2015 control fiscal

7/25/2019 2015 Control Fiscal

1/43

Ce trebuie s tii cas iei cu bine din controlul ANAFHoraiu Sasu1

Cnd spui control de la ANAF sau a trecut Garda pe la mine, este suficient.Controlul fiscal este vzut ca o surs de timp pierdut, de nervi ntini i de amenzi, majorrietc. Cu toate acestea exist multe aspecte n favoarea contribuabilului. Sunt disparate prin

mai multe legi, unele dintre ele nefiscale. E adevrat. Ceea ce ne propunem este sinventariem mpreun aspectele n favoarea dvs., la orice control fiscal.

Vom ncepe prin gruparea aspectelor cunoscute mai bine de ctre contribuabili,pentru a ajunge apoi la fineuri.

Materialul de fata are 42 de pagini, face parte din colectia materialelor explicativepublicate de SuperLege.ro si poate fi citit gratuit de catre abonatii la alertele AvocatNet.ro.

Contents

1. Cine poate fi controlat de ctre fisc (ANAF) ................................................................................... 12. Pentru ce putei fi verificat ............................................................................................................... 13. La ce aspecte trebuie s fii atent pe fiecare domeniu ...................................................................... 24. Problemele practice ale avizului de inspecie fiscal ....................................................................... 35. Contribuabilul are voie s suspende inspecia fiscal?.................................................................... 76. Suspendarea de ctre organul de control a inspeciei fiscale fr termen abuz cruia i serspunde pe msur .............................................................................................................................. 77. Inspecia fiscal se poate relua, pentru o perioad care mai fusese controlat?.............................. 98. Precizri. Ordine scoase din map de ctre inspectori sunt legale? ........................................ 119. Documentele justificative: o decizie a naltei Curi, de aplicat n practic.................................... 1210. Noul Cod civil prezum buna credin a Dumneavoastr la controlul fiscal!............................. 15

11. O cauz soluionat de CEDO - important n materia contraveniilor fiscale............................ 2112. Problema general a inspeciei fiscale ......................................................................................... 2113. Zece exemple practice .................................................................................................................. 25

1. Cine poate fi controlat de ctre fisc (ANAF)

Practic, orice entiti juridice pot fi controlate: societile publice i private instituiile publice (chiar dac acestea sunt controlate i de Curtea de Conturi) ONG-urile sindicatele profesiile liberale, cabinetele medicale i de avocatur etc. chiar i un PFA sau ntreprindere individual/familial poate fi controlat de

ANAF, n special n cadrul unui control ncruciat.

2. Pentru ce putei fi verificat

1Jurist i economist, consultant n afaceri.


2/43

Sub acest aspect definitorii sunt prevederile art. 7 lit. B.) D.) din H. G. nr. 520/2013privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.

Studiai cu atenie aceste competene!Dac n cursul inspeciei fiscale inspectorii ANAF i depesc atribuiile, este bine s le artaiaceasta! Totui, luai n considerare c prin O.P.A.N.A.F. nr. 3.816/2013s-au dispus condiiile de

delegare a competenei altui organ de inspecie fiscal pentru efectuarea unei aciuni de inspeciefiscal.

Dac n timpul controlului inspectorii se abat de la tematic, ei au dreptul: inspecia fiscalse poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezintinteres pentru aplicarea legii fiscale.

n ce privete perioada controlat, avem o regul i o excepie, ambele foarte importante:

1. Regula este c numai pentru contribuabilii mari inspecia fiscal se efectueaz n cadrultermenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, adic n cazul termenului de 5 ani.

2. Excepia este c la celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueazasupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaia depunerii declaraiilorfiscale.

n practic ns, adesea i la contribuabilii din celelalte categorii inspecia are n vede reultimii 5 ani, ceea ce ar nsemna c, dac contribuabilii au depus declaraii fiscale n interiorultermenului de prescripie fiscal i au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor,contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, singura raiune a controlului(pentru a nu fi calificat ca abuz) este aceea c s-ar fi descoperit anterior controlului indiciile

svririi unei infraciuni. Despre acest aspect contribuabilii au drept de a fi informai, prin analogiecu drepturile persoanei cercetate ntr-un dosar penal.n consecin, v puteiopuneunui control exercitat pentru mai mult de trei ani dacNU

este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii:a) exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume

datorate bugetului general consolidat;b) nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie;c) nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor

sume datorate bugetului general consolidat.

3. La ce aspecte trebuie sfii atent pe fiecare domeniu

Activitatea inspectorilor fiscali coreleaz aspecte de: Fiscalitate Drept civil (contracte) Raporturi de munc(contracte, plata corect a salariilor, contribuiile etc.)

Ei sunt ateni deci trebuie s fim i noi ateni la fiecare din aceste aspecte.

Atenie!

Inspecia fiscal trebuie pregtit permanent,ca s spunem aa. Cum au plecat inspectorii,deja trebuie pregtit a doua inspecie.


3/43

4. Problemele practice ale avizului de inspecie fiscal

Demararea inspeciei fiscale de ctre organele fiscale competente trebuie s fie precedat de:ntocmirea unui act procedural n acest sens, denumit aviz de inspecie fiscal, ce

trebuie s conin toate elementele prevzute la art. 101 alin. (2) C.proc.fisc.comunicarea2avizului n termenele precizate n textul de lege, respectiv:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;b) cu 15 zile pentru ceilali contribuabili.

Importana termenelorn situaia n care data de ncepere a inspeciei fiscale nscris n aviz este ulterioar

mplinirii termenului de 15/30 de zile, inspecia fiscal nu poate ncepe naintede data nscris naviz.

Specialitii n fiscalitate au artat c reglementarea coninutului avizului de control carearat baza legal a controlului, impozitele i perioadele verificate, perioada de desfurare a

aciunii,au urmtoarele efecte: obligorganul de control la respectarea strict a acestuia concretizeaz drepturile organului de control, care sunt limitate la cele

descrise n aviz3.

Modelul oficial, care reproduce i obligaiile contribuabilului pe timpul controlului i decitrebuie foarte bine folosit de contribuabil n favoarea sa, fiind o cenzurare a aciunilor organelor decontrol!) este reprodus n Ordinul M. F. P. nr. 1.304/2004 privind modelul i coninutulformularelor i documentelor utilizate n activitatea de inspecie fiscal.

De la termenul de 15/30 zile exist i excepii:

1. Avizul de inspecie fiscal se comunic doar la nceperea inspeciei fiscale nurmtoarele situaii:

a) n cazul efecturii unei inspecii fiscale la un contribuabil aflat n procedura deinsolven(respectiv n reorganizare sau faliment);

b) n cazul n care, ca urmare a unui control inopinat sau ncruciat, se impune ncepereaimediata inspeciei fiscale;

c) pentru extinderea inspeciei fiscale la perioade, impozite, taxe i contribuii, altele dectcele cuprinse n avizul de inspecie fiscal.

2.Nu este necesar emiterea avizului de inspecie fiscal:

a) n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat;b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii;c) n cazul refacerii inspeciei fiscale ca urmare a unei decizii de soluionare a contestaiei;d) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului.

Situaie posibil n practicUn contribuabil solicit rambursarea TVA, dar, pn la nceperea inspeciei fiscale (de

regul, pariale, privind taxa pe valoarea adugat solicitat la rambursare), contribuabilul notific

2

Avnd n vedere modalitile de comunicare a actelor administrative fiscale, conformreglementrilor art. 44 alin. (2) C.proc.fisc.3 R. Bufan, Drepturile contribuabilului n cadrul procedurii de control fiscal, Revista de DreptComercialnr. 12/2001, pag. 173.


4/43

organul fiscal c renun la solicitarea sa. n acest context, se nate ntrebarea: dac organele fiscaledoresc efectuarea inspeciei fiscale n cauz, o pot demara fr ntocmirea i comunicareacorespunztoare a avizului de inspecie fiscal? Rspunsul nostru este negativ n acest sens,deoarece nu ne regsim n niciuna din situaiile prevzute mai sus. n acest caz, refuzulcontribuabilului de a permite accesul organelor fiscale, n scopul efecturii verificrilor, poate fincadrat ca i infraciune de evaziune fiscal (art. 5 din Legea nr. 241/2005)? De asemenea,

rspunsul este negativ, deoarece respectarea obligaiilor de ctre contribuabil trebuie s fieprecedat de respectarea obligaiilor ce revin, la rndul lor, organelor fiscale4.

Cu privire la controalele inopinate, n cazul crora nu se emite aviz de inspecie fiscal,studiem mai jos un abuz al Grzii Financiare(predecesoarea Direciei Antifraud Fiscal, cea care,dac v amintii, a nchis pentru 3 luni restaurante si carmangerii care avea 40 de bani sau 1,80 leinejustificai n cas), abuz generat de confuzia voit dintre refuzul de a prezenta documentelecontabile i imposibilitatea prezentrii acestora.

De cele mai multe ori, contribuabilii certai cu legea evit refuzul categoric, nfindorganelor de control unele situaii de for major care au condus la distrugerea actelor primare careau stat la baza nregistrrilor contabile, astfel nct apar aproape imposibil de efectuat verificri

pertinente.Motivele cel mai adesea invocate pentru a justifica lipsa documentelor primare sunt: furtul unor geni sau ali recipieni n care erau depozitate documentele societii; incendii care au avut loc la sediile n care erau stocate documentele; inundarea accidental a spaiilor n care au fost depozitate documentele, acestea fiind

distruse astfel nct nu mai sunt lizibile5.

Evident c organele de control competente vor ine seama de aceste situaii, deoarece elereprezint cazuri fortuite, care exclud caracterul infracional al faptei. Cazul fortuit const n

intervenia unui eveniment sau a unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat i caredetermin producerea rezultatului socialmente periculos6. Ne aflm n prezena unui caz fortuitatunci cnd, ca urmare a unei mprejurri ce nu putea fi prevzut, s -a produs un rezultat, o urmarece se suprapune cu aciunea sau inaciunea unei persoane transformnd-o n contravenie.Remarcm faptul c persoana n cauz nu a urmrit i nu a acceptat rezultatul respectiv, cu att mai

puin cu ct nu putea s-l prevad7.

Aplicarea abuziv a legii

O astfel de situaie de caz fortuit adeseori soldat cu sanciuni abuzive, ca n spea de maijos trebuie soluionat de instan prin anularea procesului-verbal atunci cnd se constat c

invocarea cazului fortuit nu este doar un pretext de sustragere de la control.La data de 20.02.1998 organele de control ale Grzii Financiare Secia Bucureti s -au

prezentat la sediul S.C. A.G.I. S.R.L., solicitnd documentele justificative care stau la baza nre-gistrrilor n contabilitate, precum i registrele contabile legale pentru perioada mai 1997 - februarie1998.

Persoanele care se aflau la sediul societii au artat c se afl n imposibilitatea de a

4 Drago Ptroi, Inspecia fiscal: aspecte procedurale i consecine (I), n Curierul Fiscal nr.4/2010, pag. 41-42.5 tefan Popa, Adrian Cucu, Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, 2000,

pag. 110.6 Laureniu Groza, Gh. Pruanu, Reglementarea sancionrii contraveniilor, Edituratiinific, Bucureti, 1973, pag. 48.7Mircea Preda, Drept administrativ - Partea general, Editura Lumina Lex, 2000, pag. 285.


5/43

prezenta documentele solicitate, deoarece acestea se aflau n seiful ncuiat cu cheia ce se afla lacontabilul firmei. Potrivit declaraiei martorului audiat n cauz, contabilul prsise sediul firmei cuo jumtate de or nainte de sosirea organelor de control, la sediu rmnnd patronul care ns nudeinea cheile seifului. La sosirea angajailor Grzii Financiare, s-a telefonat dup contabil, care aspus c va veni n circa 30-45 minute, ns persoanele care au efectuat controlul au refuzat satepte, ncheind procesul-verbal.

Prin Sentina civil nr. 16058/1998, pronunat de Judectoria sector 2 Bucureti, s -a admiscontestaia formulat de S.C. A.G.I. S.R.L. mpotriva procesului-verbal ntocmit de GardaFinanciar Bucureti cu ocazia controlului efectuat la unitatea contestatar la acea dat. S-a dispusanularea procesului-verbal menionat i s-a exonerat contestatoarea de plata amenzii de 5.000.000lei.

n motivarea acestei sentine s-a reinut n esen c n cauz ntrzierea nprezentarea documentelor cerute de comisarii Grzii, documente ce se aflau nseiful contabilului unitii, care lipsea din unitate n momentul sosirii comisarilor,urmnd deci s se prezinte n termen foarte scurt pentru prezen tarea lor lacontrol i pe care reprezentanii Grzii nu au vrut s-l mai atepte ncheind astfelprocesul-verbal, nu a fost svrit cu vinovie. Astfel c fapta neputnd intra n

categoria contraveniilor, s-a pronunat sentina de mai sus.mpotriva Sentinei civile nr. 16058/1998 a declarat recurs intimata Garda Financiar

susinnd c totui n momentul controlului actele nu se aflau la sediul unitii de vreme ce s-aprecizat c erau la contabil pentru finalizarea bilanului. n plus ar fi trebuit ca reprezentantul legalal societii s aib acces la biroul contabilului pentru a putea oricnd lua la cunotin i a prezentaorganelor de control datele i nscrierile solicitate. Reprezentanii Grzii Financiare au solicitatastfel admiterea recursului i casarea sentinei atacate i pe fond respingerea plngerii formulat deS.C. A.G.I. S.R.L. mpotriva procesului-verbal nr. 118211/20.02.1998.

Considerentele instanei

Intimata (contribuabilul) dovedete imposibilitatea prezentriidocumentelor ca urmare a cazului fortuit cu declaraia martorei, recurenta(Garda Financiar) bazndu-se doar pe nscrisuri, respectiv procesul-verbal

ncheiat n condiiile artate.Este adevrat faptul c persoanele juridice sunt obligate s pstreze la

sediul declarat documentele justificative care stau la baza nregistrrilor ncontabilitate, precum i registrele contabile legale i s le pun la dispoziiaorganelor de drept n cadrul exercitrii atribuiilor lor legale. Dar prin refuzulreprezentanilor Grzii Financiare de a atepta sosirea contabilului unitii careavea cheia de la seif unde se aflau documentele, unitatea a fost lipsit de

asistena specialistului n probleme financiare, recurenta nclcnd astfel idispoziiile legale n vigoare la acea dat.Mai mult, fa de desfurarea real a faptelor n sensul c persoanele aflate la sediul

societii i-au manifestat buna intenie de a prezenta la control actele aflate n seiful unitii,telefonnd contabilului care urma s se prezinte n urmtoarea jumtate de or, instana reine cncauz nu sunt ndeplinite condiiile cerute de art. 1 din Legea nr. 32/1968 privind contravenia 8,deoarece nu se poate reine n acest caz c este vorba de o fapt svrit cu vinovie, ci dimpotrivsalariaii prezeni au ncercat cu toat bunvoina s prezinte actele la control odat ce se prezenta iconsilierul contabilul autorizat al firmei, dar organele de control, n pofida celor artate, au ncheiat

procesul-verbal aplicnd i amenda, dei puteau s constate c n situaia dat nu era o faptsvrit cu vinovie, nefiind vorba de un refuz al prezentrii actelor ci de imposibilitatea

8ntre timp, Legea 32/1968 privind soluionarea contraveniilor a fost abrogat, fiind nlocuit cu onou reglementare O.G. 2/2001cu un coninut cvasiidentic. Aa fiind, argumentele societiicomerciale sancionate sunt perfect aplicabile i n prezent.


6/43

prezentrii lor pe moment, de vreme ce se aflau ncuiate n seiful unitii, iar cheia se afla lacontabilul unitii ce urma s se prezinte n faa lor n cel mai scurt timp posibil.

n atare situaie, tribunalul reine c n mod legal instana de fond a apreciat c n spe nu evorba de o contravenie, nefiind ndeplinite condiiile prevzute de lege i c Sentina civil nr.16058/04.11.1998, este temeinic i legal, astfel c recursul intentat de Garda Financiar mpotrivaunei sentine legale urmeaz a fi respins ca nentemeiat9.

Comentariu la spe

Imposibilitatea de a prevedea apariia mprejurrii care a determinat rezultatul trebuie saib un caracter obiectiv, n sensul c apariia acestuia nu ar fi putut fi prevzut de nicio persoan,orict de diligent ar fi fost aceasta10.

Aa fiind, dup cum am artat, revine organelor de control sarcina de a verifica veridicitateacelor susinute, pentru a se convinge c asemenea accidente nu au fost provocate, solicitnd n acestsens existenta unor martori oculari, procese-verbale ncheiate de organe abilitate de lege care auconsemnat situaiile de fapt respective etc. n msura n care buna credin a contribuabilului estedovedit inclusiv prin dorina acestuia de a prezenta documentele n cel mai scurt timp posibil sau

cum este cazul n situaia unor accidente care au condus la distrugerea, degradarea, pierderea, furtuletc. documentelor - de a reface evidena contabil distrus prin procurarea de duplicate ale actelor

primare, propunerea de aplicare a sanciunii nu trebuie fcut; n schimb, sanciunea trebuie aplicatatunci cnd se dovedete de ctre organul de control reaua credin a contribuabilului11.

Selectarea contribuabilului ce urmeaz a fi supus inspeciei fiscale constituie atributulexclusiv al organului fiscal competent. Contribuabilul nu are posibilitatea de a negocia sau de aface obiecii cu privire la momentul controlului, oportunitatea controlului, cu excepia situaiilor ncare perioadele i temele controlate se suprapun (aspect pe care l vom dezvolta tot n prezentulmaterial).

Aa fiind, apare ntrebarea dac avizul de inspecie fiscal poate fi contestat de ctrecontribuabili?

Textele legale nu cuprind posibilitatea de contestare a avizului de inspecie fiscal, i, pecale de consecin, posibilitatea de contestare de ctre contribuabil este permis doar la finalulinspeciei fiscale, cu privire la rezultatele acesteia. n sprijinul acestor considerente vine i

posibilitatea acordat organului fiscal de extindere ulterioar a obiectului inspeciei fiscale, n raportcu dreptul acestuia de a verifica toate raporturile relevante pentru impozitare; n acest caz se impunenu acordul contribuabilului, ci doar informarea acestuia12.

n schimb, inexistena avizului n cazurile prevzute de lege ori lipsa cerinelor de form

prevzute de lege vor conduce la nulitatea raportului de inspecie sau, dup caz, a decizie deimpunereadoptate n baza acestuia13.

9Tribunalul Bucureti - Secia comercial, Decizia civil nr. 76/R din 5 mai 1999, n Mugur DanCrcu, Marieta Safta, Dan Safta, Jurispruden fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti,2000, pag. 199-201.10 Mona M. Pivniceru, Petru Susanu, Dan Tudurache, Contravenia, Institutul European, Iai,1997, pag. 27.11

tefan Popa, Adrian Cucu, op. cit., 2000, pag. 110.12idem, pag. 40.13 Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului deProcedur Fiscal, Editura Rosetti, Bucureti, 2005, pag. 277.


7/43

n consecin, verificai dac data la care este programat inspecia fiscal se nscrie ntermenul legal!

Dac inspecia fiscal nu ncepe la 15 zile de la data prevzut n aviz, vei fi ntiinat, nscris, asupra noii date de ncepere a inspeciei fiscale.

La nceperea inspecieiDup prezentare documentelor care i atest calitatea, urmtoarea obligaie a inspectorului

este s cear i s completeze imediat registrul unic de control. Astfel va fi consemnat datanceperii inspeciei. Importana completrii registrului decurge din prevederile art. 104 din Codul de

procedur fiscal care limiteaz durata efecturii inspeciei fiscale la cel mult 3 luni, iar n cazulmarilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare cel mult 6 luni14.

5. Contribuabilul are voie ssuspende inspecia fiscal?

Contribuabilul are posibilitatea de a solicita, o singur dat, amnareadatei de ncepere ainspeciei fiscale(deci nu suspendarea, ci amnarea), doar din motive temeinic justificate.

Aceste motive sunt analizate de organul de control, care accept sau nu amnarea.

6. Suspendarea de ctre organul de control a inspeciei fiscalefr termenabuz cruia i se rspunde pe msur

Conform Codului de procedur fiscal, durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit

de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritiloradministraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3luni (6 luni n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare).

Suspendarea unei inspecii fiscale poate s aib locuna sau mai multe situaiile prevzutela art. 2 din O.P.A.N.A.F. nr. 467/2013privind condiiile i modalitile de suspendare a inspecieifiscale.

Perioadele n care derularea inspeciei fiscale este suspendat nu sunt incluse n calcululduratei acesteia, astfel nct apare ntrebarea legitim: este posibil suspendarea pe termenfoarte lung a inspeciei?

Este posibil - i chiar se ntmpl n practic: la un contribuabil ncepe inspeciafiscal, apoi aceasta se suspend, eventual dup ce s-au descoperit/inventat nereguli n chiarpunctele vitale ale afacerii. Legea nu oblig inspectorii s limiteze perioada de suspendare, bamai mult: potrivit alin. (4) al art. 104 C. pr. fiscal, Conductorul inspeciei fiscale competent

poate decide suspendarea unei inspecii fiscale ori de cte or i sunt motive justif icate pentruaceasta.

Aadar, dup ce descoper nereguli n activiti vitale, inspectorii suspend inspecia.Contribuabilul nu poate nici s atace neregulile, deoarece acestea nu au fost consemnate ntr-un act administrativ-fiscal i este pus n situaia de a paraliza exact activitile vitale, pentru a nugrei.

Instanele de judecat pot s ajute?

14Conform Dani Cucu, Totul despre nfiinarea i funcionarea PFA, Rentrop&Straton, 2015.


8/43

Instanele de judecat nu se pot opune unei astfel de practici, deoarece nu exist text legalcare s stabileasc vreo sanciune, aa dup cum a constatat i nalta Curte: Susinerilereclamantei privind durata excesiv de mare a inspeciei fiscale (peste 5 ani) sunt ntemeiate, nsaceast mprejurare poate fi explicat i de cercetrile penale efectuate n legtur cu situaiade fapt constatat de organele fiscale. n plus, nu exist vreo dispoziie legal care s

stabileasc vreo sanciune expres n cazul nerespectrii termenului recomandat pentru

efectuarea inspeciei fiscale15

.

Soluia gsit de unii contribuabili fa de suspendarea abuziv, atunci cnd instanele nu iajut: transferul operaiunilor pe alt societate i lichidarea, n timpul suspendrii, a celei supusecontrolului.

Uneori, totui instanele gsesc soluii pentru a nltura suspendarea inspeciei fiscale. Uncaz interesant, cu nuanri utile contribuabilului n lupta cu ANAF, este cel din care extragem:

Prin decizie, A.N.A.F. a dispus n temeiul dispoziiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.,suspendarea soluionrii contestaiei contribuabilului ca urmare a faptului c organul de controlfiscal a sesizat Parchetul, apreciind c omisiunea evidenierii n actele contabile ori n altedocumente legale a operaiunilor comerciale efectuate i a veniturilor realizate poate ntrunielementele constitutive ale infraciunii prevzute de art. 9 alin. (1) lit. b) i c) din Legea nr.241/2006 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale coroborat cu prevederile art. 43 din

Legea nr. 82/1991, n care se precizeaz c "efectuarea de nregistrri inexacte, precum iomisiunea cutiin a nregistrrii n contabilitate avnd drept consecin denaturarea veniturilor,cheltuielilor, rezultatelor financiare i a elementelor de activ i pasiv ce se reflect n bilan"constituie infraciune de fals intelectual.

nalta Curte reine c potrivit dispoziiilor art. 214 alin. (1) lit. a) i alin. (3) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedur fiscal, organul de soluionare competent poate suspenda prindecizie motivat soluionarea cauzei, atunci cnd organul ce a efectuat activitatea de control a

sesizat organele penale cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a creiconstatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz a fi dat n proceduraadministrativ.

Este adevrat arat nalta Curte - c printr-o serie de decizii, Curtea Constituional astabilit c ntietatea rezolvrii aciunii penale este nendoielnic justificat i consacrat ca atarei de prevederile art. 19 alin. (2) C. proc. pen., scopul suspendrii constituindu-l tocmai verificareaexistenei sau nu a infraciunii cu privire la care instana are unele indicii.

n cauz, este de necontestat c autoritatea fiscal competent a sesizat organele deurmrire penal (Adresa nr. 6624 din 25 noiembrie 2012) i, pe de alt parte, Parchetul de pelng Tribunalul Teleorman a comunicat instanei, cu Adresa nr. 570/P/2011 din 28 decembrie

2012, c dosarul de urmrire penal a fost preluat la data de 12 decembrie 2011 de Parchetul depe lng nalta Curte de Casaiei Justiie, secia urmrire penal i criminalistic.ns,nalta Curte are n vedere c situaia de fapt reinut nu este contestat, n discuie

fiind doar ncadrarea fiscal a respectivei situaii de fapt, anume dac n cauz este vorba desprerestituirea n natur a aportului la capitalul social (imobil i teren aferent) ctre acionarulmajoritar, persoan fizic, i care, n concepia reclamantei, nu reprezint o operaiune economic,

sau este vorba despre o operaiune de vnzare-cumprare.Astfel, nu exist nicio justificare pentru a considera c aspectele penale ar prevala celor

fiscale.Mai mult dect att, de la data sesizrii organelor de cercetare penal, prin Adresa nr.

6624 din 25 noiembrie 2012, pn n prezent, au trecut 16 luni fr ca n dosar s se fi dispus vreo

15.C.C.J., Secia de Contencios Administrativ i Fiscal, Decizia nr. 1359/2014.


9/43

msur, ceea ce este de natur a nclca i exigenele privind respectarea dispoziiilor art. 6 dinConvenia European a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil.

Reinnd c fa de societatea comercial reclamant pn n prezent nu s-au di spusmsuri de natur a constata caracterul penal al faptelor sesizate de Fisc(ceea ce ar fi putut

justifica msura de suspendare dispus de organul administrativ pentru a acorda prioritateorganului de cercetare penal), precum i faptul c ntre stabilirea caracterului infracional al

faptelor svrite i stabil ir ea obli gai i lor bugetare suplimentare nu exist o legtur ce ar puteainfluena soluionarea contestaiei administrative, nalta Curte apreciaz c n cauz nu suntapli cabil e dispoziii le art. 214 din O.G. nr. 92/200316.

7. Inspecia fiscal se poate relua, pentru o perioadcare maifusese controlat?

Regulaeste c inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax,contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus

impozitrii.Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale poate decide reverificarea unei anumite

perioade, ca urmare a apariiei unor date suplimentare17 necunoscute inspectorilor fiscali la dataefecturii verificrilor, care influeneaz rezultatele acestora.

La nceperea aciunii de reverificare, organul de inspecie fiscal este obligat s comunicecontribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestat la instana de contenciosadministrativ-fiscal.

Reverificarea este posibil nu pentru orice date necunoscute organului fiscal la dataefecturii controlului, ci doar pentru date noi care nu erau incluse n evidenele i documentelesocietii existente la data controlului; n consecin, dac aceste date erau necunoscute organului decontrol datorit nepriceperii sau lipsei de diligent a acestuia, reverificarea nu este admisibil18.

Conform art. 4 din O.P.A.N.A.F. nr. 713/2004, n cazul n care, de la data ncheieriiinspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare,necunoscute organelor de inspecie fiscal la data efecturii verificrilor, sau erori de calcul careinflueneaz rezultatele acestora, conductorul inspeciei fiscale competent poate decidereverificarea unei anumite perioade. Datele suplimentare pe care se fundamenteaz decizia dereverificare a unei anumite perioade pot rezulta din situaii cum sunt:

a) efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor justificative ale unui grup de

contribuabili;b) obinerea pe parcursul aciunilor de inspecie fiscalefectuate la ali contribuabili a unordocumente sau informaii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioadcare a fost deja supus inspeciei fiscale;

c) solicitri ale organelor de urmrire penal ori ale altor organe sau instituii ndreptitepotrivit legii;

d) informaii obinute n orice alt mod, de natur s modifice rezultatele inspeciei fiscaleanterioare.

16.C.C.J., Secia de Contencios Administrativ i Fiscal, Decizia nr. 574/2014.17 Date suplimentare = informaii, documente sau alte nscrisuri obinute ca urmare a unor

controale ncruciate, inopinate ori comunicate organului fiscal de ctre organele de urmrirepenal sau de alte autoriti publice ori obinute n orice mod de organele de inspecie, de naturs modifice rezultatele inspeciei fiscale anterioare.18R. Bufan, op. cit., nr. 12/2001, pag. 175.


10/43

Motivele pentru care acele date nu au fost cunoscute organului fiscal pot fi diametral

opuse:a) reaua-credin a contribuabilului, aceasta implicnd i rspunderea sa penal pentru

fals n declaraii raportat la obligaia sa de a declara c a pus la dispoziie toate informaiile idocumentele necesare [art. 105 alin. (8) C. proc. fisc.].

b) necunoatere este imputabilorganului fiscal, care nu a apreciat corect situaia de faptsau documentele prezentate, caz n care inspecia nu va putea fi reluat. Astfel, n literatura despecialitate s-a apreciat c erorile de calcul nu pot fi temei al relurii inspeciei fiscale, de vreme cesunt imputabile exclusiv organului fiscal, reluarea nclcnd astfel principiul minimei afectri aactivitii contribuabilului. n acest caz, consecinele materiale ar trebui suportate de ctrefuncionarii care i-au ndeplinit n mod defectuos sarcinile de serviciu"19.

Atenie!Aa cum s-a artat n practica organelor de specialitate, calificarea greit a documentelor

prezentate de contribuabil sau analiza superficial a acestora NU reprezint o cauz de reluare ainspeciei fiscale, fiind o simpl apariie a unor informaii suplimentare20. Reluarea inspeciei fiscale

ntr-un astfel de caz este un abuz, iar dispoziia de reverificare poate fi contestat la instana decontencios administrativ.

Difereniere

Se impune a face distincia ntre reverificarea i refacerea inspeciei fiscale.Astfel, organul competent n a decide reverificarea este conductorul activitii de inspecie

fiscal (n condiiile precizate n paragraful anterior), n timp ce refacerea inspeciei fiscale esteconsecina deciziei de soluionare a contestaiei mpotriva actului administrativ fiscal reprezentat dedecizia de impunere (emis n baza raportului de inspecie fiscal); practic, organul competent n adispune refacerea inspeciei fiscale este organul competent i n soluionarea contestaiei n cauz.

Asemnarea ntre cele dou noiuni rezid n faptul c efectul este comun: ntocmirea unuinou raport de inspecie fiscal i, n baza acestuia, a unei noi decizii de impunere21.

Recomandare care v vaajuta s disciplinai organul fiscalReluarea inspeciei fiscale din culpa organului de inspecie fiscal ar fi de natur s ncalce

principiul minimei afectri a activitii contribuabilului descris mai sus. De asemenea, avnd nvedere c o astfel de reluare se datoreaz exclusiv culpei organului de inspecie fiscal, ar trebui catoate consecinele plii cu ntrziere a impozitelor i taxelor ulterior controlului s fie exclusivsuportate de ctre funcionarii ce i-au ndepli ni t defectuos sarcin i le de serviciu22.

Legtura dintre reverificare i evaziune fiscal

Efectuarea a dou controale fiscale pentru aceeai perioad impozabil este inadmisibil,dac nu sunt ndeplinite condiiile legii. S presupunem c un contribuabil este verificat de organelede control ale Serviciului de investigaii financiare din cadrul Direciilor judeene de finane

publice, iar, ulterior, este supus verificrii de ctre Garda Financiar, pentru aceeai perioad de

19 Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op. cit., 2005, pag. 284.20 Ministerul Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Contencios

administrativ fiscal. Culegere de decizii de soluionare a contestaiilor, Vol. I, 2001-2003,Coord. I. Capdefier, G. t. Diaconu, Imprimeria Naional, Bucureti, 2004, pag. 112.21Drago Ptroi, op. cit., nr. 4/2010, pag. 41-42.22Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op. cit., 2005, pag. 284.


11/43

timp i pentru aceleai obiective de verificare (iar aici ne referim la controalele operative iinopinate, care nu au un caracter tematic sau care nu sunt efectuate ca urmare a solicitrilor altorinstituii ale statului). Aceste nedorite suprapuneri pot rezulta foarte uor din datele nscrise nregistrul unic de control, al crui mod de completare i ntocmire este prevzut de Legea nr.252/2003. n acest caz, refuzul contribuabilului de a mai pune documentele financiar-contabile ladispoziie apare ca fiind justificat sau nu? Sau refuzul contribuabilului de a mai pune documentele

financiar-contabile la dispoziie, dup expirarea duratei de efectuare a inspeciei fiscale(reglementat de art. 104 din Codul de procedur fiscal, respectiv de 3 luni sau 6 luni, n funcie decalitatea contribuabilului verificat), reprezint un refuz justificat sau nu? Altfel spus, n cele dousituaii ipotetice, ne aflm n circumstanele infraciunii prevzute de art. 4 din Legea nr. 241/2005,respectiv refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost

somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilorfinanciare, fiscale sau vamale? n opinia noastr, n cele dou situaii expuse, refuzul nu are uncaracter nejustificat, el fiind argumentat de prevederile actului normativ. n contextul analizei, deremarcat este faptul c, pentru a fi ntrunite elementele constitutive ale acestei infraciuni, trebuie sexiste, din punct de vedere material, dovada c respectivul contribuabil a fost somat de 3 ori s

prezinte documentele legale i/sau bunurile din patrimoniu, iar acesta a refuzat s o fac, dei legea

n sine nu distinge, n mod explicit, forma, coninutul i modalitatea de transmitere a acestorsomaii23.

Pe de alt parte, poziia instanei supreme, reliefat mai sus, nu e deloc singular: ntr-unalt caz s-a ntrit ideea c aceeai societate comercial nu poate fi controlat pentru aceeai perioadi pentru aceleai impozite, dac nu au aprut date suplimentare necunoscute organului fiscal la dataefecturii primului control24.

8. Precizri. Ordine scoase din map de ctre inspectori

sunt legale?

Adeseori contribuabilii sunt inundai de precizri, soluii (unitare sau nu), instruciunietc. care nu numai c interpreteaz abuziv legea, dar adeseori conin norme contradictorii ntrediversele precizri i chiar norme contrare legii.

Unele sunt publicate, altele sunt cunoscute numai de ctre inspectorii fiscali.Avem aadar dou tipuri de precizri:

Conforme cu legea Publicate n M. Of.Nepublicate n M. Of.

Contrare legii Publicate n M. Of.Nepublicate n M. Of.

Chiar dac aceste precizri nu sunt contrare legii, care este totui fora lor real?

Curtea Suprem de Justiie a artat limpede, ntr-o spe care reprezint un pilon judiciarextrem de solid n materie, c "Precizrile" Ministerului Finanelor nu au caracterul unui actnormativ, ci constituie doar o recomandare de ordin metodologic25.

23 Drago Ptroi, comentariu n H. Sasu, L. u, D. Ptroi, Codul de procedur fiscal comentarii i explicaii, Ed. C. H. Beck, Bucureti, 2008, pag. 2921-293.24

nalta Curte de Casaie i Justiie, secia de contencios administrativ i fiscal, decizia nr.1705 din 15 martie 2005, conform www.scj.ro.25C.S.J., Secia de contencios administrativ, dec. nr. 2.270/5.10.1999, n Theodor Mrejeru, RozaliaAna Lazr, Bogdan Mrejeru, Autoritile administrative i economia de pia. Jurisprudena


12/43

n orice caz arat Curtea - "precizrile" evocate neavnd caracterul

unui act normativ, ci constituind doar o recomandare de ordin metodologic, nuse poate reine o nclcare a legii de ctre contribuabilul care nu a respectataceste precizri.

De reinut"Precizrile" Ministerului Finanelor nu au caracterul unui act normativ, ci constituie doar orecomandare de ordin metodologiccare, ca orice recomandare, poate sau nus fie aplicat.

S-ar putea obiecta c ar trebui s se fac o difereniere: dac actele normative sunt publicaten Monitorul Oficial ar trebui s fie obligatorii, iar dac nu n-ar trebui s fie obligatorii. Totui,instana suprem a judecat altfel: Precizrile nr. 2011/1993, de la care a pornit litigiul, au fost

publicate n Monitorul Oficial nr. 3 din 14 ianuarie 1993dar tot nuau fost considerate obligatorii!Uneori, chiar actele normative arat c aplicarea lor este opional. Un exemplu este Ordinul

M. F. P. nr. 1.376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privindreflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a

societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilorcomerciale i tratamentul fiscal al acestora.

n acest Ordin se specific limpede: exemplele privind reflectarea n contabilitate aprincipalelor operaiuni n aceste domenii, precum i implicaiile fiscale ale acestora, nu aucaracter de reglementare.

Deci nici reflectarea n contabilitate i nici interpretarea fiscal nu sunt obligatorii!

Nu mai puin adevrat este c prin circulare, decizii adeseori cunoscute numai de ctreorganele de controlse adaug la lege, sub pretextul normelor metodologice de aplicare, care nfapt restrng, n pofida principiilor dreptului, sfera de aplicare a legii. Curtea Suprem s-a vzutnevoit astfel s intervin n multe cazuri energic pentru a constata nelegalitatea normelor deaplicare a legii, iar contribuabilii trebuie s i apere drepturile.

i alte instane ajut, prin soluii similare. O decizie de referin este cea n care se arat:adresa Ageniei Naionale de Administrare Fiscal la care face referire recurenta nu poate fi o

prob n dosarul cauzei, ct vreme reprezint doar o opinie unilateral a organului ierarhicsuperior recurentei26.

Fr comentarii.

9. Documentele justificative: o decizie a naltei Curi, de aplicatn practic

Decizia de mai jos este adoptat de nalta Curte de Casaie i Justiie constituit n SeciiUnite. Este o decizie de ndrumare care, potrivit articolului 330^7 alin. (3) din vechiul Cod de

procedur civil, respectiv art. 517 alin. (4) din Noul Cod de procedur civil, este obligatoriepentru instane (Dezlegarea dat problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instane ,se dispune att n textul legal vechi ct i n cel nou).

Evident, la aceast decizie trebuie s ia aminte i contribuabilii i organele fiscale.Din cele ce am discutat cu contabilii i economitii, ei cunosc ce au de fcut, dar nu ti unde

scrie, ce anume i obligs solicite toate datele pe o factur.

Curii Supreme de Justiie 1998 2001, Editura All-Beck, Bucureti, 2001, pag. 148-149.26Curtea de Apel Oradea, Decizia nr. 283/CA din 18 octombrie 2007, n C.A. Oradea, BuletinulJurisprudenei2007, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2008, pag. 393-396.


13/43

Iat sursa:

Unele instane s-au pronunat n sensul c, orict diligen ar manifesta, reclamanii,beneficiari ai bunurilor sau serviciilor livrate ori prestate, nu au posibilitate legal s verifice dac

societile comerciale care le-au prezentat documentele justificative au obinut formularele tipizatepe ci legale sau dac sunt corecte numerele de nregistrare la oficiul registrului comerului

indicate de furnizori sau prestatori i nici s verifice dac documentele pe care le-au primit de laacetia au toate rubricile completate n mod corespunztor.

n motivarea acestui punct de vedere s-a apreciat c operatorii economici beneficiari debunuri i servicii nu pot fi fcui rspunztori pentru o fapt culpabil svrit de alt persoan

juridic pentru c s-ar nclca principiul bunei credine n relaiile comerciale. S-a relevat c, nastfel de situaii, eroarea n care se afl operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv,neputnd fi imputat lor neobservareaformei facturilor sau a altor documente emise de furnizoriide bunuri sau prestatorii de servicii i nici situaia juridic a acestora din momentul ntocmiriidocumentelor justificative.

Alte instane, dimpotriv, s-au pronunat n sensul c este interzis emiterea i utilizareaunor facturi care nu ndeplinesc cerinele unor documente justificative, n accepiunea prevederilor

art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale art. 6 dinHotrrea Guvernului nr.831/1997, considernd c nu se poate deduce taxa pe valoarea adugati nici nu se poate diminua baza impozabil la stabilirea impozitului pe profit n situaia n caredocumentele justificative nu conin toate informaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare ladata efecturii operaiunii pentru care se solicit deducerea TVA.

Aceste din urm instane au interpretat i aplicat corect dispoziiile legii.

Iat considerentele Curii, n extras din partea care prezint interes pentru discuia de fa:

Prin art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrat n vigoare ladata de 1 ianuarie 2004, se prevede c "Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntreveniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-unan fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile",

precum i c "La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilori cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

n cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, fcndu-se referire la dispoziiileart. 19 din cod se precizeaz c "Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea

profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date nbaza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare,

precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor, din care se scad veniturile

neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".n raport cu aceste reglementri legale, profitul impozabil const, deci, n diferena dintreveniturile realizate din orice surs i suma cheltuielilor deductibile.

Or, n accepiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "sunt consideratecheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile,inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare".

n aceast privin, ns, este de observat c prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal sesubliniaz c "nu sunt deductibile", ntre altele, "cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nuau la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii

sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor".Tot astfel, reglementndu-se regimul deducerilor n cuprinsul art. 145 din Codul fiscal, la

alin. (8) din acest articol se prevede c exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoareaadugat este condiionat de justificarea dreptului respectiv, n funcie de felul operaiunii, cuunul dintre documentele specificate, difereniat, la lit. a) i b) din acel alineat.


14/43

De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, se prevede, laalin. (1), c "Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentulefecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfelcalitatea de document justificativ", iar la alin. (2) c "Documentele justificative care stau la bazanregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat iaprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz".

n acelai spirit, prin art. 24 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoareaadugat, n vigoare de la 1 iunie 2002, s-a precizat c "Pentru exercitarea dreptului de deducerea taxei pe valoarea adugat orice persoan impozabil trebuie s justifice suma taxei",menionndu-se n continuarea aceluiai alineat, prin reglementrile de la lit. a)-e), documentelenecesare pentru fiecare caz de deducere prezentat.

Mai mult, n cuprinsul art. 29 din aceeai lege s-au instituit obligaii pentru "persoaneleimpozabile care realizeaz operaiuni taxabile i/sau operaiuni scutite de drept de deducere",

specificndu-se, la lit. a) i b) de la punctul B, modul cum ele trebuie s consemneze "livrrile debunuri i/sau prestrile de servicii n facturi fiscale sau n alte documente legal aprobate i scompleteze n mod obligatoriu" anumite date, precum i c "persoanele pltitoare de tax pevaloarea adugat sunt obligate s solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente

legal aprobate i s verifice ntocmirea corecta acestora", cu sanciunea pierderii "dreptului dededucere a taxei pe valoarea adugat aferente", dac nu au fost respectate cerinele denregistrare n contabilitate "n cazul cumprrilor cu o valoare a taxei pe valoarea adugat maimare de 50 milioane lei inclusiv".

Ca urmare, potrivit acestor reglementri lipsite de echivoc,taxa pe valoarea adugat nu se poate deduce i nici nu poate

fi diminuat baza impozabil la stabilirea impozitului pe profitdac documentele justificative nu conin sau nu furnizeaztoate informaiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare ladata efecturii operaiunii pentru care se solicit deducereataxei pe valoarea adugat.

De reinut

Prin Ordinul Min. Ec. i Fin. nr. 3.512/2008 (M. Of. nr. 870 din 23 decembrie 2008) s -auaprobat Normele metodologice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile.

Actul normativ prevede coninutul obligatoriu al unui document justificativ, care trebuieurmrit pentru a nu avea emoii la controlul fiscal.

Cum v apr Curtea European de Justiie n faa ANAF

C.E.J. a adus dou precizri de mare interes n materia documentelor justificative27

:

A. Sub un prim aspect, n Cauza C-85/95 Reisdorf, n care s-a pus problema lipseidocumentului n original, Curtea a statuat c nu este necesar originalul facturii, fiind suficient icopia acesteia. Art. 18 (1) (a) i art. 22 (3) din Directiva a VI-a permite statelor membre sconsidere documente justificative nu numai factura n original, ci orice alt document care ine locde factur i ndeplinete condiiile n cauz.

Pe cale de consecin, norma comunitar d posibilitatea persoanelor impozabile saprezinte i alte mijloace de proba dect factura n original , dnd astfel prevalen fonduluiasupra formei (echivalentul principiului prevalentei economicului asupra juridicului statuat de art.11 din Codul fiscal). n concluzie, aplicnd principiul de drept cine poate mai mult poate i mai

27 A. Opre, Deductibilitatea TVA... bumerangul afacerilor de succes!, articol publicat pehttp://www.fiscalitatea.manager.ro.


15/43

puin, dac acceptm ca document justificativ un alt mijloc de prob dect factura n original, cuatt mai mult poate fi acceptata o copie a facturii (care poate fi verificata pentru conformitate prineforturi rezonabile de ctre Fisc).

B. n decizia menionat mai sus, nalta Curte de Casaie i Justiie a Romniei a consideratc este greit interpretarea potrivit cu care operatorii economici beneficiari de bunuri i servicii nu

pot fi fcui rspunztori pentru o fapt culpabil svrit de alt persoan juridic. Tot naltaCurte a respins ideea c, n astfel de situaii, eroarea n care se afl operatorii economici beneficiariare un caracter obiectiv, neputnd fi imputat lor neobservarea formei facturilor sau a altordocumente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii i nici situaia juridic a acestoradin momentul ntocmirii documentelor justificative.

Ei bine, Curtea European de Justiie are parial alt prere. Prin intermediul Cauzei Teleosi alii c. Commissioners of Custom & Excise aplicarea regimului de scutire cu drept de deducereutiliznd documente aparent reale, Curtea a fost solicitat s se pronune cu privire la aplicarearegimului de scutire cu drept de deducere, n situaia n care vnztorul aplic regimul fiscal aferentlivrrilor intracomunitare n baza unor documente (CMR) fictive, mrfurile neprsind teritoriulstatului de livrare (livrri EXW).

Curtea s-a pronunat astfel: chiar n prezena unor documente fictive, fr a exista oimplicare (practic abuziv) din partea furnizorului, acesta este considerat de bun-credin, pecale de consecin putnd aplica regimul de TVA scutit cu drept de deducere. Motivarea a inut de

faptul c obligarea persoanei la furnizarea unei probe cu privire la scoaterea efectiva a bunurilorde pe teritoriul naional nu garanteaz ea nsi aplicarea corect a scutirilor cu drept dededucere.

Reinem c interpretrile Curii europene de Justiie sunt OBLIGATORII n toaterile europene, aa nct:

a) pentru documente justificative al cror original s-a pierdut este acceptat i copiaconform cu originalul;

b) pentru documente justificative incomplete, Decizia naltei Curi este aplicabil:aceste documente nu produc efecte i nu vor fi recunoscute ca valabile de organulde control

c) pentru documente de la firme inexistente, Decizia naltei Curi a Romniei estegreit i se aplic decizia Curii Europene de Justiie: chiar n prezena unordocumente fictive, fr a exista o implicare (practic abuziv) din partea

furnizorului, acesta este considerat de bun-credin, deci documentuljustificativ de la firma fantom este valabil pn la dovedirea relei credine DECTRE FINANE sau pn la rsturnarea prezumiei de nevinovie DE CTREORGANUL DE URMRIRE/CERCETARE PENAL.

Ajungem aici la o problem foarte spinoas pentru Finane: dovedirea relei-credine idovedirea vinoviei contribuabilului.

10. Noul Cod civil prezum buna credin a Dumneavoastrlacontrolul fiscal!

Art. 14 Noul Cod civil

Buna-credin(1) Orice persoan fizic sau persoan juridic trebuie s i exercite drepturile i s iexecute obligaiile civile cu bun-credin, n acord cu ordinea public i bunele moravuri.

(2) Buna-credin se prezum pn la proba contrar.


16/43

Aadar, reinem din acest text aplicabil i n materie fiscal: buna-credin a contribuabilului

se presupune, fiind n sarcina celui care invoc reaua-credin (adic a organului de control) s odovedeasc.

n consecin, a fost posibil decizia extrem de corect a instanei supreme ntr-un caz ca

acesta:Faptul c reclamanta (contribuabilul nota autorului) a nregistrat

greit suma de () lei n contul 771 n loc de contul 671 nu poate atrageobligarea acesteia la plata acestei sume ce reprezint o cheltuialdeductibil. n raport de aceste considerente se reine c reclamanta nudatoreaz suma menionat n ultimele acte de control financiar28.

Codul de procedur fiscal vine cu o completare i mai favorabil contribuabilului:

Art. 65Sarcina probei n dovedirea situaiei de fapt fiscale

(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza declaraiilorsale i a oricror cereri adresate organului fiscal.

(2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sauconstatri proprii.

Potrivit acestui articol (pe care nici experii contabili i nici chiar avocaii nu l cunosc!),cine ESTE OBLIGAT S FAC proba celor cuprinse n decizia de impunere? Organul care aemis-o! Fiscul trebuie s gseasc dovezi din care s reias c situaia e alta dect spunecontribuabilulspre exemplu:

c un contract NU exist

c un contract ascunde intenia de fraud fiscal (=evaziune fiscal ilegal), iar nu deoptimizare fiscal (= evaziune fiscal legal) c maina a fost folosit de agent in scop personal (sau, n anumite perioade, numai

n scop personal)

Concluzietiut fiind c reaua credin nu se prezum, c cel care o invoc trebuie s o dovedeasc, o

atare dovad se poate face numai n faa instanei de judecat cu respectarea dreptului de aprare aldebitorului, nefiind posibil o constatare mecanic a existenei ei, deducem c din nou organulfiscal este oprit din avnt ide acest articol!

Deci, oricum raionm, ajungem la aceeai concluzie: inspectorii de la Fisc trebuie s aducDOVADA! A strii de fapt, a greelii Dvs. i/sau a relei-credine, dup caz.

Folosii-v de prezumia de nevinovie!

S nu uitm nici de prezumia de nevinovie, ncaz de deschidere a dosarului penal

Legea presupune c cel n cauz este nevinovat ct timp nu a fost fcut dovada vinovieisale de ctre organele de cercetare penal.

28Curtea Suprem de Justiie, Secia de contencios administrativ, Decizia nr. 119 din 18 ianuarie2000.


17/43

nvinuitul sau inculpatul NU este obligat s probeze nevinovia sa. n cazul n care existprobe de vinovie, nvinuitul sau inculpatul are dreptul (i nu obligaia!) s probeze lipsa lor detemeinicie.

Consecinele pe care trebuie s le reinei n favoarea Dvs. sunt: nvinuitul (contribuabilul, n cazul nostru) nu are niciodat obligaia

dovedirii nevinoviei sale, nici chiar atunci cnd dovada vinoviei s-afcut de ctre cel care acuz. chiar nainte de a se stabili" vinovia, nvinuitul sau inculpatul au dreptul

s indice sau s propun probe. dac probele de vinoviesunt nesigure i contradictorii, existnd ndoial,

aceasta profit inculpatului.

Rezumm ns un caz ilustrativ, n care inculpaii fuseser trimii n judecat pentrusvrirea infraciunii de evaziune fiscal. Instana (Curtea de Apel Galai, Secia ContenciosAdministrativ, decizia penal nr. 170/R din 30 martie 2006) a surprins extrem de clar faptul cinfraciunea de evaziune fiscal se comite cu intenie, fiind exclus svrirea acesteia din culp;

concomitent, instana a artat c organul de urmrire penal NU a reuit s dovedeasc reauacredin i intenia frauduloas a contribuabililor. Spicuim, cu sublinierile de rigoare: Reveneaurmririi penale sarcinaca n virtutea rolului ei activ s administreze probedin care s rezulte cinculpaii, n calitate de administratori ai S.C. O. P. S.R.L. Odobeti, n perioada ianuarie 1999

decembrie 2002, cu intenie, au vndut la export produse finite sub preul de producie,diminund astfel baza de impozitare i n consecin diminuarea veniturilor deinute i a celorlalteobligaii ctre stat, n a stabili ctre ce firm strin din Turcia au fost exportate aceste produse,cu ce pre s-au cumprat aceste produse i ce s-a ntmplat cu banii obinui (au fost repatriai saunu, au fost repatriai parial i n ce procent, ce s-a ntmplat cu sumele nerepatriate, etc.).

() Pentru existena infraciunii se cere existena unei intenii directe calificate, fapteletrebuind c fie svriten scopulsustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

Departe de a contura latura subiectiv a infraciuni, urmrirea penal nu contureaz nicilatura obiectiv a infraciunii, n cauz neexistnd o expertiz contabilcare s stabileasc n modcert dac masa impozabil a fost diminuat i cu ce sum anume.

Actul de control efectuat n cauz de DGFP Vrancea nu poate constitui un mijloc eficient deprob, el coninnd serioase neajunsuri. Astfel, n stabilirea prejudiciului nu se folosete un sistemunitar de apreciere i analiz folosindu-se uniti de analiz distincte, bazate pe o apreciezeaproximativ careconduc n cele din urm la un prejudiciu estimativ, nu la un prejudiciu cert.

()Expertizele contabile efectuate n cursul cercetrii judectoreti au artat n schimb cinculpaii nu au produs niciun prejudiciu, nu s-au sustras de la plata obligaiilor ctre stat i nu audiminuat masa impozabil sau taxabil a societii.

Aa fiind, se constat c urmrirea penal nu a putut proba c existena fapteiiAINTENIEI inculpailor n svrirea infraciunii, astfel c n mod legal instanele au dispus

achitarea inculpailor n virtutea principiului idem es non esse et non probare (e totuna a fi cu anu putea proba).

Cazul selectat mai sus este doar unul din multele posibile care arat c organul fiscaltrebuie s fac proba unor aspecte precum: intenia, scopul fraudulos, reaua-credin acontribuabilului.

Aspecte FOARTE GREU DE DOVEDIT.

Cu toate acestea, nu mai e un secret c muli inspectori pleac de la birou - i ajung lacontribuabil - cu prezumia de hoie din partea contribuabilului.De la suspiciune la prezumia de vinovie grania e fragil.


18/43

Iar pentru a "ntemeia" prezumia de vinovie i a nu pleca fr nimic, "cu mna goal",inspectorii sunt dispui la neglijene mai mult saumai puin voite, mergnd pn la abuz.

Nu spunem c toi inspectorii fac aa, dar dac sesizai forri, neglijene sau abuz, iat:

Art. 296Noul Cod Penal - Purtarea abuziv

(1) ntrebuinarea de expresii jignitoarefa de o persoan de ctre cel aflat n exercitareaatribuiilor de serviciu se pedepsete cu nchisoare de la o lun la 6 luni sau cu amend.

(2) Ameninareaori lovirea sau alte violene svrite n condiiile alin. (1) se sancioneazcu pedeapsa prevzut de lege pentru acea infraciune, ale crei limite speciale se majoreaz cu otreime.

Art. 297Noul Cod Penal - Abuzul n serviciu

(1) Fapta funcionarului public care, n exercitarea atribuiilor de serviciu, nu ndeplineteun act saul ndeplinete n mod defectuosi prin aceasta cauzeaz o pagub ori o vtmare a

drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane fizice sau ale unei persoane juridice sepedepsete cu nchisoarea de la 2 la 7 ani i interzicerea exercitrii dreptului de a ocupa o funciepublic.

n alin.(2) se sancioneaz aceeai fapt, dar avnd temei de ras, naionalitate, origineetnic, limb, religie, sex, orientare sexual, apartenen politic, avere, vrst, dizabilitate, boalcronic necontagioas sau infecie HIV/SIDA.

Art. 298Noul Cod Penal -Neglijena n serviciu

nclcarea din culp de ctre un funcionar public a unei ndatoriri de serviciu, prinnendeplinirea acesteia sau prin ndeplinirea ei defectuoas, dac prin aceasta se cauzeaz opagub ori o vtmare a drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane fizice sau aleunei persoane juridice, se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amend.

Concluzie: cerei mereu justificarea poziiei organului de control!

Dei se insist pe dreptul contribuabilului de a prezenta documente justificative (drepttransformat n obligaie), direcia este fals.

Dimpotriv, art. 65 alin. (2) din Codul de procedur fiscal spune limpede c: organulfiscal are sarcina de a motiva deciziade impunere pe baz de probesau constatriproprii.

Organul fiscal, iar nu contribuabilul, e obligat la probe!

Bineneles, contribuabilul poate s aduc documente, dar nu e obligatoriu.

ntr-un caz relativ recent n care am fost contactat, caz care s-ar putea s se soldeze cu dosarpenal pentru evaziune fiscal, patronul societii respective a trecut ntr-un caiet ofertele fcute unorclieni. Dintre aceste discuii, unele s-au finalizat, altele nu. Organul de control a constatat c o partedin ncasri nu fuseser facturate. De aici au pornit problemele pentru contribuabil: organul decontrol a considerat c toate ofertele sunt de fapt ncasri reale i a estimat, prin deducie, valoareaveniturilor nefacturate.

Acum, faptul c acel contribuabil nu a facturat o parte din venituri e mai presus de discuie.Problema apare ns n ceea ce privete organul fiscal, care NU a dovedit:

1. n ce msur ofertele s-au transformat n comenzi i venituri


19/43

Organul de control a considerat c toate ofertele s-au transformat n comenzi, ba nc i lapreul ofertat, fr negociere, fr ajustri, este absurd. Este OBLIGAIA organului de control sdovedeasc acestea aspecte (ex. prin controale ncruciate, prin solicitarea de declaraii clienilor).Greu, dar nu imposibil. A considera c tot ce e scris s-a i materializat 100%, ntocmai cum sescrisese iniial, N LIPSA UNEI PROBE, este un punct foarte slab pentru organul fiscal.

2. Estimarea veniturilor neevideniate n contabilitate

Prerea mea (i nu numai a mea) este c estimarea trebuie s stea n picioare, altfel procesul-verbal are nc o verig slab de tot.

Estimarea fcut de organul de control am vzut-o. ns, sub aspect legal, estimareaveniturilor nenregistrate trebuia s aib la baz altceva.

Codul de procedur fiscal ne spune c organul fiscal stabilete baza de impunere iobligaia fiscal de plat aferent, prin estimarea REZONABIL a bazei de impunere, folosindorice PROB I MIJLOC DE PROBprevzute de lege, ori de cte ori acesta nu poate determinasituaia fiscal corect.

Este ceea ce nu au fcut organele de control.

Mai departe.Tot Codul de procedur fiscal prevede c n situaiile n care organele fiscale sunt

ndreptite s stabileasc prin estimare bazele de impunere, acestea identific acele elemente caresunt cele mai apropiate situaiei de fapt fiscale.

Organul de control nu a considerat necesar s se oboseasc Mai mult, legea impunelimpede c n acelai scop al stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale potfolosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al

preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.Nimic din toate acestea nu a fcut organul fiscal.Normele la Codul de procedur fiscal spun aa:

65.1. Estimarea bazelor de impunere va avea loc n situaii cum sunt:a) contribuabilul nu depune declaraii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea

corect a bazei de impunere;b)contribuabilul refuz s colaboreze la stabilirea strii de fapt fiscale, inclusiv situaiile n

care contribuabilul obstrucioneaz sau refuz aciunea de inspecie fiscal;c)contribuabilul nu conduce evidena contabil sau fiscal;d) cnd au disprut evidenele contabile i fiscale sau actele justificative privind

operaiunile productoare de venituri i contribuabilul nu i-a ndeplinit obligaia de refacere aacestora.

65.2. Organul fiscal va identi fi caacele elemente care sunt cele mai apropiate situaiei de

fapt f iscale, lund n considerare preul de pia al tranzaciei sau al bunului impozabil, precum i

informaiii documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentruimpunere, iar, n lipsa acestora, organul fiscal va avea n vedere datele i informaiile deinute deacesta despre contribuabilii cu activiti similare.

Din ce am artat mai sus, nu s-a ntmplat aa ceva. Cel mai probabil, contribuabilul arputea fi condamnat pentru evaziune fiscal pentru ceea ce a recunoscut deja (deh) dar n restprejudiciul (veniturile nenregistrate) stau sub semnul ntrebrii.

Recomandri pentru perioada derulrii inspeciei fiscale


20/43

Ca o concluzie a procedurilor de derulare a inspeciei fiscale se impune enumerareapunctual a unui numr de recomandri precise pentru o inspecie fiscal cu efecte negativeminime29.

nainte de prezentarea ctorva dintre regulile de urmat n cursul inspeciei fiscale este deavut n vedere RECOMANDAREA GENERAL de a avea ct mai puin contact direct cu

administraia fiscal. Utilizai procedura transmiterii documentelor prin pot cu confirmare deprimire. Evitai o mulime de complicaii i vei ctiga i mult mai mult timp.

1. Anticipai inspecia fiscal i pregtii evidena financiar-fiscal din timp. Cererile derestituire a unor sume de la buget sau de rambursare a TVA, schimbrile repetate ale sediul ui,ntrzierile n depunerea declaraiilor i n efectuarea plilor sunt premise ale declanrii inspecieifiscale.

Adevrul este c, pentru inspecie fiscal, trebuie s ne pregtim exact de la ultimainspecie. Sau de la fondarea firmei, dac nc nuam avut inspecie pn acum. Documentele suntgreu de adus la zi dac nu suntem ateni punct cu punct.

2. Cerei amnarea inspeciei fiscale atunci cnd apreciai c este necesar s o pregtii.Avei acest drept, cum deja am artat, potrivit art. 101 alin. (2) din Codul de procedur fiscal,

pentru motive bine justificate. Amnarea inspeciei poate fi aprobat sau nu de ctre conductorulinstituiei din care face parte organul de control.

3. Asigurai-v c sunt respectate dispoziiile art. 105 alin. (3) din Codul de procedurfiscal care v asigur dreptul la unicitatea inspeciei fiscale pentru fiecare impozit i perioadfiscal. Am vorbit despre acest aspect. Dac inspectorul insist, procedura este pasibil de anularen instan.

4. Cu privire la informaiile date inspectorilor

Codul de procedur fiscal impune n art. 10 obligaia de cooperare cu inspectorii fiscali, iarn art. 12 obligaia de bun-credin. Nicieri nu spune ns c inspectorilor fiscali trebuie s li serspund pe loc sau s li se dea documente pe loc.

Analizai toate consecinele care decurg din informaiile furnizate inspectorului, cernd iprerea unui consultant fiscal sau a unui avocat.

Dac sunt solicitate explicaii scrise rspunsul la ntrebrile puse de ctre inspector se vor dan scris utiliznd formularul Nota explicativ. Solicitai formularea ntrebrilor i rspunsurilor nscris pentru:

* a evita rspunsurile deficitare

* a analiza n detaliu motivele cercetrilor ntreprinse de inspector i consecinelerspunsurilor formulate.* i (mai ales) pentru a vedea dac nu cumva inspectorii abuzeaz de dreptul lor de a cere

informaii (iar dac abuzeaz, avei proba scris de mna lor). Spre exemplu, ntr-un caz n careinspectorii ANAF reuiser s i nspimnte prin atitudinea lor pe deintorii unei ntreprinderifamiliale pentru c au cerut toate actele deodat i contribuabilii au intrat n panic, la un momentdat inspectorii au cerut contribuabililor un act care nu se regsea la F, ci numai la societi comerciale. Contabilul, cu mult mai mult snge rece, le-a explicat inspectorilor c nu exist unastfel de document la F i c, dac insist, s l cear n scris. Foarte senini, inspectorii au fcutsolicitare scris, iar contribuabilul a avut o pies preioas la dosarul de contestaie cnd a fost sdovedeasc atmosfera infernal n care s-a derulat controlul.

29Conform Dani Cucu, Totul despre nfiinarea i funcionarea PFA, Rentrop&Straton, 2015.


21/43

n acelai scop, furnizai strict documentele i informaiile solicitate de inspector solicitndn prealabil explicaii detaliate din partea persoanelor responsabile din cadrul societii (contabil,ageni, ali salariai implicai). Iar n cazul n care implicaiile rspunsurilor sunt majore refuzairspunsul prin nota explicativ i solicitai transmiterea lor n scris prin pot. Da, e un drept alDvs.!

5. nc din timpul controlului artai c v cunoatei drepturile i c tii c legislaia seinterpreteaz uneori i n favoarea Dvs. Pentru aceasta avei din nou nevoie de asistena unuispecialistavocat, contabil, consultant fiscal, care s fie informat n domeniu, nu s i fie fric sdeschid gura i/sau s bat cmpii n discui fr obiect! E foarte important!

6. n cazul n care inspectorul constat svrirea unei fapte ce constituie contraveniesolicitai aplicarea avertismentului. Acesta poate fi aplicat n toate cazurile chiar i dac nu este

prevzut expres aceast posibilitate n actul normativ care o reglementeaz. n caz de refuz,solicitai aplicarea amenzii la minimul prevzut de actul normativ care o instituie.

11. O cauz soluionat de CEDO - important n materiacontraveniilor fiscale

n Hotrrea Curii Europene a Drepturilor Omului, dat n cauza Anghel contra Romniei,s-a stabilit c I N MATERIE CONTRAVENIONAL, care poate fi calificat drept penal,este aplicabil prezumia de nevinovie, care protejeaz persoanele n faa posibilelor abuzuri aleautoritilor. Curtea a stabilit c:

a) obligaia prezentrii probei revine acuzrii (deci organului constatator)b) ndoiala este folosit n avantajul acuzatului.

Aceste principii au fost suficiente ca s schimbe concepia instanelor romne n materiacontraveniilor: dac pn la acea dat procesul verbal de contravenie se bucura de prezumia delegalitate, iar contravenientul trebuia s dovedeasccontrariul, n prezent contravenientul se bucurde prezumia de nevinovie i sarcina probei apas i pe umerii organului constatator.

RecomandareArtai c suntei la curent cu aceste prevederi (i cu art. 65 alin. (2) CPF i cu buna credin

din Noul Cod civil i solicitai organului fiscal s se descurce singur!

Prin cele de mai sus am ilustrat

12. Problema general a inspeciei fiscale

Din experien i din cazurile de mai sus reiese c o problem a raporturilor dintrecontribuabil i organul de control este prezumia de rea-credin mpotriva contribuabilului.

Nu ne ferim s o spunem. Prezumia de vinovie este un abuz foarte des ntlnit.Caz real din Sibiu: o florrie achiziioneaz pentru revnzare de 1-8 martie un TIR cu lalele

din Olanda. Marfa ajunge n Romnia cu acte n regul, inclusiv CMR.

Pe cnd florria se pregtea s comercializeze florile, Garda Financiar este sesizat c, peacelai CMR, s-a fcut un alt transport de marf, descrcat n Oradea.


22/43

Florria este ameninat permanent cu confiscarea mrfii (prezumia de nevinovie)naintea oricrei cercetri, precum i n timpul cercetrilor, n care contribuabilul a fost silitdeGarda Financiar s aduc dovezi ale nevinoviei: s ia legtura cu cealalt florrie din Oradea, apoi n mod repetat cu furnizorul din Olanda (!), pentru a afla (tot contribuabilul!) c din verificrilefurnizorului din Olanda, marfa a plecat cu acte n regul, dar transportatorul (turc) a preferat sdubleze CMR-ul, fr ca vreuna din pri - furnizor i florrii - s cunoasc acest lucru.

n toat aceast perioad de cercetri efectuat de contribuabil, unde Garda Financiar s-amulumit doar s amenine cu confiscarea i s i spun n fa c las c v tim noi pe voicumfacei, contribuabilul a trebuit s mai (i) vnd marfa, n regim de lucru concurenial timp de 10 -12 ore zilnic.

Ameninat cu confiscarea mrfii pltite, care se putea degrada dac nu era vndut n aceaperioad, contribuabilul este cel care a gsit soluia ca s i probeze nevinovia care de fapt esteprincipiu constituional!

ntrebarea contribuabilului, la sfritul cercetrilor: Spunei-mi drept, ai consideratmcar o secund c nu sunt infractor? a rmas fr rspuns.

n acelai ton se nscrie declararea ca nedeductibile a cheltuielilor cu repararea iglei

acoperiului de la sediul firmei, pe motiv c inspectorul fiscal nu vede care igle sunt noi (!).Urmtorul pas este probabil nedeductibilitatea benzinei pentru c inspectorul nu poate s vad

benzina din rezervor.

Un caz real, de data aceasta din Bucureti: o societate productoare de lactate trimite marfpe aviz i factur la unul din punctele sale de lucru situate n alt localitate, apropiat. GardaFinanciar amendeaz societatea pentru c pe factur nu s-a scris ora emiterii, considerentulcomisarilor de la Garda Financiar fiind c pe aceeai factur se pot face apte transporturi.Prezumie de.? n condiiile n care art. 155 Cod fiscal NU prevede obligativitatea nscrierii oreifacturrii.

n acelai context se nscrie i confuzia (mai mult sau mai puin voit) dintre optimizareafiscal i frauda fiscal.

S explicm.Evaziunea fiscal, orict ar prea de ciudat, nu este doar o fapt demn de oprobriul public.

Exist dou feluri de evaziunefiscal (evasio= ieire, evadare):

a) ilegal = fraud fiscal (nenregistrarea veniturilor, creterea artificial a cheltuielilor, cuneplata impozitelor i taxelor aferente sunt cele mai frecvente exemple)

b) legal(= optimizare fiscal), care se caracterizeaz prin aceea c pltitorul de impozite -numit contribuabil - ocolete legea, recurgnd la o combinaie:

neprevzut de aceasta deci tolerat.

Exploatnd insuficiena legislaiei ntreprinztorii pltesc exact ceea ce nu pot evita splteasc.

Exemple constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai

mare dect cel oportun din punct de vedere economic (micorndu-se astfelveniturile impozabile)

transferul cheltuielilor salariale pe omul-firm sau omul PFA microntreprinderile pot plti fie impozit pe profit (16% aferent profitului),

fie impozit pe venit, n funcie de cum este mai profitabil, dup cum am


23/43

artat.

Nimeni nu poate fi acuzat c se folosete de prevederile legale pentru a plti ct mai puin.Dimpotriv: n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct maifavorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscalen vigoare.

Att timp ct poziia favorabil a contribuabilului este perfect legal, nu exist niciunmotiv de condamnare.

Curtea Suprem a Satelor Unite ale Americii: "fiecare cetean are dreptul s i aranjeze naa fel lucrurile nct s i minimalizeze obligaiile fiscale. Nimeni nu trebuie s i plan ificeveniturile i cheltuielile n funcie de exigenele maxime ale Ministerului de Finane. Niciuncetean nu are datoria patriotic de a plti maximum de taxe".

(cauza procesul Helvering vs. Gregory)

Decizia - care a fcut "carier" pe mapamond - arat un singur lucru:

ntreprinztorul decis s rmn cu mai mult n buzunar dup munca sa are ci perfectlegale s o fac i nu va fi condamnat de nimeni, ct vreme "se mic" n interiorul normelorlegale.

Art. 1 din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005 arat c prezenta lege instituie msuri deprevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni aflate n legtur cuacestea.

Exprimarea legii este greit: n condiiile n care exist i evaziune fiscal LEGAL(NEFRAUDULOAS)exprimarea ar fi trebuit s fie urmtoarea:

Prezenta lege instituie msuri de prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscalILEGAL (FRAUDULOAS).

n caz contrar ar nsemna c toate faptele de aranjare fiscal, legale, ar fi infraciuni ceeace e un nonsens.

Eludarea legal nu poate conduce la sanciuni pentru contribuabilul care profit defaliile legislative pentru a-i micora baza impozabil prin aplicarea legii n favoarea sa.

Ocolirea ILEGAL a legii = FRAUD

Se socotete fraud la lege, cnd anumite norme legale sunt folosite nu nscopul n care au fost edictate ci pentru eludarea altor norme legaleimperative, cu alte cuvinte o nesocotire ocult a legii, prin abaterea unor

dispoziii legale de la sensul i spiritul lor.(nalta Curte de Casaie i Justiie, Secia comercial, decizia nr.3577 din 28 noiembrie 2008)

Dacmetodele de evaziune fiscalfolosite de Dvs. sunt dintre cele legale, sunt dincolo deorice suspiciune i sanciune, chiar dac nu convin inspectorilor fiscali faptul c pltii impozitela minim sau deloc!

Evaziune fiscal reprezint, spre exemplu, creterea artificial a cheltuielilor. Bunoar, osituaie destul de dificil de apreciat este cea cu privire la dimensionarea, mrimea, volumul unorcheltuieli de natura serviciilor, mai ales cnd acestea sunt prestate de nerezideni i cnd controlul

ncruciat este aproape imposibil pentru a se vedea dac i partea strin a nregistrat venitulrespectiv i la nivelul la care a fost ncasat din Romnia. De obicei, exist tendina de a


24/43

supradimensiona asemenea cheltuieli, care n final conduc la diminuarea profitului i deci aimpozitului de plat30.

Prin nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni realese nelege majorareafictiv a soldului contului respectiv prin:

consemnarea unor pretinse pli pentru operaiuni inexacte nregistrarea unor pli de alt natur dect aceea prevzut de lege31.

Exemplu de fraud fiscal: diminuarea TVA colectate prin operaiuni de stornare cu uncaracter fictiv, care presupun:

ntocmirea de note contabile ce nu au la baz documente legal ntocmite nacest sens

documente justificative ce nu reflect realitatea n fapt a tranzaciilorconsemnate n acestea.

Dincolo de aspectele de evaziune fiscal, dac fapta respectiv este svrit, cu rea-credin, de administratorul sau directorul executiv al unei societi comerciale, n scopul

prezentrii ctre asociai/acionari a unei situaii financiare inexacte sau cu date inexacte asupra

condiiilor economice ale societii, n vederea ascunderii situaiei ei reale, aceasta reprezintinfraciunea prevzut de art. 271 pct. 2 din Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat.

Supradimensionarea costurilor de producie sau a cheltuielilor activitii desfurate, nscopul diminurii profitului sau venitului impozabil se poate face prin32:

nregistrarea n evidenele financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferenteveniturilor realizate;

meninerea pe sold a unor cheltuieli sau diferene de pre mai mici dect celecorespunztoare mrfurilor i produselor nevndute, existente n stoc;

supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor i a celor care sunt deductibile,cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea societii, ci a altor societi aleaceluiai patron unde acesta are interese, n scopul de a micora profitul impozabil al societilor

pltitoare de impozit pe profit; nregistrare pe cheltuieli a unor amenzi i penaliti pentru care nu se admite

deducerea fiscal; includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive; nregistrarea prin actele contabile sau alte documente legale a unor cheltuieli care nu

au la baz operaiuni reale.

Pe de alt parte, deoarece: valabilitatea ncheierii contractului este supus unor principii prevzute de Codul

civil modificarea contractului poate avea loc n virtutea principiilor de drept i a Codului

civil, nelegerea prilor avnd putere de lege n relaiile dintre ele rezilierea contractului opereaz de drept sau este constatat de instan, dup cum au

prevzut prile n contract,

30

tefan Popa, Adrian Cucu, op. cit.,2000, pag. 111.31Gh. Diaconescu, Infraciunile din legi speciale extrapenale, Editura All, Bucureti, 1995, pag.313.32Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1997, pag. 364-365.


25/43

devine limpede un lucru: organul de control NU este ndreptit s efectueze verificri nlegtur cu obligaii contractuale ale prilor dect n msura n care ar fi vorba de disimulri

n ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat33.

La fel de clasice, ba chiar banale, sunt cazurile de neevideniere a veniturilor, asupra croranu mai insistm.

De reinutSimpla majorare a cheltuielilor i/sau ntocmirea unor evidene eronate de ctre

contribuabili, care au ca efect reducerea impozitului datorat asupra profitului, nu poate s ducautomatla msuri sancionatorii.

Pentru o asemenea msur existena unor probe din care s rezulte c faptele enumerate(majorarea cheltuielilor i ntocmirea unor acte eronate) au fost svrite n scopul de a reduceimpozitul pe profit i ca acest scop s fi avut un caracter vdit, adicn mod nendoielnic s fiurmrit diminuarea obligaiilor de plat.

Cu alte cuvinte, legea pretinde ca faptele respective s aib un caracter fraudulos,deci s

ntruneasc elementele constitutive ale vreunei infraciuni, o frecven mai mare putnd aveainfraciunile de fals, n genere infraciuni care se comit numai cu intenia direct (prevedereacaracterului nelegal al faptei i dorina de a o realiza).

n consecin, pstrai permanent n minte diferena dintre optimizarea fiscal i fraudafiscal(deoarece de multe ori inspectorii Fiscului ncearc s considere optimizarea ca i fraud)

Una din metodele preferate ale inspectorilor de a-l face s tac pe un contribuabil maicolos este ameninarea cu dosarul penal... care n multe cazuri nseamn acuzaia de evaziunefiscal.

Prin ceea ce tocmai am artatluptm mpotriva acestei acuzaii.

COMBATEREA ABUZURILOR E UOAR... dac tim s interpretm legea corect,nu cum vor Finanele!

Cu o condiie: s ne tim ntr-adevr nevinovai sau, mcar, s fi fcut o greealNEINTENIONAT.

i eventual cu a doua condiie: ca organul de control s fi putut s dovedeasc reaua-credin sau intenia frauduloas, dup caz.

n acest sens dm cteva exemple.

13. Zece exemple practice

Exemplul 1Refuzul de prezentare a documentelor nu este prin sine nsui evaziune fiscal

Art. 4 din Legea evaziunii fiscale arat c, constituie infraciune i se pedepsete cunchisoare de la un an la 6 ani refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelorcompetente documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor

33Corneliu Turianu, Not la sentina civil a Judectoriei Blaj nr. 636/12. 09. 1995, n Dreptul, nr.4/1996, pag. 104.


26/43

financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie.S recitim nc o dat: care refuz este sancionat? Cel nejustificat.

Refuzul n sine este sancionat penal, pentru a se disciplina contribuabilii n a rspunde nfaa organelor de aplicarea legii. Dar simplul refuz de a prezenta documentele la control, fr aexista un motiv ascuns, nu poate fi considerat ca aciune generatoare de bani murdari. Evident c,

pentru a fi n aceast ipostaz, refuzul prezentrii actelor justificative n vederea verificrii lor deorganele competente trebuie s ascund surse de venit care nu au fost evideniate, nu au fostnregistrate n vederea determinrii obligaiilor fiscale34.

Refuzul se deduce din acte de neprezentare nejustificatesau sustragereade la prezentare itrebuie s se manifeste n faa unor persoane care au calitatea de organe de control competente(aacum cere norma de incriminare).

Cu privire la competen, avem o alt discuie privind refuzul justificat sau nu. Astfel, npractica judiciar s-a pus i ntrebarea dac refuzul contribuabilului de a prezenta organelor depoliie economico-financiar a documentelor justificative i a actelor de eviden contabil necesare

pentru stabilirea obligaiilor fa de stat, ntrunete elementele constitutive ale infraciunii pe care ostudiem. S-a considerat c rspunsul este negativ, ntruct organelor de poliie economico-financiar din cadrul Ministerului de Interne nu fac parte din rndul "organele de controlmputernicite conform legii", acestea fiind organele financiar-fiscale din cadrul MinisteruluiFinanelor i din unitile teritoriale subordonate, printre acestea neregsindu-se i organele de

poliie economico-financiar35.

Exemplul 2mpiedicarea verificrii din partea organelor de control nu e evaziune cnd refuzul

este ntemeiat

Legea evaziunii fiscale incrimineaz mpiedicarea, sub orice form, a organelor competentede a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturiiverificrilor financiare, fiscale sau vamale.

i aici, citirea atent a legii las loc la multe precizri:o n primul rnd e vorba de refuzul accesului organelor competente; dac nu sunt

competente, refuzul estejustificato n al doilea rnd, aceste organe trebuie s aib abilitarea legal (s aib voie) de a

intra n sedii, incinte etc.o n al treilea rnd, scopul organului de control este acela al efecturii verificrilor

financiare, fiscale sau vamale nu privind munca la negru, condiiile de munc,respectarea subveniei etc..

i acum, cteva situaii n care refuzul de a permite accesul este justificat.

Potrivit regulilor consacrate n materia controlului fiscal, inspecia fiscal se efectueaz osingur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume da torate bugetului generalconsolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspecieifiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheieriiinspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentarenecunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneazrezultatele acestora.

34 tefan Popa,Adrian Cucu, op. cit., 2000, pag. 11035 Cosmin Balaban, Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practicjudiciar, Editura Rosetti, Bucureti, 2003, pag. 30.


27/43

Dac nu exist situaiile de mai sus, efectuarea a dou controale fiscale pentru aceeaiperioad impozabil este inadmisibil.

Relum un exemplu dat la nceputul prezentului modul: s presupunem c un contribuabileste verificat de organele de control ale Serviciului de investigaii financiare din cadrul Direciilor

judeene de finane publice, iar, ulterior, este supus verificrii de ctre Garda Financiar, pentruaceeai perioad de timp i pentru aceleai obiective de verificare (iar aici ne referim la

controalele operative i inopinate, care nu au un caracter tematic sau care nu sunt efectuate caurmare a solicitrilor altor instituii ale statului). Actele ntocmire n cadrul celui de -al doileacontrol sunt lovite de nulitate, iar REFUZUL CONTRIBUABILULUI DE A PREZENTADOCUMENTELE AFERENTE ACELEI PERIOADE ESTE PERFECT JUSTIFICAT36.

Exemplul 2: Nevrsarea contribuiilor la buget: la limita evaziunii

Potrivit art. 6 din Legea evaziunii fiscale, Constituie infraciune i se pedepsete cunchisoare de la un an la 6 ani reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de lascaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.

Din definiia legal enunat rezult c pentru existena elementului material al laturiiobiective se cer ntrunite, cumulativ, urmtoarele condiii37a cror realizare trebuie observat odatcu svrirea acestuia, pentru caracterizarea faptei ca infraciune38:

s fi fost ncasate sumele titlu de impozit sau contribuie datorata ctre sistemulpublic de asigurri sociale, ctre bugetul asigurrilor pentru omaj ori ctre bugetul asigurrilorsociale de sntate

sumele s nu fi fost vrsaten 30 de ziledup mplinirea termenelor legale.

Dar i aici avem un dar! Este vorba de contribuii REALMENTE datorate, nu decontribuii fixate fantezist. n acest sens n situaia n care se constat, pe baza expertizei tehnice

judiciare contabile, c suma reinut ca fiind datorat statului cu titlu de impozit sau contribuie nuera de fapt datorat statului, deoarece operaiunea de repartizare a profitului cu titlu de dividende afost n mod eronatnscris n bilanul contabil. S-a constatat astfel inexistena infraciunii39.

Exemplul nr. 3Buna credin exclude evaziunea!Am artat c dac organul de control nu dovedete reaua-credin, se presupune c un

contribuabil a acionat de bun-credin.S vedem cum se traduceaceasta cnd vine vorba ca organul de control s ne conving

de evaziune fiscal, cnd aceasta nu exist. n acest sens, s analizm nc un articol din legeaevaziunii fiscale, unde am efectuat sublinierile de rigoare:

Art. 8(1) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea

unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contri-buiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept,a unor sume de bani cu titlu de rambursri saurestituiri de la bugetul general consoli datori compensri datorate bugetului general consolidat.

(2) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 5 ani la 15 ani i interzicere aunor drepturi asocierea n vederea svririi faptei prevzute la alin. (1).

36 H. Sasu, L. u, D. Ptroi, Codul de procedur fiscal. Comentarii i explicaii, Ed.C.H. Beck, Bucureti, 2008, pag. 292-293.37

Mircea Bdil, Drept penal. Partea special, vol II, Ed. Altip, Alba Iulia, 2002, pag. 54.38 Constantin Mitrache, Drept penal. Partea general, Casa de Editur i Pres ansaS.R.L., Bucureti, 1994, pag. 86.39 C. A. Ploieti, dec. nr. 264/2008.


28/43

(3) Tentativa faptelor prevzute la alin. (1) i (2) se pedepsete.

Atenie la cerina relei-credine! Neluarea ei n considerare, ca element cheie pentruexistena infraciunii, poate conduce la litigii, n care contribuabilul ctig.

Atenie i la celelalte cerine, subliniate n text! Nedovedirea acestora de ctre organul decontrol (!) face ca ameninarea cu dosar penal s fie vorb n vnt.

Exemplul nr. 4Organul de control a dovedit scopul fraudulos? Dac nu, NU EXIST evaziune!

Art. 9 din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005 prevede ca fiind infraciuni o serie de faptecare de

2015 control fiscal

Documents