UNIVERSITATEA SPIRU HARETFACULTATEA DE STIINTE JURIDICE, ECONOMICE SI ADMINISTRATIVESPECIALIZAREA ADMINISTRAȚIE PUBLICĂCURS IFAN IIAn universitar 2017/2018Conf.univ.dr. Bogdan Anca Mădălina

SINTEZE CURS

TEMA IPARTICULARITĂŢI PRIVIND ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA

CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE

1.1. Organizarea sistemului bugetar în România

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor juridice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicărea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu creditorii, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire

la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii Finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora.

Potrivit prevederilor art.74 din Legea Finanţelor publice nr.500/2002 contabilitatea publică cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente execiţiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligatiilor,

care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

În aplicarea prevederilor pct.a) şi c), planul de conturi va cuprinde: conturi bugetare – pentru reglementarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi

determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit bugetar); conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor institutiei, a cheltuielilor

şi veniturilor aferente execiţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite pentru determinarea rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial);

Conturile contabile vor fi conforme cu normele în vigoare, corecte şi complete şi vor prezenta situaţia reală şi exactă a patrimoniului şi a modului de implementare a bugetului.

Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, se va realiza cu ajutorul unor conturi speciale în afara Bilanţului, deschise pe structura clasificaţiei bugetare, respectiv: ”Încasari realizate” şi “Plăţi efectuate”. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat şi furnizează informaţiile necesare în vederea intocmirii contului de execuţie.

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partida dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general, aprobat prin ordin al Ministrului Finanţelor publice. Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi: clasa 1”Conturi de capitaluri”, clasa 2 “Conturi de active fixe”, clasa 3 “Conturi de stocuri şi productie în curs de execuţie”, clasa 4 “Conturi de terţi”, clasa 5 “Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”, clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, clasa 7 “Conturi de venituri şi finanţări”. În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în analitic în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, instituţiile publice înregistrează operaţiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligatii, respectiv la momentul creării, transformării sau dispariţiei / anulării unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii.

Corespondenţele stabilite în cadrul funcţiunii fiecărui cont prin normele legale actuale nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate de catre conducătorul compartimentului financiar-contabil al fiecărei instituţii, cu condiţia să corespundă conţinutului economic al operaţiunii respective, să respecte cerinţele contabilităţii bazată pe principiul drepturilor şi obligatiilor şi prevederile legale în vigoare.

Conturile din planul de conturi nu reprezintă temei legal pentru înregistrarea unor operaţiuni în contabilitate.

1.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii publice

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionarii unităţii respective. Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea de regulă, în compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul şef sau altă persoană imputernicită să îndeplinească aceasta funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

În sensul prevederilor Legii Finanţelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar-contabil reprezintă o structura organizatorică în cadrul institutiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul

unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei persoane împuternicită să îndeplinească această funcţie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanţelor Publice. Directorii economici, contabilii şefi sau alte persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie din cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituţiei respective. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, se numesc cu avizul direcţiilor generale ale Finanţelor publice judetene şi a municipiului Bucuresti. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele locale se numesc cu avizul conducătorului financiar-contabil al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, care răspund potrivit legii.

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot incheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achizitiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie. în acest scop,

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contăbilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile economice, organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contăbilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contăbilităţii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea se ţine în limbă româna şi în monedă natională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda natională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Operaţiunile privind încasarile şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Natională a României.

La data intocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Natională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind primirea şi utilizarea contribuţiei financiare nerambursabile a Comunităţii Europene se face în lei şi in EURO. Conversia dintre euro si monedă natională se realizează la rata din penultima zi lucratoare a lunii precedente pentru care rata este stabilită. Aceasta rată de schimb va fi utilizată de către toate instituţiile publice şi agentii economici care derulează proiecte finanţate din fonduri comunitare. La data intocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în euro (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul Băncii Centrale Europene publicat în penultima zi lucratoare a lunii.

Documente justificative şi registre de contabilitate

Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Orice operaţiune economică efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele care stau la baza înregistrarilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operaţiune. Documentele justificative trebuie să cuprindă, urmatoarele elemente principale:

a) denumirea documentului;b) denumirea şi, după caz, sediul persoanei juridice care întocmeste documentul; c) numărul documentului şi data întocmirii acestuia; d) mentionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); e) conţinutul operaţiunii economico-financiare ţi, atunci cand este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate; g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz; h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare. Întocmirea, editarea şi păstrarea registrelor de contabilitate se efectuează conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice. Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încat să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează în mod cronologic, operaţiunile economico-financiare prin respectarea succesiunii documentelor după data de intocmire sau intrare a acestora în unitate. Registrul-jurnal se întocmeste de fiecare instituţie şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără stersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii. Se întocmeste într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii. Registrul -jurnal este prezentat sub forma unui registru-jurnal general şi a unor registre - jurnal auxiliare. În cazul în care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecaruia se trece în registrul-jurnal. În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiara se va înregistra în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În aceasta situaţie Registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe masura editarii lor. În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc

contabilitatea pana la balanţa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către subunităţi cu condiţia înregistrarii acestuia la nivelul subunităţii .

Operaţiile de aceeaşi natură, privind acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit registru auxiliar, care stă la baza înregistrării în Registrul-jurnal. Principalele jurnale auxiliare care pot fi utilizate sunt cele pentru operaţiuni de casă şi trezorerie, decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achitarii facturilor etc,.

Unităţile care utilizează jurnale auxiliare pot înregistra în Registrul –jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.

Lunar sau la altă perioadă prevazută de lege, în fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare înregistrate în cursul lunii (perioadei), totaluri care se înscriu în Registrul-jurnal.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistreaza toate elementele de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se întocmeste la înfiinţarea instituţiei, anual la închiderea execiţiului, cu ocazia încetarii activităţii precum şi în alte situaţii prevazute de lege pe baza de inventar faptic, fără ştersături şi spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi in procesele-verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ şi de pasiv pe conturi sau grupe de conturi. Se întocmeste într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii.

Acest registru se numerotează şi se completează fără ştersături şi fără a se lăsa spaţii libere. în cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii execiţiului.

Registrul Cartea mare este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, miscarea şi existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sinteză şi sistematizare şi conţine simbolul contului debitor şi al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor şi creditor, precum şi soldul contului pentru fiecare lună a contului curent. Registrul Cartea mare poate conţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat în unitate. Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Editarea Cărţii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau în funcţie de necesitatile proprii. Cartea mare serveste la stabilirea rulajelor lunare ale soldurilor conturilor sintetice şi stă la baza întocmirii balanţei de verificare a conturilor sintetice.

Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registru sau foi volante şi listări informatice legate sub formă de registru, după caz.

Numerotarea paginilor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completarii lor.

Forma de înregistrare “Maestru-şah”

Registrul Cartea mare serveşte la ţinerea contăbilităţii sintetice a operaţiilor economice şi financiare în unităţile care utilizează forma de înregistrare contabilă "maestru-sah". La instituţiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate “maestru-sah simplificat”. În acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe “Fise de cont pentru operatii diverse”, deschise pentru fiecare cont sintetic.

Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casa şi a cheltuielilor efective se ţine cu ajutorul “Fişei pentru operaţii bugetare”.

Formularul "Fişa pentru operaţii bugetare" serveşte ca document pentru evidenţa analitică astfel: la instituţiile publice finanţate de la buget- pentru evidenţa creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, iar la instituţiile publice finanţate din venituri proprii sau venituri proprii şi subventii - pentru evidenţa prevederilor din bugetul aprobat, a plăţilor de casa şi a cheltuielilor efective. Primăriile comunale utilizează urmatoarele registre de contabilitate:

-Registrul –inventar; -Registru pentru evidenţa mijloacelor fixe; -Fişa de cont analitic pentru valori materiale, sub formă de registru; -Registru pentru evidenţa veniturilor; -Registru pentru evidenţa cheltuielilor şi alte operaţii.

Balanta de verificare

Pentru verificarea înregistrarii corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel putin anual, la încheierea execiţiului financiar, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice. Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare. Balanţa de verificare se întocmeste pe baza totalurilor preluate din cartea mare (şah), respective din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea înregistrarilor în contabilitatea analitica se pot întocmi balanţe de verificare analitice. La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanţele de verificare analitice, cel mai tarziu la sfarşitul trimestrului pentru care se întocmesc situaţiile financiare.

Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţiei urmatoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea din planul de conturi, soldurile initiale sau, totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. Balanta de verificare la luna ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie.

Cu ajutorul balanţei de verificare se verifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare din balanţa, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şic reditoare din balanţa.

Balanta de verificare se întocmeste atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor. Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile lor analitice.

Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei unităţi trebuie să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi pastrarea acestora pe suporturi tehnice. Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi pastrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele informatice de prelucrare automată a datelor în domeniul financiar-contabil trebuie să permită, în orice moment, reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi informaţiilor supuse verificării toate soldurile conturilor trebuie să fie rezultatul unei liste de înregistrări şi al unui sold anterior al acestui cont; fiecare înregistrare trebuie să aibă la baza elemente de identificare a datelor supuse prelucrării.

Procedurile de prelucrare automată a datelor trebuie să fie organizate astfel ăncat să permită controlul respectării reglementărilor în vigoare cu privire la securitatea datelor şi fiabilitatea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor. Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor din domeniul financiar-contabil trebuie să asigure listarea tuturor registrelor, jurnalelor şi formularelor la cererea organelor de control.

Responsabilităţile ce revin personalului instituţiei, cu privire la utilizarea tehnicii de calcul, se stabilesc prin regulamente interne. Criteriile minimale privind programele informatice utilizate în domeniul financiar-contabil sunt prevazute de legislaţia în vigoare.

Pastrarea, arhivarea, reconstituirea documentelor

Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite, după caz. Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare, precum şi documentele justificative, care stau la baza înregistrarilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva institţtiei publice timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii execiţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se pastrează timp de 50 de ani. Situaţiile financiare anuale se pastrează timp de 50 de ani.

În caz de încetare a activităţii instituţiilor publice, situaţiile financiare anuale, precum şi registrele şi celelalte documente la care se referă legea contăbilităţii, se predau la arhivele statului sau arhivele militare, în conformitate cu prevederile legale în materie. Registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative se pastrează în arhivă, de regulă, în forma lor originală, grupate în funcţie de natura operaţiunilor şi in ordine cronologică, în cadrul execiţiului financiar la care se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea şi consultarea acestora în termenele prevăzute de lege.

În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop. Documentele contabile reconstituite vor purta menţiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a facut reconstituirea.

Execiţiul financiar

Execiţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Durata execiţiului financiar este de 12 luni.

Execiţiul financiar pentru instituţiile publice este anul bugetar. Anul bugetar începe la 1 ianuarie şi se incheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice, potrivit legii.

Planul de conturi

Contabilitatea instituţiilor publice asigură „informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurile speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale“1.

Instituţiile publice au obligaţia să ţină contabilitatea în partidă dublă din anul 2006, iar noul sistem de contabilitate se bazează pe contabilitatea de angajamente. Normele de organizare a contabilităţii româneşti ce se aplică la instituţiile publice sunt elaborate în conformitate cu Directivele Europene în domeniu şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri). Ele organizează şi conduc contabilitatea de angajamente cu ajutorul conturilor din „Planul de conturi general pentru instituţii publice“.

Planul de conturi constituie principalul instrument metodologic folosit în activitatea de organizare şi conducere a contabilităţii. Planul de conturi este un sistem codificat de clasificare a tranzacţiilor şi evenimentelor care se produc într-o instituţie publică. Concret, el reprezintă o listă, a întregului sistem de conturi, în cadrul căreia, fiecare cont este individualizat printr-o denumire şi simbol cifric.

În structura planului de conturi al instituțiilor publice se regăsesc două tipuri de conturi:

conturi generale – pentru înregistrarea elementelor de activ şi de pasiv, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite, pentru determinarea rezultatului patrimonial;

conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit bugetar).

Planul de conturi pentru instituţiile publice este structurat pe clase de conturi simbolizate cu o cifră, astfel:

Clasa 1 - Conturi de capitaluri – cuprinde conturi care evidenţiază elementele componente ale capitalurilor proprii şi împrumutate: fonduri, rezultatul reportat, rezultatul patrimonial, provizioane, împrumuturi şi datorii asimilate.

Clasa 2 - Conturi de active fixe – reuneşte conturi care evidenţiază activele fixe necorporale, corporale, financiare, în curs de execuţie, precum şi a deprecierilor ireversibile şi reversibile (amortizări şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare).

Clasa 3 - Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie – cuprinde conturi de active circulante tangibile, clasice, recunoscute în orice organizaţie, dar şi specifice instituţiilor statului, ca, de exemplu: produse monopol de stat, bunuri legal confiscate, etc.

1 Ordinul MFP nr. 2021/2013 pentru modificarea şi completarea normelor metodologice privind organizarea şi

conducerea contabilităţii instituţiilor publice, planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de

aplicare a acestuia, aprobate prin OMFP nr. 1917/2005.

Clasa 4 - Conturi de terţi – reuneşte conturile cu ajutorul cărora sunt înregistrate în contabilitate relaţiile instituţiei cu furnizorii, clienţii, salariaţii, bugetul, organismele sociale şi de protecţie socială, Comunitatea Economică Europeană, debitorii, creditorii, precum şi a celor din cadrul sistemului.

Clasa 5 - Conturi la trezorerii şi instituții de credit – reunesc conturi de investiţii financiare pe termen scurt, disponibilităţi, valori de încasat, credite pe termen scurt, numerar şi alte valori, disponibilităţi ale bugetelor, etc.

Clasa 6 - Conturi de cheltuieli – cuprinde conturi prin care se asigură înregistrarea tuturor consumurilor de resurse corespunzător naturii lor.

Clasa 7 - Conturi de venituri şi finanţări – cuprinde conturi care fac posibilă recunoaşterea surselor de finanţare a activităţii instituţiilor după provenienţă.

Clasa 8 și 9 - Conturi speciale – cuprinde conturi în afara bilanţului, care funcţionează în partidă simplă şi sunt folosite pentru a evidenţia angajamente şi alte evenimente care nu afectează direct patrimoniul instituţiei.

Această clasă are o grupă de conturi care asigură respectarea principiului intangibilităţii.

Clasele sunt divizate la rândul lor în maximum zece grupe de conturi, care sunt simbolizate cu câte două cifre şi care nu au funcţii contabile.

CLASA GRUPA

CONT SINTETIC

gr. I, gr. II şi gr. III

DENUMIRE CONT NOU

2 CONTURI DE ACTIVE FIXE  21   ACTIVE FIXE CORPORALE    213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii    213 01 00 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)

În cadrul fiecărei grupe se află: conturi sintetice de gradul I; conturi sintetice de gradul II; conturi sintetice de gradul III.2

Cu ajutorul acestor conturi, instituţiile publice înregistrează operaţiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligaţii (de angajamente), respectiv în momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii.

2 OMFP nr. 2373/2016 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005.

Corespondenţele stabilite în cadrul funcţiunii fiecărui cont prin prezentele norme nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituţii, cu respectarea conţinutului economic al operaţiunii respective, a cerinţelor contabilităţii bazată pe principiul drepturilor şi obligaţiilor şi a prevederilor legale în vigoare.

În acest sens, ordonatorii principali de credite urmează să elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în analitice precum şi monografii conţinând operaţiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

Din cele prezentate mai sus reiese faptul că Planul de conturi pentru instituţiile publice respectă logica de construcţie aplicată Planului Contabil general, precum şi clasele acestuia. În interiorul claselor apar grupe de conturi şi conturi care evidenţiază elemente de activ şi de pasiv specifice sectorului public astfel:

fonduri corespunzătoare activelor fixe, necesare identificării surselor de provenienţă şi apartenenţă la patrimoniul public sau privat;

introducerea de noi conturi de disponibilităţi pentru a evidenţia sursele pe seama cărora se constituie acestea;

existenţa unor conturi de stocuri specifice pentru instituţiile publice; crearea de conturi de decontări pentru evidenţierea relaţiilor cu

Comunitatea Economică Europeană; introducerea în clasa 7 „conturi de venituri şi finanţări“, pe lângă conturile

de finanţări – proprii sectorului public şi a conturilor de venituri, care presupun contraprestaţii, etc.

la conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe structura clasificaţiei bugetare funcţionale şi economice3.De exemplu:Contul 409 01 01 02 F 66 10.06.01 10.02.01 (domeniu de activitate sănătate)

reprezintă următoarele elemente ale clasificației bugetare: 409 01 01 - este contul sintetic (de gradul III)

02 - este sursa de finanțare (prezentată în Fișa Entității)

F - tipul sursei de finanțare (prezentată în Fișa Entității)

66 - codul de sector de activitate

10.06.01 - clasificație funcțională

10.02.01 - cont execuție

3 Ordinul nr. 1954/2005 pentru aprobarea Clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice.

oFigura nr. 1.4. Structura unui cont conform clasificației bugetare

Având în vedere ca începând cu 01 iulie 2017 entitățile publice vor avea obligația depunerii formularelor aferente situațtiilor financiare cu ajutorul și supervizarea unităților trezoreriei statului, se vor asigura că sistemul informatic, cu ajutorul căruia îşi desfăşoară activitatea financiar contabilă, corespunde cerinţelor prevăzute în O.M.F.P. nr.2021/17.12.2013.

Programele informatice trebuie să asigure constituirea obligatorie a următoarelor informaţii în articolului contabil astfel:

Debit - cont contabil sintetic gr III, sector, sursă, clasificaţie venituri/ functională cheltuieli/excedent şi clasificaţie economică cheltuieli, după caz;

Credit - cont contabil sintetic gr III, sector, sursă, clasificatie venituri/ functională cheltuieli/excedent şi clasificaţie economică cheltuieli, după caz.

De exemplu, prezentăm un articol contabil care conţine clasificaţie de venituri atât pe debit cât și pe credit:

4110100 02 E 300530 6 caractere X =

7500000 02 E 300530 6 caractere X

4010100 02 A 510103 200108 = 7700000 02 A 510103 200108

Cont sintetic gr

III 6 caractere

Sector 2

caractere

Sursa1

caractere

Clasificatie venituri (6 caractere)

Sector ESA, CIF-ul/CNP-ul partenerului 18 caractere

de X, 5 caractere aferente Codului ESA, 13 caractere aferente , CIF-ul/CNP-ul partenerului

Cont sintetic gr

III 6 caractere

Sector 2

caractere

Sursa1

caractere

Clasificatie venituri (6 caractere)

Sector ESA, CIF-ul/CNP-ul partenerului 18 caractere

de X, 5 caractere aferente Codului ESA, 13 caractere aferente , CIF-ul/CNP-ul partenerului

Clasificatie economica de cheltuieli (6 caractere)

Clasificatie economica de cheltuieli (6 caractere)

Atât debitul cât şi creditul conturilor trebuie să aibă asociate următoarele informații clasificaţie venituri/funcţională cheltuieli/excedent, clasificaţia economică cheltuieli, acolo unde este cazul. Toate conturile trebuie să îndeplinească cerinţele privind asocierea clasificaţiei acolo unde este cazul, conform legislației în vigoare.

De exemplu, prezentăm un articol contabil care conţine clasificaţie de cheltuieli pe debit şi nu are clasificaţie pe credit.

5310101 02 F 660601 206001 = 5810101 02 F Exemple de articole cu contul 5310101 în diverse forme de asociere de clasificații:5310101 02 F 660601 200601 = 5420100 02 F 660601 2006015310101 02 F 335000 = 7510100 02 F 3350005310101 02 F = 4620109 02 F 2120901 02 F = 1030000 02 FSpațiile dintre elementele contului sunt introduse pentru o mai bună vizualizare și

punere în evidență. În structura de raportare a contului, aceste spații nu există și elementele care nu există se înlocuiesc cu numărul corespunzator de X-uri.

Regula privind organizarea exportului contului: atunci când, potrivit reglementărilor, contul nu are asociate clasificaţii, acestea vor fi înlocuite cu X-uri în conformitate cu numărul de caractere rezervate.

Elementele constitutive din structura contului atât pe debit cât şi pe credit trebuie să conţină elementele enumerate, identificabile, distinct pentru a se putea asigura realizarea dinamică a raportărilor din formularele situaţiilor financiare.

În etapa de implementare a sistemului aferentă raportărilor din anul 2017, în structura contului nu se vor introduce codurile ESA și CIF-ul partenerului, acestea fiind înlocuite cu X-uri conform cu numărul de caractere rezervate pentru fiecare dintre ele.

Specificațiile schemei XSD a XML-urilor ce vor fi generate de sistemele informatice pentru fiecare tip de formular în parte se vor transmite ulterior odată cu demararea procesului de raportare.

Instituțiile publice au obligația verificării și armonizării sistemelor informatice cu specificaţiile necesare realizării exportului în formatul XML, astfel încât începând cu 01.01.2017 situaţiile financiare să poată fi exportate/preluate în PDF-urile asociate fiecărui tip de raportare.

Prevederile planului de conturi şi ale instrucţiunilor de aplicare nu constituie temei legal pentru efectuarea unor operaţii, ci servesc numai la înregistrarea în contabilitate a acestor operaţii.

Orice operaţiune economico-financiară supusă înregistrării în contabilitate trebuie efectuată în concordanţă strictă cu prevederile actului normativ care reglementează operaţiunea respectivă.

1.3. Particularităţi privind finanţarea bugetară

Conform Legii 500 / 2002 privind finanţele publice, instituţiile publice includ Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţii publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora.

Instituţiile publice reprezintă deci, organismele prin care statul îşi exercită funcţiile şi serviciile sale în domeniul economic, socio – cultural, de apărare, siguranţă naţională, ordine publică.

Instituţiile publice pot fi de importanţă centrală, ca de exemplu Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, Guvernul, ministerele şi alte instituţii ale administraţiei publice centrale, şi de importanţă locală, ca de exemplu unităţile administrativ – teritoriale, consiliile judeţene, municipale, orăşeneşti şi comunale, precum şi instituţiile publice subordonate acestora.

Instituţiile publice pot fi clasifcate după mai multe criterii:1) După modul de finanţare, ele pot fi :

a) Finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale;

b) Din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale;

c) Integral din venituri proprii Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale

de stat, bugetele fondurilor speciale, varsă integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanţate.

Instituţiile publice pot folosi pentru desfaşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice, sub formă de donaţii şi sponsorizări, cu respectarea legilor în vigoare.

Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale şi bugetele fondurilor speciale vor vărsa fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi se vor utiliza cu respectarea destinaţiilor stabilite de trasmiţător.

Instituţiile publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la buget, precum şi cele finanţate integral din venituri proprii, vor majora bugetele de venituri şi cheltuieli cu aceste fonduri băneşti.

2) După importanţa activităţii, instituţiile publice pot fi :a) Instituţii publice ale administraţiei publice centrale, ca de exemplu

Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, Guvernul, ministerele şi alte instituţii ale administraţiei publice centrale, precum şi instituţiile publice subordonate acestora ;

b) Instituţiile publice ale administraţiei publice locale, ca de exemplu instituţiile administrativ teritoriale judeţene, municipale, orăşeneşti şi comunale, precum şi instituţiile publice subordonate acestora.

Conducătorii instituţiilor publice, centrale şi locale, care potrivit legii repartizează şi utilizează fondurile publice se numesc ordonatori de credite.

Conform art. 20 din Legea 500 / 2002 privind finanţele publice, ordonatorii de credite sunt principale, secundari şi terţiari.

Ordonatorii principali de credite sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome.

Ordonatorii secundari sau terţiari de credite, după caz, sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite.

Ordonatorii principali de credite primesc resurse financiare direct de la organul care aprobă bugetul, respectiv Parlament, Consiliile judeţene sau locale, atât pentru nevoi proprii, cât şi pentru repartizare la instituţiile din subordine .

3) După modul de subordonare, instituţiile publice pot fi :a) Instituţii publice ierarhic superioare, respectiv instituţii publice ale căror

conducători au calitatea de ordonatori principali sau secundari de credite, după caz ;

b) Institutii publice subordonate respectiv instituţii publice ale căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz.

Ordonatorii secundari de credite se găsesc în raport de subordonare faţă de ordonatorii principali de credite şi în raport ierarhic superior faţă de ordonatorii terţiari de credite.

4) După statutul juridic, instituţiile publice pot fi :a) Instituţii publice cu personalitate juridică, respectiv instituţii publice ale

căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, care pot angaja şi utiliza fondurile publice ;

b) Instituţiile publice fără personalitate juridică, respectiv instituţiile publice ale căror conducători nu au calitatea de ordonatori de credite. Acestea pot avea subconturi deschise în numele lor unde ordonatorul de credite al instituţiilor publice cu personalitate juridică din care fac parte, poate vira sume pentru efectuarea unor cheltuieli cum ar fi plata salariilor, cheltuieli de întreţinere şi funcţionare .

1.3.1. Execuția bugetară

Instituţiile publice, indiferent de subordonare şi de modul de finanţare a cheltuielilor, au obligaţia să respecte procedurile4 privind parcurgerea celor patru faze ale execuţiei bugetare a cheltuielilor, respectiv angajarea cheltuielilor, lichidarea, ordonanţarea şi plata (Subiect dezvoltat în cadrul Capitolului VIII).

Efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor necesită parcurgerea următoarelor faze: angajarea cheltuielilor reprezintă decizia care generează obligaţia unei instituţii

publice de a plăti o sumă către furnizorii diferitelor bunuri şi servicii, fiind faza cea mai importantă a execuţiei bugetare, de care depinde încadrarea în limitele creditelor aprobate în buget. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, şi anume: angajament bugetar – actul prin care o autoritate competentă afectează fonduri publice unei destinaţii, în limita creditelor aprobate, şi, respectiv angajament legal – actul juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare.

4 În baza prevederilor art. 19, lit. d) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, ale art. 17, alin. (2) din

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi ale art. 13 din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind auditul

public intern şi controlul financiar preventiv, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 301/2002, cu

modificările ulterioare.

Angajamentele sunt limitate fie la nivelul creditelor aprobate, fie la nivelul sumelor aprobate pentru programe, prin Legea finanţelor publice sau legea anuală a bugetului.

lichidarea cheltuielilor este faza în care se verifică existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se constată şi se recepţionează furnizarea bunurilor şi/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, în baza documentelor justificative ale operaţiei;

Figura nr. 1.5. Definirea etapelor execuţiei cheltuielilor bugetare ordonanţarea cheltuielilor este faza prin care se confirmă că operaţia a avut

loc şi plata poate fi realizată; este momentul în care instituţia întocmeşte un ordin de plată al sumei datorate în favoarea terţului furnizor;

plata cheltuielilor implică achitarea efectivă de către instituţia publică a sumei datorate. De remarcat că atât angajarea cât şi lichidarea se efectuează numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, după cum operaţiunile specifice primelor trei faze sunt de competenţa ordonatorului de credite, se efectuează în cadrul instituţiei publice, pentru ca cea de-a patra fază să se realizeze prin trezoreria statului, fiind urmărită în contabilitatea execuţiei instituţiei.

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice.

TEMA II

CONTABILITATEA FINANŢĂRILOR LA INSTITUŢIILE PUBLICE

Stabilirea tipului de finanţare a unei instituţii publice se realizează având în vedere resursele utilizate pentru acoperirea majorităţii cheltuielilor curente ale instituţiei respective. Independent de finanţarea bugetară, instituţiile publice pot avea acces la fonduri şi din alte surse (autofinanţări, împrumuturi interne sau externe, fonduri nerambursabile etc.).

Sursele de finanţare din sectorul public românesc sunt următoarele:A. bugetul de stat;B. bugetele locale;C. bugetul asigurărilor sociale de stat;D. bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;E. bugetul asigurărilor pentru şomaj;F. credite externe;G. credite interne;H. fonduri externe nerambursabile;I. bugetul Trezoreriei Statului;J. venituri proprii completate cu subvenţii;K. venituri şi cheltuieli înregistrate în afara bugetului local5;L. venituri proprii.

Finanţarea instituţiilor publice se asigură astfel: integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor

sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; integral din venituri proprii.

2.1. Finanţarea din sursele bugetului de stat

Anual, instituțiile publice sunt finanțate de la bugetul de stat, pe seama creditelor bugetare, aprobate prin bugetul de venituri și cheltuieli.

Bugetul de stat6, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele instituţiilor publice autonome, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile, bugetul trezoreriei statului şi bugetele instituţiilor publice se aprobă astfel:

a) bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat şi bugetele fondurilor externe nerambursabile, prin lege;

5 A se vedea O.M.F.P. nr. 1954/2005 pentru aprobarea Clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice,

publicat în M.O. nr. 1176/20056 Legea 2/2018 Legea bugetului de stat

Sursa: A. Gyorgy - Sectorul public românesc în context european: abordare bugetară şi instituţională, 2005

Figura nr. 2.1. Mecanismul de finanţare al instituţiilor publice subvenţionate

b) bugetele instituţiilor publice autonome, de către organele abilitate în acest scop prin legi speciale;

c) bugetele instituţiilor publice finanţate parţial din bugetele prevăzute la lit. a), prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite;

d) bugetele instituţiilor publice finanţate integral din bugetele prevăzute la lit. a), de către ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora;

e) bugetele instituţiilor publice care se finanţează integral din venituri proprii, de către organul de conducere al instituţiei publice şi cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior;

f) bugetul trezoreriei statului, prin hotărâre a Guvernului.După regimul de finanţare, instituţiile publice din România se grupează în:

ÎN TIMPUL ANULUI BUGETAR

Contul instituţiei publice

Venituri proprii

SubvenţiiCheltuieli:- de personal- bunuri şi servicii- investiţii

LA SFÂRŞITUL ANULUI BUGETAR

Venituri proprii încasateSubvenţii primite

Cheltuieli efectuate

Surplus restituit

instituţii finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;

instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; instituţii finanţate integral din venituri proprii.Instituţiile publice finanţate integral sau parţial din bugete primesc fondurile

bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli.

Creditele bugetare sunt: sume nerambursabile, nepurtătoare de dobânzi, fiind utilizate

în interesul general al statului sau al colectivităţilor locale; mijloace băneşti prevăzute în legea bugetară anuală ca limite

maxime pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, în structura aprobată de lege, cu destinaţii riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanţelor publice.

În procesul finanţării instituţiilor publice se disting două faze:a) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;a) finanţarea propriu-zisă – efectuarea plăţilor de casă pe seama mijloacelor de

trezorerie.Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezintă o atribuire

efectivă de mijloace băneşti (o plată), ci numai o operaţie preliminară care urmează să se materializeze în finanţare abia o dată cu dispoziţia ordonatorilor de credite pentru efectuarea plăţilor.

Scopul operaţiei de deschidere de credite este de a încadra cheltuielile bugetare în limita veniturilor ce se realizează în acel buget, de a nu permite efectuarea unor plăţi dacă veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plăţile fără acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dată de Ministerul Finanţelor Publice şi organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua plăţi pentru acţiunile cuprinse în bugetele lor, dar în limita creditelor deschise. Autorizarea se acordă ţinând cont de:

creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli, modul de folosire a creditelor deschise anterior, mijloacele existente în buget, modul de realizare a veniturilor, nevoile concrete ale instituţiilor publice pentru perioada următoare.Creditele deschise şi repartizate pe seama ordonatorilor de credite finanţaţi din

bugetul de stat şi bugetele locale sunt evidenţiate în conturi din afara bilanţului.Fondurile băneşti acordate de persoanele fizice şi juridice, primite ca donaţii şi

sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

Bunurile materiale primite ca donaţii şi sponsorizări de către instituţiile publice, se înregistrează în contabilitatea acestora.

Instituţiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de stat, după caz, au obligaţia să vireze veniturile respective la capitolele şi subcapitolele de venituri ale bugetelor cărora acestea se cuvin.

Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.

În aplicarea prevederilor art. 74 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice şi ale art. 31 şi 32 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, ministerele şi celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale care gestionează, potrivit legii, veniturile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate au obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii drepturilor constatate.

Drepturile constatate şi veniturile încasate reprezentând impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte venituri bugetare, precum şi accesoriile acestora, respectiv dobânzi, penalităţi şi penalităţi de întârziere, sse înregistrează în contabilitate.

Prin drepturi constatate se înţelege veniturile bugetare pentru care există obligaţii declarative sau pentru care s-au emis decizii ori alte documente de stabilire de către creditorul bugetar sau alte entităţi abilitate de lege.

Dacă un venit bugetar urmează a fi încasat în tranşe succesive în cursul exerciţiului bugetar curent sau al mai multor execuţii bugetare, aceasta se înregistrează în contabilitate în momentul datorării cu întreaga sumă.

În cazul încasărilor fără debit, dreptul constatat este egal cu suma din documentul de plată.

Veniturile bugetare se contabilizează pe fiecare buget de autorităţile publice centrale şi locale, denumite potrivit legii creditori bugetari.

Contabilitatea operaţiunilor privind constatarea şi încasarea veniturilor bugetare se organizează şi se conduce în cadrul compartimentului de contabilitate existent sau în alte compartimente create special pentru evidenţa contabilă a veniturilor bugetare.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii veniturilor bugetare revine ordonatorului de credite.

Contabilitatea veniturilor bugetare se conduce pe categorii de venituri, potrivit anexelor la Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice (partea de venituri).

Contabilitatea operaţiunilor privind constatarea şi încasarea veniturilor bugetului de stat se organizează şi se conduce în cadrul unui compartiment distinct subordonat direct conducătorului fiecărei unităţi teritoriale a finanţelor publice care administrează venituri ale bugetului de stat.

Legea finanţelor publice nr. 500/2002 delimitează instituţiile publice, după finanţare, în: a) instituţii finanţate integral din bugete; b) instituţii finanţate din venituri proprii şi în completare din subvenţii acordate de

la diverse bugete; c) instituţii finanţate integral din venituri proprii; d) instituţii finanţate în baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri

externe nerambursabile, etc.

2.2. Finanţarea din sursele bugetului local

Potrivit principiilor generale din Carta Europeană a Autonomiei Locale: autorităţile administraţiei publice locale au dreptul la resurse proprii,

suficiente, de care pot dispune în mod liber în exercitarea atribuţiilor lor; resursele financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale

trebuie să fie proporţionale cu competenţele prevăzute de Constituţie sau de lege; cel puţin o parte dintre resursele financiare ale autorităţilor

administraţiei publice locale trebuie să provină din taxele şi impozitele locale, al căror nivel acestea au competenţa să îl stabilească în limitele legale.Pornind de la aceste principii, potrivit legislaţiei în vigoare, pentru bugetele locale

sunt prevăzute următoarele categorii de venituri: venituri proprii formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte

vărsăminte şi cote defalcate din impozitul pe venit; sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat; subvenţii primite de la bugetul de stat şi de la alte

administraţii; alte venituri (donaţii şi sponsorizări ş. a).

Având în vedere că autonomia locală este condiţionată de existenţa autonomiei financiare, în România încă nu se poate vorbi de o reală autonomie locală întrucât, resursele financiare ale unităţilor administrativ-teritoriale realizate la nivel local (impozite, taxe şi alte venituri fiscale, venituri nefiscale, venituri de capital), sunt insuficiente în majoritatea cazurilor.

Astfel, prin sistemul sumelor defalcate, se repartizează bugetelor locale, prin diminuarea veniturilor bugetului de stat, (taxa pe valoarea adăugată) sume cu destinaţie specială şi sume pentru echilibrare, aprobate anul prin legea bugetului de stat.

Se poate afirma că gradul de autonomie locală a unei comunităţi depinde în mare măsură de ponderea veniturilor proprii realizate pe plan local în raport cu alte surse de venituri ale bugetelor locale.

Ideal ar fi ca veniturile proprii să poată acoperi cheltuielile efectuate pentru satisfacerea nevoilor locale.In realitate acest lucru se întâmplă foarte rar.

Sumele ce se alocă de la bugetul de stat pentru bugetele locale sunt: cote defalcate din impozitul pe venit se alocă lunar, bugetelor locale,

de către unităţile trezoreriei statului; sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat pentru

bugetele locale aprobate la nivel de judeţ, prin legea bugetului de stat se repartizează pe unităţi administrativ-teritoriale prin decizie a directorului DGFP, pe baza criteriilor prevăzute de lege;

transferuri pentru bugetele locale aprobate în bugetele unor ministere se repartizează pe judeţe şi municipiul Bucureşti, şi se aprobă ca anexă la aceste bugete, prin legea bugetară anuală, sau se repartizează prin hotărâre a Guvernului.Veniturile provenite de la nivel central au ca principal obiectiv corectarea unor

dezechilibre care intervin pe plan local: atât vertical (nivelul impozitelor şi taxelor locale nu acoperă cheltuielile necesare furnizării serviciilor publice); dar şi orizontal deoarece nu toate colectivităţile locale dispun de o capacitate financiară corespunzătoare, deşi au obligaţia de a oferi servicii echivalente din punct de vedere calitativ şi cantitativ. Subvenţiile reprezintă sume alocate de la nivel central comunităţilor locale cu un

scop foarte bine definit.Fondurile corespunzătoare subvenţiilor sunt repartizate prin intermediul

ministerelor responsabile în funcţie de destinaţia acestora.Pe lângă subvenţiile de la bugetul de stat, bugetele locale primesc subvenţii de la

alte administraţii, ca de exemplu de la bugetul asigurărilor pentru şomaj, pentru finanţarea programelor pentru ocuparea temporară a forţei de muncă.

Subvențiile primite de bugetele locale, prin bugetele unor ordonatori principali de credite al bugetului de stat sunt:

1. Prin bugetul Ministerului Muncii și Justiției Sociale se alocă bugetelor locale sume pentru:

finanţarea drepturilor acordate persoanelor cu handicap; acordarea ajutorului pentru încălzirea locuinţei cu lemne, cărbuni,

combustibili petrolieri; sprijin financiar la constituirea familiei; acordarea trusoului pentru nou născuţi; subvenţii de la bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetele locale,

pentru finanţarea programelor pentru ocuparea temporară a forţei de muncă.2. Prin bugetul Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale se alocă bugetelor

locale sume pentru: finanţarea programului de pietruire a drumurilor comunale şi alimentare cu apă

a satelor; finanţarea acţiunilor privind reducerea riscului seismic al construcţiilor

existente cu destinaţie de locuinţă; reabilitarea termică a clădirilor de locuit; finanţarea lucrărilor de cadastru imobiliar; planuri si regulamente de urbanism.

3. Prin bugetul Ministerului Transporturilor se alocă bugetelor locale sume pentru: compensarea creșterilor neprevizionate ale prețurilor la combustibili.

4. Prin bugetul Ministerului Economiei se alocă bugetelor locale sume pentru: retehnologizarea centralelor termice şi electrice de termoficare

5. Prin bugetul Ministerului Mediului se alocă bugetelor locale sume pentru: finanţarea programului multianual de asistenţa tehnică pentru pregătirea

proiectelor de investiţii publice finanţate prin Programele operaționale; finanţarea programelor multianuale prioritare de mediu şi gospodărire a

apelor.6. Prin bugetul Ministerului Educației Naționale se alocă bugetelor locale sume

pentru: finanţarea cheltuielilor de capital ale unităţilor de învăţământ preuniversitar

7. Prin bugetul Ministerului Sănătății se alocă bugetelor locale sume pentru: finanţarea investiţiilor la spitale; finanţarea unităţilor de asistenţă medico-socială.

8. Prin bugetul Ministerului Culturii și Identității Naționale se alocă bugetelor locale sume pentru:

finalizarea lucrărilor de construcţie a aşezămintelor culturale.

2.3. Finanţarea din fondurile speciale (FEN)

Ordonatorii de credite finanțați integral sau parțial din bugetul de stat care au calitatea de lider al unui parteneriat beneficiar al unui proiect finanțat din fonduri externe nerambursabile pot asigura prin bugetele proprii cofinanțarea publică pentru proiecte în condițiile stabilite prin acordul de parteneriat, anexă la memorandumul/contractul/ decizia/ordinul de finanțare.

Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate pot asigura prin bugetele proprii finanțarea cheltuielilor aferente proiectelor/propunerilor de proiecte ai căror beneficiari sunt instituții publice, aflate în coordonare sau subordonare, finanțate integral sau parțial din venituri proprii, în condițiile stabilite prin memorandumurile/contractele/deciziile/ordinele de finanțare.

Ordonatorii de credite finanțați integral sau parțial din bugetul de stat care au calitatea de lider al unui parteneriat beneficiar al unui proiect finanțat din fonduri externe nerambursabile pot asigura prin bugetele proprii cofinanțarea publică pentru proiectele/propunerile de proiecte în condițiile stabilite prin acordul de parteneriat, anexă la memorandumul/contractul/decizia/ordinul de finanțare.

În cazul proiectelor/propunerilor de proiecte care îndeplinesc criteriile de eligibilitate pentru finanțarea în cadrul programelor/instrumentelor/facilităților care nu sunt gestionate de către autorități ale administrației publice din România și ale căror reguli de implementare permit beneficiarilor solicitarea și obținerea de prefinanțări/avansuri, finanțarea cheltuielilor se asigură în limita necesarului rămas neacoperit de prefinanțările/avansurile primite.

Fondurile aferente cheltuielilor sunt cuprinse în bugetele ordonatorilor de credite beneficiari de proiecte la titlul „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile

postaderare”, respectiv la capitolele și subcapitolele corespunzătoare de cheltuieli potrivit destinației acestora, pe baza fișei de fundamentare a proiectului propus la finanțare/finanțat, avizată de principiu, din punctul de vedere al eligibilității activităților, de către autoritatea management/gestiune a programului/instrumentului/facilității.

Se autorizează ordonatorii principali de credite să efectueze în cursul întregului an redistribuiri de fonduri între și în cadrul proiectelor finanțate din fonduri externe nerambursabile postaderare, inclusiv prin diminuarea cheltuielilor de natura investițiilor și majorarea cheltuielilor curente, astfel încât să asigure implementarea corespunzătoare a acestora, precum și să introducă anexe la bugetul lor cu proiecte noi și să modifice Programul de investiții publice, după caz. Aceste modificări vor fi comunicate lunar Ministerului Finanțelor Publice.

Pe parcursul execuției bugetare, pentru asigurarea resurselor de finanțare a proiectelor, unitățile administrativ-teritoriale pot contracta finanțări rambursabile sau pot utiliza excedentul anual al bugetului local.

În bugetele ordonatorilor principali de credite cu rol de autoritate de management/gestiune a programelor/instrumentelor/facilităților sunt cuprinse, după caz, sumele reprezentând „Transferuri de fonduri din bugetul de stat către bugetele locale necesare susținerii derulării proiectelor finanțate din fonduri externe nerambursabile postaderare”, „Transferuri din bugetul de stat către ONG-uri, societăți comerciale, instituții publice finanțate parțial sau integral din venituri proprii și alți beneficiari de drept public sau privat necesare susținerii derulării proiectelor finanțate din FEN postaderare”, precum și „Alte cheltuieli ocazionate de implementarea programelor cu finanțare din FEN”.

Pentru cota-parte din plățile efectuate aferente cheltuielilor, eligibilă a fi rambursată din programe aferente Politicii de coeziune a Uniunii Europene, Politicilor comune Agricolă și de Pescuit sau din alte programe/instrumente/facilități postaderare, ordonatorul de credite care are calitatea de beneficiar va transmite o solicitare de rambursare autorității de management/gestiune a programului/instrumentului/facilității în maximum 3 luni de la efectuarea plății în conformitate cu regulile specifice de eligibilitate a cheltuielilor, precum și cu prevederile contractului /deciziei / ordinului de finanțare.

Sumele aferente fondurilor externe nerambursabile postaderare, reprezentând contribuția Comisiei Europene și/sau a altor donatori externi la proiectele, se fac venit la bugetele din care au fost finanțate proiectele respective și se virează la aceste bugete conform prevederilor legale ale Uniunii Europene și naționale care reglementează fiecare domeniu care intră în sfera de cuprindere a fondurilor externe nerambursabile postaderare de către autoritățile de management/gestiune, după caz.

Beneficiarii finanțați integral din bugetul de stat, care implementează proiecte finanțate în cadrul programelor/instrumentelor/facilităților care nu sunt gestionate de către autorități ale administrației publice din România, virează cu celeritate în contul de venituri al bugetului de stat sumele primite ca rambursare a cheltuielilor efectuate în cadrul proiectelor respective.

Sumele aferente proiectelor rămase neutilizate în cadrul bugetelor locale la finele exercițiului bugetar se reflectă în excedentul bugetului local și vor fi utilizate în anul următor cu aceeași destinație pentru care acestea au fost inițial prevăzute, până la finalizarea proiectelor respective.

Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale au obligația de a deschide și repartiza creditele bugetare aferente implementării proiectelor ai căror beneficiari sunt instituțiile publice din subordine finanțate integral din bugetul local, în termen de maximum 5 zile lucrătoare de la data încasării sumelor transferate de autoritățile de management/gestiune a programului/instrumentului/ facilității, de Autoritatea de certificare și plată, de Comisia Europeană sau de alți donatori externi, pe baza solicitării de finanțare transmise de instituția beneficiară de proiect.

În scopul implementării programelor și proiectelor de cooperare teritorială europeană se autorizează ordonatorii principali de credite cu rol de autoritate de management/autoritate comună de management/autoritate națională/autoritate de gestiune a programelor privind cooperarea teritorială europeană să aprobe prin ordin norme specifice pentru finanțarea și organizarea acțiunilor specifice pe teritoriul altor state.

Cheltuielile stabilite prin norme se asigură de către ordonatorii principali de credite din creditele bugetare aferente aprobate anual. Rambursarea acestor cheltuieli din fondurile europene se realizează în conformitate cu procedurile de lucru ale autorităților de management/autorităților comune de management/autorităților naționale.

Se interzice7 ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat să efectueze virări de credite bugetare și credite de angajament de la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare” la celelalte titluri de cheltuieli din cadrul aceluiași capitol sau la alte capitole bugetare, cu excepția virărilor de credite bugetare și credite de angajament care pot fi efectuate pe tot parcursul anului de la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare” la:

a) titlul 51 „Transferuri între unități ale administrației publice”, în vederea asigurării sumelor reprezentând contribuția proprie și/sau cofinanțarea națională, aferentă proiectelor finanțate din fonduri externe nerambursabile ale instituțiilor publice finanțate din venituri proprii și subvenții de la bugetul de stat, precum și ale instituțiilor de învățământ superior militar, de informații, de ordine publică și de securitate națională finanțate integral din venituri proprii;

b) titlul 58 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile aferente cadrului financiar 2014-2020”.

Sumele prevăzute la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare” nu pot fi virate la alte naturi de cheltuieli pe parcursul anului 2017 și nu pot fi cedate la Fondul de rezervă bugetară la dispoziția Guvernului prevăzut în bugetul de stat în baza prevederilor art. 54 din Legea nr. 500/2002, cu modificările și completările ulterioare.

În condițiile prevederilor Legii nr. 500/2002, cu modificările și completările ulterioare, în cursul întregului an ordonatorii principali de credite pot efectua virări de credite bugetare între titlurile, articolele și alineatele de cheltuieli din cadrul aceluiași capitol sau de la alte capitole pentru asigurarea fondurilor necesare la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare”, cu încadrarea în nivelul total al fondurilor aprobate.

Pe parcursul întregului an, ordonatorii principali de credite pot efectua virări de credite de angajament neutilizate în cadrul titlului 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare”, cu încadrarea în nivelul total al fondurilor aprobate.7 Legea 2/2018 Legea bugetului de stat.

Se autorizează Ministerul Finanțelor Publice, pentru asigurarea finalizării proiectelor, la propunerea ordonatorilor principali de credite, să efectueze, pe parcursul întregului an, cu încadrarea în nivelul total al fondurilor de la bugetul de stat aprobate la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare”, redistribuiri de credite de angajament și credite bugetare între ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat.

De asemenea, se autorizează Ministerul Finanțelor Publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite, să efectueze redistribuiri/virări de credite bugetare și credite de angajament între ordonatorii principali de credite de la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare” la:

a) titlul 51 „Transferuri între unități ale administrației publice” pentru asigurarea cheltuielilor instituțiilor publice finanțate din venituri proprii și subvenții de la bugetul de stat, precum și ale instituțiilor de învățământ superior militar, de informații, de ordine publică și de securitate națională finanțate integral din venituri proprii la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare”;

b) titlul 58 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile aferente cadrului financiar 2014-2020”.

Se interzice instituțiilor publice finanțate din venituri proprii și subvenții de la bugetul de stat să efectueze virări de credite de la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare”.

Din sumele prevăzute la titlul 56 „Proiecte cu finanțare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare” se pot efectua cheltuieli curente și de capital pentru finalizarea corespunzătoare a proiectelor finanțate de la acest titlu.

TEMA III

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Definiție, clasificare, evaluare

Activele imobilizate – sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung. Activele fixe includ : I.activele fixe corporale, II.activele fixe necorporale şi III. activele financiare.

I. Active fixe necorporale

Activele fixe necorporale – sunt active fără substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe necorporale se ţine pe categorii iar contabilitatea analitică pe feluri de active fixe necorporale.

Conţinut :Activele fixe necorporale cuprind:- cheltuieli de dezvoltare;- concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepţia celor create intern de instituţie;- înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;- alte active fixe necorporale;- avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.

Cheltuieli de dezvoltare – sunt active generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunostiinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunatăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării (contul 203).

Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;- proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;- proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;- proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunatăţite.

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de active fixe necorporale, la costul de achiziţie sau de producţie, după caz. (contul 205).

Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, respective reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi (contul 206).

Alte active fixe necorporale – includ programele informatice create de instituţie sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale (contul 208).

Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie – cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale (contul 234) şi activele fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz (contul 233).

Momentul înregistrării

Activele fixe necorporale se înregistreaza în momentul transferului dreptului de proprietate daca sunt achiziţionate cu titlu oneros sau în momentul întocmirii documentelor dacă sunt construite sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit.

Evaluarea.Evaluarea initiala

Activele fixe necorporale trebuie să fie evaluate la:- costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;- costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;- valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex.donaţii, sponsorizări).

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.

Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziţionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial.

Evaluarea la data Bilanţului

Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai putin ajustările cumulate de valoare. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280);

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevazută pentru utilizarea lor de catre instituţiile publice care le deţin (contul 280); Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobandite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280).

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarea ramasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Ajustări pentru depreciere

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfarşitul execiţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 290).

In situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumita masură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constata o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare în situaţiile:- încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;- există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau punere în funcţiune;- performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Reevaluarea

Reevaluarea se efectuează în baza unor reglementări legale sau de către evaluatori autorizaţi. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţina seamă de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data Bilanţului, indifferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale.

Operaţiuni privind imobilizările corporale

Operaţiunile privind imobilizările corporale sunt abordate în mod diferit în funcţie de apartenenţa acestora la domeniul public sau la domeniul privat al statului.

II. Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotarare a Guvernului şi o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se întelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă.

ConţinutActivele fixe corporale cuprind:

- terenuri şi amenajări la terenuri;- construcţii;- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale;- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie.

TerenuriContabilitatea terenurilor se ţine separat pentru: terenuri (contul 2111) şi amenajări la

terenuri (contul 2112).În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri

agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele.

Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele asemenea.

Potrivit legii terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

Construcţii

Construcţiile se evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului (contul 212).

Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

Instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile se evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului (contul 213).

Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

Mobilierul, aparatura birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale se evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului (contul 214).

Avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie

In cadrul acestora se inregistreaza avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale (contul 232) precum şiactivele fixe corporale în curs de execuţie, care reprezintă lucrarile de investitii neterminate pana la sfarsitul perioadei, efectuate în regie proprie sau în antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz (contul 231).

Activele fixe corporale în curs se trec în categoria activelor fixe la finalizare dupa receptia, darea în folosinta sau punerea în functiune a acestora, dupa caz.

Avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie

Resursele minerale situate pe teritoriul ţării, în subsolul ţării şi al platoului continental în zona economică a României din Marea Neagră, delimitate conform principiilor dreptului internaţional şi reglementărilor din convenţiile internaţionale la care România este parte, fac obiectul exclusiv al proprietăţii publice şi aparţin statului român.

Potrivit legislaţiei în vigoare, în categoria resurselor minerale se includ: cărbunii, minereurile feroase, neferoase, de aluminiu şi roci alumifere, de metale nobile, radioactive, substanţele utile nemetalifere, rocile utile, pietrele preţioase şi semipreţioase, gazele necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale (gazoase şi plate), apele minerale terapeutice, etc.

Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă cât şi subterane, care sunt exploatabile economic, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor. Zăcămintele cuprind rezervele de carbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere şi minereuri nemetalifere (contul 215).

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic, sau sunt susceptibile de a fi exploatate într-un viitor apropiat. (contul 215).

Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsură în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă (cont 215).

Momentul înregistrării

Activele fixe corporale se înregistrează la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziţionate cu titlu oneros sau la data intocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituţie, respectiv primate cu titlu gratuit.

EvaluareaEvaluarea iniţială

Activele fixe trebuie să fie evaluate la:- costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;- costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;- valoarea justă pentru cele dobândite gratuit.(ex.donaţii, sponsorizări).

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal după achiziţionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (reparaţii curente).

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial (modernizări) sau

mărirea duratei de viaţă utile (reparaţii capitale) şi conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare.

Obţinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, creşterea potenţialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunatăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

La expirarea contractului de închiriere valoarea investiţiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu, se scad din contabilitatea instituţiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea instituţiei care le are în patrimoniu sau a agentului economic, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Evaluarea la data BilanţuluiUn activ fix corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai putin

ajustările cumulate de valoare.Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţina seama de reducerile

valorilor activelor individuale, stabilite la data Bilanţului, indifferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.

OPERAŢIUNI PRIVIND IMOBILIZĂRILE APARŢINÂND DOMENIULUI PRIVAT AL STATULUI

Achiziţia unei imobilizări de la un furnizor, este o operaţiune care presupune creşterea (+) valorii imobilizărilor, elemente de activ (A), generând înregistrarea valorii imobilizărilor în debitul (D) conturilor de imobilizări, concomitent cu creşterea datoriilor (+) faţă de furnizorii de imobilizări, elemente de pasiv (P) generând se înregistrarea valorii achiziţionate în creditul conturilor de furnizori (C).Formula contabilă generică pentru aceste operaţiuni este:

404 Furnizori de imobilizări = 21XX „Imobilizări corporale” Valoarea imobilizărilor

Acelaşi raţionament se poate reprezenta schematic: 1. Achiziţia unui autoturism pentru domeniul privat al instituţiei în valoare de 100.000.000 leiTipul operaţiei Achiziţie de imobilizăriElemente implicateA/P+/-ContD/C

Furnizori de imobilizăriP+

404 „Furnizori de imobilizări”

C

AutoturismA+

2133 „Mijloace de transport”D

D C SumeFormula contabilă 2133 404 100.000.000În conturi se va regăsi următoarea situaţie:

404 „Furnizori de imobilizări” 2133 „Mijloace de transport”D C D C

100.000.000 100.000.000

2. Achiziţia unui utilaj pentru domeniul privat al instituţiei în valoare de 200.000.000 leiTipul operaţiei Achiziţie de imobilizăriElemente implicateA/P+/-Cont

D/C

Furnizori de imobilizăriP+

404 „Furnizori de imobilizări”

C

AutoturismA+

2131 „Echipamente tehnologice”

D

D C SumeFormula contabilă 2133 404 200.000.000În conturi se va regăsi următoarea situaţie:

404 „Furnizori de imobilizări” 2133 „Mijloace de transport”D C D C

100.000.000200.000.000

100.000.000

2131”Echipamente tehnologice”D C D C

200.000.000

3. Achiziţia unui calculator pentru domeniul privat al instituţiei în valoare de 50.000.000 leiTipul operaţiei Achiziţie de imobilizăriElemente implicateA/P+/-Cont

D/C

Furnizori de imobilizăriP+

404 „Furnizori de imobilizări”

C

CalculatorA+

2132 „Aparate şi instalaţii de măsură cotrol şi reglaj”

D

D C SumeFormula contabilă 2132 404 200.000.000

În conturi se va regăsi următoarea situaţie:404 „Furnizori de imobilizări” 2133 „Mijloace de transport”

D C D C100.000.000200.000.00050.000.000

100.000.000

2131”Echipamente tehnologice” 2132 „Aparate şi instalaţii de măsură cotrol şi reglaj”

D C D C200.000.000 50.000.000

Astfel, în urma celor trei operaţii, analizând situaţia instituţiei aşa cum se prezintă în conturi putem afla următoarele:

Instituţia deţine: mijloace de transport în valoare de 100.000.000 lei, echipamente tehnologice în valoare de 200.000.000 lei şi aparatură în valoare de 50.000.000 lei.

Instituţia are următoarele datorii: la furnizorii de imobilizări, în valoare de 350.000.000 lei

Înregistrarea amortizării imobilizărilor

Amortizarea este o modalitate de reflectare a uzurii fizice şi morale a imobilizărilor deţinute de o instituţie. Acest procedeu se utilizează numai la imobilizările necorporale şi corporale care aparţin domeniului privat cu excepţia terenurilor.

Înregistrarea amortizării presupune înregistrarea unui consum al valorii imobilizărilor concomitent cu formarea unei rezerve din aceste cheltuieli. Consumul va fi considerat o cheltuială privind amortizarea în timp ce pentru rezerva menţionată vom utiliza termenul de amortizare.

Valoarea amortizării se poate determina conform legii prin trei metode, metoda lineară, metoda degresivă şi metoda accelerată. Cel mai ades utilizată metodă este metoda lineară, care presupune amortizarea uniformă a bunurilor pe parcursul duratei lor de viaţă prevăzută în cartea tehnică a acestora. În mod convenţional, imobilizările necorporale se amortizează în maximum 3 ani, construcţiile în 50 de ani, mijloacele de transport, aparatura, utilajele şi celelalte imobilizări de acest gen în 5 ani.

Modelul de calcul al amortizării lineare anuale este: Unde: Ama = Amortizarea anuală Vi = Valoarea imobilizării

Dr = Durata de amortizare exprimată în ani.

Modelul de calcul al amortizării lineare lunare este: Unde: Aml = Amortizarea lunară

De exemplu:- calculul amortizării autoturismului achiziţionat la punctul 1:Ama = 100.000.000/5 = 20.000.000Aml = 20.000.000/12 = 1.666.667 lei- calculul amortizării utilajului de la punctul 2:Ama = 200.000.000/5 = 40.000.000 leiAml = 40.000.000/12 = 3.333.333- Calculul amortizării calculatorului de la punctul 3:Ama = 50.000.000/5 = 10.000.000Aml = 10.000.000/12 = 833.333 lei

La sfârşitul fiecărei luni instituţia va înregistra amortizarea imobilizărilor utilizând formula contabilă:6851 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările” = 28X „Amortizări privind imobilizările”

4. Se înregistrează amortizarea lunară a imobilizărilor corporale deţinute în valoare de 4.166.667 lei.Tipul operaţiei Achiziţie de imobilizăriElemente implicateA/P+/-Cont

D/C

Cheltuieli cu amortizareaA+

6851 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările”

D

AmortizareaP+

281 „Amortizări privind imobilizările corporale”

CD C Sume

Formula contabilă 6851 281 4.166.667

În conturi se va regăsi următoarea situaţie:6851 „Cheltuieli operaţionale privind

amortizările281 „Amortizări privind imobilizările

corporale"D C D C

4.166.667 4.166.667

OPERAŢIUNI PRIVIND IMOBILIZĂRILE APARŢINÂND DOMENIULUI PUBLIC AL STATULUI

“Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute la art.35 alin. (4) din Constituţie, din cele prevăzute în anexă la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin modurile prevăzute de lege”.8

Domeniul public al statului cuprinde acele imobilizări care îndeplinesc cumulativ următoarele caracteristici:

a. este inalienabil (sub nici o formă nu se poate ceda dreptul de proprietate)b. este insesizabil (nu poate fi urmărit de creditori)c. este imprescriptibil (revendicarea în justiţie poate fi blocată de instituţia titulară a

dreptului de proprietate) Operaţiunile care privesc de regulă imobilizările aparţinând domeniului public sunt

intrările adică dobândirea prin achiziţie, din producţie proprie, din transfer de la alte instituţii, şi ieşirile adică casarea în condiţiile prevăzut de lege la sfârşitul duratei de viaţă a bunului, sau transferul la alte instituţii sau la domeniul privat.

Achiziţia de imobilizări aparţinând domeniului public presupune respectarea legislaţiei privind achiziţiile publice, în ceea ce priveşte cadrul general al achiziţiilor publice şi prevederile legii bugetului în ceea ce priveşte desfăşurarea plăţilor aferente investiţiilor.

Operaţiunea de achiziţie presupune două etape şi anume:- Achiziţia propriu-zisă, sau operaţia prin care se înregistrază factura de achiziţie.

Elementele implicate în operaţiune sunt: furnizori de imobilizări, element de pasiv (P) care creşte (+) deci se creditează (C) şi cheltuieli privind imobilizările, element asimilat de activ (Aa) care creşte (+) deci se debitează.

8 Norme privind organizarea si conducerea contabilităţii patrimoniului la institutiile publice, (Proiect), MFP Bucureşti, 2003

Formula contabilă generică este:68XX “Cheltuieli privind imobilizările” = 404 Furnizori de imobilizări- Recepţia la domeniul public, sau operaţia prin care se înregistrează procesul verbal de

recepţie a imobilizărilor întocmit de comisia de recepţie. Elementele implicate sunt imobilizările achiziţionate, elemente de activ (A), care se majorează (+) deci se debitează (D) şi fondul domeniului public fie al statului, fie al unităţilor teritorial administrative, după caz, elemente de pasiv (P) care se majorează (+) deci se creditează (C).

Formula contabilă generică este:2XXX „Cont de imobilizări” = 113 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului”sau, pentru unităţile teritorial administrative:

2XXX „Cont de imobilizări” = 115 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale”

În mod logic după achiziţie urmează plata achiziţiei, dar aceasta va fi tratată ulterior la capitolul 11.

1. Achiziţia unui utilaj pentru domeniul public al instituţiei în valoare de 200.000.000 leiTipul operaţiei Achiziţie de imobilizări la domeniul publicElemente implicateA/P+/-Cont

D/C

Furnizori de imobilizăriP+

404 „Furnizori de imobilizări”

C

Cheltuieli cu imobilizărileAa+

6823 “Cheltuieli cu instalaţiile tehnice, ….”

D

D C SumeFormula contabilă 6823 404 200.000.000Tipul operaţiei Recepţie de imobilizări la domeniul publicElemente implicate

A/P+/-Cont

D/C

Utilaje

A+

2131 “Echipamente tehnologice”

D

Fondul domeniului public al statului

P+

113 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statuluiC

D C SumeFormula contabilă 2131 113 200.000.000

În conturi se va regăsi următoarea situaţie:

404 „Furnizori de imobilizări” 6823 “Cheltuieli cu instalaţiile tehnice …”D C D C

200.000.000 200.000.0002131 “Echipamente tehnologice” 113 „Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul public al statuluiD C D C200.000.000 200.000.000

Ieşirea imobilizărilor aparţinând domeniului public, este o operaţiune care se efectuează numai în situaţii excepţionale, presupunând fie distrugerea bunului respectiv, fie transferul acestuia la o altă instituţie. Elementele implicate sunt imobilizările, elemente de activ (A) care se diminuează (-) deci se creditează (C) şi fondul proprietăţii publice, element de pasiv (P) care se diminuează (-) deci se debitează (D).

Formula contabilă generică va fi:113 „Fondul bunurilor care alcătuiesc = 2XXX „Cont de imobilizări” domeniul public al statului”

sau, pentru unităţile teritorial administrative:

115 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul = 2XXX „Cont de imobilizări” public al unităţilor administrativ teritoriale”

2. Casarea unui utilaj aparţinând domeniului public al unei instituţii în valoare de 500.000.000 lei după trecerea duratei normate de utilizare de cinci ani.Tipul operaţiei Casare de imobilizări aparţinând domeniul publicElemente implicate

A/P+/-Cont

D/C

Utilaje

A-

2131 “Echipamente tehnologice”

C

Fondul domeniului public al statului

P-

113 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statuluiD

D C SumeFormula contabilă 113 2131 200.000.000

În conturi se va regăsi următoarea situaţie (soldurile iniţiale presupun existenţa mai multor imobilizări aparţinând domeniului public din care numai o parte repreintă echipamente tehnologice):

2131 “Echipamente tehnologice” 113 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului

D C D CSi:

500.000.000200.000.000 200.000.000 Si:

10.000.000.000Sf.

300.000.000Sf.

9.800.000.000

AmortizareaValoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix corporal ce trebuie

înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile.Instituţiile publice amortizează activele fixe corporale utilizând metoda amortizării

liniare (contul 281).Amortizarea se înregistreaza lunar, începand cu luna urmatoare recepţiei sau punerii în

funcţiune, după caz, a activului.Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de

intrare a activelor fixe corporale.

Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevazută în Catalogul privind duratele normale de utilizare care se aprobă prin hotarare a Guvernului.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţa gratuită, se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile publice se înregistrează de instituţiile publice care au efectuat investitiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare ramasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuata cu amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le are în patrimoniu sau agentul economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice se amortizează pe o durată normală de funcţionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă), existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilita, durata normala de funcţionare a activului fix ramane neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcţiune, valoarea ramasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Ajustări pentru depreciere

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfarşitul execiţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 291).

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constata o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în situaţiile:- deteriorării fizice a activului;- încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;- exista o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau punere în funcţiune;- performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Reevaluarea

Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi, membrii ai unui organism profesional în domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricarei alte valori

atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie facute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinate folosind valoarea justă la data Bilanţului.

Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluăii şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare (contul 105).

Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice sau de către evaluatori autorizaţi.

III.Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.

ConţinutActivele financiare cuprind:

- titluri de participare;- alte titluri imobilizate;- creanţe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub forma de acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub forma de dividende (contul 260).

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere pe o perioada îndelungată aduce venituri sub forma de dobânzi (contul 265).

Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung, potrivit legii.

Contabilitatea creanţelor imobilizate se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.

În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii (cont 267). În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele, depuse de instituţia publică la terţi (cont 267).

Momentul înregistrării

Activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege.

Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanţa respectiv.

EvaluareaEvaluarea iniţială

Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Evaluarea la data Bilanţului

Activele financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai putin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Ajustari pentru pierderea de valoare

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfarăitul execiţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 296).

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită masură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constata o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

3.2. Documente utilizate în evidența activelor imobilizate

În conformitate cu IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe”, terenurile şi mijloacele fixe sunt imobilizările corporale care:

sunt deţinute de o persoană juridică, în scopul de a fi folosite în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative

sunt folosite pe o perioadă mai mare de un an.De menţionat că aceste două condiţii, respectiv condiţia de timp şi cea de valoare,

trebuiesc îndeplinite cumulativ, dacă una din aceste două condiţii lipseşte, mijlocul economic nu poate fi mijloc fix, ci altceva, ceea ce se numeşte în contabilitate, materiale de natura obiectelor de inventar.

Mijloacele fixe ale unităţilor patrimoniale reprezintă, partea cea mai importantă a patrimoniului lor, ele reprezintă de fapt, aparatul de producţie. De aceea, creşterea cantitativă şi ridicarea caracteristicilor lor tehnice, folosirea lor cu cel mai înalt grad de eficienţă sunt preocupări esenţiale pentru orice agent economic.

Reglementările financiar-contabile din ţara noastră stabilesc o seamă de asimilări şi dezasimilări pentru noţiunea de mijloace fixe.

Astfel se asimilează mijloacele fixe:

modernizările; investiţiile la mijloacele fixe luate cu chirie; investiţiile pentru amenajarea de lacuri şi bălţi; investiţiile terminate şi date în folosinţă ale căror forme de recepţie nu s-au făcut încă.

În acelaşi timp, aceleaşi reglementări stabilesc că se dezasimilează categoriei de mijloace fixe, chiar dacă îndeplinesc cele două condiţii necesare, următoarele:

motoarele; piesele de schimb; subansamble cumpărate pentru repararea unor mijloace fixe; S.D.V.-urile indiferent de durata şi valoarea lor; lacurile, iazurile, bălţile dacă nu au fost amenajate.

Mijloacele fixe ale unităţilor patrimoniale pot fi privite din mai multe puncte de vedere. Se impun deci câteva clasificări ale lor:

din punct de vedere al apartenenţei, o unitate patrimonială poate avea mijloace fixe proprii, acelea care fac parte din patrimoniul lor, dar la un moment dat poate folosi şi mijloace

fixe luate cu chirie, pe care le poate folosi o perioadă de timp, pe durata prevăzută în contractul de închiriere;

din punct de vedere al folosinţei, cea mai mare parte din mijloacele fixe se găsesc în stare de folosinţă, dar o unitate patrimonială poate avea şi mijloace fixe în rezervă, pentru a înlocui rapid pe cele în funcţiune în cazul defectării lor pentru a nu stagna producţia. Mai pot fi şi mijloace fixe în conservare pentru o perioadă de creşterea activităţii în viitor;

din punct de vedere al structurii lor este cea mai importantă clasificare, fie şi pentru motivul că este unică şi obligatorie pentru toţi agenţii economici şi pentru faptul că ea stă la baza organizării evidenţei mijloacelor fixe.

Mijloacele fixe se clasifică din punct de vedere al structurii în 3 categorii de mijloace fixe, conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, astfel:

1 Construcţii. În această categorie se includ clădirile, cum ar fi: secţii de producţie, clădirile administrative, hale, ateliere, depozite, crame, silozuri, adăposturi pentru animale, locuinţe, etc.

2 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii.3 Mobilier, aparatură de birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale.Aşa cum s-a arătat, această clasificare de mijloace fixe este unică şi obligatorie.

Aceasta nu înseamnă că orice unitate patrimonială trebuie să aibă neapărat toate aceste categorii, dar atâtea câte are le va organiza pe cele trei tipuri.

Fiecare mijloc fix este înregistrat în evidenţa economică ca un obiect de inventar. Prin mijloc fix ca obiect de inventar se înţelege un bun împreună cu toate accesoriile sale care îi asigură o funcţionalitate unică şi completă. De exemplu, la un tractor nu se poate evidenţia separat cupeul, separat motorul, separat trusa de scule etc, astfel şi în contabilitate se reflectă tractorul ca obiect de inventar, cu toate componentele sale care-i asigură funcţionalitatea.

Pentru urmărirea mijloacelor fixe atât în evidenţa economică cât şi în contabilitate, se utilizează o serie de documente caracteristice şi anume:

fişa mijlocului fix este principalul document întocmit pentru evidenţa economică a mijloacelor fixe. Pentru fiecare mijloc fix se întocmeşte câte o fişă care conţine informaţii privind denumirea şi codul mijlocului fix, data intrării, norma de amortizare, durata de serviciu normată, iar pe verso se consemnează informaţii privind operaţiile vizând mişcarea acestuia;

registrul numerelor de inventar, este, de asemenea, un document ce se întocmeşte obligatoriu de către toţi agenţii economici, înscriindu-se în el toate mijloacele fixe intrate în unitate, în ordinea în care au intrat, cu unele caracteristici tehnice şi economice, inclusiv locul unde există şi funcţionează. Pentru identificare, fiecărui mijloc fix i se dă câte un număr de inventar, care de regulă se înscrie şi pe corpul fizic al acestuia cu vopsea albă sau pe plăcuţe metalice. Când un mijloc fix iese din unitate, se radiază din registrul numerelor de inventar, iar numărul pe care l-a avut, nu se mai atribuie altui mijloc fix;

bon de mişcare este un document tipizat ce se întocmeşte cu ocazia mişcării mijloacelor fixe de la o secţie la alta, fiind semnată de cel care-l primeşte. Conţine denumirea şi codul mijlocului fix şi alte date tehnice şi economice referitor la el;

lista de inventar şi evidenţă a mijloacelor fixe se întocmeşte de regulă anual, cu ocazia înregistrării mijloacelor fixe inventariate şi formează suport pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate;

procese-verbale care se întocmesc în situaţii diferite legate de mijloace fixe de exemplu: proces-verbal de montare, proces-verbal de rodaj, proces-verbal de punere în funcţiune, proces-verbal de casare etc. Ele sunt documente în care se consemnează

respectivele operaţii ce s-au petrecut în legătură cu mijloacele fixe şi formează la rândul lor suport pentru efectuarea de înregistrări în contabilitate.

Instituțiile publice deţin mijloace fixe nu pentru a le păstra, ci pentru a le folosi în scopul realizării activităţii lor.

În legătură cu mijloacele fixe, agenţii economici organizează o seamă de activităţi care se reflectă în contabilitate şi anume: operaţii vizând intrări de mijloace fixe, operaţii privind consumul de mijloace fixe, respectiv înregistrarea amortizării, operaţii privind repararea mijloacelor fixe şi operaţii privind ieşiri de mijloace fixe.

Operaţiunile ce privesc intrările de mijloace fixe sunt deosebit de importante prin valoarea ridicată a acestora şi prin rolul lor hotărâtor în realizarea producţiei. Problema intrării de mijloace fixe se pune în primul rând la înfiinţare, atunci când agentul economic îşi începe activitatea, când procurarea mijloacelor fixe este printre primele priorităţi. La fel de importantă este problema asigurării cu mijloace fixe şi pe parcursul activităţii, când trebuie înlocuite mijloacele fixe care nu mai pot fi întrebuinţate din cauza degradării, când apare nevoia extinderii activităţii şi sunt necesare mijloace fixe mai multe, ca şi în cazul modernizării când este nevoie de mijloace fixe cu parametrii superiori, cu consumuri mai mici de energie etc.

În principal, intrarea de mijloace fixe poate avea loc sub formă definitivă sau prin închiriere.

Intrarea de mijloace fixe definitiv în patrimoniu agentului economic, este calea cea mai frecventă de intrări de mijloace fixe şi în acelaşi timp, semnificativă. Este normal ca un agent economic să-şi desfăşoare activitatea folosind în primul rând mijloacele fixe pe care le are în proprietate. Calea principală privind intrările de mijloace fixe în patrimoniul agentului economic este calea investiţiilor, care se concretizează în achiziţia de mijloace fixe. A achiziţiona, înseamnă a cumpăra mijloace fixe, fie de la unităţile producătoare, în acest caz se cumpără mijloace fixe noi, fie de la alţi agenţi economici sau chiar persoane particulare, când se achiziţionează mijloace fixe folosite. Motivaţia pentru care unii agenţi economici cumpără şi mijloace fixe ce prezintă un grad de uzură, este fie că nu găsesc să cumpere mijloace noi, fie că cele uzate sunt mai ieftine şi îi satisfac necesităţile în momentul respectiv; de cele mai multe ori, agenţii economici cumpără însă mijloace fixe noi, de la întreprinderile producătoare care se numesc furnizori de imobilizări.

O altă cale prin care se concretizează investiţia este calea construcţiilor; mulţi agenţi economici îşi construiesc mijloace fixe, ca de exemplu, clădiri productive sau neproductive, depozite, magazii, rezervoare pentru apă sau pentru combustibil etc. În raport de complexitatea construcţiei, ele se pot realiza în antrepriză, atunci când agentul economic încheie un contract cu o întreprindere de construcţii care se mai numeşte antreprenor, astfel realizându-se construcţiile mai pretenţioase; unii agenţi economici pot efectua construcţii folosind proprii lor muncitori şi specialişti, în acest caz varianta se numeşte construcţie în regie. Evident că în regie se realizează de regulă construcţii mai puţin pretenţioase. Agentul economic este cel care optează pentru varianta în antrepriză sau în regie, având drept criteriul costul, dar şi siguranţa calităţii lucrării.

Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă unitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului. IAS 23 „Costurile îndatorării”,

stabileşte criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca şi cheltuiala cu dobânda să fie inclusă în costul mijlocului fix.

Mijloacele fixe mai pot intra şi sub formă de aport adus de asociaţi sau, uneori, sub formă de donaţii.

În ceea ce priveşte intrarea de mijloace fixe prin închiriere, este destul de folosită de unii agenţi economici, pentru a ajunge în posesia chiar şi vremelnică a mijloacelor fixe necesare activităţii lor. Între cei doi participanţi se încheie un contract în care se specifică drepturile şi obligaţiile celor două părţi. Mijlocul fix dat cu chirie, rămâne înregistrat în contabilitatea agentului economic care dă cu chirie şi care calculează şi înregistrează lunar amortizarea acestuia, ca şi când ar exista şi s-ar fi folosit de el. În schimbul închirierii de mijloace fixe, agentul economic care dă cu chirie primeşte de la unitatea care ia cu chirie o sumă de bani care se numeşte chirie şi care nu poate fi mai mică decât amortizarea. Mărimea chiriei se stabileşte prin contract şi reprezintă pentru unitatea ce o primeşte un venit. Sunt şi agenţi economici care au ca activitate de bază închirieri de mijloace fixe, în acest caz chiria se stabileşte la un nivel suficient pentru a se asigura şi cheltuielile şi profiturile unităţii care dă cu chirie. Agentul economic care ia mijloace fixe cu chirie, le înregistrează în contabilitate, dar nu împreună cu mijloace fixe proprii, ci le reflectă într-un cont separat, aşa - numit cont de ordine şi evidenţă. În conformitate cu prevederile contractului de închiriere, agentul economic care a luat mijloace fixe cu chirie plăteşte chiria care din punct de vedere patrimonial reprezintă o cheltuială a sa.

Operaţiile economice privind consumul de mijloace fixe se referă la amortizarea acestora. Problematica amortizării va fi tratată detaliat într-un paragraf special.

Operaţii economice ce privesc reparaţiile la mijloace fixe sunt şi ele urmărite atent de contabilitate. Reparaţiile sunt activităţi normale ce au loc în toate unităţile economice, sunt intervenţii tehnice ce se fac, la termene sau după executarea unui volum de muncă bine stabilit, dar care au ca scop menţinerea mijloacelor fixe în funcţiune la parametrii proiectaţi. De altfel aceasta este şi deosebirea dintre reparaţii şi modernizări, ultimele îşi propun să îmbunătăţească parametrii de funcţionare a mijloacelor fixe; ca urmare ele măresc valoarea de inventar pe când reparaţiile nu afectează această valoare.

Cheltuielile privind reparaţiile mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o unitate economică se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au loc. De exemplu, costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru terenurile şi mijloacele fixe se înregistrează drept cheltuială, atunci când, mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial.

Unele componente importante din cadrul terenurilor şi mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. În cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. De exemplu, se achiziţionează un tractor care după un număr de kilometrii are nevoie de schimbarea atelajelor sale. Tractorul se înregistrează în contabilitate la o singură valoare, ce cuprinde şi valoarea atelajelor sale. În schimb, în momentul schimbării lor, se vor înregistra şi amortiza separat atelajele noi, iar tractorul rămâne în contabilitate la valoarea iniţială.

Unităţile patrimoniale execută mai multe feluri de reparaţii asupra mijloacelor fixe astfel:

Reparaţiile curente (numite şi service) constau în operaţii de întreţinere pe care le execută aproape zilnic însăşi muncitorul care foloseşte respectivul mijloc fix, de exemplu ungere, gresaj etc.

Reparaţiile periodice se fac la toate mijloacele fixe după un timp de folosire sau după executarea unui anumit volum de activitate. În livretul mijlocului fix, respectiv cartea tehnică a acestuia, se precizează când trebuiesc făcute asemenea reparaţii. În fond, ele sunt intervenţii tehnice mai de amploare, care pretind chiar schimbarea unor piese, ansamble care sunt mai solicitate.

Reparaţiile capitale sunt intervenţii tehnice ce se efectuează la mijloacele fixe, după un număr de ani de funcţionare sau după un anumit volum de activitate, precizat în acelaşi livret al mijlocului fix. Evident că aceste reparaţii sunt intervenţii de amploare, în cursul lor se schimbă multe componente degradate, de aceea ele sunt mai pretenţioase şi cu o valoare mai mare. În mod practic, reparaţiile capitale se pot efectua fie în antrepriză, adică de unităţi specializate în executarea unor asemenea lucrări, fie în regie. Multe unităţi au ateliere de reparaţii care realizează asemenea lucrări. Oricum, reparaţiile capitale din punct de vedere patrimonial sunt cheltuieli; ele se includ în costul producţiei din perioada când se efectuează sau, dacă au valoare prea mare, este posibilă eşalonarea includerii lor în costuri pe mai multe luni. Ceea ce este important este necesitatea efectuării la termen a reparaţiilor. Dacă nu se repară la termen, chiar dacă mijlocul timp se mai poate folosi, degradarea se accentuează, reparaţia va deveni mai costisitoare sau uneori chiar nu se mai poate face.

Operaţii economice ce privesc modernizările mijloacelor fixe. În conformitate cu prevederile standardelor contabile internaţionale cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ, numai atunci când această cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial.

Astfel de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt de exemplu:

adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial;

modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii acesteia;

modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale capacităţii producţiei.Cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează în

contabilitate, similar intrărilor de imobilizări prin construcţie sau producţie proprie.În cadrul creşterii valorii mijlocului fix prin modernizare se poate înscrie şi înlocuirea

unei părţi substanţiale a mijlocului fix cu o altă parte similară, dar superioară din punct de vedere calitativ şi cu o valoare de intrare mai mare. De exemplu: un up-grade efectuat la computerele existente în patrimoniul unităţii.

Operaţii cu privire la ieşiri de mijloace fixeIeşirea mijloacelor fixe este o tranzacţie economică firească, urmărită cu ajutorul

contabilităţii şi ea se poate realiza ca o ieşire definitivă şi ca o ieşire temporară, respectiv prin închiriere.

Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ, atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia.

Ieşirea definitivă a mijloacelor fixe din unitate se face în primul rând prin casare. Casarea reprezintă de fapt procesul de demontare, respectiv demolare a mijloacelor

fixe, atunci când acestea ajung la limita posibilităţilor lor de funcţionare sau atunci când alte interese economice o impun.

De exemplu, se demolează un depozit pentru a se construi o nouă secţie de producţie. Casarea se face de regulă la termen, adică atunci când mijlocul fix şi-a consumat durata de funcţionare pentru care a fost proiectat, dar interese economice pot determina şi casări înainte

de termen, ca şi situaţii în care unele mijloace fixe se mai folosesc şi după expirarea duratei normate, dacă starea lor fizică justifică acest lucru.

Folosirea de mijloace fixe după expirarea duratei de funcţionare proiectate este chiar avantajoasă, agentul economic produce cu respectivele mijloace, fără a mai calcula şi include pe cheltuieli amortizarea deci, producţia va fi cu costuri mai mici, ceea ce înseamnă profituri mai mari. Problema însă nu trebuie interpretată simplist, uneori este mai profitabil să casezi utilaje la termen sau chiar înainte de termen, să procuri utilaje noi mai bune, mai productive cu consumuri energetice mai mici.

Casarea de mijloace fixe se poate executa fie în regie, cel mai adesea, fie în antrepriză, folosind serviciile unor unităţi specializate, atunci când operaţia de casare ridică probleme tehnice deosebite, inclusiv probleme de siguranţă a oamenilor, fiind pericole de accidente. Oricum, operaţia de casare implică cheltuieli de casare care, de regulă, sunt compensate de aşa-numita valoare reziduală, rămasă după casare, cum ar fi piese de schimb, material lemnos sau metal care poate fi păstrat pentru nevoile ulterioare ale agentului economic, sau pot fi vândute; din vânzare se recuperează valoarea cheltuită pentru casare.

Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere.

O altă cale de ieşire definitivă a mijloacelor fixe din patrimoniul agentului economic, este calea vânzării acestora de către alţi agenţi economici sau chiar persoane fizice. Motivele care pot determina o unitate patrimonială să-şi vândă unele din mijloacele fixe de care dispun sunt diverse. De cele mai multe ori această situaţie este provocată de dorinţa justificată a agentului economic de a-şi înlocui unele mijloace fixe, mai cu seamă maşini şi utilaje, cu altele noi, cu un nivel tehnic sporit. Fireşte, că pot fi şi alte motive, de exemplu scoaterea din fabricaţie a unor produse, ceea ce face să fie disponibile unele utilaje, sau reducerea activităţii din diferite motive etc.

Mijloacele fixe mai pot ieşi definitiv şi cu ocazia retragerii capitalului asociaţilor, atunci când în contractul de asociere se prevede acest lucru, şi mai pot ieşi, foarte rar şi prin donaţie.

Ieşirea de mijloace fixe se mai poate efectua şi cu titlu provizoriu, deci vremelnic, în cazul în care acestea sunt date cu chirie altor agenţi economici. Problema a fost tratată de pe poziţiile agentului economic care preia cu chirie; totuşi, reamintim unele repere şi anume faptul că deşi sunt date cu chirie, deci funcţionează pentru un alt agent economic, aceste mijloace fixe rămân în patrimoniul agentului economic care plăteşte chiria, deci rămân înregistrate în contabilitatea sa, acesta având obligaţia să calculeze şi să înregistreze amortizarea, ca şi când ele ar funcţiona pentru el. În schimbul închirierii, unitatea patrimonială care închiriază, primeşte o sumă de bani numită chirie şi care nu poate fi mai mică decât amortizarea, oricum nivelul ei se stabileşte prin contractul de închiriere. Important este şi faptul că unitatea patrimonială care ia cu chirie, reflectă şi ea în contabilitate mijloacele fixe aflate în această situaţie, însă într-un mod aparte, nu împreună cu mijloacele fixe proprii, ci separat, în conturile speciale.

TEMA IV

CONTABILITATEA STOCURILOR ȘI A PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE

4.1. Definiție, clasificare, evaluare

Un activ se clasifică ca activ circulant (curent) atunci când:-este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se asteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data Bilanţului;-este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;-este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restricţionata.

Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intra într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile pe termen scurt, extreme de lichide, care sunt usor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Activele circulante (curente) cuprind:- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura;- creanţe;- investiţii pe termen scurt;- casa ş iconturi la bănci.

Stocuri

Stocurile sunt active circulante:a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;b) în curs de producţie în vederea vanzării în procesul desfaşurării normale a activităţii: sauc) sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în desfaşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

ConţinutÎn cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele

de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, producţia în curs de execuţie şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi.

Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii prime strategice şi de alte stocuri cu o importanţă deosebită pentru economia naţională.

Materii prime şi materiale consumabile

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regasesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată (contul 301).

Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje, medicamente şi materiale sanitare şi alte materiale consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit sau asigură desfaşurarea activităţii curente a instituţiei (contul 302).

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevazută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinţă, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de măsură şi control, etc.) (contul 303).

Documentele aflate în fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul cultural naţional mobil, nu sunt active fixe şi sunt evidenţiate, gestionate şi inventariate în condiţiile legii. Aceste bunuri fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinţă (contul 303). Eliminarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioadă de minimum 6 luni de la achiziţie.

Pentru organizarea contabilităţii analitice a cărţilor care au fost trecute în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, se poate utiliza metoda global-valorică, cu aprobarea ordonatorului de credite.

Evidenţa materialelor de natura obiectelor de inventar se ţine pe două categorii: materiale de natura obiectelor de inventar în magazie (contul 3031) şi materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă (contul 3032). Înregistrarea pe cheltuieli a consumului acestora se realizează la momentul scoaterii din folosinţă.

Materiale rezerva de stat şi de mobilizare

Rezerva de stat – Cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului care se constituie în scopul de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în caz de război (cont 3041).

Rezerva de mobilizare - Cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului şi anume:- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;- în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor fortelor sistemului naţional de apărare;- în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;- în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).

Ambalajele rezerva de stat şi de mobilizare - cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare.

În categoria altor stocuri intră: muniţiile şi furniturile pentru aparare naţională, ordine publică şi siguranţa natională, precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice (contul 309).

Produse: semifabricate, produse finite, rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuriSemifabricatele reprezintă produsele care nu au parcurs în întregime fazele procesului

tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii sau se livrează terţilor (contul 341).

Produsele finite sunt produsele are au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor (contul 345).

Rebut definitiv se considera produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi nu poate fi utilizat decât, eventual, ca materie primă sau ca material pentru producerea altor bunuri(contul 346).

Prin rebut parţial se întelege produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi care, supus unor operaţii de remediere, eficiente sub aspect economic, devine un produs corespunzator sau poate fi valorificat ca produs declaşat.

Produs declaşat se considera produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar poate fi valorificat, potrivit normelor legale, la preţ redus.

Producţia în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime (contul 331).

În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie (contul 332).

Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrative teritoriale

Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea private a statului, precum şi bunurile de acest fel aflate în custodie sau în consignaţie la terţi sunt evidenţiate de către direcţiile generale ale Finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureţti, sau alte institutii ale statului potrivit prevederilor legale în vigoare (contul 347).

Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale se evidenţiază în contabilitatea acestora (contul 349).

Stocuri aflate la terţi

Stocurile aflate la terţi sunt bunuri aflate în custodie, pentru prelucrare sau consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri (conturile 351,354, 356,357,358,359).

Animale şi păsări

În această categorie se includ animalele nascute vii şi cele tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine-caprine, cabaline, etc.) crescute pentru producţie (lână, lapte, blană, etc.), reproducţie, munca, reprezentaţie (spectacole), expunere (în parcuri şi grădini zoologice), precum şi animalele şi păsările la îngrasat pentru a fi valorificate (contul 361).

Marfuri

Mărfurile reprezintă bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele realizate în instituţii predate spre vânzare magazinelor proprii (contul 371).

Ambalaje

Ambalajele includ materialele refolosibile, achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevazute în contracte (contul 381).

Momentul înregistrării

Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziţionate de către instituţii din momentul în care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci când furnizarea acestor bunuri este terminată.

Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului acestora. Excepţie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se recunoasşte în momentul scoaterii din folosinţă.

Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure: a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în instituţie şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primate pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. Valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara Bilanţului; b) în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unităţii, se procedeaza astfel:-bunurile sosite fără factură se înregistreaza ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;-bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct ca intrări în gestiune la locul de depozitare pe baza documentelor însoţitoare. Nu se înregistrează în contabilitate datorită lipsei recepţiei acestora. c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din instituţie, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:-bunurile facturate şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara Bilanţului;-bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

EvaluareaEvaluarea iniţială

Stocurile se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie, costul de producţie sau valoarea justă, după caz.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusive personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferentediferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei la

preţ de înregistrare,cumulat de la începutul execiţiuluifinanciar până la fineleperioadei de referinţă

Coeficient = ------------------------------------------------------------------------------ x100de repartizare Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul

stocurilor la preţ de perioadei la preţ de înregistrare,înregistrare cumulat de la începutul execiţiuluifinanciar până la fineleperioadei de referinţă

* La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniţial al contului de mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă. Acest coeficient se înmulteste cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfarşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.

Metoda preţului cu amănuntul este folosită în unităţile de desfacere cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor cu articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este indicat să se folosească altă metodă.

În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Evaluarea la ieşirea din gestiune

La ieşirea din gestiune, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:a) metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO);b) metoda costului mediu ponderat (CMP);c) metoda ultimul intrat-primul-ieşit (LIFO);a) Metoda ”primul intrat - primul ieşit” (FIFO) – potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe masura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie.c) Metoda "ultimul intrat-primul ieşit" (LIFO) – potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţa pentru elemente similare de natura stocurilor, de la un execiţiu la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri , în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:- motivul schimbării metodei; - efectele sale asupra rezultatului.

O instituţie trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

Evaluarea la data Bilanţului

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă se întelege preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

Stocurile de materiale reprezintă bunurile achiziţionate de instituţiile publice şi depozitate în vederea utilizării lor ulterioare în cadrul instituţiei. În această categorie se includ de regulă materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar. Unele instituţii depozitează materiale din categorii speciale, cum ar fi materiale rezervă de stat şi de mobilizare, sau muniţie şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională. În mod normal, instituţiile publice nu au activităţi comerciale şi din acest motiv produsele finite, mărfurile şi alte elemente care se întâlnesc frecvent la agenţii economici apar în contabilitatea instituţiilor doar ocazional. Totuşi, având în vedere faptul că planul de conturi trebuie să acopere şi situaţiile care se întâlnesc mai rar, toate aceste categorii au fost incluse.

Operaţiunile uzuale privind stocurile de materiale sunt aprovizionarea, sau achiziţia şi consumul acestora.

Achiziţia de materiale, este o operaţiune care implică modificarea stocului de materiale, element de activ (A) în sensul creşterii acestuia (+) şi în consecinţă debitarea unui cont de materiale (D) şi a datoriilor către furnizori, element de pasiv (P) care se majorează (+) deci se va credita contul aferent acestora (C). formula generică de înregistrare a acestei operaţiuni este:

3XXX”Cont de stocuri” = 401 “Furnizori”

1. Instituţia achiziţionează piese de schimb în valoare de 10.000leiTipul operaţiei Achiziţie piese de schimbElemente implicateA/P+/-ContD/C

Piese de schimbA+

3024 Piese de schimbD

FurnizoriP-

401 FurnizoriC

D C SumeFormula contabilă 3024 401 10.000

Consumul de materiale este o operaţie care va modifica volumul stocurilor, elemente de activ (A), în sensul diminuării acestora (-), deci conturile care reflectă stocurile se vor debita (D), şi a cheltuielilor instituţiei, elemente asimilate de activ (Aa) care se vor majora (+) deci conturile de cheltuieli se vor debita cu valoarea consumului (D). Formula generică de înregistrare va fi:

60XX “Cheltuieli privind materialele” = 30XX “Stocuri de materiale”

2. Se înregistrează consumul de piese de schimb în valoare de 5.000lei.Tipul operaţiei Consum piese de schimbElemente implicateA/P+/-Cont

D/C

Piese de schimbA-

3024 “Piese de schimb”

C

Cheltuieli cu piese de schimbAa+

6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb”

DD C Sume

Formula contabilă 6024 3024 5.000

Situaţia din conturi după cele două operaţii va fi următoarea:3024 “Piese de schimb” 401 FurnizoriD C D C

10.000 5.000 10.0006024 “Cheltuieli privind piesele de schimb”

D C D C5.000

Metode de evidenţă a stocurilor

Contabilitatea stocurilor se ţine prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric.

Inventarul intermitent consta în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii

Contabilitatea analitică a bunurilor se ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă, cantitativ-valorică, global-valorică.

1. Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor.

Aceasta metodă consta în ţinerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie iar în contabilitate, în ţinerea evidenţei valorice pe conturi de materiale, desfaşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.

Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se asigura prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor.

2. Metoda cantitativ-valorică se poate folosi pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor.

Aceasta metodă constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate ţinerea evidenţei cantitativ-valorice.

Verificarea exactităţii înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate.

3. Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, precum şi altor categorii de bunuri.

Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric la perioade stabilite de unitate.

Investiţii pe termen scurt

ConţinutInvestiţiile pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă sub forma obligaţiunilor

emise şi răscumparate. În scopul asigurării surselor de finanţare, unităţile administrativ-teritoriale pot emite în condiţiile legii, obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le rascumpăra la termen (conturile 505 şi 509).

EvaluareaEvaluarea iniţială

La intrarea în patrimoniu, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.

Evaluarea la bilanţ

La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Ajustări pentru pierderea de valoare

Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfarşitul execiţiului financiar, cu ocazia inventarierii, instituţiile publice pot reflecta ajustări pentru pierderea de valoare.

La sfarşitul fiecărui execiţiu financiar, ajustările pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt se diminuează sau anulează, după caz, prin reluarea la venituri (contul 595).

În situaţia în care se constata o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

La ieşirea din instituţie a investiţiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează.

4.2. Documente utilizate în evidența stocurilor

Unitatea patrimonială utilizează pentru evidenţa stocurilor o serie de documente. Pentru intrările de stocuri se pot folosi următoarele documente:

Avizul de însoţire al mărfii este un document cu regim special care serveşte ca document de însoţire a mărfii pe timpul transportului, document ce stă la baza întocmirii facturii, dispoziţie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta şi document de primire în gestiunea cumpărătorului sau a gestiunii primitorului. Se întocmeşte în patru exemplare. Exemplarul 1 şi 2 îl ia cărăuşul alături de marfă, un exemplar rămâne în contabilitatea furnizorului alături de factură (exemplarul 3), un exemplar merge la compartimentul de desfacere pentru înregistrarea cantităţilor livrate (exemplarul 4). Se arhivează atât la cumpărător cât şi la furnizor.

Factura fiscală este un document cu regim special care serveşte ca document pe baza căruia se realizează decontarea mărfurilor livrate, document de însoţire a mărfii pe timpul transportului şi document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a cumpărătorului. Se întocmeşte în trei exemplare, circulă la cumpărător exemplarul 1, iar celelalte două rămân la furnizor. Se arhivează atât la cumpărător cât şi la furnizor.

Nota de recepţie şi constatare de diferenţe serveşte ca document pentru recepţia bunurilor aprovizionate, document justificativ pentru încărcare în gestiune, act de probă în litigiile cu cărăuşii şi furnizorii, pentru diferenţele constatate la recepţie şi document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Se întocmeşte în două exemplare, potrivit prevederilor legale, la locul de depozitare sau în unitatea cu amănuntul, după caz, pe măsura efectuării recepţiei. În situaţia în care la recepţie se constată diferenţe, Nota de recepţie şi constatare de diferenţe se întocmeşte în trei exemplare de către comisia de recepţie legal constituită. În cazul când bunurile materiale sosesc în tranşe, se întocmeşte câte un formular pentru fiecare tranşă, care se anexează apoi la factură sau la avizul de însoţire a mărfii.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Bonul de predare-transfer-restituire serveşte ca document de predare la magazie a produselor finite, document justificativ pentru încărcarea în gestiune, document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate, sursă de date pentru urmărirea realizării producţiei.

Se întocmeşte în două exemplare, pe măsura predării la magazie a produselor, de către secţie, atelier etc.

Circulă la magazia de produse finite, semnându-se de predare de către secţie (atelier) şi de primire în gestiune de către gestionar (ambele exemplare), la compartimentul de efectuare a controlului tehnic de calitate, semnându-se pentru certificarea acestui control (ambele exemplare), la compartimentul financiar-contabil pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică (exemplarul 1) şi la compartimentul care urmăreşte realizarea producţiei (exemplarul 2).

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil sau persoana care conduce evidenţa (exemplarul 1) şi la compartimentul care urmăreşte realizarea producţiei (exemplarul 2).

Pentru ieşirile de stocuri se pot folosi următoarele documente: Avizul de însoţire al mărfii Factura Bonul de consum serveşte ca document de eliberare din magazie pentru consum a

unui singur material, respectiv a mai multor materiale, după caz, document justificativ de scădere din gestiune şi document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate.

Se întocmeşte în două exemplare, pe măsura lansării, respectiv eliberării materialelor din magazie pentru consum, de compartimentul care efectuează lansarea, pe baza programului de producţie şi a consumurilor normate, sau de alte compartimente ale unităţii, care solicită materiale pentru a fi consumate.

Bonul de consum (colectiv), în principiu, se întocmeşte pe formulare separate pentru materialele din cadrul aceluiaşi cont de materiale, loc de depozitare şi loc de consum.

Circulă la magazia de materiale, pentru eliberarea cantităţilor prevăzute, semnându-se de predare de către gestionar şi de primire de către delegatul care primeşte materialele (ambele exemplare), la compartimentul financiar-contabil, pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică (ambele exemplare).

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil. Fişa limită de consum serveşte ca document de stabilire a cantităţii limită dintr-un

material sau pentru mai multe materiale necesare executării unui produs (comandă) sau unei lucrări, document justificativ de scădere din gestiune şi document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate.

Se întocmeşte manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, în două exemplare, la începutul lunii sau lansării produsului (comenzii) sau lucrării, de compartimentul de planificare (tehnic) sau de lansare, pe baza programului de producţie şi a consumurilor normate.

Circulă la magazia de materiale, pentru înscrierea cantităţilor eliberate, semnându-se de delegatul care primeşte materialele (exemplarul 1), la secţie, atelier etc. pentru a fi folosite ca cerere de materiale şi situaţie a eliberărilor în cadrul cantităţii limită, semnându-se de gestionarul magaziei predătoare (exemplarul 2) şi la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrare în contabilitatea sintetică şi analitică (ambele exemplare). Primul exemplar se utilizează de contabilitatea materialelor ca document de scădere din gestiune, iar al doilea exemplar, pentru înregistrarea în contabilitate a costurilor.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (ambele exemplare).

Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, mărfurilor sau altor valori materiale destinate vânzării, document justificativ de scădere din gestiunea magaziei predătoare, document de bază pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau a facturii, după caz.

Se întocmeşte în două exemplare de către serviciul desfacere. Circulă la magazie, pentru eliberarea produselor, mărfurilor sau altor valori materiale şi

pentru înregistrarea în evidenţa magaziei, semnându-se de către gestionarul predător pentru cantităţile livrate (ambele exemplare), la compartimentul desfacere, pentru înregistrarea cantităţilor livrate în evidenţele acestuia şi pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau facturii, după caz.

Se arhivează la magazie şi la compartimentul desfacere. Bonul Fiscal este documentul emis de aparatele de marcat electronice, fiscale.

Serveşte ca document justificativ pentru vânzarea mărfurilor prin magazinele cu amănuntul şi ca document justificativ de înregistrare în contabilitate. Se emite câte un bon fiscal pentru fiecare operaţiune de vânzare. Aceste bonuri circulă la cumpărător pentru înregistrarea în jurnalul de cumpărări şi la vânzător pentru preluarea la sfârşitul zilei, din aparatul electronic fiscal a totalului vânzărilor efectuate în vederea înregistrării în jurnalul de vânzări. Se arhivează şi la vânzător şi la cumpărător la compartimentul financiar-contabil.

Pentru stocarea mărfurilor şi a altor stocuri se utilizează Fişa de magazie care serveşte ca: document de evidenţă la locul de depozitare a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de valori materiale, document de contabilitate analitică, sursă de informaţii pentru controlul operativ curent şi contabil al stocurilor de valori materiale.

Se întocmeşte într-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material şi se completează de către: compartimentul financiar-contabil în momentul deschiderii fişei (datele din antet) şi la verificarea înregistrărilor (data şi semnătura de control) şi de către gestionar sau persoana desemnată, care completează coloanele privitoare la intrări, ieşiri şi stoc.

Fişele de magazie se ţin la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe sau în ordine alfabetică.

Pentru valori materiale primite spre prelucrare de la terţi sau în custodie se întocmesc fişe distincte care se ţin separat de cele ale valorilor materiale proprii.

În scopul ţinerii corecte a evidenţei la magazie, persoanele desemnate de la compartimentul financiar-contabil verifică inopinat, cel puţin o dată pe lună, modul cum se fac înregistrările în fişele de magazie.

Înregistrările în fişele de magazie se fac document cu document. Stocul se poate stabili după fiecare operaţie înregistrată şi obligatoriu zilnic.

Acest document nu circulă, fiind document de înregistrare şi se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

TEMA V

CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERȚII

5.1. Definiție, clasificare, evaluare

Contabilitatea terţilor asigura evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor, decontările între instituţii publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

Furnizori şi conturi asimilate

În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaţiunile privind achiziţiile de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate (conturile 401 şi 404).

Avansurile acordate furnizorilor se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct (conturile 232, 234, 409).

Operaţiunile privind achiziţiile de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate, precum şi achiziţiile de active fixe pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în conturile corespunzătoare de efecte de plătit (conturile 403 şi 405) .

Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă se înregistrează într-un cont în afara Bilanţului şi se menţionează în notele explicative.

Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condiţiile de forma şi fond prevăzute de legislaţia în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 408).

Datoriile în valuă se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca Naţională a României, cât şi in valută.

Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Contabilitatea furnizorilor se ţine pe fiecare persoană fizică sau juridică. În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată.

Datoriile reprezintă angajamente de plată asumate de instituţiile publice în cursul desfăşurării activităţii lor în schimbul obţinerii de resurse băneşti, bunuri şi servicii, ca efect al obligaţiilor legale ale instituţiei sau din orice alte motive.

Datoriile instituţiilor publice pot fi considerate ca o fază tranzitorie în transformarea resurselor băneşti în bunurile şi serviciile necesare instituţiilor publice. Teoretic, conform legii finanţelor publice, instituţiile publice nu pot să angajeze datorii prin efectuarea de achiziţii fără a avea disponibile resursele necesare achitării acestor datorii. Practic există frecvent situaţii în care datoriile apar înainte de a se primi de la buget resursele necesare stingerii acestora.

În categoria generală a datoriilor se includ datoriile pe termen lung şi datoriile pe termen scurt.

a. Datorii pe termen lung Se cuprind în categoria împrumuturilor pe termen lung împrumuturile bancare pe

termen lung, împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, împrumuturile de la alte bugete pe termen lung.

Conform legii finanţelor publice instituţiile publice subordonate bugetului de stat şi altor bugete centrale nu au dreptul să angajeze împrumuturi. Atunci când există necesităţi de resurse băneşti mai mari decât disponibilităţile instituţiei, dar justificate legal şi economic, ele vor primi aceste resurse de la Ministerul Finanţelor Publice. Pentru toate aceste instituţii creditele vor fi angajate numai de către MFP. De asemenea aceste instituţii nu pot garanta, gira, gaja sau angaja orice alte forme de datorii potenţiale de acest gen.

Exceptând MFP, pot angaja credite bancare sau din emisiuni de obligaţiuni primăriile, consiliile locale, judeţene sau alte instituţii de acest gen care beneficiază de acest drept numai în condiţiile şi în limitele legii.

Un consiliu local, poate angaja credite pe termen lung astfel încât plăţile să se încadreze în limita a 20% din valoarea veniturilor estimate a se realiza pe durata împrumutului, dar numai cu avizul MFP (aviz care nu transformă MFP în garant al creditului). La angajarea creditului trebuie să fie specificate veniturile cu care se garantează împrumutul. Rambursarea creditului şi plata dobânzilor se poate realiza numai din veniturile prevăzute la angajarea creditului.

Angajarea unui credit bancar pe termen lung de către o unitate teritorial administrativă, este o operaţiune care presupune creşterea (+) datoriilor bugetului local faţă de bănci (P) şi deci creditarea (C) unui cont de datorii pe termen lung şi, concomitent, majorarea (+) disponibilităţilor la bancă ale consiliului local (A) şi deci debitarea (D) contului de disponibil la bănci. Formula contabilă generică va fi:512X „Disponibil la bancă” = 162X “Împrumuturi bancare pe termen lung şi mediu”

Înregistrarea dobânzii datorate de unităţile teritorial administrative pentru creditele bancare, este o operaţie care presupune majorarea (+) dobânzii datorate băncii, element de pasiv (P) şi deci creditarea contului de dobânzi datorate (C) concomitent cu majorarea (+) cheltuielilor, elemente asimilate de activ (Aa) şi deci debitarea (D) contului de cheltuieli cu dobânzile. Formula contabilă generică va fi:168X “Dobânzi aferente împrumuturilor” = 666 “Cheltuieli privind dobânzile” şi datoriilor asimilate

Plata dobânzii datorate este o operaţie care presupune diminuarea dobânzii datorate, element de pasiv şi deci debitarea contului de dobânzi în corespondenţă cu diminuarea disponibilităţilor băneşti ale instituţiei, element de activ, şi deci creditarea contului de disponibilităţi. Formula contabilă va fi:168X “Dobânzi aferente împrumuturilor = 520 “Disponibil al bugetului local la

şi datoriilor asimilate” trezoreria statului”

Plata ratelor scadente din creditul pe termen lung, este o operaţiune care generează diminuarea valorii împrumuturilor bancare, element de pasiv, şi deci debitarea contului de împrumuturi, în corespondenţă cu diminuarea dispoinbilulului instituţiei la trezorerie, element de activ şi deci creditarea contului de disponibil. Formula contabilă generică va fi:

162X “Împrumuturi = 520 “Disponibil al bugetului local lape termen lung şi mediu” trezoreria statului”

b. Datorii pe termen scurt

Se includ în categoria datoriilor pe termen scurt datoriile faţă de angajaţi, datoriile faţă de furnizori, impozitele şi taxele datorate la alte bugete, etc.

Datoriile faţă de furnizori, reprezintă valoarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate de instituţii. Efectuarea achiziţiilor se tratează diferit în funcţie de natura şi valoarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi a prevederilor legale specifice achiziţiilor publice. Aceaste datorii se regăsesc în contabilitate între momentul constatării lor şi momentul stingerii datoriilor prin efectuarea de plăţi sau prin alte mijloace. De regulă documentul în baza cărora se înregistrează aceste datorii îl reprezintă factura emisă de furnizor.

Înregistrarea unei facturi de consum (sau o achiziţie de servicii), este o operaţiune care presupune înregistrarea unei datorii faţă de furnizaori, element de pasiv care se majorează deci se creditează, în corespondenţă cu contul de cheltuieli aferent, elemente asimilate de activ, care se majorează deci se debitează. Formula contabilă generică va fi:6XXX „Cheltuieli” = 401 „Furnizori”

Clienti şi conturi asimilate

În contabilitatea clienţilor se înregistrează operaţiunile privind livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate (contul 411).

Creanţele incerte se înregistreaza distinct în contabilitate (contul 4118). Operaţiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii,

efectuate pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în conturile corespunzătoare de efecte de primit (contul 413).

Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţa se înregistreaăa într-un cont în afara Bilanţului şi se menţionează în notele explicative.

Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condiţiile de forma şi fond prevăzute de legislaţia în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată. Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 418).

Avansurile primite de la clienţi se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct (contul 419).

Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca Naţionalaă a României, cât şi în valută.

Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicîndu-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Contabilitatea clienţilor se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoana fizică sau juridică. în contabilitatea analitică clienţii se grupează astfel: clienţi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare.

OPERAŢIUNI PRIVIND CREANŢELE INSTITUŢIILOR PUBLICE

Creanţele reprezintă drepturile instituţiei de a cere debitorilor executarea unor obligaţii. Aceste obligaţii pot consta în efectuarea unor plăţi, prestarea unor servicii sau livrarea unor bunuri.

Apariţia creanţelor este generată fie prin asumarea unor angajamente de către debitor, fie ca efect a legii fie ca efect a plăţii unor sume de bani de către creditor în avans în vederea livrării unor bunuri sau a unor servicii de către furnizori.

Există o gamă variată de creanţe care pot apărea în urma desfăşurării activităţii instituţiilor publice. Dintre acestea vom trata în continuare doar cele mai reprezentative.

Înregistrarea creanţelor de natura impozitelor datorate de contribuabili, este o operaţie care presupune apariţia unui drept de creanţă, element de activ (A + ) deci debitarea contului aferent (D) şi simultan constatarea unui venit al bugetului aferent, element asimilat de pasiv (P+) şi deci creditarea contului aferent. Formula contabilă generică va fi:

46X “Creanţe ale bugetelor”= 79X “Venituri ale bugetelor”

O primărie înregistrează la începutul anului impozitul pe clădiri datorat de contribuabilul X în valoare de 1.500.000 lei.

Tipul operaţiei Înregistrarea impozitului pe clădiriElemente implicateA/P+/-Cont

D/C

Creanţe ale bugetului localA+

464 Creanţe ale bugetului local

D

Venituri ale bugetelor localePa+

793 Venituri curente ale bugetelor locale

CD C Sume

Formula contabilă 464 793 1.500.000

Încasarea creanţelor de natura impozitelor în contul propriu, presupune diminuare (-) creanţelor, elemente de activ (A) şi deci creditarea contului de creanţe aferent şi, concomitent majorarea (+) disponibilităţilor băneşti, elemente de activ (A) şi deci debitarea (D) unui cont de disponibilităţi băneşti. Formula contabilă generică va fi:

52X “Disponibilităţi ale bugetelor” = 46X “Creanţe ale bugetelor”

2. Primăria încasează 50% din valoarea impozitului pe clădiri datorat de contribuabilul X (750.000lei) prin intermediul trezorerieiTipul operaţiei Încasarea impozitului pe clădiri prin trezorerieElemente implicateA/P+/-Cont

D/C

Creanţe ale bugetului localA-

464 Creanţe ale bugetului local

C

Disponibil al bugetului local A+

520 Disponibil al bugetului local la trezoreria statului

DD C Sume

Formula contabilă 520 464 750.000

După efectuarea operaţiilor (1) şi (2) în conturi se va regăsi următoarea situaţie:464 Creanţe ale bugetului local 793 Venituri curente ale bugetelor locale

D C D C1.500.000 750.000 1.500.000

Sf: 750.000520 Disponibil al bugetului local la

trezoreria statuluiD C D C

750.000

Se poate observa că bugetul local mai are de încasat 750.000 lei de la contribabilul X.

Personal şi conturi asimilate

Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenţiază drepturile salariale, sporurile, premiile, îndemnizatiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natura datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată (contul 421).

Contabilitatea decontărilor cu pensionarii - evidenţiază drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii (contul 422).

Ajutoarele şi indemnizatiile datorate – evidenţiază ajutoarele de boală pentru incapacitate temporară de muncă, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate (contul 423).

Contabilitatea decontărilor cu şomerii – evidenţiaza indemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii (cont 424).

În contabilitate se înregistreaza distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suporta din fondul de salarii (contul 423).

Avansurile acordate personalului – evidenţiaza indemnizaţiile pentru concedii de odihnă acordate ca avans (contul 425).

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoană (contul 426).

Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale (contul 427).

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal) aferente execiţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii în legatură cu personalul (contul 4281).

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instantelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de personalul unităţii se înregistrează ca alte creanţe în legatură cu personalul (contul 4282).

Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenţiază contribuţiile angajatorilor -instituţii publice- pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări pentru şomaj (conturi 4311,4313,4315,4371) precum şi contribuţiile asiguraţilor (salariaţi) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj (conturile 4312,4314,4372).

Alte datorii sociale – reprezintă sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii, alocaţia suplimentară pentru familiile cu mai mulţi copii, ajutoare sociale, indemnizaţii pentru persoanele cu handicap, şi altele (contul 438).

Datoriile faţă de angajaţi sunt salariile, pensiile, bursele şi celelalte drepturi de această natură fiind generate de desfăşurarea activităţii normale a instituţiilor. Salariile se determină lunar şi se înregistrează în contabilitate pe baza statelor de plată. Aceste datorii sunt stinse prin plata salariilor, apărând în contabilitate numai în intervalul de timp dintre momentul determinării lor şi momentul scadenţei lor.

Înregistrarea fondului de salarii, este o operaţiune care presupune majorarea valorii salariilor datorate, elemente de pasiv, şi deci creditarea acestora în corespondenţă cu majorarea cheltuielilor cu salariile, element asimilat de activ, şi deci debitarea acestora. Formula contabilă generică va fi:

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate

Impozitele şi taxele datorate la alte bugete, reprezintă impozitele pe care instituţia trebuie să le plătească altor instituţii conform legii. De exemplu, conform legii, toate instituţiile publice datorează fondului asigurărilor de stat, Contribuţia la Asigurările Sociale, aferentă salariilor personalului.

Înregistrarea impozitelor reţinute din salarii, este o operaţiune care presupune reducerea datoriilor faţă de angajaţi (element de pasiv care se diminuează deci se debitează) în corespondenţă cu majorarea datoriilor faţă de alte bugete (elemente de pasiv care se majorează deci se creditează). Impozitele şi contribuţiile reţinute din salarii sunt contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la fondul asigurărilor de sănătate, contribuţia la fondul de şomaj şi impozitul pe salarii. Întrucât acestea sunt reţinte de la salariaţi ele nu reprezintă o cheltuială pentru instituţie.

Formula contabilă de înregistrare va fi:

421 Personal-salarii datorate = %4312 Contribuţia individuala de asigurari sociale 25%4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 10%444 Impozitul pe venit de natură salarială 10%

Înregistrarea cheltuielior patronale aferente salariilor, este o operaţiune care presupune majorarea cheltuielilor instituţiei (elemente asimilate de activ, care se majorează şi deci se debitează) în corespondenţă cu majorarea datoriilor la alte bugete (elemente de pasiv care se majorează şi deci se creditează). Înregistrările contabile vor fi:

Înregistrarea altor contribuţii posibile

646

Cheltuieli privind contribuția asiguratorie pentru muncă

=

436

Contribuția asiguratorie pentru

muncă

Valoarea contribuției asiguratorii

pentru muncă (2,25%)

Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat şi conturi asimilate

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte bugete se cuprind: taxa pe valoarea adaugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoarea adaugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (taxa pe valoarea adaugată colectată -contul 4427) şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi servicii (taxa pe valoarea adaugată deductibilă -contul 4426).

În situaţia în care există decalaje între faptul generator de taxa pe valoarea adaugată şi exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adaugată se înregistrează într-un cont distinct, denumit taxa pe valoarea adaugată neexigibilă (contul 4428) care, pe masură ce devine exigibilă potrivit legii, se trece la taxa pe valoarea adaugată colectată, respectiv la taxa pe valoarea adaugată deductibilă, după caz.

În contul de taxa pe valoarea adaugată neexigibilă se înregistrează şi taxa pe valoarea adaugată deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile (contul 4428).

Diferenţa în plus sau în minus, între taxa pe valoarea adaugată colectată şi taxa pe valoarea adaugată deductibilă se înregistrează în conturi distincte ca taxa pe valoarea adaugată de plată(contul 4423), respectiv taxa pe valoarea adaugată de recuperat (contul 4424) şi se regularizează în condiţiile legii.

Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii (contul 444). Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Daca suma platită depaşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivit legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale (contul 446).

Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor , plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalităţi, vărsăminte efectuate în plus la buget şi altele, precum şi sumele datorate bugetului de către instituţiile finanţate de la buget reprezentănd venituri realizate în condiţiile legii (conturile 4481 şi 4482).

Decontări cu Comunitatea Europeană (PHARE, SAPARD, POSDRU, POSCE, PODCA etc.)

Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene (PHARE, SAPARD, PODCA, POSDRU, POSCEE, POCU etc.) se înregistrează la instituţiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Naţional şi Agenţiile de Implementare) ca şi creanţe - sume de primit (conturile 4501,4511,4531,4541,4551,456,457,458) şi datorii - sume de plată (conturile 4502,4512,452,4532,4542,4552). Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în contabilitatea instituţiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

Debitori şi creditori diversi, debitori şi creditori ai bugetelor

Sumele datorate instituţiilor publice de către terte persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi clienţii, se înregistrează ca şidebitori diverşi (contul 461).

Sumele datorate de instituţiile publice unor terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii, se înregistrează ca şi creditori diverşi (contul 462).

Evidenţa creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, se realizează pe baza declaraţiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Evidenţa analitică se ţine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare. (conturile 463,464,465,466).

Creditori ai bugetelor mai sus menţionate - sunt persoane fizice ş juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanţe ale aceluiaşi buget sau cu alte creanţe ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu, se evidenţiază pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare (contul 467).

În această grupă se cuprind şi conturi în care se evidenţiază împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurărilor pentru ş omaj, potrivit legii (contul 468) precum şi dobânzile aferente acestora (contul 469).

Conturi de regularizare şi asimilate

Conturile de regularizare se utilizează când operaţiunile îsi extind efectele pe mai mulţi ani iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie atribuite execiţiului în care au fost realizate sau efectuate, după caz. Conturile de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli în avans, venituri în avans şi decontări din operaţii în curs de clarificare.

Sumele plătite în execiţiul financiar curent, dar care privesc exercitiile financiare următoare, se înregistreaza distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans (chirii, asigurări, abonamente publicăţii, alte cheltuieli efectuate în avans – contul 471).

Sumele încasate în execiţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la venituri în avans (venituri din chirii, abonamente la publicaţii, abonamente la instituţiile de spectacole, alte venituri realizate în avans – contul 472).

Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarifiăari ulterioare, se înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către instituţie în termenul cel mai scurt (contul 473).

Decontări

Deconăarile între instituţiile publice cuprind operaţiunile de decontare intervenite în cursul execiţiului între instituţia superioară şi instituţiile subordonate sau între instituţiile subordonate aceleiaşi instituţii superioare, după caz , reprezentând valoarea activelor fixe şi a materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile.

Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice, cuprinde operaţiile care se înregistrează reciproc şi în aceeasi perioada de gestiune, atât în contabilitatea unităţii debitoare, cât şi a celei creditoare apartinând aceluiaşi ordonator principal de credite (conturile 481,482). La consolidare soldurile acestor conturi se elimină.

Momentul înregistrării

Potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este încasat sau plătit.

Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se efectuează în momentul constatării drepturilor şi obligaţiilor.

Evaluarea Evaluarea iniţială

Creanţele şi datoriile instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută.

Evaluarea la momentul decontării

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în decursul aceluiaşi execiţiu financiar în care a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel execiţiu.

Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată într-un execiţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare execiţiu financiar, ce intervine până în execiţiul decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui asemenea execiţiu financiar.

Elemente definitorii pentru datorii

1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când: a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data Bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

2.Datorii pe termen lung (necurente)

Prevederi generale

O institutie publică trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în aceasta categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data Bilanţului, dacă: a) Termenul iniţial a fost pentru o perioada mai mare de 12 luni; şib) Există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat ănainte de data Bilanţului.

Împrumuturile şi datoriile din aceasta clasă reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:îimprumuturi din emisiunea de obligaţiuni, împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate de stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi şi datorii asimilate, dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaţiunilor.

Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală.

Datoria publică guvernamentală - Definiţie

Datoria publică guvernamentală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare (conturile 164 şi165).

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România (conturile 164 şi165).

Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale

Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi de la instituţiile financiare internaţionale sau de la alti creditori, numai prin Ministerul Finanţelor Publice şi să le subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prevăzut de lege (contul 164).

Subâmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul Finanţelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garantie, încheiate între Ministerul Finanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice locale coordonatoare ale activităţii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale sumelor subimprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de altă parte.

Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor Publice, contractate în scopuri prevazute de lege (contul 165). Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a caror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de stat şis ubimprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piata interna sau externa, imprumuturi de stat de la banci, de la alte institutii de credit, persoane juridice romane sau straine, imprumuturi de stat de la guverne şiagentii guvernamentale straine, institutii financiare internationale, sau de la alte organizatii internationale, imprumuturi temporare din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului, garantii de stat.

Datoria publică, locală- Definiţie

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieţele financiare.

Datoria publică locală internă este partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct (contul 162) sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România (contul 163).

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct (contul 162) sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România (contul 163).

Contractarea şi garantarea datoriei publice locale

Împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă obligaţii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depaşeste limita prevazută de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepţia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiţii se aplică şi pentru datoriile anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru autorităţile administraţiei publice locale.

Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenţă a datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Valoarea totală a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către unităţile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de unităţile administrativ-teritoriale şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice locale

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la societăţile bancare sau de la alte instituţii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de către autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii ori al altor instituţii specializate (contul 161).

Consiliile locale, judetene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen scurt (contul 5196),

mediu şi lung (contul 162) sau garantarea acestora (contul 163) pentru realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

5.2. Documente utilizate în evidența operațiunilor de decontări

Pentru urmărirea şi înregistrarea datoriilor, obligaţiilor şi drepturilor de creanţă se folosesc o serie de documente, dintre care amintim:

Factura fiscală privind aprovizionarea de bunuri sau prestarea de servicii şi nota de intrare-recepţie în gestiunea unităţii a bunurilor înscrise în factură;

Factura fiscală pentru achiziţionarea de utilaje şi Procesul - verbal de recepţie sau de punere în funcţiune a utilajelor;

Avizul de însoţire a mărfii ce se întocmeşte la ieşirea bunurilor din patrimoniu pentru care în momentul livrării nu au fost completate facturile;

Referat pentru acordarea avansului spre decontare şi întocmirea Ordinului de deplasare, pe versoul căruia se completează Decontul de cheltuieli.

Stingerea obligaţiilor respectiv încasarea drepturilor de creanţă are loc pe baza formelor şi instrumentelor de decontare la datele şi în condiţiile prevăzute prin normele financiar-contabile şi contractele încheiate între părţi.

TEMA VI

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR DE TREZORERIE

6.1. Definiție, clasificare, evaluare

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi miscării titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile comerciale şi în casierie.

În scopul întăririi rolului Finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăti prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îsi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă.

Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli/bugetul de cheltuieli, aprobat în condiţiile legii.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituţiile publice finanţate de la buget, la cererea ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare.

Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi folosite în limita disponibilităţilor existente în cont.

Contabilitatea instituţiilor publice asigura înregistrarea plăţilor de casa şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului şi bănci, include: conturi la trezoreria statului şi bănci, disponibil al bugetelor, casa şi alte valori, acreditive, disponibil din fonduri cu destinaţie specială, disponibil al instituţiei publice finanţate din venituri proprii, disponibil din veniturile fondurilor speciale, viramente interne.

Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi bănciAceasta grupă cuprinde: disponibilul din împrumuturi din disponibilităţile contului

curent general al trezoreriei statului (contul 510), valorile de încasat sub forma cecurilor (contul 511), disponibilul în lei şi valută al instituţiilor publice păstrat la băncile comerciale (contul 512), disponibilităţile în lei şi valută provenind din împrumuturi interne şi externe contractate de stat (contul 513) şi garantate de stat (contul 514), disponibilul din fonduri externe nerambursabile (contul 515), disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale (contul 516) şi garantate de acestea (contul 517), dobânzile de plătit (contul 5181), dobânzile de încasat (contul 5182), împrumuturi pe termen scurt primite (contul 519).

Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se înregistrează în contabilitate distinct, faţă de cele de plătit, aferente împrumuturilor primite pe termen scurt.

Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul execiţiului financiar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe baza de documente prezentate instituţiei şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct (contul 5125).

Depozitele bancare constituite în condiţiile legii, se evidenţiază distinct în cadrul conturilor sintetice de disponibilităţi.

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a miscării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în valută, se ţine distinct în lei şi în valută.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.

Operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar.

La finele perioadei, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută ş ia altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru aceasta dată, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor

locale.Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi

bugetelor locale nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunzător conturilor de trezorerie: 20 ”Venituri ale bugetului de stat” şi 23 ”Cheltuielile bugetului de stat”;- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunzător conturilor de trezorerie: 21 ”Veniturile bugetelor locale” şi 24 ”Cheltuielile bugetelor locale”;- disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul 525), corespunzător conturilor de trezorerie: 22 ”Veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat” şi 25 ”Cheltuielile bugetului asigurărilor sociale de stat”; Aceasta grupă mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local (contul 522), disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale (contul 523), disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei (contul 524), disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezervă (contul 526), disponibilul din fondul de rezervă al asigurărilor sociale de sănătate (contul 527), disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silită (contul 528), disponibilul din sume colectate pentru bugete (contul 529).

Casa şi alte valori

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor publice, precum şi a miscării acestora ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăti efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şiî n valută (contul 531).

Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în lei sau în valută se efectuează cu respectarea reglementărilor emise de Banca Naţională a României şi Ministerul Finanţelor Publice, precum şi a altor reglementări în domeniu.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.

La finele perioadei, disponibilităţile în valută şi alte valori de trezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament.

Instituţiile publice au obligaţia să îsi organizeze activitatea de casierie, astfel încât încasarile şi plătile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare şi în limita plafonului de casă stabilit de către trezoreria statului pentru fiecare instituţie publică.

Încasarile efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.

Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate potrivit legii la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii, se depun în conturile de disponibilităţi ale acestora.

Instituţiile publice conduc contabilitatea „altor valori” care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto, biletele cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori, etc. (contul 532).

Acreditive şi avansuri de trezorerie

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, se poate solicita instituţiilor publice deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora (contul 541).

Sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în numele instituţiei , se înregistrează în contabilitate distinct (contul 542).

Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri propriiVeniturile proprii ale instituţiilor publice, precum şi subventiile primite de la buget în

completarea acestora, se încasează, se administrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit dispoziţiilor legale (conturile 560, 561).

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la buget, se regularizează la sfarşitul anului cu bugetul din care au fost acordate subvenţiile, în limita sumelor primate de la acesta.

Excedentele anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii, se reportează în anul următor.

Operaţiuni privind disponibilităţile băneşti şi finanţările

Există trei categorii de operaţiuni semnificative privind disponibilităţile băneşti şi finanţările, şi anume încasările, plăţile şi transferurile.

Încasările reprezintă operaţiunile prin care se majorează disponibilităţile băneşti ale instituţiilor în urmă primirii unor sume de bani reprezentând impozite, taxe, şi alte categorii

de creanţe. Aceste operaţii presupun majorarea disponibilităţilor (elemente de activ care se majorează deci se debitează) în corespondeţă cu diminuarea creanţelor (elemente de activ care se diminuează deci se creditează).

Formula contabilă generică a încasărilor va fi: 5XXX „Cont de disponibilităţi băneşti” = 4XXX„ Cont de creanţe”

Plăţile din disponibilităţi reprezintă operaţiuni prin care se diminuează disponibilităţile băneşti (elemente de activ care se diminuează deci se creditează) prin achitarea unor datorii ale instituţiilor (elemente de pasiv care se diminuează deci se creditează).

Formula contabilă generică va fi:4XXX „Cont de datorii” = 5XXX „Cont de disponibilităţi”

Un aspect specific instituţiilor publice îl constituie plăţile din finanţare. Practic, în acest mod se efectuează plăţi direct din conturile de disponibil ale bugetelor de către instituţiile subordonate din punct de vedere financiar acestora.

Plăţile din finanţare reprezintă operaţiuni care majorează valoarea finanţării primite (element asimilat de pasiv care se majorează deci se creditează) în corespondenţă cu diminuarea datoriilor instituţiilor (element de pasiv care se diminuează deci se debitează). Formula contabilă generică va fi:

4XXX „Cont de datorii” = 77X.X “Finanţări”

Viramente interne

În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz şi din casieria instituţiei.

6.2. Documente utilizate în evidența elementelor de trezorerie

Mijloacele băneşti folosite de instituțiile publice sunt exprimate în moneda naţională, respectiv în lei, sau în monedă străină, respectiv în devize (valută). Evidenţa acestora se face distinct pe unităţi monetare, atât în lei, cât şi în devize.

Relaţiile de decontare reprezintă totalitatea operaţiilor de încasări şi plăţi, în care este antrenată activitatea economică a unităţilor patrimoniale.

Trăsăturile caracteristice relaţiilor de decontare sunt: Unităţile patrimoniale sunt obligate să-şi păstreze, cea mai mare parte din

disponibilităţile băneşti, în conturi deschise la bancă. Nici un agent economic, nu-şi poate începe activitatea, fără să-şi deschidă cont de disponibil la bancă şi să dovedească că are bani în acel cont.

Banca este organizatorul relaţiilor de decontare, efectuând operaţiile de încasări şi plăţi prin sistemul „plăţilor prin virament” sau plăţi fără numerar. Banca, transmite suma cuvenită unităţii beneficiare, în mod scriptic, fără ca banii să participe în forma lor fizică.

Băncile execută operaţiile de decontare, numai cu consimţământul unităţii patrimoniale plătitoare. Nici o sumă de bani nu poate fi scoasă din contul de disponibil al unui agent economic, decât dacă există acordul acestuia, de regulă, în scris, sau prin intermediul ordinului de plată.

Băncile exercită şi un control asupra respectării de către agenţii economici, a reglementărilor şi instrucţiunilor existente în această direcţie. Orice document depus la bancă în vederea efectuării unei operaţii de decontare, este verificat şi avizat de specialiştii băncii, pentru a fi respectate actele normative în vigoare.

Descoperirile de cont sau liniile de credit, sunt înregistrate în contabilitate ca credite bancare pe termen scurt rambursabile la vedere, fiind considerate ca o componentă a trezoreriei.

Actele normative care reglementează relaţiile de decontare în ţara noastră, stabilesc posibilitatea folosirii a două forme de decontare bancară: acceptarea şi acreditivul.

Acceptarea este forma de decontare cea mai răspândită. Aşa cum îi spune şi numele, ea presupune acordul de regulă scris, dat de plătitor, în vederea efectuării unei plăţi prin virament. La rândul său, acceptul se realizează prin mai multe instrumente dintre care cele mai importante sunt:

Ordinul de plată reprezintă o dispoziţie necondiţionată, dată de către emitentul acesteia unei societăţi bancare receptoare de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani. Ordinul de plată se întocmeşte în trei exemplare de către serviciul financiar, conform reglementărilor privind controlul financiar preventiv din unitate, pe baza facturii şi a avizului de plată de la compartimentul comercial al unităţii. Eliberarea unui ordin de plată de către emitent se efectuează numai atunci când acesta dispune de fondurile băneşti necesare la societatea bancară receptoare sau le depune în momentul emiterii ordinului de plată.

Cecul, reprezintă un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător în aceste conturi. Disponibilul este creat printr-un depozit bancar, din operaţiuni de încasări sau prin acordarea unui credit bancar. Cecul este un instrument de plată care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul. Instrumentul este creat de trăgător, care, în baza unui disponibil constituit în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiţionat acesteia, care se află în poziţie de tras, să plătească la prezentare, o sumă determinată unei terţe persoane sau însuşi trăgătorului emitent aflat în poziţie de beneficiar. Cele trei persoane care sunt puse în legătură prin cec fac toate operaţiile legate de acest instrument în nume propriu: trăgătorul emite cecul, posesorul legitim îl încasează, iar trasul îl plăteşte.

Cambia este simultan un instrument de plată şi un titlu de credit prin care trăgătorul, creator de titlu, plăteşte o datorie faţă de o anumită persoană (beneficiar) prin intermediul altei persoane (tras) care era datoare trăgătorului. Plata se face la ordinul trăgătorului sau al beneficiarului, după caz.

Biletul la ordin este un instrument de plată prin care emitentul îşi ia angajamentul de a plăti, la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Ca titlu de credit, este creat de emitent în calitatea de debitor care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitatea de creditor.

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, entităţile pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora. Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor sau prestării de servicii.

Instrumentele de încasare/plată cu numerar sunt: Chitanţa în lei sau valută, serveşte ca document justificativ, pentru încasarea unei

sume în numerar în casieria societăţii comerciale; Bonul fiscal serveşte ca document justificativ, pentru încasarea unei sume în numerar

în casieria societăţii comerciale în contravaloarea bunurilor vândute;

Dispoziţia de încasare/plată către casierie este documentul prin care salariaţii unităţii primesc bani în avans din casieria unităţii pentru delegaţii sau diverse achiziţii şi care se returnează sau se justifică în 24 de ore;

Împuternicirea este documentul justificativ prin care se autorizează o persoană membră a familiei sau încadrată în muncă la aceeaşi unitate pentru a încasa drepturi băneşti de la casieria întreprinderii când titularul nu se poate prezenta pentru aceasta.

Predarea sumelor de casierul societăţii comerciale către casierii plătitori se consemnează în procesul - verbal de plăţi.

Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document justificativ, împreună cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de decontare din carnete cu şi fără limită de sumă.

Registrul de casă este documentul centralizator care se întocmeşte de către unitate, zilnic, pentru a evidenţia operaţiunile de încasări şi plăţi cu numerar din casieria unităţii.

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie.

TEMA VII

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ȘI FINANȚĂRILOR

7.1. Cheltuieli: definiție, momentul recunoașterii cheltuielilor, structura conturilor de cheltuieli

Definitie:Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordate, aferente unei perioade de timp.

Momentul recunoaşterii cheltuielilor

Cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea salariu, contribuţiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost prestată. Drepturile cuvenite şi neachitate aferente execiţiului bugetar, sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale execiţiului.

Cheltuielile cu stocurile: se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora.

Costurile cu bunurile: includ consumul stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi consumate în execiţiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul cand are loc producţia destinată pentru acest scop.

Cheltuielile cu serviciile: se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul cand a fost efectuată plata acestora.

Cheltuielile cu dobânzile: se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci cand sunt plătite.

Cheltuielile de capital: se recunosc lunar, sub forma amortizării care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix. Valoarea ramasă neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc.

Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs: nu reprezintă un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a activelor fixe şi calculul amortizării.

Transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne şi in străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituţia care transferă fondurile.

Structura conturilor de cheltuieli

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine în conturi distincte, după natura şi destinaţie. Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea:

1. simbolul contului din planul de conturi; 2. capitolul; 3. sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; -bugetul asigurărilor sociale de stat; -bugetul asigurărilor pentru şomaj; -bugetul Fondului national unic de asigurări sociale de sănătate; -bugetul fondurilor externe nerambursabile; -bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri

proprii; -cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Conturile de cheltuieli se închid la sfarşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la

întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de

cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi in debitul conturilor, în rosu. Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituţiile publice pe articolele şi

alineatele prevăzute în Clasificaţia economică, se asigură cu ajutorul “ Îndrumarului” elaborat de către ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

7.2. Venituri: definiție, momentul recunoașterii veniturilor

Potrivit contabilităţii de angajamente, veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Momentul recunoaşterii veniturilor

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.

În contabilitate, veniturile din activităţi economice se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevazute în contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienti.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistreaza pe masura generării veniturilor respective.In cadrul instituţiilor publice, contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte,

după natură şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Structura contului contabil va fi urmatoarea: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. bugetul căruia ii aparţine venitul: - bugetul de stat; - bugetele locale; -bugetul asigurărilor sociale de stat; -bugetul asigurărilor pentru şomaj; -bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; -bugetul fondurilor externe nerambursabile; -bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri

proprii; -venituri evidenţiate în afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Conturile de venituri se închid la sfarşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la

întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de

venituri , acestea pot fi înregistrate şi in creditul conturilor de venituri, în rosu. Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfaşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi

fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub forma de donaţii şis ponsorizări. Fondurile bănesti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi

sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţeaza acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului instituţiei publice beneficiare şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de catre instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

Prevederi referitoare la elementele din contul de rezultat patrimonial

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfaşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteapta să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Prin activităţi curente se înteleg activităţile desfaşurate de o instituţie publică, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcţionare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimiteză clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente

activităţii desfaşurate în mod curent de instituţie, decat frecventă cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

7.3. Capitalurile instituțiilor publice

Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.

Fonduri Fondurile unei institutii publice includ: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul

public al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri în afara bugetelor locale, etc.

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale

Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi in condiţiile legii. Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţie, exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin modalităţile prevazute de lege.

Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevazute în Constituţie, exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia precum şi din alte bunuri de uz sau de interes public naţional, declarate ca atare prin lege (contul 101).

Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurile exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public judeţean, declarate ca atare prin hotarare a consiliului judeţean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional (contul 103).

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunurile prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotarare a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional ori judeţean (contul 103).

Bunurile din domeniul public sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile, după cum urmează: a) nu pot fi înstrăinate; ele pot fi date numai în administrare, concesionare sau închiriere, în condiţiile legii; b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii reale; c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile.

Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dacă legea nu dispune altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeste anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, precum şi de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri după depunerea situaţiei financiare anuale.

Centralizarea inventarului mentionat se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune anual spre aprobare Guvernului.

Trecerea bunurilor dintr-un domeniu în altul

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora, se face după caz prin hotarare a Guvernului, a consiliului judetean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucuresti ori a consiliului local. Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societăţilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar, se poate face numai cu plata şi cu acordul adunării generale a acţionarilor societăţii comerciale respective. În lipsa acordului menţionat, bunurile societăţ ii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţii administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judetean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucuresti sau a consiliului local, după caz, prin hotarâre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităţi administrativ teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotarare a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.

Dreptul de proprietate publică încetează, daca bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul privat.

Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constitutie sau prin lege nu se dispune altfel.

Rezultatul patrimonial

Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfarşitul perioadei (lunar, sau cel mult la întocmirea situaţiilor financiare) prin închiderea conturilor de venituri şi finanţări şi a conturilor de cheltuieli (contul 121). La începutul execiţiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfarşitul anului se transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare (contul 117).

TEMA VIIIÎNCHIDEREA EXERCIȚIULUI BUGETAR

8.1. Închiderea exercițiului bugetar

România ca stat membru al Uniunii Europene, s-a angajat să aplice standardele clasificației economice a activităților guvernamentale COFOG9 nivel 2 și 3 pentru raportarea execuției bugetare, standarde care solicită informații mult mai detaliate din partea instituțiilor publice. De asemenea, în cadrul raporturilor cu instituții financiare internaționale (Fondul Monetar Internațional, Banca Mondială), Ministerului Finanțelor Publice i se solicită informații de detaliu privitoare la situația financiară a instituțiilor publice. În acest context, este necesară cunoașterea la nivelul Ministerului Finanțelor Publice a execuției bugetare și a angajamentelor bugetare detaliate la nivel primar, în profil funcțional și economic, a tuturor celor aproximativ 15.000 de instituții publice și operatori economici, consolidarea acestor informații într-o bază de date accesibilă atât Ministerului Finanțelor Publice, cât și altor părți interesate. 

Schimbarea concepției despre activitatea contabilului în cadrul noului sistem național de contabilitate, compatibil cu o economie concurențială, implică formarea contabilului cu studii superioare și în domeniul contabilității informatizate.

Programul “Contabilitatea instituțiilor publice. Sistemul de raportare FOREXEBUG”. înregistrează în contabilitate principalele operațiuni economico-financiare, fiind astfel conceput încât să trateze ansamblul structurilor utilizate de contabilitatea publică din perspectiva noilor norme metodologice și reglementări contabile simplificate. Prin conținut și maniera de tratare a tematicii, programul se adresează profesioniștilor contabili și nu numai – ca un ghid necesar în organizarea contabilității publice.

Acest program a fost creat pentru creșterea eficienței administrației publice centrale și locale și a transparenței administrative prin punerea la dispoziția instituțiilor publice a unor instrumente moderne pentru raportarea situațiilor financiare și publicarea informațiilor de detaliu privind utilizarea fondurilor publice, în conformitate cu clasificația bugetară. Astfel, ForExeBug vine și implementează un nou formular de Raportare a Situațiilor Financiare în cadrul domeniului public – formular unic electronic, standardizat și securizat.

Autoritățile publice, ministerele și celelalte organe ale administrației publice centrale și locale, instituțiile publice autonome și instituțiile publice subordonate au obligația, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, să întocmească situații financiare trimestriale și anuale.

Începând cu anul 2018, rapoartele acceptate de sistem nu se mai transmit pe suport hârtie către Ministerul Finanțelor Publice și unitățile subordonate. Ele se încarcă electronic în sistemul ForExeBug de pe platforma www.mfinante.ro. Formularele din sfera raportării situațiilor financiare se depun în sistemul național de raportare - ForExeBug până la data de 20 inclusiv a lunii următoare celei de raportare și conțin în mod obligatoriu semnătura 9 Clasificarea funcțiilor administrației publice, abreviată ca COFOG, a fost redactată în versiunea sa actuală în

1999 de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică și a fost publicată de către Divizia de

Statistică a Națiunilor Unite ca standard de clasificare a funcțiilor activităților administrației publice.

electronică cu certificat digital calificat aparținând persoanei înrolate în sistemul național de raportare - ForExeBug și care are atribuit rolul de semnare și transmitere a documentelor electronice.

Acest sistem de colectare de date monitorizează prin trezorerii angajamentele bugetare şi legale. Prin acest program informatic se introduc în sistemul informatic centralizat la nivelul Ministerului Finanțelor Publice, toate proiectele de operaţiuni (contacte, comenzi, acte administrative, etc) prin care urmează să fie afectate fondurile publice, obţinându-se pentru fiecare angajament legal, respectiv bugetar, un cod unic numeric, număr care va fi atribuit şi contractului sau comenzii de achiziţii publice. De menţionat este faptul că, instituţia publică nu poate face noi angajamente bugetare şi legale dacă înregistrează arierate. Totodată, prin sistemul “FOREXEBUG” urmează să se efectueze rectificările bugetare asupra bugetelor ordonatorului principal de credite, urmând ca apoi acesta să efectueze modificările în bugetele ordonatorilor de credite din finanţare. Tot prin acest sistem urmează să se efectueze virările de credite bugetare şi transferurile de credite între ordonatorii de credite sau între programe.

Raportările lunare privind execuţia bugetară s-a realizat automat prin sistemul “FOREXEBUG” începând cu anul 2014, astfel, bugetele instituţiilor publice s-au întocmit şi s-au aprobat în lei. În această formă, bugetele se depun la Trezorerie la serviciul Sinteza și Asistența Elaborării și Execuției Bugetelor Locale după ce sunt introduse și în sistem de către entitățile publice. Ordinele de plată întocmite cuprind în conţinutul codului IBAN clasificaţia bugetară până la nivel de alineat, precum şi explicaţii referitoare la angajamentul bugetar pentru care se efectuează plata. Prin urmare, sistemul poate genera zilnic date referitoare la angajamente, plăţi şi disponibil pentru fiecare ordonator de credite la nivel de alineat în lei cu două zecimale.

Situaţiile financiare sunt întocmite şi transmise prin sistemul “FOREXEBUG” din anul 2017 de către fiecare ordonator de credite, pe baza unor formulare standardizate, pe acelaşi principiu prin care sunt transmise declaraţiile fiscale pe portalul Ministerului Finanţelor Publice, prin Formularul 112. Situaţiile financiare sunt realizate pe baza unei balanţe analitice standardizate, apoi vor fi avizate ierarhic de către structurile financiare ale ordonatorilor secundari de credite, respectiv de la ordonatorul principal de credite, prin semnătură electronică certificată obținută prin autentificarea persoanelor desemnate cu drept de semnătură, în speță o persoană pentru transmitere documente electronice și o persoană pentru aplicația CAB.

Platforma on-line de angajare – lichidare – ordonanțare plată cuprinde:FOREXEBUG (sistemul informatic) – prezentare flux colectare date - execuţie

bugetară (Fişa entităţii publice, Buget individual, Balanţa de deschidere, Balanţa de verificare);

CAB – control angajamente bugetare, prezentare flux înregistrare Angajamente;SNM – prezentare notificări şi rapoarte.Ordonatorii de credite întocmesc în format electronic următoarele formulare și le

depun indiferent dacă au sau nu valori:a) balanța de deschidere;b) cont de execuție non-trezor;c) balanța de verificare;d) plăți restante și situația numărului de posturi;

e) situația plăților efectuate și a sumelor declarate pentru cota-parte aferentă cheltuielilor finanțate din FEN postaderare;

f) situația plăților efectuate din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare (titlul 56 și titlul 58);

g) situația plăților efectuate la titlul 65 „Cheltuieli aferente programelor cu finanțare rambursabilă”;

h) situația activelor și datoriilor financiare.Periodicitatea (calendarul de depunere) depunerii (transmiterii) formularelor din sfera

raportării situațiilor financiare se realizează potrivit următorului tabel:Nr. Anexa

Cod declarație DEDOC

Denumire formular Frecvența depunere

BD F1101 Balanța de deschidere Oricând (O singură dată la intrarea în sistem)

NTZ F1115 Cont de execuție non-trezor Lunar

BV F1102 Balanța de verificare Lunar

30 F1118 Plati restante Lunar

19 F1114 Situația plăților efectuate și a sumelor declarate pentru cota-parte aferentă cheltuielilor finanțate din FEN postaderare.

Trimestrial

27 F1122 Situația plăților efectuate din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare (titlul 56 și titlul 58).

Trimestrial

28 F1123 Situația plăților efectuate la Titlul 65 „Cheltuieli aferente programelor cu finanțare rambursabilă”.

Trimestrial

40 F1125 Situația activelor și datoriilor financiare ale instituțiilor publice.

Trimestrial

BVD12 F1127 Balanța deschisă luna 12. Anual (pt luna de raportare decembrie)

31 F1111 Acțiuni și alte participații deținute de entitățile publice, în numele statului român, la societăți comerciale, societăți/ companii naționale precum și în capitalul unor organisme internaționale și companii străine.

Anual

31b F1112 Acțiuni/ alte participații deținute direct/ indirect de unitățile administrativ-teritoriale la operatorii economici.

Anual

34 F1110 Situația modificărilor în structura activelor nete/ capitalurilor proprii.

Anual

35a F1105 Situația activelor fixe corporale. Anual

35c F1107 Situația activelor fixe necorporale. Anual37 F1113 Situația stocurilor. Anual

Modulul de raportare a contabilității patrimoniale (bilanț contabil) va fi folosit pentru importul datelor financiar-contabile patrimoniale prin formularele balanța de deschidere si balanta de verificare și generarea situațiilor financiare trimestriale și anuale (bilanțul contabil).

Etape de raportare financiară patrimonială:I. Prima etapă din realizarea raportării financiare patrimoniale va consta în

transmiterea în acest modul a formularului balanță de deschidere (pdf cu XML atașat) completata la nivelul sintetic de gradul 3 (trei) a conturilor cu solduri inițiale la data intrării în sistem a instituției și la începutul fiecărui an.

II. A doua etapă din realizarea raportării financiare patrimoniale va consta în transmiterea în acest modul a formularului balanță de verificare (pdf cu XML atașat) completata la nivelul sintetic de gradul 3 (trei) a conturilor cu rulajele cumulate totale la data de raportare financiară.

III. A treia etapă din realizarea raportării financiare patrimoniale va consta în transmiterea în acest modul a formularelor care nu vor fi generate automat de sistem Note (active fixe necorporale, active fixe corporale, stocuri, acțiuni, active şi datorii financiare, FEN, etc.).

IV. Ultima etapă va fi generarea automată a formularelor privind situațiile financiare trimestriale și anuale ale instituțiilor publice. Acestea vor fi: Bilanţ, Cont de rezultat patrimonial, Situaţia fluxurilor de numerar, note (creanţe, datorii, provizioane, venituri din impozite, taxe, contribuţii, venituri din vânzări de bunuri şi servicii, cheltuieli cu transferurile).

Ordonatorii de credite cu instituții în subordine care centralizau situațiile financiare proprii cu cele ale instituțiilor subordonate, vor beneficia de un modul de consolidare automată în cadrul sistemului Forexebug. În cadrul modulului de consolidare ordonatorii cu instituții în subordine  vor prelua din sistem balanțele de verificare transmise de aceste instituții în sistemul Forexebug.

Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.

8.2. Inventarierea patrimoniului

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei unităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice.

Inventarierea reprezintă ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valoric, după caz, existente în patrimoniul unităţii,la data la care aceasta se efectuează.

Necesitatea includerii în sfera inventarierii a tuturor elementelor patrimoniale existente în unitate (indiferent de dreptul de proprietate asupra lor) este determinată de funcţia gestionară a contabilităţii.

Unităţile patrimoniale sunt obligate să procedeze la inventarierea10 generală a patrimoniului cel puţin odată pe an, obligatoriu cu ocazia închiderii exerciţiului financiar.

Inventarierea se desfăşoară la locurile de existenţă, de depozitare sau păstrare a bunurilor, prin procedee specifice (numărare, cântărire, măsurare etc.) pentru bunurile corporale şi compararea pe bază de registru sau documente justificative confirmate de terţi pentru cele nemateriale.

Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv din cadrul unităţilor presupune parcurgerea mai multor etape11:

1. Declanşarea operaţiei de inventariere;2. Pregătirea inventarierii;3. Efectuarea inventarierii propriu-zise;4. Efectuarea regularizării plusurilor şi minisurilor de inventariere.1. Declanşarea operaţiei de inventarierePersoanele autorizate (ordonatorii de credite) numesc prin decizie scrisă comisia de

inventariere, formată din cel puţin două persoane, În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu:

componenţa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi de terminare a operaţiunilor.Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere,

potrivit prevederilor legale.Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în comisii vor fi

numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile.

Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot efectua atât cu salariaţii proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

2. Pregătirea inventarierii

10 OMFP nr 2861/2009 privind normele pentru organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.11 Gisberto-Chiţu Alberta, Tudorache Saveta, Pitulice Cosmina – Contabilitatea şi gestiunea instituţiilor publice,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, pag. 210.

În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, ordonatorii de credite trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:

organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortimente/dimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;

ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe;

participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere; asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază,

respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare etc.; asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, preţ etc.)

a unor specialişti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;

dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum şi cu formulare şi rechizite necesare;

dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate;

asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de protecţie a muncii;

asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc.

Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de inventariere sunt următoarele:

a) înainte de începerea operaţiunii de inventariere să ia de la gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă:

i. gestionează bunuri şi în alte locuri de depozitare;în afara bunurilor unităţii respective, are în gestiune şi alte bunuri aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;

ii. are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă;iii. are bunuri nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au

întocmit documentele aferente;iv. a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;v. deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate

în gestiunea sa;vi. are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii

sau care nu au fost predate la contabilitate.De asemenea, gestionarul va menţiona în declaraţia scrisă felul, numărul şi data

ultimului document de intrare/ieşire a bunurilor în/din gestiune.Declaraţia se datează şi se semnează de către gestionarul răspunzător de gestiunea

bunurilor şi de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată în prezenţa sa;

b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri care urmează a fi inventariate;

c) să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea.

Dacă bunurile supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoană, sunt depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, membrii comisiei care efectuează inventarierea trebuie să sigileze toate aceste locuri şi căile lor de acces, cu excepţia locului în care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu se termină într-o singură zi. La reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliul este intact; în caz contrar, acest fapt se va consemna într-un proces-verbal de constatare, care se semnează de către comisia de inventariere şi de către gestionar, luându-se măsurile corespunzătoare.

Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate, în locuri special amenajate (fişete, casete, dulapuri etc.), încuiate şi sigilate. Sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de către responsabilul comisiei de inventariere;

d) să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie, menţionând data la care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieşiri de bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fişele de magazie şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte realitatea.

e) să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi depunerea numerarului la casieria unităţii;

f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.

În cazul în care gestionarul lipseşte, comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică aceasta conducerii unităţii respective. Conducerea unităţii are obligaţia să îl încunoştinţeze imediat, în scris, pe gestionar despre inventarierea care trebuie să se efectueze, indicând locul, ziua şi ora fixate pentru începerea lucrărilor.

Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data şi ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere în prezenţa altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să îl reprezinte pe gestionar.

Pentru desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se sisteze operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.

Dacă operaţiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii sau să se permită expedieri la clienţi, iar operaţiunile respective se vor efectua numai în prezenţa comisiei de inventariere, care va menţiona pe documentele respective „primit în timpul inventarierii” sau „eliberat în timpul inventarierii”, după caz, în scopul evitării inventarierii duble sau a omisiunilor.

Pe toată durata inventarierii, programul şi perioada inventarierii vor fi afişate la loc vizibil.

3. Efectuarea inventarierii propriu-zise

Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei şi apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor, licenţelor, al know-how şi al mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasare.

Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate şi a dosarului tehnic al acestora.

Construcţiile şi echipamentele speciale cum sunt: reţelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile ferate şi altele similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora.

Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, maşinile de forţă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaţiile de lucru, aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisă primită de la unitatea unde acestea se găsesc.

În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale şi corporale aflate în curs de execuţie se menţionează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la faţa locului următoarele:

- denumirea obiectului, - descrierea amănunţită a stadiului în care se află acesta, pe baza valorii din

documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.

Materialele şi utilajele primite de la beneficiari pentru montaj şi neîncorporate în lucrări se inventariază separat.

Investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere separate.

Lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau abandonare şi măsurile ce se propun în legătură cu aceste lucrări.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj, acest lucru urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere respective.

La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare, conţinutul vaselor - stabilit în funcţie de volum, densitate, compoziţie etc. - se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase, ţinându-se seama de densitate, compoziţie şi de alte caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz.

Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, produse agricole şi alte materiale similare, ale căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.

Bunurile din domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, date în administrare instituţiilor publice şi regiilor autonome potrivit legii, se inventariază şi se evidenţiază în mod distinct în cadrul acestor unităţi.

Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariază şi se trec în liste separate, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor. În cadrul evidenţierii acestora pe formaţii şi locuri de muncă, bunurile vor fi centralizate şi comparate cu datele din evidenţa tehnico-operativă, precum şi cu cele din evidenţa contabilă.

Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariază cu prioritate fără a se stânjeni desfacerea imediată a acestora.

Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, în leasing, în custodie, cu vânzare în consignaţie, spre prelucrare etc.) se inventariază şi se înscriu în liste separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor conţine informaţii cu privire la numărul şi data actului de predare-primire şi ale documentului de livrare, precum şi alte informaţii utile.

Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparţinând terţilor se trimit şi persoanei fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea în acest termen presupune recunoaşterea exactităţii datelor înscrise în listele de inventariere.

În caz de nepotriviri, unitatea deţinătoare este obligată să clarifice situaţia diferenţelor respective şi să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de 5 zile de la primirea sesizării.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate sau situaţii analitice separate, după caz.

Bunurile aflate în expediţie se inventariază de către unităţile furnizoare, iar bunurile achiziţionate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de unitatea cumpărătoare şi se înscriu în liste de inventariere separate.

În cazul producţiei în curs de execuţie se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producţie, cât şi produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate.

Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau de reparaţii ale clădirilor, instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport şi ale altor bunuri se face prin verificarea la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se consemnează într-o listă de inventariere separată, în care se indică denumirea obiectului supus modernizării sau reparaţiei, gradul de executare a lucrării, costul de deviz şi cel efectiv al lucrărilor executate.

Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe baza extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin

ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit „Extrasului de cont” sau punctajelor reciproce, în funcţie de necesităţi. Nerespectarea acestei proceduri, precum şi refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele norme.

În situaţia unităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor pe bază de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de către partenerii externi, aceste documente ţin locul extraselor de cont confirmate.

Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor se inventariază în conformitate cu prevederile legale.

Disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unităţii. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrătoare a anului, puse la dispoziţie de unităţile bancare şi unităţile Trezoreriei Statului, vor purta ştampila oficială a acestora.

Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria unităţii se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate.

Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, bonurilor cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea se face la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică.

Pentru toate celelalte elemente de activ şi de pasiv, cu ocazia inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terţi se fac cereri de confirmare, care se vor ataşa la listele respective după primirea confirmării.

Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menţioneze următoarele:- dacă toate bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi consemnate

în listele de inventariere în prezenţa sa;- dacă are obiecţii cu privire la modul de efectuare a inventarierii, caz în care comisia

de inventariere este obligată să analizeze obiecţiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menţiona la sfârşitul listelor de inventariere.

Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar.

În cazul gestiunilor colective (cu mai mulţi gestionari), listele de inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea se semnează atât de către gestionarul predător, cât şi de către cel primitor.

Inventarierea elementelor de activ ale unităţii se materializează prin înscrierea acestora, fără spaţii libere şi fără ştersături, în formularul „Lista de inventariere”, document pentru stabilirea lipsurilor şi a plusurilor de bunuri şi valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor.

Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv care nu reprezintă bunuri este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse şi care se preiau în Registrul-inventar.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ.

Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază: listele de inventariere; procesele-verbale de inventariere; situaţiile analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările sau ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încât la sfârşitul exerciţiului financiar să fie reflectată situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate.

Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere, cu evidenţa tehnico-operativă pentru fiecare poziţie în parte.

Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se va efectua cu respectarea principiului permanenţei metodelor, potrivit căruia modelele şi regulile de evaluare trebuie menţinute, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal.

Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului unităţii. Acesta, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al conducătorului compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluţionării propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale

4. Efectuarea regularizării plusurilor şi minisurilor de inventarierePentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru

pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a creanţelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării creanţelor.

Pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileşte caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor, propunând, în conformitate cu dispoziţiile legale, modul de regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni, se va avea în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;

- diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune.

Nu se admite compensarea în cazurile în care s-a făcut dovada că lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinovăţiei persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri.

Listele cu sorturile de produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către ordonatorii de credite, şi servesc pentru uz intern în cadrul unităţilor respective.

Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi lipsurile constatate.Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu

plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus.

Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora.

De asemenea, normele de scăzăminte nu se aplică automat, aceste norme fiind considerate limite maxime.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în termen de cel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către ordonatorul de credite.

Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată şi în conformitate cu reglementările contabile aplicabile instituţiilor publice.

După această operaţie se procedează la închiderea conturilor analitice şi sintetice şi la întocmirea balanţei de verificare la 31 decembrie pe baza căreia se întocmeşte bilanţul, care face parte din situaţiile financiare anuale şi ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe baza inventarului.

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces–verbal de inventariere, în care se înscriu:

perioada de gestiune inventariată; persoanele care au făcut inventarierea; diferenţele constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu; alte elemente specifice inventarierii.În concluzie, inventarierea are ca obiectiv constatarea faptică a existenţei cantitative şi

calitative ale elementelor de activ şi de pasiv ale unei unităţi, a modului de executare a sarcinilor de către gestionari, precum şi stabilirea eventualelor diferenţe faţă de evidenţa scriptică.

Înregistrarea operaţiilor de regularizare reprezintă acele operaţii contabile prin care situaţia “scriptică” este adusă la nivelul situaţiei “reale” determinată prin inventariere.

Comparând stocurile faptice constatate cu ocazia inventarierii cu soldurile scriptice din evidenţa contabilă, se pot constata diferenţe în plus (dacă soldurile faptice sunt mai mari decât cele scriptice), sau diferenţe în minus (în situaţia inversă).

Aceste diferenţe fac obiectul operaţiunilor de regularizare (compensarea plusurilor sau minusurilor de inventar, acordarea de perisabilităţi normale, înregistrarea plusurilor sau minusurilor de inventar).

Compensările cantitative între lipsurile şi plusurile de inventar sunt admise numai în cazul în care există riscul de confuzie între acestea, fără a diminua însă patrimoniul unităţii. Operaţia de compensare se realizează, de regulă, pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi acelaşi gestionar.

Calculul scăzămintelor legale şi acordarea perisabilităţilor este prevăzut de lege pentru anumite elemente stocabile, pe timpul transportului, manipulării sau depozitării.

În urma operaţiilor de compensare cantitativă şi de stabilire a perisabilităţilor pot rezulta plusuri de inventar sau lipsuri de inventar.

Pentru toate plusurile şi minusurile constatate, precum şi pentru valorile materiale şi băneşti deteriorate, degradate sau distruse se cer gestionarilor note explicative, în care aceştia trebuie să arate cauzele, împrejurările care au condus la apariţia acestora.

Plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate a instituţiilor publice în mod distinct, în funcţie de natura elementului inventariat:

plusurile de inventar de natura imobilizărilor şi stocurilor se înregistrează în contabilitate ca intrări în gestiune (regula generală);

plusurile de casă se înregistrează ca o obligaţie faţă de bugetul statului (particularitate pentru instituţiile publice).

Minusurile de inventar se înregistrează în contabilitate în funcţie de felul acestora (de cauzele lor):

minusurile neimputabile se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din gestiune cu afectarea cheltuielilor;

minusurile imputabile se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din gestiune care generează creşterea creanţelor unităţii faţă de personalul propriu sau faţă de terţi (debitori).

Întocmirea balanţei de verificare după inventariere se face după ce au fost contabilizate operaţiile de regularizare şi înregistrare în registrul jurnal. Balanţa conturilor după inventariere pregăteşte informaţia necesară închiderii conturilor de bilanţ şi a celor de venituri şi cheltuieli.

8.3. Balanța de verificare

Pentru verificarea înregistrarii corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel putin anual, la încheierea execiţiului financiar, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice. Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile și

controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică și cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare. Balanţa de verificare se întocmeste pe baza totalurilor preluate din cartea mare (şah), respective din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se pot întocmi balanţe de verificare analitice. La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanţele de verificare analitice, cel mai târziu la sfârşitul trimestrului pentru care se întocmesc situaţiile financiare.

Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţiei următoarele elemente: simbolul și denumirea conturilor, în ordinea din planul de conturi, soldurile inițiale sau, totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare și creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. Balanța de verificare la luna ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie.

Cu ajutorul balanţei de verificare se verifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal și totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare din balanţa, precum și concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare și creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţa.

Balanța de verificare se întocmește atât pentru conturile sintetice cât și pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor. Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice și conturile lor analitice.

Balanța de deschidere/ Balanță de Verificare

Formularul “Balanţa de deschidere” face parte din categoria formularelor pe care orice Entitate Publică este obligată să le transmită o singura dată în sistem, pentru înregistrarea initiala a Soldurilor Debitoare şi Creditoare.

Raportarea Balanţei de Deschidere se realizează prin intermediul unui formular electronic.PDF care trebuie transmis prin aceeaşi procedură prin care se transmit curent declaraţii şi raportări.

Înregistrarea în sistemul ForExeBug a Balanţei de Deschidere face parte din Procesul de Raportare Situaţii financiar-contabile, implementat la nivelul sistemului ForExeBug.

Alături de “Balanţa de verificare”, “Balanţa de Deschidere” va fi utilizată la nivelul sistemului ForExeBug pentru generarea automată de alte situaţii financiar-contabile (de ex: Bilanţ, Contul de rezultat patrimonial) sub formă de rapoarte, generate exclusiv pe baza datelor stocate la nivelul formularelor de tip Balanţă.

Mecanismul de raportare a Balanţei de Deschidere este acelaşi cu al tuturor declaraţiilor făcute prin intermediul mecanismului actual de transmitere a declaraţiilor şi formularelor electronice (DEDOC).

Formularul este pus la dispoziţie şi actualizat permanent de către MFP prin intermediul site-ului Ministerului Finanţelor Publice, portalul sistemului ForExeBug. Actualizarea

formularului are loc ori de câte ori se impun modificări de ordin legislativ sau normativ în Planul de conturi al Entităţilor Publice, utilizat la nivel de formular sau în regulile de utilizare specifice.

La nivelul sistemului informatic se realizează înregistrarea şi validarea structurală şi de conţinut a declaraţiilor de tip Balanţă.

Înregistrările valide sunt preluate în sistemul ForExeBug, unde se vor realiza prelucrări ale datelor, în conformitate cu procesul de Raportare Situaţii financiar-contabile.

Raportarea Soldurilor Iniţiale debitoare/ creditoare asociate conturilor contabile din Planul de conturi se va face pe baza formularului “Balanţa de Deschidere”.

Completarea în sistemul electronic ForExeBug a elementelor din formularul BALANȚA se efectuează de către instituţiile publice pentru sectorul şi sursele de finanţare declarate de acestea în „Fişa entităţii publice”, astfel:

pentru fiecare sector în parte, cu toate sursele aferente acestuia depunerea Balanței de deschidere are loc o singură dată, la intrarea instituției în

sistem.Ca și în cazul formularului de buget, balanța de verificare se va completa pentru

fiecare sursă de finanțare. După selectarea sursei de finanțare se vor completa soldurile conturilor aferentei sursei de finanțare. Se va continua cu adăugarea urmatoarei surse de finanțare și cu completarea soldurilor conturilor aferente sursei respective de finanțare. Conturile transmise cu ajutorul formularului balanță de deschidere vor fi completate conform structurii stabilite prin instrucțiunile din OMFP nr. 2021/2013 cu actualizările și modificările ulterioare

8.4. Cont de execuție non-trezor

Contul de execuție non-trezor se depune lunar, obligatoriu înaintea depunerii balanței de verificare și se completează conform regulii din extrasul bancar: încasări pe credit și plăți pe debit;

Pentru transmiterea informaţiilor referitoare la Contul de Execuție Non-Trezor se utilizează un formular în format PDF inteligent ce poate fi copiat pe staţia locală de pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice, portalul sistemului Forexebug.

La momentul completării formularului Contul de Execuție Non-Trezor este obligatoriu să se acceseze site-ul Ministerului Finanțelor Publice, portalul sistemului Forexebug şi să se descarce ultima versiune a formularului de tip “PDF”.

8.5. Încheierea execuţiei bugetare

La sfârşitul anului bugetar sunt prevăzute o serie de activităţi financiare ce vizează pregătirea trecerii de la un an la altul, în condiţiile în care la sfârşit de an se anulează creditele bugetare angajate şi neplătite şi se determină rezultatul exerciţiului pe toate componentele bugetului general consolidat.

Deschiderile şi repartizările de credite bugetare din luna decembrie sunt făcute în primele două decade astfel încât să se asigure timpul necesar efectuării cheltuielilor până la

finele anului. În ultima decadă din luna decembrie pot fi deschise credite bugetare numai pentru operaţiuni privind serviciul datoriei publice sau pentru alte acţiuni urgente.

Instituţiile publice care au acordat avansuri pentru realizarea unor acţiuni şi categorii de cheltuieli finanţate din fonduri publice, nejustificate prin bunuri livrate, lucrări executate şi servicii prestate, în condiţiile prevederilor contractuale, vor lua măsuri pentru recuperarea acestora, în conturile de cheltuieli bugetare sau de disponibilităţi, după caz, din care acestea au fost acordate, în scopul reconstituirii plăţilor de casă până la finele anului.

Sumele de mandat primite de instituţiile publice de la alte instituţii publice sau de la operatori economici trebuie lichidate până la finele anului, iar sumele rămase neutilizate vor fi restituite unităţilor de la care au fost primite. Sunt exceptate de la restituire doar anumite sume prevăzute de lege: garanţii, donaţii încasate în luna decembrie, drepturi salariale neridicate etc.

Donaţiile şi sponsorizările în lei cu care au fost majorate în cursul anului bugetele de venituri şi cheltuieli ale instituţiilor publice şi în limita cărora nu au fost dispuse plăţi se transferă de către instituţiile publice beneficiare în contul 50.07 „Disponibil din donaţii şi sponsorizări rămase neutilizate la finele anului” până la finele anului.

Structurile publice fără personalitate juridică au obligaţia de a vira în conturile instituţiilor publice cu personalitate juridică ierarhic superioare sumele aflate în soldul conturilor de disponibilităţi prin care îşi derulează operaţiunile.

Disponibilităţile instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii, precum şi disponibilităţile rezultate din execuţia bugetelor activităţilor finanţate integral din venituri proprii, rămase la finele anului, se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale sau bugetele locale, după caz, rămase după rezervarea donaţiilor şi sponsorizărilor neutilizate, se regularizează la finele anului cu bugetele respective, în limita sumelor primite de la aceste bugete. Disponibilităţile rămase în contul instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale sau bugetele locale, după caz, după efectuarea operaţiunilor de regularizare în limita subvenţiilor primite, se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.

Disponibilităţile aflate în soldul conturilor deschise pentru activitatea curentă a spitalelor şi instituţiilor de învăţământ superior se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.

Ordonatorii de credite au obligaţia de a lua măsurile necesare pentru achitarea creanţelor stabilite prin titluri executorii în sarcina instituţiilor publice pe care le conduc din sumele aprobate prin bugetele acestora, de la titlurile de cheltuieli la care se încadrează obligaţia de plată respectivă.

Eventualele plăţi dispuse de instituţiile publice, la finele anului bugetar, aferente unor cheltuieli angajate, lichidate, ordonanţate şi plătite în limita creditelor bugetare aprobate în bugetul anului iniţial şi care sunt returnate în anul următor ca urmare a unor erori de completare a ordinelor de plată, pot fi reiniţiate la plată din conturile în care sumele respective au fost încasate, fără afectarea bugetului noului an.

8.6. Situațiile financiare anuale

Documentul oficial de prezentare a situaţiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, îl reprezintă situațiile financiare.

Situațiile financiare care se întocmesc de către instituţiile publice la finele trimestrelor I, II şi III în anul 2017 se compun din: bilanţ, contul de rezultat patrimonial, situaţia fluxurilor de trezorerie, conturi de execuţie bugetară şi anexe la situațiile financiare, care includ politici contabile şi note explicative.

Situațiile financiare trimestriale se întocmesc utilizând conturile contabile la nivel de cont sintetic de gradul III prevăzute în Normele metodologice12 privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia. Situațiile financiare trimestriale se întocmesc pe modelele aprobate13 și publicate pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice: www.mfinante.ro/domenii de activitate/ reglementari contabile/institutii publice/legislatie.

Situațiile financiare specifice instituțiilor publice intră sub incidența Sistemului Național de Raportare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice prin Direcţia generală trezorerie şi contabilitate publică și Direcția de metodologie contabilă instituții publice.

Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Situațiile financiare se întocmesc în moneda naţionala, respectiv în lei, fără subdiviziunile leului14.

Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare (active nete/patrimoniu net/capital propriu), precum şi a performanței financiare şi a rezultatului patrimonial.

Situațiile financiare se semnează de conducătorul instituţiei şi de conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de alta persoana împuternicită să îndeplinească aceasta funcţie.

12 aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005, cu modificările şi completările ulterioare.13 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 629/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice privind

întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor publice, precum şi a unor raportări

financiare lunare în anul 2009, cu modificările şi completările ulterioare (anexele nr. 2 ÷ 7, 7b, 9, 11 ÷ 13, 14a,

14b, 15 ÷ 19, 20a, 20b, 27, 28, 30, 30b, 30b.1 şi 40a ÷ 40c la situaţiile financiare) și Ordinul ministrului

finanţelor publice nr. 82/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea

situaţiilor financiare ale instituţiilor publice la 31 decembrie 2015, pentru modificarea şi completarea Normelor

metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru

instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.

1.917/2005, precum şi pentru modificarea şi completarea altor norme metodologice în domeniul contabilităţii

publice, cu completările ulterioare.14 Pentru necesităţile proprii de informare şi la solicitarea unor organisme internaţionale, se pot întocmi situaţii financiare şi într-o altă monedă.

Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie a statului la care au deschise conturile, situaţia fluxurilor de trezorerie pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, pentru asigurarea concordanței15 datelor din contabilitatea instituţiei publice cu cele din contabilitatea unităţilor de trezorerie a statului.

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terţiari, depun un exemplar din situațiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situațiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei publice, organizează şi conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţa de verificare, fără a întocmi situaţii financiare.

Activitatea desfăşurată în străinătate de unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiilor publice din România, se include în situațiile financiare ale persoanei juridice române şi se raportează pe teritoriul României.

Pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, în conformitate cu Legea Contabilităţii 82/1991 revizuită şi republicată, se au în vedere următoarele reguli:

- posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;

- nu se admit compensări între conturile care se înscriu în bilanţ şi, respectiv, între veniturile şi cheltuielile din contul de execuţie al bugetului.

Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate mai întâi înregistrarea în conturi a tuturor operaţiunilor economico-financiare aferente activităţii desfăşurate şi stabilirea rulajelor şi soldurilor. Ministerul Finanţelor elaborează în fiecare an „Norme metodologice de încheiere a exerciţiului bugetar”, care aduc precizări suplimentare în legătură cu modalităţile şi termenele referitoare la executarea operaţiunilor şi evidenţierea lor în contabilitate.

Astfel, ordonatorii de credite vor dispune măsuri privind angajarea fondurilor până la sfârşitul anului, în limita creditelor bugetare aprobate şi deschise şi numai pentru cheltuieli strict necesare funcţionării instituţiilor. Aceste măsuri presupun, printre altele, verificarea zilnică a operaţiunilor de deschidere şi repartizare a creditelor bugetare, precum şi a plăţilor înregistrate în extrasele de cont, iar în cazul în care unele dintre ele nu aparţin instituţiei, corectarea erorilor în mod operativ. Avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se regularizează în luna decembrie, astfel încât la sfârşitul anului să se reflecte în bunuri achiziţionate, lucrări executate şi servicii

15 Situaţiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenta trezoreriilor statului se vor restitui instituţiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunzătoare. Este interzis instituţiilor publicesă centralizeze situaţiile financiare ale instituţiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.

prestate; sumele rămase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plăţile de casă. De asemenea, este necesar ca instituţiile publice să urmărească lichidarea imobilizărilor de fonduri în debitori, clienţi sau alte creanţe; sumele încasate refac plăţile de casă sau sunt virate la buget, dacă provin din finanţarea bugetară a anilor precedenţi.

Instituţiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat sau bugetele locale, după caz, prin conturi colectoare au obligaţia să verse la bugetul respectiv, pe capitole şi subcapitole ale clasificaţiei bugetare, soldurile aflate în conturile colectoare aferente, care nu pot să apară cu sold în bilanţul de închidere.

Odată această etapă încheiată, se întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putând fi considerată ea însăşi un inventar contabil. Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, dintre evidenţa sintetică şi cea analitică. Dintre acestea cea care oferă informaţia privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul jurnal general.

Urmează inventarierea patrimoniului, a cărei obligativitate este prevăzută în Legea nr. 82/1991 și evaluarea elementelor patrimoniale inventariate la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.

Înainte de balanţa de verificare definitivă în vederea corectei determinări a rezultatului exerciţiului se efectuează operaţiuni de delimitare în timp a veniturilor şi cheltuielilor:

• drepturile de personal se plătesc, majorându-se cheltuielile, până la o dată limită stabilită de Ministerul Finanţelor prin norme metodologice anuale. În cazul în care rămân drepturi neplătite, ele se achită din fondurile prevăzute cu această destinaţie în anul următor;

• operaţiunile de mandat primite de la alte instituţii sau de la agenţi economici trebuie lichidate, iar partea neutilizată se restituie. În contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit” nu se menţine sold decât în cazurile prevăzute expres prin norme;

• dacă în cursul anului s-au rezervat la bănci, în conturi distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de valută prin licitaţie, instituţiile vor dispune până la finele exerciţiului restituirea disponibilităţilor nefolosite pentru reîntregirea plăţilor de casă;

• soldul contului 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii” rămas la instituțiile publice finanţate integral din astfel de venituri se reportează;

• dacă prin acte normative sunt prevăzute operaţiuni financiare care se referă la bugetul public naţional, cu destinaţie prestabilită a disponibilităţilor la sfârşitul anului, operaţiunile de închidere se vor efectua conform reglementărilor respective.

Pentru a pregăti informaţia necesară închiderii conturilor de bilanţ şi a celor de venituri şi cheltuieli se întocmeşte balanţa de verificare după inventariere.

Ultimul stadiu pregătitor al redactării bilanţului îl constituie stabilirea rezultatului execuţiei bugetare, prin închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri.

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice se regularizează la sfârşitul anului, în limita sumelor cu care au fost finanţate de la bugetul public naţional. Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie plăţile de casă.

Pe baza informaţiilor înregistrate în aceste lucrări premergătoare se procedează la întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil, prin completarea formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, atât la activ cât şi la pasiv şi a anexelor situaţiilor financiare, conform metodologiei Ministerului Finanţelor Publice.

În setul de documente care compun situațiile financiare bilanţul – este imaginea ansamblului elementelor patrimoniale la un moment dat, respectiv contul de execuţie – redă evoluţia financiară în decursul exerciţiului, împreună constituind cel mai important instrument de analiză al activităţii instituţiei publice, în urma căruia se individualizează punctele tari şi slabe ale modului de conducere a acesteia. Pe baza concluziilor analizei se adoptă măsurile adecvate în vederea remedierii neajunsurilor constatate şi a promovării şi extinderii aspectelor pozitive.

Situațiile financiare trimestriale şi anuale cuprind:1. Bilanţul2. Contul de rezultat patrimonial3. Situaţia fluxurilor de trezorerie4. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor5. Anexe la situațiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative6. Contul de execuţie bugetară.