bazele contabilitĂŢii -...
TRANSCRIPT
1
UNIVERSITATEA “SPIRU HARET” BUCUREȘTI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANŢA
PROGRAMUL DE STUDII: MANAGEMENT
BAZELE CONTABILITĂŢII
LECTOR UNIV. DR. MIHAELA BEBEŞELEA
CONSTANȚA
2016
2
CUPRINS
Introducere......................................................................................................................................4
Capitolul 1 Introducere în Bazele contabilităţii...........................................................................5
1.1. Definiţia contabilităţii................................................................................................................5
1.2. Delimitări teoretice privind obiectul contabilităţii....................................................................7
1.3. Conţinutul patrimoniului ca obiect al contabilităţii...................................................................8
1.3.1. Sfera de acţiune a contabilităţii............................................................................................8
1.3.2. Elemente patrimoniale........................................................................................................11
1.3.2.1. Elemente patrimoniale de activ.........................................................................................11
1.3.2.2. Elemente patrimoniale de pasiv.........................................................................................14
1.4. Metoda contabilităţii: trăsături, procedee, principii.................................................................19
1.4.1. Trăsăturile metodei contabilităţii........................................................................................19
1.4.2. Principiile metodei contabilităţii........................................................................................20
1.4.3. Procedeele metodei contabilităţii........................................................................................22
1.5. Utilizatorii informaţiei contabile.............................................................................................25
Capitolul 2 Documentele contabile – procedeu al metodei contabilităţii comun cu alte
discipline economice.....................................................................................................................26
2.1. Definirea, importanţa documentelor şi funcţiile documentelor...............................................26
2.2. Clasificarea documentelor.......................................................................................................26
2.3. Documentele justificative........................................................................................................27
2.3.1. Conţinutul documentelor justificative..................................................................................28
2.3.2. Întocmirea, prelucrarea, păstrarea şi clasarea documentelor justificative............................28
2.3.3. Verificarea şi corectarea erorilor din documentele justificative...........................................28
2.4. Registrele de contabilitate.......................................................................................................29
2.5. Formele de înregistrare contabilă............................................................................................29
2.5.1. Forma de contabilitate “maestru-şah”..................................................................................29
2.5.2. Forma de contabilitate “pe jurnale”......................................................................................29
2.5.3. Forma de contabilitate informatică.......................................................................................30
Capitolul 3 Evaluarea – procedeu al metodei contabilităţii comun cu alte discipline
economice......................................................................................................................................31
3.1. Noţiunea şi principiile evaluării patrimoniului în contabilitate...............................................31
3
3.2. Sistemul de preţuri şi tarife utilizate în evaluarea contabilă....................................................31
3.3. Formele de evaluare în contabilitate........................................................................................33
3.4. Reevaluarea în contabilitate.....................................................................................................38
Capitolul 4 Inventarierea – procedeu al metodei contabilităţii comun cu alte discipline
economice......................................................................................................................................39
4.1. Definirea, importanţa şi clasificarea inventarierii...................................................................39
4.2. Funcţiile inventarierii..............................................................................................................40
4.3. Organizarea şi desfăşurarea inventarierii.................................................................................41
Capitolul 5 Bilanţul – procedeu specific al metodei contabilităţii............................................44
5.1. Conţinutul şi structura bilanţului.............................................................................................44
5.2. Funcţiile bilanţului...................................................................................................................45
5.3. Influenţa operaţiilor economico – financiare asupra bilanţului...............................................47
Capitolul 6 Contul - procedeu specific al metodei contabilităţii.............................................49
6.1. Noţiunea, necesitatea şi conţinutul economic al contului……………………………………49
6.2. Funcţiile contului…………………………………………………………………………….49
6.3. Structura şi forma contului…………………………………………………………………..50
6.4. Regulile de funcţionare a conturilor........................................................................................51
6.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor........................................................................53
6.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economico – financiare. Formula contabilă sau articolul
contabil...........................................................................................................................................53
6.7. Clasificarea conturilor.............................................................................................................55
6.8. Planul de conturi general. Repere privind utilizarea şi înţelegerea planului de conturi..........56
Capitolul 7 Balanţa de verificare – procedeu specific al metodei contabilităţii......................57
7.1. Definirea, conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare...........................................................57
7.2. Clasificarea şi întocmirea balanţelor de verificare..................................................................58
Capitolul 8 Analiza şi funcţionarea sistemului de conturi........................................................61
8.1. Clasa conturilor de bilanţ: definire, structură..........................................................................61
8.2. Clasa conturilor de rezultate: definire, clasificare, structură...................................................61
8.2.1. Conturile de cheltuieli (clasa 6)............................................................................................61
8.2.2. Conturile de venituri (clasa 7)..............................................................................................62
8.2.3. Contul de “Profit şi pierdere”...............................................................................................62
Bibliografie....................................................................................................................................67
4
INTRODUCERE
Contabilitatea ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului
şi al rezultatelor.
Obiectivul general în studiul disciplinei Bazele contabilităţii este înregistrarea cronologică
şi sistematică a operaţiunilor economico-financiare, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor cu
privire la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute, precum și controlul operaţiunilor
patrimoniale efectuate şi al procedeelor de prelucrare a informaţiilor utilizate.
Astfel, pot fi desprinse ca obiective specifice următoarele:
familiarizarea cu instrumentele şi modalităţile de lucru specifice domeniului contabil;
înţelegerea motivaţiei teoretice şi aplicarea corectă a sistemului de contabilitate.
5
CAPITOLUL 1
INTRODUCERE ÎN BAZELE CONTABILITĂŢII
1.1. Definiţia contabilităţii
Discuţii ample s-au purtat de-a lungul anilor în jurul problemei referitoare la caracterul sau natura
contabilităţii, pentru a stabilii dacă aceasta este o ştiinţă, o tehnică, o artă sau un limbaj.
Contabilitatea ca ştiinţă
În Dicţionarul explicativ al limbii române ştiinţa este definită ca fiind “ansamblul sistematic de
cunoştinţe despre natură, societate şi gândire; ansamblul de cunoştinţe dintr-un anumit domeniu
al cunoaşterii”.
Schimbările din mediul economic şi social fac dependente sistemele contabile naţionale de acest
mediu şi de evoluţia lui. Postulatele, principiile şi regulile contabilităţii care-i conferă acesteia
caracterul de ştiinţă sunt lipsite de stabilitate şi nu se bazează pe relaţii obiective, verificabile.
Aceasta face dificilă definirea contabilităţii ca ştiinţă dar este cert că ea face obiectul cercetărilor
ştiinţifice.
Aşadar, contabilitatea ca ştiinţă reprezintă un sistem de principii şi cunoştinţe privind evidenţa,
calculul, analiza, şi controlul valorilor entităţilor patrimoniale.
Definiţia modernă a contabilităţii este ca fiind un sistem informaţional care cuantifică,
prelucrează şi comunică informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă,
informaţii ce permit utilizatorilor să consume raţional resurse în procesul desfăşurării activităţilor
de producţie şi comerciale.
Contabilitatea ca ştiinţă se găseşte, în ţara noastră, într-un proces evolutiv al reformei
contabilităţii, trecând de la etapa standardizării naţionale la etapa euro-armonizării şi se
concretizează, în prezent, printr-o euro-convergenţă, mai exact, o conformitate a contabilităţii din
România, ca stat membru, cu deciziile UE în domeniul contabilităţii. În ţara noastră contabilitatea
este reglementată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare,
şi prin O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Conform legii au obligaţia să conducă contabilitatea proprie, regiile autonome (RA), operatorii
economici (societăţile comerciale S.C.), societăţile bancare, societăţile agricole, societăţile
cooperatiste şi cele de credit, institutiile publice, grupuri de societăţi, alte persoane fizice sau
juridice care administrează resurse şi rezultate. Contabilitatea naţională sau contabilitatea
generală a statului are ca obiect prezentarea printr-un sistem de conturi a ansamblului
6
operaţiunilor ce constituie activitatea economico-socială naţională sub formă de circuite şi
fluxuri, precum şi a unor agregate macroeconomice privind evoluţia economiei naţionale.
Prin contabilitatea naţională se asigură informaţii coerente necesare luării deciziilor de politică
economică, pentru fundamentarea previziunilor macroeconomice globale şi pentru informarea
celor interesaţi (utilizatorii) asupra evoluţiei economiei naţionale.
Contabilitatea ca tehnică
Conform Dicţionarului explicativ al limbii române tehnica reprezintă “totalitatea procedeelor
întrebuinţate în practicarea unei meserii, a unei ştiinţe”.
Din această perspectivă contabilitatea este într-adevăr o tehnică, acest statut fiind şi cel mai
adesea invocat în literatura de specialitate. Astfel:
Contabilitatea este o tehnică de ordin cantitativ de colectare, prelucrare şi analiză a informaţiilor
privind evenimentele economice şi juridice din viaţa entităţilor economice”
Contabilitatea este o tehnică ce permite înfăţişarea activităţii şi a rezultatelor unei entităţi
economice şi, mai general, a unei organizaţii.
Contabilitatea ca artă
În Dicţionarul explicative al limbii române arta este definită astfel: “activitate a omului care are
drept scop producerea unor valori estetice şi care foloseşte mijloace de exprimare cu caracter
specific.
Contabilitatea poate fi privită ca artă, numai în măsura în care prin contabilitate se înţelege o
activitate umană care cere o anumită pricepere şi anumite cunoştinţe. Aşadar, îndemânarea şi
priceperea necesare ţinerii contabilităţii au permis calificarea contabilităţii ca artă. Avem însă
convingerea că sensul corect al acestui tip de abordare ţine mai degrabă de acelaşi tip de
raţionament care se aplică şi în “arta gastronomiei”, “arta sportivă” sau “arta meşteşugărească”
unde singur geniul sau harul nu este suficient sau determinant, ci este necesar şi un bagaj de
cunoştinţe, îndemânare, pricepere, tehnică şi utilitate social.
Contabilitatea ca limbaj
Limbajul contabilităţii este definit ca fiind un limbaj formalizat acceptat în viaţa organizaţiilor
sau afacerilor. Ea dispune, ca limbaj, de sintaxă, semantică şi o practică a utilizării sistemului său
de semne. Sintaxa contabilă grupează reguli, metode şi proceduri utilizate pentru înregistrarea
operaţiilor, colectarea şi prelucrarea informaţiilor, elaborarea, prezentarea şi publicarea
documentelor de sinteză pe baza unor simboluri care formează vocabularul contabil. Simbolurile
7
limbajului contabil sunt: debitul, creditul, activul, pasivul, rulajul, soldul, postul, situaţia netă,
veniturile, cheltuielile, debitori, creditori, terţi etc.
Sintaxa contabilă are rolul de a organiza structura contabilităţii la fel cum gramatica organizează
limbajul natural.Semantica contabilă dă semnificaţie semnelor transmise de contabilitate,
asigurând corespondenţa dintre lumea reală (mediul economic, social etc.) şi reflectarea sa
(contabilitatea). Practica limbajului contabil este în legătură directă cu comunicarea informaţiilor
contabile şi modul lor de utilizare de către beneficiari (manageri, proprietari, terţi, fisc). Limbajul
contabil este precis, concis şi complet dar are şi limite. Cei care operează pe piaţa informaţiei
contabile pot comunica fără probleme deoarece informaţiile sunt transparente. Statutul de limbaj
al contabilităţii se generalizează odată cu ieşirea informaţiei contabile dintre graniţele
organizaţiilor, odată cu adresarea ei către terţi.
1.2. Delimitări teoretice privind obiectul contabilităţii
Ca orice disciplină ştiinţifică independentă, contabilitatea are un obiect distinct de studiu.
O incursiune în istoria contabilităţii relevă că obiectul ei de studiu l-a constituit patrimoniul
aparţinând unei persoane fizice sau juridice.
Prima definiţie a patrimoniului a fost dată de Luca Paciolo, la Veneţia în 1494, în lucrarea sa de
matematică şi geometrie intitulată „Summa de arithmetica, geometria, proportioni et
proportionallita”, ca fiind „tot ceea ce aparţine negustorului, avere mobilă sau imobilă, precum
şi toate afacerile mari sau mărunte în ordinea în care au avut loc”.
Pornind de la această definiţie s-a ajuns astăzi la definiţia patrimoniului: “totalitatea bunurilor şi
valorilor economice aparţinând unei persoane fizice sau juridice precum şi totalitatea drepturilor
şi obligaţiilor pe care aceasta şi le asumă în legătură cu bunurile pe care le posedă”.
Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului care trebuie să existe între bunurile
economice, pe de o parte, şi drepturile şi obligaţiile ca valoare economică pe de altă parte şi care
este cunoscută sub denumirea de ecuaţia de echilibru a patrimoniului, astfel:
Bunuri economice = Drepturi şi obligaţii
Echilibrul global al patrimoniului este expresie a dublei determinări a patrimoniului, de bunuri
economice ca purtători materiali ai proprietăţii şi de drepturi şi obligaţii ca expresie a
raporturilor de proprietate privind aceste bunuri.
În contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile şi
obligaţiile ca pasive patrimoniale, de unde apare şi o altă ecuaţie a patrimoniului:
Active patrimoniale = Pasive patrimoniale
8
A = P
Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitatea informaţională de a
stabili situaţia patrimoniului şi de a calcula rezultatul obţinut. Situaţia patrimoniului este descrisă
prin prisma raporturilor de proprietate în care se află subiectul de drept, ecuaţia specifică fiind de
forma:
Situaţia netă (Capitaluri proprii) = Activ - Obligaţii
1.3. Conţinutul patrimoniului ca obiect al contabilităţii
Din definiţia dată patrimoniului se desprind ca elemente de bază ale acestuia: subiectul şi
obiectul.
Subiectul de patrimoniu, adică o persoană fizică sau juridică, care îşi asumă drepturi şi obligaţii,
putând exercita acte de dispoziţie şi de administraţie asupra patrimoniului.
Obiectul de patrimoniu, adică bunurile materiale şi valorile băneşti, care formează obiectul
relaţiilor de drepturi şi obligaţii. Deci, între bunurile patrimoniale, pe de o parte, şi relaţiile de
drepturi şi obligaţii, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice în calitatea lor de subiecte
de patrimoniu.
Bunurile materiale şi băneşti ce compun activul patrimonial formează patrimoniul economic, iar
drepturile şi obligaţiile ce compun pasivul patrimonial formează patrimoniul juridic.
1.3.1. Sfera de acţiune a contabilităţii
Un aspect definitoriu al obiectului contabilităţii îl reprezintă domeniul său de acţiune. Acesta
vizează două dimensiuni:
- pe orizontal - delimitează limitele spaţiale ale contabilităţii entităţii economice
- pe vertical - delimitează legăturile dintre ramurile economiei naţionale.
1. Pe orizontal
Aşa cum s-a mai arătat, prin geneză, contabilitatea a apărut din necesitatea de a răspunde în plan
informaţional, decizional la problematica resurselor economice separate patrimonial.
Entitatea economică apare ca o entitate cu un patrimoniu propriu, separat de bunurile aflate în
proprietatea acţionarilor şi creditorilor. Întotdeauna entitatea economică a reprezentat spaţiul de
cunoaştere şi de acţiune a contabilităţii în plan orizontal. Obiectul contabilităţii în plan orizontal
este grefat la nivelul entităţii economic. Deci, contabilitatea trebuie să reflecte în mod permanent
resursele economice ale entităţii economice în mod distinct de resursele utilizate de proprietar în
scop personal.
9
În economia de piaţă apar o serie de entităţi economice delimitate: regii autonome, societăţi
comerciale, instituţii publice, societăţi cooperatiste, asociaţii familiale, comercianţi -persoane
fizice. În accepţiunea dată de Codul Penal, persoanele fizice care desfăşoară activităţi comerciale
sunt cei care efectuează acte de comerţ, adică derulează tranzacţii economice cum ar fi vânzările
de mărfuri, prestările de servicii etc. Aceste persoane, la fel ca celelalte entităţi economice trebuie
să fie înscrise la Oficiul Registrului Comerţului. Ele sunt considerate unităţi patrimoniale care
desfăşoară acte de comerţ şi urmăresc obţinerea de profit.
Conform Legii 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificările și completările ulterioare,
societăţile comerciale se vor constitui în una dintre următoarele forme:
a) Societate în nume colectiv;
b) Societate în comandită simplă;
c) Societate pe acţiuni;
d) Societate în comandită pe acţiuni;
e) Societate cu răspundere limitată.
a) Societatea în nume colectiv este o societate constituită prin asocierea, pe baza deplinei
încrederi, a două sau mai multe persoane care pun în comun mai multe bunuri, pentru a desfăşura
o activitate comercială, în scopul împărţirii beneficiilor rezultate şi în care asociaţii răspund
nelimitat şi solidar pentru obligaţiile societăţii.
Asociaţii răspund nelimitat şi solidar pentru acţiunile pe care le desfasoară în numele societăţii.
Societatea este administrată de unul sau mai multi administratori, care pot fi asociaţi sau ne-
asociaţi, persoane fizice sau persoane juridice. Ei pot fi numiţi prin actul constitutiv sau aleşi de
către asociaţii care reprezintă majoritatea capitalului social. În caz de opoziţie a vreunuia dintre
administratori deciziile vor fi luate de asociaţii care reprezintă majoritatea absolută a capitalului
social. Pentru aprobarea bilanţului contabil şi pentru deciziile referitoare la răspunderile
administratorilor este necesar votul acestor asociaţi.
b) Societatea în comandită simplă se caracterizează prin prezenţa a două categorii de asociaţi:
comanditaţi, care răspund pentru obligaţiile sociale nelimitat şi solidar, ca şi asociaţii societăţii în
nume colectiv, şi comanditari, care răspund numai în limita aportului lor. Asociaţii pot fi atât
persoane fizice, cât şi persoane juridice. Legea nu stabileşte un număr minim de asociaţi, dar este
obligatoriu să existe cel puţin un asociat comanditat şi un asociat comanditar. Administraţia
societăţii în comandită simplă se va încredinţa unuia sau mai multor asociaţi comanditaţi.
10
c) Societatea pe acţiuni este o societate constituită prin asocierea mai multor persoane care
contribuie la formarea capitalului social prin acţiuni, care prin modul de transmitere pot fi
nominale sau la purtător.
Acţiunile se emit pentru desfăşurarea unei activităţi comerciale, în scopul împărţirii beneficiilor
(sub forma de dividende către acţionari sau a unor cote-părti din profit către salariaţi), pentru care
acţionarii răspund numai în limita aportului lor.
Prin actul constitutiv societatea pe acţiuni se constituie prin aporturile asociaţilor şi prin
subscripţie publică.
Adunările generale ale acţionarilor pot fi ordinare şi extraordinare. Adunarea ordinară se
întruneşte cel puţin o dată pe an, în cel mult 3 luni de la încheierea exerciţiului financiar, iar
adunarea extraordinară se întruneşte ori de câte ori este nevoie. Societatea pe acţiuni este
administrată de unul sau mai mulţi administratori, temporari şi permanenţi.
d) Societatea în comandită pe acţiuni este o societate asemănătoare societăţii în comandită
simplă, deoarece cuprinde două categorii de asociaţi: comanditaţi şi comanditari. Deosebirea
dintre ele constă în faptul că, în cazul societăţii în comandită pe acţiuni, capitalul social este
împărţit în acţiuni, ca şi în cazul societăţii pe acţiuni după ale cărei reguli este reglementată.
Administrarea societăţii este încredinţată unuia sau mai multor asociaţi comanditaţi, care răspund
nelimitat şi solidar numai în limita aportului lor.
Aceasta formă de societate se întâlneşte rar în practică, fiind preferată societatea pe acţiuni.
e) Societatea cu răspundere limitată, ca şi în cazul societăţii în nume colectiv, se bazează pe
încrederea asociaţilor. Datorită acestui fapt, numărul asociaţilor este limitat, iar părţile sociale nu
se pot vinde.
Administrarea societăţii se face de un administrator, iar conducerea este realizată de A.G.A.
Societatea cu răspundere limitată se poate constitui prin aportul unui singur asociat, care va fi
deţinătorul tuturor părţilor sociale.
În cazul societăţilor comerciale rolul contabilităţii este de a evidenţia constituirea capitalului
social, vărsământul aportului subscris efectuat de asociaţi, majorarea capitalului social, operaţiuni
legate de fuziune, lichidare sau partaj al societăţii comerciale. De asemenea, se evidenţiază
rezultatele financiare obţinute de societate şi modul de distribuire a profitului.
La entitățile individuale rolul contabilităţii este de a înregistra capitalul pus la dispoziţie de
întreprinzător, rezultatele financiare obţinute şi retragerea de capital de proprietar.
11
În economia de piaţă funcţionează regiile autonome care sun entităţi înfiinţate de stat atât la nivel
naţional, cât şi local, deci, la aceste entităţi finanţarea este asigurată de stat. Contabilitatea în
acest caz trebuie să înregistreze capitalul pus la dispoziţie de stat, rezultatele obţinute şi modul de
distribuire a profitului.
O altă categorie de unităţi patrimoniale cu finanţare de stat o reprezintă instituţiile publice. Rolul
contabilităţii este de a înregistra sursele de finanţare puse la dispoziţie de stat, modul de utilizare
a acestor resurse, cu respectarea strictă a destinaţiei.
Societăţile cooperatiste sunt o altă categorie de unităţi patrimoniale care se caracterizează prin
exploatarea în comun a terenurilor şi a utilajelor agricole. Rolul contabilităţii este de a înregistra
aportul subscris de proprietari cu utilaje precum şi rezultatele obţinute în urma activităţii.
2. Pe vertical
Contabilitatea poate fi organizată şi pe vertical producând o regrupare a schimburilor de resurse,
a rezultatelor obţinute în cadrul ramurilor economiei naţionale. Deci, pe lângă contabilitatea la
nivelul entităţii economice se poate organiza contabilitatea naţională (la nivel macroeconomie).
Această contabilitate studiază:
fluxurile de operaţii economico - financiare la nivel naţional;
operaţiuni legate de Produsul Intern Brut;
mărimea şi structura stocurilor;
relaţiile financiare dintre ramurile economiei naţionale şi unităţile bancare;
nivelul valorii adăugate la nivel naţional;
excedentul brut la nivel naţional.
Prin organizarea contabilităţii naţionale se pot explica veniturile bugetare, cheltuielile efectuate la
nivel naţional, valoarea adăugată şi excedentul brut.
1.3.2. Elemente patrimoniale
1.3.2.1. Elemente patrimoniale de activ
Bunurile economice ce constituie conţinutul activului patrimonial se grupează după două criterii
şi anume:
1. Destinaţie respectiv mod de valorificare, ce se referă la felul în care ele participă la procesul
de producţie în care se consumă şi îşi transmit valoarea asupra produselor obţinute;
2. Gradul de lichiditate ce se referă la capacitatea fiecărui element de activ de a parcurge întregul
circuit de exploatare până la transformarea lui în bani.
12
Normele contabile în vigoare prevăd următoarea structură a activului patrimonial ordonat în
funcţie de cele două criterii amintite mai sus, astfel:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli în avans
A. Active imobilizate (active fixe)
Prezintă următoarele caracteristici:
a. perioada lor de utilizare şi lichidare este de regulă mai mare de 1 an;
b. participă la desfăşurarea mai multor circuite economice, ele nu se consumă şi nu se
înlocuiesc după prima utilizare;
c. îşi recuperează valoarea în mod treptat pe calea amortizării, prin includerea pe cheltuieli a
unor cote părţi din valoarea lor.
Valoarea ce urmează a fi înscrisă în bilanţ pentru fiecare imobilizare este reprezentată de costul
de achiziţie sau costul de producţie.
După forma pe care o îmbracă şi destinaţia economică în cadrul circuitului economic, activele
imobilizate se grupează în trei categorii, astfel:
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
I. Imobilizări necorporale
Imobilizările necorporale, denumite active intangibile, sunt active nemateriale identificabile,
fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi utilizate în scopuri administrative (conform
IAS 38).
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru
utilizarea în procesul de producţie, furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor
sau pentru scopuri administrative.
Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii viitoare
pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
II. Imobilizări corporale
Imobilizările corporale, denumite active tangibile sau imobilizări materiale, sunt active
corporale deţinute de o entitate fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de
13
servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi sunt
utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an (IAS 16).
Conform legislaţiei româneşti, mijloacele fixe reprezintă obiectul singular sau complexul de
obiecte care se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 2.500 lei conform
Hotararea Guvernului nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe a
fost publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 313, din 30 mai 2013.
are o durată normală de funcţionare mai mare de un an.
Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă generează beneficii economice viitoare
pentru societate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil
Imobilizările corporale sunt active care:
a) sunt deţinute de o societate pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau de servicii,
pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.
b) sunt utilizate în procesul de producţie cu întreaga valoare de utilizare pe parcursul unei
perioade mai mari de un an şi îşi transmit în mod treptat valoarea asupra costului noilor produse
pa calea amortizării
c) au o valoare mai mare decât limita stabilită de lege.
Imobilizările corporale recunoscute ca active se evaluează iniţial la costul sau în funcţie de
modalităţile de intrare în unitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale
trebuie recunoscute de regulă drept cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate:
- cheltuieli cu reparaţiile efectuate la imobilizările corporale în scopul asigurării utilizării
acestora, trebuie recunoscute ca o cheltuială în perioada în care a fost efectuată;
- cheltuieli pentru modernizări care conduc la obţinerea de beneficii economice suplimentare se
recunosc ca o componentă a activului.
III. Imobilizările financiare
Sunt valori patrimoniale sub formă de participaţie la capitalul altor societăţi, precum şi titluri de
credit pe termen lung care asigură realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor sau
a dobânzilor.
B. Active circulante
Prezintă următoarele caracteristici:
- participă la procesul de producţie cu întreaga lor valoare de utilitate şi care se consumă şi îşi
transmit dintr-o dată valoarea asupra noului produs în cadrul unui singur ciclu de producţie;
14
-se află într-o continuă mişcare valorică, ele îşi schimbă forma naturală şi funcţională (marfă,
bani, creanţe) în cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producţie, desfacere);
- durata ciclului de exploatare este mai mică de 1 an, ele intră şi ies în şi din unitate de mai multe
ori sau cel puţin o dată în cursul unui exerciţiu financiar.
Având în vedere forma concretă pe care o îmbracă şi funcţia pe care o îndeplinesc în cadrul
ciclurilor de exploatare, activele circulante se grupează în:
I. Stocuri şi producţie în execuţie (active circulante materiale)
II. Creanţe (active circulante în decontare);
III. Active circulante băneşti (trezorerie).
I. Stocurile (active circulante materiale) cuprind:
Stocurile sunt active circulante deţinute pentru a fi vândute pe parcursul normal al activităţii,
active în curs de producţie în vederea vânzării, active sub formă de materii prime sau materiale
consumabile care trebuie să fie consumate în prosesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii (IAS 2).
În categoria stocurilor se includ:
a. materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb,
materiale de ambalat etc.), materiale de natura obiectelor de inventar, producţie în curs de
execuţie (producţie în curs de prelucrare).
II. Creanţele sunt valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane
fizice sau juridice şi care urmează a fi urmărite şi recuperate în cel mai scurt timp. Persoanele
fizice sau juridice care beneficiază de aceste valori avansate sunt denumite generic prin noţiunea
de debitori.
III. Active circulante băneşti (trezorerie) sunt valori economice care îmbracă forma sau
îndeplinesc funcţia de bani.
C. Cheltuieli în avans
Cheltuielile în avans sau active de regularizare sunt acele cheltuieli contatate în avans, plăţi
sau datorii efectuate perioada curentă dar care privesc rezultatele exerciţiilor viitoare cum ar fi:
cheltuieli privind chiria, abonamentele, taxele de locaţie, primele de asigurare plătite anticipat,
cheltuieli cu reparaţii, dobânzile plătite anticipat etc.
Deoarece rezultatul se stabileşte lunar delimitarea acestor cheltuieli se efectuează lunar.
1.3.2.2. Elemente patrimoniale de pasiv
15
Pasivul, prin structura sa reflectă sursele respectiv modul de finanţare a mijloacelor economice
(latura juridică a activelor patrimoniale) şi gradul de exigibilitate al surselor de finanţare. Din
punct de vedere al modului de provenienţă şi exigibilitate, de susţinere financiară a activului
patrimonial, finanţarea poate fi:
a. finanţare proprie sau capital propriu care reflectă contribuţia materială a proprietarului la
procurarea mijloacelor economice precum şi drepturile acestuia asupra patrimoniului.
b. finanţare străină sau capital străin care reflectă contribuţia terţelor persoane la procurarea
mijloacelor economice precum şi obligaţiile unităţii economice faţă de aceştia.
Exigibilitatea surselor de finanţare se referă la termenul de decontare care în cazul capitalului
propriu operează în momentul lichidării capitalului iar în cazul capitalului străin (al datoriilor)
termenul poate fi mai mare sau mai mic decât exerciţiul financiar după cum datoriile sunt pe
termen lung sau pe termen scurt.
Sub aspectul exigibilităţii, sursele de finanţare se împart în:
surse proprii (capitaluri proprii)
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
surse străine (datorii)
A. Sursele proprii (capitaluri proprii)
Sursele proprii (capitaluri proprii) sunt acele surse ce corespund finanţării proprii a mijloacelor
economice aflate în circuitul patrimonial al unităţii. Capitalurile proprii reprezintă dreptul
acţionarilor asupra activelor unei societăţi după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii
cuprind:
1. Capitalul social - reprezintă sursa proprie şi permanentă, cu caracter avansabil, ce se
constituie la înfiinţarea societăţii comerciale prin aportul asociaţilor şi acţionarilor, în numerar
(bani) sau în natură (bunuri).
2. Prime legate de capital sunt capitaluri ce rezultă din operaţiunile de creştere a capitalului
prin emisiuni de noi acţiuni sau cu ocazia unei fuziuni. Acestea se crează ca diferenţă între preţul
de emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică).
3. Rezerve din reevaluare reprezintă plusul de valoare creat prin reevaluarea imobilizărilor
corporale, adică diferenţa între valoarea înregistrată în contabilitate a imobilizărilor şi valoarea
actuală stabilită cu ocazia reevaluării potrivit unor dispoziţii legale. Diferenţele în plus din
reevaluare pot fi folosite pentru creşterea capitalului social sau sunt trecute la rezultatul reportat.
16
4. Rezervele reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de entitate până la o decizie
contrară a AGA (Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor).
5. Profitul sau pierderea exerciţiului precedent (Rezultatul reportat)
Rezultatul reportat reprezintă profitul din anii precedenţi a cărui repartizare a fost amânată de
adunarea generală a acţionarilor (AGA) sau pierderea din anii precedenţi ce nu a fost acoperită.
În anul curent profitul urmează a fi repartizat pe destinaţiile legale, iar pierderea urmează a fi
acoperită din rezervele constituite sau alte surse.
6. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar curent (Rezultatul curent)
Rezultatul exerciţiului se calculează ca diferenţă dintre venituri (V) şi cheltuieli (C): (R = V – C)
şi poate fi:
- favorabil, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile (V > C) şi reprezintă profitul
obţinut, care se repartizează pe destinaţiile legale de către Adunarea Generală a Acţionarilor
(rezerve, creşterea capitalului social, fondul de dividende) sau se reportează în exerciţiul
financiar următor devenind o sursă proprie de finanţare până la repartizarea lui, ca rezultat
reportat, pe destinaţiile legale de către Adunarea Generală a Acţionarilor.
- nefavorabil, atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile (V < C) şi reprezintă
pierderea obţinută, care se reportează în exerciţiul următor în vederea acoperirii din diferite
surse, conform hotărârii AGA (profitul exerciţiului curent, rezerve legale, capital social).
În contabilitate profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului.
Rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte la închiderea exerciţiului financiarşi reprezintă
soldul final al contului de profit şi pierdere.
B. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor la sfârşitul exerciţiului financiar, când se constată
probabilitatea producerii unor pierderi sau riscuri. Aceste provizioane se menţin atâta timp cât
riscul rămâne probabil. Dacă riscul se produce provizioanele constituite rămân fărăobiect şi se
anulează prin includerea lor la venituri. Aceste provizioane determină o decalare în timp a
impozitului pe profit şi a dividendelor, deoarece în exerciţiile în care se constituie are loc o
majorare a cheltuielilor şi deci o diminuare a profitului, iar în exerciţiile următoare, când are loc
anularea lor se măresc veniturile, deci se realizează o majorare a profitului. Astfel de
provizioane se constituie pentru:
litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte
cheltuieli privind garanţii acordate clienţilor
17
cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie
alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
C. Surse străine (capital străin sau datorii)
Reprezintă fonduri străine atrase de unitate de la terţi pe o perioadă determinată. Ele sunt
prezente în unitate din momentul naşterii lor şi până în momentul rambursării, restituirii sau
plăţii acestor datorii către terţi (creditori). Creditorul este denumirea generică dată oricărei
persoane fizice sau juridice faţă de care întreprinderea are obligaţii băneşti, el reprezintă
persoana care în cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare economică şi urmează să
primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Aceste surse străine au următoarea structură, în funcţie de data scadentă:
I. Datorii pe termen lung
Datoriile pe termen lung sunt datoriile care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.
1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, sunt împrumuturi pe termen lung pe care
societatea le obţine prin emiterea de obligaţiuni (titluri de credit) pe care le supune subscrierii
publice în mod direct sau prin instituţii specializate. Aceste obligaţiuni sunt purtătoare de
dobânzi pe care le încasează cumpărătorul la termenul scadent de rambursare.
2. Credite bancare pe termen lung, mijlociu şi scurt, sunt sume împrumutate de unitatea
patrimonială, de la bancă, pentru anumite nevoi temporare, pe bază de contract, pe diferite
termene. Dacă creditul este sub un an este denumit credit de trezorerie (pe termen scurt), dacă
este peste un an este denumit împrumut financiar (pe termen lung).
3. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului, cuprind datoriile societăţii faţă de
persoanele juridice din cadrul grupului, ce deţin participaţii în capitalul acesteia.
4. Sume datorate privind interesele de participare, cuprind datoriile societăţii faţă de persoane
juridice care deţin interese de participare în capitalul acesteia.
Capitalul propriu şi capitalul împrumutat pe termen lung formează capitalul permanent la
dispoziţia întreprinderii pentru finanţarea nevoilor durabile, respectiv a bunurilor economice pe
termen lung de natura imobilizărilor.
II. Datorii pe termen scurt
Datoriile pe termen scurt sunt sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an. O
datorie trebuie clasificată ca o datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când
se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii şi este exigibilă în
termen de 12 luni de la data bilanţului.
18
1. Datorii comerciale, sunt angajamente în curs de decontare faţă de furnizori pentru
aprovizionările de materii prime, materiale, mărfuri, lucrări executate şi servicii prestate. Aceste
obligaţii sunt delimitate prin noţiunea de furnizori care arată angajamentele ce se decontează în
termen normal conform contractului sau prin efecte de plată acceptate de furnizori.
2. Efecte de comerţ de plătit, reprezintă sume datorate de societate altor unităţi pe baza unor
efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, etc) acceptate de părţi.
3. Avansuri încasate în contul comenzilor, sume încasate de societate în contul unor livrări sau
lucrări ce urmează a se realiza şi care se reţin cu ocazia decontării bunurilor livrate sau se
restituie dacă bunurile nu mai sunt livrate
4. Datoriile salariale faţă de personal pentru munca prestată, ajutoare materiale datorate,
participarea personalului la profit, drepturi de personal neridicate şi reţineri din remuneraţii
datorate terţilor.
5. Datorii sociale cuprind: asigurările sociale plătite de unitate şi salariaţi, ajutorul de şomaj
6. Datorii fiscale în care intră: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
7. Alte datorii faţă de creditori diverşi, rezultate din operaţiuni, altele decât cele legate de
aprovizionarea cu bunuri sau servicii.
D. Venituri înregistrate în avans.
Sunt venituri încasate sau creanţe constatate în exerciţiul curent dar care vor afecta rezultatele
exerciţiilor viitoare, cum sunt: veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurări, dobânzi
aferente vânzărilor cu plata în rate etc.
Datoriile pe termen scurt sunt surse atrase pe termen scurt la dispoziţia întreprinderii pentru
finanţarea nevoilor cicilice, respectiv a bunurilor economice pe termen scurt de natura stocurilor.
Cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare ca obiect al contabilităţii
De asemenea, în obiectul contabilităţii se cuprinde şi rezultatul final al acestor mişcări şi
transformări din cadrul entităţilor economice exprimate în etalon bănesc. Efortul făcut de
entitatea economic pentru realizarea obiectului ei de activitate este măsurat de contabilitate prin
cheltuieli(C), iar efectul obţinut prin venituri (V). Din compararea celor doi indicatori se
formează rezultatul financiar (R) respectiv profitul sau pierderea:
Cheltuielile – Cheltuielile reprezintă valoarea consumurilor de materii prime şi materiale, costul
mărfurilor, valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate de terţi, manopera, executarea unor obligaţii
legale sau contractuale, impozite şi taxe, precum şi amortizările şi provizioanele.
19
Înregistrarea unei cheltuieli în contabilitate se derulează în cadrul a patru momente şi anume:
Angajarea, plata, consumul şi încorporarea în rezultatul activităţii.
Angajarea - intervine în momentul achiziţionării de bunuri, lucrări sau servicii.
Plata - constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent a unei livrări sau prestaţii.
Consumul - este specific utilizării efective a bunurilor cu valoare economică în vederea
satisfacerii unor nevoi ale unităţii patrimoniale.
Repartizarea asupra rezultatului activităţii - este etapa strict contabilă în cadrul căreia
cheltuiala este imputată asupra rezultatului exercitţiului.
Veniturile - sunt reprezentate de sumele încasate sau de încasat din livrări de bunuri, executări de
lucrări sau prestări servicii, producţia realizată (producţia de stocuri), producţia de imobilizări,
vânzarea de active, venituri din anulări de provizioane.
Înregistrarea veniturilor în contabilitate presupune parcurgerea următoarelor momente:
1. obţinerea producţiei adică realizarea acesteia în cadrul procesului de fabricaţie;
2. facturarea presupune transferul dreptului de proprietate de la vânzator la cumpărător odată cu
întocmirea documentelor de livrare şi naşterea dreptului de creanţă asupra cumpărătorului;
3. încasarea este momentul în care se majorează disponibilităţile băneşti ale vânzatorului ca
echivalent al livrărilor sau prestărilor de servicii efectuate;
4. încorporarea corespunde momentului strict contabil în care veniturile sunt imputate asupra
rezultatelor financiare ale perioadei.
Rezultatul activităţii se determină prin compararea veniturilor cu cheltuielile perioadei (Rezultat
= Venituri – Cheltuieli).
Atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile (Venituri > Cheltuieli) rezultatul este
favorabil sub forma profitului, iar când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile (Venituri <
Cheltuieli) rezultatul este nefavorabil sub forma pierderii.
Atât cheltuielile cât şi veniturile se clasifică după destinaţia lor economică în: cheltuieli şi
venituri de exploatare, cheltuieli şi venituri financiare şi cheltuieli şi venituri extraordinare.
1.4. Metoda contabilităţii: trăsături, procedee, principii
1.4.1. Trăsăturile metodei contabilităţii
În timp ce OBIECTUL contabilităţii determină CE studiază contabilitatea Metoda stabileşte
CUM trebuie studiat obiectul contabilităţii.
Metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de principii, procedee şi instrumente ce formează un
tot unitar cu ajutorul cărora se studiază patrimoniul entităţii economice, starea şi mişcarea lui,
20
pentru a sesiza legăturile dintre elementele patrimoniale şi pe această bază să se determine
rezultatele finale. Utilizarea acestor procedee în interdependenţă şi condiţionarea lor reciprocă
este strâns legată de legăturile reciproce existente între componentele patrimoniului ca obiect al
contabilităţii, astfel:
- cuprinderea în obiectul de studiu al contabilităţii a tuturor elementelor patrimoniale în expresie
valorică, sub aspectul existenţei şi mişcării lor
- reflectarea legăturilor de interdependenţă şi condiţionare între mijloacele economice şi
procesele economice interne pe de o parte, şi între acestea şi sursele lor de finanţare pe de altă
parte. Astfel, fără existenţa mijloacelor economice nu se pot realiza procesele economice, iar
fără desfăşurarea proceselor economice n-ar fi posibilă reproducerea mijloacelor economice. De
asemenea, orice modificare în volumul şi structura mijloacelor şi proceselor economice
determină o modificare în volumul şi structura surselor de finanţare.
1.4.2. Principiile metodei contabilităţii
Metoda contabilităţii impune respectarea unor principii de bază în vederea realizării obiectului ei
de studiu şi anume:
1. Principiul dublei reprezentări,
Este determinat de conţinutul patrimoniului unei entităţi econmice, care exprimă două aspecte
ale acelea şi mărimi şi anume:
• Aspectul substanţe imateriale a patrimoniului (activul);
• Aspectul modului de procurare,al surselor de provenienţă a activului patrimonial (pasivul).
El stă la baza întregului proces de realizare a contabilităţii în partidă dublă şi constă în
reflectarea elementelor patrimoniale sub dublu aspect, pe de o parte sub aspectul destinaţiei
economice al bunurilor (al utilităţii şi funcţionalităţii), iar pe de altă parte sub, aspectul surselor
de finanţare adică a raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează
bunurile economice ca obiect de drepturi şi obligaţii.
Deci egalităţile care se nasc sunt:
MIJLOACE ECONOMICE = SURSE DE FINANŢARE
ACTIV = PASIV
2. Principiul dublei înregistrări.
Constă în înregistrarea dublă, concomitentă şi cu aceeaşi sumă a oricărei operaţii economice în
cel puţin două conturi: în partea stângă (debit) a unuia şi în partea dreaptă (credit) a celuilalt.
Acest principiu este determinat de două cerinţe de bază ale contabilităţii:
21
1. Aplicarea principiului dublei reprezentări, potrivit căruia, patrimoniul trebuie reflectat atât sub
aspect economic, al existenţei fizice – ca mijloace economice (active) – cât şi sub aspect juridic –
ca surse de provenienţă (pasive) a mijloacelor respective (atunci când este vorba despre o
modificare a volumului patrimoniului).
2. Existenţa a două categorii de modificări posibile (creşteri sau descreşteri) în cadrul fiecărui
element patrimonial, pentru care se foloseşte un cont. Conform prevederilor contabile,
modificările de tip creştere vor fi evidenţiate separat de cele de tip descreştere; de aici, cele două
părţi ale contului (debit şi credit) şi necesitatea de a înregistra orice operaţie economică, dublu,
concomitent şi cu aceeaşi sumă în debitul unui cont şi în creditul altuia.
Dubla înregistrare se referă deci la existenţa, starea şi mişcarea individuală a elementelor
patrimoniale şi se formalizează prin egalitatea:
DEBIT = CREDIT
3. Principiul înregistrării cronologice şi sistematice, conform acestui principiu toate
operaţiunile economico-financiare sunt înregistrate în contabilitate, cronologic în ordinea
efectuării lor în Registrul Jurnal, şi în mod sistematic în Registrul Cartea Mare (fişa contului).
4. Principiul calculelor periodice de sinteză. Cunoaşterea situaţiei economice şi financiare, a
rezultatelor obţinute de entităţile economice la sfârşitul unei perioade de gestiune impun
efectuarea unor calcule periodice de sinteză realizate cu ajutorul balanţelor de verificare,
bilanţului, anexa la bilanţ şi a contului de rezultate.
Principiile generale ale contabilităţii
Realizarea obiectivului central al contabilităţii, acela de a prezenta o imagine fidelă a
patrimoniului, se obţine numai în condiţiile respectării principiilor ce guvernează contabilitatea
şi care formează cadrul conceptual ce se bazează pe regulile prudenţei, legalităţii şi sincerităţii.
Aceste principii prevăzute şi de Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările
ulterioare şi de O.M.F.P. 1802/2014 privind aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, sunt:
1. Principiul continuităţii activităţii;
2. Principiul permanenţei metodelor;
3. Principiul prudenţei;
4. Principiul contabilității de angajamente;
5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii;
22
7. Principiul necompensării;
8. Contabilizarea și prezentarea elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere ținând
seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză;
9. Principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție;
10. Principiul pragului de semnificaţie.
1.4.3. Procedeele metodei contabilităţii
Pentru realizarea obiectului ei, metoda contabilităţii utilizează anumite procedee care permit să
asigure informaţiile necesare cu privire la existenţa, mişcarea şi transformarea patrimoniului
unităţilor economice. Având în vedere relaţiile strânse ale contabilităţii cu celelalte discipline
ştiinţifice, procedeele se grupează astfel:
a. procedee comune tuturor ştiinţelor
b. procedee comune mai multor ştiinţe economice
c. procedee specifice metodei contabilităţii
1. Procedee comune tuturor ştiinţelor
a) Observaţia, este utilizată de contabilitate pentru cunoaşterea fenomenelor şi proceselor
economice ce se consemnează în documente şi care urmează a fi înregistrate în contabilitate cu
ajutorul procedeelor specifice.
b) Raţionamentul, ajută la formularea unor judecăţi logice în legătură cu natura mişcărilor
patrimoniale ce au loc în societate. Prin raţionament s-a ajuns la concluzia că activul este egal cu
pasivul (A = P) deoarece între mijloacele economice reflectate în activ şi sursele de finanţare
reflectate în pasiv există o egalitate perfectă, fiind vorba de acelaşi patrimoniu, privit sub dublu
aspect.
c) Comparaţia, dă posibilitatea obţinerii unor asemănări şi deosebiri privind fenomenele şi
procesele economice şi permite formularea unor concluzii în legătură cu acestea. Este utilizată în
contabilitate pentru compararea veniturilor cu cheltuielile în vederea stabilirii rezultatelor finale
pentru compararea indicatorilor realizaţi cu cei programaţi în vederea determinării abaterilor.
d) Clasificarea, dă posibilitatea de a se face grupări, împărţiri, repartizări ale informaţiilor după
natura lor. Este utilizată de contabilitate pentru studierea sub diferite aspecte ale patrimoniului,
respectiv a mijloacelor economice, a surselor de finanţare, a veniturilor, cheltuielilor etc.
e) Analiza, este un procedeu ce permite examinarea, sistematizarea şi detalierea operaţiilor
economice ce se înregistrează în contabilitate. Analiza contabilă este utilizată la înregistrarea
corectă a operaţiilor economice, la analiza bilanţului contabil, a contului de rezultate etc.
23
f) Sinteza, asigură posibilitatea centralizării şi generalizării informaţiilor şi a datelor contabile
pentru a putea fi analizate la diferite nivele ierarhice.
2. Procedee comune mai multor ştiinţe economice
a) Documentaţia, presupune ca orice operaţie economică şi financiară ce se înregistrează în
contabilitate să fie consemnată într-un document, într-un act justificativ care să facă dovada
înfăptuirii ei. Cu ajutorul lor se verifică justeţea operaţiilor economice, integritatea şi modul de
gestionare a elementelor patrimoniale, respectarea prevederilor contractuale etc.
b) Evaluarea, este procedeul prin care toate operaţiile economice şi financiare ce se
înregistrează în contabilitate sunt exprimate valoric cu ajutorul etalonului bănesc. În acest fel se
creează posibilitatea însumării, centralizării şi generalizării datelor contabile şi obţinerii
bilanţului contabil.
c ) Calculaţia, este strâns legată de evaluare şi ea presupune utilizarea unor algoritmi decalcul în
vederea determinării unor informaţii. În contabilitate calculaţia are o largă aplicabilitate în
special în domeniul costurilor de producţie, dar şi pentru calcularearulajelor, soldurilor
conturilor, calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate, a diferenţelor de inventar,
calculul rezultatelor şi a tuturor indicatorilor economico - financiari.
d) Inventarierea, este procedeul prin care se determină situaţia reală a patrimoniului reflectat în
contabilitate printr-o verificare faptică directă a existenţei tuturor elementelor patrimoniale. Cu
această ocazie se pot descoperii neconcordanţe între datele înregistrate în conturi şi situaţia
faptică de pe teren, făcându-se rectificările necesare.
3. Procedee specifice metodei contabilităţii
a) Bilanţul contabil este cel mai reprezentativ document al contabilităţii prin care se prezintă la
un moment dat în expresie valorică situaţia sintetică şi globală a patrimoniului.
Patrimoniul este prezentat sub dublu aspect:
- al bunurilor economice ca obiect de drepturi şi obligaţii, care formează activul patrimonial
- al drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică (sursele de finanţare) care formează pasivul
patrimonial.În bilanţ se reflectă de asemenea şi rezultatele financiare ale unităţii precum şi
relaţiile ei economice cu alte unităţi.
b) Contul şi sistemul de conturi
Contul este procedeul prin care se reflectă în mod distinct fiecare element patrimonial, urmărind
acestea în dinamica lor, sub forma mişcărilor şi transformărilor, a creşterilor şi micşorărilor de
bunuri economice, drepturi şi obligaţii.
24
Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectului său, formează
sistemul de conturi.
Prin sistemul de conturi se realizează dubla înregistrare, asigurând reflectarea tuturor operaţiilor
rezultate din mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale şi menţinerea unui echilibru
permanent necesar pentru verificarea exactităţii datelor înregistrate în conturi.
c) Balanţa de verificare, este procedeul prin care se realizează legătura dintre cont, care
furnizează informaţii de detaliu asupra fiecărui element patrimonial şi bilanţ şi care furnizează
informaţii generalizatoare asupra activităţii de ansamblu a unităţii patrimoniale.
Asigură respectarea principiului dublei înregistrări în contabilitate, realizând prin aceasta
garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. Datele din balanţă sunt utilizate pentru
întocmirea bilanţului. Prin balanţa de verificare se centralizează întreaga activitate economică şi
financiară a întreprinderii reflectată distinct în conturi, obţinându-se informaţii de ansamblu
asupra întregului patrimoniu, dar şi pe fiecare element în parte.
Schematic metoda contabilităţii se prezintă astfel:
Principii Principiul dublei reprezentări
Principiul dublei înregistrări
Principiul înregistrării cronologice şi sistematice
Principiul calculelor periodice de sinteză
Alte principii prevăzute de Legea Contabilităţii
Principiul costului istoric
Principiul prudenţei
Principiul permanenţei metodelor
Principiul independenţei exerciţiului financiar
Principiul continuităţii activităţii
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere
Principiul necompensării
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv
Principiul pragul de semnificaţie
Principiul comparabilităţii informaţiilor
Principiul prevalenţa economicului asupra juridicului
Principiul contabilităţii pe bază de angajamente
METODA
CONTABILITĂŢII Procedee comune tuturor ştiinţelor Observaţia, Raţionamentul, Comparaţia,
Clasificarea, Analiza, Sinteza
Procedee Procedee comune ştiinţelor economice Documentele, Evaluarea, Calculaţia,
25
Inventarierea
Procedee specifice Bilanţul, Contul, Balanţa de verificare
Figura nr 1.1. Schema metodei contabilităţii
Sursa: Proiecţie realizată de autor
1.5. Utilizatorii informaţiei contabile
Unul din criteriile de grupare a utilizatorilor de informaţie financiar-contabilă are în vedere
provenienţa acestora. Distingem, astfel, două categorii de utilizatori: aşa numita categorie a
utilizatorilor externi, incluzând persoane din afara societăţii, respectiv categoria utilizatorilor
interni.
26
CAPITOLUL 2
DOCUMENTELE CONTABILE – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII
2.1. Definirea, importanţa documentelor şi funcţiile documentelor
Procesul cunoaşterii contabile începe în mod obligatoriu cu activitatea de observare şi
consemnare a datelor privind patrimoniul entităţii economice. Această acţiune asigură datele de
intrare în sistemul contabil privind existenţa, starea şi mişcarea elementelor patrimoniale.
Documentarea, ca procedeu al contabilităţii, este acţiunea de observare şi consemnare în
documente a datelor privind operaţiile economice din cadrul entităţii economice, în momentul şi
la locul efectuării operaţiilor.
Dată fiind importanţa deosebită a informaţiilor contabile în conducerea entităţii economice,
operaţiunea de consemnare şi culegere a datelor contabile este organizată după criterii precise şi
în funcţie de necesităţile practice, ele constituind baza întregului sistem de evidenţă din entitatea
economică.
În cadrul entităţii economice, documentele îndeplinesc următoarele funcţii:
a. sursă de date pentru înregistrări în conturi a operaţiilor economice şi financiare;
b. de exercitare a controlului economico - financiar privind oportunitatea, realitatea şi legalitatea
operaţiilor economice şi financiare;
c. de informare operativă a organelor de conducere asupra operaţiilor economico - financiare ce
au loc în entitate.
2.2. Clasificarea documentelor
1. În funcţie de importanţa şi frecvenţa utilizării lor, documentele contabile, indiferent de
categoria din care fac parte, pot fi tipizate sau netipizate.
a) Documentele tipizate, sunt acelea în care conţinutul, forma şi formatul sunt prestabilite şi
preimprimate pe formulare, pe baza unor reglementări legale.
b) Documentele netipizate, sunt acelea în care conţinutul, forma şi formatul nu sunt prestabilite
şi preimprimate prin reglementări legale, ele sunt ocazionale şi se stabilesc funcţie de necesitatea
de informare ale fiecărui agent economic.
2. În funcţie de natura operaţiilor pe care le reflectă, documentele se clasifică în:
a) documente privind imobilizările corporale şi necorporale: bonuri de mişcare a imobilizărilor
corporale, procese verbale de predare-primire, procese verbale de scoatere din funcţiune etc.
b) documente privind activele circulante materiale: note de recepţie şi constatare de diferenţe,
bon de consum, fişa limită de consum, bon de predare - transfer – restituire etc.
27
c) documente privind disponibilităţile băneşti: chitanţe, dispoziţii de plată – încasare etc.
d) documente privind salariile şi alte drepturi cuvenite angajaţilor: ştate de salarii, lista de avans
chenzinal, decontul de cheltuieli etc.
e) documente privind vânzările: factura, dispoziţii de livrare, aviz de însoţire a mărfii etc.
3. După regimul de tipizare şi utilizare documentele pot fi:
a) documente cu regim special pentru care există reglementări legale privind tipărirea, circulaţia,
evidenţa şi păstrarea lor. În această categorie intră în special documentele de bancă şi casă: cecul
de numerar, cecul de virament, chitanţa etc.
b) documente întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire, gestionare, folosire şi
justificare, în care intră: imprimate cu valoare nominală (mărci poştale, timbre poştale), carnete
de muncă, certificate medicale etc.
c) documente întocmite pe formulare cu regim uzual, fără restricţii şi cuprind toate formularele
necuprinse în primele două categorii.
4. În funcţie de modul de întocmire şi rolul lor în cadrul circuitului economic şi al sistemului
informaţional-decizional, documentele contabile se grupează astfel:
a) documente justificative;
b) documente de evidenţă contabilă – registrele contabile;
c) documente de sinteză şi raportări.
2.3. Documentele justificative
Documentele justificative sunt acte scrise ce consemnează operaţiile economice şi financiare în
momentul efectuării lor cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii lor şi ca instrument de
fundamentare a înregistrării lor în contabilitate.
În legătură cu aceste documente, Legea Contabilităţii la art.6 alin.2 prevede: „Orice operaţie
patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza
înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ele angajează
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate”
Documentele justificative îndeplinesc două funcţii:
a. funcţia de informare în sensul că prin documentele justificative se începe procesul
cunoaşterii patrimoniului, pentru ca ulterior, prin alte procedee, să se ajungă la forma finală care
este bilanţul contabil şi care constituie cea mai importantă sursă de informare a conducerii
unităţii patrimoniale.
28
b. funcţia gestionară, prin documente justificative se angajează drepturi şi obligaţii precum şi
răspunderi privind gestionarea elementelor patrimoniale.
2.3.1. Conţinutul documentelor justificative
Conţinutul documentelor justificative este format dintr-o serie de elemente care în funcţie de
importanţa lor se grupează în:
a. elemente comune care se referă la date de identificare şi la personalul responsabil de
întocmirea, verificarea şi aprobarea lor şi anume: denumire, număr şi data documentului,
denumirea şi sediul unităţii care întocmeşte documentul, compartimentul organizatoric emitent,
părţile care participă la efectuarea operaţiei în cauză, semnăturile persoanelor care au întocmit,
vizat şi aprobat etc.
b. elemente specifice prin care se caracterizează operaţiile consemnate în documente şi anume:
conţinutul operaţiei consemnate, baza legală pentru efectuarea operaţiei, datele privind
cantităţile, preţurile unitare şi valorile, alte elemente necesare ulterior pentru prelucrarea şi
verificarea documentelor (coduri etc.)
2.3.2. Întocmirea, prelucrarea, păstrarea şi clasarea documentelor justificative
Întocmirea şi completarea documentelor justificative se face manual sau cu tehnică de calcul
astfel încât să fie lizibile, nefiind admise ştersături sau modificări în ele.
Prelucrarea documentelor justificative constă în efectuarea unor operaţii pregătitoare în vederea
înregistrării lor în contabilitate, concretizate în:
- sortarea documentelor pe operaţii;
- calcularea valorilor, dacă este cazul;
- obţinerea de centralizatoare pentru cumularea mai multor documente;
- verificarea de formă, aritmetic şi de fond (legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea şi
economicitatea operaţiunilor din documente);
- înregistrare în contabilitate.
Pentru înregistrarea în contabilitate se face analiza şi contarea documentelor justificative care
constă în indicarea pe fiecare document sau pe centralizatorul acestora (care conţine mai multe
documente justificative cu operaţii de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă) a simbolurilor
conturilor debitoare şi a celor creditoare.
2.3.3. Verificarea şi corectarea erorilor din documentele justificative
Verificarea documentelor justificative se face înainte de a se efectua înregistrarea în
contabilitate şi are ca scop de a se identifică şi corecta eventualele erori făcute anterior.
29
Verificarea poate fi:
a. verificare de formă, prin care se urmăreşte dacă au fost completate toate rubricile din
document, dacă preţurile şi calculele sunt corecte, dacă există semnăturile persoanelor care au
întocmit, vizat sau aprobat operaţia etc.
b. verificare de fond, se referă la o serie de operaţii de fond şi anume:
- necesitatea efectuării operaţiei care se verifică pornindu-se de la programul de activitate şi
bugetul de venituri şi cheltuieli al unităţii;
- legalitatea, adică dacă operaţiunea se încadrează în prevederile legale;
- oportunitatea constă în efectuarea operaţiei în momentul potrivit, cel mai favorabil, cu eforturi
minime;
- economicitatea, adică realizarea operaţiei să se facă cu cheltuieli minime pentru a se asigură
rentabilitatea necesară.
Operaţiunea de verificare se confirmă prin semnătura persoanei împuternicite pentru aceasta.
După înregistrarea în contabilitate, documentele justificative sunt supuse operaţiunii de clasare
şi în final de arhivare.
2.4. Registrele de contabilitate
Registrele de contabilitate sunt documente de evidenţă contabilă cu caracter obligatoriu, prin
care se asigură înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor consemnate în
documentele justificative. Ele se prezintă sub formă de registre, foi volante sau liste informatice
cu conţinut şi forme adecvate scopului pentru care au fost elaborate.
În funcţie de scopul în care se folosesc registrele obligatorii sunt: Registrul jurnal (Registru
pentru evidenţa cronologică), Registrul Cartea mare (Registru pentru evidenţa sistematică) şi
Registrul inventar (Registru pentru inventariere).
2.5. Formele de înregistrare contabilă
2.5.1. Forma de contabilitate “maestru-şah”
Această formă are la bază un flux informaţional care corespunde necesităţilor de prelucrare a
datelor contabile, ceea ce asigură înregistrarea operativă şi un control asupra corectitudinii
înregistrărilor.
Trăsătura principală a acestei forme de contabilitate este cea a dezvoltării pe conturi
corespondente a debitului şi creditului fiecărui cont, la nivel de operaţie economică.
2.5.2. Forma de contabilitate “pe jurnale”
30
Trăsătura principală a acestei forme pe jurnale constă în aceea că, se realizează înregistrarea
succesivă a datelor contabile mai întâi cronologic în registrul jurnal şi apoi sistematic în registrul
Cartea Mare, fără ca rulajele să fie dezvoltate pe conturi corespondente. În această formă registrul
Cartea Mare poate fi constituit din “Fişe de cont pentru operaţii diverse”, ce se deschid pentru
fiecare cont şi care se complectează pe baza datelor din registrul jurnal.
2.5.3. Forma de contabilitate informatică
- prezintă o adaptare a formelor de contabilitate prezentate mai sus la cerinţele de prelucrare cu
ajutorul tehnicii de calcul;
- în realizarea ciclului de prelucrare a datelor contabile se porneşte tot de la datele din
documentele justificative, note contabile sau centralizatoare care sunt preluate în calculator
şi prin programe informatice sunt prelucrate, obţinându-se registrele necesare (registrul jurnal,
cartea mare, balanţa de verificare şi bilanţul contabil);
- o particularitate este aceea că, instrumentele de lucru (documente, registre) sunt adaptate
necesitaţilor de prelucrare cu ajutorul calculatoarelor.
31
CAPITOLUL 3
EVALUAREA – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII
3.1. Noţiunea şi principiile evaluării patrimoniului în contabilitate
Pentru efectuarea înregistrărilor curente şi pentru centralizarea şi generalizarea datelor în
contabilitate se foloseşte exprimarea bănească (valorică), ceea ce impune utilizarea evaluării ca
procedeu al metodei contabilităţii.
Evaluarea constă în exprimarea valorică a patrimoniului economic (a bunurilor materiale,
creanţelor, obligaţiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare şi a fiecărei operaţii
economice), folosind preţurile şi tarifele.
Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este strâns legată de celelalte procedee, a căror
aplicare este condiţionată de exprimarea valorică a operaţiilor economice. Astfel, contul nu se
poate folosi decât pentru înregistrarea operaţiilor economice exprimate în etalon bănesc. De
aceea, în vederea înregistrării în conturi a documentelor şi a rezultatelor inventarierii, acestea
trebuie să cuprindă elementele oglindite atât în etalon natural, cât şi în etalon bănesc.
Evaluarea este strâns legată şi de calculaţie, întrucât pentru reflectarea exactă în conturi a
existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale în fazele circuitului economic este necesară
stabilirea precisă a valorii lor. Necesitatea evaluării este impusă de calculul costului produselor,
deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot însuma, fiind exprimate în mod diferit,
decât prin intermediul etalonului bănesc. De asemenea, centralizarea şi generalizarea
informaţiilor privind existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul
bilanţului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibilă numai dacă
acestea sunt exprimate valoric. Deşi contabilitatea foloseşte într-o mare măsură evaluarea la baza
evidenţei valorice a bunurilor economice stă evidenţa lor cantitativă.
3.2. Sistemul de preţuri şi tarife utilizate în evaluarea contabilă
Principiul general la evaluarea curentă a elementelor patrimoniale constă în evaluarea la valoarea
contabilă. Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale sunt evaluate şi
înregistrate în contabilitate o constituie preţurile şi tarifele.
Preţurile reprezintă echivalentul bănesc al valorii mărfurilor (bunurilor) ce fac obiectul
schimbului pe piaţă, negociat şi acceptat de cumpărător şi vânzător.
Pe traseul pe care îl parcurg bunurile de la producător la consumatorul final se formează mai
multe categorii de preţuri.
32
Preţurile producătorilor se formează la punerea în circulaţie a bunurilor create de entităţile
economice.
Preţurile la achiziţie (cost de achiziţie la intern) sunt aferente bunurilor, respectiv mărfurilor
procurate din afară şi se compune din: preţul de facturare înscris pe factură (fără taxa pe valoarea
adăugată), negociat cu vânzătorul, cheltuieli de transport-aprovizionaresuportate de cumpărător,
cheltuieli de încărcare descărcare, chleltuieli pentru punerea în funcţiune a anumitor bunuri
(mijloace fixe), dacă este cazul.
Preţurile importatorilor (cost de achiziţie la import) sunt aferente bunurilor, respectiv
mărfurilor procurate din import, de către societăţile comerciale importatoare şi se formează pe
baza următoarelor elemente principale:
preţul extern de import al bunului, transformat în lei la cursul oficial de schimb de la data
intrării în vamă;
cheltuielile de transport şi asigurare pe parcursul extern în devize, transformate în lei;
taxele vamale;
accizele;
marja importatorului dimensionată pentru acoperirea cheltuielilor de comercializare şi
pentru a asigura profitul importatorului.
Preţurile comercianţilor se formează în sfera circulaţiei mărfurilor, la nivelul fiecărei verigi
comerciale până la consumatorul final. Sunt practicate două mari categorii de preţuri pentru
comercializarea mărfurilor: preţuri de vânzare cu ridicata şi preţuri de vânzare cu amănuntul.
Preţurile de vânzare cu ridicata, numite şi preţurile en-gros-iştilor, respectiv cele ale entităţilor
economice care comercializează mărfurile în loturi mari se formează din următoarele elemente
componente:
preţul de producţie sau preţul importatorului la care bunul este cumpărat;
adaosul comercial al verigii cu ridicata (engrosistul).
Adaosul comercial inclus în preţul cu ridicata trebuie astfel dimensionat, în condiţii de
concurenţă, încât să acopere cheltuielile de circulaţie şi de gestionare a fiecărei verigi comerciale
şi să asigure o rată de profit rezonabilă.
Preţurile de vânzare cu amănuntul, numite şi preţurile detailiştilor, sunt preţurile entităţilor
economice care comercializează mărfuri “cu bucata”, către micii consumatori, de regulă către
populaţie, prin magazine de desfacere cu amănuntul. Structura preţului de vânzare cu amănuntul
este:
33
preţul de vânzare cu ridicata;
adaosul comercial al unităţii de desfacere cu amănuntul;
taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.
Tarifele reprezintă echivalentul bănesc al valorii lucrărilor executate şi serviciilor prestate ce se
tranzacţionează pe piaţă între executanţi şi beneficiari. Mecanismul de formare a tarifelor este
relativ asemănător cu cel al formării preţurilor, cu precizarea că baza lor de estimare o constituie
costurile de execuţie (de producţie deviz) şi nu costul complet deoarece lucrările şi serviciile nu
ocazionează cheltuieli de desfacere.
3.3. Formele de evaluare în contabilitate
În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcării intervenite în masa patrimoniului şi
momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de evaluare:
- evaluarea la intrarea bunurilor în patrimoniu;
- evaluarea la ieşirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea în consum;
- evaluarea la inventariere;
- evaluarea la închiderea exerciţiului financiar.
Evaluarea la intrarea bunurilor în patrimoniu
La intrarea în patrimoniu, bunurile sunt evaluate la valoarea de intrare (cost istoric) sau valoarea
contabilă care în funcţie de modul de dobândire a lor poate fi:
a. valoarea de achiziţie (cost de achiziţie) pentru bunurile dobândite cu titlu oneros (contra plată);
b. costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţie proprie de către entitatea economică
respectivă;
c. bunurile primite cu titlu de aport în natură la constituirea sau fuziunea unor entităţi economice
se evaluează şi contabilizează la valorile şi preţurile prevăzute în actul de evaluare, determinate
prin expertiză sau înscrise în contractul de constituire a societăţii;
d. pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit (donaţii) evaluarea se face la valoarea de utilitate,
stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea sau amplasarea acestuia. Valoarea de utilitate reprezintă
preţul presupus că îl acceptă un client, în funcţie de utilitatea bunului respectiv;
justă; prin
e. creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate la valoarea lor nominal înscrisă în
documentele care atestă dreptul de creanţă sau datoria.
Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la trecerea în consum
34
Bunurile ieşite din entitate sau din depozite (prin vânzare, distrugeri, lipsă la inventar etc., sau cu
prilejul eliberării în consum) sunt evaluate şi scăzute din gestiune la valoarea lor de intrare
denumită şi valoare contabilă sau cost istoric.
În practica entităţilor, ordinea de ieşire a bunurilor diferă de cea de intrare şi atunci se pune
problema stabilirii unor preţuri unitare pentru evaluarea acestor bunuri ieşite. Pentru stabilirea
acestor preţuri se pot folosi următoarele metode:
a. Metoda primei intrări – primei ieşiri „FIFO” (first în – first out), potrivit căreia bunurile ieşite
din patrimoniu se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). După
epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziţie sau de producţie a lotului următor, în
ordine cronologică.
În perioada de inflaţie această metodă nu este indicată deoarece conduce la înregistrarea unor
costuri minime şi la obţinerea unui profit mai mare decât cel real, obligând unitatea să plătească
un impozit pe profit mai mare.
b. Metoda ultimei intrări – primei ieşiri „LIFO” (last în – first out), potrivit căreia costul unitar
al ultimei intrări este atribuit primei ieşiri, indiferent de costurile unitare ale celorlalte intrări.
În perioada de inflaţie, utilizarea acestei metode produce un efect invers faţă de metoda „FIFO”
în sensul că are loc o micşorare a profitului real, ceea ce asigură unele rezerve interne pentru
unitate.
c. Metoda costului mediu ponderat (CMP) constă în calcularea preţului mediu ponderat după
fiecare intrare sau numai lunar, după relaţiile:
CMP =
Valoarea stocului iniţial + valoarea
intrărilor
Cantitatea din stocul iniţial + cantitatea
intrată
Valoarea bunurilor ieşite = CMP x cantitatea ieşită
Prin utilizarea acestei metode se realizează un echilibru între valorile de intrare şi cele de ieşire,
precum şi pentru ceea ce rămâne disponibil în stoc.
Într-o economie stabilă se recomandă metoda CMP sau FIFO, iar într-o economie inflaţionistă
sunt indicate metodele LIFO şi FIFO.
d. Metoda costului standard,
Entităţile economice, în cadrul contabilităţii interne de gestiune, pot să determine costuri şi
preţuri prestabilite pentru a evalua stocurile, folosind costurile standard.
35
Aceste costuri sunt costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioada anterioară.
În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de
înregistrare, cu ajutorul cărora se evaluează şi înregistrează intrările şi ieşirile.
Diferenţele dintre costul de înregistrare (standard) şi costurile efective de achiziţie sau de
producţie, se evidenţiază în conturi distincte şi ulterior se repartizează în mod proporţional asupra
bunurilor ieşite din gestiune şi asupra celor rămase în stoc.
Diferenţele dintre costul de înregistrare (standard) şi costurile efective de achiziţie sau de
producţie pot fi favorabile sau în roşu, când costul standard (cs) > costul de achiziţie (ca) sau
costul de producţie (cp), respectiv nefavorabile sau în negru, când costul standard (cs) < costul
de achiziţie (ca) sau costul de producţie (cp).
Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor este necesar să fie
actualizate periodic, cel puţin odată pe an, în funcţie de evoluţia preţşurilor şi de alţi factori.
Exemplu: Situaţia sortimentului de marfă se prezintă astfel:
Stoc iniţial 01.01.2011..................4.000 kg....................500 lei
Intrări 14.01.2011....................40.000 kg................520 lei
Ieşiri 20.01.2011...................20.000 kg................? lei
Intrări 23.01.2011..................30.000 kg................600 lei
Ieşiri 25.01.2011..................50.000 kg................? lei
Stoc final = Stoc initial + Intrări- Ieşiri
a) Evaluare FIFO:
Prima ieşire 20.000 kg: 4.000 kg x 500 lei = 2.000.000
16.000 kg x 520 lei = 8.320.000
A doua ieşire 50.000 kg: 24.000 kg x 520 lei = 12.480.000
(rămase din 40.000 kg)
26.000 kg x 600 lei = 15.600.000
Total = 38.400.000
Stoc final = Stoc iniţial + Intrări- Ieşiri = 4.000 buc x 600 lei = 2. 400.000
b) Evaluare LIFO:
Prima ieşire 20.000 kg: 20.000 kg x 600 lei = 12.000.000
A doua ieşire 50.000 kg: 10.000 kg x 600 lei = 6.000.000
(rămase din 30.000 kg)
36
40.000 kg x 520 lei = 20.800.000
Total = 38.800.000
Stoc final = Stoc iniţial + Intrări- Ieşiri = 4.000 buc x 520 lei = 2. 080.000
c) Evaluare CMP calculat la sfârşitul lunii:
CMP = ∑4.000 kg * 500 lei + 40.000 kg * 520 lei + 30.000 kg * 600 lei = 551, 35 lei
∑4.000 kg + 40.000 kg + 30.000 kg
Valoarea de ieşire = (20.000 + 50.000) * 551,35 lei = 38.594.500
Stoc final = Stoc iniţial + Intrări- Ieşiri = 4.000 buc x 551,35 lei = 2. 205.400
Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere
Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea actuală, adică la
preţul zilei la data inventarierii sau la valoarea de utilitate, care reprezintă preţul presupus că îl
acceptă un client ţinând seama de utilitatea bunului pentru el. Pentru creanţe şi datorii, valoarea
de utilitate se stabileşte în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plătit.
Inventarierea generală a elementelor patrimoniale efectuată, de regulă, la sfârşitul exerciţiului are
două obiective principale:
a) Constatarea existenţei şi stării reale a elementelor patrimoniale şi punerea de acord a situaţiei
scriptice (contabile) cu realitatea prin înregistrarea diferenţelor (plusuri, minusuri) cantitative şi
valorice.La inventarierea de constatare a existenţei şi stării elementelor patrimoniale, bunurile,
creanţele şi obligaţiile inventariate sunt evaluate la valoarea lor contabilă (Vc) respectiv la
preţurile cu care acestea au fost înregistrate la intrarea în patrimoniu. Acest mod de evaluare se
impune pentru a asigura comparabilitatea informaţiilor din contabilitate cu cele obţinute în urma
inventarierii.
b) Estimarea potenţialului elementelor patrimoniale în funcţie de preţurile zilei şi de utilitatea lor
la încheierea exerciţiului.În acest scop bunurile inventariate se evaluează la valoarea actual
(preţul pieţei, utilitatea economică), denumită şi valoarea de inventor (Vi). Valoarea de utilitate a
creanţelor şi datoriilor este dată de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.
În urma comparării şi analizei valorii de inventar (Vi) a elementelor patrimoniale inventariate
(bunuri, creanţe) cu valoarea contabilă (Vc) a acestora pot să apară următoarele situaţii:
- Valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă (Vi=Vc). Situaţie mai rar întâlnită, ea
semnifică faptul că în intervalul de la intrarea elementelor în patrimoniu până la data
inventarieriişi evaluării lor nu au fost modificări de preţuri sau în aprecierea utilităţii acestora;
37
- Valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă (Vi>Vc), rezultând un plus de
valoare. Această situaţie arată că faţă de preţurile de intrare, noile preţuri (actuale) sunt mai mari
fie datorită intervenţiei unor factori inflaţionişti, fie ca urmare a creşterii utilităţii bunurilor printr-
o cerere susţinută a acestora pe piaţă;
- Valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă (Vi<Vc), stabilindu-se un minus de
valoare. O asemenea situaţie poate rezulta în urma diminuării preţurilor ca o tendinţă generală
sau numai la unele categorii de bunuri (mărfuri), ori datorită deprecierii fizice a bunurilor pe
timpul stocării, respectiv a scăderii utilităţii lor pentru activitatea entităţii. Rezultatele şi
diferenţele stabilite la inventariere sunt grupate pe categorii de elemente şi apoi înscrise în
REGISTRUL INVENTAR, unul dintre registrele legale ale unităţii, şi servesc ca bază pentru
înregistrările contabile şi pentru evaluarea bilanţieră.
Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar (la bilanţ)
La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţ la valoarea
de intrare în patrimoniu (valoarea contabilă), pusă de acord cu rezultatele inventarierii şi cu
valoarea de utilitate aplicând principiul prudenţei. Evaluarea la bilanţ a elementelor patrimoniale
constituie o acţiune complexă. Aceasta se efectuează cu prilejul închiderii conturilor la finele
exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil.
Evaluarea la bilanţ a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea
contabilă (cost istoric), luând în considerare şi rezultatele inventarierii.
Tratarea diferenţelor (plusul de evaluare sau minusul de evaluare) se face potrivit cerinţelor
principiului prudenţei astfel:
Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)
- dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă (Vi>Vc), plusul de valoare
nu este luat în considerare, elementele fiind evaluate în bilanţ la valoarea lor contabilă.
Plusurile de valoare fiind probabile, principiul prudenţei recomandă să nu fie luate în calculul de
evaluare bilanţieră;
- dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă (Vi <Vc), minusul de valoare
este luat în calculul de evaluare pentru a aduce valoarea contabilă la nivelul valorii de inventar.
Elementele în cauză sunt evaluate la valoarea de inventar. Procedura de determinare a valorii de
inventor în contabilitate pe baza valorii contabile constă în calculul şi înregistrarea de amortizare
suplimentară la imobilizări şi prin constituirea de provizioane pentru stocuri şi creanţe.
38
Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul prudenţei se aplică apelând la un
raţionament invers celui utilizat la tratarea diferenţelor de valoare stabilite la bunurile economice,
astfel:
- dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă (Vi <Vc), minusul de valoare
nu se ia în considerare la evaluare, sursele respective fiind înscrise în bilanţ la valoarea lor
contabilă;
- dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea contabilă (Vi >Vc), plusul de valoare
este preluat în calculul de evaluare prin constituirea unor provizioane care se adaugă la valoarea
contabilă a surselor. În felul acesta sursele vor fi evaluate în bilanţ la valoarea de inventar.
3.4. Reevaluarea în contabilitate
La anumite perioade, pe baza unor dispoziţii legale, este posibilă reevaluarea elementelor
patrimoniale, respectiv imobilizările corporale şi financiare.
Reevaluarea constă într-o nouă evaluare a elementelor patrimoniale, operaţie în cadrul căreia
valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale determinate în funcţie de preţurile pieţei sau
cu noile valori de utilitate. Aşadar, reevaluarea elementelor patrimoniale este operaţiunea de
modificare şi substituire a valorii contabile cu valoarea curentă (actuală).
39
CAPITOLUL 4
INVENTARIEREA – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII
4.1. Definirea, importanţa şi clasificarea inventarierii
Inventarierea este definită că fiind acel procedeu al metodei contabilităţii de constatare faptică, la
o anumită dată, a existentei elementelor patrimoniale ale unităţii sub aspect cantitativ, calitativ şi
valoric.
Scopul inventarierii constă în stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei unităţi şi ea
cuprinde toate elementele patrimoniale aparţinând acesteia, precum şi bunurile şi valorile deţinute
cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice.
Inventarierea stă la baza întocmirii unui bilanţ real, contribuind la asigurarea imaginii fidele şi la
aplicarea prudentei în contabilitate. Conform regulamentului de aplicare a legii contabilităţii,
unităţile patrimoniale au obligaţia legală de a efectua inventarierea patrimoniului:
- la începutul activităţii, pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură;
- cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării lor;
- în cazul fuzionării sau încetării activităţii.
Clasificarea inventarierii:
Inventarierea fiind o operaţie complexă, se clasifică după mai multe criterii, şi anume:
1. După conţinutul economic al elementelor patrimoniale supuse inventarierii, deosebim:
a) Inventarierea mijloacelor economice: mijloace fixe, materiale, obiecte de inventar, produse
finite, mărfuri, ambalaj, mijloace băneşti etc.
b) Inventarierea activelor circulante în decontare: clienţi, debitori, decontări cu acţionarii şi
asociaţii etc., se efectuează pe baza documentelor justificative care au stat la baza constituirii
acestor creanţe;
c) Inventarierea obligaţiilor faţă de furnizori, bugetul statului, bănci, creditori etc, care se
efectuează prin controlul documentelor care au stat la baza constituirii acestor obligaţii.
2. După sfera de cuprindere:
a) Inventarierea generală cuprinde toate elementele patrimoniale ale unităţii, precum şi bunurile
proprietate a altor unităţi dar care se afla temporar în cadrul unităţii inventariate (în prelucrare,
păstrare sau custodie). Această inventariere generală se execută odată pe an.
b) Inventarierea parţiala cuprinde mai multe elemente patrimoniale (materiale, produse, mărfuri,
mijloace băneşti etc) sau numai anumite gestiuni, secţii etc. din entitate.
3. După intervalul de timp la care se efectuează:
40
a) Inventarierea anuală cuprinde toate elementele patrimoniale, fiind o inventariere generală.
Conform legii contabilităţii, inventarierea anuală este obligatoriu de efectuat înaintea închiderii
conturilor şi a întocmirii bilanţului contabil.
b) Inventarierea periodică se efectuează la intervale de timp mai mari de un an sau la perioade
mai mici de un an, în funcţie de particularităţile fiecărei gestiuni şi de ritmul mişcării elementelor
patrimoniale. Astfel, numerarul din casierie se inventariază cel puţin o dată pe lună, mărfurile din
magazinele de desfacere cu amănuntul se inventariază de două, trei ori pe an, clădirile şi
construcţiile odată la trei ani, celelalte mijloace fixe se inventariază anual.
4. După modalitatea de efectuare:
a) Inventarieri totale, cuprind toate sortimentele ce formează un element patrimonial (toate
sortimentele de materiale, toate sortimentele de produse etc.) sau toate bunurile dintr-o gestiune,
indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mărfuri etc);
b) Inventarieri prin sondaj cuprind numai anumite sortimente sau numai anumite bunuri dintr-o
gestiune.
5. După modul de programare:
a) Inventarieri ordinare sunt cele programate la începutul anului de către compartimentul
financiar-contabil.
b) Inventarieri extraordinare sunt în afara celor stabilite iniţial şi impuse de anumite situaţii, cum
ar fi:
- când intervin operaţii de predare - primire de gestiuni;
- cu ocazia modificării preturilor;
- la cererea organului de control;
- când o entitate economică comercială cu amănuntul trece din categoria de neplătitor de TVA în
categoria de plătitor de TVA, în vederea stabilirii TVA neexigibilă asupra stocului de mărfuri;
- cu ocazia divizării sau comasării de gestiuni;
- în urma calamităţilor sau a altor cazuri de forţă majoră;
- când există sesizări şi indici că, în anumite gestiuni se petrec fapte ilicite, şi că există plusuri şi
minusuri în gestiune.
4.2. Funcţiile inventarierii
Inventarierea, ca procedeu al metodei contabilităţii realizează următoarele funcţii:
1. Funcţia de control a concordanţei dintre datele din contabilitate şi cele reale constatate la
inventariere.
41
2. Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului
Rezultatele inventarierii servesc în contabilitate pentru închiderea şi deschiderea conturilor şi
pentru definitivarea bilanţului contabil. Pornind de la inventariere se determină situaţia netă a
patrimoniului şi rezultatul net al unităţii, după relaţiile:
Situaţia netă = Active inventariate - Datorii inventariate
3. Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor
Această funcţie se realizează în cadrul unităţilor care aplică pentru evidenţa stocurilor metoda
inventarului intermitent. În cadrul acestei metode în conturile de stocuri se înregistrează numai
stocurile iniţiale şi finale iar intrările (aprovizionările) de la terţi de materii prime, materiale,
mărfuri etc. se înregistrează direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare. La sfârşitul fiecărei
luni se face inventarierea şi se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli şi se
înregistrează în conturile de stoc. Aceste stocuri finale la începutul lunii următoare se anulează,
se dau în consum şi se includ pe cheltuieli.
În acest mod, inventarierea de la sfârşitul lunii a stocurilor de materii prime stă la baza
determinării consumurilor şi deci a cheltuielilor iar inventarierea produselor finite stă la baza
determinării veniturilor din producţia stocată, prin relaţia:
Ieşiri = Stocuri iniţiale + Intrări - Stoc final
(consumuri, (sfârşitul lunii recedente) (cumpărări, producţie proprie) (inventar)
vânzări)
4.3. Organizarea şi desfăşurarea inventarierii
Inventarierea este o operaţie complexă atât prin conţinutul ei cât şi al sferei de cuprindere, fapt
pentru care pregătirea şi desfăşurarea ei trebuie să se facă în cele mai bune condiţii.
Din această cauză, la începutul fiecărui an, compartimentul de contabilitate întocmeşte un
program al inventarierilor, ţinând seama de obligativitatea stabilită prin legea contabilităţii ca
toate elementele patrimoniale să fie inventariate cel puţin odată pe an.
De asemenea, pentru reuşita inventarierii, trebuie antrenaţi specialişti cu pregătire economică,
buni cunoscători ai legislaţiei financiare şi cu o ţinută etică ireproşabilă.
Organizarea şi desfăşurarea inventarierii se face în următoarele etape:
1. Pregătirea inventarierii este o etapă premergătoare inventarierii propriu-zise şi de care depinde
reuşita tuturor lucrărilor ulterioare.
2. Inventarierea propriu-zisă constă în constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor
patrimoniale supuse inventarierii.
42
Constatarea se face la locul unde sunt depozitate bunurile supuse inventarierii de către comisia de
inventariere
Constatările comisiei de inventariere se fac numai în prezenţa tuturor membrilor comisiei şi în
prezenţa gestionarului şi ele se înscriu într-un document tipizat numit “Lista de inventariere”.
Listele de inventariere, se întocmesc:
a) separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri şi pe persoane responsabile de
integritatea lor;
b) se întocmesc liste separat pentru:
bunuri care nu aparţin gestiunii inventariate dar care au fost găsite în cadrul acesteia;
bunuri necorespunzătoare din punct de vedere calitativ;
bunuri proprii care nu se află în unitate la data inventarierii;
bunuri fără mişcare sau de prisos;
creanţe şi datorii incerte sau în litigiu.
c) cuprind elementele constatate: denumire, cod, unitate de măsura, cantităţi (faptice şi scriptice),
indici calitativi, preţ unitar, valoare (contabilă, de inventar) alte elemente
d) se completează citeţ, fără ştersături sau intercalări de rânduri;
e) fiecare pagină din liste se semnează de toţi membrii comisiei precum şi de gestionar;
f) pe ultima filă gestionarul trebuie să precizeze dacă toate cantităţile au fost constatate în
prezenţa sa, dacă bunurile respective se află în răspunderea sa, dacă mai are bunuri
neinventariate, precum şi eventualele obiecţiuni, dacă are de făcut.
În contabilitatea curentă elementele inventariate îşi menţin valoarea de intrare contabilă în
patrimoniu. La închiderea exerciţiului financiar din compararea valorii de intrare sau contabilă
(Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilită pe baza inventarierii pot apare următoarele situaţii:
Pentru elementele de activ:
Vu Vc - nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare sau
contabilă;
Vu Vc - diferenţa în minus se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor cu
provizioane sau amortizări, după caz, valoarea activelor menţinându-se la valoarea de intrare.
Pentru elementele de pasiv:
Vu Vc - nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare;
Vu Vc - diferenţa în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion,
valoarea pasivelor menţinându-se la valoarea de intrare.
43
La sfârşitul inventarierii comisia întocmeşte un proces-verbal de inventariere în care se
consemnează rezultatele inventarierii şi care cuprinde:
- perioada şi gestiunile inventariate;
- persoanele care au participat la inventariere;
- plusurile şi minusurile constatate;
- bunurile depreciate, creanţe şi datorii incerte şi în litigiu;
- propuneri care se pot referi la compensarea plusurilor cu minusurile pentru cazurile permise de
lege, constituirea de provizioane, scăderea din contabilitate a unor pagube, imputarea celor
vinovaţi a unor pagube.
3. Stabilirea diferenţelor la inventariere şi regularizarea lor
Prin procesul-verbal de inventariere, comisiile de inventariere stabilesc plusurile şi minusurile pe
fiecare element patrimonial inventariat, prin compararea cantităţilor şi valorilor faptice constatate
la inventar cu cele înscrise în contabilitate: dacă cele faptice sunt mai mari decât cele din
contabilitate avem plusuri de inventar, dacă situaţia este invers, avem minusuri de inventar.
Tot în procesul-verbal de inventariere comisiile de inventariere fac propuneri pentru regularizarea
acestor plusuri şi minusuri de inventar care, după ce au fost aprobate de conducerea entităţii,
compartimentul de contabilitate realizează punerea de acord a datelor din contabilitate cu
realitatea constatată la inventariere. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în
patrimoniul entităţii iar lipsurile se impută persoanelor vinovate.
Înainte de înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi minusurilor, pentru anumite sortimente care
se pot confunda între ele se pot face compensări între plusuri şi minusuri la acelaşi produs, în
cadrul aceleiaşi perioade de gestiune şi la acelaşi gestionar.
44
CAPITOLUL 5
BILANŢUL – PROCEDEU SPECIFIC AL METODEI CONTABILITĂŢII
5.1. Conţinutul şi structura bilanţului
Bilanţul reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii prin care se reflectă principiul dublei
reprezentări a averii unităţilor patrimoniale.
Noţiunea de bilanţ provine de la cuvintele latineşti „bi” şi „lanx” care înseamnă cântar cu două
talere ce se află în echilibru. Bilanţul este documentul de sinteză care reflectă situaţia
elementelor patrimoniale la un moment dat.
Principala calitate şi funcţie a bilanţului constă în prezentarea patrimoniului sub dublu aspect: al
mijloacelor economice (deci sub aspect material) pe de o parte şi al surselor de provenienţă (sub
aspect abstract) pe de altă parte.
Dubla reprezentare a patrimoniului se realizează cu ajutorul bilanţului prin structurile sale de
activ şi pasiv, concretizate în:
- mijloacele economice, deci patrimoniul economic, ca obiect de drepturi şi obligaţii care
formează activul bilanţului şi poartă denumirea de active patrimoniale;
- drepturile şi obligaţiile (sursele de provenienţă) deci patrimoniul juridic care formează pasivul
bilanţului şi poartă denumirea de pasive patrimoniale.
Denumirea de active patrimoniale este determinată de caracteristica principală a componentelor
sale, aceea că sunt într-o continuă mişcare, trecând rapid dintr-o stare fizică de existenţă în alta,
deci sunt deosebit de active în cadrul proceselor economice.
Exemplu: mijloacele băneşti se consumă cumpărând materii prime, acestea se transformă în
produse finite care se vând şi se obţin din nou bani.
Denumirea de pasive patrimoniale provine de asemenea de la o caracteristică principală a
componentelor sale şi anume că ele nu participă activ în cadrul proceselor economice, au o
tendinţă relativ statică, au rol pasiv, ele se modifică în ritm mult mai lent decât activele
patrimoniale.
În practică se cunosc două forme de prezentare a bilanţului:
a. sub formă de tablou cu două părţi: partea stângă activ şi partea dreaptă, pasiv, numită şi
schema orizontală de bilanţ pune în evidenţă egalitatea existentă între resurse şi utilizări:
A= P
b. sub formă de listă numită şi schema verticală de bilanţ , în care cele două părţi /activul şi
pasivul) se succed, în active, datorii, capitaluri proprii, finalitatea fiind prezentarea situaţiei nete
45
a patrimoniului. Acest indicator măsoară şi analizează capitalurile proprii investite de proprietari
în entitate. Situaţia netă (Sn) poate fi determinată prin două modalităţi de calcul, corespunzător
celor două părţi ale bilanţului:
sub forma patrimoniului intern care exprimă capitalurile proprii (Cp)
Capitaluri proprii = Capital social + Prime de capital + Rezerve din reevaluare + Rezerve
± Rezultat reportat ± Rezultatul exerciţiului current – Repartizarea profitului
sub forma activului net (AN), ca diferenţă între total activ (A) şi totalul datoriilor faţă de
terţi (D) şi exprimă valoarea totală a bunurilor şi valorilor care sunt în proprietatea deplină
a entităţii economice, nefiind grevate de datorii:
AN= Activ – Datorii
În ţara noastră forma de prezentare a bilanţului este forma listă.
În structura sa, activul şi pasivul bilanţului cuprind grupe şi posturi de bilanţ:
a. grupele asigură o grupare şi sistematizare a posturilor de activ şi pasiv din cadrul bilanţului;
b. posturile de bilanţ reprezintă elementul de bază şi cuprinde unul sau mai multe elemente
patrimoniale reflectate în bilanţ.
Ordonarea posturilor în bilanţ se face având în vedere anumite principii şi anume:
În cadrul activului gruparea posturilor se face în funcţie de modul de valorificare şi gradul de
lichiditate, adică după posibilitatea transformării elementelor patrimoniale în bani.
În cadrul pasivului gruparea posturilor se face în funcţie de căile de formare a surselor de
finanţare şi gradul de exigibilitate.
Între activul şi pasivul bilanţului trebuie să existe o deplină egalitate numită egalitate bilanţieră.
Aceasta, deoarece la baza întocmirii bilanţului stă principiul dublei reprezentări a patrimoniului
care presupune ca orice post bilanţier din activ să aibă o sursă de provenienţă în pasiv, după cum
oricărei surse din pasiv îi corespunde un activ patrimonial.
Operatorii economici sunt obligaţi să întocmească bilanţul contabil la sfârşitul exerciţiului
financiar, adică la sfârşitul anului. Bilanţul se întocmeşte pe formulare specifice, tipizate de
Ministerul Finanţelor Publice.
5.2. Funcţiile bilanţului
1. Funcţia de generalizare constă în aceea că bilanţul conţine un sistem de indicatori sintetici
rezultaţi dintr-un flux de prelucrare a datelor şi informaţiilor contabile. În bilanţ se preiau datele
individuale din conturi care sunt grupate şi sintetizate după natura lor, cu corelaţiile dintre ele, în
aşa fel încât se obţin date sintetice care centralizează întreaga masă de informaţii economico-
46
financiare care au intrat în sistemul contabilităţii. Această funcţie se manifestă atât la nivelul
unităţii patrimoniale, generalizarea făcându-se la nivelul acesteia, dar şi la nivelul treptelor
superioare, până la nivelul economie naţionale, prin centralizări succesive pe diferite trepte
organizatorice
2. Funcţia de informare, constă în aceea că informaţiile deosebit de importante referitoare la
mijloacele, sursele şi procesele economico-financiare ale unităţii pe care bilanţul le conţine sunt
puse la dispoziţia organelor de conducere pentru realizarea procesului managerial. Prin această
funcţie bilanţul îşi demonstrează locul şi rolul pe care îl are în cadrul sistemului informaţional al
unităţii.
Din analiza indicatorilor cuprinşi în bilanţ se obţin informaţii privind mărimea mijloacelor
economice, dacă şi în ce măsură acestea sunt finanţate din surse proprii sau străine, ponderea
diferitelor grupe de mijloace şi surse în totalul acestora, dacă exerciţiul pentru care s-a întocmit
bilanţul s-a încheiat cu profit sau pierdere, nivelul stocurilor, al imobilizărilor de mijloace
materiale şi băneşti, etc. Toate aceste informaţii sunt utilizate de conducerile unităţilor
patrimoniale pentru fundamentarea unor decizii în vederea înlăturării deficienţelor şi pentru
amplificarea acţiunilor eficiente.
Funcţia de informare se extinde şi în afara unităţii în sensul că informaţiile sintetice din bilanţ
sunt utilizate şi de o serie de unităţi şi persoane din afara unităţii: băncile, organele fiscale,
acţionarii şi asociaţii, etc.
Banca, pe baza bilanţului constată ce destinaţi s-a dat creditelor acordate şi în ce măsură aceste
credite sunt garantate; organele fiscale, pe baza bilanţului, determină impozitul pe profit ce se
varsă la bugetul statului şi alte obligaţii faţă de acesta; asociaţii şi acţionarii analizează bilanţul
pentru a constata modul în care unitatea şi-a desfăşurat activitatea şi rezultatele obţinute în anul
pentru care s-a întocmit bilanţul contabil
3. Funcţia de analiză, constă în evidenţierea factorilor de influenţă a fenomenelor şi proceselor
prezentate prin datele şi informaţiile din bilanţ. Această funcţie este concretizată prin notele
explicative care completează bilanţul şi contul de profit şi pierdere la situaţiile financiare. În
aceste note explicative se face o analiză a indicatorilor economici şi financiari efectivi, a
factorilor care au influenţat nivelul acestora. De asemenea, se analizează diferitele corelaţii ce
trebuie să existe între datele cuprinse în bilanţ, între grupele bilanţului, între capitolele şi
posturile bilanţului, între datele din bilanţ şi anexele acestuia, etc.
47
Aceste corelaţii redau cu ajutorul bilanţului listă situaţia netă a patrimoniului numită şi activ net
contabil astfel:
Situaţia netă (Activ net contabil) = Activ - Datorii
Situaţia netă (Activ net contabil) = Capitaluri proprii
5.3. Influenţa operaţiilor economico – financiare asupra bilanţului
Bilanţul prezintă situaţia patrimoniului la un moment dat. Orice operaţie economico - financiară
care se desfăşoară într-o entitate economic produce modificări în structura sau mărimea bilanţului
dar, cu păstrarea egalităţii bilanţiere deci cu respectarea principiului dublei reprezentări a
patrimoniului. Toate aceste operaţii produc modificări în volumul şi structura elementelor
patrimoniale ale entităţii economice şi totodată a posturilor de bilanţ corespunzătoare elementelor
respective.
Distingem două tipuri de modificări asupra bilanţului:
1. Modificări de structură, vizează numai elementele patrimoniale de activ sau numai cele de
pasiv, prin creşterea valorică a unui element concomitent cu micşorarea valorică a altui element
din aceeaşi parte a bilanţului (activ sau pasiv) fără să determine modificarea valorică a
volumului total al mijloacelor economice (adică totalul activ) şi al surselor de finanţare (adică
totalul pasiv) şi deci menţinerea egalităţii bilanţiere activ = pasiv. Aceste modificări constau în:
a) Modificări numai în structura elementelor de activ, adică în structura mijloacelor
economice, prin creşterea valorică a unui element de activ, concomitent cu micşorarea valorică a
altui element tot din activ, totalul activului rămânând neschimbat, pasivul nefiind vizat, iar
egalitatea bilanţieră activ = pasiv rămâne neschimbată. Relaţia de modificare este:
A + X - X = P
Exemplu: În cursul perioadei se încasează de la clienţi prin contul de disponibil la bancă suma
de 5.000 lei. Această operaţie determină:
- modificarea a două posturi de bilanţ şi anume „Clienţi” şi „Disponibil la bancă”;
- ambele posturi se găsesc în activul bilanţului, deci aparţin patrimoniului economic;
- modificarea constă în creşterea disponibilului din bancă (+A) concomitent cu reducerea
creanţelor de la clienţi (-A);
b) Modificări numai în structura elementelor de pasiv, adică în structura
patrimoniului juridic, prin creşterea valorică a unui element de pasiv concomitent cu micşorarea
valorică a altui element tot de pasiv, totalul pasivului rămânând neschimbat, activul nefiind
48
vizat, iar egalitatea bilanţieră (A = P) rămâne neschimbată. Păstrând aceeaşi notaţie, relaţia de
modificare este: A = P + X - X
Exemplu: Plata unui furnizor dintr-un împrumut bancar în sumă de 6.000 lei. Această operaţie
determină:
- modificarea a două posturi de bilanţ, ambele din pasivul bilanţului şi anume „Furnizori” şi
„Împrumuturi bancare”;
- modificările constau în creşterea datoriei faţă de bancă (+P) concomitent cu stingerea datoriei
faţă de furnizor (-P);
2. Modificări de volum, vizează concomitent elementele patrimoniale de activ şi pasiv,
producând modificarea mărimii valorice a anumitor elemente şi totodată modificarea volumului
total al mijloacelor economice, adică a activului, şi a volumului total al surselor de finanţare,
adică a pasivului, adică atât a mijloacelor economice (patrimoniul economic) cât şi a surselor de
finanţare (patrimoniul juridic).
Aceste modificări constau în:
1. creşterea valorică a elementelor de activ şi a celor de pasiv concomitent cu creşterea
volumului total al activului şi pasivului, cu menţinerea egalităţii bilanţiere.
Relaţia de determinare a modificării asupra bilanţului este: A + X = P + X
Exemplu: Se aprovizionează cu materiale de la furnizori în sumă de 8.000 lei. Operaţia
determină:
- modificarea a două posturi şi anume „Furnizori” (cont de pasiv) şi „Materiale” (cont de activ);
- modificarea constă în creşterea valorică a stocurilor de materiale (+A) concomitent cu creşterea
- valorică a obligaţiilor faţă de furnizori (+P);
2. micşorarea valorică a elementelor de activ şi pasiv, adică a mijloacelor economice
(patrimoniul economic) şi a surselor de finanţare (patrimoniul juridic) concomitent cumişcarea
valorică a volumului total al activului şi pasivului, cu menţinerea egalităţii bilanţiere. Relaţia de
determinare a modificării asupra bilanţului este: A - X = P - X
Exemplu: Se restituie din disponibilul de cont o parte din împrumutul bancar obţinut anterior, în
sumă de 5.000 lei. Operaţia determină:
- modificarea a două conturi şi anume „disponibilul la bancă” (cont de activ) şi „împrumuturi
bancare” (cont de pasiv);
- modificarea constă în micşorarea disponibilului din cont (-A) concomitent cu micşorarea
datoriei faţă de bancă (-P);
49
CAPITOLUL 6
CONTUL - PROCEDEU SPECIFIC AL METODEI CONTABILITĂŢII
6.1. Noţiunea, necesitatea şi conţinutul economic al contului
Contul este un procedeu al metodei contabilităţii care permite urmărirea schimbărilor
succesive care se produc asupra unui element patrimonial, precum şi existenţa şi mărimea
acestuia la un moment dat.
Din cont se poate vedea atât situaţia unui element patrimonial la un moment dat cât şi mărimea şi
tipul modificărilor produse asupra acestuia într-o perioadă de timp (gestiune).
La sfârşitul perioadei de gestiune, prin cumularea modificărilor produse (creşteri şi micşorări) se
poate determina pentru fiecare cont existentul la sfârşitul perioadei prin următoarea formulă de
calcul:
Existentul la sfârşitul perioadei = existentul iniţial (Ei) + creşterile (C) –micşorările (M), adică:
Ef = Ei + C –M
Pentru oglindirea situaţiei unităţii patrimoniale în ansamblul ei periodic, are loc generalizarea
datelor din conturiîn bilanţ. De fapt între cont şi bilanţ există o strânsă legatură fiecare
determinând pe celălalt, astfel: datele existente la un moment dat în bilanţ sunt preluate în conturi
sub forma existentului iniţial şi existentul final din conturi este preluat la sfârşitul perioadei în
bilanţ sub forma posturilor bilanţiere.
6.2. Funcţiile contului
Conturile îndeplinesc anumite funcţii care se regăsesc la toate sau doar la o parte dintre conturi.
Funcţii pe care le îndeplinesc anumite conturi
Funcţia statistică constă în faptul că unele conturi furnizează date cu caracter statistic cum sunt:
volumul activelor (mijloace fixe, mărfuri, produse finite), cheltuieli cu manoperă (salariile, CAS
etc.); profitul obţinut.
Funcţia de calculaţie o au acele conturi care ajută la calcularea costurilor de producţie, a
preţurilor de livrare.
Funcţia de control se exercită de către acele conturi prin care se efectuează controlul integrităţii
patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a costurilor efective în comparaţie cu cele antecalculate
etc.
Funcţii pe care le îndeplinesc toate conturile
50
Funcţia economică constă în faptul că fiecare cont ţine evidenţa unui anumit element patrimonial
şi rezultat financiar care indică chiar conţinutul economic al contului respectiv. Funcţia
economică reiese din denumirea contului.
Funcţia de grupare constă în faptul că în conturi se înregistrează elemente patrimoniale
omogene. Spre exemplu; salariile tuturor angajaţilor sunt reflectate într-un singur cont “Personal–
remuneraţii datorate” sau toate operaţiile privind clienţii unităţii patrimoniale se înregistrează
într-un singur cont “Clienţi”.
Funcţia de calcul constă în efectuarea în conturi a calculelor privind mărimea mişcărilor (creşteri
şi diminuări) şi a existentului la un moment dat.
Funcţia de sistematizare se realizează prin construcţia contului pe două părţi care permite
oglindirea separată a operaţiilor care produc creşteri ale elementelor patrimoniale de cele care
produc micşorarea aceloraşi elemente.
Funcţia contabilă este strâns legată de funcţia economică şi se concretizează într-un anumit mod
de funcţionare al conturilor determinat strict de conţinutul lor economic.
6.3. Structura şi forma contului
Structura contului
Elementele componente ale structurii contului sunt:
1. Titlul contului indică denumirea elementului patrimonial a cărui evidenţă o ţine şi care
exprimă, de fapt, conţinutul economic al contului.
2. Data şi explicaţia operaţiei economice
Data indică ziua, luna şi anul când a avut loc operaţia economică reflectată în conturi.
3. Părţile contului realizează funcţia de sistematizare. Acestea sunt distincte şi opuse şi dau
contului forma unei balanţe sau a literei “T”. În cele două părţi ale balanţei “cont” se înscriu
distinct sumele ce reprezintă intrări, creşteri, majorări de cele care reprezintă ieşiri, scăderi,
diminuări ale elementului patrimonial a cărui evidenţă o ţine contul.
4. Rulajul (mişcarea) contului (R)
Totalitatea sumelor înregistrate în Debitul sau în Creditul unui cont reprezentând creşterile sau
micşorările elementului patrimonial a cărui evidenţă o ţine, într-o anumită perioadă, reprezintă
mişcarea contului sau rulajul ( R ). Sumele înregistrate în Debitul contului formează Rulajul
Debitor (Rd) al contului, iar sumele înregistrate în Creditul contului formează Rulajul Creditor
(Rc) al contului.
51
A înregistra o sumă în debitul unui cont înseamnă “ a debita” contul respectiv şi a înregistra o
sumă în creditul unui cont înseamnă “a credita” contul respectiv.
5. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului iniţial debitor (Sid) cu rulajul debitor (Rd) se obţine “total sume
debitoare” (Tsd) şi prin adunarea existentului iniţial creditor (Sic) cu rulajul creditor se obţine “
total sume creditoare” (Tsc).
Întotdeauna existentul iniţial este pe aceeaşi parte a contului pe care se înregistrează creşterile
elementelor patrimoniale.
În concluzie total sume debitoare sau creditoare cuprinde existentul la începutul perioadei
cumulat cu mişcarea (rulajul) pe debitul sau creditul contului.
6. Soldul contului (S)
Forma contului
Conturile au toate aceleaşi elemente structurale dar forma grafică în care se concretizează poate fi
de două tipuri:
1. Forma unilaterală a contului în care delimitarea dintre debit şi credit se realizează numai la
nivelul rulajelor (a sumelor) şi prezintă avantajul că, după fiecare operaţie economică înregistrată
în cont se pot determina existenţele patrimoniale.
2. Forma bilaterală sau forma clasică permite separarea şi înregistrarea în ordine cronologică
într-o parte a creşterilor, iar în partea opusă a micşorărilor, asigurând prin aceasta o sistematizare
a modificărilor ce au loc la un anumit element patrimonial. Convenţional s-a stabilit că pentru
conturile de activ (de mijloace economice) să se înregistreze în debit (partea stângă) existenţele
iniţiale şi creşterile, iar în credit micşorările, iar pentru conturile de pasiv (de surse de finanţare)
să se înregistreze în credit (partea dreaptă) existenţele iniţiale şi creşterile iar în debit micşorările.
6.4. Regulile de funcţionare a conturilor
Pornind de la ecuaţia generală a contabilităţii ACTIV = PASIV şi conturile se împart în:
a. conturi de activ care înregistrează situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale de activ;
b. conturi de pasiv care înregistrează situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale de pasiv.
c. conturi bifuncţionale care înregistrează concomitent situaţia şi mişcarea elementelor
patrimoniale de activ şi pasiv.
Şi regulile de funcţionare a conturilor urmează această grupare şi deci avem reguli de funcţionare
a conturilor de activ şi reguli de funcţionare a conturilor de pasiv.
Regula de funcţionare I privind înregistrarea existenţelor iniţiale:
52
Conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele de
elemente patrimoniale (active) preluate din activul bilanţului (Sid);
Conturile de pasiv încep să functioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele de
elemente patrimoniale (pasive) preluate din pasivul bilanţului (Sic).
Regula de funcţionare II privind înregistrarea creşterilor elementelor patrimoniale:
Conturile de Activ se mai debitează cu intrările, creşterile, majorările elementelor
patrimoniale de Activ (A+);
Conturile de Pasiv se mai creditează cu intrările, creşterile, majorările elementelor
patrimoniale de Pasiv (P+).
Regula de funcţionare III privind înregistrarea scăderilor elementelor patrimoniale
Conturile de Activ se creditează cu micşorările, scăderile, diminuările elementelor
patrimoniale de Activ (A-);
Conturile de Pasiv se debitează cu micşorările, scăderile, diminuările elementelor
patrimoniale de Pasiv (P-).
Regula de funcţionare IVprivind înregistrarea existenţelor finale:
Conturile de Activ prezintă sold final debitor sau zero;
Conturile de Pasiv prezintă sold final debitor sau zero;
Schematic, acestea se pot prezenta astfel:
Debit Conturi de activ Credit
Sid
A+ (RD) A- (RC)
Sfd (TSD>TSC)
sau
Sold 0 (TSD=TSC)
Debit Conturi de pasiv Credit
53
Sic
P- (RD) P+ (RC)
Sfc (TSC>TSD)
sau
Sold 0 (TSD=TSC)
6.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor
Fiecare operaţie economică şi financiară este reflectată în cadrul sistemului de conturi în debitul
unui cont şi în creditul altui cont.
Dubla înregistrare - reprezintă reflectarea simultană şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii
economice sau financiare în debitul unui cont şi în creditul altui cont.
Exemplu: operaţia de aprovizionare cu materiale de la furnizori este un raport echivalent între
valoarea materialelor intrate ca element de activ şi se înregistrează în debitul contului “Materiale
consumabile” şi datoria comercială faţă de furnizori ca element de pasiv şi se înregistrează în
creditul contului “Furnizori”. Dubla înregistrare este redată astfel:
“Materiale consumabile” = “Furnizori” 1.000
“Materiale consumabile” “Furnizori”
Debit Credit Debit Credit
1.000 1.000
Corespondenţa conturilor: constituie legătura care se stabileşte între cele două conturi pe baza
dublei înregistrări.
6.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economico – financiare. Formula contabilă sau
articolul contabil
Analiza reprezintă o metodă ştiinţifică de cercetare a unui întreg, a unui fenomen etc. care se
bazează pe studiul sistematic al fiecărui element în parte; examinare amănunţită a unei probleme.
Analiza contabilă a operaţiei economice este o metodă de cercetare a operaţiei economice
consemnată în documente justificative, prin cercetarea amănunţită a conţinutului economic al
acesteia în scopul determinării tipului de modificări (creşteri, scăderi) pe care le produce asupra
54
elementelor patrimoniale (active, pasive), a conturilor corespondente şi a părţii acestora (debit,
credit) în care se va înregistra operaţia economică.
În analiza contabilă a operaţiilor economice se parcurg 4 (patru) etape într-un demers logic.
Etapele analizei contabile sunt:
1. Natura operaţiei, respectiv identificarea conţinutului economic al elementelor patrimoniale
care se modifică;
2. Determinarea tipului de modificare bilanţieră pe care operaţia economică o produce în bilanţ;
modificări de structură: A + X - X = P
A = P + X– X
modificări de volum : A + X = P + X
A - X = P - X
3. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regurilor de funcţionare a conturilor pentru
stabilirea părţilor (debit, credit) în care se înregistrează operaţia economică analizată adică
stabilirea contului care se debitează şi a celui care se creditează;
5. Redactarea formulei contabile.
Formula contabilă sau articolul contabil este expresia de egalitate între contul care se debitează,
poziţionat în stânga egalităţii şi contul care se creditează, poziţionat în dreapta egalităţii.
Formulele contabile se clasifică după mai multe criterii şi anume:
1. În funcţie de numărul conturilor corespondente din care este compusă formula contabilă, poate
fi:
a) Formulă contabilă simplă cuprinde un singur cont corespondent care se debitează şi un
singur cont corespondent care se creditează şi este specifică acelor operaţii economice care
modifică concomitent numai două elemente patrimoniale din bilanţ.
Toate formulele contabile prezentate mai sus sunt formule contabile simple, deoarece au un
singur cont în debit şi unul în credit.
b) Formulă contabilă compusă cuprinde un singur cont corespondent care se debitează şi mai
multe conturi corespondente care se creditează, sau mai multe conturi corespondente care se
debitează şi un singur cont corespondent care se creditează şi este specifică acelor operaţii
economice şi financiare, care modifică concomitent mai mult de două elemente patrimoniale din
bilanţ:
2. În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile pot fi:
a) Formule contabile curente sau în negru
55
Acestea constituie baza înregistrărilor în contabilitate, sunt cel mai frecvent folosite şi au la bază
documentele justificative. Sumele într-o formulă contabilă pot fi scrise astfel:
în negru şi atunci ele se adună între ele;
în roşu sau în chenar şi atunci suma astfel scrisă se scade din totalul de pe debitul sau creditul
contului unde se înscrie. Este cazul în operaţiunile de rectificare de preţuri sau costuri.
b) Formule contabile de stornare, sunt cele întocmite cu scopul de a corecta sau anula
formulele contabile curente eronat întocmite anterior. În raport de modul de efectuare a stornării,
acestea pot fi:
b1) Formule de stornare în negru prin care se scrie formula contabilă anterioară greşită în forma
ei inversă cu înscrierea aceleaşi sume, în negru şi întocmirea apoi a formulei contabile corecte.
Nu prea este recomnadată deoarece rulajele sunt mărite în mod artificial la care se adaugă şi
alterarea corespondenţei conturilor.
b2) Formula de stornare în roşu prin care se scrie formula contabilă greşită încă o dată dar cu
suma în roşu (negru în chenar), anulându-se astfel formula greşită după care se scrie formula
corectă.
6.7. Clasificarea conturilor
La baza clasificării conturilor stau mai multe criterii:
1. după conţinutul economic;
2. după funcţia contabilă;
3. după sfera de cuprindere.
1. După conţinutul economic:
- conturi deschise pentru active şi pasive numite şi conturi bilanţiere;
- conturi deschise pentru cheltuieli şi venituri numite şi conturi de rezultate;
- conturi de gestiune;
- conturi în afara bilanţului.
2. După funcţia contabilă:
- conturi monofuncţionale:
=> conturi de activ – reflectă bunurile şi drepturile unei entităţi;
=> conturi de pasiv – reflectă datoriile şi capitalurile proprii ale entităţii respective.
- conturi bijuncţionale – funcţionează similar conturilor de activ şi de pasiv, în raport de situaţia
dată.
3. După sfera de cuprindere:
56
- conturi sintetice – reflectă informaţiile generale despre elementu prezentat (exemplu: “Materii
prime”);
- conturi analitice – reflectă informaţii despre fiecare tip da materie primă în parte.
Conturile sintetice servesc ca instrument de grupare şi generalizare prin centralizarea datelor din
conturile analitice ale fiecărui cont sintetic. Generalizarea se realizează prin centralizarea datelor
din conturile sintetice cu ajutorul balanţei de verificare şi în final, în cadrul bilanţului contabil
apar numai soldurile conturilor sintetice.
6.8. Planul de conturi general. Rrepere privind utilizarea şi înţelegerea planului de conturi
Totalitatea conturilor utilizate de către contabilitate pentru realizarea obiectului ei constituie
sistemul de conturi. Planul de conturi este un tablou care cuprinde toate conturile pe care le
folosesc obligatoriu entităţile economice pentru organizarea contabilităţii. Atât planurile de
conturi cât şi metodologia (instrucţiunile) de aplicare a acestora sunt elaborate de Ministerul
Finanţelor Publice prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Planul de conturi conţine 9 clase de conturi simbolizate cu o cifră; la rândul lor clasele sunt
împărţite în grupe de conturi simbolizate cu 2 cifre; urmează apoi conturile sintetice de grad 1,
simbolizate cu 3 cifre şi conturi sintetice de grad 2 simbolizate cu 4 cifre.
57
CAPITOLUL 7
BALANŢA DE VERIFICARE – PROCEDEU SPECIFIC AL METODEI
CONTABILITĂŢII
7.1. Definirea, conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare
Balanţa de verificare este un procedeu specific al metodei contabilităţii care asigură gruparea şi
centralizarea datelor din conturi, verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi, legătura dintre
conturile sintetice şi cele analitice, legătura dintre conturi şi bilanţ şi furnizarea de informaţii
sintetice necesare deciziei manageriale în cursul exerciţiului financiar.
Formal, balanţa de verificare se prezintă ca o situaţie tabelară care cuprinde toate conturile
sintetice folosite de unitatea patrimonială, fiecărui cont fiindu-i ataşate soldul iniţial, rulajele
perioadei, total sume şi soldul final al fiecărei luni pentru care se întocmeşte balanţa de verificare.
Întocmirea anuală balanţei de verificare este o obligaţie legală a entităţii economice stabilită de
Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare.
Din definiţia balanţei de verificare rezultă următoarele funcţii ale acesteia:
1. Funcţia de control a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi
Cu ocazia contării documentelor, a efectuării înregistrărilor din documentele contabile în
registrele contabile, a diferitelor calcule făcute în conturi sau în cazul formulelor contabile
complexe, a stabilirii rulajelor, totalului sumelor şi soldurilor finale în conturi se pot strecura
greşeli care se reflectă în inexistenţa corelaţiilor şi egalităţilor din balanţa de verificare. În această
situaţie erorile trebuie căutate şi corectate.
2 Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţ.
Balanţa de verificare cuprinde toate conturile utilizate în contabilitatea entităţii economice. La
începutul anului financiar, posturile bilanţiere reprezentând soldul final al conturilor la sfârşitul
perioadei precedente (31 decembrie) sunt preluate în conturi ca solduri iniţiale şi, implicit, în
balanţade verificare ca o primă serie de egalităţi (∑SiD= ∑SiC). La sfârşitul perioadei, soldurile
finale din conturile sintetice care formează a patra serie de egalităţi în balanţa de verificare (∑SfD
= ∑SfC) sunt transpuse în bilanţul cotabil, prelucrate şi grupate conform cerinţelor de întocmire
ale bilanţului.
3. Funcţia de verificare a concordantei dintre conturile sintetice şi cele analitice.
Balanţele de verificare se întocmesc pentru conturile analitice şi pentru conturile sintetice. Astfel
se poate verifica concordanţa dintre fiecare cont sintetic şi conturile analitice în care este
58
dezvoltat, respectiv se verifică corectitudinea înregistrării în conturile analitice dezvoltătoare ale
fiecărui cont sintetic a datelor înregistrate în contabilitate.
4. Funcţia de grupare şi de centrailizare a datelor înregistrate în conturi
Cuprinzând toate conturile sintetice şi analitice folosite într-o perioadă cât şi toate datele
înregistrate în acestea, balanţa de verificare oferă informaţii despre mărimea şi structura
patrimoniului la un moment dat, rezultatele economico-financiare obţinute cât şi despre evoluţia
situaţiei patrimoniului şi rezultatelor într-o perioadă de timp. Astfel se pot obţine informaţii
referitoare la calitatea şi eficienţa deciziilor manageriale.
5. Funcţia de analiză a activităţii economico-financiare
Asigurând compararea la un moment dat a datelor din conturi la începutul perioadei cu cele de la
sfârşitul perioadei, balanţa de verificare poate reprezenta şi un eficace instrument de analiză în
detaliu a eficienţei activităţii economico-financiare în decursul anului, între douăbilanţuri
contabile. Cu ajutorul datelor furnizate de balanţa de verificare se pot calcula indicatorii
economico-financiari de apreciere a stării patrimoniului şi de diagnostic economico-financiar a
activităţii entităţii economice.
7.2. Clasificarea şi întocmirea balanţelor de verificare
În practica contabilă se întâlnesc mai multe tipuri de balanţe; ele se clasifică după mai multe
criterii, şi anume:
1. După felul conturilor pe care le conţin, avem:
a) Balanţe de verificare ale conturilor sintetice numite şi balanţe generale:
- cuprind toate conturile sintetice folosite în contabilitatea curentă într-o perioada de gestiune;
- se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice.
b) Balanţe de verificare ale conturilor analitice sau balanţe auxiliare care se întocmesc pentru
fiecare
cont sintetic care are dezvoltare analitică. Aceste balanţe se întocmesc înaintea balanţei conturilor
sintetice şi au rolul de a verifica corespondenţa dintre contul sintetic şi conturile sale analitice.
Numărul balanţelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numărul conturilor sintetice
cu dezvoltare analitică.
2. După numărul de egalităţi pe care le conţin, balanţele de verificare ale conturilor sintetice se
grupează astfel:
a) balanţa de verificare cu o singură serie de egalităţi
59
Aceasta poate avea două variante ale conţinutului: fie balanţă a soldurilor finale, fie a totalului
sumelor debitoare şi creditoare. Sintetic, egalităţile acestei balanţe se pot exprima astfel:
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare
(∑SfD) (∑SfC)
sau
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TSD) (∑TSC
b) balanţa de verificare cu două serii de egalităţi
Această balanţă rezultă din combinarea balanţei soldurilor finale cu balanţa sumelor şi cuprinde
patru coloane care grupează două serii de egalităţi: două coloane pentru soldurile finale debitoare
şi creditoare şi două coloane pentru totalul sumelor
debitoare şi creditoare.
Sintetic, egalităţile acestui tip de balanţă sunt:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TSD) (∑TSC)
şi
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
(∑SfD) (∑SfC)
c) Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi:
Această balanţă se obţine prin separarea soldurilor iniţiale şi a rulajelor perioadei şi cuprinde 6
(şase) coloane grupate pe trei serii de egalităţi, şi anume:
Totalul soldurilor iniţiale debitoare = Totalul soldurilor iniţiale creditoare
(∑SiD) (∑SiC)
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
(∑RD) (∑RC)
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
(∑SfD) (∑SfC)
Cu această balanţă se poate verifica şi egalitatea dintre totalul rulajelor din balanţa de verificare şi
totalul rulajelor din evidenţa cronologică, luate din Registrul Jurnal.
d) Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi:
Aceasta se mai numeşte şi balanţa de rulaje lunare cu solduri iniţiale fiind o combinare a balanţei
de sume şi solduri cu balanţa de solduri iniţiale şi rulaje.
60
Această variantă conţine următoarele patru serii de egalităţi:
Totalul soldurilor iniţiale debitoare = Totalul soldurilor iniţiale creditoare
(∑SiD) (∑SiC)
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
(∑RD) (∑RC)
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TSD) (∑TSC)
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
(∑SfD) (∑SfC)
SIMB
OL
CONT
DENUMI
RE CONT
SUME
PRECED. RULAJE TOTAL SUME
SOLDURI
FINALE
DEBI
T
CRE
DIT
DEBI
T
CREDI
T
DEBI
T
CREDI
T
DEBIT CREDI
T
TOTAL TSpD =
TSpC TRD = TRC TSD = TSC TSdfD = TSdfC
Între cele patru serii de egalităţi există relaţia:
∑SiD+ ∑RD= ∑TSD
∑SiC+ ∑RC= ∑TS
În realizarea ei se parcurg următorii paşi:
se înregistrează toate documentele din perioadă prin indicarea formulei contabile;
se trec toate operaţiunile în registrul jurnal (evidenţă cronologică);
se trec toate operaţiunile din registrul jurnal în registrul Cartea mare (evidenţa sistematică);
se fac calculele în conturi: se totalizează rulajele, totalul sumelor şi soldurilor finale;
se transpun datele din conturi în balanţa de verificare respectând conţinutul seriilor de egalităţi;
se adună sumele fiecărei coloane;
se verifică egalitatea din fiecare serie de coloane;
se verifică relaţiile dintre seriile de coloane;
61
CAPITOLUL 8
ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA SISTEMULUI DE CONTURI
8.1. Clasa conturilor de bilanţ: definire, structură
Conturile de bilanţ evidenţiază elementele patrimoniale de activ şi de pasiv reprezentate îm
bilanţ. Ele asigură informaţia de reflectare şi control privind existenţa şi mişcarea imobilizărilor,
stocurilor şi creanţelor, disponibilităţilor, capitalurilor şi datoriillor întreprinderii. Prin soldurile
lor debitoare şi creditoare, după caz, furnizează informaţia privind situaţia activelor şi pasivelor
înregistrate în bilanţ la un moment dat.
Schema conturilor de bilanţ se prezintă astfel:
- Conturi de capitaluri;
- Conturi de active imobilizate;
- Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
- Conturi de terţi;
- Conturi de trezorerie;
- Conturi de regularizare;
- Conturi rectificative.
Pornind de la funcţia lor contabilă sau modul de comportare pentru înregistrarea oeraţiilor
economico – financiare, conturile de bilanţ se diferenţiază în:
=> conturi de activ;
=> conturi de pasiv;
=> conturi de pasiv şi pasiv (bifuncţionale).
Apariţia lor în bilanţ este condiţionată de existenţa soldului final (la sfârşitul perioadei de
raportare), iar plasarea în ACTIV sau în PASIV este dependentă de felul soldului final, astfel
încât cele cu sold final debitor aparţin activului, iar cele cu sold final creditor aparţin pasivului.
Gruparea lor în cadrul activului şi în cadrul pasivului se realizează corespunzător structurilor
informaţionale de bilanţ privind situaţia patrimoniului.
8.2. Clasa conturilor de rezultate: definire, clasificare, structură
8.2.1. Conturile de cheltuieli (clasa 6)
Grupa conturilor de cheltuieli cuprinde toate conturile care evidenţiază resursele utilizate în
cadrul activităţilor de exploatare, financiare şi extraordinare. Prin gruparea lor în funcţie de
natură şi destinaţie conturile de cheltuieli corespund celor trei categorii de activităţi menţionate
mai sus.
62
După funcţunea contabilă sunt conturi de activ.
- se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului;
- se creditează cu repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului (contul 121 “Profit şi pierdere”);
- nu prezintă sold.
8.2.2. Conturile de venituri (clasa 7)
Grupa conturilor de venituri cuprinde toate conturile care evidenţiază veniturile brute obţinute
ca rezultat al activităţilor de exploatare, financiare şi extraordinare.
După funcţunea contabilă sunt conturi de pasiv.
- se creditează cu veniturile efectuate în cursul exerciţiului;
- se debitează cu încorporarea veniturilor asupra rezultatului (contul 121 “Profit şi pierdere”);
- nu prezintă sold
8.2.3. Contul de “Profit şi pierdere”
Operaţii înregistrate în contabilitate privind rezultatele
1. Se înregistrează consumuri de materii prime pe baza bonurilor de consum în sumă de
15.000 lei.
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- materii prime………………………………………………- A
- cheltuieli cu materii prime………………………………...+ A
2. relaţia bilanţieră de modificare (de structură)…….A + x - x = P
3. conturile corespondente din operaţie:
- 301 “Materii prime”, se creditează
- 601 “Cheltuieli cu materii prime”, se debitează
4. formula contabilă:
601 = 301 15.000
2. Se înregistrează factura privind energia electrică consumată în valoare de 1.000 lei
T.V.A. 24%
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- cheltuieli privind energia electrica………………………...+ A
- T.V.A. deductibilă…………………………………………+ A
- furnizori…………………………………………………….+ P
63
2. relaţia bilanţieră de modificare (de volum)……….A + x = P + x
3. conturile corespondente din operaţie:
- 605 “Cheltuieli privind energia şi apa”, se debitează
- 4426 “T.V.A. deductibilă”, se debitează
- 401 “Furnizori”, se creditează
4. formula contabilă:
% = 5121 1.240
605 1.000
4426 240
3. Se înregistrează cheltuieli cu salariile personalului pe baza statelor de salarii în suma de
8.000 lei.
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- cheltuieli cu salariile personalului…………………………+ A
- personal - salarii datorate………………………………….+ P
2. relaţia bilanţieră de modificare (de volum)………..A + x = P + x
3. conturile corespondente di operaţie:
- 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” se debitează
- 421 “Personal - salarii datorate” se creditează
4. formula contabilă:
641 = 421 8.000
4. Se înregistrează vânzarea produselor finite către clienţi la preţ de facturare 20.000 lei,
T.V.A. 24%.
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- clienţi…………………………………………………….+ A
- venituri din vânzarea produselor finite…………………..+ P
- T.V.A. colectată………………………………………….+ P
2. relaţia bilanţieră de modificare (de volum)………A + x = P + x
3. conturile corespondente din operaţie:
- 411 „Clienţi” se debitează
- 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” se creditează
64
- 4427 „T.V.A. colectata” se creditează
4. formula contabilă:
4111 = % 24.800
701 20.000
4427 4.800
5. La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli.
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- conturile de cheltuieli cu materia primă, cu energia electrică şi salariaţii ..- A
- profit şi pierdere…………………………………………...........................- P
2. relaţia bilanţieră de modificare( de volum)……...........................A - x = P - x
3. conturile corespondente din operaţii:
- 601 „Cheltuieli cu materia primă” se creditează
- 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” se creditează
- 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” se creditează
- 121 „Profit şi pierdere” se debitează
4. formula contabilă:
4111 = % 24.000
601 15.000
605 1.000
641 8.000
6. La sfârşitul lunii se închid şi conturile de venituri.
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- venituri din vânzarea produselor finite……………………..- P
- profit şi pierdere……………………………………………+ P
2. relaţia bilanţieră de modificare (de structură)…….A = P + x - x
3. conturile corespondente din operaţie:
- 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” se debitează
- 121 „Profit şi pierdere” se creditează
4. formula contabilă:
701 = 121 25.000
65
Notă: La sfârşitul lunii se determină rezultatul brut, care este evidenţiat în soldul contului 121
“Profit şi pierdere”, astfel:
121 „Profit şi pierdere”
Debit Credit
15.000
1.000 25.000
8.000
Rulaj D 24.000 Rulaj C 200.000
Sold C 1.000– reprezintă profitul brut
7. Se înregistrează impozitul pe profit datorat bugetului statului în suma de 160 lei (1.000 x
16% cota de impozit)
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- cheltuieli cu impozitul pe profit…………………..+ A
- impozitul pe profit…………………………………+ P
2. relaţia bilanţieră de modificare (de volum).....A + x = P + x
3. conturile corespondente din operaţie:
- 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” se debitează
- 441 „Impozitul pe profit” se creditează
4. formula contabilă:
691 = 441 160
8. Se achită din contul curent la bancă suma datorată bugetului statului.
Analiza contabilă a operaţiei:
1. natura operaţiei
- disponibilităţile băneşti din cont…………………………….- A
- impozitul pe profit…………………………………………...- P
2. relaţia bilanţieră de modificare (de volum)……….A - x = P - x
3. conturile corespondente:
- 5121 „Conturi la banca în lei” se creditează
- 441 „Impozitul pe profit” se debitează
4. formula contabilă:
441 = 5121 160
66
9. Se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit.
Analiza contabilă a operaţiei: 1. natura operaţiei
- cheltuieli cu impozitul pe profit…………………………….- A
- profit şi pierdere…………………………………………….- P
2. relaţia bilanţieră de modificare (de volum)……….A - x = P - x
3. conturile corespondente din operaţie:
- 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” se creditează
- 121 „Profit şi pierdere” se debitează
4. formula contabilă:
121 = 691 160
Notă: După înregistrarea şi închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit se determină
profitul net ce urmează a fi repartizat şi care rezultă din contul 121, astfel:
121 „Profit şi pierdere”
Debit Credit
15.000
12.000 200.000
80.000
14880
Rulaj D 121.880 Rulaj C 200.000
Sold C 78.120 – reprezintă profitul net de
repartizat
10. A.G.A. hotărăşte reportarea profitului net de 840 lei în exerciţiul următor:
Analiza contabilă a operaţiei: 1. natura operaţiei
- rezultatul exerciţiului curent (profit)……………………… - P
- rezultatul reportat (profit)…………………………........... + P
2. relaţia bilanţieră de modificare (de volum)................A = P + x-x
3. conturile corespondente:
- 117 „Rezultatul reportat” se creditează
- 121 “Profit şi pierdere” se debitează
4. formula contabilă:
121 = 117 840
67
BIBLIOGRAFIE
1. Bebeşelea Mihaela, (2015), Bazele Contabilităţii, Note de curs pe suport letric şi electronic,
Constanţa;
2. Ciucur Elena, Bratu Anca, (2008), Bazele contabilităţii, Editura Universităţii, Bucureşti;
3. Ionescu Cecilia, (2007), Contabilitate baze şi proceduri, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti;
4. Pântea Iacob Petru şi colectiv, (2006), Bazele contabilităţii agenţilor economici din România,
Editura Intelcredo, Deva;
5. Paşca Nicolae, Crişan Cornel, Dănilă Ioana, (2008), Bazele contabilităţii, Editura Rispoprint,
Cluj-Napoca;
6. Popa Irimie Emil, Cardoș Vasile Daniel, Ienciu Alin Ionel, Span Georgeta Ancuța, Martinez
Garcia Francisco Javier, Montoya del Conte Javier, Bazele contabilității. Aplicații practice în
entitățile din România, Editura Intelcredo, Deva, 2011;
7. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare;
8. *** Legea societăților comerciale nr. 31/1990, cu modificările şi completările ulterioare;
9 *** O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglemetărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.