rolul contabilitĂŢii financiare Şi al contabilitĂŢii de gestiune În realizarea funcŢiilor...

7/28/2019 ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE

1/99

UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARESUCEAVA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE PUBLIC

MASTERSpecializarea: CAFFCTS

Conf. univ. dr. Mihaela BRSAN

SUCEAVA2008

1


2/99

CUPRINS

CAPITOLUL I ...........................................................................................................................3ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DEGESTIUNE N REALIZAREA FUNC

IILOR MANAGERIALE .....................................4

1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice ...................41.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune .................................6

1.2.1. Importan, obiective, organizare ..................................................................................61.2.2 Necesitatea definirii de noi obiective ..........................................................................14

1.3. Managementul firmei prin costuri ..................................................................................161.3.1. Importana costurilor n sistemul managerial al nteprinderii ......................................161.3.2. Calculaia costurilor: delimitri conceptuale, principii, metode...................................21

1.3.2.1. Necesitatea i importana calculaiei costurilor.....................................................211.3.2.2 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului ................221.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor ..........................................................24

1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor ...................................................261.3.2.5. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor .....................47CAPITOLUL II

CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I PERSPECTIVE492.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire i obiective...............................................50

2.1.1 Rolul controlului n managementul ntreprinderii .......................................................502.1.2. Control de gestiune: domeniu de definire i evoluie...................................................532.1.3. Organizarea controlului de gestiune............................................................................602.1.4. Controlul activitii prin costuri ..................................................................................612.1.5. Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor .............................................63

2.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune........................................67

2.3. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune ..........................................702.4. Alte informaii privind costurile utilizate n controlul comportamentelor iameliorarea performanelor: costul calitii, costurile acunse, costul int......................70

2.4.1 Costul calitii...............................................................................................................702.4.2. Costurile ascunse..........................................................................................................72

CAPITOLUL IIICONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE 73

3.1 Prezentare general a practicii de planificare i bugetare.............................................733.2. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii..................763.3. Tipologia bugetelor ...........................................................................................................80

3.3.1. Bugetul vnzrilor ........................................................................................................80

3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor ...........................833.3.3. Bugetul produciei .......................................................................................................843.3.4. Bugetul aprovizionrilor..............................................................................................873.3.5. Bugetul cheltuielilor generale.......................................................................................903.3.6. Bugetul de investiii.....................................................................................................943.3.7. Bugete generale ale ntreprinderii...............................................................................97

3.4. Avantajele i dezavantajele bugetrii............................................................................98

2


3/99

MOTTO:

ANDREW CARNEGIE (1835-1919) avere de 110 miliarde de dolari, al II lea

dintre cei mai bogai oameni din toate timpurile. Sfatul su, rostit ca un fel de sintez a

ntregii sale concepii de afaceri, este pe ct de simplu, pe att de eficient: fii cu un ochi la

COSTURI i PROFITUL i va zmbi cu gura pn la urechi.

nceputul tiinei unui director este cunoaterea exact a costului su de producie

(Bertrand Thompson, economist american)

3


4/99

CAPITOLUL I

ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL

CONTABILITII DE GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR

MANAGERIALE

1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice

Definiia modern a contabilitii precizeaz c aceasta reprezint un sistem

informaional care cuantific, prelucreaz i comunic informaii financiare despre o

ntreprindere identificabil, permind utilizatorilor s opteze n mod raional ntre

consumurile alternative ale resurselor rare n procesul desfurrii activitilor de producie i

comerciale

1

.Potrivit acestei definiii, contabilitatea reprezint o activitate de prestare de servicii

pentru management. Legtura care se stabilete ntre activitile economice i factorii

decizionali prin intermediul contabilitii este evideniat prin urmtoarele elemente:

- contabilitatea cuantific activitile economice, nregistrnd datele ce le privesc

pentru o utilizare viitoare;

- datele sunt stocate ct timp este necesar iar apoi prelucrate pentru a deveni informaii

utile;

- informaiile sunt comunicate, prin intermediul rapoartelor (drilor de seam)

factorilor de decizie.

S-ar putea spune c datele brute ce privesc activitile economice reprezint un input

n sistemul contabil, iar informaia prelucrat, util pentru factorii de decizie, reprezint

output-ul.

Atunci cnd o decizie vizeaz probleme economice, informaia contabil este esenial

pentru procesul decizional oferind informaii cantitative pentru trei funcii: planificare,

control i evaluare.

Planificarea reprezint procesul formulrii unui curs de aciune. Aceasta cuprinde

stabilirea unui obiectiv, identificarea diferitelor alternative pentru atingerea acestui obiectiv i

alegerea celei mai bune dintre acestea. Informaiile contabile referitoare la veniturile

estimate i la bugetele de cheltuieli reprezint un element important al planificrii.

1 Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, 5theddfition, 1993, versiunea romneasc Ed. ARC, 2001, pg. 3;

4


5/99

Controlul reprezint procesul de urmrire a respectrii planurilor. n aceast etap,

contabilul poate fi solicitat s prezinte informaii ce compar cheltuielile i veniturile efective

cu cele proiectate.

Evaluarea reprezint examinarea ntregului proces decizional n scopul perfecionrii

acestuia2

. Prin aceasta se caut rspuns la urmtoarea ntrebare: Obiectivul iniial a fost atinsn mod satisfctor? Dac rspunsul este negativ se vor cuta cauzele. A fost o problem de

planificare sau de control? Obiectivul a fost corect stabilit? Etc.

Contabilitatea este considerat, n general, ca fiind principalul model de descriere i

modelare al unei ntreprinderi i, n acelai timp, ca cel mai important sistem de informare i

asistare a deciziei acesteia. Se afirm chiar, c contabilitatea ca practic social face din

aceasta mai mult dect o tehnic, un instrument de putere, i din acest motiv contabilitatea

financiar a devenit, astzi, n toate rile normalizat, reglementati controlat

3

.Soluii privind organizarea sistemului contabil sunt numeroase, acestea fiind legate

att de conjunctura mediului de afaceri al ntreprinderii unde are loc implementarea, ct i de

nevoile informaionale ale utilizatorilor. Dac punem problema prezentrii posibilitilor care

stau n faa managerului atunci cnd trebuie s decid asupra opiunii structurale, va trebui s

rspundem unei controverse contabile: monism sau dualism contabil.

Dualismul formal sau sistemul contabil n dou circuite este acea organizare a

sistemului contabil ce permite o disociere ntre contabilitatea financiar, care poate face

obiectul unei normalizri, i contabilitatea de gestiune, pentru care regula este no admittance

except on bussiness.4

Dualismul formal (ca reprezentare dualist a ciclului de exploatare, att n

contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, obinndu-se acelai rezultat n

dou moduri diferite) a fost adoptat ca soluie de organizare a sistemului contabil n

majoritatea rilor din Europa continental, considerndu-se c rspunde mai bine nevoii de

adaptare la mediul de afaceri, realizndu-se astfel un compromis i o mediere a conflictului

informaional aprut ntre diversele categorii de utilizatori.

Sistemul contabil romnesc a adoptatn baza Legii contabilitii nr. 82/1991 ca soluie

de organizare dualismul contabil sau sistemul contabil n dou circuite: unul obligatoriu,

normat sau standardizat, destinat contabilitii financiare, i unul opional, att ca aplicare ct

i ca stuctur, nestandardizat, aferent contabilitii manageriale (de gestiune).

3 Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002, pg. 19;4 Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 23;

5


6/99

1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune

1.2.1. Importan, obiective, organizare

Practicile contabilitii de gestiune difer de cele ale contabilitii financiare. Dac

conceptele i procedeele contabilitii financiare sunt proiectate pentru cuantificarea i

raportarea informaiilor financiare necesare utilizatorilor externi, practicile i procedeelecontabilitii de gestiune se axeaz pe cuantificarea, analiza i raportarea datelor operaionale

financiare i nefinanciare, utilizate n cadrul unei ntreprinderi n vederea fundamentrii

aciunilor managerilor.

Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants IMA)

definete contabilitatea de gestiune astfel5: procesul de identificare, cuantificare, colectare,

annaliz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare),

utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control ncadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a

resurselor acesteia.

n Romnia a fost adoptat concepia dualist de organizare a contabilitii. n acest

scop, n planul de conturi general a fost instituit o clas de conturi (clasa 9) care cuprinde un

sistem minimal de conturi, care dau posibilitatea contabilizrii operaiilor i care asigur

preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor care urmeaz a fi ncorporate n costuri

(n contabilitatea de gestiune sunt nregistrate doar cheltuielile ncorporabile n costuri).

Contabilitatea de gestiune, dei nestandardizat, este totui obligatoriu de organizat.

n regulamentul de aplicare al Legii contabilitii, emis n baza HG 704/1993, art. 105,

alin. 2, se precizeaz: Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea

fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale

acesteia 6,7. Aadar, organizarea contabilitii analitice i de gestiune nu este facultativ, n

spiritul legii enunate este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea general

(financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel

mai bine managementului ntreprinderii.

5 Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Op. cit., pg. 854;6 Legea contabilitii nr. 82/1991**) (actualizat pana la data de 07 septembrie 2004*):CAP. 1 Dispoziii generaleART. 1 (1) Societile comerciale, societile/ companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale decercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i sconduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea degestiune adaptat la specificul activitii.OMF 1826/2003 Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune

- Monitorul Oficial nr. 23 din 01/12/2004: Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoaneijuridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cuajutorul evidenei tehnico-operative proprii."7 *** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105

6


7/99

Abordnd n aceast lucrare numai aspectele legate de contabilitatea de gestiune nu

trebuie neles c se neglijez importana contabilitii financiare, ambele fiind considerate ca

subsisteme ale sistemului informaional contabil.

Aa cum arat Michael Capron sub dublul efect al presiunii concurenei i al

multitudinii de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-icunoasc mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibil

preurile de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de

previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmri executarea deciziilor;

aa se explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul

su privilegiat, contabilitatea analitic, de care nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere

mai important8.

Contabilitatea de gestiune sau analitic

9

are ca obiect reprezentarea analitic aproceselor interne ale ntreprinderii care produc transformri cantitative i calitative n masa

patrimoniului, i ocup un rol central n procesul de gestiune al ntreprinderii la nivelul fazei

control al acestui proces. n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete

determinarea prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate spre

retratare din contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de exploatare i o

parte din cheltuielile financiare i cu amortizarea i provizioanele.10

Pentru a face fa concurenei, complexitii i diversitii proceselor de producie, este

necesar ca ntreprinderile s-i construiasci s utilizeze un sistem de cunoatere a costurilor

produselor, lucrrilor i serviciilor, astfel nct s poat stabili preurile de vnzare n

concordan cu cerinele pieei i realizrii marjelor previzionate.

Calculul i urmrirea evoluiei costurilor funciilor asumate de ntreprindere nu

costituie un scop n sine, organizarea acestora fiind motivat din cel puin dou

considerente11:

- schimbrile de orientare a managerilor, intervenite odat cu deschiderea spre

economia de pia, care pretind o informaie contabil despre costuri ct mai complet i

pertinent, capabil s fac posibil o intervenie pentru ajustarea preurilor;

- meninerea ntreprinderii pe pia n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice

i intensificrii concurenei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de

posibilitatea managerului de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin decizii,

asupra lor.

8 Michael Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti,1993, pg.57;9 Mihai Ristea (coord) .a., Contabilitatea societilor comerciale, vol. 2, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996, pg.335;10 Dorina Budugan, Contabilitatea de gestiune, Ed. ProJuventute, Focani, 1998, pg. 90;11 Titus Aslu, Controlul de gesiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001;

7


8/99

Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune despre costuri i utilizarea

resurselor alocate fiecrui loc consumator sunt folosite de echipa managerial, indiferent de

gradul delegrii responsabilitilor, pentru planificarea i orientarea strategic, selectarea i

alegerea soluiilor optime n rezolvarea imediat a problemelor cu care se confrunt

ntreprinderea.Potrivit reglementrilor normative din ara noastr, contabilitatea de gestiune se

organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile

proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele12:

- calcularea costurilor;

- stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate

(prin compararea costului produselor cu preul lor de vnzare);

- ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea icontrolul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare

fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale, i altele.

Dei legislaia n vigoare din ara noastr nu face referire explicit la modul de

organizare al contabilitii de gestiune n cadrul unitii patrimoniale, organizarea ei este

determinat de cerine interne de conducere i este necesar managementului ntreprinderii

dnd posibilitatea:

- cunoaterii costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii (de producie, comerciale,

administrativ, cercetare-dezvoltare), ale produselor fabricate, lucrrilor executate i

serviciilor prestate (inclusiv al produciei n curs);

- determinrii bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producie imobilizat)

obinute din producie proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie

(noiune strict definiti limitat la anumite elemente precise);

- analizei rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute;

- elaborrii previziunilor privind cheltuielile i veniturile curente, n principal prin

ntocmirea de bugete;

- calculului diferenelor n scopul obinerii indicatorilor de gestiune, care ar permite

explicarea eventualelor abateri de la previziuni;

- controlului responsabilitilor (care, n absena acesteia ar deveni inoperant).

Trebuie fcut precizarea c informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu se

limiteaz la calcularea costurilor de producie ca un complex de operaii economice trecute, ci

permit elaborarea costurilor previzionate, standard sau normate, contribuind astfel la luarea

deciziilor privind:

12 ***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, cap. 2. pct. 27;

8


9/99

- reducerea i eliminarea pierderilor n procesele de aprovizionare, exploatare, vnzare;

- reducerea costurilor de achiziie a bunurilor;

- creterea productivitii muncii;

- amplasarea optim a utilajelor etc;

- reducerea timpului de nefuncionare a utilajelori a duratei i valorii reparaiilor;- sistarea activitilor nerentabile.

Ca modaliti de organizare a contabilitii de gestiune literatura de specialitate

evideniaz:

a) Organizarea disociat cu utilizarea conturilor

Aceast modalitate de organizare a contabilitii de gestiune necesit pe de o parte

existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii de gestiune prin

intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi analitice i de gestiune ntr-o formsimplificat redat de actualul Plan de Conturi General i care, aa cum sunt specificate, nu

sunt obligatorii.

Dei, utilizarea acestor conturi din clasa a IX-a nu sunt obligatorii, ele ne permit s

contabilizm urmtoarele operaiuni:

1. Preluarea din contabilitatea general (financiar) a cheltuielilor ncorporabile, scop

n care este necesar s se ntocmeasc un tablou de jonciune pentru a asigura controlul

asupra operaiunilor nregistrate. Acest tablou este imperios cerut a fi ntocmit n condiiile n

care n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care nu sunt ncorporabile.

Un tablou de jonciune, care presupune o prim reclasare a cheltuielilor, poate arta n

modul urmtor:

Tabel nr. 1 Tabloul de jonciune al cheltuielilor

din care:Contclasa 6

Total rulajdebitor Producie Investiii Cercetare Suportate din profit

601

602603604605

.TOTAL

2. Decuparea din cadrul Tabloului de jonciune a cheltuielilor a cheltuielilor

ncorporabile (aferente produciei) i, regruparea i reclasarea acestora pe cheltuieli directe

(pe purttori de costuri) i pe cheltuieli indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora

dup natura cheltuielilor).

9


10/99

3. nregistrarea, umrirea i controlul fabricaiei n cursul perioadei de gestiune,

evaluat la preul de nregistrare care poate fi:

- costul standard;

- preul cu ridicata al ntreprinderii.

4. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la sfritulperioadei de gestiune evaluat la costul efectiv al acesteia.

5. nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de

nregistrare aferente produciei fabricate.

6. Transferarea ctre contabilitatea general (financiar) a produciei obinute la costul

efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente.

Planul de conturi general din Romnia a prevzut pentru realizarea contabilitii de

gestiune o clas special de conturi, clasa 9 CONTURI DE GESTIUNE. Potrivitreglementrilor contabile romneti conturile interne de gestiune sunt destinate n principal,

nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv

pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului

de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv

al produciei n curs13.

Ele au un caracter orientativ, utilizarea lor nefiind obligatorie, fiecare ntreprindere

putndu-i dezvolta un sistem de conturi propriu, n funcie de interese, profil de activitate i

necesiti informaionale.

Conform normelor metodologice de utilizare a lor, conturile din aceast clas au o

serie de caracteristici14:

- corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis (nu intr

n coresponden cu conturi din celelalte clase);

- la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor privitoare la

costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balan a de verificare sintetic,

deoarece nu se consider ca aparinnd contabilitii financiare.

n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 este prevzut faptul c

exist posibilitatea, ca n funcie de necesitile fiecrei uniti economice precum i de scopul

urmrit, s se introduc i alte conturi sau s se procedeze la dezvoltarea n analitic a

conturilor puse in discuie, astfel nct s se asigure informaiile necesare solicitate de

beneficiarii acestora.

13 ***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105;14 Dorina Budugan, Op. cit., pg. 30;

10


11/99

Concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu dou structuri

multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume15:

- o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate, dup natura lor

economici destinaie, n articole de calculaie, regrupate, dup posibilitatea identificrii lor

pe produse, lucrri i servicii n cheltuieli directe, indirecte i de desfacere iar costurile suntstructurate n funcie de stadiile de fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de

producie i complete (comerciale).

Aceast structur combinatorie a cheltuielilor i costurilor este redat schematic n

figura 1:

CHELTUIELI (pe articole de calculaie) COSTURI (pe stadii de fabricare icomercializare)

DIRECTE

1. Materii prime i materiale directe2. Salarii directe3. Contribuia privind asigurrile i proteciasocial aferent salariilor directe4. Alte cheltuieli directe

Costuri

directe

INDIRECTE5. Cheltuieli comune ale seciei

Costuri

desecie

6. Cheltuieli generale ale unitii

Costuri

deproducie

DESFACERE7. Cheltuieli de desfacere

Costuri

complete(comerciale)

Fig. 1. Structura cheltuielilor i costurilor pe stadii de fabricare i comercializareSursa:Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

- o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor

economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu

volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe iar costurile, n funcie de gradul lor

de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri pariale i totale. Aceast structur

este redat schematic n figura 2:

CHELTUIELI (pe articole de calculaie) COSTURI (dup gradul de ncorporare acheltuielilor)

VARIABILE1. Materii prime i materiale auxiliare directe2. Salarii directe3. Contribuii privind asigurrile i proteciasocial aferent salariilor directe4. Energia, combustibilul i materialelefolosite n scopuri tehnologice5. Alte cheltuieli variabile

Costuri pariale(proporionale)

Costuri complete(absorbante)

15 Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997;

11


12/99

FIXE6. Cheltuieli constante ale seciei7. Cheltuieli generale ale unitii8. Cheltuieli constante de desfacere

Fig. 2. Structura cheltuielilor i costurilor dup gradul de ncorporare a cheltuielilorSursa: Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

Evidena cheltuielilor de producie pe elemente primare de cheltuieli prezint

importan n munca practic de analiz a dinamicii i structurii costurilor pentru corelarea

diferitelor pri componente ale programului economic al ntreprinderii. Structura cheltuielilor

de producie pe articole de calculaie are la baz principiul gruprii cheltuielilor dup

posibilitatea localizrii lor (pe produse, pe secii, pe activiti etc.)16

ntre elementele primare de cheltuieli i articole de calculaie exist o strns legturdat nainte de toate, de faptul c ambele grupri se refer la acelai total al cheltuielilor de

producie, au acelai coninut economic.

b) Organizarea disociat fr utilizarea conturilor

Aceast modalitate de organizare a contabilitii de gestiune presupune existena, pe

de o parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii analitice i de

gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe

unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la apariia unei extracontabiliti.

In cazul organizrii disociate fr utilizarea conturilor se ridic, n primul rnd,

problema realizrii contului de jonciune i decuprii cheltuielilor aferente costului de

producie n vederea reclasrii i regruprii cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli

directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte).

Cheltuielile directe se nregistreaz n Fia de postcalcul (model) deschis pentru

fiecare produs, grup de produse, faze de fabricaie, comenzi de fabricaie sau de execuie, n

funcie de specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei

de postcalcul este diferit de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului deproducie. n cazul n care, nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe,

precum i a operaiilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de

postcalcul.

n situaii n care nomenclatura consumurilor de materiale i materii prime directe i a

operaiilor tehnologice este de volum mare, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe

baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper, etc., iar n fia de

postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.

16 Vasile C. Nechita,Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai, 1992, pg. 113

12


13/99

Fia de postcalcul (tab. 3) include toate elementele structurale ale costului de producie

(cheltuieli directe i indirecte), precum i partea de decontare a produciei de aa manier

nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri.

Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuieli indirecte, mai nti se ntocmete o

situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelulfiecrei secii de producie, principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul

descentralizat) sau la nivelul unitii patrimoniale (n condiiile unui postcalcul centralizat).

Indiferent de varianta adoptat, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate

din contabilitatea financiari localizate pe locuri de cheltuieli, dup natura lor, dup care

urmeaz calculele specifice de repartizare pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri, aa

cum se poate vedea din Tabloul de colectare al cheltuielilor.

Tabel nr. 3 FIA DE POSTCALCUL (model 1)

Datalansrii

Cantitatealansata

Numrcomanda

Cost standard Cost standardtotal

Dataexecuiei

Cost efectivunitar

Document Materiiprime siauxiliare

Materialerecup.

(-)

Salariidirecte

CAS+ FS

Totalcosturidirecte

Chelt.comuneseciei

Costprod.

saufabr.

Chelt.gen.adm.

Chelt.desfacere

Costcomplet

Decontareaproduciei

Nr. Data Cantitate(t)

Val.

TotalProducieneterminatCostefectivDecontare+ / -Diferente

Tabel nr. 4 Tabloul de colectare al cheltuielilor

Secii principale deproducie

Secii auxiliare de producieContcheltuieliclasa 6

Totalcheltuieli

producie I II N A B .. N

Chelt. detransportaproviz.

Sectoradminis-

trativDesfacere

601602604605608611612613614621....

TOTAL

13


14/99

c) Organizarea integrat a contabilitii de gestiune

Organizarea integrat necesit instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor

sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii generale (financiare) i

care are ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri

i locurile generatoare de cheltuieli.Folosirea acestui mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice

contabilitii analitice i de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul.

In literatura de specialitate se consider c trebuie s existe o orientare general n

organizarea contabilitii analitice i de gestiune, din considerentul c n condiiile economiei

concureniale, preurile se formeaz n funcie de jocul cererii i ofertei pe piaa liber, dar

nici un productor nu este indiferent sub aspectul mrimii costului de producie cu care iese

pe pia; comparat cu preul produsului n cauz, i d msura eficienei activitii ce odesfoar la momentul respectiv.

1.2.2. Tipurile de costuri n fundamentarea deciziilor manageriale

Pentru fundamentarea deciziilor manageriale contabilitatea de gestiune opereaz cu

urmtoarele categorii de costuri:

A)costul de achiziie;B)costul de producie sau de prelucrare a stocurilor;C)costul perioadei.

A. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare a bunului, taxa de import i alte

taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale),

cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei

bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare nu se includ n

costul de achiziie.

B. Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor, precum i costul

de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei,

precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca

fiind legat de fabricaia acesteia.

Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate pe produs nc din

momentul efecturii lor, incluzndu-se de la nceput n costurile de producie. Din aceast

categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime i materiale directe, combustibilul i

energia tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi (manopera direct), accesoriile

salariale aferente, alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune seciei) sunt acelea care nu se

individualizeaz pe un anumit produs n momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti

14


15/99

se concretizeaz pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor

produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii, cu ocazia calculaiei

costurilor, aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de criterii convenionale n costul

produselor fabricate. In aceast categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale

seciilor), cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generaleale seciei (CGS), generale de administraie (CGA) i cheltuielile de desfacere (CD).

1.2.3 Necesitatea definirii de noi obiective

n general, structura sistemului de calcul i de analiz a costurilor este, la originea sa,

un fel de copie sau imaginea din oglind a modului tradiional de organizare a produciei pe

secii i/sau ateliere omogene (taylorism). Inovaiile tehnologice i manageriale, care au

permis un grad ridicat de flexibilizare a modului de producie i o difereniere a produciei, au

deteriorat grav fundamentele taylorismului, inclusiv pe cele care privesc calculul costurilor

17

.Noile orientri n domeniul contabilitii de gestiune au ca determinare urmtoarele

mutaii:

- apariia unor noi metode de organizare a produciei;

- schimbarea politicilor de pia, ca efect al deplasrii puterii economice de la

productori la consumatori i ndreptarea ateniei spre client, urmrindu-se eliminarea

costurilor noncalitii;

- creterea rolului i importanei activitilor ce au loc nainte i dup desfurarea

produciei propriuzise;

- descentralizarea activitilori apariia unui nou tip de management a crui nevoi, n

termeni de informaie asupra costurilor, au evoluat considerabil;

- nevoia de cunoatere obiectivi stpnirea tuturor tipurilor de costuri pentru a se

aciona n direcia reducerii lori creterii profitabilitii;

- nevoia de a dispune de un set complet de indicatori pertineni, n exprimare nu numai

monetarist, ci i nemonetar;

- necesitatea cunoaterii n timp real, prin sistemul controlului de gestiune a

disfuncionalitilor pentru a se interveni n vederea nlturrii lor.

Se impune astfel definirea unor noi obiective pentru contabilitatea de gestiune dintre

care pot fi avute n vedere:

- msurarea performanelor unor activiti prin reconsiderarea raportului cost -

performan, innd cont i de celelalte funcii ale ntreprinderii, nu numai de cea economic;

- cutarea costurilor ascunse i de oportunitate ca o garanie a efecturii unor analize

ct mai complete asupra tuturor costurilor;

17 Marilena Ghi, Op. cit., pg. 101;

15


16/99

- modificarea ponderii, n cadrul analizei costurilor, calculaiilor prin deplasarea

timpului afectat acestora ctre zonele de responsabilitate, precis delimitate i spre urmrirea

realizrii previziunilor.

1.3. Managementul firmei prin costuri1.3.1. Importana costurilor n sistemul managerial al nteprinderii

Funcionarea eficient a nteprinderii ntr-un mediu concurenial, a crui dominant

economic o constituie caracterul limitat al resurselor, necesit gestionarea eficient a

costurilor care i greveaz rezultatele. La realizarea circuitului economic: aprovizionare -

producie - stocare - vnzare concur o serie de cheltuieli care, prin intermediul costurilor, se

constituie n elemente ale preurilor de vnzare a produselor pe pia.

Dintotdeauna potenialul de dezvoltare a activitii unei ntreprinderi a depins demodul cum aceasta a reuit s-i recupereze prin vnzarea produselor/serviciilor costurile

ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar dezvoltarea a fost condiionat de mrimea

diferenei dintre sumele ncasate din vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau

prestarea serviciilori cheltuielile ocazionate de activitile respective.

Controlul costurilor este de mult vreme n atenia economitilor plecnd de la

considerentul c avantajul concurenial decurge fundamental din valoarea pe care o

ntreprindere este capabil s-o creeze pentru cumprtorii si, n aa fel, nct s fie mai mare

dect costurile nregistrate de ntreprindere pentru crearea ei. Valoarea este ceea ce sunt

dispui cumprtorii s plteasc, iar valoarea superioar deriv din oferirea unor preuri mai

sczute dect cele ale concurenilor pentru beneficii echivalente, sau din furnizarea unor

beneficii unice care fac mai mult dect s compenseze un pre mai ridicat.

Dei o ntreprindere poate avea nenumrate atuuri i slbiciuni fa de concurenii si,

exist dou tipuri de avantaj concurenial: supremaia prin cost (costul sczut) i

diferenierea.18

Realizarea supremaiei prin cost i realizarea diferenierii sunt obiective care se

contrazic reciproc, diferenierea fiind de regul costisitoare, iar supremaia prin cost va

impune adesea unei ntreprinderi s renune n oarecare msur la difereniere prin

standardizarea produsului su i reducerea unor cheltuieli indirecte de marketing.

n orice caz, un ntreprinztor (considerat raional*, dac, innd seama de resursele pe

care le deine, ia decizia de a produce acea marf care-i permite cea mai bun valorificare a

18 Michael E. Porter,Avantajul concurenial, Ed. Teora, 2001, pg. 16;* n acest context raionalitatea privete n mod exclusiv modul de utilizare a resurselor i a fost denumit de H.Simon ca raionalitate substanial, clasic n viziunea creia managerul cu un comportament raional imaximizeaz utilitatea (profitul) prin msurarea i compararea mai multor opiuni date (deci impuse); n opoziie

16


17/99

acestora) tie c pentru a-i maximiza profitul este necesar fie s minimizeze costurile totale

cu care obine un anumit nivel al produciei, fie s maximizeze producia care se poate obine

cu un nivel dat al costurilor, s optimizeze aadar, volumul i structura produciei. De fapt

productorul este constrns n cele din urm n mod obiectiv, de rigorile pieei i ale

concurenei la un comportament raional dac nu vrea s dispar19

. Realizarea acestui obiectiveste dependent de preurile la care mrfurile pot fi vndute.

Referindu-se tot la raionalitate, dar n contextul globalizrii economice, teoria

clasic20 susine c liantul globalizrii a fost i rmne raionalitatea, activitatea economic,

chiar depersonalizat de globalizare este ghidat pretutindeni n lume de aceleai principii ale

eficienei. n plus, orict de importani ar fi factorii politici, culturali, ecologici etc., pn la

urm, economicul este cel care determin evoluia procesului de globalizare.

Managerii au nevoie de o varietate de informaii pentru a planifica, controla i pentru alua decizii. Informaiile ce privesc aspectele financiare ale performanei provin din

sistemul costurilor. Acest lucru este exemplificat n tabelul urmtor21:

Utilizri n management a informaiilor furnizate de sistemul costurilor tabel nr. 5.

Informaii furnizate de sistemul costurilor Posibile utilizri n management

1. Costul pe unitatea de produs - ca factor n deciziile de pre, planificareaproduselori controlul costurilor;

2. Costul seciilor, departamentelor sau lanivel de fabric

- planificare organizaional, controlulcosturilor;

3. Costul muncii pentru o unitate de produssau perioad dde producie

- planificarea produciei, decizii asuprametodelor alternative de conducere,controlul asupra costului muncii;

4. Costul rebuturilor/rectificrilor - controlul costului materialelor,planificarea produciei;

5. Comportamentul costului la nivele deactivitate variabile

- planificarea nivelului de profit, decizii tipproduc sau cumpr, controlul costurilor.

Sursa: Terry Lucey, Costing, DP Publication, London, 1993

Costul de producie constituie un indicator economic cu larg sfer de utilizare, cu o

mare for de oglindire a calitii activitii. Costul servete drept criteriu de fundamentare a

opiunilori deciziilor fiecrui productor; n cazul n care efectele sau proiectele variantelor

cu aceasta acelai autor vorbete despre raionalitatea procedural, n care ansamblul de opiuni este construitde manager n cursul procesului decizional, decidentul fiind constructor al unui univers de posibiliti, procesulde decizie trecnd printr-o etap de percepere a contextului decizional, inclusiv a obiectivelolr de atins i a

condiiilor de care trebuie s se in seama pentru a alege o soluie satisfctoare.19 Marilena Ghi, Sistemul costurilor, Editura economic, 2000, pg. 15;20 R. Robertson, Globalization, Sage, London, 1992, pg. 58-60;21 Terry Lucey, Costing, DP Publication, London, 1993, pg. 1;

17


18/99

de proiect sunt identice, criteriul de alegere a variantei optime l reprezint nivelul mai sczut

al costului.22

Finalitatea costului poate fi determinat n dou moduri:

- contabil, prin nsumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilitii analitice,

pentru a cunoate nivelul costului efectiv al unui anumit produs (n comparaie cu celantecalculat normat).

- economic, cnd ntreprinderea vrea s mearg mai departe cu investigaiile sale,

dorind cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, s ia deciziile preului.

Preul dobndete n aceste condiii un rol deosebit n formularea strategiilor de pia,

att pentru c reflect n nivelul i structura sa condiiile de desfurare a activitilor de

producie, transport, comercializare etc., dar i pentru c reflect condiiile exterioare

ntreprinderii n cadrul crora preul va nsoi produsul pn la ncheierea ciclului sueconomic.

De aceea strategia de pre trebuie ncadrat ntr-o strategie general pe termen lung,

pentru c de stabilirea preului depinde nu numai finanarea i desfurarea celorlalte strategii,

ci i ntreaga rentabilitate i dezvoltare a ntreprinderii, accesibilitatea la consumator a

produsului i amploarea cererii, a cotei de pia i competitivitii, alegerea segmentului pe

care-l urmrim i comportarea acestuia, natura reaciilor concurenei.

Dei posibilitile de a manevra n mod direct nivelul preului sunt limitate de o serie

de restricii: de ordin intern (costurile de producie i de circulaie ale ntreprinderii sub care

preul nu poate cobor) i de ordin extern (acte normative referitoare la regimul preurilor ori

ale unor componente ale acestora, raportul de fore pe piat ntre diferii ageni economici),

ntreprinderii i rmn destule posibiliti de aciune pentru a menine ori ameliora nivelul

competitivitii.

Indiferent de strategia aleas n materie de preuri, costul constituie baza

determinrii lor pentru c o ntreprindere care va vinde sub costuri, perioade ndelungate,

va deveni falimentar.

n economia de pia, preul de pia nu se formeaz n funcie de cost n mod direct, ci

n funcie de posibilitatea de echilibru, la un anumit nivel al su, a celor dou componente ale

pieei, cererea i oferta, relaia pre-cost dezvluindu-i caracteristica dominant de legtur

indirect, deoarece costul influeneaz indirect asupra preului format la pia, prin

intermediul costului de ofert, n preul fundamentat i propus de ctre productor pentru

negocierea lui cu cumprtorii.23

22 G.P.Luca, N. Olariu ,Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iasi, 1994, pg. 7323 Tatiana Moteanu, Constantin Floricel,Preuri i concuren, E.D.P. Bucureti,1997, pg. 79;

18


19/99

Nivelul costului de producie este n exclusivitate problema productorului;

cunoaterea caracteristicilor de legtur indirect ntre cost i pre determin preocupri

constante ale productorilor de a-i optimiza costul, acionnd asupra reducerii lui, pentru a-i

asigura profitul ct mai ridicat. Concurena direct prin pre antreneaz, indirect, o concuren

prin cost, la acelai nivel de pre, ctignd acei productori al cror cost este mai sczut.Astfel, pentru a spera la o anumit competitivitate, ntreprinderea trebuie s

controleze principalele costuri ce i greveaz contul de profiti pierderi, fiind identificai,

pornind de la structura costurilor, factorii cheie de succes.

Costul se constituie astfel ntr-un factor endogen de influen, perceput n permanent

modificare sub aciunea indirect a pieei ce dirijeaz, de multe ori, presiunea concurenial de

la nivelul preului, la nivel de cost.

De fapt costul de producie este omniprezent.Din perspectiva abordrii n termeni de marketing a activitilor ntreprinderii costul

de producie dobndete nelesuri noi, determinnd nelegerea diferenei dintre valoarea

perceput de client i valoarea potenial (cea pe care consumatorul poate fi educat s o vad

n produs), elemente de o importan deosebit n alegerea strategiilor de pre.

Exist o realitate comun tuturor ntreprinderilor, i anume faptul c rezultatele i

costurile se afl n relaie invers fiind adus urmtorul argument24: ntr-o situaie social, un

numr foarte mic de evenimente concentrate la o extrem 10-20% - produc aproximativ 90%

din rezultate, n timp ce marea majoritate a evenimentelor produc abia 10% din rezultate.

Aplicat la domeniul economic acest argument explic c dac 90% din rezultatele unei

activiti sunt produse de 10% din evenimente, 90% din costuri se datoreaz restului de 90%

din evenimente care nu dau rezultate deci resursele i eforturile vor fi alocate celor 90% din

evenimente care nu produc practic nici un rezultat. Prin urmare ceea ce conteaz nu este

nivelul absolut al costurilor, ci raportul ntre rezultate i eforturi.

Indiferent de alternativele de decizie i de varianta final la care ntreprinderea se va

opri, consumul de factori de producie este inevitabil. ntotdeauna se va pune ntrebarea: Ct

cost producerea bunului/serviciului respectiv? sau Ce bunuri trebuie s se produci n ce

cantiti? Cum trebuie combinai factorii utilizai n producerea bunurilor respective?.

Problematica dimensionrii activitii prin prisma costurilori preurilor este specific

proiectrii oricrui sistem care are obiective de tipul: profitabilitate, competitivitate,

economicitate.

Se tie c volumul produciei influeneaz nivelul cheltuielilor, n sensul c sporirea sa

determin reducerea costului unitar al produsului fabricat n sistemul respectiv. Explicaia

24 Peter Drucker,Managementul strategic, Editura Teora, Bucureti, 2001, pg.14;

19


20/99

const n micarea diferit a cheltuielilor n funcie de volumul produciei: o parte din costuri

se modific proporional cu mrimea sarcinii alocate sistemului, iar alt parte rmne

constant la aceast modificare (diferitele componente ale costurilor de producie au un

comportament diferit, n raport cu volumul total al produciei, n funcie de mrimea

intervalului de timp la care se raporteaz).n practica economic cercetrile ntreprinse evideniaz anumite dificulti n

desemnarea funciei adecvate sistemului observat i care s exprime ct mai corect legtura

dintre dimensiunea activitii acestuia i costul unitar al produciei. Modelele deterministe au

anumite limite din acest punct de vedere, pentru c nu surprind dinamica influenei factorilor

obinuii asupra costului activitii: stuctura variabil a produciei, uzura diferit a utilajelor,

variaiile mari ale preurilor materiilor prime, gradul diferit de ncrcare a locurilor de munc

etc.Ca incovenient se evideniaz faptul c, subordonnd dimensiunea activitii unei

ntreprinderi numai raiunii de cost sau pre, este dificil s se decid asupra unei strategii (de

dezvoltare sau restrngere) pentru a finaliza obiectivele propuse.

Cu toate acestea, n cadrul informaiei interne necesare procesului decizional,

informaia de cost ocup un loc aparte pentru c pe baza ei se iau decizii privind:

- estimarea volumului produciei (i implicit a structurii acesteia) n vederea obinerii

unui anumit profit, considerat realist sau varianta practic de estimare a profitului pentru un

anumit volum al produciei, considerat realizabil n intervalul de timp analizat;

- stabilirea preului de vnzare al produselor;

- acceptarea sau respingerea unor comenzi ocazionale;

- amploarea investiiilor sau implementarea unor tehnologii noi;

- alegerea alternativei de a coopera cu alte ntreprinderi n realizarea unui produs sau

a-l realiza integral prin fore proprii;

- diversificarea activitii ntreprinderii, viznd chiar integrarea pe vertical.

Informaia creat i gestionat prin calculaia costurilor este considerat25 secret

comercial de ntreprindere i este destinat ntreprinztorului (managerului, administratorului)

ca beneficiar intern care, n calitatea sa de manager, trebuie s soluioneze probleme de

alocare i utilizare a resurselor ncredinate din exterior (de ctre investitor) pentru a construi

performana.

25 Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaiai managementul costurilor, Ed. Teora,2000, pg.24;

20


21/99

n viziune sistemic se vorbete n cadrul sistemului ntreprindere despre subsistemul

de analizi control al costurilor26, care, alturi de subsistemul informaional al costurilori

cel al formrii i calculaiei costurilor constituie premisa unei abordri raionale, din

perspectiv pragmatic a ntregului demers strategic al ntreprinderii.

1.3.2. Calculaia costurilor: delimitri conceptuale, principii, metode

1.3.2.1. Necesitatea i importana calculaiei costurilor

Calculaia costurilor reprezint ansamblul operaiilor matematice efectuate pentru

determinarea efortului sau cheltuielile angajate de ntreprindere n vederea realizrii

obiectivului su de activitate.27 Aceast operaiune face parte din treapta a III-a a metodei

contabilitii calcule periodice de sintez alturi de calculaia rezultatelor, balanele de

verificare, analiza comparativi calcule previzionale

28

.n tiina conducerii (management), calculaia costurilor este privit ca o surs

informaional de baz, accesibil fiecrui nivel de conducere deoarece29:

- costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii;

- calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii economice i

atingerea sau abaterea de la scopul urmrit;

- informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere pentru

toate locurile generatoare de costuri;

- rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere;

- fiecare conductor este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din

compartimentul pe care-l conduce.

Deoarece prin costuri se oglindete ntreaga activitate a ntreprinderii, calculaia

costurilor trebuie privit ca o metod de conducere, prin costuri, alturi de conducerea prin

obiective, prin excepie, bugete etc.

Calculaia costului ntregii producii i pe fiecare produs condiioneaz nfptuirea

conducerii ntreprinderii att pe ansamblu, ct i pe fiecare produs, secie, atelier, contribuind

la creterea responsabilitii fiecrui loc generator de costuri.

Aceste cerine, ndeosebi de ordin calitativ, fa de informaia costurilor sunt

determinate de funciile pe care calculaia o ndeplinete, n strns legtur cu funciile

contabilitii, i anume30:

26 Achim T. Baciu, Costurile: organizare, planificare, contabilitate, calculaie, controli analiz, Ed. Dacia,Cluj Napoca, 2001, pg. 6;27 Emil Horomnea, Tratat de contabilitate, vol.1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, pg. 237;28 Emil Horomnea, Op.cit., pg. 235;29 C. Olariu, Costuli calculaia costurilor, Ed. Didactici Pedagogic, Bucureti, 1977, pg.317;30 Mihail Epuran, .a., Op.cit., pg. 380;

21


22/99

a) Funcia de nregistrare a consumului de resurse, ocazionat de procesul de

producie pe perioade de gestiune i pe locuri generatoare de costuri. Aceast funcie

presupune determinarea costurilor de producie, pe feluri de costuri, pe purttori de costuri i

pe sectoare de activitate n baza documentelor justificative, permind compararea costului cu

veniturile realizate.b) Funcia de informare se concretizeaz n datele i informaiile necesare organelor

de conducere. Aceste informaii se refer la costul produciei pe ansamblul activitii, costul

pe fiecare produs, lucrare, serviciu, obiect de construcii, pe elemente de cheltuieli i articole

de calculaie. Nivelul i dinamica acestora d posibilitate organelor de conducere s cunoasc

modul n care sunt utilizate resursele materiale i de munc, s fac aprecieri asupra ntregii

activiti, inclusiv a celei financiare i excepionale. De aceea, pe deplin justificat se apreciaz

n literatura de specialitate c aceast funcie satisface nsuirile unui instrument de cunoaterea realitilor existente la un moment dat n cadrul unitilor economice. Prin aceast funcie

contabilitatea analitic este un instrument de gestiune cu care se narmeaz conducerea unei

ntreprinderi pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta deciziile31.

c) Funcia de analizi controleste legat de ndeplinirea celorlalte dou funcii i

servete procesului de fundamentare a deciziilor prin care se materializeaz conducerea

produciei. Aceast funcie atribuie informaiei costurilor calitatea de instrument utilizat n

urmrirea respectrii normelor de consum, folosirea complet a timpului de lucru i a

capacitii de producie a utilajelor, identificarea i mobilizarea rezervelor interne de care

dispune unitatea economic n vederea reducerii costurilor de producie. Caracterul activ de

intervenie operativ al funciei de analizi control al informaiei costurilor se manifest prin

posibilitatea pe care o au organele de conducere de a confrunta realizrile efective cu

obiectivele i indicatorii bugetai i de a regla pe aceast baz, prin decizii, desfurarea

activitii economice.

d) Funcia previzional, legat de aplicarea unor metode perfecionate de conducere,

ofer elemente de fundamentare a proiectrii costurilor sub aspectul nivelului i structurii prin

luarea n considerare a factorilor de influen n dinamica previzibil de manifestare a lor. Un

rol nsemnat n acest sens l are folosirea metodelor standard cost, costurile normate, direct

costing etc. care se caracterizeaz printr-un potenial informaional sporit att sub aspect

previzional, ct i pe parcursul desfurrii procesului de producie.

1.3.2.2 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului

Calculul periodic al rezultatului ar trebui s in seama de o problem important,

deseori ignorat i anume de necesitatea determinrii cheltuielilor care pot face obiectul

31 Michael Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti,1993, pg.57;

22


23/99

imputrii n producia nevndut, stocat sau imobilizat; care sunt cheltuielile ce pot genera

active i care, dimpotriv, reprezint cheltuieli ce trebuie ataate vnzrilor perioadei i

imputate rezultatului exerciiului. Aceasta reprezint, n teoria contabil, problema alocrii

resurselor consumate, a cheltuielilor, sau, dac ne referim la contabilitatea de gestiune

problema costurilor perioadei. Exist dou maniere de a prezenta calculul rezultatului deexploatare32:

- caracteristic sistemului anglo-saxon, care compar n mod direct vnzrile i

costurile produselor vndute, la care se adaug, eventual, cheltuielile neimputabile produselor

dar considerate ca fiind acoperite de vnzrile perioadei (costurile perioadei)(tabelul nr.6):

Calculul rezultatului exploatrii n sistemul anglo-saxon tabel nr. 6

Cifra de afaceri

(vnzri)Costul vnzrilor Rezultatul exploatrii

(profit)

- caracteristic sistemului continental, adoptat i de sistemul contabil romnesc: el

cuprinde totalitatea cheltuielilor constatate ntr-o perioad care corespund ansamblului

contrapartizilor ce le-au generat (vnzri i producie nevndut), nefiind finalizat (stocuri de

producie n curs de execuie, stocuri de semifabricate) sau care nu fac nc obiectul unui

transfer de proprietate (stocuri de produse finite), ori nefiind destinate vnzrii(producia

imobilizat)(tabel nr.7).

Calculul rezultatului exploatrii n sistemul continental tabel nr.7

Cifra de afaceri

(vnzri)

Valoarea produciei

(stocate i imobilizate)

Cheltuieli constatate n timpul perioadei Rezultatul exploatrii

(profit)

Cele dou reprezentri conduc la acelai rezultat de exploatare (nu i la aceleai

solduri intermediare de gestiune), cu condiia ca producia nevndut s fie evaluat la costul

ei de producie.

Comparnd cele dou modaliti de calcul se poate face aprecierea c rezultatul

exploatrii este determinat, de fapt, de diferena dintre cifra de afaceri i cheltuielile care-i

32 Corina Grosu, Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului, Revista Finane, Credit,Contabilitate, nr. 2-3, 2001, pg. 14;

23


24/99

sunt asociate. Cu alte cuvinte, o cheltuial odat constatat, contabilitatea o dirijeaz fie ctre

contul de rezultat, pentru a fi acoperit din vnzrile perioadei, fie ctre activul bilanului,

pentru a fi stocat. Aceasta reprezint, n viziunea specialitilor, alegerea contabil

fundamental33cu implicaii directe asupra mrimii rezultatului exploatrii.

Dup raionamentul continental, un consum de resurse nregistrat n structuracheltuielilori utilizat n evaluarea elementelor stocabile va fi neutralizat, la nivelul contului

de rezultate, dac nu este legat de producia vndut; fiind compensat, de fapt, prin integrarea

sa n valoarea produciei stocate i/sau imobilizate. Consumurile valorice de resurse

neimputabile unui produs i deci incapabile de a figura, mai devreme sau mai trziu, n

activele stocate i/sau imobilizate sunt tratate de sistemul contabil ca un cost al perioadei, cost

recunoscut direct de contul de rezultate i acoperit din vnzrile perioadei.

Diversele metode de calculaie a costurilor (de tip absorbant care calculeaz un costcomplet sau cele care calculeaz un cost parial) opteaz pentru o abordare diferit n aceast

problem dual care vizeaz de fapt alegerea destinaiei unui consum de resurse ntre contul

de rezultate i activul bilanului.

1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor

Calculaia costurilor constituie pentru utilizatori att un instrument informaional ce

produce i ofer informaia privind costurile i profitul, ct i instrument de gestiune ce

vizeaz mbuntirea performanei unitii patrimoniale. Se afirm34 c informaia produsi

gestionat de calculaia costurilor se nscrie n secretul comercial de ntreprindere i este

destinat ntreprinztorului (managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, n

calitatea sa de manager, trebuie s soluioneze probleme de alocare i utilizare a resurselor

ncredinate din exterior (de ctre investitor) pentru a construi performana. De asemenea,

informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor s evalueze viabilitatea

strategiilor alternative de afaceri, s aleag ntre decizii alternative i s evalueze rezultatele

segmentelor de activitate.

Calculaia costurilor are ca scop informarea, cunoaterea i reglarea procesului de

fabricaie al produselor, i este n msur s ndeplineasc sarcini n urmtoarele domenii:

- calculul costurilor, avnd menirea de a furniza informaii anterioare sau posterioare

unui moment privind costul factorilor de producie consumai, locurile de activitate sau

funcionale care le-au angajat, precum i produsele, lucrrile i serviciile cu rol de purttori de

costuri;

33 Elena Hlaciuc, Op. cit., pg. 182;34 Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Op. cit., Ed. Teora, Bucureti, 2000, pg.24;

24


25/99

- controlul eficienei economice exercitat pe baza relaiilor costuri/realizri i costuri

efective/costuri etalon, fiind necesar izolarea factorilor de influen a costurilor care, n

principiu se refer la: utilizarea materiilor prime i materialelor, cu evaluarea deeurilor i

rebuturilor, salarizarea n funcie de timpul de lucru efectiv, utilizarea intensivi extensiv a

mijloacelor de producie;- politica de preuri, calculaia costurilor furniznd informaii privind costul pe

unitatea de produs/serviciu folosit ca limit de referin inferioar a preurilor. Indicatorii

furnizai de calculaia costurilor i folosii n politica de preuri se nscriu n relaia cost

volum profit. dup cum urmeaz:

- marja asupra cheltuielilor variabile/buc (unitar) (sau contribuia de

acoperire unitar

- necesarul sau factorul de acoperire- pragul de rentabilitate, punctul critic sau cifra de afaceri critic(PR) ca

situaie n care profitul este egal cu zero

La punctul sau pragul de rentabilitate, necesarul de acoperit al totalitii costurilor fixe

este egal cu suma contribuiilor de acoperire ale unitilor de produse vndute.

- controlul i analiza rezultatelor . n acest sens calculaia costurilor trebuie s

determine rezultatele interne i analitice prin prisma relaiei realizri-venituri i costurile

corespondente acestor realizri, rezultatele analitice fiind comparate permanent cu rezultatul

global al ntreprinderii, calculat prin contul de profit i pierdere.

Asigurarea unei calculaii ct mai exacte a costurilor face necesar precizarea

principiilor fundamentale ale calculaiei:

a) delimitarea n timp a costurilor

Potrivit acestui principiu se urmrete ca fiecare perioad de calcul (lun, timestru,

an), s suporte numai acele costuri care sunt aferente produselor fabricate n perioada

respectiv, indiferent de momentul cnd au fost efectuate cheltuielile.

b) localizarea costurilor de producie

Conform acestei reguli, n costul produciei trebuie s se includ numai

consumaiunile de valori materiale i de munc ocazionate de locul unde s-a desfurat

activitatea de producie. Aceasta presupune o localizare n spaiu, pe procese de producie, pe

sectoare i pe feluri de activiti.

Localizarea n spaiu, pe procese de producie, presupune afectarea procesului de

aprovizionare i de desfacere cu cheltuielile ocazionate pentru determinarea costurilor la

nivelul acestor activiti.

25


26/99

Localizarea costurilor pe sectoare urmrete afectarea fiecrui sector considerat loc

generator de costuri, cu toate costurile ocazionate de aceasta.

Localizarea costurilor pe feluri de activiti, urmrete determinarea costurilor la

nivelul acestora. Astfel se pot cunoate costurile activitii de baz care formeaz obiectul

unitii economice, costurile reparaiilor, pe categorii de reparaii, costul investiiilor.c) separarea costurilor de producie

Aceasta presupune pe de o parte separarea costurilor productive de cele neproductive,

iar pe de alt parte a costurilor aferente produciei finite de cele ale produciei neterminate.

Separarea costurilor productive de cele neproductive este important pentru

cunoaterea mrimii i a structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii celor

neproductive care greveaz nejust costul produciei, diminund rezultatele finale ale

ntreprinderii.Separarea costurilor aferente produciei finite de cele ale produciei neterminate are un

rol important pentru stabilirea corect a costului produciei finite. Aceast separare se face

prin diminuarea costurilor totale de producie cu suma costurilor aferente produciei

neterminate, stabilit prin inventariere. O subevaluare a produciei neterminate determin

creterea corespunztoare a costului produciei finite i diminuarea profiturilor dup cum o

supraevaluare a produciei neterminate diminueaz costul produciei finite, majornd artificial

profitul.

Principiile de baz ale formrii costurilor, sunt multiple i aparent rigide, dar ele

poart amprenta, caracterul de specificitate ale fiecrei firme i organizaii economice.35

1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor

Doctrina i practica calculaiei costurilor relev faptul c alegerea metodelor,

procedeelor i tehnicilor posibile de utilizat n calculaia costurilor este supus influenei

hotrtoare generat de tehnologia i organizarea produciei. Se disting n literatura de

specialitate36 urmtoarele clasificri ale metodelor de calculaie a costurilor:

a) dup gradul de rafinare teoretic metodele de calculaie a costurilor sunt grupate n

dou mari categorii:

- metode clasice (de baz) de calculare a costurilor;

- metode evoluate de calculare a costurilor.

Metodele clasice de calcul a costului produciei aparin concepiei costurilor integrale

sau absorbante, ncorpornd n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor

prestate totalitatea cheltuielilor de producie grupate, de obicei, n cheltuieli directe i

35 Revista Capital, nr. 15, 1994;36 C. Olariu, Costuli calculaia costurilor, E.D.P. Bucureti, 1977, pg. 125;

26


27/99

indirecte, respectiv, pe articole de calculaie. Se cuprind n aceast categorie: metoda global,

metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda coeficienilor de echivalen i procedee de

repartizare a costurilor indirecte.

Dei prezint o serie de neajunsuri, ndeosebi legate de consumul mare de munc pe

care l genereaz, n timp li s-au adus mai multe perfecionri, combinarea acestor metode cualte categorii de metode asigurnd un control operativ asupra efecturii cheltuielilor.

n categoria metodelor evoluate de calculaie a costurilor se cuprind: metoda

costurilor standard, metoda normativ (considerat modern n economia socialist)37, metoda

direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda Pert, metoda THM, metoda GP, fiecare

cu variantele sale. Aceste metode au aprut ca rspuns la criticile formulate la adresa celorlate

metode i totodat ca alternativ la acestea.

b) dup sfera de cuprindere:- calculaii totale;

- calculaii pariale.

Dac scopul calculaiilor totale este determinarea costurilor complete ale produselor,

lucrrilor, serviciilor, n cazul concepiei costurilor pariale scopul urmrit este determinarea

operativ a rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale ntreprinderii, precum i a

produselor fabricate i/sau comercializate, lucrrilor executate, serviciilor prestate.

c) dup momentul elaborrii calculaiilor n raport cu procesul de producie la care se

refer:

- antecalculaii;

- postcalculaii.

Antecalculaiile se elaboreaz nainte de a ncepe producia la care se refer, avnd

drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentrii deciziilor privind

desfurarea procesului de producie. Se disting mai multe forme ale antecalculaiilor:

calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard, calculaia normativ. Toate

aceste calculaii se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac forme diverse n raport cu

obiectul la care se refer.

Postcalculaiile se ntocmesc dup terminarea procesului de producie al produselor,

lucrrilori serviciilor la care se refer cu scopul determinrii unor indicatori efectivi privind

costurile de producie pentru controlul modului i msurii n care s-au realizat previziunile

din antecalculaie. Pe baza postcalculului se determin abaterile care vor constitui obiectul

unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt.

d) n funcie de intervalul de timp care condiioneaz repetarea lor distingem:

37 C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, E.D.P. Bucureti, pg. 96, pg. 156;

27


28/99

- calculaii periodice;

- calculaii neperiodice.

Calculaiile periodice se efectueaz la intervale egale de timp (calculaiile ce stau la

baza elaborrii bugetelor de costuri, de determinare a costurilor efective).

Calculaiile neperiodice se elaboreaz la intervale inegale de timp fiind dependente dedata lansrii unei comenzi, data ncheierii execuiei unei comenzi.

n practic se poate realiza o folosire combinat a diferitelor metode de calculaie cu

scopul valorificrii potenialului informativ al acestora. Legiuitorul las la latitudinea

ntreprinderilor posibilitatea de a opta asupra metodei de calculaie a costurilor, n funcie de

organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii de informare.

Metode de baz de calculaie a costului (absorbante)

n categoria metodelor de baz sau clasice de calculaie a costului pot fi cuprinse:metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi i metoda pe faze. Ele difer n

funcie de legtura dintre diversele calcule care se fac, generate - la rndul lor - de

particularitile procesului tehnologic i de organizare a produciei.

Metoda global (a costurilor complete) sau metoda calculaiei simple const n

ansamblul operaiunilor de afectare (destinare) a cheltuielilor directe i de repartizare a

cheltuielilor indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea

urmtoarelor etape de lucru:

1. colectarea cheltuielilor directe (pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de

calculaie);

2. colectarea cheltuielilor indirecte (simplu i dublu indirecte) la nivelul zonelor i

sectoarelor de cheltuieli;

3. repartizarea cheltuielilor indirecte astfel colectate pe purttori de cheltuieli sau

obiecte de calculaie a costurilor. Metoda de repartizare este cunoscut sub numele de

metoda adugrii cheltuielilor indirecte38 sau procedeul suplimentrii aplicat fie n forma

sa clasic (prin alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare, determinarea

coeficientului sau procentului de suplimentare, determinarea cotei pri din cheltuielile totale

indirecte de repartizat ce revin fiecrui purttor de cheltuieli prin aplicarea procentului de

suplimentare asupra bazei de repartizare a fiecrui purttor de cheltuial), fie sub forma

cifrelor relative de structur. Rezultatele acestor dou procedee sunt identice deoarece sunt

modaliti diferite de rezolvare ale aceleai probleme matematice (calculul de

proporionalitate).

38 Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pg.148;

28


29/99

Metoda pe comenzi se aplic de regul n producia individual i de serie, iar n

producia de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se obine prin combinarea mecanic a

unor pri parial independente.

Obiectul de evideni de calculaie a costului efectiv l constituie comanda lansat

pentru o anumit cantitate de produse sau pentru o anumit cantitate de semifabricate (piese,agregate, ansambluri) care reprezint elemente asamblate. Cheltuielile de producie se reflect

n contul de calculaie deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculaie.

Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrri (c) se stabilete la terminarea comenzii

prin mprirea cheltuielilor de producie la cantitatea de produse (piese, agregate, ansambluri

etc.) fabricate n cadrul comenzii respective (Q)39:

c =

chai

Q

i

n

s

m

==

11

n care : s = secia de producie

cha = cheltuieli de producie pe articole de calculaie

i = articolul de calculaie

n cazul n care o parte din lotul de produse se pred la magazie nainte de terminarea

ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz, n lipsa costului efectiv, la costul standard sau

la costul efectiv al produselor similare, fr a se depi suma cheltuielilor efective nregistrate

la comanda n cauz. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se includ n

costul efectiv al produselor din comand ce au rmas a fi obinute n luna respectiv.

Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas sau de serie mare unde produsul

finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe.

Procesul de urmrire analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor

pe faze, iar n cadrul acestora pe purttorul de valoare, se face astfel nct, la nivelul fiecrei

seciuni s dispunem de un obiect al calculaiei de natura semifabricatului sau produsului, cu

fluxuri de prelucrare distincte ncheiate.La nivelul fiecrei faze, se deschid conturi de calculaie pe fiecare purttor de valoare

n parte, cu desfurarea acestora pe articole de calculaie.

Cheltuielile directe se colecteaz, pe msur ce apar, n debitul acestor conturi la

articolul de calculaie corespunztor.

Cheltuielile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor fazelor din secie ci numai

unora se vor reflecta distinct de cele care privesc ntreaga producie din secie urmnd ca la

repartizarea lor pe purttori de valoare s se in seama de aceasta. Cnd n aceeai fazi din

39 Petri R., Contabilitate general, lito, Universitatea Al. I. Cuza Iai, 1988, pg. 348;

29


30/99

aceeai materie prim se fabric simultan mai multe produse, repartizarea cheltuielilor asupra

produselor se face astfel:

a) n cazul n care rezult mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de

echivalen stabilii;

b) n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare, acestea din urm seevalueaz la preuri prestabilite i se deduc din cheltuielile de producie totale.

Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia prim plus cheltuieli de

prelucrare specifice fiecrei faze, sau prin translocarea i cumularea cheltuielilor din ultima

faz de producie.

Costul de producie al produsului finit poate fi determinat n dou variante: (a) cu

semifabricate i (b) fr semifabricate.

n prima variant, dup fiecare faz de fabricaie (f) se determin costulsemifabricatului (csf) prin nsumarea cheltuielilor totale cu materia prim, respectiv cu

semifabricatul din faza precedent(ch M c1 ), cu cheltuielile grupate pe articole de calculaie

(cha) aferente semifabricatului, ocazionate n faza respectiv:

csf=

chM chai f

Qf

Ci

n

=

+

1

1

n ultima faz costul semifabricatului este, de fapt, costul produsului finit.

n varianta fr semifabricate se stabilete costul unitar doar pentru produsul finit.

n acest sens, dup nsumarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie (cha) din

fiecare faz de fabricaie (f) se raporteaz totalul acestora la cantitatea de produse, exprimat

n uniti naturale, ce formeaz obiectul calculaiei:

c =

chai

Q

i

n

f

m

==

11

Metodele de calculaie clasice prezint incovenientul c prin aplicarea lor se obine

costul efectiv al produselor, ns cu o mai mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii

proceselor economice care le-au generat. Calculaia avnd la baz aceste metode nu constituie

un instrument operativ de urmrire a cheltuielilor de producie, informaiile oferite de

postcalculaie permind doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul

costurilor. De aceea s-a simit necesitatea cutrii unor noi metode/soluii pentru asigurarea

unui control operativ al costurilor40. n acest fel, alturi de metodele de calculaie

40 C.M. Drgan, Calculaia Costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980;

30


31/99

fundamentale au aprut unele metode evoluate, derivate din acestea, variante perfecionate ale

lor.

Metode evoluate de calculaie a costului

Pe plan mondial, att n literatura de specialitate, ct i n practica economic a rilor

dezvoltate se bucur de o larg raspndire metodele evoluate de calculaie a costurilor,pornindu-se de la faptul c sistemul de calculaie a costurilor complete sau totale a devenit

neputincios n raport cu sarcinile controlului eficienei economice a ntreprinderii i

elaborarea deciziilor.

Dac metodele clasice s-au bazat pe determinarea unui cost efectiv (istoric), metodele

evoluate promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare.41

n categoria metodelor evoluate de calculaie a costurilor se pot evidenia dou mari

grupe:A.Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor integrale (absorbante)B.Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale

A. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor integrale (absorbante)

Aceast grupare a metodelor care duce la un cost unitar integral (full-costing)

cuprinde:

- Metoda tarif-or-main (T.H.M.)

- Metoda PERT-cost (Program Evaluation Review Technique )

- Metoda Georges Perrin (G.P.)

- Metoda standard-cost

- Metoda costurilor normate (normativ)

- Metoda cost-int(target cost)

- Metoda ABC (Activity Based Costing)

A1. Metoda tarif-or-main (T.H.M.)42

Aceast metod a fost conceput de ctre economistul nord-american Spencer A.

Tucker i prezentat n lucrarea Cost estimating and pricing Machine-Hour-Rates (New-

York, 1962).

41 Felicia Ineovan, Contabilitatei control de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 1999, pg. 264;42 Costache Rusu,Analizai reglarea ntreprinderii prin costuri, Editura Gh. Asachi Iai, 1995, pg.35;

31


32/99

Metoda apreciaz c n calculaia costurilor pe prim plan se situeaz locurile care

ocazioneaz cheltuielile, respectiv o main sau un grup de maini, numite centre de

producie. Asupra acestora sunt individualizate sau sunt repartizate toate cheltuielile de

prelucrare (operaionale), cu excepia materiilor prime i a materialelor de baz. Potrivit

acestei metode sunt determinai doi indicatori sintetici: tariful or-maini costul unitar.THM se determin prin raportarea cheltuielilor de prelucrare (costul manoperei,

cheltuielile comune, cheltuielile generale ale ntreprinderii i de desfacere), determinate pe

fiecare centru de producie, la numrul orelor de funcionare, stabilite n raport cu programul

de producie, astfel:

+==

h

leiCiCD

T

CPTHM jj

j

j

j , n care:

THMj costul (tariful) pe or-main al centrului j;- cheltuieli de prelucrare totale n centrul j;

jCP

- cheltuieli directe (exclusiv materiale) ale centrului j;jCD

- cheltuieli indirecte (totale) aferente centrului j;jCi

Calculul costului unitar (ci) prin aceast metod presupune gruparea i determinarea

cheltuielilor n dou articole de calculaie: materiale (mi)i de prelucrare a unitii de produs

(cpi), astfel:

[ ]produsleicpmc iii /+=

Costul prelucrrii unui produs i care parcurge mai multe centre de prelucrare j se

determin cu relaia:

, n care:[ ] =j

ijji produsleitTHMcp /

- timpul de lucru al mainii j, pentru a realiza o unitate de produs i,

menionnd c

ijt

[ ]produshQTt

i

iij /= ;

Costul unitar va fi dat de relaia:

[ ] +=j

ijjii produsleitTHMmc /

Dei simplific operaiunile de calculaie i conduce la obinerea costului efectiv al

produselor, orice schimbare n nzesestrarea tehnic impune refacerea calculuilui tarifelor. n

plus, prin concepia sa, metoda nu permite localizarea tuturor cheltuielilor pe secii, ateliere,

etc., ceea ce ngreuneaz controlul lor operativ.

A2. Metoda PERT-cost (Program Evaluation Review Technique )

32


33/99

Aceast metod a fost elaborat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n

colaborare cu Booz, Allen i Hamilton pentru mbuntirea programrii proiectelor pe termen

lung prin executarea lucrrilor sau a folosiri rezultatelor n mod optim. Prima aplicare dateaz

din 1958 i privete executarea rachetei Polaris.

O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT este metodadrumului critic fiind elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington Rand.

n forma sa de baz metoda PERT se prezint sub forma PERT-timp i soluioneaz

mai ales probleme referitoare la moment sau durat.

Avnd ca obiect conducerea activitilor care se desfoar n vederea realizrii unor

obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic-reea din elemente i relaii

simbolizate care se modeleaz.

Graficul este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i dinactiviti simbolizate prin sgei (arce) care leag ntre ele dou evenimente neintermediate.

Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente precum i condiiile

precedente.

PERT-cost este o variant mai cuprinztoare care rezolv, n corelaie cu aspectele

temporale, i probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea graficele-reea

trebuie ntocmite att de amnunit nct duratele s devin reprezentative pentru consumurile

de resurse i prin acestea pentru costuri.

Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaiilor.

Atunci cnd se urmrete reducerea duratei de execuie a produsului, metoda PERT

permite s se aleag acea operaie critic care pentru o aceeai diminuare a timpului propune

cea mai mic cretere a costului.

A3. Metoda Georges Perrin (G.P.)

Aceast metod a fost elaborat n detaliu n 1953 de ctre inginerul francez Georges

Perrin care sesizeaz urmtorul lucru: deoarece calculele de repartizare a cheltuielilor

comune sunt complicate, din cauz c se folosesc criterii convenionale n repartizarea lor

care nu in seama n suficient msur de legtura de cauzalitate i fiecare element de

cheltuial de repartizat, se ajunge la un cost de producie denaturat.

Costul produciei se va exprima, conform metodei G.P. cu ajutorul unei uniti de

msur cu caracter general numit dup iniialele autorului G.P.

G.P.-ul exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai

reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca produs de baz. Celelalte produse sunt exprimate

n uniti G.P. prin nmulirea unitilor naturale cu indicii de echivalen. Indicele sau

coeficientul de echivalen al fiecrui produs se determin prin raportarea cheltuielilor de

33


34/99

prelucrare necesare fabricrii fiecrui produs (stabilite n funcie de operaiile de prelucrare la

care trebuie supus produsul i numrul de G.P.-uri pe fiecare operaie n parte) i costul total

de prelucrare al produsului de baz. G.P.-urile care stau la baza echivalrii produciei pot fi

utilizate o perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani).

Dup determinarea costului unitar al unui G.P. prin raportarea cheltuielilor totale deproducie la cantitatea de producie obinut exprimat n uniti G.P. se pot stabili n etapa

urmtoare cheltuielile de producie aferente fiecrui produs i mai departe costul unitar pe

unitate fizic din fiecare produs.

A4. Metoda standard - cost

Aceast metod apare iniial sub denumirea de sistemul costurilor estimative

(estimated cost-system)43i este considerat primul sistem de calculaie a costurilor care se

bazeaz pe costuri proiectate, antecalculate.Costurile standard sunt costuri de producie stabilite cu anticipaie pe baztiinific

innd cont de procesele tehnologice utilizate n ntreprindere i de structurile organizatorice

ale acesteia. Determinarea lortiinific face ca n acelai timp s fie apreciate ca reale, i de

aceea orice abatere constatat pe parcursul realizrii produciei se consider ca o abatere de la

normal i va influena direct rezultatele financiare ale ntreprinderii.

AG (abatere global) = Cost total de producie Cost producie prestabilit

Aceast abatere t

rolul contabilitĂŢii financiare Şi al contabilitĂŢii de gestiune În realizarea funcŢiilor...

Documents