CAPITOLUL II

2.1 Organisme internaţionale implicate în armonizarea contabilă internaţională.

Clasificarea principalelor organisme existente în sfera internaţională şi/sau regională, preocupate de problematica armonizării practicilor şi reglementărilor contabile, în funcţie de aria de manifestare1:

- organisme cu caracter regional (ECSAFA, CAPA, NRF, ASCA, IAA, ICAC etc.);- organisme contabile cu caracter major la nivel global (IFAC, IFAD, IASB, FASB EAA, IAAER etc);- organizaţii interguvenamentale (EU, OECD, ISAR etc.);- organisme aferente pieţelor de capital (IOSCO, CESR, FEAS, EFFAS etc.).

Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional contribuie mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a trei organisme2: Uniunea Europeană (UE), „Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale” (International Accounting Standards Board – IASB) şi organismul american de normalizare contabilă „Consiliul standardelor de contabilitate financiară” (Financial Accounting Standards Board: FASB).

Lucrările de armonizare contabilă la nivel europen, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt:

- Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăţilor de capitaluri;- Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societăţi);- Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare.

Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecărei ţări membre a UE, ceea ce a făcut ca

1 Mustață R."Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile - între necesitate și spontaneitate", 20082 Feleagă N., Malciu L . "Provocările Contabilității internaționale la cumpăna dintre milenii", 2004

în reglementările contabile ale ţărilor comunitare să se menţină încă importante diferenţieri.

În ce priveşte IASB, acesta constituie astăzi forumul cel mai influent şi mai preocupat de elaborarea de norme contabile care să fie aplicate la scară mondială. Până în prezent, IASB a elaborat un cadru contabil conceptual şi peste 40 de norme contabile internaţionale (International Accounting Standards – IAS). Odată cu schimbarea denumirii de IASC în IASB, în anul 2001, normele contabile internaţionale emise de IASB sunt denumite „norme internaţionale de raportare financiară“ (International Financial Reporting Standards – IFRS), păstrându-se denumirea de norme IAS pentru cele emise până în iulie 2001.

Datorită importanţei pieţelor financiare americane în finanţarea economiei mondiale, referenţialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP) exercită o influenţă majoră în procesul normalizării contabile internaţionale3.

O radiografie temporală a evoluţiei interesului pentru problematica armonizării contabile internaţionale este realizată de catre Baker and Barbu (2007):

2.2 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC/IASB)

La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanții principalelor organizații contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite semnau carta de creare a International Accounting Standards Committee-Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate –IASC, care avea ca obiectiv să elaboreze și să publice, într-un 3 Bunea S., "Monocromie și policromie în proiectarea politicilor contabile ale intreprinderii", Ed Economică, 2006

interes public, norme contabile internaționale ce trebuiau să fie respectate cu ocazia prezentării situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme.

În martie 2001, Consiliul internaţional de standarde contabile (IASC) a devenit fundaţie, organizată după modelul organismului american de normalizare (FASB). Fundaţia este compusă din patru elemente:

- adunarea administratorilor (trustees);- un consilil consultativ - Consiliului Consultativ pentru Standarde (SAC);- organismul de normalizare propriu-zis, (International Accounting Standards Board – IASB), care a preluat preia activităţile de armonizare de la vechiul organism internaţional (International Accounting Standards Committee - IASC);

Adunarea administratorilor - douăzeci şi doi de administratori oferă supravegherea operaţiilor Fundaţiei IACS şi IASB. Responsabilităţile administratorilor includ:

- desemnarea membrilor IASB, Consiliului Consultativ pentru Standarde şi Comitetului pentru Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară;

- monitorizarea eficienţei IASB şi respectarea de către aceasta a procesului care trebuie urmat şi a procedurilor de consultare;

- asigurarea finanţării şi elaborării bugetului Fundaţiei IASC şi responsabilitatea pentru modificările statutului.

Potrivit Statutului Fundaţiei IASC, cei 22 de administratori sunt numiţi astfel încât şase sunt din regiunea Asia/Oceania, şase din Europa, şase din America de Nord şi patru din orice altă zonă, atâta timp cât se păstrează echilibrul geografic.

Consiliul Consultativ pentru Standarde (SAC) oferă un forum pentru participarea organizaţiilor şi persoanelor fizice care au un interes pentru raportarea financiară internaţională şi cu diverse pregătiri profesionale şi din diverse zone geografice. Obiectivul SAC este de a da IASB sfaturi în legătură cu agenda discuţiilor şi priorităţile în activitatea sa, să informeze membrii IASB despre opiniile membrilor SAC în legătură cu proiecte majore de elaborare a standardelor şi să ofere consultanţă IASB sau Administratorilor.

Comitetul pentru Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară ( IFRIC) este desemnat de administratori pentru a sprijini IASB în stabilirea şi îmbunătăţirea standardelor de contabilitate şi de raportare financiară în beneficiul utilizatorilor, celor care întocmesc situaţiile financiare, utilizatorilor şi auditorilor situaţiilor financiare. Administratorii au înfiinţat IFRIC

în martie 2002 când a înlocuit comitetul pentru interpretări anterior, Comitetul Permanent pentru Interpretări (SIC). Rolul IFRIC este de a oferi îndrumări la timp referitoare la aspectele de raportare financiară recent identificate care nu sunt abordate în mod specific în Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) sau aspecte în care au fost elaborate sau este posibil să fie elaborate interpretări nesatisfăcătoare sau aflate în conflict. Astfel, el promovează aplicarea uniformă şi riguroasă a IFRS-urilor.

IFRIC ajută IASB în atingerea convergenţei internaţionale a standardelor contabile lucrând cu grupuri similare sponsorizate de organismele naţionale de elaborare a standardelor pentru a ajunge la concluzii similare în legătură cu aspectele unde standardele de bază sunt similare într-o măsură substanţială.

IASB publică un rezumat al deciziilor IFRIC la scurt timp după şedinţe. IFRIC Update este publicat în format electronic pe website IASB.

Odată confirmate de IASB, interpretările au aceeaşi autoritate ca şi standardele.

Consiliul internaţional de standarde contabile ( IASB) este format din patrusprezece persoane fizice şi au toată puterea în ceea ce priveşte elaborarea şi urmărirea agendei tehnice pentru stabilirea standardelor contabile. Principalele calificări pentru membrii IASB sunt competenţa profesională şi experienţa practică. Administratorilor li se cere să selecteze membrii astfel încât IASB, ca grup, să cuprindă cea mai bună combinaţie de experienţă tehnică şi experienţă de piaţă şi în afacerile internaţionale, astfel încât să asigure că IASB nu este numit de un anumit grup de interese sau de o anumită zonă geografică.

IASB este rezultatul unor reforme care au avut loc în cadrul fostului IASC, în scopul creşterii independenţei sale şi a surselor de finanţare. Acestea provin din contribuţii ale marilor firme de contabilitate, instituţiilor financiare private şi companiilor din întreaga lume, băncilor centrale şi de dezvoltare şi altor organism internaţionale şi profesionale.

Obiectivele IASB sunt:4

- să dezvolte în interes public un singur set de standarde de contabilitate globale de înaltă calitate, care pot fi înțelese și puse în aplicare, și care impun informații de înaltă calitate, transparență și compatiblitate în situațiile financiare și în alte raportari financiare

4 Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) revizuite 2007, Editura CECCAR, pag.26

pentru a sprijini participanții la diverse piețe de capital ale lumii și alti utilizatori de informații să ia decizii economice;- să promoveze utilizarea și aplicarea riguroasă a acelor standarde;- să opereze în mod activ împreună cu normalizatorii naționali de standarde pentru a ajunge la convergența standardelor naționale de contabilitate cu IFRS-urile, construind soluții de înaltă calitate.

I.A.S.C., astăzi I.A.S.B. este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii I.A.S.B. includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor.

Să întelegem deci că normele contabile sunt opera contabililor. Este oare bine? Clemenceau spunea că „războiul este un lucru prea important pentru a fi încredinţat militarilor.”5

Analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilității este, socialmente, prea importantă, pentru a fi încredințată numai contabililor. În acest efort urias se înscriu, pe o poziție privilegiată, investitorii si statul, dar si alți utilizatori de informații contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele etc.”6

Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizării contabile internaţionale este o activitate extrem de complexă care cere foarte multă răbdare, rigurozitate dar si migală.

Precizia chirurgicală cu care trebuie disecat stiinţific un asemenea subiect generos a invitat pe mulţi cunoscători de contabilitate internaţională la un asemenea demers. Nu sunt puţini cei care s-au aplecat asupra subiectului în speranţa de a aduce ceva nou în cunoasterea procesului de armonizare dar câţiva sunt cu adevărat cei care au înţeles despre ce este vorba.

Nu ne propunem ceva atât de îndrăzneţ, dar în urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatăm că o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabilă internaţională se suprapun etapelor strategice ale I.A.S.B., parcurse în realizarea rolului său normalizator si armonizator.

În primii săi ani de existenţă, organismul internaţional IASB a îndeplinit trei sarcini majore:

- construirea unei „platforme stabile”, care să conţină standarde performante;

5 G. Gelard, La normalisation comptable internationale de l’I.A.S.C., revue Francaise de Comptabilite, iulie – august 19946 N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediția a II-a, vol. II, Editura Economică, Bucuresti, 2000, pag. 16

- montarea unui cadru puternic, pentru realizarea convergenţei standardelor naţionale cu standardele internaţionale; şi- montarea unui cadru flexibil, pentru realizarea convergenţei standardelor internaţionale (IAS/IFRS) cu cele americane (US GAAP).

Astfel pentru a marca aceste etape, voi face o retrospectivă a locului şi rolului I.A.S.B., în armonizarea contabilă internaţională între anii 1973 şi primii ani ai mileniului III.

Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului

O caracteristică de bază a activităţii I.A.S.C. este dată de abordarea consensuală și caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate între 1973 şi 1988 ofereau opţiuni destul de largi şi favorizau acceptarea lor de către un număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme, aceeasi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona conformităţii cu normele I.A.S.C.. Din nefericire, este evident că un asemenea demers - căutarea consensului - se făcea în detrimentul obiectivului armonizării şi comparabilităţii situaţiilor financiare.

Pentru a rezuma se poate spune că primele norme internaţionale descriau toate practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de preşedintele organismului internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele I.A.S.C. nu este ceea ce ele autorizează, ci ceea ce ele interzic”.7

Această etapă a procesului strategic de armonizare al I.A.S.C. s-a dovedit a fi o fază de pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus.

Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii

Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un lucru şi contrariul său este o normă? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea

7 N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediția a II-a, Ed. Economică, București, 2000, pag. 16

de a nu reţine, dintre opţiunile existente, decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor.

Şi măsura a fost luată. În ianuarie 1989, I.A.S.C. a publicat un proiect E 32 „Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat naştere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie 1995.

Normele contabile internaţionale vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri, utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile si evenimentele de aceeaşi natură, una din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată”. Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia următoare: „Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de „prelucrare de referinţă”, în locul expresiei propuse, „prelucrare preferenţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor si evenimentelor de aceeasi natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe alternative”.

Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume.

Perioada a fost marcată de mai multe reuşite decât cea precedentă iar procesul de armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat şi a intrat în linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale.

1994 - Un an dificil pentru I.A.S.C.

Deoarece I.A.S.C. era în plin proces de consolidare a rolului său de principal organism normalizator şi armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea poziţiei ocupate de I.A.S.C. s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului.

Astfel, în timp ce I.A.S.C. tocmai îşi publica unele standarde revizuite şi ameliorate, se năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul de armonizare în sine, care considerăm, se suprapune în acest caz acestei perioade controversate şi zbuciumate traversate de I.A.S.C..

I.O.S.C.O. este unul dintre adversarii I.A.S.C.-ului în această etapă, deoarece respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât I.O.S.C.O. în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri şi în notele de informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, I.O.S.C.O. a considerat însă că zece din standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile.8

După ce, în 1990, Uniunea Europeană declarase că încurajează o acţiune concertată cu I.A.S.C., în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece U.E. lăsa să se înţeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reproşând organismului internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de „îmi iau jucăriile şi plec”, „mă descurc mult mai bine singur”, în traducere, poziţia luată de U.E..

1995- semnele unei prime evoluţii pozitive

În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă. Franţa şi Germania iau pozitii în favoarea standardelor internaţionale.

Mai întâi, în Franţa se ia poziţie în favoarea normelor I.A.S.C., poziţie care se manifestă, în mod practic prin:9

- avizul organismului francez de normalizare contabilă, C.N.C., din ianuarie 1995, care acceptă ca revizuirea normelor I.A.S.C. să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze;- avizul favorabil al Comisiei Franceze de Valori Mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil.

În ceea ce priveste Germania în 1994, trei grupuri farmaceutice şi/sau chimice semnificative şi cu greutate, Bayer, Schering şi Hoechst, au adoptat standardele internaţionale;

8 N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediția a II-a, Ed. Economică, București, 2000, pag. 209 N. Feleagă, I. Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară Volum I, Ed. Economică, 1998, pag. 475

Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele financiare străine, să utilizeze normele I.A.S.C. pentru conturile lor consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu normele germane.

Pragmatismul german era totuşi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vis-a-vis de Directivele contabile europene.

În sfârşit, în Statele Unite, Comisia Americană de Valori Mobiliare, S.E.C., continuă să solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva aspecte referitoare la:

- duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie;- conversia situaţiilor financiare ale întreprinderilor care îşi prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaţioniste;- tabloul de trezorerie.

În iulie 1995, la Paris, I.O.S.C.O. a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca rezultat al acestei conferinţe, I.O.S.C.O. si I.A.S.C. au încheiat un acord prin care stabileau o listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme I.A.S.C. deja existente.

Obiectivul celor două organizaţii era ăi este în continuare ca situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele I.A.S.C., să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni şi cotaţii transfrontaliere, fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele pieţe.

De fapt, I.O.S.C.O. trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a aştepta ca un ansamblu de norme să fie acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca având cele mai mari şanse de reuşită.

Deoarece, consecinţele acordului I.A.S.C.-I.O.S.C.O. s-au făcut resimţite şi la nivel european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat I.A.S.C., în anul 1995, considerăm că poate fi asimilată şi validată şi ca o fază a procesului de armonizare contabilă internaţională, suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat I.A.S.C..

Încurajate de pasul înainte realizat de acordul I.A.S.C.-I.O.S.C.O., ţările Europei comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza:

- calea normelor I.A.S.C., în disputa cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european;- implementarea efectivă a referenţialului I.A.S.C. în Europa, rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele europene.

Pe de altă parte, I.A.S.C. şi I.O.S.C.O. nu aveau, în mod obligatoriu, aceeaşi abordare, în privinţa manierei de a duce la bun sfârşit acest acord, deoarece:

- I.O.S.C.O. dorea să procedeze la o examinare independentă a fiecărei norme publicate de I.A.S.C.;- în timp ce I.A.S.C., considera că această examinare şi acordul asupra normelor publicate să fie implicite, prin participarea I.O.S.C.O. în Comitetul consultativ al I.A.S.C.; de asemenea, organismul internaţional de normalizare dorea ca I.O.S.C.O. să colaboreze mai mult în ameliorarea procesului de elaborare a normelor, şi deci a calităţii acestora.

Dincolo de conflictele cu I.O.S.C.O., I.A.S.C. a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi parteneri, în special cu Uniunea Europeană şi unele întreprinderi europene. Asta a determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de I.A.S.C. şi să renunţe la a-şi crea un referenţial contabil de nivel european. Prin urmare, într-o primă etapă, Comisia Europeană, a acceptat să participe la lucrările Consiliului I.A.S.C. ca observator şi a invitat, la rândul ei, I.A.S.C. la Forul său consultativ. Rezultatul a fost fructuos şi validat de mediul de afaceri internaţional: la sfârsitul anului 1995, Comisia îşi prezentă noua sa strategie: actualizarea directivelor şi evoluţia normelor la nivelul U.E. numai pentru marile întreprinderi, în acord cu normele I.A.S.C..

1997 - Un an important în evoluţia strategiei de armonizare internaţională a I.A.S.C. - Înfiinţarea Comitetului Permanent de Interpretare

Consiliul I.A.S.C. în anul 1997 a format un Comitet Permanent de Interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina, în urgenţă, problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile, în absenţa instrucţiunilor. Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al cadrului I.A.S.C..

S.I.C. cu ocazia pregătirii interpretărilor, consultă comitetele naţionale similare, care au fost desemnate, în acest scop de către organismele membre. Comitetul abordează probleme a căror importanţă este suficient de generală, şi nu pe cele care vizează un număr mic de întreprinderi. Interpretările acoperă:10 atât probleme ajunse la maturitate, practici nesatisfăcătoare, în cadrul standardelor internaționale existente, cât și probleme emergente, subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internațională existentă, dar care nu au fost examinate, atunci când a fost elaborată norma.

Perioada cuprinsă între 1998 - 2000; Înnoirea strategiei I.A.S.C.

În anul 1997, comitetul I.A.S.C. a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy Working Party -SWP), ce avea drept scop elaborarea unor recomandări cu privire la viitoarea structură a IASC.

În decembrie 1998, acest grup de lucru a publicat un document pentru discuții, „Structurarea I.A.S.C. pentru viitor” (Shaping I.A.S.C. for the Future), care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internațional, pentru secolul al XXI-lea, documentul fiind publicat și pe Internet, pe site-ul web al I.A.S.C..

Grupul prezintă Consiliului IASC, în 1999, raportul final intitulat „Recomandări referitoare la reorganizarea în viitor a IASC”. Raportul este aprobat şi, urmare a recomandărilor, în anul 2000 intră în vigoare noua structură, sub denumirea de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standard Board – IASB).

Această susținere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naționale de normalizare, din partea Consiliului I.F.A.C., de către SEC și F.A.S.B..11

Reforma I.A.S.C. și redefinirea strategiilor sale de acțiune pentru a se accelera procesul de armonizare internațională, concepută în 1999 și pusă în aplicare începând cu anul 2000, a justificat și schimbarea denumirii și a siglei din I.A.S.C. în I.A.S.B., adică „International Accounting Standards Board”, pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea la ușă încărcat cu provocări și speranțe.

10 N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediția a II-a, vol II, Normele contabile internaționale, Editura Economică, Bucuresti, 2000, pag. 22

11 R. Neag, Reforma contabilității românești între modelele francez și anglo-saxon, Ed. Economică, București, 2000, pag. 195

IASB s-a întrunit pentru prima dată în Aprilie 2001, unde s-a hotărât ca toate Standardele şi Interpretările publicate de către IASC să fie aplicate în continuare până în momentul modificării sau retragerii lor. S-a hotărât ca noile standarde emise de IASB să se numească Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS). La folosirea termenului de “Standarde Internaţionale de Raportare Financiară” în literatura de specialitate, se vor înţelege atât standardele şi interpretările aprobate de IASB, cât şi standardele şi interpretările publicate de Comitetul precedent.

Primii ani ai mileniului III - I.A.S.B. angrenat în cursa reconcilierii referențialelor naționale cu referențialul internațional.

Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor I.A.S.B. de la Londra, din 18-19 noiembrie 2003, se aflau următoarele aspecte contabile, ce urmau a fi dezbătute și amendate:

- Grupări de întreprinderi;- Beneficiile angajaților;- Instrumente financiare;- Revizuirea IFRS-urilor;- Contractele de asigurări;- Leasing;- Prezentarea rezultatului global.

La secțiunea privind revizuirea și ameliorarea IFRS-urilor, obiectivul urmărit a fost cel de a identifica la nivelul referențialului posibilitățile de opțiune între alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naționale cu normele internaționale, accentuându-se și problemele pe care le ridică terminologia.

De asemenea la început de mileniu III, prezentarea informațiilor financiare pe Internet devine ceva normal și de aceea I.A.S.B. trebuia să aibă în vedere acest aspect. În acest sens, I.A.S.B. a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”, care a concluzionat faptul că pe plan internațional, se constată o puternică modificare a modului de prezentare a situațiilor financiare, de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă, la un mediu digital. Necesitatea elaborării unei norme contabile, a celei mai bune practici, sau a unui cod de conduită, în acest domeniu, a constituit concluzia studiului menționat anterior.

O altă mărturie a faptului că procesul de armonizare contabilă internațională se derulează ca urmare a acțiunilor și eforturilor întreprinse de I.A.S.B. este și statistica care indică că unele țări precum Malaezia și-au elaborat normele naționale pe baza normelor internaționale, în timp ce altele precum Rusia aplica începand cu 2004 reglementarile IAS pentru toate intreprinderile și băncile.

În toamna anului 2002, atât F.A.S.B. cât și I.A.S.B. au emis un Memorandum de Înțelegere. Acesta a reprezentat un pas semnificativ spre formalizarea unui compromis pentru ambele organisme, de a lucra împreună în scopul găsirii unei convergențe între standardele nord-americane și cele internaționale de contabilitate. Acest acord între F.A.S.B. si I.A.S.B. reprezintă un compromis mutual de adoptare a soluțiilor compatibile și de înaltă calitate pentru problemele contabile actuale și viitoare.

Prin intermediul acestui acord, I.A.S.B. si F.A.S.B. au căzut de acord asupra următoarelor aspecte, considerăm noi, foarte importante pentru evoluția procesului de armonizare contabilă internațională:

- să ducă la bun sfârsit un proiect numit Convergența Internațională pe termen scurt, cu obiectivul de a elimina o serie de diferențe între US GAAP și IFRS;- să elimine alte diferențe dintre US GAAP și IFRS, care vor continua să existe și după 1 ianuarie 2005, printr-o coordonare a programelor, un efort comun și prin proiecte substanțiale pe care Consiliile le vor duce la capăt împreună, așa numitul-Proiect de Verificare Continuă a Convergenței Internaționale;- să continue progresul făcut la proiectele comune puse deja în mișcare;- să își determine departamentele de interpretare, să-și coordoneze activitățile.

Conform Memorandumului întocmit de I.F.A.C., proiectul mai sus amintit are următoarele obiective bine definite:

- identificarea tuturor diferențelor existente între US GAAP și IFRS;- clasificarea diferențelor după strategia cea mai potrivită pentru a le rezolva;- oferirea de informații privind procesul de pregătire a agendei Consiliului cu obiectivul de a facilita îndeplinirea convergenței.

În reuniunea comună a F.A.S.B. și I.A.S.B. din 18 septembrie 2002, Consiliile au căzut de acord asupra coordonării agendelor de lucru. Proiectul de verificare va oferi Consiliului I.A.S.B. informațiile necesare în legătură cu efectul pe care îl vor avea proiectele de agende curente și viitoare, în ceea ce privește convergența, pentru a permite Consiliului să ia decizii fundamentate corect care să ducă în final la o compatibilitate mai bună a US GAAP și IFRS.

La 27 februarie 2006, FASB şi IASB au actualizat memorandumul referitor la convergenţa între standardele lor până în 2008

La nivel mondial, International Accounting Standards Board (IASB) a jucat şi joacă în continuare un rol decisiv în procesul de armonizare. Multe dintre diferenţele apărute între raportările financiare ale firmelor provenind din diverse ţări sunt normale, fiind rezultatul unor medii de afaceri diferite în care îşi desfăşoară activitatea întreprinderile. Însă, nu toate diferenţele pot fi explicate pe baza divergenţelor culturale. Din acest motiv, IASB încearcă să armonizeze standardele de contabilitate şi să elimine acele diferenţe care nu depind de variabilele mediului economic, social şi cultural.

Rolul IASB este de a contribui la crearea şi adoptarea unor principii contabile relevante, echilibrate şi comparabile în spaţiu, prin formularea standardelor contabile şi aducerea lor la cunoştinţa publicului, precum şi prin încurajarea respectării acestor principii în procesul întocmirii şi prezentării rapoartelor financiare.

Numărul standardelor emise până astăzi este de patruzeci şi unu, din care nouă au fost abrogate, dar numărul aferent standardelor abrogate nu a fost utilizat. Din cele nouă standarde abrogate, două au fost înlocuite de standarde emise de noua structură operaţională: IAS 22 „Combinări de întreprinderi”, înlocuit de IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” în 31 Martie 2004, şi IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”, înlocuit de IFRS 5 „Active imobilizate deţinute spre vânzare şi activităţi în curs de întrerupere” în 31 Martie 2004.

Din momentul începerii activității IASB numărul țărilor care utilizează IFRS-urile a crescut substanțial, ajungându-se mai aproape de atingerea obiectivului IASB de-a avea un set comun de standarde de contabilitate, utilizat la nivel global.

În anii ce urmează, IASB va continua eforturile de-a realiza convergența cu standardele contabile utilizate în marile economii ale lumii și va susține aplicarea consecventă a IFRS-urilor la nivel mondial.

Cu toate că textul oficial al standardelor rămâne cel in limba engleză, Fundația IASC a publicat standardele în toate limbile importante pentru a facilita introducerea și utilizarea acestora.

Ultima versiune, în limba română a IFRS-urilor, ediția a 3-a revizuită, a apărut în 2007, sub Editura CECCAR.

Organisme implicate în procesul de armonizare-normalizare iniţiat de IASB

Principalele organisme implicate în sprijinirea Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în efortul depus de acesta pe plan internaţional în vederea armonizării, sunt:

- Organizaţia Internaţională a Comisiilor pentru Valori Mobiliare (IOSCO);- Comisia Europeană;- Consiliul pentru Standarde Financiar-Contabile din SUA (FASB);

2.3 Organizaţia Internaţională a Comisiilor pentru Valori Mobiliare (IOSCO)

Principala instituţie cu rol de sprijinire în vederea realizarea dezideratului, mai sus enunţat, este IOSCO. Acesta a fost creat în anul 1983 şi regrupează principalele autorităţi de reglementare a pieţelor financiare internaţionale, reprezentând mai mult de 80 de ţări. A cunoscut o dezvoltare rapidă, obiectivul fiind atingerea unui consens internaţional, realizarea schimbului de informaţii şi stabilirea normelor de protejare a investitorilor.

În 1993, această instituţie a acceptat un set de „standarde-nucleu” (core standards) ce urmează a fi elaborate sau revizuite, după caz, de către IASC, în vederea recunoaşterii reciproce şi a utilizării acestora pentru elaborarea situaţiilor financiare de către societăţile multinaţionale ce sunt cotate la diverse burse de valori. Putem spune că, într-o anumită măsură, desemnarea unor tratamente opţionale ca tratamente de bază sau tratamente alternative permise nu reprezenta decât o încercare de adaptare la cerinţele IOSCO, în speranţa că până la urmă IOSCO urma să accepte situaţiile financiare întocmite în conformitate cu standardele IAS. Se consideră că unii dintre membrii IOSCO s-ar putea să impună, ca o condiţie a unei astfel de acceptări, varianta în care întreprinderii să i

se ofere opţiunea de a adopta fie tratamentele de bază, fie de a recurge la o reconciliere pe baza oricărui tratament alternativ permis la tratamentul de bază corespunzător.

În iulie 1995, IASC şi IOSCO au dat publicităţii un comunicat de presă comun în care au anunţat lansarea unui program cu durata de patru ani în cadrul căruia urmau să se aducă noi îmbunătăţiri standardelor existente (referitoare la provizioane, activele necorporale şi combinarea întreprinderilor) şi să se elaboreze noi standarde (referitoare la instrumentele financiar, câştigul pe acţiune, raportarea financiară intermediară), astfel încât acestea să fie în final avizate de IOSCO. SEC, organismul de reglementare a pieţelor financiare americane (membru al IOSCO) a fost de acord cu programul propus. Obiectivul a constat în acceptarea normelor emise de IASC de către membri Organizaţiei, astfel încât societăţile străine, cotate pe pieţele lor bursiere, să poată publica situaţiile financiare stabilite conform standardele IAS, fără o retratare sau prezentare de informaţii complementare. Între timp, SEC a mers mai departe decât IOSCO, acceptând elemente din unele standarde (de exemplu, regulile din IAS 22, „Combinările de întreprinderi”, pentru a determina dacă o combinare de întreprinderi este o fuziune sau o uniune de interese) în locul reglementărilor în vigoare în SUA pentru întreprinderile străine.

Obiectivul a fost atins în anul 2000, când Comitetul Tehnic al IOSCO a adoptat o rezoluţie prin care recomanda membrilor săi acceptarea standardelor emise de IASC, precum şi interpretările aferente, pentru cotarea societăţilor multinaţionale. Cu alte cuvinte, putem spune că scopul acceptării standardelor emise de IASC drept punct de referinţă, a fost acela de a facilita oferta de acţiuni şi listarea transfrontalieră a societăţilor multinaţionale. Excepţie făceau patru standarde, şi anume: IAS 15, IAS 26, IAS 30 şi IAS 40.

De asemenea, ca o completare a standardelor, IOSCO propune parcurgerea următoarelor etape (denumite „tratamente suplimentare”), în cazul în care sunt neconcordanţe, la nivel global sau regional, cu standardele emise de IASC:

- reconcilierea: este cerută anumitor elemente pentru a arăta efectul aplicării a diferite metode contabile, ce sunt în contrast cu metodele aplicate de standarde;- prezentarea de informaţii suplimentare, altele decât cele prezentate în situaţiile financiare sau în notele explicative; şi- interpretarea: indicarea folosirii unei alternative particulare furnizată de un standard emis de IASC sau de o interpretare particulară, în cazul în care standardul IASC este neclar.

Recomandarea făcută de IOSCO nu a fost respectată de cel mai important membru al său SEC (Securities and Exchange Commission), care a continuat să ceară societăţilor străine prezentarea unui situaţii de reconciliere (compararea rezultatului şi a capitalurilor proprii stabilite conform reglementărilor naţionale şi a normelor americane) şi a unor note anexe complementare.

Se poate spune că recomandarea făcută de IOSCO a reprezentat un pas important în realizarea normalizării contabile pe plan internaţional.

2.4 Comisia Standardelor de Contabilitate Financiara (FASB)

În SUA există trei organisme care contribuie la fixarea modalităţilor de stabilire şi publicare a situaţiilor financiare:

- SEC (Securities and Exchange Commission - Comisia de valori mobiliare din SUA)- FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară), organism independent, influenţat în mică măsură de către profesioniştii contabili şi guvern. La ora actuală este sursa şi autoritatea principală a doctrinei contabile, fiind recunoscută ca atare de SEC.- AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) – cea mai înaltă autoritate americană în domeniul contabil, un fel de ordin al experţilor contabili şi auditorilor.

AICPA publică GAAP, GAAS – standarde general acceptate în domeniul contabil şi al auditului, precum şi un cod etic profesional.

Organismul de reglementare în domeniul contabilitatii la nivelul Statelor Unite, similar IASB este Financial Accounting Standards Boards –FASB. În același an cu aparitia IASB (1973), sectorul privat din SUA a desemnat FASB ca organism pentru stabilirea standardelor de contabilitate financiară și de raportare financiară. Rezultatul activității desfășurate de catre organismul de normalizare american se regăsește în standardele contabile intitulate General Accepted Accounting Principles (GAAP) și sunt considerate de catre Securities and Excenge Commission (SEC) ca având forța de lege; acest fapt a devenit recunoscut și susținut din anul aparitiei FASB.

FASB este un organism neguvernamental și rezultat al sectorului privat, fiind compus din șapte membrii permanenți. Activitățile desfasurate sunt realizate sub tutela fundației Financial Accounting Foundation (FAF), care are în componența șapte membrii proveniți de la diverse organisme precum AICPA

(Profesia Contabila Liberala a Expertilor Contabili) și AAA (American Accounting Asociation). FASB este primul organism normalizator care a elaborat un cadru contabil conceptual, fiind structurat în prezent în șapte enunțuri al caror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat și vor sta la baza standardelor contabile americane.

Misiunea FASB este de a stabili și îmbunătăți standardele de contabilitate financiară și de raportare financiară pentru a ghida publicul, inclusiv emitenții, auditorii și utilizatorii de informații financiare.

Pentru realizarea acestei misiuni FASB acționează astfel încât:

- să îmbunătățească utilizarea raportărilor financiare prin atenția sporită acordată caracteristicilor primare – relevanța, fiabilitatea, comparabilitatea și consistența;- să mențină standardele actuale astfel încât să reflecte modificările în modul de desfășurare al afacerilor și în mediul economic;- să ia în considerare cu promtitudine orice deficiență semnificativă în raportările financiare, care pot fi îmbunătățite prin procesul de elaborare și perfecționare a standardelor;- să promoveze convergența internațională a standardelor contabile simultan cu îmbunătățirea calității raportărilor financiare;- să îmbunătățească ințelegera naturii și scopului informației continute în raportările financiare.

Putem aprecia ca o noua misiune a FASB este aceea de a realiza împreună cu IASB convergența standardelor de raportare contabile americane cu cele internaționale. Acest fapt reprezintă, în accepțiunea noastră, cel mai înalt deziderat al celor doua organisme de raportare contabilă.

Eforturile de armonizare pe plan internaţional întreprinse de FASB, concretizate într-o apropiere a priorităţilor şi programelor de lucru a FASB şi IASB, au fost determinate de evenimentele petrecute în ultima parte a anului 2001 şi începutul anului 2002, concretizate de falimentele de răsunet din S.U.A., dintre care reamintim cazurile Enron, WorldCom, Qwest Communications şi HealthSouth, au dus la o apropiere între priorităţile şi agenda FASB (Financial Accounting Standards Board), organismul de reglementare a standardelor contabile din S.U.A., şi acelea ale IASB (International Accounting Standards Board).

În anul 2002, luna septembrie, la întâlnirea din Norwalk-Connecticut, IASB şi FASB au adus în agenda lor un „Proiect de convergenţă pe termen scurt”. Scopul acestui proiect este limitat la rezolvarea acestor diferenţe şi priveşte, în

special, următorul aspect: dezvoltarea unor standarde de înaltă calitate şi compatibile care pot fi utilizate în raportarea financiară, atât pe plan intern, cât şi pe plan extern.

În timpul acestei reuniuni, IASB şi FASB s-au angajat că vor depune toate eforturile pentru:

- a face normele de raportare financiară existente compatibile în totalitate cât mai repede posibil;- a coordona programele lor de lucru viitoare pentru a se asigura că, odată realizată, compatibilitatea va fi menţinută.

Pentru realizarea compatibilităţii, IASB şi FASB au convenit asupra următoarelor aspecte:

- să întreprindă un proiect pe termen scurt care vizează eliminarea diferenţelor între Standardele contabile americane (U.S. GAAP) şi Normele internaţionale de raportare financiară (IFRS, inclusiv normele internaţionale de contabilitate, IAS);- eliminarea diferenţelor între IFRS şi U.S. GAAP care ar rămâne, după 1 Ianuarie 2005, prin coordonarea viitoarelor lor programe de lucru;- continuarea progresului asupra proiectelor comune care sunt în curs de desfăşurare; şi- încurajarea corpurilor lor de interpretări, în scopul coordonării activităţilor.

Temele vizate în procesul de eliminare a divergenţelor sunt: beneficiile acordate salariaţilor, impozitul pe profit, activele deţinute în vederea vânzării lor şi subvenţiile publice.

Comisia Europeană şi S.E.C. (Securities Exchange Commission) au încurajat acest acord oficial încheiat între IASB şi FASB. Încurajarea venită din partea Comisiei Valorilor mobiliare din SUA (SEC) are la bază obiectivul urmărit, şi anume acela de îmbunătăţire a eficienţei pieţei de capital globale, prin reducerea costurilor asimilate cotării societăţilor multinaţionale pe bursele străine şi printr-o comparabilitate mai bună a situaţiilor financiare. Ambele organisme au consimţit să depună toate eforturile în vederea publicării de Proiecte de Expunere (ED), ce vor modifica standardele americane (FAS) sau standardele emise de IASB (IFRS/IAS). Modificările vor urmări găsirea unor soluţii comune la diferenţele identificate în proiectul de convergenţă pe termen scurt, care are în vedere obţinerea unor standarde ce pot fi aplicate oriunde.

2.5 Uniunea Europeană(UE)

În anul 1995 Comisia Europeană a salutat acordul încheiat între IASC şi IOSCO, în vederea recunoaşterii utilizării standardelor emise de IASC de către societăţile multinaţionale.

Participarea Comisiei Europene la lucrările IASC, compararea între directivele europene şi standardele IAS12, poziţia reprezentanţilor ţărilor membre a Uniunii Europene (membre şi ale IASC, prin organismele de reglementare contabilă) a condus la ideea că, pentru întreprinderile multinaţionale, adoptarea standardelor emise de IASC reprezintă un obiectiv, atât pe plan naţional, cât şi pe plan internaţional, ca o contrapondere la referenţialul american (US GAAP). Această idee este confirmată de propunerea făcută de Comisia Europeană prin comunicatul intitulat „Strategia Uniunii Europene în materie de informare financiară”13, care prevedea obligativitatea utilizării Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS) de către toate societăţile europene cotate pe o piaţă reglementată, inclusiv băncile şi societăţile de asigurare, în prepararea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate. Propunerea prevedea şi un orizont de timp pentru îndeplinirea acestor prevederi: anul 2005.

Înainte de aprobarea acestei prevederi, au fost modificate directivele europene14 (în vederea introducerea termenului de valoare justă - fair value, folosit în cadrul standardelor IAS), prin Directiva 65/2001 a Comunităţii Economice Europene, în vederea conformităţii directivelor europene cu standardele şi interpretările emise de IASC/IASB.

Prevederea a fost aprobată în anul 2002, prin reglementarea nr. 1606 a Parlamentului European şi a Consiliului European. Propunerile prevăzute în documentul Comisiei Europene au fost adoptate, excepţie făcând termenul de aplicare, care este anul 2007, pentru societăţile multinaţionale cotate atât pe bursele europene, cât şi pe bursele americane, care aplică deja un alt set de standarde admise la nivel internaţional (US GAAP) în stabilirea conturilor lor consolidate.

12 Raportul Comitetului de contact a arătat că nu există diferenţe majore între directive şi standarde, Aprilie 199613 13.06.200014 Directiva a IV-a, privind conturile individuale; Directiva a VII-a, privind conturile consolidate; Directiva a VII-a, privind conturile anuale şi consolidate ale băncilor; Directiva 91/674, privind conturile anuale şi consolidate ale societăţilor de asigurare.

În această reglementare, în cadrul articolului 3, ce tratează „Adoptarea şi utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate” se prezintă situaţiile în care standardele pot fi adoptate15:

- nu sunt contrare cu principiile stabilite în Articolul 2, alin. 3 al Directivei 78/660/ EEC şi în Articolul 16, alin. 3 al Directivei 83/349/EEC;- îndeplinesc criteriile de inteligibilitate, relevanţă, credibilitate şi comparabilitate cerute de informaţiile financiare utilizate în luarea deciziilor economice.

Punerea în aplicare a reglementării va determina societăţile europene să aplice un referenţial emis de un organism independent (IASB). Pentru a nu se considera că Uniunea Europeană nu mai are nici un control în materie de drept contabil, reglementarea prevedea constituirea a două organisme cu rol în evaluarea şi adoptarea pe plan juridic a standardelor IAS/IFRS (formează un mecanism de aplicare a standardelor IAS/IFRS pe plan european). Aceste două organisme sunt: Comitetul european de reglementare contabilă (Accounting Regulatory Committee - ARC) şi Comitetul tehnic contabil (European Financial Reporting Advisory Group - EFRAG). În felul acesta, standardele IAS/IFRS nu pot fi aprobate şi aplicate de Uniunea Europeană fără ca acestea să corespundă criteriilor fixate de aceste două organisme. Cu alte cuvinte, putem spune viitoarele standardele emise de IASB vor trebui să corespundă cerinţelor impuse de cele două organisme europene.

Adoptarea acestui referenţial unic va favoriza omogenitatea informaţiilor financiară produse în Europa, contribuind la obiectivul stabilit de IASC, acela de a depune toate eforturile în vederea realizării armonizării pe plan internaţional. El va permite, prin limitarea opţiunilor existente în cadrul directivelor contabile (mai ales în cadrul directivei a IV-a) compararea obiectivă a datelor financiare ale întreprinderilor europene.

Prin intermediul mai multor reglementări, Comisia Europeană a aprobat IAS şi IFRS emise de IASB, împreună cu interpretările corespunzătoare pentru a fi aplicate în anul 2005 de către societăţile cotate.

Perioadele de aplicare a IFRS se delimitează după cum urmează:

ETAPA 1, ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, denumită perioada de tranziţie sau perioada retratării situaţiilor financiare sau perioada comparativă,

15 Ambele trimiteri se referă la oferirea unei imagini fidele de către situaţiile financiare sau de situaţiile financiare consolidate, întocmite de societăţi (actele normative, reprezintă Directiva a IV-a şi Directiva aVII-a)

se concretizează prin:

1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS; 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, baza contabilităţii primare este conformă cu GAAP anterioare; 31 decembrie 2004, data de rapoltare, situaţiile financiare sunt întocmite conform GAAP anterioare.

ETAPA a II-a, 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, denumită perioada de aplicare efectivă sau perioada întocmirii primelor situaţii financiare conform IFRS, este definită prin:

retratarea conform IFRS a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare de la 31 decembrie 2004. Pentru a asigura informaţia comparativă, retratarea vizează atât informaţiile iniţiale corespunzătoare momentului 1 ianuarie 2004, cât şi a informaţiilor finale la 31 decembrie 2004. Altfel spus, este vorba de aplicarea retroactivă integrală a tuturor IFRS; perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza contabili-tăţii primare o constituie IFRS; 31 decembrie 2005, data de raportare, se întocmesc primele situaţii financiare conform IFRS.

Un asemenea demers antrenează existenţa paralelă în ţările din UE a două sisteme de contabilitate, respectiv:

un sistem de contabilitate IFRS; sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naţionale;

Totodată, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerată de tranziţie pentru sistemele contabile. Opţiunea privind o perioadă de tranziţie generează o problemă de oportunitate, implicit de normalitate în contabilitatea unei ţări. Conformitatea cu IFRS reprezintă un proces extrem de complex şi dificil, însoţit de un efort considerabil în plan ştiinţific şi în planul reglementărilor de acompaniament.

IFRS-urile cunosc o dinamică deosebită determinată atât de evoluţia proprie, cât şi de apariţia IFRS-urilor ca variantă pentru convergenţa inter-naţională.

În decembrie 2005, comisarul european pentru piaţa internă, Charlie McCreevy, declara că, la nivelul Comisiei Europene, nu se vor mai aproba noi

standarde, până ce nu se va asigura aplicarea consecventă a celor existente. Nevoia unei pauze de reglementare şi a aplicării consecvente a standardelor este şi poziţia Parlamentului European16 care îndeamnă Comisia să evalueze întâi rezultatele primului an de aplicare a IFRS.

Instituţiile europene legiferează prin intermediul a două instrumente de bază: Directivele, care trebuie încorporate în legislaţia statelor membre, şi Reglementările, care devin legi în cadrul UE, fără a fi preluate de legislaţiile naţionale. Cele mai importante directive care reglementează contabilitatea în Uniunea Europeană sunt Directiva a IV -a privind conturile şi Directiva a VII-a, cărora li s-a adăugat Directiva de Modernizare, emisă în 2003.

Evoluţiile şi contradicţiile existente între directivele contabile şi IFRS au impus revizuirea acestora din urmă. Directiva de Modernizare 2003/51/EC emisă de Parlament şi de Consiliu, amendează Directiva a IV -a (78/660/CEE) privind situaţiile financiare anuale ale societăţilor, Directiva a VII-a (83/349/CEE) privind conturile consolidate, precum şi directivele referitoare la conturile anuale ale băncilor şi societăţilor de asigurări (86/635/CEE şi 91/674/CEE). Directiva de Modernizare înlătură unele contradicţii dintre directivele contabile şi IAS/IFRS, permiţând întreprinderilor care menţin directivele contabile dsa folosească opţiunile contabile din IAS/IFRS.

Termenii specifici globalizării, de interes pentru contabilitate, sunt armonizarea, convergenţa şi conformitatea. Etapele parcurse de la procesul de armonizare (la nivel european) către cel de convergenţă (la nivel internaţional) pot fi sintetizate astfel (www. europa.eu.int) :

2.6 Federaţia internaţională a Contabililor (IFAC)

IFAC17 a luat naştere în data de 7 octombrie 1977, cu prilejul celui de-al 11-lea Congres al Contabililor din München, Germania, în cadrul căruia 63 de organisme profesionale de contabilitate au semnat Constituţia care a dat naştere organizaţiei. La prima întâlnire a Adunării IFAC din octombrie 1977, a fost elaborat un plan în 12 puncte, destinat să ofere îndrumări comitetelor şi echipei IFAC pentru primii cinci ani de activitate.

De la început, IFAC a susţinut profesia contabilă în statele care se străduiau să dezvolte infrastructura financiară, contabilă şi de piaţă, care trebuiau să susţină creşterea domestica şi să încurajeze investiţia internaţională.

16 P. Beres, Alocuțiune la Seminarul FEE Convergența și consecvența privind IFRS, Bruxelles, 1 decembrie 2005

17 Broșura IFAC 2007

Unul dintre rolurile principale IFAC era, şi continuă să fie, interconectarea organizaţiilor profesionale contabile care se află la diferite niveluri de dezvoltare care să împărtăşească resurse, idei şi experienţe în avantajul profesiei în ansamblu.

Misiunea IFAC

În vederea servirii interesului public, IFAC va continua să întărească profesia contabilă pretutindeni în lume şi să contribuie la dezvoltarea economiilor internaţionale puternice prin stabilirea şi promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, anticipând convergenţa internaţională cu astfel de standarde şi pledarea cu privire la problemele de interes public acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevantă.

În 1989, lumea a asistat la căderea Zidului Berlinului. Căderea a simbolizat nu numai sfârşitul Războiului Rece dintre Europa de Est şi cea de Vest, dar a şi oferit mai multor naţiuni oportunitatea de a adera la tendinţa economică a vremii şi de a începe construirea pieţelor de capital. Dezvoltarea pieţelor de capital în aceste state a solicitat abilităţile profesioniştilor contabili şi auditorilor; un număr de state din fostul bloc comunist au prevăzut înfiinţarea sau dezvoltarea ulterioară a organismelor contabile profesionale, dintre care multe au aderat la IFAC.

De la întemeierea IFAC, s-au recunoscut nevoile unice ale profesiei în statele în curs de dezvoltare. De-a lungul anilor, IFAC a luptat cu maniera în care ar trebui să adreseze diferitele probleme ale statelor în curs de dezvoltare şi cu modul în care să servească cel mai bine profesioniştii contabili care contribuie la aceste economii. Soluţii la aceste probleme unice au apărut prin colaborarea dintre organismele membre IFAC din statele mai dezvoltate,care de cele mai multe ori sunt cele mai experimentate şi mai bine echipate pentru a servi drept mentori pentru organismele profesionale mai puţin dezvoltate.

În vederea susţinerii elaborării şi dezvoltării organismelor profesionale de contabilitate, IFAC a dat naştere Instrumentului destinat Statelor în Curs de Dezvoltare. Aceste îndrumări importante au fost traduse în limbile spaniolă, rusă şi franceză astfel încât să facă aceste resurse disponibile pe plan internaţional, pe cât posibil.

În octombrie 2006, IFAC şi 13 organisme membre au lansat KnowledgeNet pentru Profesioniştii Contabili (IFACnet.com), un motor de căutare global, multilingv, care se adresează în primul rând profesioniştilor contabili. Organismele membre au jucat, de asemenea, un rol-cheie în elaborarea şi lansarea, în august 2007, a site-ului IFAC multilingv care prezintă informaţii şi noutăţi în arabă, chineză, franceză, rusă, spaniolă şi engleză, limba oficială a IFAC.

Încă din anul 1996, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România este membru cu drepturi depline al IFAC, organizaţia care gestionează profesia contabilă la nivel mondial. Ca membru al Federaţiei Internaţionale a Contabililor, CECCAR se angajează să îndeplinească obiectivul IFAC de dezvoltare şi întărire a unei profesii contabile coordonate la nivel mondial cu standarde armonizate.

Pentru a atinge acest obiectiv, CECCAR a transpus, încă din anul 1996, prevederile Codului Etic IFAC, cea mai recentă variantă a Codului IFAC, cea din iunie 2006 fiind deja inclusă în prevederile Codului Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili din România, a tradus şi publicat, în urma licenţei primate de la IFAC, Volumele IPSAS 2005 şi ISA 2007, disponibile pentru membrii săi profesionişti contabili.

2.7 CECCAR-organism contabil profesional din Romania

2.7.1 Rolul CECCAR in dezvoltarea profesionala continua a profesionistilor contabili.

Organismul consultativ prin intermediul căruia profesia contabilă își aduce aportul în problematica normalizării contabilității românești îl reprezintă Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, legiferat în anul 1994 ca organism autonom, de interes public pentru profesia contabilă.

Misiunea CECCAR este de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă din întreaga ţară şi de a contribui la dezvoltarea puternică a economiei naţionale prin stabilirea şi promovarea adeziunii la standarde profesionale de înaltă calitate convergente cu cele internaţionale şi prin aducerea în prim plan a problemelor de interes general în care expertiza profesiei este importantă.

CECCAR - în calitatea sa de membru IFAC - are sarcina să se asigure că profesioniştii contabili continuă să-şi dezvolte şi să-şi menţină competenţele profesionale cerute de utilizatorii serviciilor lor. Corpul are totodată sarcina de a promova în rândul profesioniştilor contabili, al deţinătorilor de interese şi al publicului, avantajele dezvoltării profesionale continue

Astfel,de la 1 ianuarie 2005 a intrat în vigoare oficial Norma profesională nr. 38 privind dezvoltarea profesională continuă a profesioniştilor contabili din România. Aceste norme au fost stabilite în baza Standardului Internaţional de Educaţie (IES) nr. 7, emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), care prevede că institutele membre trebuie să implementeze o cerinţă de Dezvoltare Profesională Continuă (DPC) ca şi componentă integrală a statutului pe care profesionistul contabil îl are în economie şi în societate.

CECCAR oferă direct programe de dezvoltare profesională continuă în cadrul "Programului naţional de dezvoltare profesională continuă a profesioniştilor contabili", ce se elaborează la fiecare 5 ani şi facilitează accesul la programele oferite de alte organisme profesionale.

2.7.2 CECCAR în organismele internaționale ale profesiei contabile.

C.E.C.C.A.R. este membru deplin al IFAC de peste 12 ani, perioadă în care a crescut atingând un nivel demn de dat exemplu în lumea internaţională a profesiei contabile spre satisfacţia şi mândria celor aproape 60 mii de membri şi stagiari ai săi.

În contextul crizei financiare actuale, organismele internaționale și-au concentrat eforturile pentru a crea soluții de combatere a crizei și de diminuare a impactului asupra erorilor și afacerilor. Atenția s-a îndreptat asupra nevoii de convergență și reglementare financiară în domenii ca auditul și contabilitatea.

CECCAR și-a adus contribuția în aceste arii prin sustinerea profesiei contabile și a organizațiilor internaționale la nivel global. Anul 2008 a adus o consolidare a relației deja existente între CECCAR și organismele profesionale, prin intervențiile reprezentanților CECCAR pe plan internațional.

În contextul eforturilor depuse de CECCAR, IFAC a recunoscut meritele acestui organism prin nominalizarea în cadrul Consiliului IFAC din noiembrie 2008 a unui reprezentant în Comitetul pentru Practici Mici și Mijlocii, astfel ca în prezent profesia contabilă din Romania are reprezentanți în doua comitete ale IFAC. În același spirit, alte organizații cu caracter regional, precum FIDEF și FCM, și-au nominalizat în funcții de conducere membri importanți din rândul structurii CECCAR.

Parteneriatul Sud Est European pentru Dezvoltarea Contabilității SEEPAD are ca principal scop dezvoltarea și întărirea statutului profesiei contabile și de audit prin asociațiile profesionale naționale precum și promovarea implementării și utilizării standardelor și eticilor profesionale internaționale elaborate de Federația Internaționala a Contabililor (IFAC) și de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Raportare Financiara (IASB). Fac parte din SEEPAD organismele profesionale Albania, Bosnia - Hertegovina, Bulgaria, Croatia, Macedonia (FYR), Moldova, Romania, Serbia și Muntenegru la care s-au adaugat organismele profesionale din Grecia, Turcia și sunt în curs de aderare organismele din Ucraina și Kosovo. SEEPAD, ca organism regional al profesiei contabile, are sediul în București .

Anul 2010 se preconizează a fi un an al inițiativelor pentru CECCAR, care-și propune să se implice cât mai mult în luarea deciziilor în profesia contabilă la nivel internațional (www.ceccar.ro)

Contabilii din întreaga lume se pregătesc de un eveniment marcant al profesiei lor, Congresul Mondial al Contabililor din anul 2010 (World Congress of Accountants 2010), care va fi cel de-al XVIII-lea din îndelungata istorie a acestor întâlniri. Aflată sub auspiciile Federaţiei Internaţionale a

Contabililor (IFAC), ediţia din 2010 continuă o tradiţie de peste o sută de ani (prima oară fiind susţinut în 1904) de a discuta problemele profesiei contabile în contextul internaţional aferent momentului.

Federația Experilor Contabili Europeni (FEE) – reunește 43 de membri –organizații profesionale și peste 500000 de contabili. FEE este vocea unică a profesiei contabile la nivelul Europei. Adunarea Generala a FEE din decembrie 2010 va fi esențiala atât pentru CAFR cat si pentru CECCAR, în cadrul acestei urmând a fi supusă la vot acceptarea celor doua corpuri profesionale ca membri cu drepturi depline.

2.7.3 Etica în profesia contabilă din Romania.

CECCAR, ca membru al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), se angajează să îndeplinească obiectivul IFAC de dezvoltare şi întărire a unei profesii contabile coordonate la nivel mondial cu standarde armonizate. Pentru a atinge acest obiectiv, IFAC elaborează îndrumări referitoare la etica pentru profesioniştii contabili; IFAC consideră că, publicând astfel de îndrumări, va îmbunătăţi nivelul de uniformitate al eticii profesionale din întreaga lume.

Ca o condiţie a apartenenţei, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România este obligat să sprijine activitatea IFAC, informând membrii săi şi ai asociaţiilor profesionale patronate de el despre orice regulă de îndrumare elaborată de IFAC şi să acţioneze, în măsura în care este posibil, pentru adaptarea la condiţiile locale a acesteia.

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a hotărât să adopte Codul Etic IFAC, ediţia 2005, revizuit în 2006, ca bază pentru cerinţele de etică ale profesioniştilor contabili din România.

Membrii Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România sunt obligaţi să respecte cerinţele etice publicate de către Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Neîndeplinirea vădită a acestor cerinţe poate avea ca urmare o investigare a conduitei membrilor efectuată de comisiile de disciplină de la nivel teritorial şi central.

Nu este practic posibil să se stabilească cerinţe etice care să se aplice tuturor situaţiilor cu care se pot întâlni profesioniştii contabili. De aceea, profesioniştii contabili trebuie să considere cerinţele etice ca principii de bază pe care trebuie să le urmeze în îndeplinirea activităţii lor.

Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România stabileşte norme de conduită pentru profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale care trebuie respectate de către profesioniştii contabili în vederea realizării obiectivelor comune. Profesioniştii contabili din România acţionează în

diferite entităţi şi ramuri ale economiei naţionale ca liber-profesionişti sau ca angajaţi; scopul de bază al Codului etic naţional al profesioniştilor contabili din România trebuie însă întotdeauna respectat.

Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România recunoaşte că obiectivele profesiuni contabile sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte nivele de performanţă şi să răspundă cerinţelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerinţe de bază:

1. Credibilitate. În întreaga societate există nevoia de credibilitate în informaţie şi în sistemele de informaţii;2. Profesionalism. Există o necesitate pentru clienţi, patroni şi alte părţi interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste în domeniul contabil;3. Calitate a serviciilor. Este nevoie de asigurarea că toate serviciile obţinute din partea profesionistului contabil sunt executate la standardul cel mai ridicat de performanţă;4. Încredere. Utilizatorii serviciilor profesioniştilor contabili trebuie să se poată simţi încredinţaţi că există un cadru al eticii profesionale care guvernează prestarea acestor servicii.

Necesitatea de a asigura apărarea onoarei şi independenţei Corpului şi de a conferi lucrărilor membrilor săi autoritate impune acestor profesionişti contabili sa aibă calităţi esenţiale, cum sunt:

- ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;- independenţă de spirit şi dezinteres material;- moralitate, probitate şi demnitate.

Se impune ca fiecare membru al Corpului sa facă efortul necesar dezvoltării acestor calităţi şi îndeosebi:

a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabile să-i întărească discernământul;b) să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul necesar pentru a-şi fundamenta o opinie personală, înainte de a face propuneri;c) să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui ce îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără

ocolişuri, exprimându-şi, daca e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de Corp.

Un semn distinctiv al profesiei contabile îl constituie asumarea responsabilităţii de a acţiona în interes public. Aşadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu constă exclusiv în a satisface nevoile unui client sau a unui angajator individual. Acţionând în interes public, un profesionist contabil ar trebui să respecte şi să se conformeze prevederilor etice ale acestui Cod.

Publicul profesiunii contabile este format din clienţi, donatori de credite, guvernanţi, angajatori, angajaţi, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine funcţionarea corespunzătoare a economiei.

Această încredere impune profesiunii contabile o răspundere publică.

Interesul public este definit drept bunăstarea colectivă a comunităţii şi a instituţiilor deservite de profesionistul contabil. Profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, patronii şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul, contează pe profesioniştii contabili pentru o contabilitate financiară şi raportări corecte, pentru un management financiar eficient şi sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri şi de impozite. Atitudinea şi comportamentul profesioniştilor contabili atunci când prestează astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării lor. Profesioniştii contabili pot rămâne în această poziţie avantajoasă numai continuând să ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este bine fundamentată.

2.7.4 Auditul de calitate efectuat la profesionistii contabili.

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în virtutea obligaţiilor pe care le deţine ca membru al IFAC, a implementat încă din anul 2000, un program obligatoriu de examinare a asigurării calităţii activităţilor desfăşurate de membri.

Auditul de calitate asupra serviciilor profesionale a fost instituit de CECCAR odată cu elaborarea Regulamentului privind auditul de calitate în domeniul serviciilor contabile, fiind pus în aplicare începând cu anul 2000. Ulterior, pentru îmbunătăţirea acestei activităţi, a fost modificat în temeiul standardelor internaţionale emise de IFAC privind controlul calităţii serviciilor profesionale, precum şi potrivit metodelor de control aplicate în Uniunea Europeană prevăzute în metodologia stabilită de Comisia Comunităţilor Europene prin Recomandarea din 15 noiembrie 2000, introducându-se pe lângă controlul colegial şi controlul prin angajaţi. În baza acestui Regulament a fost elaborat Ghidul auditorului de calitate în domeniul serviciilor contabile şi grupate într-un material de lucru numit Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, care se adresează tuturor participanţilor la acţiunile de realizare a auditului de calitate, fiind o metodologie practică de realizare a acestei activităţi.

La nivelul fiecărei filiale, precum şi la nivelul aparatului central al Corpului, a fost organizată mşi activitatea de verificare a calităţii lucrărilor de expertiză contabilă judiciară efectuată de membrii Corpului înainte de a fi depusă la organele care au solicitat-o, în temeiul Normelor profesionale nr. 12.264/2001 privind activitatea de expertiză contabilă judiciară, având ca scop convergenţa cu mpracticile din Uniunea Europeană şi prevenirea aspectelor negative din sfera de activitate a lucrărilor de expertiză contabilă. Normele profesionale nr. 12.264/2002 privind activitatea de expertiză contabilă judiciară sunt menite să instituie o disciplină profesională referitoare la respectarea legislaţiei şi a dispoziţiilor în materie.

În baza acestor reglementări, auditul de calitate la nivelul Corpului se desfăşoară printr-un număr de 50 de auditori de calitate angajaţi pe lângă filiale şi la nivel central.

Auditul de calitate asupra serviciilor contabile prestate de membrii Corpului are ca obiectiv analiza modalităţilor de organizare şi funcţionare a unui cabinet, aprecierea modului de aplicare în cadrul acestuia a normelor profesionale

emise de Corp pentru fiecare din misiunile contractate, cât şi respectarea normelor cu privire la formarea şi dezvoltarea profesională continuă şi îndeplinirea obligaţiilor de membru al Corpului. Auditul de calitate efectuat la cabinetele membrilor (personae fizice şi societăţi de profil) cuprinde astfel trei etape: auditul structural, auditul tehnic şi auditul de conformitate şi are drept referinţă regulile şi normele profesionale în vigoare, în momentul exercitării misiunilor, şi uzanţele profesionale.

Această activitate se desfăşoară în baza unui program anual de audit de calitate, aprobat de Consiliul Superior al Corpului, care este realizat de auditorii de calitate angajaţi şi urmărit, conform graficului de eşalonare lunară a cabinetelor cuprinse în acest program, de către Departamentul de urmărire a aplicării normelor profesionale şi auditului de calitate. În anul 2009, au fost cuprinse în control cca 2.000 de cabinete, urmărindu-se depistarea neregulilor în ceea ce priveşte activitatea membrilor Corpului şi a modului de întocmire şi păstrare a documentelor care trebuie să existe la cabinete.

Auditul de calitate în activitatea de expertiză contabilă judiciară are ca obiectiv de bază urmărirea modului în care experţii contabili aplică şi respectă prevederile Codului etic naţional al profesioniştilor contabili, Norma profesională nr. 35 privind expertizele contabile, normele de comportament profesional, normele de lucru şi de raport, precum şi ghidurile profesionale în domeniu, emise de CECCAR. In cursul anului 2009 au fost prezentate de către experţii contabili pentru verificarea calităţii un număr de 5.235 de rapoarte de expertiză contabilă judiciară din diverse domenii de activitate. În urma consultărilor sau a observaţiilor făcute de auditorul de calitate la prezentarea de către experţii contabili a lucrărilor, aceştia au ţinut seama de recomandările şi îndrumările făcute, fiind astfel evitate erori şi abateri de la normele profesionale sau de la normele legale în domeniu.

Exercitarea auditului de calitate atât în domeniul serviciilor de contabilitate, cât şi de expertiză contabilă, are ca scop oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor prestate, armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor, o mai bună organizare a cabinetelor şi perfecţionarea metodelor de lucru, aprecierea modului de aplicare a regulilor şi a normelor profesionale, precum şi dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea şi respectul profesioniştilor contabili faţă de organismele Corpului.