung vizează două aspecte:• respectarea scadenţei în rambursare;• modalitatea de garantare a creditelor bancare.

Filierele „standard” de înregistrări contabile ale operaţiunilor privind creditele bancare pe termen lung şi mediu, indiferent de modalitatea de garantare, se diferenţiază în funcţie de două caracteristici ale creditului bancar şi anume:a) modalitatea de creditare, respectiv pe măsura „angajării plăţilor” sau prin „cont de disponibil”;b) moneda în care se acordă creditul, respectiv monedă naţională (în lei) sau monedă străină (în valută).

Exemple:1. O societate comercială contractează şi primeşte prin „cont de disponibil” la 1. VII.N. cu scadenţă la

31.XII.N+I, un credit bancar de 100.000 lei, cu o dobândă de 60% plătibilă în ultima zi bancară a fiecărui exerciţiu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restituit la 3I.X/I.N+1. ci se restituie integral la 31.I.N+2, cu dobândă penalizatoare, pe fiecare zi de întârziere de 0,01 %.1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.1) încasarea creditului bancar prin „cont de disponibil”:

46

5121 „Conturi la bănci în lei” = 1621 „Credite bancare pe termen lung” 100.000

1.2) Plata dobânzilor aferente exerciţiului financiar N666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 30.000

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1) Plata dobânzilor (aferente exerciţiului financiar N+1: 100.000 X 60% = 60.000. RON:666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 60.000

2.2) Transferarea (la 31.XII.N+1) creditelor pe termen lung şi mediu la credite nerambursate la scadenţă:1621 „Credite bancare pe termen lung” = 1622 „Credite bancare pe termen lung

nerambursate la scadenţă”100.000

3) In exerciţiul financiar N+2 se înregistrează: 3.1) Rambursarea creditului restant:1621 „Credite bancare pe termen lung” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000

3.2) Plata dobânzilor, inclusiv a celor penalizatoare aferente exerciţiului financiar N+2: (100.000X60% : 12) + (100.000 X 0,01% x 30) = 5.300 lei)666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.300

2. O regie autonomă beneficiază la 1.IV.N, cu o scadenţă la 31.XII.N+1. de un credit extern garantat de guvern de 20.000 USD, cursul valutar la data primirii creditului în „contul de disponibil” fiind de 3 lei/USD. Cursul valutar la 1.XII.N este de 3,1 lei/USD. Dobânda negociată este de 6% la creditul în valută, plătibilă în ultima zi bancară a exerciţiului financiar N şi, respectiv, la scadenţă, când se rambursează integral creditul extern garantat de guvern, cursul valutar la această data fiind de 3,2 lei/USD.1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.1) Încasarea creditului extern garantat de guvern (20.000 USD X 3leiN/USD = 60.000):5124 „Conturi la bănci în valută” = 1623 „Credite externe guvernamentale” 60.000

1.2) Plata dobânzilor aferente exerciţiului financiar N(20.000 USD X 6% X 9/12 X 3,1 leiN/USD = 2.790 lei):666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 2.790

1.3) Actualizarea creanţei externe în funcţie de cursul valutar de la 31 .XII.N 20.000 USD x (3,1/USD – 3lei /USD) = 2.000 lei:665 „Cheltuieli din diferenţele de curs valutar”

= 1623 „Credite externe guvernamentale” 2.000

2) In exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1) Rambursarea creditului extern garantat de guvern, ţinându-se cont de valoarea nominală a acestuia la începutul exerciţiului financiar N+1 şi anume:a) Valoarea nominală la 1.01N+1 (60.000 lei + 2.000 lei)........... . 62.000leib) Valoarea de rambursare (20.000 USD X 3,2lei/USD)..........................64.000 leic) Diferenţă nefavorabilă de curs valutar (b-a).................................................2.000 lei

% = 5124 „Conturi la bănci în valută” 64.000

1623 „Credite externe guvernamentale” 62.000

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

2.000

2.2) Plata dobânzilor aferente exerciţiului financiar N+1 (20.000 USD X 6% X3,2.lei/USD = 960 lei):666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 960

2.13.3. Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiareMulte societăţi comerciale sunt legate între ele prin relaţii de capital, respectiv o societate comercială deţine

acţiuni sau părţi sociale ale altor societăţi comerciale.Societăţile comerciale, în special cele care au poziţie de control sau o poziţie majoritară se pot angaja în

susţinerea financiară a societăţilor comerciale în care au participaţii, acordându-le ajutoare financiare în condiţii avantajoase, preferenţiale, cu scopul de a consolida economic societăţile comerciale beneficiare ale unui astfel de sprijin financiar.

Astfel de ajutoare financiare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezintă pentru societăţile comerciale beneficiare datorii legate de participaţii care sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”, care este un cont de pasiv.

Exemplu:O filială primeşte prin bancă, de la societatea mamă, la 1.05.N un împrumut fără dobândă de 100.000lei ,

47

rambursabil la 31.12.N+1. La scadenţă se rambursează împrumutul prin viramente bancare.1) înregistrarea primirii împrumutului la l.05.N:5121 „Conturi la bănci în lei” = 1661 „Datorii faţă de entităţile afiliate” 100.000

2) înregistrarea rambursării împrumutului la 31 .XII.N+1:1661 „Datorii faţă de entităţile afiliate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000

2.13.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilateÎn structura altor împrumuturi şi datorii asimilate intră depozitele şi garanţiile băneşti primite, datoriile

privind concesiunile, brevetele, licenţele şi alte drepturi similare preluate în patrimoniu de către unitatea patrimonială primitoare, potrivit contractelor încheiate în astfel de scopuri. Contabilitatea acestora se realizează cu ajutorul contului 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, care este un cont de pasiv.

Exemplu:O societate comercială achiziţionează la 1.I.N, printr-un împrumut de concesiune scadent la 31.XII.N+1 un brevet în valoare de 5.000 USD. Dobânda negociată prin contract este de 9 %, plătibilă la scadenţa împrumutului de concesiune. La scadenţă se achită împrumutul de concesiune şi dobânzile aferente. Cursurile valutare sunt: la 1.I.N – 3,2.lei/USD; la 31.XII.N – 3,25 lei/USD şi la 31.XII.N+1 – 3,28 lei/USD.1) În exerciţiul financiar N:1.1) Achiziţionarea brevetului printr-un împrumut de concesiune (5.000 USD x 3,2.lei /USD = 16.000.lei):205 „Concesiuni, brevete, licenţe mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”

= 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

16.000

1.2) înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente exerciţiului financiar N(5.000 USD x 6% x 3,25lei/USD = 1.462,5lei):666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi

şi datorii asimilate1.462,5.

1.3) înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, proporţional cu durata de utilizare (16.000 : 2 ani = 8.000.lei):6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare”

8.000

1.4) Actualizarea datoriei externe, în funcţie de cursul valutar de la 31.XII.N:5.000 USD (3,2.5lei/USD – 3,2.lei/USD) = 250 lei:665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”


250

2) În exerciţiul financiar N:2.1) înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, aferentă exerciţiului financiar N+1 (16.000lei : 2 ani = 8.000 lei):6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare”

8.000

2.2) Scoaterea din patrimoniu a brevetului complet amortizat:2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare”

= 205 „Concesiuni, brevete, licenţe mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”

16.000

2.3) Plata la 31.12.N+1 a dobânzilor aferente împrumutului de concesiune (5.000 USD x 9% x 2 ani x 3,28 lei/USD = 2.925, din care 1.462,5lei a fost inclusă în cheltuielile exerciţiului financiar N, deci cheltuielile cu dobânzile aferentei exerciţiului financiar N+1 urmează să fie afectate cu 2.952- 1.462,5 lei = 1.489,5.lei):

%1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 5124 „Conturi la bănci în valută” 2.9521.462,5.1.489,5

2.4) Rambursarea la 31.12.N+1 a împrumutului de concesiune, ţinându-se cont de; valoarea nominală a acestuia la începutul exerciţiului financiar N+1 şi anume:a) Valoarea nominală la 1.01.N+1 (16.000 + 250) ... 16.250 lei)b) Valoarea de rambursare (5.000 USD X 3,28 lei/USD).................. 16.400 leic) Diferenţă nefavorabilă de curs valutar (b-a)....................................... 150lei

%167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 „Conturi la bănci în valută” 16.40016.250

150

48

2.13.5. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilateAplicabilitatea în practică a principiului independenţei exerciţiilor financiare presupune delimitarea

cheltuielilor cu dobânzile aferente tuturor categoriilor de împrumuturi şi datorii asimilate pe perioadele de timp în care „dobânzile curg”, indiferent dacă acestea au fost sau nu plătite în exerciţiile financiare la care ele se referă. Dacă dobânzile sunt plătite în exerciţiile financiare la care se referă, ele se includ în cheltuieli în momentul plăţii şi principiul independenţei exerciţiului este respectat. Există însă cazuri când dobânzile, de regulă cele aferente ultimei luni din exerciţiul financiar expirabil, urmează să se calculeze şi încaseze de către bancă sau alt împrumutător în prima lună a exerciţiului financiar următor. Pentru a facilita, în astfel de cazuri, delimitarea cheltuielilor cu dobânzile pe exerciţiul financiar la care se referă, s-a instituit contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”, cont de pasiv, care reflectă obligaţiile de plată, în exerciţiul financiar următor, a dobânzilor aferente exerciţiului financiar anterior.Funcţionalitatea conturilor operaţionale de gradul II ale contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” a fost ilustrată în exemplele privind tratarea contabilă a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung şi mediu, datoriilor privind imobilizărilor financiare şi altor împrumuturi şi datorii asimilate.

Cuvinte şi concepte cheie prezentate: conceptul de capital, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve din conversie, acţiuni proprii, rezultatul reportat, subvenţii pentru investiţii, provizioane, împrumuturi şi datorii asimilate.

2.14. Întrebări de control1. Ce reprezintă capitalul într-o accepţiune generală şi în mod concret?2. Ce reprezintă capitalurile întreprinderii, ca surse de finanţare cu caracter stabil?3. Prin ce se caracterizează caracterul stabil?4. Care sunt formele pe care le îmbracă capitalul din punct de vedere al provenienţei şi apartenenţei?5. Ce sunt capitalurile proprii?6. Care sunt sursele capitalului?7. Definiţi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.8. Definiţi capitalurile străine (împrumutate sau atrase).9. Ce este datoria curentă?10. Ce elemente sunt cuprinse în categoria datoriilor pe termen mediu şi lung?11. Care este condiţia care trebuie îndeplinită ca o datorie să fie considerată pe termen mediu şi respectiv

termen lung?12. Din ce este reprezentată baza juridică a organizării capitalurilor?13. Prezentaţi documentele aferente evidenţei capitalului social.14. Ce informaţii cuprinde statutul unei societăţi comerciale?15. Ce documente sunt necesare în vederea vărsării aporturilor în bani şi respectiv în bunuri?16. Ce reprezintă registrul asociaţilor (acţionarilor) şi ce cuprinde acesta?17. Exemplificaţi etapele de constituire a unei societăţi comerciale.18. Care sunt valorile la care poate fi evaluat capitalul în contabilitate?19. Prezentaţi succint documentele privind capitalul societăţilor comerciale.20. Definiţi următoarele valori: valoarea nominală, valoarea de piaţă, preţul de emisiune.21. Prezentaţi valoarea de rentabilitate.22. Prezentaţi relaţia de calcul a valorii financiare.23. Exemplificaţi printr-un exemplu valoarea de randament.24. Ce este valoarea patrimonială?25. Care sunt valorile la care sunt evaluate în contabilitate obligaţiunile şi cum sunt definite aceste valori?26. Prezentaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a următoarelor conturi: 1011 „Capital subscris

nevărsat”, 1012 „Capital subscris vărsat”, 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”.27. Exemplificaţi prin înregistrări contabile operaţiunile de constituire a capitalului social.28. Enumeraţi principalele modalităţi de creştere a capitalului social.29. Exemplificaţi prin înregistrări contabile modalităţile de creştere a capitalului.30. Enumeraţi modalităţile (căile) de reducere a capitalului social.31. Exemplificaţi prin înregistrări contabile modalităţile de reducere a capitalului social.32. Cum se constituie primele de capital?33. Descrieţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a contului 104 „Prime legate de capital”.34. Ce reprezintă rezervele întreprinderii?35. În ce procente se constituie rezervele legale?36. În ce situaţie sunt constituite rezervele legale?37. Din ce sunt constituite rezervele statutare sau contractuale, dar alte rezerve?38. Descrieţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a contului 106 „Rezerve”.

49

39. Prezentaţi cele două situaţii de rezultate în urma reevaluării potrivit IAS 16 „Imobilizări corporale”.40. Exemplificaţi prin înregistrări contabile, funcţia contabilă a contului 105 „Rezerve din reevaluare”.41. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii?42. Prezentaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a contului 131 „Subvenţii pentru investiţii”.43. Prezentaţi conţinutule economic şi funcţia contabilă a contului 117 „Rezultatul reportat”.44. Unde sunt destinate provizioanele?45. Prezentaţi momentele care se disting în contabilitatea provizioanelor.46. Reflectaţi prin înregistrări contabile următoarele operaţiuni privind provizioanele: constituirea

provizionului, modificări şi anulări ale provizioanelor, utilizarea provizioanelor şi rambursarea provizioanelor.

47. Ce reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni?48. Prin ce modalităţi se poate face rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni?49. Prezentaţi filiera de înregistrări contabile aferentă situaţiei de rambursare prin răscumpărare, în cazul în

care emitentul cumpără şi retrage de pe piaţă titluri de o anumită valoare.50. Reflectaţi prin înregistrări contabile funcţia contabilă a următoarelor conturi: 162 „Credite bancare pe

termen lung”, 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”, 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate “.

51. Prezentaţi conturile care reflectă contabilitatea rezultatelor.

Cap. 3. Contabilitatea fluxurilor de imobilizări

Capitolul trei vizează următoarele aspecte. definirea conceptelor de imobilizări necorporale, corporale, financiare, prezentarea ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate, reflectarea prin operaţiuni contabile a principalelor modalităţi de intrare şi ieşire în şi din patrimoniu a imobilizărilor şi respectiv fundamentarea principalelor metode de amortizare a imobilizărilor.

3.1. Noţiuni generale

Desfăşurarea activităţii oricărei întreprinderi, regie autonomă sau instituţie publică impune existenţa unei baze tehnico-materiale în cadrul căreia imobilizările, în calitate de elemente patrimoniale, deţin o pondere însemnată şi au un rol economic important.

Definirea imobilizărilor trebuie făcută atât sub aspect patrimonial cât şi corelat cu definirea conceptului de active.

Patrimonial, imobilizările sunt reprezentate de bunuri sau valori destinate să deservească o perioadă îndelungată activitatea unei întreprinderi, regii autonome sau instituţie publică, fiind caracterizate prin:

a) durata de utilizare este mai mare de un an;b) nu se consumă şi nu se înlocuiesc la prima utilizare;c) nu îşi schimbă forma pe parcursul utilizării;d) nu sunt de obicei destinate vânzării.

Conform O.M.F.P. 1752/ 2005, activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii.

Pentru a fi recunoscute în situaţiile financiare, ca un activ, o imobilizare trebuie să îndeplinească următoarele două condiţii.

1. posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare sub forma fluxurilor de numerar sau echivalente de numerar, şi

2. să aibă determinat un cost credibil. O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi. Ca urmare a faptului că imobilizările se folosesc de o manieră durabilă în activitatea unei întreprinderi, regii autonome sau instituţii publice ele se depreciază, îşi pierd din valoare, iar pentru menţinerea parametrilor tehnico-economici ale acestora şi a preciziei în lucru impun efectuarea de lucrări de întreţinere şi reparaţii.

Având în vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora, precum şi necesităţile de organizare şi conducere a evidenţei acestora se impune o structurare a lor. Aceasta se poate face după mai multe criterii, şi anume:1. După natura economico-financiară a activelor imobilizate putem deosebim:

a) imobilizări necorporale;b) imobilizări corporale;

50

c) imobilizări în curs (necorporale şi corporale);d) imobilizări financiare.

2. După conţinutul acestora, distingem:a) imobilizări de natură financiară, cum ar fi: investiţiile financiare;b) imobilizări nefinanciare, cum ar fi: imobilizările necorporale, cele corporale sau cele în curs, necorporale

şi corporale.3. După destinaţia imobilizărilor, deosebim:

a) imobilizări profesionale, cum sunt imobilizările care participă la realizarea obiectivelor de bază ale activităţii unei întreprinderi;

b) imobilizări neprofesionale care participă la îndeplinirea altor funcţii ale unei întreprinderi sau regii autonome.4. După modul cum sunt prezentate imobilizările în situaţiile financiare, deosebim:

a) în bilanţ, imobilizările sunt prezentate la valori substractive, deci după scăderea amortizărilor cumulate şi a oricărei deprecieri din valoarea de înregistrare în contabilitate a acestora;

b) în notele explicative la situaţiile financiare, activele imobilizate (Nota 1) sunt prezentate în valori brute, cu indicarea modificărilor acestora în cursul perioadei de gestiune, precum şi cu prezentarea ajustărilor care privesc exerciţiile anterioare.

3.2. Organizarea sistemului informaţional – contabil al imobilizărilor

Documente privind intrare în gestiune a imobilizărilorÎn cazul imobilizărilor necorporale şi corporale s-ar putea identifica următoarele modalităţi importante de

intrare, care ar genera documente diferite, şi anume:• în cazul aporturilor în natură cu imobilizări necorporale şi corporale la formarea capitalului social s-ar

întocmi: contractul de societate şi statutul societăţii comerciale sau numai statutul societăţii comerciale, în cazul societăţilor de persoane cu un singur asociat; raportul de evaluare a evaluatorului autorizat; declaraţia de subscriere a asociatului sau a acţionarului; procesul de recepţie a imobilizărilor necorporale sau corporale intrate în gestiunea societăţii comerciale sau protocolul de preluare a acestor bunuri în gestiune.

• în cazul achiziţionării imobilizărilor necorporale şi corporale se au în vedere pentru evaluarea acestora facturile fiscale ale furnizorilor de imobilizări; contractele de vânzare-cumpărare şi procesele verbale de recepţie a acestor bunuri.

• În cazul realizării acestor bunuri în regie proprie (producţie proprie) se întocmesc procesele verbale de recepţie sau devize pentru lucrările executate.

• În cazul donaţiilor de imobilizări necorporale şi corporale se întocmesc procesele verbal de predare-primire sau protocoale de predare-primire.

• în cazul constatărilor în plus de imobilizări necorporale şi corporale cu ocazia inventarierii, se întocmeşte procesul-verbal de inventariere şi situaţii comparative.

• În cazul concesionărilor, locaţiilor de gestiune şi închirierilor se întocmesc contracte de concesionare; contracte de locaţie de gestiune; contracte de închiriere; contracte de sarcini ale concesiunii; procese verbale de recepţie.

• În cazul leasingului financiar pentru primirea imobilizării necorporale sau corporale se întocmesc contracte de leasing financiar şi procese verbale de predare-primire.

• Pentru intrarea în gestiune a imobilizărilor necorporale sau corporale în curs se întocmesc procese verbale privind producţia în curs, dacă aceasta se realizează în regie proprie; procese verbale de recepţie pentru cea adusă de asociaţi sau acţionari sau facturi fiscale în cazul achiziţionării acesteia din afară.

• Pentru imobilizările financiare intrarea în gestiune se poate face în baza: ordinului privind cumpărarea titlurilor de valoare, contract de vânzare-cumpărare,{ ofertă publică de vânzare a acţiunilor; prospect de vânzare a acţiunilor; ordine de plată; bilet la ordin; cec, chitanţă, în funcţie de faptul dacă aceste imobilizări financiare şi achitate integral sau parţial.

• Dacă imobilizările financiare sunt aduse ca aport la capital social, se prevede aceasta în actul constitutiv al societăţii comerciale. Documente privind ieşirea din gestiune a imobilizărilor

• Pentru imobilizările necorporale sau corporale scoase din gestiune, ca urmare a casării lor, se întocmeşte „Procesul verbal de scoatere din funcţiune / de declasare a unor bunuri materiale”.

• Scoaterea din gestiune a imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a vânzării generează întocmirea documentelor: Factură fiscală; Proces-verbal de vânzare-cumpărare.

• Ieşirea din gestiune a imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a restituirii lor către asociaţi, dacă aceasta s-a prevăzut prin actul constitutiv, impune întocmirea documentelor: „Cerere de retragere”; „Proces-verbal de predare-primire”.

• Dacă ieşirea din gestiunea unei întreprinderi a imobilizărilor necorporale sau corporale se face în urma unei donaţii, se întocmeşte documentul „Proces-verbal predare-primire”, în baza hotărârii Consiliului de

51

administraţie sau a Adunării Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor.• Ieşirea din gestiunea unei întreprinderi a imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a

concesionării, locaţiei de gestiune sau închirierii lor, priveşte o scoatere temporară din evidenţă, întocmindu-se cu această ocazie documentele: „Contract de concesionare”; „Contract de locaţie de gestiune”; „Contract de închiriere”.

• în cazuri extraordinare, de natura calamităţilor naturale, exproprierilor, furturilor şi a altor situaţii de această natură se întocmesc „Procesele verbale de constatare”, valorificându-se şi clauzele „Contractelor de asigurare”.

• Pentru imobilizările necorporale şi corporale în curs, pot apare cazuri de scoatere din gestiunea întreprinderii fie ca urmare a transferării lor la imobilizări necorporale sau corporale, când se întocmeşte „Procesul verbal de recepţie”, ori a cesionării acestora când se întocmeşte „Factura fiscală” sau a constatării lipsei acestora, ocazie cu care se întocmeşte „Procesul verbal de inventariere”.

• Ieşirea din gestiune a imobilizărilor financiare ca urmare a vânzării lor impune întocmirea documentelor: „Ordin de vânzare a titlurilor”; „Ordin de plată”; „Cec”; „Chitanţă”; „Bilet la ordin”.

Alături de documentele de evidenţă privind imobilizările unei întreprinderi prezintă importanţă, pentru asigurarea integrităţii acestora organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosinţă, respectiv pe: secţii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc; avându-se în vedere categoriile de imobilizări, iar în cadrul acestora, evidenţa se organizează pe obiecte de evidenţă. Astfel, instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a imobilizărilor sunt: „Registrul numerelor de inventar”, completat de către compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecărei imobilizări de natura mijloacelor fixe. în acest sens se atribuie fiecărui mijloc fix ce constituie obiect de evidenţă un număr de inventar în ordinea succesivă a numerelor, pentru fiecare grupă de mijloace fixe; „Fişa mijlocului fix”, care se întocmeşte de către compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare care în cazul unităţilor economice au aceleaşi cote de amortizare, cu condiţia să fie puse în funcţiune în aceeaşi lună.

Mişcarea internă a imobilizărilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosinţă la altul, se realizează cu ajutorul documentului „Bon de mişcare a mijloacelor fixe”, care este utilizat şi ca document justificativ pe timpul transportului.

3.3. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor

Evaluarea imobilizărilor se face la următoarele valori:1. Valoarea de intrare sau contabilă, care se diferenţiază în funcţie de modalitatea de procurare a acestora, şi anume:• cele achiziţionate cu titlu oneros, la cost de achiziţie; fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv. • cele obţinute din producţie proprie, la cost de producţie;

• cele utilizate de o întreprindere ca urmare a operaţiunii de leasing operaţional, şi reţinute după expirarea contractului se evaluează la valoarea reziduală plus taxele vamale, dacă locatorul este nerezident, sau numai la valoarea reziduală, dacă locatorul este rezident;

• cele aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită, de obicei, de evaluatori autorizaţi;

• cele primite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate, care este dată de preţul pieţei, de utilitatea imobilizării, de starea şi locul unde se află imobilizarea respectivă;

• cele intrate prin leasing financiar se evaluează la minimul dintre valoarea justă şi valoarea actualizată a plăţi lor minime de leasing; Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv; iar plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contigentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia.

• cele intrate prin subvenţii guvernamentale se evaluează la valoarea subvenţiei, iar în cazul în care subvenţia este reprezentată de transferul unui activ nemonetar, evaluarea se face la valoarea dată de valoarea justă sau de piaţă a imobilizării;

• pentru cele intrate ca urmare a unui schimb de imobilizări, evaluarea are loc la valoarea justă a imobilizării intrate egală cu valoarea justă a imobilizării cedate, situaţie care nu este promovată, în prezent, în ţara noastră.Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, în mo d sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economică. În înţelesul prezentelor reglementări41, prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând:

41 OMFP 1752/2005, privind Reglementările contabile conforme cu Directivele Contabile Europene

52

a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului. Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Astfel, aceste ajustări de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Evaluarea acestora la valorile minime, nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective. Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate. 2. Valoarea de inventar, determinată cu ocazia inventarierii imobilizărilor, şi când evaluarea se poate tace la:

• valoarea actuală sau valoarea de utilitate, şi• valoarea contabilă netă pentru imobilizările amortizabile pentru care s-a calculat amortizare şi s-au

constituit provizioane. Valoarea contabilă netă se calculează scăzându-se din valoarea contabilă mărimea amortizării înregistrate şi a provizioanelor constituite pentru fiecare imobilizare amortizabilă.

Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii ireversibile şi constă în alocarea sistematică a valorii amortizabile, iar provizioanele constau în echivalentul valoric al deprecierii reversibile a imobilizărilor amortizabile sau neamortizabile.3. Valoarea bilanţieră, reprezintă valoarea cu care imobilizările se recunosc în situaţiile financiare. Fiind o valoare de închidere a exerciţiului financiar, se compară valoarea contabilă sau contabilă netă cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii, fiind posibile următoarele două situaţii:

1. valoarea actuală de inventar să fie mai mare decât valoarea contabilă netă, rezultând un plus de valoare, care, conform cerinţelor principiului prudenţei, nu se contabilizează;

2. valoarea actualizată de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă.4. Valoarea reziduală, care ar fi reprezentată de valoarea netă ce se estimează că se va obţine prin cedarea unui activ la expirarea duratei sale de utilizare, după ce s-ar deduce cheltuielile ocazionate de cedare. Dacă imobilizarea s-ar scoate din gestiune ca urmare a casării, valoarea reziduală s-ar calcula ca diferenţă între valoarea recuperărilor şi cheltuielile ocazionate de operaţiunile de casare.5. Valoarea reevaluată. Reevaluarea imobilizărilor constituie operaţiunea economică în urma căreia valoarea de intrare sau contabilă a unei imobilizări este înlocuită cu valoarea reevaluată sau valoarea actuală a acesteia.

3.4. Contabilitatea imobilizărilor necorporale3.4.1. Generalităţi

Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Potrivit OMFP 1752/2005, în cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale; şi - avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la “Active”, caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:

53

a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o, iar în situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziţie, după caz. În această situaţie valoarea de aport se asimilează valorii juste. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi - se au în vedere următoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative. În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale. În principiu, programele informatice se amortizează pe o perioadă care nu poate depăşi 3 ani, chiar dacă ele nu se scot din evidenţă şi se utilizează în continuare. Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, aşa cum sunt definite în prezentele reglementări42. Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea acestuia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare, respectiv un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile care apar o dată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ necorporal se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în contul de profit şi pierdere.

3.4.2. Sistemul de conturi utilizat pentru contabilitatea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu grupa 20 „Imobilizări necorporale”, în cadrul căreia s-au instituit şi nominalizat conturile, operaţionale:

201 „Cheltuieli de constituire” 203 „Cheltuieli de dezvoltare”

205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”207 „Fondul comercial” 2071 „Fond comercial pozitiv” 2072 „Fond comercial negativ”208 „Alte imobilizări necorporale”Toate conturile menţionate sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări necorporale, iar după


54

funcţia contabilă conturi de activ, debitându-se cu valoarea de intrare a acestora stabilită în funcţie de modalitatea de dobândire şi creditându-se cu ocazia casării sau cesionării lor, ori a ieşirii prin o altă modalitate. La sfârşitul unei perioade de gestiune conturile menţionate pot prezenta sold debitor, reprezentând valoarea imobilizărilor necorporale existente în patrimoniul unei întreprinderi.

Pentru imobilizările necorporale în curs de execuţie, conturile utilizabile sunt:233 „Imobilizări necorporale în curs”234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

Aceste sunt conturi de activ, debitându-se cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs realizate şi cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizări, creditându-se cu ocazia recepţionării, cedării, retragerilor de către asociaţi sau cu mărimea avansurilor justificate. Soldurile debitoare ale conturilor menţionate la sfârşitul unei perioade de gestiune reprezintă valoarea imobilizărilor în curs, respectiv, mărimea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale încă nejustificate. Deprecierea ireversibilă a imobilizărilor necorporale constituie cheltuială de exploatare, reflectată cu contul sintetic de gradul I, 280 „Amortizarea imobilizărilor necorporale”, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, operaţionale, respectiv:

2801” „Amortizarea cheltuielilor de constituire”2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”2805 „Amortizarea concesiunilor, licenţelor, brevetelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori

similare”2807 „Amortizarea fondului comercial”2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”Toate conturile menţionate în legătură cu amortizarea imobilizărilor necorporale sunt conturi de pasiv după

funcţia contabilă, iar după conţinutul economic sunt conturi substractive sau rectificative ale valorii imobilizărilor necorporale, creditându-se cu amortizarea imobilizărilor necorporale şi debitându-se amortizarea imobilizărilor necorporale scoase din activ. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale scoase din patrimoniu.

Deprecierea reversibilă a imobilizărilor necorporale se conduce cu contul 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, cont sintetic de gradul I, care se detaliază pe următoarele conturi de gradul II şi anume:

2903 „ Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de constituire”2905 „Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, licenţelor, brevetelor, mărcilor comerciale şi a altor

drepturi şi valori similare”2907 „Ajustarea fondului comercial”2908 „Ajustarea altor imobilizări necorporale” Aceste conturi sunt după conţinutul economic conturi rectificative ale valorii de înregistrare a imobilizărilor

necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, creditându-se cu mărimea deprecierii reversibile sau cu majorarea acesteia, prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale şi debitându-se cu diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale constituite prin reluarea acestora la venituri. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale la o anumită dată.

Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie, de regula, la sfârşitul anului, când, în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri şi imobilizări financiare. Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoarea de intrare (mai mare) şi valoarea actuală (mai mică), stabilită la inventariere. Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal), iar veniturile din ajustări pentru depreciere reprezintă deduceri fiscale, adică sunt neimpozabile.

3.4.3. Operaţiuni contabile privind imobilizările necorporale

În contabilitate, în legătură cu cheltuielile de constituire imobilizate acestea au fost reflectate la operaţiunile de constituire a capitalului social. Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare” şi se supun amortizării pe o perioadă de cel mult 5 ani. Precizăm că este interzisă distribuirea de dividende, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma cheltuiellor de dezvoltare neamortizate. Imobilizările de această natură se pot realiza în regie proprie, sau se achiziţionează de la terţi, impunând tratament contabil diferit.

Exemplu: Pentru realizarea unui nou procedeu de turnare, într-o unitate industrială se fac cheltuieli atât în regie proprie cât şi prin cooperare cu o unitate de cercetare, cunoscându-se următoarele date: consumul de materii prime, conform bonurilor consum 24.000 lei, consum de materiale auxiliare, conform documentelor justificative 12.000 lei; salariile personalului care a lucrat la noul proces de turnare 36.000 lei. În luna următoare se primeşte factura de la unitatea de cercetare care cuprinde valoarea lucrărilor facturate 48.000 lei, TVA 19%, după care se recepţionează, aplicându-se în unitate.

Procedeul de turnare este prevăzut a se utiliza pe o perioadă de 5 ani, însă după trei ani este scos din folosinţă, generând următoarele înregistrări contabile.• Se înregistrează consumul de materii prime, în sumă de 24.000 lei, conform documentelor justificative, pentru

55

realizarea unui nou procedeu de turnare,:601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 24.000

• Se înregistrează consumul de materii auxiliare, în sumă de 12.000, pentru procedeul de turnare, conform documentelor justificative:6021 „Cheltuieli cu materiile auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 12.000

• Se înregistrează cheltuielile cu drepturile salariale, în suma de 36.000 RON, aferente personalului ce a lucrat la realizarea procedeului de turnare:641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal – salarii datorate” 36.000

• Se înregistrează recepţia parţială a procesului de turnare, pentru cheltuielile efectuate în regie proprie:233 „Imobilizări necorporale în curs” = 721 „Venituri din producţia de imobilizări

necorporale”72.000

• Se înregistrează primirea facturii fiscale în luna următoare, de la o unitate de cercetare, pentru prestaţiile efectuate pentru definitivarea noului procedeu de turnare de 48.000 lei şi TVA 19 %:%233 „Imobilizări necorporale în curs”4426 „TVA deductibilă”

= 404 „Furnizori de imobilizări” 57.12048.000 9.120

•Se înregistrează recepţia definitivă a procesului de turnare, ca şi imobilizare necorporală, la valoarea de 120.000 lei:203 „Cheltuieli de dezvoltare” = 233 „Imobilizări necorporale în curs” 120.000

• Se înregistrează calculul şi înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare, pentru un an calendaristic, conform duratei de utilizare de 5 ani, în sumă de 24.000 lei (120.000 lei: 5 ani = 24.000lei anual):6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”

24.000

• Se înregistrează scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare parţial amortizate, după trei ani de utilizare, se contabilizează: (24.000 lei X 3 ani = 72.000 lei):%2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 203 „Cheltuieli de dezvoltare” 120.000 72.000

48.000

Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi ale altor drepturi şi valori similare se conduce cu ajutorul contului 205, care are aceeaşi denumire.

În practică este posibil diverse tratamente contabile al valorilor contabilizate în contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”, şi anume:

A. în contabilitatea concendentului:• contabilizarea redevenţei cuvenite în baza contractului de concesionare:

461 „Debitori diverşi” = 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

• încasarea prin bancă a redevenţei, conform Contractului de concesionare şi a Extrasului de cont, se reflectă, prin formula contabilă:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi”

B. în contabilitatea concesionarului:• preluarea concesiunii, conform contractului de concesionare, se înregistrează:

205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”


• redevenţa datorată conform Contractului de concesionare se înregistrează formula contabilă:612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

= 462 „Creditori diverşi”

• achitarea chiriei, conform Extrasului de cont, pentru imobilizarea concesionată, se contabilizează:462 „Creditori diverşi” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

• restituirea bunului luat în concesiune, la expirarea termenului prevăzut în contract se reflectă prin înregistrarea:167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 205 „Concesiuni, brevete, licenţe,

mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”

Exemplu: În legătură cu un brevet realizat în regie, pe parcursul a două perioade de gestiune, care se amortizează integral, scoţându-se din evidenţă, se cunosc următoarele date:

- consum de materii prime 40.000 lei, drepturi salariale ale personalului care au lucrat la acest brevet 20.000 lei, după prima perioadă de gestiune recepţionându-se parţial. în a doua perioadă de gestiune se finalizează

56

brevetul, consumându-se: materiale auxiliare 6.000 lei, după care se recepţionează şi amortizează liniar pe parcursul a 5 ani.

În contabilitate, în legătură cu acest brevet se fac următoarele înregistrări:• colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime conform bonurilor de consum, în prima lună:

601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 40.000

• colectarea cheltuielilor cu drepturile salariale ale personalului ce au lucrat la acest brevet:641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal - salarii

datorate”20.000

• înregistrarea la sfârşitul primei luni a valorii brevetului în curs de realizare:233 „Imobilizări necorporale în curs” = 721 „Venituri din producţia

de imobilizări necorporale”60.000

• contabilizarea consumul de materiale auxiliare în luna a 2-a, de 6.000 lei, pentru finalizarea brevetului:6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 6.000

• recepţia finală a brevetului, în perioada a doua de gestiune, se înregistrează:205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”

= %203 „Imobilizări necorporale în curs”721 „Venituri din producţie de imobilizări necorporale”

66.00060.000

6.000

• amortizarea anuală a brevetului, conform metodei liniare de amortizare, pe parcursul celor cinci ani, s-ar înregistra (66.000 lei: 5 ani = 13.200 lei):


= 2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor valori şi drepturi similare”

13.200

• închiderea contului de cheltuieli cu amortizarea brevetului, pentru întreaga perioadă de 5 ani, se înregistrează (13.200 lei x 5 ani = 66.000 lei):

121 „Profit şi pierdere” = 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

66.000

• scoaterea din evidenţă a brevetului complet amortizat, după perioada de 5 ani, se contabilizează:2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor valori şi drepturi similare”

= 205 „Concesiuni, brevete,licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”

66.000

Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 „Fond comercial”, iar utilizarea acestui cont este reflectată la ajustări privind deprecierea activelor imobilizate. Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale”, în cadrul căruia se deschid conturi analitice fiecare imobilizare în parte, iar fluxul de intrări şi ieşiri poate fi reflectat prin următoarele operaţiuni contabile: • achiziţionarea unor componente ale programelor informatice, conform facturii fiscale, ale furnizorului, în valoare de 100.000, T.V.A. 19 %:

%233 „Imobilizări corporale în curs”4426 „TVA deductibilă”

= 404 „Furnizori de imobilizări”

119.000100.000 19.000

• consumurile proprii de materiale auxiliare, conform bonurilor de consum, în sumă de 15.000 RON, pentru finalizarea programelor informatice:

6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 15.000

• drepturile salariale cuvenite personalului care a lucrat la realizarea programelor informatice în regie proprie, în sumă de 25.000 lei:

641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal - salarii datorate”

25.000

• recepţia definitivă a programelor informatice:208 „Alte imobilizări necorporale” = 233 „Imobilizări necorporale

în curs”721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale”

140.000100.000 40.000

• contabilizarea amortizării programelor informatice recepţionate pentru un an de utilizare, (140.000 lei: 3 ani = 46.666 lei):

57


= = 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”

46.666

• scoaterea din evidenţă a programelor informatice parţial amortizate, după un an, (140.000 - 46.666 lei = 93.334 lei):

%2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= = 208 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”

140.000 46.666 93.334

• aducerea aportului în natură de programe informatice de către acţionari sau asociaţi, în sumă de 120.000 lei, conform subscrierilor, şi a evaluării lor, se înregistrează, în contabilitate, prin formula contabilă:

208 „Alte imobilizări necorporale” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

120.000

Un alt exemplu îl reprezintă, depunerea de către societate a programelor informatice ca aport la capitalul altor societăţi comerciale, care generează, în contabilitate, înregistrări diferite, în funcţie de modul de deţinere a titlurilor de participare; dobândite ca urmare a aportului în natură:

%261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”sau262 „Interese de participare”

= 1068 „Alte rezerve”

• retragerile din societate de alte imobilizări necorporale, deci, inclusiv programe informatice de către asociaţi, dacă aceasta s-a prevăzut expres în actul constitutiv, se contabilizează:

456„Decont. cu asociaţii privind capitalul” = 208„Alte imobilizări necorp.”

Imobilizările necorporale în curs sunt reprezentate de către imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, fiind evaluate la costul de producţie sau de achiziţie, după caz.

În legătură cu operaţiunile contabile aferente acestor conturi, reflectarea lor în contabilitate a fost exemplificată în exemplele de mai sus .Exemplu privind operaţiunile contabile afefente ajustărilor pentru deprecierea activeler imobilizate necorporale:Se achiziţionează o clădire situată lângă un drum naţional, în vederea folosirii acesteia ca han turistic. Valoarea totală a facturii achitate prin bancă este de 20.000 lei plus TVA, din care 15.000 RON reprezintă valoarea clădirii propriu-zise, iar 5.000 lei este fondul comercial. Durata normală de utilizare a clădirii este 40 ani. Datorită unor lucrări de modernizare, şoseaua este închisă pentru traficul auto o anumită perioadă. După 15 ani, clădirea se vinde cu preţul de 10.000 lei plus TVA, încasarea facturii făcându-se prin bancă.• Se înregistrează achiziţionarea clădirii şi a fondului comercial:

%212 „Construcţii”207 „Fond comercial”4426 „TVA deductibilă”(5.000x19%)Şi înregistrarea concomitentă:4426 „TVA deductibilă”( 15.000x19%)

= 404 „Furnizori de imobilizări”

4427 „TVA colectată”( 15.000x19%)

20.95015.000 5.000 950

2.850

•:Se înregistrează achitarea facturii:404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în

lei”20.950

•Se înregistrează ajustarea privind deprecierea fondului comercial::6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

= 2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial”

5.000

•Se înregistrează anularea ajustării la reluarea traficului auto:2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial”

= 7813 „Venituri de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

5.000

•Se înregistrează vânzarea clădirii:461 „Debitori diverşi”

Şi înregistrarea concomitentă:4426 „TVA deductibilă”( 10.000x19%)

= =7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

4427 „TVA colectată”( 10.000x19%)

10.000

1.900

58

• Se înregistrează amortizarea clădirii în cei 15 ani de utilizare:6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2812 „Amortizarea construcţiilor”

11.250

• Se înregistrează scoaterea din evidenţă a clădirii şi a fondului comercial:%2812 „Amortizarea construcţiilor( 15.000: 20 anix15 ani=11.250)6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”( 15.000- 11.250=3.750Şi respectiv:

6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 212 „Construcţii”

207 „Fond comercial”

15.00011.250 3.750

5.000

• Se înregistrează încasarea facturii:5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 10.000

3.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale3.5.1. Generalităţi privind imobilizările corporale

Imobilizările corporale reprezintă43 active care: a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie. Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing, stabilită potrivit legii. O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. Sunt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare. Imobilizările corporale în curs de execuţie reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. Imobilizările corporale în curs de execuţie se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz. Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului. O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.


59

Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială. Terenurile nu se amortizează. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă hotărâtă de consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în contul de profit şi pierdere. În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor conform contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii: a) sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.

3.5.2 Conturi utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor corporale

În vederea oglindirii existenţei şi mişcării imobilizărilor corporale, a amortizării şi deprecierii acestora în lista de conturi s-a rezervat în clasa a 2-a următoarele conturi operaţionale:

Pentru existenţa şi mişcarea imobilizărilor corporale:211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”, cu două conturi operaţionale de gradul II, respectiv: 2111 „Terenuri” şi 2112 ,Amenajări de terenuri”212 „Construcţii”, cu ajutorul căruia se reflectă atât clădirile cât şi construcţiile speciale213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport; animale şi plantaţii”, care se detaliază pe patru conturi

operaţionale de gradul II, respectiv: 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare” 2133 „Mijloace de transport” 2134 „Animale şi plantaţii”214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active

corporale”.Toate conturile menţionate după conţinutul lor economic sunt conturi de imobilizări, iar după funcţia

contabilă, sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate prin diverse căi într-o unitate economică, creditându-se cu valoarea imobilizărilor corporale casate, cesionate sau ieşite prin alte modalităţi, iar soldul lor debitor reprezintă existentul valoric al imobilizărilor corporale la o anumită dată.

Pentru imobilizările corporale în curs de execuţie, conturile utilizabile sunt:231 „Imobilizări corporale în curs”232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Aceste sunt conturi de activ, debitându-se cu valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie facturate de către terţi, executate de către entitate, primite ca aport social şi cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizări, creditându-se cu ocazia recepţionării, cedării, retragerilor de către asociaţi sau cu mărimea avansurilor justificate. Soldurile debitoare ale conturilor menţionate la sfârşitul unei perioade de gestiune reprezintă valoarea imobilizărilor în curs, respectiv, mărimea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale încă nejustificate.

Cu excepţia terenurilor, toate celelalte imobilizări corporale se supun amortizării, instituindu-se şi nominalizându-se pentru aceasta în lista de conturi următoarele conturi:

281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, care se detaliază pe următoarele conturi operaţionale de gradul II:

2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri” 2812 „Amortizarea construcţiilor” 2813 „Amortizarea instalaţiilor mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale” Toate conturile de amortizări menţionate sunt conturi de pasiv, rectificative a valorii imobilizărilor

corporale amortizabile, creditându-se cu mărimea amortizării imobilizărilor calculată şi debitându-se cu valoarea

60

amortizării aferentă imobilizărilor scoase din gestiunea unităţii economice prin diverse modalităţi. Soldul lor creditor reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor corporale existente în unitate la un moment dat. Pentru deprecierea reversibilă a imobilizării corporale utilizăm următoarele conturi:

291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, care se dezvoltă pe următoarele conturi operaţionale de gradul II:

2911 „Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri” 2912 „Ajustări pentru deprecierea construcţiilor” 2913 „Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” 2914 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale”Toate conturile de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale sunt conturi de pasiv, rectificative a

valorii imobilizărilor recunoscute în bilanţ, creditându-se cu mărimea deprecierii reversibile a acestor active, precum şi cu majorarea acestora, şi debitându-se pe măsura diminuării deprecierii sau rămânerii acestor ajustări rămase fără obiect. Soldul lor creditor reprezintă mărimea valorică a ajustărilor constituite şi încă nepreluate la venituri.

Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale nu sunt deductibile fiscal, însă constituirea lor se impune pentru a nu transmite riscurile asupra exerciţiilor financiare următoare şi pentru a se prezenta în situaţiile financiare informaţii pertinente pentru toţi utilizatorii de informaţii.3.5.3 Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările corporale

În legătură cu terenurile şi amenajările de terenuri, în contabilitate sunt posibile diferite înregistrări, în funcţie de modalităţile de intrare şi ieşire a acestora în şi din gestiunea unei întreprinderi, şi anume:1. Pentru aporturile de terenuri şi amenajări terenuri ale asociaţilor sau acţionarilor la formarea capitalului social al unei societăţi comerciale sau aporturile societăţii comerciale la formarea capitalului social a altor societăţi comerciale: a) Se înregistrează aporturile în natură de terenuri în valoare de 100.000 lei şi de amenajări de terenuri de 200.000 lei ale asociaţilor sau acţionarilor conform subscrierilor din actul constitutiv şi a procesului verbal de predare a terenurilor şi amenajărilor de teren către societatea comercială:

%2111 „Terenuri”2112 „Amenajări de terenuri”


300.000100.000200.000

b) Se înregistrează aporturile în natură cu terenuri ca participaţii ale întreprinderii în valoare de 50.000 lei şi la formarea capitalului social al unei alte întreprinderi din cadrul grupului:

261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” = 2111 „Terenuri” 50.000

c) Se înregistrează aporturile în natură cu amenajări de terenuri în valoare de 25.000 lei societăţii comerciale la formarea capitalului social al altei societăţi comerciale sub forma intereselor de participare:

263 „Interese de participare” = 2112 „Amenajări de terenuri” 25.000

d)Se înregistrează restituirea de terenuri în valoare de 10.000 RON, către asociaţii care ies din societate, dacă aceasta s-a prevăzut prin votul constitutiv:


= 2111 „Terenuri” 10.000

2. Pentru achiziţionările şi vânzările de terenuri şi amenajări de terenuri ale unei societăţi comerciale în baza hotărârii adunării generale a asociaţilor sau a acţionarilor, în contabilitate, sunt posibile mai multe operaţiuni contabile, şi anume: a) achiziţionarea de terenuri în baza facturii fiscale, în valoare de 500.000 lei, TVA 19 % se înregistrează:

%2111 „Terenuri”4426 „TVA deductibilă”


b) vânzarea de terenuri, cu încasarea prin bancă, conform facturii fiscale, în valoare de 80.000lei, TVA 19 %, preţ înregistrare 60.000 lei, se înregistrează:b1) facturarea terenurilor:

461 „Debitori diverşi” = %7583 „Venituri din vânzări de active şi alte operaţii de capital”4427 „TVA deductibilă”

95.20080.000

15.200b2) încasarea valorii terenurilor prin bancă, conform extrasului de cont şi a durii fiscale, se înregistrează:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 95.200

b3) scoaterea din evidenţă a terenurilor vândute, se înregistrează:6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 2111 „Terenuri” 60.000

3. Pentru recepţionarea amenajărilor de terenuri realizate în regie proprie în anul N şi N+1, în cost efectiv de 100.000 lei, din care în anul N, 40.000 lei:a)Se înregistrează recepţionarea la finele exerciţiului N a amenajării de terenuri ca şi producţie în curs, în valoare de

61

40.000 lei:231 „Imobilizări corporale în curs” = 722 „Venituri din producţia de

imobilizări corporale”40.000

b)Se înregistrează închiderea contului de venituri din producţia de imobilizări corporale în curs, cu suma de 40.000.000 lei, la sfârşitul exerciţiului financiar N:

722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”

= 121 „Profit şi pierdere” 40.000

c) Se înregistrează contabilizarea producţiei de imobilizări corporale în curs, în valoare de 60.000 lei, ca urmare a executării de lucrări de amenajare a terenurilor în anul N+1:

231 „Imobilizări corporale în curs” = 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”

60.000

d) Se înregistrează recepţia amenajării de terenuri, conform procesului verbal de recepţie la terminarea lucrărilor de amenajarea terenurilor, la valoarea de 100.000 lei:

2112 „Amenajări de terenuri” = 231 „Imobilizări corporale în curs”

100.000

4. Pentru primirile şi cedările de terenuri şi amenajări de terenuri cu titlul gratuit, sau constatate în plus la inventar, în contabilitate, sunt posibile diverse înregistrări, şi anume:a) recepţionarea amenajării de terenuri, în valoare de 500.000 lei, primite cu titlul gratuit, se înregistrează:

2112 „Amenajări de terenuri” = 133 „Donaţii pentru investiţii” 500.000

b) cu ocazia inventarierii, se constată în plus terenuri, în valoare de 70.000 lei, conform procesului-verbal de inventariere, contabilizate prin înregistrarea:

2111 „Terenuri” = 131 „Plusuri la inventar de natura imobilizărilor”

70.000

c) conform hotărârii adunării generale a acţionarilor se donează terenuri unei instituţii publice sanitare, în valoare de 200.000 lei, înregistrarea aferentă fiind:

6582 „Donaţii şi subvenţii acordate” = 2111 „Terenuri” 200.000

5. Creşteri şi descreşteri ale valorii terenurilor şi a amenajărilor de terenuri, ca urmare a reevaluărilor în plus şi în minus, conform reglementărilor legale:

a) reevaluarea în plus a terenurilor în sumă de 15.000 lei şi a amenajărilor de terenuri de 25.000 lei, se contabilizează:

%2111 „Terenuri”2112 „Amenajări de terenuri”

= 105 „Rezerve din reevaluare” 40.00015.00025.000

d) descreşterea valorii terenurilor, reevaluate în plus în perioada precedentă, pentru suma de 10.000 lei se înregistrează:

105 „Rezerve din reevaluare” = 2111 „Terenuri” 10.000

6. Pentru primirile şi restituirile de terenuri prin operaţiuni de leasing financiar, impun următoarele înregistrări în contabilitate:a) preluarea în leasing financiar a terenurilor în valoare de 75.000 lei, se contabilizează:

2111 „Terenuri” = 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

75.000

b) la expirarea termenului pentru contractul de leasing financiar, ca urmare a neexprimării opţiunii de cumpărare se restituie terenul locatorului, pentru valoarea de 75.000 lei: -

167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 2111 „Terenuri” 75.000

7. Amortizarea amenajărilor de terenuri şi scoaterea acestora din evidenţa unei societăţi comerciale ocazionează următoarele înregistrări în contabilitate: a) amortizarea unor amenajări de terenuri, în suma de 26.000 lei, se contabilizează:


= 2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”

26.000

b) scoaterea din evidenţă a amenajărilor de terenuri cu o valoare contabilă de 48.000 lei şi cu o amortizare înregistrată de 26.000 lei, se înregistrează:

%2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 2112 „Amenajări de terenuri” 48.00026.000

22.000

Contabilitatea intrării şi ieşirii din patrimoniu a construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor şi mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale pot fi evidenţiate prin următoarele exemple:

62

1. Pentru aporturile în natură sub formă de imobilizări corporale, aportate de asociaţi şi acţionari, conform subscrierilor din actul constitutiv şi a proceselor-verbale de predare primire, sunt posibile, în contabilitate, următoarele înregistrări: a) subscrierea de aporturi în natură constând în: clădiri 500.000 lei; echipamente tehnologice 700.000 lei; aparatură şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 300.000 lei, ocazionează în contabilitate următoarele înregistrări:a1) subscrierea aporturilor în natură de imobilizări:(500.000 lei + 700.000 lei + 300.000 lei = 1.500.000 lei)456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”


1.500.000

a2) aportarea în societate a imobilizărilor subscrise, se contabilizează:%212 „Clădiri”2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi echipamente de lucru)” 2132 .Aparatură şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”


1.500.000 500.000

700.000

300.000a3) evidenţierea capitalului vărsat ca urmare a aportării subscrierilor în natură:1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 1.500.000

2. Achiziţionările de imobilizări corporale şi realizări în regie proprie de imobilizări corporale generează, în contabilitate, următoarele înregistrări: a) Se cumpără, animale de muncă şi plantaţii conform facturilor fiscale şi proceselor-verbale de recepţie, care se achită din împrumut pe termen lung, în valoare de 300.000 lei şi TVA 19 %, generând următoarele înregistrări în contabilitate:a1) recepţia animalelor şi plantaţiilor achiziţionate:%2134 „Animale şi plantaţii” 4426 „TVA deductibilă”


a2) achitarea facturii fiscale în sumă de 357.000 lei pentru animalele cumpărate, conform extrasului de cont al contului de împrumut pe termen lung:404 „Furnizori de imobilizări” = 1621 „Credite bancare pe termen lung” 357.000

b) se realizează în regie proprie un aparat de măsurare şi control pentru care la sfârşitul exerciţiului N s-a recepţionat parţial pentru suma de 25.000 lei, iar în anul N+1 se finalizează aparatul de măsurare şi control, recepţionându-se definitiv pentru suma de 55.000 lei:b1) înregistrarea producţiei în curs pentru aparatul de măsurare şi control la sfârşitul anului N, pentru 25.000 lei:231 „Imobilizări corporale în curs” = 722 „Venituri din producţie de

imobilizări corporale”25.000

b2) recepţia finală a aparatului de măsurare şi control, în anul N+1:2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare şi control”

= %231 „Imobilizări corporale în curs”722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”

55.00025.000

30.000

În momentul ieşirii imobilizărilor corporale din gestiune prin casare, valoarea de înregistrare a acestora poate să fie sau nu recuperată prin amortizare. Acoperirea valorii neamortizate se face pe seama sumelor rezultate în urma valorificării valorilor materialelor recuperate. Diferenţa rămasă nerecuperată se poate include pe seama altor cheltuieli de exploatare pe maximum 5 ani, sau diminuează valoarea capitalurilor proprii, conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat.În cazul casării imobilizărilor corporale, în contabilitate sunt posibile următoarele situaţii:

1. Scoaterea din evidenţă a unei clădiri amortizată integral, cu o valoare contabilă de 49.000 lei, se înregistrează:2812 „Amortizarea construcţiilor” = 212 „Construcţii 49.000

2. Scoaterea din evidenţă a unui autoturism, a cărui valoare de înregistrare este de 500.000 lei, amortizat 400.000 lei, recuperându-se piese de schimb în valoare de 20.000 şi materiale diverse pentru 5.000 lei, cheltuielile cu salariile personalului ce a lucrat la casare 10.000 lei, diferenţa nerecuperată din valoarea autoturismului se acoperă pe seama altor rezerve, a) se recuperează piese de schimb şi alte materiale, conform „Procesului verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale”, reflectându-se, în contabilitate, prin înregistrarea:% = 7588 „Alte venituri din 25.000

63

3024 „Piese de schimb” 3028 „Alte materiale”

exploatare” 20.000 5.000

b) se înregistrează cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului care a lucrat la casarea mijlocului de transport:641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal salarii datorate” 10.000

c) se determină şi se înregistrează diferenţa dintre mărimea recuperărilor şi cheltuielilor ocazionate de casarea mijlocului de transport (20.000 + 5.000 -10.000 = 15.000 lei)6811 „Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea imobilizărilor” Analitic distinct

= 281 „Amortizarea privind imobilizările corporale” Analitic: „Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”

15.000

d) se scoate din evidenţă mijlocul de transport casat, conform înregistrării%2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor” 281 „Amortizarea privind imobilizările corporale”Analitic distinct 1068 „Alte rezerve”

= 2133 „Mijloace de transport” 500.000400.000

15.000

85.0003. Se casează un utilaj tehnologic cu o valoare de 800.000 lei, amortizat 650.000 lei, recuperându-se materiale diverse în valoare de 120.000 lei ştiind că: cheltuielile cu personalul ce a lucrat la casarea utilajului sunt 30.000 lei. Diferenţa neamortizată se decide a se recupera în 3 ani de la data scoaterii din evidenţă a utilajului.a) contabilizarea cheltuielilor cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu casarea utilajului tehnologic, se înregistrează:6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 421 „Personal salarii datorate” 30.000

b) recuperarea materialelor diverse din casarea utilajului tehnologic, conform procesului-verbal de casare, se înregistrează:3028 „Alte materiale” = 7588 „Alte venituri din

exploatare”120.000

c) înregistrarea, în contabilitate, a diferenţei dintre veniturile obţinute şi cheltuielile ocazionate, ca şi amortizare a utilajului tehnologic casat (120.000 -30.000 = 90.000 lei).6588 „Alte cheltuieli de exploatare” Analitic distinct

= 281 „Amortizări privindimobilizările corporale” Analitic: „Amortizarea recuperată din dezmembrări”

90.000

d) scoaterea din evidenţă a echipamentului tehnologic casat, la valoarea de înregistrare în contabilitate: %2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”281 „Amortizarea privindimobilizările corporale” Analitic distinct: „Amortizări recuperate din dezmembrări”471 „Cheltuieli înregistrate în avans” Analitic distinct

= 2131 „Echipamentetehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

800.000 650.000

90.000

60.000

e) trecerea pe cheltuieli a amortizării nerecuperate, pentru utilajul tehnologic, pentru primul an, în sumă de 20.000 RON (60.000 lei: 3 ani = 20.000 lei /an), se înregistrează:6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” Analitic distinct

20.000

Alături de scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale prin casare, aceasta are loc şi prin cesionare.Cesionarea desemnează toate modalităţile de ieşire din întreprindere a imobilizărilor, pe lângă cele casate,

şi anume: prin vânzare, donaţii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acţionarii sau asociaţii ieşiţi din societate şi diverse alte ieşiri.

Ca şi în cazul casării, la cesionare apar cazuri particulare de compensare a cheltuielilor şi veniturilor angajate, excedând cadrul principiului necompensării.

64

Astfel, câştigurile şi pierderile nete din casarea sau cesionarea corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete şi plăţile efectuate şi valoarea contabilă netă a activului, recunoscut ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

De exemplu, se cesionează un utilaj tehnologic, în legătură cu care se cunosc următoarele date:- valoarea contabilă de intrare: 160.000 lei - amortizare înregistrată: 120.000 lei- preţ vânzare fără TVA: 70.000 lei a) facturarea utilajului tehnologic, conform facturii fiscale, se înregistrează:

461 „Debitori diverşi” Analitic distinct

= %7583 „Venituri din vânzări deactive şi alte operaţiide capital”4427 „TVA colectată”

83.30070.000

13.300

b) încasarea prin bancă a valorii utilajului tehnologic vândut, conform extrasului de cont, se înregistrează:5121 „Conturi la bănci în bănci” = 461 „Debitori diverşi”

Analitic distinct83.300

c) scoaterea din evidenţă a utilajului tehnologie vândut, se contabilizează: %2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 2131 „Echipamentetehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

160.000

120.000

40.000

4. Se donează o plantaţie (fermă pomicolă) a cărei valoare contabilă este de 400.000 lei, amortizare înregistrată 150.000 lei:• scoaterea din evidenţă a fermei pomicole a plantaţiei donate: %2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”

= 2134 „Animale şi plantaţii” 400.000 150.000

250.000

5. Se constată calamitatea unei amenajări de terenuri, a cărei valoare este parţial amortizată, respectiv, valoarea de înregistrare 180.000 lei, amortizare contabilizată 48.000 RON:%2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”

= 2112 „Amenajări de terenuri” 180.000 48.000

132.000

În legătură cu operaţiunile contabile aferente conturilor de imobilizări corporale în curs, reflectarea lor în contabilitate a fost exemplificată în exemplele de mai sus.În vederea reflectării operaţiunilor privind ajustările aferente imobilizărilor corporale se consideră următorul Exemplu: La sfârşitul exerciţiului N se constată că valoarea de piaţă a unui teren achiziţionat anterior cu preţul de 100.000 lei, este de 90.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea de piaţă a terenului respectiv este 95.000, iar în exerciţiul N+2 terenul respectiv a fost vândut. Să se înregistreze în contabilitate aceşti operaţii.• Se înregistrează constituirea la sfârşitul exerciţiului N a ajustării privind deprecierea aferentă(deprecierea reversibilă = valoarea de intrare - valoarea de piaţă):

6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

= 2911„Ajustări pentruDeprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”

10.000

•Se înregistrează diminuarea ajustării în exerciţiul N+1:2911„Ajustări pentru

Deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”

= 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

5.000

65

•Se înregistrează anularea ajustării în exerciţiul N+2 care rămâne fără obiect ca urmare a vânzării terenului:2911„Ajustări pentru

Deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”

= 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

5.000

3.6. Amortizarea imobilizărilor3.6.1. Generalităţi

Definiţia şi formele amortizării imobilizărilor corporaleIAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a

unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Amortizarea poate fi analizată din 3 puncte de vedere: contabil, economic şi financiar.Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui element de activ ca urmare a

deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurenţei, schimbării tehnicii sau a altor cauze.

Pentru a îmbrăca forma de amortizare, această micşorare trebuie să prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noţiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicită pregătirea şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziţia şi utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială şi un element al costului suportat de întreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieţii acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanţare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar şi în cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componentă esenţială a capacităţii de autofinanţare (CAF). Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările şi completările ulterioare (lege fiscală), reconsiderată prin legea 571/2003 privind Codul fiscal, precizează că amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizărilor corporale.

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziţiei sau a construcţiei acesteia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.

Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi ignorată în calculul valorii amortizabile.

Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimată în ani. Aceasta se stabileşte în funcţie de condiţiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea fiecare întreprindere şi de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de bunuri.

Duratele normale de funcţionare, precum şi clasificarea imobilizărilor corporale, în România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării reprezentanţilor asociaţilor patronali constituiţi la nivel naţional conform legii, care nu au întotdeauna la bază raţionamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcţionare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe şi corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Pentru anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.

3.6.2. Metode de amortizare

Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric în situaţiile financiare, care constituie şi valoarea de înregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduală estimată.

Întreprinderea este interesată ca prin amortizare să asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru că mărimea amortizării influenţează mărimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizării determină un rezultat mai mic şi, deci, un impozit pe profit mai mic.

Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta în afară de cazul în care apariţia unei situaţii diferite justifică schimbarea metodei.

66

În perioada în care se schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat şi prezentat, iar motivul trebuie menţionat în notele explicative la situaţiile financiare.

În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul al amortizării:a) Metoda liniară sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale.

În conformitate cu această metodă, plecând de la duratele de viaţă utile ale activelor amortizabile şi valoarea de intrare, se stabilesc anuităţile (amortizarea anuală a fiecărui bun).

Amortizarea anuală (Aa) se calculează fie raportând valoarea amortizabilă a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimată în ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (ra) conform relaţiilor:

Aa = Vi/d , respectivAa = Vi x ra Rata de amortizare se calculează conform relaţiei:ra = Aa/Vi x 100.

Înlocuind pe Aa cu Vi/d, din relaţia precedentă obţinem: ra = [(Vi/d)/Vi] x 100; de unde ra =100/d

Exemplu: La o durată de 5 ani corespunde o rată de amortizare de 100/5 = 20%.Pentru un bun cu o valoare de 100.000 lei şi o durată de utilizare de 5 ani, căreia îi corespunde o rată anuală

de amortizare de 20%, situaţia amortizării este următoarea:- lei -

Anul Valoarea de intrare

Amortizarea anuală

Amortizarea cumulată

Valoarea contabilă netă

1 100.000 20.000 20.000 80.000

2 100.000 20.000 40.000 60.000

3 100.000 20.000 60.000 40.000

4 100.000 20.000 80.000 20.000

5 100.000 20.000 100.000 0

În situaţia în care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se referă numai la durata rămasă.

Pentru ca amortizarea să fie egală, prin metoda liniară, rata de amortizare se aplică la valoarea de intrare (valoarea brută contabilă).

Data de începere a amortizării este dată de punerea în funcţiune a bunului. Dacă această dată nu coincide cu începutul anului sau dacă bunul iese din funcţiune înainte de închiderea exerciţiului financiar, amortizarea anuală este calculată proporţional cu timpul efectiv de funcţionare.

ExempluPentru bunul exemplificat anterior, dacă data intrării în întreprindere ar fi fost 28 martie exerciţiul N,

situaţia amortizării pentru fiecare an este următoarea:- exerciţiul N: 100.000 x 20% x 9/12 =15.000 lei- exerciţiile N + 1, N + 2, N + 3, N + 4 , N + 5: 100.000 x 20% = 20.000 lei - exerciţiul N +6: 100.000 x 20% x3/12 = 5.000 lei

Conform legislaţiei din ţara noastră, întreprinderile întocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se întocmeşte situaţia de calcul şi repartizare a amortizării efective.

În consecinţă, calculul amortizării are în vedere numărul lunilor de funcţionare respectiv, de nefuncţionare, şi nu cel al zilelor şi se înregistrează în contabilitate din luna următoare punerii în funcţiune. b) Metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii, se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări se poate determina volumul de activitate prestat.

De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor exprimat în mii km echivalenţi, pentru aeronave în ore de zbor etc.

Norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare amortizabilă) a imobilizării şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.

În cazul clădirilor şi construcţiilor speciale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierele exploatărilor la zi pentru substanţe minerale solide a căror durată de utilizare este limitată de volumul rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru decopertare, calculul amortizării se face pe unitatea de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.

Formulele de calcul sunt:Az = Vi/R şi

67

Aa = Az x C, în careAz - amortizarea în lei pe 1.000 tone de rezervă exploatabilă ;Vi - valoarea contabilă de intrare / valoarea reevaluată a imobilizărilor;R - rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă în mii tone, existentă la începutul exerciţiului financiar;Aa - amortizarea anuală;C - extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone;ExempluValoarea unei construcţii speciale este de 500.000 lei, rezerva exploatabilă 10.000 mii tone, extracţia anuală

500.000 tone.Az = (500.000 / 10.000) x 1.000 = 50 lei / 1.000 toneA = (50 x 500 mii tone) / 1.000 = 25.000 leiLegea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale prevede că

amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:- din 5 în 5 ani la minele de cărbuni şi cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă;

- din 10 în 10 ani la saline.Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbări importante (de minim 10% din volumul rezervelor

exploatabile).c) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Anuităţile scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în calcule se aplică:

- fie o rată degresivă care se aplică în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare);- fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoare netă contabilă).

Rata constantă(Rd) de aplicat pentru calculul amortizării degresive, aşa cum este ea practicată în ţara noastră, se determină prin multiplicarea ratei aplicată în sistemul liniar al amortizării cu un coeficient fiscal de corecţie:

Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat în amortizarea liniară(ra) x Coeficient fiscalCoeficientul fiscal variază în funcţie de durata de utilizare a bunului. Coeficienţii fiscali prevăzuţi în legea

amortizării sunt:- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani, inclusiv 5 ani;- 2,0 pentru o durată de utilizare între 5-10 ani, inclusiv 10 ani;- 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:

- fără a se lua în calcul influenţa uzurii morale (AD1);- cu luarea în calcul a influenţei uzurii morale (AD2).- Calculul anuităţilor în varianta AD1 se face prin aplicarea ratei:- la valoarea de intrare pentru prima anuitate;- la valoarea netă contabilă pentru celelalte anuităţi.Când anuitatea amortizării calculată în sistemul degresiv devine egală sau inferioară anuităţii liniare

determinată ca raport între valoarea rămasă şi numărul de ani rămaşi de utilizare, se procedează la calculul amortizării liniare, pentru suma care rămâne de amortizat.

Pentru aceasta se divizează valoarea rămasă neamortizată (valoarea netă contabilă) la numărul anilor rămaşi pentru utilizarea bunului.

Pentru exemplul considerat anterior, calculele sunt următoarele:- determinarea ratei de amortizare:

Rd = 20% x 1,5 = 30%- determinarea amortizării degresive:

Pentru activul exemplificat, tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD1 este următorul:

Anul Valoare intrare de

Amortizarea degresivă

Valoarea netă contabilă

1 100.000 30.000 70.000

2 100.000 21.000 49.000

3 100.000 16.333 32.667

4 100.000 16.333 16.334

5 100.000 16.334 -

TOTAL - 100.000. -

Începând cu al 3-lea an anuitatea calculată în sistem degresiv, (49.000× 30% = 14.700) este mai mică decât anuitatea calculată în sistem constant (49.000 / 3 ani = 16.333). Pentru cei trei ani rămaşi (3, 4 şi 5), amortizarea se determină prin metoda liniară.

În consecinţă, amortizarea ultimilor trei ani se calculează prin raportarea valorii contabile nete (49.000) la 3 (anii rămaşi până la amortizarea integrală) sau se înmulţeşte valoarea contabilă netă cu rata de 33,33 (100/3). În

68

acest fel se evită situaţia de a nu se realiza recuperarea integrală a valorii bunurilor în perioada stabilită pentru exploatarea lor.

Momentul trecerii de la metoda amortizării degresive la cea a amortizării liniare se poate determina pe baza următoarei formule:

unde:ti - momentul trecerii de la metoda amortizării degresive la cea a amortizării liniare;

d - reprezintă durata de viaţă utilă:Rd - rata amortizării degresive.

În varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face într-o perioadă de timp mai mică decât cea normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.

ExempluPentru un utilaj cu o durată de utilizare de 10 ani şi o valoare de intrare de 50.000 RON, determinarea

amortizării în varianta AD2 presupune următoarele calcule:• durata normală de utilizare Dn =10 ani;• durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată în funcţie de rata medie anuală degresivă (Dr)Rd = Ra x K, undeRd - rata anuală de amortizare degresivăRa - rata anuală de amortizare liniarăK - coeficient de multiplicareRa = 100/10 = 10%Rd = 10% x 2 = 20%, corectată cu coeficientul fiscal degresivDr = 100/20 = 5 ani, recalculată în funcţie de regimul degresiv

•durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală: D1 = Dn - Dr = 10 - 5 = 5 ani

•durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (Dd):Dd = D1 - Dr = 5 - 5 = 0 aniDurata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu zero ani, amortizarea anuală se calculează

numai în regim liniar pe o perioadă de 5 ani astfel:

Tabloul de amortizare degresiv varianta AD2:

Anul Valoarea de Amortizarea Amortizarea Valoarea

Intrare anuală cumulată rămasă

1 50.000 10.000 10.000 40.000

2 50.000 10.000 20.000 30.0003 50.000 10.000 30.000 20.0004 50.000 10.000 40.000 10.0005 50.000 10.000 50.000 0TOTAL - 50.000 0 -

d) Al doilea sistem de calcul al anuităţii degresive constă în aplicarea unei rate degresive la o bază constantă, numit şi sistemul „softy”. Acesta constă în:

- calculul ratelor ca raport între numărul anilor în ordinea inversă numerotării lor şi suma cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de viaţă;

• suma cifrelor exprimând ordinea anilor de funcţionare: 1+2+3+4+5=15• ratele degresive: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15

- determinarea anuităţilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective.

Acest sistem de calcul al amortizării nu se aplică în România.e) Metoda amortizării accelerate, aplicată în România, constă în înregistrarea unor amortizări de până la

50% din valoarea de intrare în primul an de funcţionare, după care se trece la sistemul liniar.f) Metoda amortizării progresive constă în înregistrarea unor anuităţi calculate pe baza unor rate mai mici

în primii ani, acestea crescând o dată cu numărul anilor ce se succed.Calculele necesare sunt similare amortizării degresive, cu deosebirea că ordinea de aplicare a ratelor asupra

bazei de calcul constante este inversă.Etapele de calcul ale amortizării progresive sunt:- determinarea sumei cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de folosinţă:

1+2+3+4+5=15

69

- determinarea ratelor de amortizare crescătoare:1/15 în primul an; 2/15 în al doilea an; 3/15 în al treilea an; 4/ 15 în al patrulea an; 5/15 în al cincilea an.

Alegerea între diferitele metode de amortizare trebuie să aibă la bază prevederile legale în vigoare.În concluzie, sunt supuse amortizării imobilizările corporale şi cele corporale. Imobilizările necorporale se amortizează, de regulă, prin metoda liniară într-o perioadă de până la 5 ani, cu excepţia programelor informatice, care se amortizează pe o perioadă de 3 ani, şi a brevetelor, drepturilor de autor, licenţelor etc. care se amortizează liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată.

În ceea ce priveşte imobilizările corporale facem următoarele precizăria) construcţiile se amortizează doar prin metoda liniară;b)echipamentele tehnologice (maşini, unelte şi instalaţii, computere fi echipamente periferice) se amortizează prin oricare din metodele descrise anterior;c) în cazul celorlalte imobilizări amortizabile se poate aplica metoda liniară sau degresivă de amortizare.De asemenea, - Diferenţa dintre mărimea amortismentului recalculat, ca urmare a reevaluării imobilizărilor şi mărimea acestuia înainte de reevaluare se regularizează pe seama rezervelor din reevaluare;- Surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale nu poate majora capitalul social, el se contabilizează la rezerve ca şi componentă a capitalurilor proprii sau se trece pe măsura folosirii imobilizărilor, ori la scoaterea lor din evidenţă a acestora asupra rezultatului reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Aşa cum am mai amintit, terenurile nu se amortizează deoarece se consideră că acestea, prin utilizare, nu suferă deprecieri ireversibile ale valorii lor. Se amortizează însă amenajările de terenuri într-o perioadă de 10 ani.

3.7 Contabilitatea imobilizărilor financiare3.7.1 Noţiuni generale

Imobilizările financiare cuprind:44acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi. În conturile de creanţe reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii. La alte împrumuturi acordate se cuprind: garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi. Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţele aferente contractelor de leasing financiar, precum şi alte creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora., iar prezentarea în bilanţ se face la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare. Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevăzute de prezentele reglementări45, entităţile pot evalua în situaţiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă. Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate. Un activ financiar este orice activ care reprezintă: a) trezorerie; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi; c) un drept contractual: - de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu altă entitate în condiţii care sunt potenţial favorabile entităţii; sau d) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii şi este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să primească un număr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat în alt fel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un număr fix din instrumentele de capital ale entităţii. În acest scop, instrumentele de capital ale entităţii nu includ instrumente care sunt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii.

Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:• nu au structură materială;• reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara entităţii;• generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.• nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;

44 OMFP 1752/2005, privind Reglementările contabile conforme cu Directivele Contabile Europene45 Idem

70

• pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru care se constituie ajustări pentru pierderea de valoare.

Acţiunile deţinute la entităţile afiliate46sunt drepturile sub formă de acţiuni sau alte titluri deţinute pe termen lung în capitalul altei entităţi, în scopul obţinerii de avantaje economice prin veniturile financiare încasate şi prin controlul şi influenţa semnificativă exercitate asupra societăţii respective. Titlurile deţinute în capitalul entităţilor asociate într-o proporţie de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative asupra politicii operaţionale sau financiare a unei entităţi. Entitatea asociată este entitatea în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici asociere în participaţie, nici filială a acestuia. Entitatea care deţine controlul asupra unei alte entităţi este societatea-mamă, iar cealaltă se numeşte filială. Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei. Se consideră că există control, atunci când se deţine peste 50% din drepturile de vot în conducerea filialei. Societatea-mamă împreună cu filialele acesteia reprezintă un grup de entităţi.Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale în scopul obţinerii de venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea societăţilor la care sunt deţinute titlurile. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.Creanţele imobilizate sunt reprezentate de:- Sumele datorate de filiale - care sunt împrumuturile acordate entităţilor de la care s-au achiziţionat titluri sau interese de participare, sub formă de ajutoare financiare;

- Împrumuturile acordate pe termen lung - care sunt sume de bani acordate terţilor pe baza unor contracte de împrumut, pentru obţinerea de dobânzi;- Creanţele aferente contractelor de leasing financiar;- Alte creanţe imobilizate: garanţii, depozite bancare, cauţiuni etc.- Dobânzi aferente creanţelor imobilizate.

3.7.2. Conturi utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor financiare

Contabilitatea imobilizărilor financiare se conduce cu grupa 26 „ Imobilizări financiare” , în cadrul căreia s-au instituit următoarele conturi sintetice de gradul II şi III: 261. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse în echivalenţă 1) Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate 265. Alte titluri imobilizate 267. Creanţe imobilizate 2671. Sume datorate de entităţile afiliate 2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate 2673. Creanţe legate de interesele de participare 2674. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte creanţe imobilizate 2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691. Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate 2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare 2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” este după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa titlurilor de participare deţinute la filiale din cadrul grupului. Se debitează cu: valoarea titlurilor de participare dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport la capitalul social al filialelor din cadrul grupului (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231,233, 301 la 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); diferenţa în pîus dintre valoarea de aport şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate (1068); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7611). Se creditează cu: valoarea contabilă a titlurilor de participare vândute (6641);diferenţa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate (1068).Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la entităţile afiliateContul 263 „Interese de participare”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa titlurilor sub formă de interese de participare, pe care entitatea Ie deţine în vederea realizării de venituri financiare. Se debitează cu: valoarea titlurilor imobilizate dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134,

46 Pântea, I., P., Bodea, G., Contabilitatea financiară românească, conformă cu Directivele Europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, P. 97.

71

http://www.legenet.indaco.ro/?page=view_act&actiune=view&idact=167049&art=0&refact=&tematici=&tip_doc=&form_action=%2F&ln2iss=giisq0w03lbdcgktvxv413d9bypyur21038ifion#ln2nota19%23ln2nota19

214,231,233,301,302,303,331,332,341 la 356, 361, 371,381);valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7613). Se creditează cu: valoarea contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea titlurilor sub formă de interese de participare deţinute.Contul 265 „ Alte titluri imobilizate”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o perioadă îndelungată în vederea realizării de venituri financiare. Se debitează cu: valoarea titlurilor imobilizate dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211,212, 2131 la 2134, 214,231,233,301,302,303,331,332,341 la 356, 361, 371, 381); şi diferenţa în plus dintre valoarea de aport şi valoarea neamortizată a activelor aportate (1068). Se creditează cu: valoarea contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641). » diferenţa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a activelor aportate (1068). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri imobilizate existente.

Conturile 2671-2679 „Creanţe imobilizate”, după conţinutul economic sunt conturi de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ, care ţin evidenţa creanţelor legate de participaţi!, a împru-muturilor acordate pe termen lung şi a ailor creanţe imobilizate, cum ar fi: depozite, garanţii, dobânzi etc. Se debitează cu: valoarea ajutoarelor financiare şi a împrumuturilor acordate pe termen lung (269, 5121, 5124, 5311, 5314); dobânzile aferente creanţelor imobilizate (763); valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar (211, 212, 2131 la 2134, 214, 472); diferenţele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului financiar (765). Se creditează cu: valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate (5121, 5124, 5311, 5314); valoarea pierderilor din creanţe imobilizate (663); valoarea dobânzii facturate de locator, în cazul leasingului financiar (411); avansul şi ratele recunoscute la venituri pentru bunurile cedate în leasing financiar (6583, 6588); diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate în urma încasării creanţelor sau din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului financiar (665). Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea creanţelor imobilizate existente.

Conturile 2691-2693 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, după conţinutul economic este un cont rectificativ de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv, care ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat cu ocazia achiziţionării imobilizărilor financiare. Se creditează cu: sumele datorate pentru achiziţionarea imobilizărilor financiare (261, 263, 265); diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea împrumuturilor şi datoriilor în valută la cursul de la închiderea exerciţiului (665). Se debitează cu sumele plătite pentru imobilizări financiare (5121, 5124, 5311, 5314); diferenţele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor şi datoriilor în valută constatate la încheierea exerciţiului financiar şi la rambursarea împrumuturilor şi datoriilor (765). Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare achiziţionate.

3.73. Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările financiare

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind fluxul de intrări şi ieşiri de imobilizări financiare presupune următoarele exemple: 1. Societatea „Contif SA” , societate mamă, achiziţionează de la o filială 10 000 acţiuni având valoarea nominală de 2,5 lei /acţiune, cu scopul de-a asigura controlul asupra emitentului, achitându-se prin virament bancar 80% din valoarea nominală a acţiunilor cumpărate, comisionul băncii prin care s-a realizat tranzacţia fiind de 1% şi TVA 19%. Ulterior, se achită prin bancă vărsămintele neefectuate. a)Se înregistrează achiziţionarea titlurilor ( acţiunilor):

261 „ Acţiuni deţinute entităţile afiliate” = %5121 „Conturi la bănci în lei”2691 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate”

25.00020.000 5.000

b) Se înregistrează achitarea comisioanelor bancare :%622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”4426 „TVA deductibilă”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 297,525047,5

c) Se înregistrează achitarea ulterioară a vărsămintelor neefectuate:

2691 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate”


2. Societatea „Contif SA”, societate mamă acordă unei filiale din cadrul grupului un împrumut de 20 000 lei pe un termen de 2 ani, cu o dobândă anuală de 60%, care trebuie să se achite la sfârşitul fiecărui an. Dobânda din al doilea an se încasează cu întârziere, datorită intrării în stare de faliment a filialei Dobânda nerecuperată se include la pierderi.a) Se înregistrează acordarea împrumutului prin bancă:

72

2671 „Sume datorate de entităţile afiliate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 20.000

b) Se înregistrează dobânda încasată în primul an( 20.000x20%=12.000) :5121 „Conturi la bănci în lei” = 763 „Venituri din creanţe imobilizate” 12.000

c) Se înregistrează rambursare primei rate a împrumutului(20.000:2=10.000):

5121 „Conturi la bănci în lei” = 2671 „Sume datorate de entităţile afiliate”

10.000

d) Se înregistrează dobânda cuvenită în al doilea an(10.000x60%=6.000) :

2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate”

= 763 „Venituri din creanţe imobilizate” 6.000

e) Se înregistrează includerea la pierderi a dobânzii nerecuperate:

663 „Pierderi din creanţe imobilizate” = 2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate”

6.000

f) Se înregistrează includerea la pierderi a ratei nerecuperate:

663 „Pierderi din creanţe imobilizate” = 2671 „Sume datorate de entităţile afiliate 10.000

Ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare pot fi evidenţiate în următorul exemplu:

Se achiziţionează de la o societate din afara grupului 1.000 de acţiuni sub formă ele interese de participare, cu preţul de 2 lei bucata, în scopul obţinerii de dividende anuale. Decontarea se face cu ordin de plată. La sfârşitul anului se constată că a scăzut cotaţia acestor acţiuni la 1,80 lei bucata. La sfârşitul exerciţiului financiar următor cotaţia era de 1,70 lei bucata, când se vând în numerar 200 de acţiuni.a)Se înregistrează achiziţionarea acţiunilor(1.000×2 lei /acţ.)

263 „Interese de participare” = 2692 „Vărsăminte de efectuat pentru interesele de participare”

2.000

b) Se înregistrează plata acţiunilor:2692 „Vărsăminte de efectuat pentru interesele de participare”


c) Se înregistrează scăderea acţiunilor (2-1,80)x1.000 :

6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările de pentru pierderea de valoare a intereselor de participare”

= 2962 „Ajustări privind pierderea de valoare a intereselor de participare”

200

d) Se înregistrează majorarea ajustării pentru pierderea de valoare a acţiunilor”(1,60-1,70)x1.000:6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările de pentru pierderea de valoare a intereselor de participare”

= 2962 „Ajustări privind pierderea de valoare a intereselor de participare”

100

e) Se înregistrează vânzarea a 200 de acţiuni(200x1,70 lei /acţ.)::

663 „Pierderi din creanţe imobilizate” = 2671 „Sume datorate de entităţile afiliate”

340

f) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a acţiunilor cumpărate(200x2 lei /acţ.):6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”

= 263 „Interese de participare” 400

g) Se înregistrează anularea ajustării pentru pierderea de valoare, aferentă acţiunilor vândute:200x(2-1,70 )=60 lei::

2962 „Ajustări privind pierderea de valoare a interteselor de participare”

= 7863 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a imob. financiare”

60

73

Cuvinte şi concepte cheie prezentate: conceptele de activ, beneficii economice viitoare, valoarea justă, valoarea bilanţieră, valoarea reevaluată, activ necorporal, cheltuieli de constituire, contract de concesiune, fond comercial, imobilizări în curs, amortizarea lineară, amortizarea degresivă, amortizarea accelerată, amortizarea din punct de vedere contabil, economic şi financiar, valoarea amortizabilă, costul activului, durata amortizării, acţiuni deţinute la entităţile afiliate, entitatea socială, filială, controlul, interesele de participare, creanţe imobilizate.


1. Definiţi imobilizările sub aspect patrimonial.2. Ce reprezintă un activ potrivit OMFP 1752/2005?3. Ce sunt beneficiile economice viitoare?4. Prezentaţi cele două condiţii care trebuiesc îndeplinite pentru ca o imobilizare să fie recunoscută în

situaţiile financiare ca un activ.5. Prezentaţi criteriile după care se poate face clasificarea imobilizărilor.6. Prezentaţi tipurile de imobilizări după destinaţia acestora.7. Potrivit modalităţilor de intrare în patrimoniu a imobilizărilor, care sunt principalele documente pe care le-

ar genera acestea.8. Enumeraţi documentele aferente constituirii capitalului, în cazul aporturilor în natură a imobilizărilor

corporale şi necorporale.9. Enumeraţi documentele aferente achiziţionării imobilizărilor corporale şi necorporale.10. Pentru imobilizările realizate în regie proprie ce tipuri de documente se întocmesc?11. Ce tipuri de documente se întocmesc în cazul donaţiilor şi constatărilor în plus de imobilizări corporale şi

necorporale.12. Care sunt documentele care se întocmesc în cazul concesionărilor, locaţiilor de gestiune şi închirierilor

respectiv şi în cazul leasingului financiar?13. Ce tipuri de documente trebuie îndeplinite în cazul intrării în gestiune de imobilizări necorporale în curs şi

a imobilizărilor financiare?14. Ce documente cunoaşteţi privind ieşirea din gestiune a imobilizărilor?15. Enumeraţi documentele aferente imobilizărilor corporale şi necorporale pentru scoaterea din gestiune a

acestora ca urmare a casării lor, a vânzării, a restituirii către asociaţi, a unor donaţii efectuate, a concesionării, locaţiei de gestiune sau închirierii lor.

16. Ce documente se întocmesc în cazul evenimentelor extraordinare de natura calamităţilor naturale, exproprierilor, furtunilor şi altor situaţii de această natură?

17. Ce cazuri pot să apară în cazul scoaterii din gestiune a imobilizărilor corporale şi necorporale în curs şi ce documente se întocmesc în astfel de situaţii?

18. Enumeraţi documentele care trebuie întocmite în cazul vânzării imobilizărilor financiare.19. Prezentaţi instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a

imobilizărilor.20. Prezentaţi valorile la care sunt evaluate imobilizările.21. Definiţi valoarea justă.22. Definiţi valoarea bilanţieră.23. Prezentaţi cele două situaţii care apar în cazul comparării valorii contabile cu valoarea actuală stabilită cu

ocazia inventarierii.24. Definiţi valoarea reevaluată.25. Ce este un activ necorporal şi când trebuie recunoscut acesta în bilanţ?26. Cum se determină câştigurile sau pierderile care apar odată cu casarea sau cedarea imobilizărilor

necorporale?27. Ce sunt cheltuielile de constituire?28. Prezentaţi principalele înregistrări posibile în contabilitate cu cheltuielile de constituire.29. Prezentaţi principalele modalităţi de intrare în patrimoniu a imobilizărilor necorporale prin reflectarea lor în

operaţiuni contabile.30. Reflectaţi prin înregistrări contabile principalele modalităţi de ieşire din patrimoniu a imobilizărilor

necorporale.31. Prezentaţi operaţiunile contabile aferente celor doi parteneri ai contractului de concesiune (concedent şi

concesionar).32. Definiţi fondul comercial.33. Prezentaţi funcţia contabilă a contului 207 „Fond comercial”.34. Ce elemente sunt cuprinse în cadrul altor imobilizări necorporale?35. Care sunt condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca un activ să fie încadrat în categoria imobilizărilor

corporale?36. Ce elemente sunt cuprinse în structura imobilizărilor corporale?37. Reflectaţi prin înregistrări contabile principalele modalităţi de intrare în gestiune a imobilizărilor corporale.

74

38. Reflectaţi prin înregistrări contabile principalele modalităţi de ieşire din gestiune a imobilizărilor corporale.39. Prezentaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a contului 281 „Amortizarea imobilizărilor corporale”.40. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale sunt deductibile fiscal?41. Definiţi imobilizările în curs.42. Cum sunt evaluate imobilizările în curs?43. La ce valoare sunt recunoscute în situaţiile financiare imobilizările în curs?44. Prezentaţi în general conţinutul economic şi funcţia contabilă a imobilizărilor în curs.45. Definiţi amortizarea din punct de vedere contabil, economic şi financiar.46. Definiţi: valoarea amortizabilă, costul activului şi valoarea reziduală conform IAS 16 „Imobilizări

corporale”.47. Ce reprezintă durata amortizării şi cum se stabileşte aceasta?48. Ce metode de calcul al amortizării sunt întâlnite în teoria şi practica contabilă?49. Prezentaţi planul de amortizare pentru un bun cu o valoare de intrare de 200.000 RON şi o durată de

utilizare de 5 ani (exemplificaţi metoda liniară de amortizare, degresivă (AD1 şi AD2) şi metoda accelerată de amortizare).

50. Definiţi imobilizările financiare.51. Prezentaţi caracteristicile imobilizărilor financiare.52. Definiţi următorii termeni: acţiuni deţinute la entităţile afiliate; entitatea socială; filiala, controlul; interesele

de participare.53. Ce elemente sunt cuprinse în categoria creanţelor imobilizate?

Cap. 4. Contabilitatea fluxurilor informaţionale privind stocurile

Capitolul patru prezintă succint fluxul informaţional privind stocurile cu definirea noţiunilor de activ circulant, stocuri şi producţia în curs de execuţie, clasificarea stocurilor din punct de vedere al naturii acestora, evidenţierea principalelor documente privind evidenţa intrărilor şi ieşirilor de stocuri, organizarea contabilităţii analitice a stocurilor, organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor, evaluarea stocurilor la intrarea şi la ieşirea din patrimoniu, evaluarea la costul standard şi la preţ cu amănuntul, evaluarea la inventariere şi la închiderea exerciţiului, prezentarea principalelor conturi utilizate în contabilitatea materiilor prime şi materialelor, produselor şi a producţiei în curs de execuţie, a stocurilor aflate la terţi, a animalelor, a mărfurilor, a ambalajelor, şi a conturilor privind ajustările pentru deprecierea stocurilor.

4.1. Noţiuni generale

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când: a) este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; b) este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată. Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. În categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură; b) creanţe; c) investiţii pe termen scurt; d) casa şi conturi la bănci.

„Stocurile şi producţia în curs de execuţie cuprind acele categorii de bunuri economice aflate la dispoziţia întreprinderii pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau de desfacere al acesteia”. 47

Conform dicţionarului economic, 48 noţiunea de stoc este definită atât în sens restrâns cât şi în sens general, astfel stocul în sens restrâns reprezentând un ansamblu de materii prime, materiale, etc., destinate producţiei, respectiv de semifabricate, produse finite, mărfuri, etc., destinate vânzării, iar în sens general, stocul reprezintă cantitatea de active materiale şi financiare existente la un moment dat într-o unitate patrimonială.

Stocurile sunt active circulante care conform reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, se caracterizează prin faptul că:

a) sunt obţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

47 Bojian, O., Contabilitatea întreprinderilor, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, pag. 10948 Buşe, G., coordonator, Dicţionar complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 321

75

b) sunt în curs de producţie în vederea vânzării în acelaşi condiţii ca la punctul a);c) sau sunt sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul

de producţie sau pentru prestarea de servicii.Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor aflate în întreprindere, destinate a fi consumate la prima lor utilizare în procesul de producţie, trebuind înlocuite cu exemplare noi de acelaşi fel, şi destinate a fi vândute după prelucrarea lor în procesul de producţie şi a fi vândute în starea în care s-au cumpărat. Rezultă astfel că stocurile intră şi ies în şi din patrimoniu în mod continuu, în cadrul fiecărui ciclu de exploatare, care nu poate fi mai mare decât un an. Stocurile includ toate bunurile aflate în proprietatea întreprinderii, intervenind în ciclul de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere, realizare) fie pentru a fi consemnate la prima lor utilizare (materii prime, materiale consumabile), fie în vederea revinderii în aceeaşi stare sau după o prelucrare (mărfuri). 49

Din punct de vedere al naturii acestora în cadrul stocurilor se cuprind:a) materiile prime – reprezintă substanţa principală a produselor finite, fiind bunurile care participă

direct la fabricarea produselor şi care se regăsesc integral sau parţial în produsul finit, fie în forma lor iniţială, fie transformate;

b) materialele consumabile - sunt bunurile care participă ori ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile);

c) materialele de natura obiectelor de inventar – fiind bunurile a căror valoare este mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate imobilizări corporale, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată de folosinţă mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru şi îmbrăcămintea specială impuse salariaţilor de normele de protecţie şi securitate a muncii sau de regulamente speciale, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele (SDV-uri) cu destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte obiecte similare, precum şi baracamentele şi amenajările provizorii de şantier reprezentate de bunurile achiziţionate sau construite prin efort propriu (în regie) de către unităţile patrimoniale pentru executarea lucrărilor şi prestaţiilor de construcţii);

d) produsele – sunt elementele patrimoniale de natura bunurilor, lucrărilor şi serviciilor realizate în urma procesului de exploatare, având ca principală destinaţie livrarea către terţi, asemenea active circulante materiale, fiind reprezentate de semifabricate, produse finite şi produsele reziduale. Prin semifabricate se înţeleg produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec apoi în procesul tehnologic al altei secţii sau se va livra terţilor ca atare. Produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii patrimoniale trecând toate probele de calitate, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor sunt considerate produse finite. Spre deosebire de celelalte, produsele reziduale sunt acele bunuri rezultate din procesul de producţie, care nu pot fi folosite ca semifabricate sau produse finite, cum ar fi de exemplu: rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile.

e) producţia în curs de execuţie – reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie prevăzute în procesul tehnologic, produsele care deşi sunt terminate nu au trecut probele de calitate sau nu au fost recepţionate din punct de vedere tehnic ori nu au fost completate în întregime, precum şi lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

f) animalele şi păsările – reprezentate de animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte, blană)

g) mărfurile – sunt bunurile pe care unitatea patrimonială le cumpără în vederea vinderii în aceeaşi stare sau după prelucrări neesenţiale, precum şi acele produse care sunt predate spre vânzare magazinelor proprii

h) ambalajele – sunt stocurile folosite pentru asigurarea protecţiei bunurilor pe timpul transportului şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. Se au în vedere ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar, pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte.

Se includ în cadrul stocurilor şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care în contabilitate se va înregistra distinct pe categorii de stocuri.

În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este posibil ca ele să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor fi evaluat în mod credibil.

4.2. Organizarea fluxului informaţional al stocurilor

49 Malo, J., L., Comptabilité générale, Editions Eyroltes, Paris, 1994, pag. 153

76

4.2.1. Documente primare utilizate pentru evidenţa stocurile

Pentru intrările de stocuri se pot utiliza următoarele documente:- Avizul de însoţire a mărfii, care se emite la livrarea stocurilor şi serveşte ca document pentru eliberarea şi scăderea din depozit a stocurilor, ca document de însoţire a bunurilor pe timpul transportului, ca document pentru întocmirea facturii şi document de încărcare a gestiunii primitorului.- Factura fiscală, care se întocmeşte în momentul livrării bunurilor, cu sau fără aviz de însoţire a mărfii. Factura reprezintă, actul justificativ pentru decontarea livrărilor care sunt efectuate. - Nota de recepţie şi constatare de diferenţe, care se întocmeşte la primirea şi recepţia bunurilor, în cazurile când există diferenţe la recepţie, când sunt depozitate îa mai multe locuri şi când sunt refuzate la plată, fiind ţinute doar în păstrare.- Bon de predare-transfer-restituire, document folosit atât la consemnarea depozitării unor bunuri provenite din producţie proprie, cât şi pentru transferul lor între magazii ca restituiri la locurile de depozitare iniţiale.

Intrarea bunurilor în gestiune se realizează prin procesul de recepţie a stocurilor, proces care presupune parcurgerea anumitor etape: - recepţia transportului pe baza documentului denumit „Proces verbal de constatare”; - recepţia cantitativă, urmând ca pe baza constatărilor gestionarul să întocmească „Notă de recepţie şi constatare de diferenţe”;- recepţia calitativă, realizată de către specialişti, tehnologi.

În cazul decalajelor între etapa de aprovizionare şi etapa de recepţie a stocurilor se procedează astfel:- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune, atât la locul de depozitare cât şi la contabilitate pe baza recepţiei şi a celorlalte documente însoţitoare, - bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.

Pentru ieşirile de stocuri se pot folosi următoarele documente: - Avizul de însoţire a mărfii şi Factura fiscală, pentru ieşirile în afara unităţii patrimoniale. - Bonul de consum, pentru materii prime şi materiale date în consumul productiv. Acesta poate fi bon de consum individual sau bon de consum colectiv.- Fişa limită de consum, utilizată la consumul materiilor prime cu frecvenţă mare a ieşirilor din magazie.- Bon de vânzare, utilizat pentru vânzarea de mărfuri prin unităţile cu amănuntul.Evidenţa operativă a stocurilor se realizează acolo unde se produc faptele.

Documentul de evidenţă operativă la depozit este „Fişa de magazie”. Fişa de magazie se conduce la locurile de depozitare a stocurilor şi se deschide pentru fiecare sortiment care este depozitat. Operaţiile economice se consemnează în „Fişa de magazie” numai cantitativ.

Livrarea mărfurilor şi a produselor se face pe baza „Dispoziţiei de livrare”, „Avizului de însoţire a mărfii” şi a „Facturii fiscale”.

În situaţia decalajelor între procesul de vânzare şi momentul livrării bunurilor acestea se înregistrează ca ieşiri din unitate astfel:- bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune iar în contabilitate se înregistrează în conturi extrabilanţiere,- bunurile livrate şi nefacturate se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor aferente.

In funcţie de specificul activităţilor, mai pot fi întocmite şi alte documente de evidenţă operativă cum sunt: Raportul de gestiune; Registrul stocurilor; Bonul de primire în consignaţie; Borderoul de primire a obiectelor în consignaţie; Borderoul de ieşire a obiectelor din consignaţie; Borderou de predare a documentelor.

4.2.2. Contabilitatea analitică a stocurilor

În vederea asigurării integrităţii stocurilor, unităţile mari trebuie să îşi organizeze o contabilitate analitică a stocurilor. Unităţile mici şi mijlocii care folosesc metoda inventarului intermitent în contabilitatea sintetică a stocurilor nu organizează contabilitate analitică a stocurilor.

Unităţile mari care folosesc metoda inventarului permanent în contabilitatea sintetică a stocurilor pot să organizeze contabilitatea analitică-a stocurilor folosind una din următoarele metode: Metoda cantitativ valorică pe fişe de cont analitic, potrivit căreia la locurile de depozitare se ţine o evidenţă cantitativă cu ajutorul formularului „Fişa de magazie” pe fiecare sortiment, iar la contabilitate se ţine o evidenţă cantitativ-valorică cu ajutorul formularului „Fişa de cont analitic pentru valori materiale”, tot pe fiecare sortiment.

Etapele care se parcurg în evidenţa stocurilor în cazul acestei metode sunt următoarele: - operarea cantitativă a stocurilor în fişele de magazie, - întocmirea documentului Borderou de predare a documentelor, - înregistrarea documentelor în „Fişele de cont analitic pentru valori materiale- verificarea concordanţei înregistrărilor din Fişele de magazie cu cele din Fişele de cont analitic, - verificarea concordanţei înregistrărilor din Fişele de cont analitic cu situaţia din Fişele de cont sintetic cu

ajutorul Balanţelor de verificare analitice.Înregistrările în „Fişele de analitic pentru valori materiale” se fac, document cu document, pe baza

77

documentelor de intrare-ieşire a bunurilor stocabile în şi din gestiuni care au stat la baza înregistrării în „Fişa de magazie”.

Metoda operativ contabilă sau pe solduri, se bazează pe suprimarea fişelor de conturi analitice pentru valori materiale de la compartimentul financiar - contabil şi înlocuirea ei cu fişe centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de bunuri. Această metodă presupune evidenţa mişcării stocurilor la contabilitatea materialelor numai în expresie valorică pe gestiuni, conturi de stocuri şi grupe de bunuri.

Etapele care se parcurg în evidenţa stocurilor în cazul acestei metode sunt următoarele:- evidenţa cantitativă a bunurilor la locurile de depozitare pe categorii de stocuri cu ajutorul, Fişei de magazie;- întocmirea borderoului de predare a documentelor pe baza fişelor de magazie şi a documentelor de intrare-ieşire în contabilitate; - întocmirea Registrului stocurilor la sfârşitul lunii în care se trec: cantităţile de stocuri preluate din fişele de magazie, preţurile unitare; totalul valorilor determinate; întocmirea Fişei centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de bunuri.

Metoda global valorică presupune ţinerea evidenţei valorice atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Documentele care se întocmesc sunt Raportul de gestiune şi Fişele de cont pentru operaţiuni diverge. Periodic, se face un control al concordanţei dintre evidenţa operativă şi cea contabilă. Această metodă se utilizează mai ales în cazul unităţilor de desfacere cu amănuntul.

La locul de depozitare se foloseşte formularul denumit „Raport de gestiune” care se completează numai valoric, pe baza documentelor de intrare-ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi respectiv pe baza documentelor de depunere a numerarului rezultat din vânzări în casieria unităţii sau direct în conturile bancare ale acesteia. La compartimentul financiar-contabil, contabilitatea se ţine cu ajutorul „Fişei de cont pentru operaţiuni diverse”.

4. 2.3 Contabilitatea sintetică a stocurilor

Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi producţiei în curs de execuţie se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 3-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Aceste conturi sunt conturi de, bilanţ sau de inventar.

Conturile de stocuri au funcţia contabilă de activ. Ele se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unităţii patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori, aportate de către asociaţi, realizate din producţia proprie şi din alte surse. Ele se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea unităţii patrimoniale prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la sfârşitul exerciţiului financiar.Clasa a 3-a de conturi cuprinde următoarele grupe de conturi: grupa 30 „Stocuri de materii prime şi materiale” grupa 33 „Producţia în curs de execuţie”grupa 34 „Produse” grupa 35 „Stocuri aflate la terţi” grupa 36 „Animale”grupa 37 „Mărfuri” grupa 38 „Ambalaje” grupa 39„Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţia în curs de execuţie”

După conţinutul economic, conturile din clasa 3 se grupează astfel:- Conturi care ţin evidenţa stocurilor la valoarea de intrare;- Conturi substractive sau rectificative care au rolul de a corecta valoarea de intrare a stocurilor, respectiv conturile 308, 348, 368, 388, 378 şi conturile de ajustări.

Contabilitatea sintetică a fluxurilor de stocuri se poate organiza prin folosirea inventarului permanent sau intermitent.

Metoda inventarului permanent se utilizează de către unităţile mari şi constă în folosirea conturilor de stocuri (materii prime, materiale consumabile, mărfuri). Prin utilizarea acestei metode se pot urmări în permanenţă stocurile scriptice după fiecare operaţie de intrare sau ieşire.Ca atare, contabilitatea sintetică va reflecta:- stocul iniţial, de la începutul lunii, care va fi cel final din luna precedentă şi care nu poate fi decât debitor;- intrările în cursul lunii, pe baza documentelor de intrare a stocurilor, ce se vor înregistra în debitul conturilor corespunzătoare;- ieşirile din cursul lunii, în baza documentelor de ieşire a stocurilor care vor forma rulajul creditor al conturilor de stocuri;- în baza elementelor menţionate mai sus se va stabili în permanenţă stocul scriptic al bunurilor. Metoda inventarului intermitent poate fi utilizată de unităţi patrimoniale mici şi mijlocii şi se caracterizează prin faptul că în contabilitatea sintetică nu se urmăresc stocurile intrate şi ieşite în cursul perioadei de gestiune.

78

Conturile de stocuri se utilizează numai la sfârşitul perioadelor de gestiune, când se debitează cu soldurile finale existente la locurile de consum sau de depozitare stabilite prin inventariere, după ce în prealabil aceleaşi conturi de stocuri au fost diminuate cu stocurile intrate. Mişcările de stocuri nu afectează conturile de stocuri, ci direct conturile de cheltuieli şi venituri. Tehnica aplicării inventarului intermitent diferă la stocurilor procurate din afară faţă de cele provenite din producţie proprie.

Pentru stocurile aprovizionate din afara unităţii se procedează astfel:- se stornează stocurile iniţiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost înregistrate la început;- achiziţiile de bunuri efectuate de la furnizori se înregistrează direct asupra conturilor de cheltuieli, - la finele perioadei se inventariază bunurile aprovizionate ori provenite din perioada precedentă, neconsumate, cu care se degrevează cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri.

Ieşirile de stocuri se determină astfel: Ieşiri = Stoc iniţial + Intrări – Stoc final Pentru stocurile provenite din producţie proprie se procedează astfel: - se stornează stocurile iniţiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente; - bunurile obţinute din producţie proprie nu se înregistrează în contabilitatea sintetică, ci numai în evidenţa operativă de la locurile de depozitare;- pe măsura vânzării sau a ieşirii lor se vor înregistra asupra conturilor de venituri, fără să fie necesară destocarea lor;- la finele perioadei se inventariază bunurile obţinute din producţie proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedentă dar nevândute, şi se înregistrează asupra conturilor de variaţia stocurilor.Relaţia matematică de determinare a acestor stocuri este următoarea: Intrări = Stoc iniţial + Vânzări - Stoc final Pentru producţia în curs de execuţie, determinarea se face numai la sfârşitul perioadei prin metode diferite şi se înregistrează în contabilitate ca stocuri în conturile corespunzătoare, dar la începutul perioadei următoare operaţia respectivă se stornează.Metoda inventarului intermitent nu permite un control riguros al gestionării stocurilor şi al asigurării integrităţii lor.

4.3. Evaluarea elementelor de stocuri4.3.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

Preţurile utilizate la evaluarea diferitelor categorii de stocuri poartă numele de preţuri de înregistrare.În cazul materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,

ambalajelor achiziţionate din afara unităţii, acestea pot fi reflectate în contabilitate la:Costul de achiziţie este format din preţul de facturare al furnizorului, taxele şi ambalajele nerecuperabile,

cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli incluse în factura furnizorului. Costul de achiziţie poate fi considerat cost istoric şi poate fi luat în considerare la eliberarea stocurilor respective de la locurile de depozitare.

Potrivit IAS 2 „costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, inclusiv taxele de transport şi celelalte taxe de cumpărare, costurile de transport şi manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina achiziţie.” Preţul standard este un preţ prestabilit care constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor în preţuri fixe, stabilite anterior pe baza preţurilor medii ale stocurilor din perioada precedentă. El devine preţ de înregistrare şi presupune evidenţierea distinctă a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie. În cazul utilizării preţului standard, se impune actualizarea periodică a acestuia.

Diferenţele de preţ pot fi favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv, şi se înscriu în roşu sau nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv şi se înscriu în negru.

Repartizarea diferenţelor de preţ se face asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:Coeficient de repartizare = Soldul iniţial al diferenţelor de preţ +Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul anului / Soldul iniţial al stocurilor la preţ standard +Valoarea intrată la preţ standardCoeficientul astfel determinat se ponderează cu valoarea bunurilor ieşite, la preţ standard.

Preţul de facturare al furnizorului este preţul indicat în factura acestuia. Preţurile de facturare devin preţuri de înregistrare în contabilitate dacă diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie se evidenţiază distinct.

Costul de producţie este valoarea alocată bunurilor obţinute din producţia proprie şi el cuprinde cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte. În afara cheltuielilor care intră în costul de producţie, apar unele cheltuieli care nu sunt incluse în costul de producţie şi care se numesc cheltuieli ale perioadei. Astfel de cheltuieli sunt pierderile de materiale sau manoperă, cheltuieli de administraţie care nu participă la finalizarea bunurilor, cheltuieli de desfacere.

Referitor la cheltuielile indirecte de producţie, trebuie reţinute următoarele aspecte prevăzute de IAS 2:- cheltuielile indirecte cuprind regia de producţie, fixă şi variabilă. Regia fixă de producţie include costurile

indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea

79

secţiilor şi utilajelor ş.a. Regia variabilă include costurile indirecte de producţie care variază direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele şi forţa de muncă;

- alocarea regiei fixe asupra costului de producţie se face pe baza capacităţii normale de producţie. în cazul unei producţii scăzute sub capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majorează. Regia nealocată este contabilizată ca o cheltuială a perioadei. în schimb, în cazul unei producţii peste capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuată;- alocarea regiei variabile asupra costului de producţie se face pe baza folosirii reale a capacităţii de producţie.

Valoarea de aport este valoarea alocată bunurilor aduse ca aport în natură, fie în cazul constituirii unei societăţi comerciale, fie în cazul fuziunii unor societăţi comerciale, fie în situaţia majorării de capital. Această valoare se determină prin expertize tehnice sau prin evaluare.

Valoarea justă este valoarea alocată bunurilor dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie. Valoare justă sau valoarea de utilitate se poate determina în funcţie de preţul pieţei, starea sau amplasarea bunurilor.

„Valoarea realizabilă netă” reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii utilizatorului stocurilor, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor şi a costurilor necesare revânzării.

4.3.2. Evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune

Evaluarea ieşirilor din stoc, respectiv din gestiune, se face cel mai adesea ţinând cont de valoarea de intrare în stoc.

Datorită faptului că bunurile stocabile pot fi interschimbabile şi fungibile, în activitatea practică este greu să se identifice în cazul ieşirilor lotul din care se face ieşirea.

Principalele metode utilizate pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune în situaţia utilizării costului efectiv de înregistrare în contabilitate sunt:- metoda primului intrat, primului ieşit (FIFO);Metoda primului intrat, primului ieşit FIFO „First in, first out”, are la bază ideea că primele loturi de bunuri cumpărate sunt primele care se dau în consum sau sunt vândute la valoarea de intrare a primei intrări aferente unui lot. Ca urmare, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a primei intrări aferente unui lot.

În condiţiile creşterii preţurilor, folosirea metodei are ca efect:- evaluarea ieşirilor la costurile mai scăzute;- evaluarea stocurilor finale la preţurile mai mari;- majorarea profitului din exploatare şi a impozitului aferent.

În condiţiile scăderii preţurilor, folosirea metodei are ca efect: - ieşirile sunt evaluate la preţurile mai mari; - stocurile sunt evaluate la preţurile mai mici; - reducerea profitului, a impozitului pe profit şi afectarea nesemnificativă a trezoreriei.

Menţinând datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieşite după metoda FIFO se prezintă astfel:• ieşire pe 10.02.N: 300 buc. x 20 lei =...............................................6.000 lei• ieşire pe 28.02.N: 200 buc. x 20 lei = 4.000 lei

100 buc. x 22 lei = 2.200 lei 100 buc. x 24 lei = 2.400 lei

14.600 lei • iar stocul final: 100 buc. x 24 = 2.400 l lei

Calculele şi operaţiile proprii metodei FIFO sunt reflectate în contul analitic de stocuri ca mai jos:STOCUL „X”Calculul costului stocurilor ieşite după metoda FIFO

Data Intrări Ieşiri Stoc

Cant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.

1.02 - - - - - - 500 500x20 10.000

3.02 100 22 2.200 - - - 500100

500x20 100x22 12.200

10.02 - - - 300 20 . 6.000 200100

200x20 100x22 6.200

18.02 200 24 4.800 200100200

200x20 100x22 200x24

11.000

80

28.02 200100100

202224

4.0002.2002.400

100 100x24 2.400

TOTAL 300 - 7.000 700 - 14.600 100 100x24 2.400

Evaluarea ieşirilor în metoda FIFO la cele mai vechi, adică la cele mai mici costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciţiului (profitului) şi a impozitului pe profit. Ca urmare, în perioadele de creştere susţinută a preţurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibilă a rezultatului exerciţiului (profitului), iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului la momentul când aceste stocuri au intrat în gestiune. In perioadele de descreştere a preţurilor efectele sunt inverse.Metoda ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) „Last in, first out.” Presupune că, elementele din stoc se vor contabiliza ca ieşiri din stoc în ordinea celor mai recente intrări. Pe măsură epuizării succesive a fiecărui lot, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului anterior.

Evaluarea ieşirilor prin metoda LIFO la cele mai recente, adică la cele mai mari costuri, micşorează rezultatul exerciţiului financiar. Efectele sunt accentuate în perioadele de inflaţie, când metoda LIFO produce cea mai mică valoare posibilă a rezultatelor, iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate în gestiune. Utilizarea acestei metode conduce la:- reducerea profitului brut;- scăderea impozitului pe profit şi neafectarea în mod semnificativ a trezoreriei;- descreşterea volumului fizic al activelor la sfârşitul perioadei contabile;- subevaluarea soldurilor la finele perioadei. Menţinând în continuare datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieşite după metoda LIFO se prezintă astfel:

• ieşire pe 10.02.N: 100 buc. x 22 RON = 2.200 lei200 buc. x 20 RON = 4.000 lei............................4.200 lei

• ieşire pe 28.02.N: 200 buc. x 24 = 4.800 lei200 buc. x 20 = 4.000 lei......................................8.800 lei

13.000 lei• iar stocul final: 100 buc. x 20 l lei = 2.000 leiCalculele şi operaţiile proprii metodei LIFO sunt reflectate în contul analitic de stocuri ca mai jos:

STOCUL „X”Calculul costului stocurilor ieşite după metoda LIFO



1.02 - - - - - - 500 500x20 10.000

3.02 100 22 2.200 - - - 500 100

500x20 100x22

12.200

10.02 - - - 100 200

22 20

2.200 4.000

300 300x20 6.000

18.02 200 24 4.800 - - - 300 200

300x20 200x24

10.800

28.02 - - - 200 200

24 20

4.800 4.000

100 100x20 2.000

TOTAL 300 - 7.000 700 - 15.000 100 100x20 2.000

Evaluarea ieşirilor în metoda LIFO la cele mai recente, adică la cele mai mari costuri, micşorează rezultatul exerciţiului şi impozitul pe profit. Efectele sunt accentuate în perioadele de inflaţie, când metoda LIFO produce cea mai mică valoare posibilă a rezultatelor, iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate în gestiune.Metoda costului mediu ponderat, se poate aplica în activitatea practică în doi versiuni, şi anume:- metoda costului mediu ponderat al ultimei intrări(CMPUI)- metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrărilor dintr-o perioadă (CMPTI). Metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrărilor dintr-o perioadă, este aplicabilă în situaţia combinării inventarului permanent cu inventarul intermitent.

• Considerând următoarele date pentru stocul „X” în februarie N: stoc iniţial 500 buc. x 20 lei i; intrări: 3.02.N - 100 buc. x 22 lei; 18.02.N - 200 buc. x 24 lei; ieşiri: 10.02.N - 300 buc, 28.02.N - 400 buc, atunci:

• CMP calculat lunar:CMP lunar = (500buc.X 20) + (100 buc. X 22) + (200 buc. X 24) = 21,25 RON

81

500buc.+100 buc.+200buc.• Costul ieşirilor = 300 buc. x 21,25 lei /buc. = 6.375 lei 400 buc. x 21,25 lei /buc. = 8.500 lei

14.875 lei• iar stocul final = 100 buc. x 21,25 RON/buc. = 2.125 leiCalculele şi operaţiile acestei variante sunt reflectate în contul analitic de stocuri astfel:

Stocul „X” Calculul costului mediu ponderat lunar



1.02 - - - - - - 500 20 10.000

3.02 100 22 2.200 - - - 600 - 12.200

18.02 200 24 4.800 - - - 800 2.125 17.000

10.02 - - - 300 2.125 6.375 500 2.125 10.625

28.02 - - - 400 2.125 8.500 100 2.125 2.125

TOTAL 300 - 7.000 700 - 14.875 100 2.125 2.125

CMP calculat după fiecare intrare:Intrare pe 3.02.N: CMP = (500 buc. X 20 ) + (100 buc. X 22) = 20,333 lei

500 buc.+ 100 buc.- Costul ieşirii pe 10.02.N = 300 buc. x 20,333 lei = 6.100 leiIntrare pe 18.02.N:

CMP = (300 buc. X 20,333) + (200 buc. X 24) = 21,80 lei300 buc. + 200 buc.

- Costul ieşirii pe 28.02.N = 400 buc. x 21,80 lei = 8.720 lei 14.820 lei

• iar stocul final = 100 buc. x 21, 80 lei = 2.180 leiCalculele şi operaţiile variantei de mai sus sunt reflectate în contul analitic de stocuri astfel:

STOCUL „X”Calculul CMP după fiecare operaţie de intrare



1.02 - - - - - - 500 20 10.000

3.02 100 22 2.200 - - - 600 20.333 12.200

10.02 - - - 300 20.333 6.100 300 20.333 6.100

18.02 200 24 4.800 - - - 500 2.180 10.900

28.02 - - - 400 2.180 8.720 100 2.180 2.180

TOTAL 300 - 7.000 700 - 14.820 100 2.180 2.180

Comparând cele două variante ale metodei costului mediu ponderat se constată că evaluarea ieşirilor din stoc după prima variantă (CMP lunar) prezintă avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii). Varianta a doua însă (CMP calculat după fiecare intrare), oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii). Această variantă prezintă inconvenientul unui calcul mai complex, inconvenient anulat prin utilizarea mijloacelor informatice.

În ansamblu, metoda CMP tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii preţurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat şi al costului stocului final calculat conform acestei metode este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul exerciţiului şi de preţul stocului iniţial.

4.3.3. Alte metode de evaluarea stocurilor

Datorită diversităţii în activitatea economică, există şi alte metode de evaluarea stocurilor. cestea sunt: Costul standard, sau preţul standard este o categorie economică care ia în considerare un nivel normal al

consumurilor de materiale şi manoperă. De asemenea, ţine cont de gradul de eficienţă şi de utilizare a capacităţilor de producţie.

Preţul cu amănuntul este utilizat în comerţ, respectiv în unităţile comerciale cu amănuntul. Acest preţ permite determinarea rapidă a valorii stocurilor. Aceste preţuri au inclusă şi marja de adaos comercial. Metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un cost apropiat de costurile de achiziţie reale de intrare calculat

82

statistic pe baza preţurilor de achiziţie reale din perioadele de gestiune anterioare. Metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un cost prestabilit determinat pe baza unor studii tehnice şi de previziune a evoluţiei costurilor de achiziţie. Metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la valoarea de înlocuire sau la preţul, zilei, metodă indicată în perioadele de hiperinflaţie, pentru a se realiza o concordanţă între evoluţia costurilor de achiziţie şi evoluţia preţului de vânzare 4.3.4. Evaluarea la inventariere şi la închiderea exerciţiului

La inventarierea patrimoniului de la sfârşitul exerciţiului, stocurile evaluează la valoarea actuală sau de utilitate, denumită valoare de inventar.

Cu această ocazie se stabilesc diferenţele între scriptic şi faptic care pot fi diferenţe în plus sau în minus.Diferenţele favorabile nu se înregistrează în contabilitate, iar pentru diferenţele nefavorabile se vor

constitui provizioane. Acest mod de înregistrare corespunde principiului prudenţei şi independenţei exerciţiului.La închiderea exerciţiului, stocurile sunt inventariate, iar în condiţiile în valoarea estimată de recuperare,

adică preţul la care vor putea fi valorificate este mic decât costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

4.4. Contabilitatea materiilor prime si a materialelor4.4.1. Conturi utilizate

Potrivit Planului de conturi general aprobat prin OMFP nr. 1752/2005 contabilitatea materiilor prime şi a materialelor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii prime şi materiale” care are următoarea structură;301 „Materii prime”302 „Materiale consumabile” 3021 „Materiale auxiliare” 3022 „Combustibili” 3023 „Materiale pentru ambalat” 3024 „Piese de schimb” 3025 „Seminţe şi materiale de plantat” 3026 „Furaje” 3028 „Alte materiale consumabile”303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”Conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303„Materiale de natura obiectelor de inventar” sunt, după conţinutul economic, conturi de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă, conturi de activ.

În situaţia aplicării inventarului permanent, aceste conturi se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor intrate în întreprindere şi se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor ieşite din activul întreprinderii. Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea materiilor prime şi materialelor existente în stoc. În situaţia aplicării inventarului intermitent, aceste conturi se debitează numai la sfârşitul lunii cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, şi se creditează sau se debitează în roşu la începutul lunii cu valoarea stocului iniţial de materii prime şi materiale, care se include în cheltuielile aferente acestor stocuri reprezentate de conturile 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, respectiv 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor inventar”. Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se utilizează atunci când evidenţa stocurilor de materii prime şi materiale se ţine la un alt cost decât costul de achiziţie (efectiv), respectiv la un cost standard (prestabilit). Prin urmare, aşa cum arată şi denumirea, acest cont ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau în minus) dintre costul de achiziţie şi preţul standard aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar. Este utilizat, de regulă, de către întreprinderile care utilizează inventarul permanent. După conţinutul economic, este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime şi materialelor, iar după funcţia contabilă, este un cont de activ.

Se debitează cu diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie mai mare decât preţul standard) înregistrate „în negru” sau în minus (costul de achiziţie mai mic decât preţul standard) înregistrate „în roşu” aferente materiilor prime şi materialelor intrate în gestiune. Se creditează cu diferenţele de preţ în plus („în negru”) sau în minus („în roşu”) aferente materiilor prime şi materialelor ieşite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezintă diferenţele de preţ în plus (nefavorabile, „în negru”) sau în minus (favorabile, „în roşu”) aferente materiilor prime şi materialelor existente în stoc.

83

4.5. Contabilitatea produselor si a producţiei în curs de execuţie4.5.1. Conturi utilizate

Contabilitatea produselor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 34„Produse”, care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:341 „Semifabricate”345 „Produse finite”346 „Produse reziduale”348 „Diferenţe de preţ la produse” Conturile 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite” şi 346 „Produse reziduale” sunt, după conţinutul economic, conturi de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă, conturi de activ.

În cazul utilizării inventarului permanent, aceste conturi se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a produselor intrate şi se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a produselor ieşite din gestiune. Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor existente în stoc.

Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile reglementează conţinutul economic şi corespondenţele contabile ale conturilor din grupa 34 „Produse” doar în ipoteza utilizării în contabilitatea financiară a inventarului permanent. Totuşi, contabilitatea financiară a stocurilor de produse fabricate se poate realiza şi prin inventar intermitent caz în care conturile 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite” şi 346 „Produse reziduale” se debitează, la sfârşitul lunii, cu valoarea la preţ de înregistrare a produselor existente în stoc (stabilit prin inventariere) şi se creditează la începutul lunii, cu valoarea stocului iniţial de produse (similar unei descărcări de gestiune, pe considerentul că produsele existente în stoc se vor vinde, oricum, în cursul lunii). Contul 348 „Diferenţe de preţ la produse” se utilizează atunci întreprinderea ţine evidenţa stocului de produse la un alt cost decât costul (efectiv) de producţie, respectiv la un cost standard (prestabilit). Prin urmare, acest cont ţine evidenţa diferenţelor de preţ (în plus sau în minus) dintre preţul standard şi costul de producţie la produsele fabricate de întreprindere.

Acest cont este utilizat, de regulă, în cazul aplicării inventarului permanent şi se caracterizează astfel: după conţinutul economic este un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar după funcţia contabilă, este un cont de activ. Se debitează cu diferenţele de preţ în plus (costul de producţie este mai mare decât preţul standard) înregistrate „în negru” sau în minus (costul de producţie este mai mic decât preţul standard) înregistrate „în roşu” aferente produselor intrate. Se creditează cu diferenţele de preţ în plus („în negru”) sau în minus („în roşu”) aferente produselor ieşite din gestiune. Soldul debitor al contului exprimă diferenţele de preţ în plus (nefavorabile „în negru”) sau în minus (favorabile, „în roşu”) aferente produselor existente în stoc.

Conturile 331 „Produse îa curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”, după conţinutul economic, sunt conturi de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea la cost de producţie a producţiei în curs de execuţie stabilită la sfârşitul perioadei şi se creditează sau se debitează în roşu cu ocazia scoaterii din gestiune a producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare (prin stornare). Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea la cost de producţie a producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.

Determinarea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei de referinţă se face prin două metode:1) Metoda contabilă (indirectă sau scriptică) - utilizează datele din evidenţa operativă şi contabilă, pe baza

cărora se calculează producţia neterminată astfel: Producţia neterminată = Producţia neterminată la începutul perioadei +Cheltuielile totale ale perioadei - Cheltuielile aferente producţiei terminate

2) Metoda directă (a inventarierii) - constă în inventarierea faptică a producţiei neterminate, la faţa locului, de către comisia constituită în acest scop, care asigură, totodată, înscrierea cantităţilor de producţia neterminată în listele de inventariere.

4.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi4.6.1. Conturi utilizate

Contabilitatea stocurilor aflate temporar la terţi se realizează cu ajutorul grupei 35 „Stocuri aflate la terţi”, care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:351 „Materii şi materiale aflate la terţi” 354 „Produse aflate la terţi”356 „Animale aflate la terţi”357 „Mărfuri aflate la terţi”358 „Ambalaje aflate la terţi”

Conturile din grupa 35 „Stocuri aflate la terţi” sunt, după conţinutul economic, conturi de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă, conturi de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a stocurilor de materii şi materiale, produse, animale, mărfuri sau ambalaje aflate la terţi şi se creditează cu preţul de înregistrare al stocurilor reintrate în gestiune sau a celor î curs de aprovizionare sosite în unitate. Soldul debitor

84

reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a stocurilor aflate (încă) la terţi sau a celor în curs de aprovizionare.

4.7. Contabilitatea animalelor4.7.1. Generalităţi

Normele reglementare în vigoare, asimilează stocurilor, sub denumirea de „Animale şi păsări”: animalele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji etc.) care urmează a fi trecute ulterior în categoria imobilizărilor corporale, ca animale de muncă şi pentru reproducţie; animalele la îngrăşat, destinate sacrificării sau vânzării; animalele pentru producţie (lână, lapte, blană, ouă) şi coloniile de albine. Acestea sunt asimilate stocurilor indiferent dacă sunt achiziţionate de la terţi sau sunt obţinute din producţie proprie. Ieşirile de animale din unitate se pot face prin vânzarea de animale vii, ca produse finite, sau prin vânzarea de produse animaliere, prin sacrificare. Evaluarea animalelor se poate face la cost de producţie, cost de achiziţie sau la preţ standard. Creşterile în greutate pot fi evaluate la cost de producţie sau la preţ standard.

4.7.2. Conturi utilizate

Contabilitatea animalelor se realizează cu ajutorul grupei 36 „Animale şi păsări” care cuprinde conturile sintetice de gradul I:361 „Animale şi păsări”368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

Contul 361 „Animale şi păsări” este, după conţinutul economic, un cont de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a animalelor intrate în gestiune. Tot în debitul contului se înregistrează şi sporul de creştere în greutate a animalelor. Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a animalelor ieşite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a animalelor existente la sfârşitul perioadei.

Contul 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări” este, după conţinutul economic, un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Acest cont se utilizează atunci când evidenţa animalelor se ţine la un alt cost decât costul (efectiv) de producţie sau de achiziţie, respectiv la un cost standard (prestabilit). Prin urmare, acest cont ţine evidenţa diferenţelor de preţ (în plus sau în minus) dintre preţul standard şi costul de producţie sau de achiziţie a animalelor.

Contul 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări” funcţionează astfel: se debitează cu diferenţele de preţ în plus (costul efectiv este mai mare decât preţul standard) înregistrate „în negru” sau în minus (costul efectiv este mai mic decât preţul standard) înregistrate „în roşu” aferente animalelor intrate în gestiune; se creditează cu diferenţele de preţ în plus („în negru”) sau în minus („în roşu”) aferente animalelor ieşite din gestiune. Soldul debitor al contului exprimă diferenţele de preţ în plus(nefavorabile, „în negru”) sau în minus (favorabile, „în roşu”) aferente animalelor existente în unitate.

4.8. Contabilitatea mărfurilor4.8.1. Generalităţi

Mărfurile sunt reprezentate de bunurile achiziţionate din afara întreprinderii pentru a fi vândute în aceeaşi stare, fără vreo prelucrare suplimentară.

Sunt asimilate mărfurilor şi alte categorii de active circulante materiale, cum sunt: stocurile achiziţionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale, obiecte de inventar etc.) şi care, ulterior, şi-au schimbat destinaţia şi se oferă spre vânzare terţilor; stocurile provenite din producţie proprie, care se vând prin magazine proprii (semifabricate, produse finite etc.).

In ceea ce priveşte, circulaţia mărfurilor, trebuie menţionat faptul că de la producător până la consumatorul final acestea parcurg, de regulă, două stadii şi anume:- Circulaţia cu ridicata („en-gros”) a mărfurilor - care constă în achiziţionarea de mărfuri în cantităţi mari de la producători sau de la alţi furnizori în scopul revânzării acestora către alte întreprinderi, îndeosebi celor specializate în comerţul cu amănuntul;- Circulaţia cu amănuntul („en-detail”) a mărfurilor - care constă în vânzarea mărfurilor consumatorilor individuali, precum şi unor întreprinderi pentru consumul propriu.

Inventarul permanent al stocurilor de mărfuri presupune practicarea unor preţuri specifice circulaţiei mărfurilor:- Costuri de achiziţie, specifice comerţului „en-gros” sau cu ridicata, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se ţine pe sortimente de mărfuri folosind, de regulă, metoda cantitativ-valorică;- Preţuri (de vânzare) cu amănuntul (inclusiv TVA), practicate în comerţul „en-detail” sau cu amănuntul, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se ţine pe magazine, şi, în cadrul lor, pe gestiuni, folosind, de regulă, metoda global-valorică.

În practică, costul de achiziţie este asimilat, de cele mai multe ori, cu preţul de cumpărare reflectat în

85

facturile furnizorilor, cheltuielile de transport aferente intrărilor de mărfuri urmând a fi reflectate într-un cont analitic distinct. Acestea se vor include în cheltuieli pe măsura vânzării mărfurilor. Acest mod de evaluare se impune întrucât este dificil să se recalculeze preţul de cumpărare a mărfurilor intrate în funcţie de cheltuielile de transport-aprovizionare, având în vedere varietatea de sortimente de mărfuri intrate, în cantităţi şi la preţuri diferite.

Pentru formarea preţului de vânzare cu amănuntul se adaugă la costul de achiziţie adaosul comercial şi TVA neexigibilă (reflectă TVA aferentă stocurilor de mărfuri existente în unităţile operative „en-detail”. Detailiştii neplătitori de TVA utilizează preţul cu amănuntul compus din cost de achiziţie (în care se include şi TVA din factura de cumpărare) plus adaosul comercial.

Adaosul comercial sau marja comerciantului este suma care trebuie să asigure acoperirea cheltuielilor de circulaţie ale comerciantului şi obţinerea unui profit.


Prin Planurile de conturi generale s-au instituit următoarele conturi pentru reflectarea stocurilor de mărfuri:371 „Mărfuri”378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” Contul 371 „Mărfuri” este, după conţinutul economic, un cont de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. În situaţia utilizării inventarului permanent, se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a mărfurile intrate şi se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite di gestiune. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc. In cazul utilizării inventarului intermitent, acest cont se debitează (numai) la sfârşitul lunii cu valoarea la preţul de înregistrare a mărfurilor existente în stoc şi se creditează sau se debitează în roşu la începutul lunii ci valoarea la preţul de înregistrare a mărfurilor existente în stoc.

Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este, după conţinutul economic un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. În situaţia utilizării inventarului permanent, se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate şi se debitează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc. În cazul utilizării inventarului intermitent, acest cont se creditează (numai) la sfârşitul lunii cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc şi se debitează la începutul lunii cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul lunii precedente.

Strâns legat de aceste conturi de stocuri apare contul 4428 „TVA neexigibilă” cu ajutorul căruia se ţine evidenţa taxei pe valoare adăugată neexigibilă inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la întreprinderile ce ţin evidenţa la acest preţ („en-detail”). Este un cont de pasiv (în acest caz), în creditul căruia se înregistrează TVA aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul, iar în debit TVA aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul. Soldul contului reprezintă taxa pe valoare adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor existente în stoc la un moment dat.

4.9. Contabilitatea ambalajelor 4.9.1. Generalităţi

Există mai multe criterii de clasificare a ambalajelor şi anume:1. După „conexiunea” preţurilor marfă-ambalaj, se disting: - Ambalaje al căror preţ este inclus în preţul mărfurilor. Acestea nu fac obiectul contabilităţii stocurilor, nici în contabilitatea vânzătorului şi nici în contabilitatea cumpărătorului. Eventualele recuperări de astfel de ambalaje cu posibilităţi de valorificare pot fi evidenţiate în contabilitatea cumpărătorului ca produse reziduale, obţinute din producţie proprie;- Ambalaje al căror preţ nu este inclus în preţul mărfurilor. Astfel de ambalaje fac obiectul stocurilor de ambalaje în funcţie de natural or economică şi modul de circulaţie.2. După posibilităţile de folosire, distingem:- Ambalaje refolosibile. Acestea pot fi păstrate în mod temporar de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contract;- Ambalaje de unică folosinţă - care nu mai pot fi utilizate pentru un nou proces de circulaţie, dar pot fi valorificate ca şi deşeuri.3) După durata de utilizare, se disting:- Ambalaje de natura imobilizărilor;- Ambalaje de natura obiectelor de inventar;- Ambalaje de natura materialelor de ambalat;- Ambalaje de transport sau circulaţie.4) După modul de facturare şi decontare, se disting:- Ambalaje cu factură proformă (cantitativ) care circulă pe principiul restituirii integrale. Sunt ambalajele de natura imobilizărilor şi obiectelor de inventar, care cu ocazia livrării mărfurilor nu ies din patrimoniul vânzătorului. În contabilitatea cumpărătorului de mărfuri, evidenţa acestor ambalaje se ţine extrabilanţier până la restituire;

86

- Ambalaje care circulă pe principiul vânzării-cumpărării. Acestea sunt evidenţiate în documente fiscale, similare mărfurilor. - Ambalaje care circulă la schimb. Se înregistrează doar mărfurile făcându-se abstracţie de ambalajele care circulă în regim „plin-gol”.

4.9.2 Conturi utilizate

Contabilitatea ambalajelor care circulă pe principiul vânzării-cumpărării se realizează cu ajutorul grupei 38 „Ambalaje”, care cuprinde conturile:381 „Ambalaje”388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” Contul. 381 „Ambalaje” este, după conţinutul economic, un cont de active circulante materiale, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor intrate; se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor ieşite din gestiune; iar Soldul debitor al contului reprezintă valoarea ambalajelor existente în stoc.

Contul 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” se utilizează atunci când evidenţa stocurilor de ambalaje se ţine la un alt cost decât costul de achiziţie (efectiv), respectiv la un cost standard (prestabilit). Acest cont ţine, deci, evidenţa diferenţelor (în plus sau în minus) dintre costul de achiziţie şi preţul standard aferente ambalajelor.După conţinutul economic, este un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar după funcţia contabilă, este un cont de activ. Se debitează cu diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie mai mare decât preţul standard) înregistrate „în negru” sau în minus (costul de achiziţie mai mic decât preţul standard) înregistrate „în roşu” aferente ambalajelor intrate în gestiune. Se creditează cu diferenţele de preţ în plus („în negru”) sau în minus („în roşu”) aferente ambalajelor ieşite din gestiune. Soldul debitor al contului reprezintă diferenţele de preţ în plus (nefavorabile, „în negru”) sau în minus (favorabile, „în roşu”) aferente ambalajelor existente în stoc.

4.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor4.10.1. Generalităţi

Cu ocazia inventarierii stocurilor, în baza listelor de inventariere întocmite de comisiile de inventariere trebuie să stabilească, alături de plusurile şi/sau minusurile de. valoare generate de diferenţe cantitative, şi pe cele generate de factori conjuncturali, cum ar fi: inflaţie, modă, deprecieri calitative imputabile etc. Acestea se stabilesc prin compararea valorii contabile (valoarea de intrare în patrimoniu sau costul istoric) a fiecărui element stocabil inventariat cu valoarea lui de utilitate (valoarea actuală sau de piaţă) din momentul inventarierii, putând rezulta:- Plusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mare decât contabilă. În virtutea principiului prudenţei aceste plus valori nu se contabilizează; - Minusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mică decât valoarea contabilă. în virtutea principiului prudenţei, aceste diferenţe se contabilizează sub forma ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.


Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se realizează cu ajutorul grupei 39 „AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE”, care cuprinde următoarele conturi operaţionale: 39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie 394. Ajustări pentru deprecierea produselor 3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi 396. Ajustări pentru deprecierea animalelor

87

397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor Conturile 391-398 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor” sunt, după conţinutul economic, conturi rectificative ale stocurilor, iar după funcţia contabilă conturi de pasiv. Se creditează cu ocazia constituirii şi suplimentării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi se debitează cu ocazia anulării şi diminuării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor. Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierea stocurilor.

Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor sunt: 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” şi 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

Cuvinte şi concepte cheie prezentate: .conceptele de activ circulant, ciclul de exploatare a unei entităţi, echivalente de trezorerie, materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, producţia în curs de execuţie, animalele şi păsările, mărfurile şi ambalajele, evidenţă operativă a stocurilor; metoda cantitativ valorică pe fişe de cont analitic, metoda operativ contabilă sau pe solduri, metoda global valorică, metoda inventarului permanent şi intermitent, metoda CMP. FIFO, LIFO, metoda preţului standard, metoda contabilă şi metoda directă de evaluare a producţiei neterminate; noţiunile de preţ standard sau preţ prestabilit, cost de achiziţie, cost de producţie, regia fixă, regia variabilă, cheltuieli neîncorporabile în cost, valoarea de aport, valoarea justă, valoarea realizabilă netă, preţul cu amănuntul, circulaţia cu ridicata, circulaţia cu amănuntul.


1. Când se clasifică un activ ca şi activ circulant?2. Ce reprezintă ciclul de exploatare a unei entităţi?3. Definiţi echivalentele de trezorerie.4. Ce elemente se cuprind în categoria activelor circulante?5. Definiţi stocurile în sens restrâns şi în sens general.6. Definiţi stocurile potrivit OMFP 1752/2005.7. Definiţi: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, producţia în curs de execuţie, animalele şi păsările, mărfurile şi ambalajele.8. Când sunt recunoscute stocurile în calitatea lor de active?9. Prezentaţi documentele aferente intrărilor de stocuri.10. Descrieţi etapele aferente procesului de recepţie a stocurilor.11. Cum se procedează în cazul decalajelor într etapa de aprovizionare şi etapa de recepţie a stocurilor?12. Prezentaţi documentele aferente ieşirilor de stocuri.13. Care este documentul de evidenţă operativă la depozit şi ce presupune acesta?14. Cum se procedează în cazul decalajelor între procesul de vânzare şi momentul livrării bunurilor?15. Ce documente de evidenţă operativă mai pot fi întocmite în funcţie de specificul activităţilor?16. Descrieţi metodele aferente organizării contabilităţii analitice a stocurilor.17. Prezentaţi metodele de organizare a contabilităţii sintetice a stocurilor.18. Enumeraţi valorile la care pot fi reflectate în contabilitate stocurile.19. Definiţi următorii termeni: cost de achiziţie, preţ standard, preţ de facturare, cost de producţie, valoarea de aport, valoarea justă, valoarea realizabilă netă.20. Prezentaţi metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu.21. În ce constă evaluare la inventariere şi la închiderea exerciţiului?22. Prezentaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a contului 301 „ Materii prime”, în situaţia aplicării inventarului permanent şi intermitent.23. Prezentaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”24. Când se utilizează contul 348 „Diferenţe de preţ la produse” şi cum funcţionează acest cont?25. Prezentaţi regula de funcţionare a contului 345 „ Produse finite”26. Prezentaţi regula de funcţionare a contului 331 „Produse în curs de execuţie”27. Determinaţi metodele aferente producţiei neterminate la sfârşitul perioadei de referinţă.28. Prezentaţi regula de funcţionare a conturilor din grupa 35 „Stocuri aflate la terţi”.29. Cum se realizează ieşirile, evaluarea şi respectiv creşterile în greutate la animale?30. Potrivit reglementărilor în vigoare, care sunt elementele care se asimilează stocurilor sub denumirea de „Animale şi păsări”

88

31. Ce categorii de active mai sunt asimilate mărfurilor?32. Descrieţi stadiile aferente circulaţiei mărfurilor.33. Inventarul permanent al stocurilor de mărfuri presupune practicarea unor preţuri specifice circulaţiei mărfurilor, descrieţi aceste tipuri de preţuri.34. Care sunt elementele componente ale preţului de vânzare cu amănuntul?35. Ce reprezintă adaosul comercial?36. Prezentaţi regula de funcţionare a conturilor: 371 „Mărfuri” şi 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.Când este utilizat contul 4428 „TVA neexigibilă”?37. Prezentaţi criteriile de clasificare a ambalajelor.38. Ce reprezintă ambalajele cu factură proformă?39. Prezentaţi regula de funcţionare a conturilor: 381 „Ambalaje” şi 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje”.40. Prezentaţi regula de funcţionare pentru conturile 391-398 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor” .

89

Teste grilă de autoevaluare 1. Sistemul informaţional contabil:

b) este o componentă a sistemului informaţional contabil al întreprinderii;c) este o componentă a sistemului global al întreprinderii;d) se bazează pe reguli care asigură obţinerea unei informaţii contabile de calitate;e) propune o modelare parţială a întreprinderii;f) propune o modelare economică a întreprinderii.

2. Cadrul contabil conceptual al Comisiei Internaţionale a Standardelor Contabile IASC, vizează satisfacerea necesităţilor informaţionale a următoarelor categorii de utilizatori:

a) investitorii;b) salariaţii;c) diferite firme comerciale;d) anumite instituţii;e) guvernele;f) publicul;g) creditorii, furnizorii;h) clienţii;i) numai clienţii incerţi.

3. Sistemele de contabilitate, după care se organizează şi funcţionează contabilitatea unei întreprinderi sunt:a) sistemul terţiar;b) sistemul primar;c) sistemul monist;d) sistemul cu mai multe circuite;e) sistemul dualist.

4. Sistemul de contabilitate dualist presupune:a) circuitul contabilităţii financiare şi circuitul contabilităţii interne de gestiune;b) circuitul contabilităţii financiare sau a contabilităţii de gestiune;c) numai circuitul contabilităţii financiare;d) numai circuitul contabilităţii de gestiune.

5. Obiectivele contabilităţii de gestiune sunt:a) efectuarea previziunilor pentru veniturile şi cheltuielile de exploatare;b) explicarea diferenţelor rezultate;c) furnizarea tuturor elementelor de natură să clarifice luarea deciziilor;d) prelucrarea rezultatelor privind cheltuielile şi veniturile din exploatare.

6. Obiectivul principal al contabilităţii financiare constă în furnizarea de informaţii sintetice privind:a) rezultatele;b) cheltuielile şi veniturile;c) performanţele;d) poziţia financiară;e) modificările capitalului propriu;f) modificările poziţiei financiare.

7. Sistemul dezvoltat este bazat pe.a) prevederile Directivei a IV-a a CEE;b) prevederile Directivei a IV-a a CEE şi Standardele Internaţionale de Contabilitate;c) Standardele Internaţionale de Contabilitate;d) Reglementările contabile naţionale şi inernaţionale.

8. Întreprinderea ocupă o poziţie centrală în societate şi acestea sub două aspecte:a) în calitate de agent economic;b) în calitate de agent de schimb;c) în calitate de agent de producţie;d) în calitate de grup uman;e) în calitate de multigrup.

9. Care din următoarele entităţi patrimoniale sunt obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea conform Legii contabilităţii:

a) Societăţile comerciale;b) Regiile autonome;c) Instituţiile publice;d) Statul;e) Persoanele fizice şi juridice;f) Societăţile cooperatiste,g) Instituţiile Naţionale de Cercetare-dezvoltare;

90

h) Banca Naţională a României şi Societăţile Bancare.10. Întreprinderea ca entitate economică reprezintă:

a) un agent economic care angajează un capital într-un proces de transformare;b) un agent care asigură resurse necesare funcţionării sale;c) o entitate ce utilizează resurse în vederea obţinerii bunurilor şi serviciilor;d) un agent economic care utilizează resurse şi capital în vederea obţinerii de bunuri şi servicii

11. Unităţile patrimoniale sunt structurate, potrivit legii în:a) unităţi cooperatiste;b) unităţi economice;c) organizaţii sociale;d) instituţii private;e) organizaţii obşteşti;f) unităţi socio-economice;g) instituţii publice.

12. Întreprinderea, din punct de vedere operaţional, reprezintă:a) un patrimoniu;b) un ansamblu de contracte;c) o entitate care creează bogăţie;d) un ansamblu de activităţi şi de procese.

13. Entităţile contabile, în raport de forma de proprietate asupra capitalului, pot fi:a) proprietate de stat;b) proprietate privată,c) proprietate individuală;d) proprietate mixtă.

14. Întreprinderile, în funcţie de marile sectoare în care operează pot fi:a) întreprinderi aparţinând sectorului public;b) întreprinderi aparţinând sectorului primar;c) întreprinderi aparţinând sectorului secundar;d) întreprinderi aparţinând sectorului terţiar;e) întreprinderi aparţinând sectorului particular;f) întreprinderi aparţinând sectorului de stat.

15. În funcţie de tipul de producţie întreprinderile industriale se clasifică în:a) întreprinderi cu producţie mixtă;b) întreprinderi cu producţie de unicate;c) întreprinderi cu producţie de serie;d) întreprinderi cu producţie individuală;e) întreprinderi cu producţie de masă.

16. După apartenenţa naţională există:a) întreprinderi tradiţionale;b) întreprinderi internaţionale;c) întreprinderi plurinaţionale;d) întreprinderi naţionale;e) întreprinderi multinaţionale.

17. Conform legislaţiei din România, întreprinderile, în funcţie de forma de organizare juridică, se împart în:a) regii autonome;b) societăţi naţionale;c) societăţi comerciale;d) instituţii de stat;e) societăţi (asociaţii) cooperatiste;

18. Societăţile comerciale se clasifică în raport de forma de constituire astfel:a) societăţi de persoane;b) societăţi de capital;c) societăţi mixte;d) societăţi de stat;e) societăţi particulare.

19. Reprezentarea capitalului la societăţile cu răspundere limitată şi individuală (S.R.L.) este dată de:a) acţiuni;b) obligaţiuni;c) aport în natură;d) părţi sociale;e) aport în lei.

20. În sens juridic, ecuaţia de echilibru a patrimoniului are următoarea formă:a) Drepturi + Obligaţii = Bunuri economice;

91

b) Drepturi = Obligaţii + Bunuri economice;c) Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii;d) Bunuri economice + Drepturi = Obligaţii;e) Bunuri economice + Obligaţii = Drepturi.

21. Considerând valoarea bunurilor 100 RON, valoarea drepturilor 70 RON iar valoarea obligaţiilor 30 RON, valoarea patrimoniului net este:

a) 100 RON;b) 70 RON;c) 30 RON;d) 170 RON;e) 130 RON;f) 200 RON.

22. Situaţia patrimoniului este descrisă prin prisma raporturilor de proprietate în care se află subiectul de drept, pe baza relaţiei:

a) ACTIVUL = DATORIILE – CAPITALUL PROPRIU;b) ACTIVUL – DATORIILE = CAPITALUL PROPRIU;c) DATORIILE = ACTIVUL + CAPITALUL PROPRIU;d) ACTIVUL + CAPITALUL PROPRIU = DATORIILE.

23. După provenienţă, resursele sunt:a) permanente sau durabile;b) temporare;c) aciclice;d) ciclice;e) naturale.

24. Situaţiile financiare anuale ale întreprinderii conform Reglementărilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate cuprind:

a) bilanţul b) contul de execuţie;c) contul de profit şi pierdere;d) anexa;e) raportul de gestiune;f) notele contabile;g) situaţia modificărilor capitalului propriu;h) situaţia fluxurilor de trezorerie;i) situaţia fluxurilor de capital;j) politici contabile şi note explicative.

25. Posturile de activ structurate în bilanţ sunt:a) active imobilizate;b) active circulante;c) conturi de regularizare şi asimilate – activ;d) prime privind rambursarea obligaţiunilor;e) conturi de regularizare şi asimilate – pasiv,f) capitaluri proprii.

26. În structura activelor imobilizate sunt cuprinse:a) stocuri;b) creanţe;c) investiţii financiare pe termen scurt;d) imobilizări necoprporale;e) imobilizări corporale;f) imobilizări financiare.

27. Pasivul patrimonial, pornind de la cele două modalităţi de finanţare a activului (proprie şi străină) se împarte în:

a) bunuri economice;b) obligaţii;c) venituri;d) capitaluri proprii;e) datorii.

28. Capitalurile proprii sunt influenţate de următoarele tipuri de operaţiuni:a) rezultate;b) investiţii ale proprietarului;c) venituri;d) retrageri ale proprietarului;e) cheltuieli;

92

f) pierderi.29. Care din următoarele elemente compun capitalul propriu nenominalizat:

a) prime legate de capital;b) rezerve din reevaluare;c) rezerve;d) rezultatul reportat;e) rezultatul exerciţiului;f) capitalul social vărsat.

30. Operaţiile singulare generatoare de mişcări opuse de sporire sunt:a) operaţii singulare fundamentale;b) operaţii inseparabile;c) operaţii interdependente.

31. Bunurile reprezentând aport de capital cu prilejul constituirii sau fuzionării societăţilor comerciale se evaluează la:

a) valoarea de aport;b) valoarea de intrare;c) valoarea actuală;d) valoarea de utilitate.

32. Care din următoarele principii fac parte din principiile contabilităţii gestiunii patrimoniului?a) permanenţa metodelor;b) continuitatea activităţii;c) principiul patrimoniului închis;d) dubla reprezentare şi dubla înregistrare,e) principiul documentar al contabilităţii;f) înregistrarea cronologică şi sistemică;g) înregistrarea analitică şi sintetică.

33. În vederea realizării unei imagini fidele a poziţiei financiare şi a rezultatelor, trebuie respectate următoarele principii:

a) continuitatea activităţii;b) permanenţa metodelor;c) independenţa exerciţiului;d) prudenţa;e) evaluarea separată elementelor de activ şi pasiv;f) intangibilitatea bilanţului de deschidere;g) necompensarea;h) prevalenţa economicului asupra juridicului;i) pragul de semnificaţie;j) nici o variantă nu este corectă.k) toate variantele sunt corecte.

34. Caracteristicile calitative pe care trebuie să le aibă informaţiile contabile în situaţiile financiare, pentru a fi de folos utilizatorilor sunt:

a) intangibilitatea;b) relevanţa;c) inteligibilitatea;d) credibilitatea;e) superioritatea;f) utilitatea;g) comparabilitatea.

35. Norma contabilă reprezintă:a) o regulă precisă de evaluare, înregistrare, clasificare şi prezentare a informaţiei contabile;b) o regulă elaborată în vederea rezolvării unei probleme repetitive, rezultată dintr-o alegere

raţională, colectivă, în cadrul unui organism de reglementare contabilă profesională;c) o regulă e evaluare, ce trebuie să fie aplicată în vederea rezolvării unei probleme singulare;d) un raţionament logic;e) o serie de reguli şi proceduri ce trebuie dezbătute.

36. Tipurile de şcoli care s-au conturat în elaborarea normelor contabile din punct de vedere doctrinar sunt:a) cea deductivă;b) cea pragmatică sau inductivă;c) cea conceptuală,d) cea informativă.

37. Armonizarea contabilă semnifică:a) procesul de aplicare deliberată a normelor de contabilitate pentru soluţionarea corectă a

problemelor privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile;

93

b) totalitatea normelor contabile impuse în mod obligatoriu prin lege sau altă normă juridică;c) procesul de corelare, compatibilizare şi standardizare a componentelor cadrului conceptual al

contabilităţii.38. Pe plan mondial, în materie de armonizare contabilă sunt deosebit de active următoarele organizaţii

profesionale internaţionale şi anume:a) Grupul ţărilor occidentale cele mai industrializate (OCDE);b) Grupul interguvernamental de experţi ONU;c) Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – IASC;d) Federaţia Internaţională a Contabililor – IFAC.

39. Pe plan regional, în materie de armonizare contabilă s-au constituit următoarele organisme:a) Grupul ţărilor Pieţei Comune;b) Organismul american de normalizare contabilă – FASB;c) Grupul ţărilor occidentale cele mai industrializate (OCDE);d) Grupul interguvernamental de experţi ONU;

40. În raport de sfera de aplicare, standardele pot fi clasificate în:a) standarde interne;b) standarde externe;c) standarde naţionale/localed) standarde internaţionale;e) standarde europene,f) standarde transnaţionale.

41. Stocurile reprezintă :a) cantităţi fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare numai unui singur

stadiu al ciclului de exploatare şi anume aprovizionarea pentru a asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare;

b) cantităţi fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare ciclului de producţie şi desfacere;

c) cantităţi fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare ciclului de aprovizionare şi producţie,d) cantităţi fizice de materii prime, materiale consumabile, produse, etc., necesare fiecărui stadiu al

ciclului de exploatare.42. În cadrul stocurilor se cuprind:a) materii prime;b) mijloace de transport;c) materiale auxiliare;d) semifabricate;e) utilaje;f) produse finite;g) deşeuri,h) animale şi păsări la îngrăşat;i) ambalaje;j) mărfuri;k) materiale de natura obiectelor de inventar.43. În categoria stocurilor obţinute din producţia proprie fac parte:a) animale şi păsări;b) mărfuri;c) ambalaje;d) semifabricate;e) materiale de natura obiectelor de inventar;f) produse.44. În categoria stocurilor obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare fac parte:a) ambalaje;b) mărfuri;c) animale şi păsări;d) materii prime;e) produse;f) semifabricate;g) materiale de natura obiectelor de inventar45. Inventarierea reprezintă:a) ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ, aflate în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează;b) ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa elementelor de activ, cantitativ şi valoric sau numai valoric;

94

c) ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa elementelor de pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valoric;d) ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valoric;e) ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ şi valoric;f) ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa elementelor de activ şi de pasiv numai valoric.46. Organizarea contabilităţii valorilor materiale se realizează după următoarele metode:a) metoda NIFO;b) metoda inventarului intermitent;c) metoda costului mediu ponderat- CMP;d) metoda LIFO;e) metoda FIFO;f) metoda inventarului permanent.47. Specific metodei inventarului permanent este următoarea relaţie:

a) = I + E -

b) E = - +I

c) = + I – E

d) E = -I +

e) = + E - I

unde: = valoarea stocurilor finale;

= valoarea stocurilor iniţiale;

I = valoarea intrărilor; E = valoarea ieşirilor.48. Stocurile se evaluează în următoarele momente:a) la data intrării;b) cu ocazia inventarierii;c) la încheierea exerciţiului;d) în cursul exerciţiului financiar;e) la data ieşirii din patrimoniu.49. La data intrării în patrimoniu stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la următoarele valori:a) costul de producţie sau de achiziţie;b) valoarea de utilitate;c) valoarea de inventar;d) costul istoric;e) valoarea contabilă;a) valoarea de intrare.50. La ieşirea din patrimoniul unităţii economice, stocurile se evaluează după următoarele metode:a) metoda LIFO ( last- in, first - out)b) metoda costului mediu ponderat;c) metoda FIFO (first – in, first – out);d) metoda inventarului permanent;e) metoda inventarului intermitent;f) metoda SIFO (second – in, first – out).51 Metoda costului mediu ponderat (CMP) se calculează:a) după fiecare intrare;b) lunar,c) numai după fiecare intrare;d) numai lunar;e) fie după fiecare intrare, fie lunar.a)52. Potrivit metodei FIFO, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie:a) al ultimei intrări;b) nu este cazul;c) al primei intrări.53. Bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări conform metodei:a) NIFO;b) LIFO;c) FIFO;

95

d) CMP,e) nu este cazul.54. Bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de producţie al primei ieşiri conform metodei:a) FIFOb) Nu este cazul;c) LIFO;d) CMP.55. Coeficientul de repartizare a diferenţelor se determină după următoarea formulă: Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înregistrarea) K= Diferenţe de preţ aferente intrărilor + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la în cursul perioadei la preţ de înregistrare

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înreg. + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la la preţ de înregistrare

b) K = Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Diferenţe de preţ aferente intrărilor

în cursul perioadei

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înreg + Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei

c) K = Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Diferenţe de preţ aferente intrărilor

în cursul perioadeid) K =

Soldul iniţial al stocurilor la preţ + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare de înregistrare56. Contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode:a) metoda pe fişe de cont analitic;b) metoda pe solduri;c) metoda tehnic – operativă;d) metoda operativ – valorică;e) metoda global – valorică;f) metoda contabilă – valorică.

96

RĂSPUNSURILE LA TESTELE GRILĂ:

1. b,c. 37 c.. 2. a,b,d,e,f,g. 38.c,d.3. c,e. 39. a,c,d.4. a. 40. c,d,e.5. a,b,c. 42. a,c,d,f,g,h,i,j,k.6. c,d,f. 43. a,c,d,f.7. b. 44. a,b,c,d,g.8. c,d. 45. d,e,f.9. a,b,c,f,g,h. 46. b,f.10. a. 47. c.11. b,e,g.

12. d. 48. a,b,c,e.

13. a,b. 49.a,b,d,e,f.

14. b,c,d. 50. a,b,c.

15. b,c,e. 51. a,b,e.16. d,e.

17. a,c,e. 52. c.

18. a,b,c. 53. b.

19. d. 54. b.

20. c. 55.d.

21. b. 56. a,b,e.22. b.23. a,b.24. a,c,g,h,j.25. ab,c,d.26. a,e,f.27. d,e.28. b,c,d,e.29. a,b,c,d,e.30. a.31. a.32. c,d,e,f,g.33. k,34. b,c,d,g.35. a,b.36. a,b.

97

BIBLIOGRAFIE

1. Bojian, O., Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 19992. Brânzan, A., coordonator, Contabilitatea financiară, Editura Fundaţiei „România de mâine”, Bucureşti, 19993. Brezan, A., coordonator, Contabilitatea financiară, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 19994. Buşe, G., coordonator, Dicţionar complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 19945. Costa, F., L., La comptabilité et ses utilisateurs, în Encyclopédie de Gestion Economice , Paris, 1989 în Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1996 6. Dictionaire fiduciare financier, La Villeguerin Editions, Paris, 19917. Dumitrean, E., Scorţescu, G., Toma, C., Berheci, I., I., Mardiros, D., Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libirs, Iaşi, 20028. Feleagă, N., Malciu, L., Bunea, Şt., Bazele contabilităţii – o abordare europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 20029. Feleagă, N., Malciu, L., Provocările contabilităţii internaţionale la cumpăna dintre milenii, Editura Economică, Bucureşti, 200410. Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 199811. Grenier, C., Systemes d'information et comptabilité - ECCA, pag. 1125, operă citată de Minu, M., în Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 200212. Hlaciuc, E., Contabilitatea financiară conformă cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate, Ed. Didactică şi Pedagogică, R.A. Bucureşti, 2002.13. Kiriţescu, C., Moneda – mica enciclopedie, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 198214. Malo, J., L., Comptabilité générale, Editions Eyroltes, Paris, 199415. Matiş, D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 200316. Munteanu V., coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderilor – armonizată cu Directivele contabile europene şi cu Standardele internaţionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureşti, 200317. Nişulescu, I., Finanţarea şi reorganizarea întreprinderii, Editura Infomedica, Bucureşti, 199918. Onofrei, M., Finanţele întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 200419. Oprean, I., Popa, I. E., Nistor, C., E., Oprean, D., Bazele contabilităţii. Logica înregistrărilor contabile. Aplicaţii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 200220. Pântea, I. P., - Managementul contabilităţii româneşti, vol .II, Editura Intelcredo, Deva, 199821. Pântea, I., P., Bodea, G., Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene, Ed. Intelcredo, Deva, 200622. Pop, A., Contabilitatea financiară aplicată în 2000, Editura Intelcredo, Deva, 200023. Possler, L., Lambru, G., Contabilitatea întreprinderilor, îndrumar practic, Editura Fundaţiei „Andrei Şaguna”, Constanţa, 200424. Ristea, M., coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 200425. Ristea, M., Dinu, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 200226. Ristea, M., Dumitru, C., G., Contabilitate financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 200327. Virgil Madgearu, Curs de economie politică, vol. II, citat de Constantin Bărbulescu şi Tatiana Gavrilă (coordonatori), Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 199928. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. nr. 625/26.08.2002.29. OMFP 1752/2005, publicat în M.O. partea I, nr. 1080 din 30.11.2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene

98

contabilitate f

Documents