IntroducereGraþie caracterului sãu sistematic, omogen ºi diversitãþiiinformaþiilor pe care le oferã, contabilitatea apare ca principalfurnizor de informaþii necesare procesului decizional.

Obiectivul sãu este de a prezenta informaþii despre poziþiafinanciarã, performanþele ºi modificãrile poziþiei financiare aleunei entitãþi economice. Însã aceste informaþii sunt utile par-tenerilor companiei în procesul decizional numai dacã satis-fac anumite caracteristici care asigurã calitatea raportãrii.

37

Cercetare

11/2011

Consideraþii privind impactulcontabilitãþii creative asupracalitãþii informaþiilor prezentateîn situaþiile financiare anuale

Neculai TABÃRÃ* & Alina RUSU**

* Prof. univ. dr, Colectivul de Contabilitate, Departamentul Administrarea Afacerilor, Facultatea de Economie ºi AdministrareaAfacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iaºi, email: neculaitabara@yahoo.com

** Drd., ªcoala Doctoralã de Economie, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru IoanCuza", Iaºi, email: alina.ionela.rusu@gmail.com

Considerations Concerning the Impact of Creative Accounting on the Qualityof the Information Presented in the Annual Financial Statements

Cuvinte cheie: contabilitate creativã, reglementãri contabile, situaþii financiare anuale, credibilitate, modalitate de detectare

Abstract

Handling the behavior of the accounting informationusers by providing them, through the financial state-ments, a company's image that its managers want, doesnot mean necessarily breach accounting rules and regu-lations, but it can be done well within the law. It is the so-called creative accounting. This can be facilitated bygaps in accounting rules or sometimes accountants areoriented towards certain professional subjective judg-ments by the accounting norms. Creative accountingmay serve different purposes depending on the intereststhat the company management has and its practicediminishes the credibility of accounting information,

because it is made a distorted representation of the firmreality. The objective of this paper is to identify the maincreative accounting techniques and how they influencethe information in annual financial statements, affectingtheir quality and reliability. To investigate the issue, theauthors examined several definitions of the term, pre-sented the main techniques for handling information andtried to offer some solutions for limiting the phenomenon.

Key words: creative accounting, accounting rules, annu-al financial statements, credibility, detectionmethod

JEL Classification: M41, F30

Organismul american de normalizare, Financial AccountingStandard Board (FASB), în al sãu SFAC no. 2: QualitativeCharacteristics of Accounting Information, recunoºtea opaletã largã de caracteristici calitative: utilitatea informaþiilorpentru luarea deciziilor, relevanþa (pertinenþa), fiabilitatea(obiectivitatea sau credibilitatea), oportunitatea (respectareatermenelor), valoarea predictivã, valoarea retrospectivã, veri-ficabilitatea, neutralitatea, fidelitatea, prudenþa, continuitatea,importanþa semnificativã, echilibrul între avantaje ºi costuri,caracterul complet (integralitatea, exhaustivitatea), absenþaelementelor care sã conducã la interpretãri eronate, inteligi-bilitatea, comparabilitatea1.

Potrivit Cadrului de întocmire ºi de prezentare a situaþiilorfinanciare al IASB2, analiza caracteristicilor calitative aleinformaþiilor contabile se desfãºura în jurul a patru vectori decalitate: inteligibilitatea, relevanþa, fiabilitatea ºi comparabili-tatea. Aceste caracteristici considerate a fi principale eraususþinute de o serie de calitãþi anexe: importanþa relativã,imaginea fidelã, primordialitatea conþinutului economicasupra naturii juridice, neutralitate, prudenþã ºi exhaustivitate(integralitate, caracter complet)3.

În cadrul procesului de convergenþã iniþiat de IASB ºi FASB,s-a elaborat proiectul unui document conceptual comun:Cadrul conceptual pentru raportarea financiarã, valabil dela 1 ianuarie 2011. În capitolul 3 al aceste reglementãri, inti-tulat „Caracteristici calitative ale informaþiei financiare utile”,caracteristicile calitative au fost împãrþite în douã categorii4:caracteristici fundamentale (relevanþa ºi reprezentareafidelã) ºi caracteristici auxiliare (comparabilitatea, verificabili-tatea, oportunitatea, inteligibilitatea).

O informaþie relevantã (relevant), care atunci când este uti-lizatã poate face diferenþa între deciziile utilizatorilor, trebuiesã aibã valoare predictivã ºi/sau retrospectivã. De aseme-nea, ea este semnificativã dacã omiterea ei ar putea influenþadeciziile pe care utilizatorii le iau pe baza informaþiei financia-re ale unei entitãþi specifice.

Pentru a reprezenta fidel (faithful representation) realitateafenomenelor economice, informaþia financiarã trebuie sã fiecompletã (complete), neutrã (neutral) ºi lipsitã de erori (freefrom error). Totuºi, conform noului cadru conceptual, acestecaracteristici nu trebuie absolutizate.

Atunci când existã douã sau mai multe modalitãþi, considera-te la fel de relevante ºi de fidele, pentru a descrie un fenomeneconomic, caracteristicile auxiliare sunt cele care ajutã laalegerea uneia dintre ele. Aºadar, comparabilitatea (compa-rability), verificabilitatea (verifiability), oportunitatea (timeli-ness) ºi inteligibilitatea (understandability) sporesc utilitateaunei informaþii care îndeplineºte deja caracteristicile funda-mentale.

Raportarea financiarã impune costuri, de aceea este impor-tant ca acestea sã fie justificate de beneficiile determinate depublicarea informaþiilor.

Dar în ciuda creºterii importanþei documentelor de sintezã încadrul procesului decizional ºi a intensificãrii activitãþii dez-voltate de organismele de normalizare, informaþia contabilãnu reuºeºte sã-ºi îndeplineascã decât parþial obiectivul de aoferi o imagine cât mai aproape de realitate asupra averii ºiafacerii unei entitãþi. La începutul secolului al XXI-lea, cali-tatea ºi credibilitatea informaþiilor financiar-contabile prezen-tate în principalele documente contabile de sintezã au fostpuse la îndoialã de criza economicã generalizatã manifestatãpe plan mondial ºi de scandalurile financiare înregistrate lanivelul unor mari companii (Enron, Parmalat etc.). Acestea aula bazã fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disi-mulare a situaþiei reale, fenomene cunoscute sub denumireade contabilitate creativã.

Prima menþiune cu privire la contabilitatea creativã a fost fã-cutã acum mai bine de jumãtate de secol ºi îi aparþine pãrin-telui contabilitãþii, Luca Paciolo5. În celebrul sãu tratat, Sum-ma de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita,acesta a prezentat câteva tehnici de contabilitate creativã. ÎnVeneþia, în condiþiile unui comerþ exterior foarte bine dez-

38

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

1 FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information, disponibil lahttp://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175820900526&blobheader=applica-tion%2Fpdf

2 IASB, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, par. 24 – 46, disponibil la http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstan-dards/en/framework.pdf

3 Aceastã opinie este preluatã ºi de normalizatorii români în OMFP 3.055 din 29/10/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cudirectivele europene, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009, secþ. 2, pct. 23

4 FASB, Conceptual Framework for Financial Reporting, disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175821997186&blobheader=application%2Fpdf

5 Balaciu, Diana; Vladu, Alina Beatrice, Creative accounting – players and their gains and loses, Analele Universitãþii din Oradea. Fascicula ªtiinþeEconomice, tom XIX, nr. 2, decembrie 2010, p. 813

voltat, relaþiile dintre comercianþi erau înregistrate în bazaprincipiilor contabilitãþii în partidã dublã ºi înscrise cucernealã în registre principale ºi secundare. Când apãreaudiscrepanþe între acestea, adesea cãlimara de cernealã eravãrsatã peste registre – ºi nu din întâmplare de fiecare datã– pentru a face ilizibile înregistrãrile.

În ultimii patruzeci de ani, contabilitatea creativã a fãcut obi-ectul a numeroase articole ºi lucrãri, diferiþi autori încercândsã ofere o definiþie pentru aceastã noþiune. De exemplu,Lainez ºi Callao6 considerã contabilitatea creativã drept uti-lizarea posibilitãþilor (acestea sunt: existenþa opþiunilor,subiectivismul ºi lacunele în norme) oferite de legislaþia con-tabilã de a prezenta situaþii financiare care sã reflecte o ima-gine doritã ºi nu una obiectivã a realitãþii. De aceeaºi pãreresunt ºi Gowthorpe ºi Amat7 care menþioneazã: „cei care ela-boreazã situaþiile financiare pot manipula imaginea realitãþiieconomice prezentate celor interesaþi prin intermediul aces-tor documente”. Conform altei opinii8 “contabilii îºi pot utilizacunoºtinþele de specialitate pentru a manipula cifrele publi-cate în conturile anuale ale întreprinderii”. Altã definiþie, maiprecisã, afirmã: „contabilitatea creativã constituie procedeulprin care conducerea profitã de lipsurile sau neclaritãþile exis-tente în normele contabile pentru a prezenta o imagine modi-ficatã a performanþei financiare. Ea respectã litera, dar, evi-dent, nu ºi spiritul legii”9. Raffournier înþelege prin „contabili-tate creativã” utilizarea flexibilitãþii ºi a lacunelor din regle-mentãrile contabile pentru a prezenta situaþia financiarã aîntreprinderii într-o manierã diferitã de cea care ar rezulta dinaplicarea obiºnuitã a normelor existente10.

Cea mai complexã definiþie a contabilitãþii creative îi aparþineînsã lui Naser11, în opinia cãruia contabilitatea creativã este:„1) procesul prin care, datã fiind existenþa unor breºe în re-guli, se manipuleazã cifrele contabile ºi, profitând de flexibili-tate, se aleg acele practici de mãsurare ºi divulgare ce per-mit transformarea documentelor de sintezã din ceea ce ele artrebui sã fie în ceea ce managerii doresc; 2) procesul princare tranzacþiile sunt structurate de asemenea manierã încât

sã permitã producerea rezultatului contabil dorit”.

Stolowy defineºte contabilitatea creativã plecând de la douãaspecte: obiectivele urmãrite ºi procedeele utilizate pentrumanipularea informaþiilor12. Obiectivul contabilitãþii creativeare în vedere modificarea conturilor, de regulã în sensul ame-liorãrii lor, dar uneori ºi în scopul „deteriorãrii”, mai ales atun-ci când se doreºte minimizarea rezultatului pentru reducereaimpozitului sau a sumei aferente participãrii salariaþilor laprofit. De asemenea, autorul menþionat considerã cã utiliza-rea tehnicilor de contabilitate creativã se poate realiza ºi fãrãun obiectiv precis, de exemplu atunci când regulile contabilenu prevãd soluþii pentru diferite situaþii apãrute în practicã.

O descriere a principalelor procedee de contabilitate creativãºi a efectelor pe care utilizarea lor le are asupra informaþiilordin situaþiile financiare vom realiza în primele douã pãrþi alematerialului nostru.

În concluzie, contabilitatea creativã se referã la practicile decontabilitate care derivã din uzanþele contabile standard, ca-racterizate prin anumite tehnici mai mult sau mai puþin com-plexe de creaþie contabilã, scopul final fiind modificarea decãtre producãtorii de informaþii contabile în sensul dorit apoziþiei financiare ºi a performanþelor entitãþii reflectate desituaþiile financiare.

Metodologia de cercetareAceastã lucrare îºi propune sã identifice ºi sã analizeze prin-cipalele tehnici de contabilitate creativã ºi modul în care eleinfluenþeazã informaþiile prezentate în situaþiile financiareanuale, afectându-le calitatea ºi credibilitatea. Þinând seamade specificul fiecãrui procedeu, am prezentat modalitãþile princare poate fi detectatã prezenþa acestora. De asemenea, înpartea finalã a lucrãrii, am încercat sã oferim câteva soluþiipentru reducerea posibilitãþilor de acþiune ale contabiluluicreativ.

39

Impactul contabilitãþii creative

11/2011

6 Laínez, Jose; Callao, Susana, Contabilidad creativa. Editorial Civitas, Madrid, 1999, p. 207 Gowthorpe, Catherine; Amat, Oriol, Creative Accounting: Some Ethical Issues of Macro- and Micro-Manipulation, în „Journal of Business Ethics”,

vol. 57, nr. 1/2005, p. 598 Blake, John; Bond, Robert; Amat, Oriol; Oliveras, Ester, The ethics of creative accounting - some Spanish evidence, în “Business Ethics A European

Review”, vol. 9, nr. 3/2000, p. 1389 Shah, Atul, Exploring the influences and constraints on creative accounting in the United Kingdom, în “European Accounting Review”, vol. 7, nr.

1/1998, p. 8410 Raffournier, Bernard, Comptabilité créative et normalisation comptable, La Revue du Financier, nr. 139, 2003, p. 7411 Naser, Kamal, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, Hemel Hempstead, 1993, p. 59.12 Stolowy, Herve, Comptabilité créative, în Colasse, Bernard (coord.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, Editions

Economica, Paris, 2009, pp. 188-189

Metodologia de cercetare utilizatã pentru elaborarea articolu-lui vizeazã exclusiv metode de tip calitativ. Documentarea(revederea literaturii de specialitate) ºi analiza comparativãsunt completate în abordarea noastrã prin recursul la exami-narea criticã ºi raþionamentele de tip inductiv ºi deductiv.

Câteva tehnici de contabilitate creativã13

Pentru a îndeplini obiectivele menþionate anterior, entitãþileeconomice ºi conducãtorii lor dispun de diferite tehnici demanipulare a informaþiilor prezentate în conturile anuale, fiepentru a influenþa nivelul rezultatului, fie pentru a modificapoziþia financiarã a companiei.

Uneori, reglementãrile contabile permit ca aceeaºi tranzacþiesã poatã fi reflectatã în contabilitate în diverse moduri. Estevorba, în principal, de criteriile de evaluare a activelor, detratamentul veniturilor ºi cheltuielilor, de amortizãri ºi ajustãri,de cheltuielile de cercetare ºi dezvoltare, de planurile de pen-sii, de operaþiunile în valutã ºi de regulile de consolidare. Înaceste cazuri, normele contabile permit alegerea unor criteriimai conservatoare (care reduc beneficiul) sau mai puþin con-servatoare (care sporesc beneficiul) în funcþie de intereseleexistente. De asemenea, existã operaþiuni care nu sunt întotalitate reglementate. Astfel, în cazul unor inovaþii juridice,economice ºi financiare al cãror tratament contabil nu esteprevãzut în norme, sunt apelate diferite tehnici creative pen-tru gãsirea unor soluþii adecvate.

Pentru a se contabiliza anumite operaþiuni care sunt influ-enþate de evenimente viitoare se pot efectua estimãri pesi-miste sau optimiste ale viitorului. Acest lucru afecteazã, deexemplu, ajustãrile pentru depreciere ºi amortizarea. În unelecazuri, cum ar fi determinarea duratei de viaþã a activelorpentru a se calcula amortizarea lor, este normal ca acesteestimãri sã fie fãcute în cadrul companiei, iar contabilul cre-ativ are, astfel, oportunitatea sau posibilitatea de a fi mai multsau mai puþin precaut sau optimist în estimare. În alte cazuri,se angajeazã un profesionist extern pentru a efectua acesteestimãri, iar contabilul creativ poate manipula evaluarea

alegând un evaluator cunoscut pentru pesimismul sau opti-mismul sãu.

Se pot crea tranzacþii artificiale atât pentru a manipula valo-rile din bilanþ, cât ºi pentru a transfera profiturile între diferiteperioade contabile. Acest lucru se realizeazã prin înregis-trarea a douã sau mai multe tranzacþii care implicã o terþãparte, de obicei o bancã.

Unele tranzacþii cu caracter extraordinar pot fi efectuate ºiînregistrate în aºa fel încât sã se ofere imaginea contabilãdoritã. De exemplu, dacã o companie deþine un imobil evalu-at la cost istoric, în valoare de un milion de euro, care poate fiuºor vândut, în prezent, pentru trei milioane de euro, manage-rii companiei au libertatea de a alege în ce an sã vândã pro-prietatea ºi, prin urmare, exerciþiul cãruia îi vor spori profitul.

În unele cazuri, pot fi modificate de un an la altul metodelecontabile utilizate. Totuºi, în Româna principiul contabil alpermanenþei metodelor solicitã ca metodele de evaluare ºipoliticile contabile sã fie aplicate în mod consecvent de la unexerciþiu financiar la altul. Modificarea acestora se poate facedoar în situaþii excepþionale ºi trebuie menþionatã ºi justificatãîn notele explicative la situaþiile financiare anuale.

Situaþiile prezentate mai sus explicã de ce companiile potmanipula situaþiile lor financiare, fãrã sã fie nevoie sã seabatã de la reglementãrile contabile în vigoare. Acest lucrueste valabil pentru normele contabile din orice þarã, inclusivpentru þãrile cu un numãr mare de standarde cum este cazulStatelor Unite, unde „lacunele ºi flexibilitatea U. S. GAAPpermite o mare varietate de rezultate contabile”14.

Efectele utilizãrii tehnicilor de contabilitate creativã asupra

informaþiilor oferite de situaþiile financiare

În literatura de specialitate15 sunt identificate numeroase efec-te pe care utilizarea tehnicilor de contabilitate creativã le poa-te avea asupra prezentãrii informaþiilor din conturile anuale:

40

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

13 Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Fiabilidad de la información contable. El caso de las empresas incluidas en el IBEX 35, Los traba-jos del XII Congreso de AECA “Transparencia Empresarial y Sociedad del Conocimiento”, Cádiz, 29 Septiembre - 1 Octubre 2003, disponibil lahttp://www.aeca.es/xiicongresoaeca/cd/107a.pdf; Stolowy, Herve, Op. cit., pp. 189-203;

14 Largay, James, Lessons from Enron, Accounting Horizons, vol. 16, nr. 2, 2002, p. 154.15 Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Op. cit.; Feleagã, Nicolae; Malciu, Liliana, Politici ºi opþiuni contabile (Fair accounting versus Bad

accounting), Editura Economicã, Bucureºti, 2002, pp. 390-393; Raffournier, Bernard, Op. cit., p. 79; Mulford, Charles; Comiskey, Eugene, TheFinancial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices, John Wiley and Sons, New York, 2002, p. 78-145.

- Modificarea valorii ºi structurii cheltuielilor. Normele con-tabile lasã o anumitã marjã de manevrã în cuantificareacheltuielilor care aparþin unui exerciþiu. De exemplu, pen-tru anumite active se indicã doar numãrul maxim de aniîn care trebuie amortizate. O duratã mai mare sau maimicã de amortizare afecteazã mãrimea rezultatului. Înmod similar pot fi analizate provizioanele ºi posibilitateaactivãrii unor cheltuieli;

- Modificarea valorii ºi structurii veniturilor. În anumite ca-zuri, se poate grãbi sau încetini recunoaºterea veniturilorprin aplicarea principiului prudenþei sau a principiuluiconectãrii cheltuielilor la venituri;

- Modificarea valorii activelor. Existenþa unei flexibilitãþi înceea ce priveºte calculul amortizãrii ºi provizioanelor cre-eazã posibilitatea majorãrii sau diminuãrii valorii nete aactivelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin di-ferite metode ºi, drept urmare, valoarea lor poate fi diferi-tã, cu efecte corespunzãtoare asupra contului de profit ºipierdere. Modificãrile respective afecteazã mãrimeaactivelor curente ºi necurente, precum ºi indicatorii calcu-laþi pe baza acestora;

- Modificarea valorii ºi structurii capitalurilor proprii.Modificarea veniturilor ºi cheltuielilor afecteazã mãrimearezultatului ºi, în consecinþã, mãrimea rezervelor. Se mo-dificã, astfel, valoarea capitalurilor proprii ºi toate ratelecalculate pe baza acestora;

- Modificarea valorii datoriilor. În unele þãri, normele conta-bile permit regularizarea anumitor datorii, precum cele le-gate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, oîntreprindere interesatã în majorarea rezultatului va proce-da la repartizarea datoriei pe o perioadã maxim permisã;

- Reclasificarea activelor sau datoriilor. Uneori, pot existadubii în ceea ce priveºte încadrarea unui element într-ocategorie sau alta. Este cazul titlurilor care, în funcþie deintenþia întreprinderii, trebuie înscrise în activele curentesau în activele necurente, ceea ce afecteazã ratele calcu-late pe seama acestora;

- Manipularea informaþiilor prezentate în anexã. Existã pãr-þi în anexã în care se pot include mai multe sau mai puþineinformaþii. Lipsa unor informaþii relevante poate afectadeciziile utilizatorilor externi;

Identificarea tehnicilor de contabilitate

creativãÞinând seama de semnificaþia ºi efectele utilizãrii tehnicilorde contabilitate creativã, putem afirma cã este destul de difi-cil sã se identifice ºi sã se corecteze situaþiile financiare careau fost întocmite în mod creativ, în vederea luãrii unor deciziirelevante.

O sintezã a rezultatelor cercetãrilor noastre este prezentatãîn tabelul nr. 1

Existã practici de contabilitate creativã care pot fi detectate înconturile anuale ale companiei. Prin urmare, ar fi oportun sãse analizeze politicile contabile utilizate, care sunt prezentateîn anexe.

Pentru a se identifica eventualele lor modificãri, este necesarsã se compare aceste politici cu cele utilizate de între-prindere în anii precedenþi, precum ºi cu cele (mai mult saumai puþin) conservatoare aplicate de concurenþii sãi.

De asemenea, este necesar sã se revizuiascã raportul deaudit, dacã auditorul îºi exprimã o opinie modificatã16.Aceastã situaþie poate apãrea atunci când au loc schimbãriale politicilor contabile de la un an la altul sau când existã ele-mente care nu sunt incluse în situaþiile financiare.

O altã tehnicã ce poate fi folositã este analiza rezultatelorextraordinare ºi a rezultatelor din anii anteriori, deoareceacestea pot încerca sã ascundã o variaþie a profitului exerciþi-ului care nu se doreºte sã aparã în rezultatele ordinare.Analiza evoluþiei vitezei de rotaþie a creanþelor clienþi, astocurilor ºi a furnizorilor este, de asemenea, recomandatã,pentru detectarea manipulãrilor care ar putea afecta acesteelemente contabile.

Uneori, manipularea conturilor se face prin intermediul unorsocietãþi din grup, cu care se efectueazã tranzacþii fictive lapreþuri diferite de cele de pe piaþã. Prin urmare, este impor-tant sã se analizeze ºi operaþiunile cu societãþile din grup.

Existã alte manipulãri ale conturilor care nu pot fi detectateprin analizarea situaþiilor financiare anuale. În aceste cazuri,este esenþial sã se revizuiascã registrele contabile. Acest tipde control este efectuat de cãtre auditori.

41

Impactul contabilitãþii creative

11/2011

16 Conform ISA 705 „Modificãri ale opiniei raportului auditorului independent”, opinia modificatã se poate referi la o opinie cu rezerve, o opinie adver-sã sau chiar la imposibilitatea exprimãrii unei opinii.

42

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Câteva propuneri pentru a îmbunãtãþi credibilitatea

situaþiilor financiareUtilizatorii se aºteaptã ca situaþiile financiare ale întreprinderiisã ofere informaþii fiabile, obiective, pertinente ºi care sã fiecomparabile cu ale altor companii de la nivel naþional ºi inter-naþional. Dar se pare cã tehnicile de contabilitate creativã,care reduc fiabilitatea informaþiei contabile, sunt din ce în cemai des utilizate de cãtre entitãþile economice ºi sunt facili-tate de actualele reglementãri contabile. Principiul prudenþeiºi cel al costului istoric, împreunã cu lipsa de informaþii des-pre activele necorporale, determinã pierderea multor infor-maþii contabile relevante. De asemenea, diferenþele întrestandardele de contabilitate din fiecare þarã determinã lipsade comparabilitate a informaþiilor contabile la nivel inter-naþional.

Prin urmare, sunt necesare schimbãri importante atât la ni-velul reglementãrilor, cât ºi al supravegherii contabilitãþii pen-tru a satisface aºteptãrile utilizatorilor informaþiei contabile.

În opinia noastrã, pentru ca informaþia contabilã sã fie credi-bilã ºi de calitate trebuie sã se reducã posibilitãþile de acþiuneale contabilului creativ. Prin urmare, normalizatorii trebuie sãelimine din standardele de contabilitate alternativele carepermit contabilizarea în diferite moduri a aceleiaºi tranzacþii.În acelaºi sens, este necesarã limitarea posibilitãþilor derealizare a estimãrilor. Aceste mãsuri vor reduce domeniul deaplicare pentru cosmetizãrile „legale”.

De asemenea, ar trebui limitate posibilitãþile de a folosi rezul-tatul extraordinar ºi rezultatul reportat. Indicatã ar fi ºi intro-ducerea, în mod obligatoriu, cel puþin de cãtre societãþilecotate la bursã, în situaþiile lor financiare, a rezervelor audito-rilor, atunci când acestea pot fi cuantificate. În plus, estenecesar sã se înãspreascã sancþiunile împotriva directorilorcare „cosmetizeazã” informaþiile contabile, dupã exemplulStatelor Unite ale Americii.

Pe de altã parte, nu este suficient sã se amelioreze cadrulcontabil. Este important sã se asigure independenþa profesieicontabile, iar organismele de supraveghere ºi sistemul judi-ciar sã garanteze respectarea legislaþiei în vigoare. Auditoriitrebuie sã ia o poziþie clarã ºi fermã atunci când existã semnede creativitate.

Pentru a împiedica dezvoltarea contabilitãþii creative ar trebuisã se acorde o mai mare importanþã principiului contabil alpermanenþei metodelor, care „este o balustradã ºi, dacã esteurmat în mod eficient, previne alunecarea”17.

În ceea ce priveºte problema diferenþelor contabile inter-naþionale, este necesar ca organismele de reglementare ºiorganismele profesiei contabile sã accelereze procesul deadoptare cât mai curând posibil la nivel naþional a Stan-dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, cel puþin decãtre societãþile care depãºesc o anumitã dimensiune ºi nunumai de cãtre cele cotate la bursã.

În cele din urmã, pânã ce toate aceste recomandãri vor fipuse în aplicare, este de dorit ca analiºtii financiari sã includãîn rapoartele lor informaþii cu privire la practicile contabile cre-ative pentru a ajuta investitorii sã ia cele mai bune decizii deinvestiþii.

De exemplu, atunci când utilizeazã datele contabile ar trebuisã þinã cont ºi de rezervele incluse în rapoartele de audit.

ConcluziiInsuficienþa normelor contabile, eterogenitatea lor ºi procesulde armonizare aflat în desfãºurare, care, în final, se traducprintr-o libertate de decizie permisã de fiecare organism nor-malizator, constituie o serie de factori care permit proliferareacreativitãþii contabile.

Contabilitatea creativã presupune cã întreprinderea în cauzãprofitã de lipsurile existente în norme ºi de flexibilitatea aces-tora în vederea distorsionãrii informaþiilor publicate, manage-mentul întreprinderii având posibilitatea ca, în funcþie deinteresele urmãrite, fie sã „netezeascã” rezultatul, fie sã ofereo imagine favorabilã asupra acestuia.

Deºi existã o diferenþã clarã între contabilitatea creativã ºiîncãlcarea deliberatã a legii (frauda), ambele fenomene aparîn condiþii de dificultate financiarã a întreprinderilor ºi au labazã intenþia de a înºela. În consecinþã, chiar dacã utilizareacontabilitãþii creative nu este întotdeauna ilegalã, ea aratãfaptul cã managerii, aflaþi sub presiune financiarã, cautãsoluþii fãrã a-ºi mai pune problema respectãrii unor standardeetice. Cu alte cuvinte, adevãrul spus pe jumãtate ºi minciunapot fi considerate ca susceptibile de posibile fraude.

Practicile de contabilitate creativã nu vor dispãrea decât

43

Impactul contabilitãþii creative

11/2011

17 Stolowy, Herve, Op. cit., p. 201

odatã cu dispariþia cauzelor care le-au generat, astfel cã do-rinþa normalizatorilor contabili de limitare a contabilitãþii cre-ative trebuie sã aibã în vedere circumstanþele ce permit ma-nifestarea acesteia.

Însã experienþa aratã cã, de fiecare datã când apare o normãnouã, entitãþile gãsesc o cale sã-i minimizeze impactul. Astfel încât, oricât de multe reguli ar implementa profesia,întotdeauna vor fi unii care vor gãsi o cale de a „bate” sis-temul.

Ca urmare, misiunea normalizatorilor ºi profesioniºtilor con-tabili nu este una simplã: imaginaþiei trebuie sã i se rãspundãcu imaginaþie.

44

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Acknowledgements: Aceastã lucrare a fost cofinanþatãdin Fondul Social European, prin Autoritatea pentruManagementul Programului Operaþional SectorialDezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, grant POS-DRU/88/1.5/S/47646.

This work was partially supported by the European SocialFund in Romania, under the responsibility of the ManagingAuthority for the Sectoral Operational Programme forHuman Resources Development 2007-2013, grant POS-DRU/88/1.5/S/47646

Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Fiabilidad de lainformación contable. El caso de las empresas incluidasen el IBEX 35, Los trabajos del XII Congreso de AECA“Transparencia Empresarial y Sociedad del Con-ocimiento”, Cádiz, 29 Septiembre - 1 Octubre 2003,disponibil la http://www.aeca.es/xiicongresoaeca/cd/107a.pdf

Balaciu, Diana; Vladu, Alina Beatrice, Creative accounting –players and their gains and loses, în Analele Universitãþiidin Oradea. Fascicula ªtiinþe Economice, tom XIX, nr. 2,decembrie 2010, pp. 813-819.

Blake, John; Bond, Robert; Amat, Oriol; Oliveras, Ester, Theethics of creative accounting - some Spanish evidence, în“Business Ethics A European Review”, vol. 9, nr. 3/2000,pp. 136-142.

Feleagã, Nicolae; Malciu, Liliana, Politici ºi opþiuni contabile(Fair accounting versus Bad accounting), EdituraEconomica, Bucureºti, 2002.

Gowthorpe, Catherine; Amat, Oriol, Creative Accounting:Some Ethical Issues of Macro- and Micro-Manipulation,în „Journal of Business Ethics”, vol. 57, nr. 1/2005, pp. 55- 64.

Laínez, Jose; Callao, Susana, Contabilidad creativa,Editorial Civitas, Madrid, 1999.

Largay, James, Lessons from Enron, în “AccountingHorizons”, vol. 16, nr. 2, 2002, pp. 153-156.

Mulford, Charles; Comiskey, Eugene, The FinancialNumbers Game: Detecting Creative AccountingPractices, John Wiley and Sons, New York, 2002.

Naser, Kamal, Creative financial accounting: its nature anduse, Prentice Hall, Hemel Hempstead, 1993.

Raffournier, Bernard, Comptabilité créative et normalisationcomptable, “La Revue du Financier”, nr. 139, 2003, pp.74-83

Shah, Atul, Exploring the influences and constraints on cre-ative accounting in the United Kingdom, în “EuropeanAccounting Review”, vol. 7, nr. 1/1998, pp. 83-104

Stolowy, Herve, Comptabilité creative, în Colasse, Bernard(coord.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle deGestion et Audit, Editions Economica, Paris, 2009, pp.187-208.

FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2:Qualitative Characteristics of Accounting Information,disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blo-bcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175820900526&blobheader=applica-tion%2Fpdf

FASB, Conceptual Framework for Financial Reporting,disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blo-bcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175821997186&blobheader=applica-tion%2Fpdf

OMFP 3.055 din 29/10/2009 pentru aprobarea reglemen-tãrilor contabile conforme cu directivele europene, publi-cat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009.

Referinþe bibliografice