Cheltuieli parțial deductibileIn cadrul unei teme mai complexe precum cheltuielile de protocol in cazul unui

administrator si calculul impozitului pe profit, analizam cazul unei societati care in 2013 a fost platitoare de impozit profit, dar care de la 01.01.2014 devine platitoare de impozit pe venituri (micro). Societatea inregistreaza profit la sfarsitului anului 2013 in valoare de 113000 ron, iar administratorul nu mai vrea repartizare pe dividende, ci vrea sa-l foloseasca pentru concedii de odihna, bilete de avion etc.

1.Vom stabili astfel daca exista posibilitatea ca din profit sa se achite cheltuielile de protocol de mai sus si daca exista o limitare a cheltuielilor de protocol ca 2% la platitorii de impozit pe profit.

2.De asemenea, vom analiza si cazul in care societatea a fost in 2013 platitoare de impozit pe profit doar pe luna ianuarie si a devenit microintreprindere de la 1 februarie 2013. Se inchide luna ianuarie la 31.01.2013, fiind depusa si declaratia 101 pentru aceasta luna.Vom constata daca s-a procedat corect si daca trebuia facuta inchiderea in ianuarie 2014. In plus, vom vedea daca profitul obtinut in regim microintreprindere si cel obtinut cand firma era platitoare de impozit pe profit (si lasat nerepartizat) se pot cumula si acoperi eventualele pirerderi aparute in anii urmatori.

1.    Cheltuielile efectuate in favoarea actionarilor/asociatilor reprezinta, potrivit prevederilor art. 21 alin.(4) lit. e) din Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

De asemenea, in conformitate cu prevederile art. 7, pct. 12 din Codul fiscal, cu modificarile ulterioare, daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate in favoarea unui actionar/asociat al persoanei juridice este efectuata in scopul personal al acestuia, atunci suma respectiva este tratata ca dividend.

Astfel, potrivit acestor prevederi, orice cheltuiala efectuata in scopul personal al unui  actionar/asociat al persoanei juridice, din punct de vedere fiscal, aceasta este tratata:

- ca o cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil, - ca dividend, asupra caruia se calculeaza impozit pe dividende.

Cheltuielile efectuate de catre societate in favoarea unui actionar/asociat se inregistreaza pe tipuri de cheltuieli in functie de natura lor, potrivit reglementarilor contabile in vigoare, in baza documentelor justificative, astfel:6xx                        =                  401"Cheltuieli pe natura lor"                        "Furnizori"

Datoria catre bugetul statului se inregistreaza: 658                        =                  446"Alte cheltuieli de exploatare/" ""Alte impozite si taxe/analitic distinct""                        analitic impozit dividende" Cheltuielile respective sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil (art. 21 alin.(4) lit. e) din Codul fiscal si pct. 43 din HG nr. 44/2004).

Daca din diverse motive societatea nu poate retine in seama asociatului impozitul pe dividende, atunci aceasta poate suporta in costuri, printr-o cheltuiala nedeductibila acest impozit.

Precizam ca impozitul reprezentand impozit pe dividende se calculeaza la momentul efectuarii cheltuielilor in favoarea actionarului/asociatului si se plateste pana la data de 25 a lunii urmatoare.

Cheltuielile de protocol nu se adreseaza asociatului/actionarului ci au in vedere mesele,  intalnirile de afaceri si cadourile acordate partenerilor de afaceri.

1

          Microintreprinderile calculeaza impozit pe veniturile realizate fara sa tina cont de cheltuielile nedeductibile sau cu deductibilitate limitata, dar trebuie avuta grija la natura acestor cheltuieli pentru a nu fi reincadrate (de ex. ca dividende).    2.    Potrivit dispozitiilor Codului fiscal, incepand cu data de 1 februarie 2013, societatile care au indeplinit criteriile prevazute de art. 112 indice 1 din Codul fiscal, cu modificarile ulterioare, au fost obligate sa declare si sa plateasca impozit pe venitul microintreprinderilor.

Persoanele juridice care in timpul anului 2013 au realizat venituri care au depasit limita de 65.000 euro au comunicat organelor fiscale teritoriale modificarea sistemului de impunere prin depunerea formularului 010 - "Declaratie de inregistrare fiscala/de mentiuni", in termen prevazut de lege de 30 zile de la depasirea plafonului.

Societatile platitoare de impozit pe profit care, potrivit dispozitiilor art. 112 indice 2, alin. (3) din Codul fiscal, indeplineau conditiile prevazute la art. 112^1 la data de 31 decembrie 2012, aveau obligatia declararii si platii impozitului pe venitul microintreprinderilor incepand cu 1 februarie 2013.

Aceste societati depuneau declaratia privind impozitul pe profit datorat pentru profitul impozabil obtinut in perioada 1 ianuarie 2013 - 31 ianuarie 2013, prin exceptie de la prevederile art. 34 si 35.Potrivit prevederilor normelor metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 (pct. 76 indice 2), cu modificarile ulterioare, recuperarea pierderii fiscale realizate in perioada 1 ianuarie - 31 ianuarie 2013 inclusiv, inregistrata de catre o societate care, in aceasta perioada a fost platitor de impozit pe profit, se face potrivit prevederilor art. 26 din Codul fiscal, de la data la care aceasta revine la sistemul de plata a impozitului pe profit, iar anul 2014 este primul an de recuperare a pierderii, in sensul celor 7 ani consecutivi.

Perioada 1 ianuarie - 31 ianuarie 2013 inclusiv nu este considerata an fiscal in sensul celor 7 ani consecutivi.

In cazul prezentat, mentionam ca declaratia 101 privind impozitul pe profit pentru luna ianuarie 2013 trebuia depusa pana la data de 25 martie 2013.

Din punct de vedere contabil, profitul realizat de societate in anul 2013, indiferent de statutul fiscal al acesteia (platitoare de impozit pe profit si impozit pe venit), evidentiat in contul 121 "Profit si pierdere" se supune acelorasi reguli de repartizare la finele exercitiului financiar.  

Cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, tratatii si mese partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerii.

Din punct de vedere contabil, acestea se reflecta conform O.M.F.P. nr. 3.055/2009 cu ajutorul contului 623 "Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate", in debitul caruia se inregistreaza sumele datorate sau achitate care privesc actiunile de protocol, reclama si publicitate - in contrapartida cu 401 "Furnizori", 408 "Furnizori - facturi nesosite", 471 "Cheltuieli inregistrate inavans", 512 "Conturi curente la banci", 531 "Casa" sau 542 "Avansuri de trezorerie" dupa caz.

Din punct de vedere fiscal, tratamentul cheltuielilor de protocol trebuie analizat prin prisma:- deductibilitatii cheltuielilor;- tratamentului TVA aferente acestora.Deductibilitatea cheltuielilor

Din punctul de vedere al incidentei asupra calculului impozitului pe profit este de interes art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, conform caruia cheltuielile de protocol au deductibilitate limitata in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit.

Normele metodologice de aplicare a articolului mentionat mai sus precizeaza - la pct. 33 - ca baza de calcul la care se aplica cota de 2% o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielile

2

inregistrate conform reglementarilor contabile, la care se efectueaza ajustarile fiscale.

Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent si amanat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile.

Din punctul de vedere al incidentei asupra calculului impozitului pe venit este de interes art. 48 alin. (5) lit. b) si alin. (6) din Codul fiscal, conform carora cheltuielile de protocol sunt deductibile limitat, in limita unei cote de 2% din baza de calcul determinata ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordareade burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale.

Tratamentul TVA

Pentru cheltuielile de protocol efectuate pana la 31 decembrie 2012, TVA dedusa la efectuarea cheltuielilor se trateaza conform prevederilor art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal si Normelor sale de aplicare in vigoare la 31.12.2012, conform carora depasirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plata si se colecteaza taxa, daca s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor care depasesc plafoanele de deductibilitate a cheltuielilor. Taxa colectata aferenta depasirii se calculeaza si se include in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale sau, dupa caz, declaratiile privind veniturile realizate, respectiv in anul urmator celui in care au fost efectuate cheltuielile.

Cheltuielile de protocol efectuate de la 1 ianuarie 2013 se supun unor reguli noi, diferite fata de anul 2012, reguli impuse de modificarea Normelor de aplicare a art. 128 prin Hotararea Guvernului nr. 1.071 din 6 noiembrie 2012 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform noilor reguli (pct. 6 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal) in sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal, bunurile de mica valoare acordate gratuit in cadrul actiunilor de protocol nu sunt considerate livrari de bunuri daca valoarea fiecarui cadou oferit este mai mica sau egala cu plafonul de 100 lei.

Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. in situatia in care persoana impozabila a oferit si cadouri care depasesc individual plafonul de 100 lei, insumeaza valoarea depasirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plata si colecteaza taxa, daca s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizitiei bunurilor respective.

Se considera ca livrarea de bunuri are loc in ultima zi lucratoare a perioadei fiscale in care au fost acordate bunurile gratuit si a fost depasit plafonul.

Baza impozabila, respectiv valoarea depasirilor de plafon, si taxa colectata aferenta se inscriu in autofactura prevazuta la art. 155 alin. (7) din Codul fiscal care se include in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a acordat bunurile gratuit in cadrul actiunilor de protocol si a depasit plafonul.

Remarcam urmatoarele diferente:

* incepand cu ianuarie 2013, colectarea TVA dedusa initial se face in ultima zi a perioadei fiscale in care au fost efectuate cheltuielile de protocol (trimestrul pentru majoritatea societatilor comerciale) si nu la sfarsitul anului;* taxa colectata se declara in decontul aferent trimestrului si nu in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale;* TVA care trebuie colectata se calculeaza pentru fiecare cadou in parte pentru suma care depaseste 100 de lei/cadou si nu pentru totalul sumei ce depaseste plafonul de 2% de deductibilitate a cheltuielilor.ATENTIE!

Referitor la colectarea TVA la sfarsitul perioadei fiscale, trebuie sa subliniem faptul ca aceasta operatiune se efectueaza numai in conditiile in care la efectuarea cheltuielilor de protocol s-a dedus TVA. Daca la efectuarea cheltuielilor sau achizitia bunurilor ce vor fi oferite drept cadouri partenerilor nu se deduce TVA, acesta incluzandu-se in valoarea cheltuielilor efectuate/bunurilor achizitionate, atunci nu se mai pune problema autofacturarii si colectarii TVA, tratamentulfiscal al cheltuielilor de protocol rezumandu-se numai la analiza deductibilitatii cheltuielilor.

3

EXEMPLU:

Oferirea de bunuri de mica valoare in cadrul actiunilor de protocol - comparativ SC ABC SRL s-a infiintat la 1 octombrie 2012. in cursul trimestrului IV al anului 2012 considera necesar sa ofere celor 4 parteneri principali cate o mapa de birou din piele in valoare de 248 lei/mapa.

Inregistrarea facturii de achizitie a bunurilor oferite:

              %                    =            401                           992 lei             623                              "Furnizori"       4 buc. x 200 lei = 800 lei"Cheltuieli de protocol, reclamasi publicitate"

             4426                                           800 lei x 24% = 192 lei      "TVA deductibila"

In trimestrul al IV-lea, SC ABC SRL obtine venituri impozabile de 5.000 de lei si inregistreaza cheltuieli totale de 4.000 de lei, din care cheltuieli de protocol cei 800 de lei.

Baza de calcul a cheltuielilor de protocol deductibile: Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli de protocol:

5.000 lei - 4.000 lei + 800 lei = 1.800 leiCheltuieli de protocol deductibile: 1.800 lei x 2% = 36 leiCheltuiei de protocol nedeductibile: 800 lei - 36 lei = 764 leiTVA aferenta cheltuielilor nedeductibile: 764 lei x 24% = 183,36 lei

Se emite autofactura si se inregistreaza:

635                               =                                      4427                    183,36 lei"Cheltuieli cu alte impozite, taxe             "TVA colectata"si varsaminte asimilate"

Cheltuiala astfel inregistrata in contul 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" este nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

Baza de calcul a impozitului pe profit: Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli nedeductibile = 5.000 lei - 4.000 lei+ 764 lei + 183,36 lei = 1.947,36 leiImpozitul pe profit: 1.947,36 lei x 16% = 311,58 lei.

SC ABC SRL decide sa nu deduca TVA la achizitia mapelor oferite cadou partenerilor.

Inregistrarea facturii de achizitie a bunurilor oferite:

                635                     =         401            992 lei"Cheltuieli de protocol, reclama              "Furnizori"si publicitate"

Baza de calcul a cheltuielilor de protocol deductibile: Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli de protocol = 5.000 lei - 4.000 lei + 992 lei = 1.992 leiCheltuieli de protocol deductibile: 1.992 lei x 2% = 39,84 leiCheltuiei de protocol nedeductibile: 992 lei - 39,84 lei = 952,16 leiBaza de calcul a impozitului pe profit: Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli nedeductibile = 5.000 lei - 4.000 lei+ 952,16 lei = 1952,16 lei

Impozitul pe profit: 1.952,16 lei x 16% = 312,65 lei

SC ABC SRL obtine in trimestrul I al anului 2013 aceleasi venituri, efectueaza aceleasi cheltuieli si ofera

4

aceleasi cadouri, decizand sa deduca TVA la achizitia mapelor.

Inregistrarea facturii de achizitie a bunurilor oferite:

%                             =                 401                   992 lei623                                        "Furnizori"       4 buc. x 200 lei = 800 lei"Cheltuieli de protocol, reclamasi publicitate"

4426                                                           800 lei x 24% = 192 lei"TVA deductibila"

Baza de calcul a cheltuielilor de protocol deductibile: Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli de protocol = 5.000 lei - 4.000 lei + 800 lei = 1.800 leiCheltuieli de protocol deductibile: 1.800 lei x 2% = 36 leiCheltuiei de protocol nedeductibile: 800 lei - 36 lei = 764 leiTVA aferenta cheltuielilor nedeductibile se calculeaza astfel:- valoarea fiecarui cadou acordat: 200 lei/cadou- valoarea deductibila: 200 lei/cadou - 100 lei/cadou = 100 lei/cadou- baza de calcul a TVA: 100 lei/cadou- TVA de colectata: 100 lei/cadou x 24% x 4 cadouri = 96 lei

Se emite autofactura la 31 martie 2013 si se inregistreaza:

                         635                  =                          4427               96 lei"Cheltuieli cu alte impozite, taxe                 "TVA colectata"si varsaminte asimilate"

Baza de calcul a impozitului pe profit = Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli nedeductibile = 5.000 lei -4.000 lei + 764 lei + 96 lei = 1.860 lei

Impozitul pe profit = 1.860 lei x 16% = 267,6 lei.

SC ABC SRL decide sa nu deduca TVA la achizitia mapelor oferite cadou partenerilor in 2013.

Inregistrarea facturii de achizitie a bunurilor oferite:

635                      =                 401               992 lei"Cheltuieli de protocol, reclama         "Furnizori"si publicitate"

Baza de calcul a cheltuielilor de protocol deductibile = Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli de protocol =5.000 lei - 4.000 lei + 992 lei = 1.992 leiCheltuieli de protocol deductibile = 1.992 lei x 2% = 39,84 leiCheltuiei de protocol nedeductibile = 992 lei - 39,84 lei = 952,16 leiBaza de calcul a impozitului pe profit = Total venituri - Total cheltuieli + Cheltuieli nedeductibile = 5.000 lei -4.000 lei + 952,16 lei = 1.952,16 leiImpozitul pe profit = 1.952,16 lei x 16% = 312,65 lei.

OBSERVATII!In cazul in care mapele oferite partenerilor de afaceri ar fi fost in prealabil marcate cu sigla si numele firmei SC ABC SRL - si astfel oferite in scopul popularizarii firmei - atunci nu ar mai fi fost considerate cadouri, ci materiale publicitare, iar cheltuielile nu ar mai fi fost considerate cheltuieli de potocol, ci ar fi intrat in categoria cheltuielilor de publicitate, cheltuieli deductibile in totalitate conform articolului 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal.

Din punctul de vedere al TVA, conform art. 128 alin. (8) lit. e) din Codul fiscal, acordarea in mod gratuit de bunuri in scop de reclama nu constituie livrare de bunuri, deci nu se va pune problema colectarii la un moment dat a TVA deduse la achizitia materialelor publicitare.

5