Capitolul IGENERALITI PRIVIND STOCURILE DE MRFURI 1.1 Aspecte generale privind mrfurile Evoluia vieii umane i n special a vieii economice a determinat specializarea productorilor i apoi separarea lor dup capacitile fiecruia. Astfel s-a produs nmulirea mijloacelor de satisfacere a nevoilor umane. Satisfacerea nevoilor umane prin cumprarea bunurilor fcute de alii este un rezultat al evoluiei economice. Economia de pia i menajele n special se folosesc de mulimea bunurilor industriale, de producia de serie care trebuie s fac eforturi uriae pentru a se adapta cerinelor individuale. Bunurile, produsele i mrfurile au semnificaii deosebite dup modul cum particip la procesul de schimb, respectiv la comer. Bunurile cuprind ansamblul mijloacelor prin care se satisfac trebuinele omeneti, de la recolta culeas de pe cmp pn la automobile i locuine, realizate prin participarea unui numr mare de productori. Bunurile pot fi fizice sau sub form de serviciu i pot fi obinute prin cumprare sau producie proprie. Produsele sunt bunuri rezultate n urma unui proces de producie (fabricaie) prin mbinarea factorilor de producie (munc, natur i capital) i pot fi destinate vnzrii sau autoconsumului. Mrfurile sunt numai acele produse care sunt destinate vnzrii. Deci un produs pentru a ndeplini calitatea de marf trebuie s ndeplineasc trei condiii i anume: s rezulte din procesul muncii omeneti; s fie capabil s satisfac o nevoie (trebuin); s fie destinat schimbului.

3

Existena i circulaia mrfurilor este legat de cerere care determin actele de vnzare - cumprare, acte absolut necesare pentru ncheierea ciclului reproduciei sociale i reluarea produciei. Toate aciunile declanate pentru susinerea mecanismului economic nu pot fi viabile dac nu se finalizeaz cu achiziionarea de mrfuri de ctre consumatori. Marfa care circul de la productor la consumator trebuie s ntruneasc o mulime de cerine pe care consumatorul nu le poate formula ctre productori, el doar le accept sau respinge pe pia. Pentru amortizarea intereselor consumatorilor i productorilor este necesar un ntreg aparat economic n care rolul esenial i revine mrfii ce trebuie cunoscut i dirijat spre potenialii cumprtori. Mrfurile i afirm caracterul util prin mulimea nsuirilor (proprietilor) pe care le posed i pe baza crora sunt satisfcute trebuinele omeneti. Cteva dintre aceste proprieti sunt: proprieti fizice; proprieti chimice; proprieti mecanice; proprieti psihosenzoriale (organoleptice) care sunt foarte importante pentru toate mrfurile. 1.2 Recepia marfurilor Un moment important n tranzacionarea mrfurilor este recepia. Recepia mrfurilor este un act economic cu caracter juridic n urma cruia se transfer responsabilitatea pentru calitatea i cantitatea mrfurilor pus n circulaie, de la o persoan fizic i/sau juridic la alta. Deorece n circuitul economic particip un numr mare de ageni economici fr un act cert, consemnat n scris, drumul produselor spre consum ar fi mult ngreunat.

4

Recepia mrfurilor cu ocazia predrii - primirii acestora este de multe ori un proces complicat i dificil pentru c este legat de cel puin trei elemente: cantitate, calitate i timpul avut la dispoziie pentru efectuarea operaiunii. Conform normelor n vigoare, cu ocazia recepiei se impun urmtoarele: identificarea i folosirea la recepie a documentelor care cuprind relaiile economice dintre pri pe baza crora are loc livrarea mrfurilor, respectiv documentele de nsoire a mrfurilor (factur, aviz de nsoire, not de transfer, etc.); recepia va fi efectuat de ctre o comisie numit printr-o decizie a conducerii entitii primitoare, comisie care s aib autoritatea i priceperea efecturii verificrilor cantitative i calitative privind mrfurile recepionate; efectuarea unei consemnri scrise despre ncheierea recepiei i preluarea mrfurilor; n cazul unor neconformiti se vor ncheia acte cu putere de prob necesar la declanarea unor procese n justiie; trecerea efectiv a mrfurilor recepionate i asigurarea gestiunii prin grija unei persoane fizice care s-i asume integral responsabilitatea material; pentru efectuarea recepiei este necesar s se asigure toate condiiile materiale necesare efecturii verificrilor cantitative i calitative (spaii, instrumente de msur, aparate, etc.). Recepia cantitativ se refer la determinarea cantitativ a mrfurilor livrate prin numrare, cntrire, grupare, msurare i dup caz prin varietate, tip, dimensiuni sau orice alte elemente. Recepia calitativ este efectuat n vederea determinrii dac mrfurile livrate corespund din punct de vedere calitativ normelor de calitate stabilite n contractul de vnzare - cumprare. Recepia calitativ a loturilor de mrfuri este sistematizat prin standardizare i se efectueaz prin sondaj pentru fiecare lot de marf separat.

5

Capitolul IISISTEMUL DE DOCUMENTARE UTILIZAT N CONTABILITATEA STOCURILOR DE MRFURI N COMERUL EN - GROSS 2.1 Ccaracteristici generale a documentelor justificative Articolul 6 paragraful 1 din Legea Contabilitii Nr. 82/1991 prevede c orice operaiune economico - financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Aadar este interzis nregistrarea n contabilitate a unor operaii economice care n-au fost nscrise n prealabil ntr-un document, care trebuie s ndeplineasc anumite condiii privind coninutul i forma sa. Coninutul i forma documentelor justificative depind de specificul operaiilor economice la care se refer, ns toate actele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente: denumirea documentului; denumirea i sediul entitii care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuatea operaiei economico - financiare (cnd este cazul); coninutul operaiei economico - financiare; datele cantitative i valorice aferente operaiei economico financiare efectuat;

6

numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care au ntocmit documentul; tampila entitii emitente; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. 2.2 Coninutul economic i circuitul principalelor documente de eviden contabil Principalele documente justificative utilizate n contabilizarea operailor privind stocurile de mrfuri n comerul en-gross sunt: 1. Factura este un document ce st la baza operaiunii de vnzare cumprare i cuprinde o serie de informaii necesare, att la furnizor ct i la beneficiar, cum ar fi: denumirea societii emitente, cod fiscal, sediul social, jude, contul i banca la care are deschis contul, numrul de nregistrare la Registrul Comerului al furnizorului, numrul documentului, data, cota de TVA, denumirea produselor sau serviciilor, unitatea de msur, catitate, pre unitar, valoare, valoare TVA, total de plat, semntura i tampila unitii furnizoare, date privind expediia. Factura servete ca: document de nsoire a mrfii pe parcursul transportului; document cumprtorului; document justificativ de nregistrare n contabilitatea cumprtorului i a furnizorului; 2. Avizul de nsoire a mrfii este un document ce st la baza nsoirii mrfurilor i conine att la furnizor ct i la cumprtor urmtoarele elemente: denumirea, numrul de nregistrare la Registrul Comerului, cod fiscal, cont, banca, numr document, data, specificia produsului, unitatea de msur, justificativ de ncrcare n gestiunea

7

cantitatea, semntura i tampila unitii furnizoare, date privind expediia, total document, semntura de primire. Acest document se ntocmete de ctre compartimentul de desfacere (vnzri) pe msura livrrilor de marf, el servind ca : document de nsoire a mrfii pe timpul transportului; document ce st la baza ntocmirii facturii; dispoziie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, aparinnd aceleiai uniti; document de primire n gestiunea cumprtorului sau n gestiunea primitoare din cadrul aceleiai uniti n cazul transferului. Situaiile n care este obligatoriu ntocmirea avizelor de nsoire a mrfii sunt: livrare de mrfuri fr ntocmirea facturii n momentul livrrii cu meniunea Urmeaz factura; transferul de la o gestiune la alta, dispersate teritorial aparinnd aceleiai uniti patrimoniale cu meniunea Fr factur; pentru valori materiale trimise spre prelucrare la teri sau pentru vnzare n regim de consignaie cu meniunea Pentru prelucrare la teri sau Pentru vnzare n regim de consignaie. 3. Nota de recepie i constatare de diferene este documentul cu ajutorul cruia se recepioneaz marfa intrat n gestiune i se constat eventualele diferene aprute. Acest document conine urmtoarele elemente: denumirea unitii care recepioneaz marfa, numr document, data, denumirea unitii furnizoare, numrul documentului nsoitor, denumirea produsului, cantitate, pre de livrare, valoarea de livrare, adaosul comercial unitar, valoarea adaosului comercial, semnturile comisiei de recepie, etc.. Nota de recepie servete ca: document justificativ de ncrcare n gestiune; document justificativ de nregistrare n contabilitate;8

act de prob n litigiile cu cruii i furnizorii pentru diferenele constatate la recepie. Documentul se ntocmente de ctre comisia de recepie, stabilit de conducerea unitii, n dou exemplare la locul de depozitare pe msura efecturii recepiei. n situia n care se constat diferene cantitative documentul se ntocmete n trei exemplare, datele de pe verso completndu-se numai cnd se constat diferene la recepie. 4. Dispoziia de livrare este un document ce servete pentru eliberarea din magazie a mrfurilor destinate vnzri. Documentul conine elemente cu privire la furnizor, numr document, data, delegat, beneficiar, denumirea produselor, unitatea de msur, cantitate, pre unitar, semntura celui care a ntocmit documentul i semntura de primire. Dispoziia de livrare se ntocmete de ctre serviciul de desfaceri, documentul servind ca: document justificativ de scdere din gestiunea predtorului; document de baz pentru ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii dup caz.5.

Ordinul de plat se utilizeaz la plata prin conturi bancare i

conine numrul documentului, suma pltit, unitatea pltitoare, unitatea beneficiar, conturile bancare din care se efectueaz plata, data emiterii documentului, semnturile autorizate i tampila unitii emitente.6.

Chitana este un document care se ntocmete la data ncasrii n

numerar a unei valori. Documentul conine elemente cu privire la: denumirea entitatii care o elibereaz, cod fiscal, data, numr document, denumirea entitatii sau persoanei care face plata (adic de la care s-a ncasat suma respectiv), adresa, suma ncasat, semntura persoanei care efectueaz ncasarea (casierul) i tampila entitatii. Obligaiile fa de furnizori ct i creanele fa de clieni se mai pot plti, respectiv ncasa i prin intermediul efectelor comerciale cum ar fi:

9

Cambia este nscrisul solemn prin care o persoan numit trgtor, d ordin altei persoane numit tras s plteasc unei tere persoane (beneficiar), la scaden o sum determinat de bani. Cambia este purttoare de dobnd din momentul n care a fost emis i pentru a fi valabil trebuie s fie acceptat de ctre tras prin cuvntul acceptat i semnat, prin care se oblig a plti cambia la scaden. Trgtorul rspunde de acceptare i plat. De menionat c cambia este transmisibil prin gir necondiionat. Biletul la ordin este un nscris solemn care se deosebete de cambie prin faptul c la aceasta nu particip trasul i nu este nevoie de acceptare. n biletul la ordin trasul i trgtorul sunt aceiai persoan numit emitent. Evidena operativ a stocurilor de mrfuri n comerul en-gross se realizeaz cu ajutorul fiei de magazie. Fia de magazie este un document cu ajutorul cruia se ine evidena intrrilor, ieirilor i a stocurilor de mrfuri din magazie. Acest document servete ca: document de eviden la locul de depozitare; document de contabilitate analitic n cadrul metodei operativ - contabile (pe solduri); surs de informaii pentru controlul operativ curent i contabil al stocurilor de mrfuri. Fia de magazie cuprinde elemente cu privire la: unitate, magazie, denumirea produsului, documentul de intrare sau ieire (data, numr, fel), unitate de msur, pre unitar, intrri, ieiri i stoc. Documentul se ntocmete ntr-un singur exemplar, separat pentru fiecare fel de marf de ctre compartimentul financiar contabil la deschiderea fiei i verificarea nregistrrilor, respectiv de ctre gestionar care completeaz coloanele cu privire la intrri, ieiri i stoc. Fiele de magazie se in la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe sau n10

ordine alfabetic. Pentru valorile materiale primite spre prelucrare de la teri sau n custodie se ntocmesc fie distincte care se in separat de cele ale valorilor materiale proprii. nregistrrile n fia de magazie se fac document cu document iar stocul se stabilete dup fiecare operaie nregistrat i obligatoriu zilnic. De precizat c n fiele de magazie se opereaz numai cantitativ i nu valoric. Pentru verificarea corectitudinii fielor de magazie se fac controale inopinat de ctre persoane desemnate de compartimentul financiar contabil. Un alt document utilizat pentru evidena operativ este registrul stocurilor. Acesta servete ca document de evaluare a stocurilor de valori materiale i de verificare a concordanei nregistrrilor efectuate n fiele de magazie i n contabilitate. Registrul stocurilor se ntocmete manual sau cu ajurorul tehnicii de calcul, la sfritul fiecrei luni, pe feluri de materiale grupate pe magazii, conturi, grupe, eventual subgrupe sau n ordine alfabetic, prin nscrierea stocurilor din fiele de magazie i evaluarea lor cu preurile de nregistrare. Pentru stabilirea taxei pe valoare adugat colectat aferent vnzrilor, respectiv taxa pe valoare adugat deductibil aferent cumprrilor entitatea are obligaia de a ntocmii jurnalul de vnzri respectiv jurnalul de cumprri, acestea fiind documentele de eviden operativ n ceea ce privete TVA.

Jurnalul de vnzri este un registru auxiliar n care se

nregistreaz zilnic sau lunar, dup caz, fr tersturi i spaii libere, vnzrile de valori materiale sau prestrile de servicii. Pe baza acestui document se stabilete lunar taxa pe valoare adugat colectat, el cuprinznd elemente cu privire la : felul, numrul i data documentului justificativ, denumirea i codul fiscal al cumprtorului, total factur inclusiv TVA, baza de impozitare, valoare TVA, etc.

Jurnalul de cumparri este un jurnal auxiliar care ine

evidena cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii. Este un document de stabilire lunar a taxei pe valoare adugat deductibil n care se11

nregistreaz zilnic elementele necesare pentru determinarea corect a taxei pe valoare adugat deductibil (valoare factur inclusiv TVA, baza de impozitare, valoare TVA). Jurnalul de cumprri se ntocmete separat pentru cumprri de bunuri i servicii pentru nevoile firmei i separat pentru cumprri de mrfuri care se vnd ca atare. Principalele documente de eviden contabil utilizate de unitile de comer en-gross, dar nu numai de acestea ci de toate entitile sunt:1.

Nota contabil este documentul prin care se transpune n conturi

contabile operaiile economico - financiare nregistrate n documentele justificative. De asemenea nota contabil servete i ca document justificativ de nregistrare n contabilitate a operaiilor care nu au la baz documente justificative (ex: stornri, virri, etc.).2.

Fia de cont pentru operaiuni diverse este documentul cu ajutorul

cruia se evideniaz distinct pe fiecare cont n parte creterile i micorrile valorice a elementelor de activ i datorii.3.

Lista de inventariere se ntocmete, de regul anual sau n situaiile

prevzute de dispoziiile legale de ctre comisia de inventariere. Acest document servete ca:

document pentru inventarierea valorilor materiale aflate n document de baz pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de

gestiunea entitii;

valori materiale; document justificativ de nregistrare n evidena depozitelor i n contabilitate a plusurilor i minusurilor constatate; document pentru ntocmirea registrului inventar;

document pentru stabilirea ajustrilor de valoare;

document centralizator al operaiilor de inventariere.4.

Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu n care se

nregistreaz zilnic, n mod cronologic toate operaiile economico - financiare ce determin modificarea elementelor de activ i pasiv ale entitii. nregistrrile n12

registrul jurnal se fac fr spaii libere, iar datele nscrise trebuie s corespund cu cele nscrise n balana de verificare. Orice nregistrare n registru jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiile respective i conturile debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele corespunztoare operaiilor efectuate.5.

Registru inventar este un document contabil obligatoriu n care se

nregistreaz toate elementele de activ si pasiv (att mijloacele economice ct i sursele de formare a acestora) inventariate i grupate n funcie de natura lor n conformitate cu posturile din bilanul contabil. Acest registru se ntocmete la sfritul anului i se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i pasiv cuprins n bilanul contabil anual.6.

Registrul Cartea Mare este un document contabil obligatoriu n

care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena elementelor de activ si pasiv la un moment dat. Este un document de sintez i sistematizare care st la baza ntocmirii balanei de verificare cuprinznd informaii cu privire la soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final al fiecrui cont.7.

Balana de verificare este un document de sintez cu ajutorul cruia

se verific exactitatea nregistrrilor. Acest document se ntocmete lunar sau ori de cte ori se consider c este necesar. Circuitul documentelor justificative n activitatea de comer en-gross poate fi evideniat astfel: A. La intrarea n entitate a mrfurilor, n funcie de modalitatea de intrare distingem urmtoarele situaii: a. la achiziiile cu titlu oneros documentele utilizate sunt: contractul de vnzare - cumprare; factura; nota de recepie i constatare de diferene; fia de magazie.

13

b. la intrarea prin aport la capitalul social documentele folosite sunt: statutul societii; proces verbal de predare - primire, cu raport de expertiz pentru stabilirea valorii; nota de recepie; fia de magazie. c. La intrarea prin donaie documentele utilizate sunt: act de donaie autentificat; proces verbal de predare - primire; nota de recepie; fia de magazie. B. La ieirea mrfurilor din gestiune, de asemenea distingem mai multe situaii n funcie de modalitatea de ieire: a. astfel n cazul vnzrii de mrfuri documentele necesare sunt: contract de vnzare - cumprare; factura; aviz de nsoire a mrfii; fia de magazie. b. la ieirea mrfurilor prin donaie actele justificative ntocmite sunt: act de donaie autentificat; proces verbal de predare - primire; fia de magazie. De menionat c, pentru orice intrare sau ieire de mrfuri din entitate, se opereaz cantitativ n fia de magazie aferent lotului respectiv de marf.

14

Capitolul IIIEVALUAREA I GESTIUNEA STOCURILOR DE MRFURI 3.1 Reguli de evaluare astocurilor O problem esenial n contabilizarea stocurilor o constitue valoarea la care sunt nregistrate bunurile de natura stocurilor n diferitele momente ale circuitului economic. Evaluarea corect este foarte important deorece asigur imaginea fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a rezultatelor entitii, aceasta (imaginea fidel) fiind obiectivul fundamental al contabilitii. Un principiu deosebit de important care st la baza evalurii este principiul permanenei metodelor. Acest principiu presupune continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ si pasiv i a rezultatelor asigurnd comparabilitate n timp a informaiilor contabile Cu alte cuvinte metodele contabile trebuie s fie constante, att n timpul unui exerciiu financiar ct i de la un exerciiu la altul pentru asigurarea comparabilitii informaiilor ntre exerciii. Trecerea de la o metod de evaluare la alta n cursul exerciiului financiar ar denatura indicatorii de analiz de la sfritul exerciiului, fiind justificat s se menin aceiai metod mai multe exerciii financiare.

15

Schimbarea metodelor nu poate fi justificat dect atunci cnd intervin modificri importante n condiiile de activitate, n modul de utilizare a bunurilor i cnd o alt metod legal ar reprezenta mai sincer i mai corect imaginea fidel a elementelor de activ i datorii, precum i a rezultatului exerciiului financiar. n acest caz este necesar ca toi utilizatorii s fie informai cu privire la modificrile efectuate, de influenele provocate de adoptarea unei alte metode de evaluare prin meniuni i analize exprese n notele explicative din situaile financiare anuale (principiul semnificaie relative). Alte principii care stau la baza evalurii elementelor de activ i pasiv, i ale calculului economic n contabilitate sunt: Principiul prudenei potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Cu alte cuvinte prudena const n esen n contabilizarea oricrei pierderi probabile i n necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dac acestea sunt foarte probabile. Principiul evalurii separate a elemetelor de activ i de datorii este un principiu conform cruia pentru stabilirea valorii totale a unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de datorie. n contabilitatea financiar din Romnia formele de evaluare contabil pot fi analizate din dou ipostaze, respectiv: al momentului n care intervine evaluarea; al structurilor contabile la care se refer evaluarea. Din punctul de vedere al momentului n care intervine evaluarea, respectiv al etapelor circuitului economic (intrri i ieiri de stocuri) sau contabil (inventariere i nchiderea conturilor) se disting patru momente n care este necesar evaluarea stocurilor: evaluarea la data intrrii n entitate;16

evaluarea la data ieirii din entitate; evaluarea la data inventarierii; evaluarea la data nchiderii conturilor. Astfel, n raport cu momentul n care se efectueaz evaluarea, stocurile sunt nregistrate la urmtoarele patru categorii de valori: valoarea de intrare; valoarea de ieire; valoarea de inventar; valoarea bilanier sau de nchidere a exerciiului. Din punctul de vedere al structurilor contabile la care se refer evaluarea cunoate unele particulariti n funcie de aceste structuri cum sunt: evaluarea imobilizrilor (corporale, necorporale); evaluarea titlurilor de portofoliu imobilizate; evaluarea stocurilor; evaluarea creanelor; evaluarea datoriilor, etc. 3.2 Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n entitate bunurile de natura stocurilor sunt evaluate la valoarea de origine sau valoare de intrare denumit i valoare contabil. Valoarea de intrare este consemnat n documentele justificative de intrare a stocurilor n entitate, pe baza crora se nregistreaz n contabilitate. Potrivit principiului costurilor istorice stocurile rmn nregistrate pe toat durata apartenenei lor la patrimoniul ntreprinderii la aceast valoare. Valoarea contabil se stabilete diferit n funcie de modul de dobndire a stocurilor. Astfel: bunurile procurate cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziie;17

bunurile produse de entitate sunt nregistrate n contabilitate la costul de producie; bunurile intrate n entitate cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea just; bunurile aduse ca si aport la capitalul social sunt evaluate la valoarea de aport, stabilit in urma evalurii. n cazul stocurilor de mrfuri, care sunt bunuri achiziionate n vederea revnzrii, evaluarea acestora se face la costul de achiziie. Costul de achiziie este format din dou elemente: preul de cumprare convenit ntre vnztor i cumprtor care poate fi exprimat n moned naional sau ntr-o alt moned; cheltuieli accesorii sau externe, adic cheltuieli legate direct sau indirect de achiziie cum sunt: - taxele nerecuperebile (taxe vamale, taxa pe valoare adugat n cazul firmelor nepltitoare de TVA, etc.); - cheltuieli de transport aprovizionare; - cheltuieli cu punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n depozit a bunului cumprat; - cheltuieli de ncrcare descrcare; - cheltuieli de instalare i de montare a unui utilaj. Conform normelor legale n vigoare att bunurile achiziionate ct i cele din producie proprie pot fi evaluate la valori standard sau cost standard. Pentru bunurile achiziionate cu titlu oneros costul standard se determin pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, iar pentru bunurile din producie proprie costul standard se determin pornind de la consumurile normale de materii prime, materiale i manoper n condiiile utilizrii eficiente a capacitii de producie. Abaterile costurilor efective de la costul standard denumite diferene de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii stocurilor ieite ct i asupra stocurilor existente n entitate.18

Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii stocurilor ieite i a celor existente n gestiune se face prin intermediul unui coeficient calculat dup formula:K= S i ab + RDab , unde: S i s + RDs

K = coeficient de repartizare; Siab = soldul iniial al contului de abateri (diferene de pre); Rdab = rulajul debitor al contului de abateri; Sis = soldul iniial al contului de stoc la pre standard; RDs = rulajul debitor al contului de stoc la pre standard. Coeficientul obinut se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din stoc la cost standard obinndu-se astfel abaterile aferente stocurilor ieite. La sfritul exerciiului soldurile conturilor de diferene de pre se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri la cost standard pentru obinerea costurilor efective, valori la care se nregistrez aceste stocuri n bilan. n cazul entitilor de comer, norma de contabilitate internaional IAS 2 admite evaluarea stocurilor de mrfuri la pre de vnzare. n aceast situaie valoarea la care sunt evaluate mrfurile, att la intrare ct i la ieire, cuprinde pe lng costul de achiziie i adaosul comercial. Aceast metod este utilizat de ctre societile de comer i prezint avantajul c se cunoate n permanen stocul final de marf, evaluat la pre de vnzare. n cazul unitilor de comer en-gross stocurile de mrfuri, la data intrrii n patrimoniu, pot fi evaluate la urmtoarele valori: cost de achiziie; pre de vnzare, care este compus din costul de achiziie i adaosul comercial; cost standard sau pre standard. 3.3 Evaluarea la data ieirii din entitate

19

Valoarea de ieire din entitate se folosete pentru nregistrarea n contabilitate a diminurilor care se produc n masa bunurilor de natura stocurilor ca urmare a consumului, vnzrii, distrugerii, lipsei din gestiune, etc. Valoarea de ieire este de fapt valoarea de intrare n entitate, existent n evidena contabil la data ieirii din gestiune. Stabilirea valorii de intrare pentru descrcarea gestiunii se face diferit n funcie de natura bunurilor: identificabile i interschimbabile (fungibile). Bunurile identificabile pe obiecte distincte n contabilitate i n existena lor real sunt bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, att n momentul intrrii n patrimoniu ct i al stocrii i ieirii din gestiune. Metoda utilizat n acest caz este cea a identificrii specifice, care presupune identificarea fiecrui bun prin data intrrii i costul de intrare, lundse ca valoare de ieire valoarea contabil (de intrare). Aceast metod este utilizat n cazul bunurilor cu valoare mare ca de exemplu: cldiri, maini, utilaje de lucru i unele materiale i mrfuri cu valoare mare pe obiect (obiecte de aur, pietre preioase, etc.). Bunurile interschimbabile sau fungibile sunt bunuri de natura stocurilor, similare sau identice, dar care au valori de intrare diferite, neexistnd posibilitatea identificrii valorii lor de intrare. Motivul pentru care aceste bunuri se numesc fungibile sau interanjabile este faptul c au aceleai caracteristici tehnico - funcionale. Majoritatea stocurilor de materii prime, materiale, mrfuri, ambalaje, etc. sunt bunuri fungibile. Aceste bunuri sunt nregistrate la ieirea din entitate sau la darea n consum tot la valoarea de intrare dar pentru determinarea acesteia se pot folosii mai multe metode de evaluare i anume: 1. Metoda costului mediu ponderat (CMP); 2. Metoda primei intrri - primei ieiri (FIFO); 3. Metoda ultimei intrri - primei ieiri (LIFO).

20

Alegerea metodei de evaluare depinde de natura activitii, de efectele financiare ale metodei i de costurile implementrii sale. 1. Metoda costului mediu ponderat Costul mediu ponderat unitar se determin ca raport ntre valoarea total a stocului iniial, cumulat cu valoarea intrrilor i cantitatea existent din stocul iniial plus cantitile intrate. Formula de calcul a costului mediu ponderat este urmtoarea:CMP = VSI + V I , unde: QSI + QI

VSI = valoarea total a stocului iniial; VI = valoarea intrrilor; QSI = cantitatea existent din stocul iniial; QI = cantitile intrate n stoc. Astfel se obine un cost mediu ponderat pe unitate de produs care nmulit cu numrul de uniti ieite d valoarea total a ieirilor, iar nmulit cu numrul de uniti existente n stoc d valoarea total a stocului final. Costul mediu ponderat unitar se calculeaz fie dup fiecare intrare sau naintea fiecare operaii de ieire, fie numai la sfritul lunii n vederea evalurii ntr-o singur operaie a tuturor ieirilor efectuate n cursul acestei perioade de gestiune. n acest sens distingem dou variante de calcul: varianta calculului costului mediu ponderat lunar; varianta calculului costului mediu ponderat dup fiecare intrare. Metoda costului mediu ponderat se utilizeaz n cadrul stocurilor cumprate la preuri diferite i care nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie sau producie al fiecrui lot. n vederea exemplificrii metodei costului mediu ponderat propun urmtorul exemplu: la societatea Alfa SRL se cunosc urmtoarele elemente pentru stocul X de marf:21

stoc la 1 Noiembrie: 100 buc. x 200 lei/buc. = 20.000 lei; intrri la 5 Noiembrie: 200 buc. x 210 lei/buc. = 42.000 lei; ieiri la 10 Noiembrie: 150 buc.; intrri la 15 Noiembrie: 100 buc. x 220 lei/buc. = 22.000 lei; intrri la 20 Noiembrie: 200 buc. x 230 lei/buc. = 46.000 lei; ieiri la 27 Noiembrie: 300 buc.; ieiri la 29 Noiembrie: 100 buc.

A. Varianta calculului costului mediu ponderat dup fiecare intrare:Explicaie Si Intrare Ieire Intrare Intrare Ieire Ieire Intrri Pre Val. 200 20.000 210 42.000 220 230 22.000 46.000 130.000 300 100 550 219,9 219,9 65.970 21.990 118.950 Ieiri Pre 206,6 Stoc Cant. Pre Val. Tabel 1 100 200 20.000 300 206,6 61.980 150 206,6 30.990 250 211,9 52.975 450 219,9 98.955 150 219,9 32.985 50 219,9 11.050 50 219,9 11.050

Data 1.11 5.11 10.11 15.11 20.11 27.11 29.11 30.11

Cant. 100 200 100 200 600

Cant. 150

Val. 30.990

CMP la 5.11 = (100 x 200 + 200 x 210) : (100 + 200) = 206,6 lei CMP la 15.11 = (150 x 206,6 + 100 x 220) : (150 + 100) = 211,9 lei CMP la 20.11 = (150 x 206,6 + 100 x 220 + 200 x 230) : (150 + 100 + 200) = 219,9 lei. Conform acestei variante de calcul valoarea total a ieirilor este n sum de 118.950 lei, iar stocul final din marfa respectiv, la 30 Noiembrie, este n valoare de 11.050 lei. B. Varianta calculului costului mediu ponderat lunar:Explicaie Intrri Pre Val. Ieiri Pre Stoc Pre

Data

Cant.

Cant.

Val.

Cant.

Tabel 222

Val.

1.11 5.11 10.11 15.11 20.11 27.11 29.11 30.11

Si Intrare Ieire Intrare Intrare Ieire Iesire

100 200 100 200 600

200 210 220 230

20.000 42.000 150 22.000 46.000 130.000 300 100 550 216,6 119.130

100 300 150 250 450 150 50 50 216,6 10.870

CMP la 30.11 = (100 x 200 + 200 x 210 + 100 x 220 + 200 x 230) : (100 + 200 + 100 + 200 ) = 216,6 lei. Prin aplicarea acestei metode s-a obinut o valoare total a ieirilor de 119.130 lei (cheltuiala cu marfa respectiv n luna noiembrie), iar valoarea stocului final la 30 Noiembrie este de 10.870 lei. 2. Metoda primei intrri - primei ieiri (FIFO) Metoda primei intrri - primei ieiri denumit i FIFO de la expresia n englez first in - first out, este recomandat entitilor cu o gam sortimental diversificat. De asemenea este recomandabil a se utiliza aceast metod n perioade de stabilitate relativ a preurilor. Potrivit acestei metode bunurile ieite din entitate sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (primul lot), iar pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al urmtorului lot i aa mai departe n ordine cronologic. Folosirea metodei FIFO n condiiile n care cresc preurile are ca efect evaluarea ieirilor la costurile cele mai mici, iar a stocurilor rmase la preurile cele mai mari. Acest fapt afecteaz rezultatul n sensul majorrii profitului din exploatare. ns dac metoda se utilizeaz atunci cnd preurile scad efectul este exact invers, adic ieirile sunt evaluate la cele mai ridicate preuri, iar stocurile existente n gestiune la preurile cele mai mici, ceea ce afecteaz rezultatul n sensul reducerii profitului din exploatare. Pentru exemplificarea metodei FIFO, vom utiliza datele de la societatea Alfa SRL prezentate anterior:Data ExpliIntrri Ieiri Stoc 3

Tabel23

1.11 5.11 10.11 15.11 20.11 27.11 29.11 30.11

caie Si Intrare Ieire Intrare Intrare Ieire Ieire

Cant. 100 200

Pre 200 210

Val. 20.000 42.000

Cant.

Pre

Val.

Cant. 100 100 200 150 150 100 150 100 200 150 50 50

Pre 200 200 210 210 210 220 210 220 230

Val. 20.000 20.000 42.000 31.500 31.500 22.000 31.500 22.000 46.000

100 50 100 200 220 230 22.000 46.000 150 100 50 100 550

200 210

20.000 10.500

210 220 230 230

600

130.000

31.500 22.000 11.500 23.000 118.500

230 34.500 230 11.500 230 11.500

Aplicarea metodei FIFO a condus la o cheltuial cu marfa respectiv n valoare de 118.500 lei, iar valoarea stocului final la 30 Noiembrie este de 11.500 lei. 3. Metoda ultimei intrri - prima ieire (LIFO) Metoda ultima intrare - prima ieire este recomandat a se utiliza n perioade de mari fluctuaii financiare, n cadrul entitilor cu o gam sortimental diversificat. Termenul LIFO provine de la prescurtarea expresiei n englez last in - first out. Metoda LIFO const n evaluarea bunurilor ieite din stoc la costul de achiziie al ultimei intrri (ultimului lot), iar pe msura epuizrii acestui ultim lot, ieirile sunt evaluate la costul de achiziie aferent penultimului lot achiziionat i aa mai departe, n ordinea invers a intrrilor n gestiune. Efectul utilizrii metodei LIFO const n evaluarea stocului la cel mai vechi pre n timp ce ieirile sunt evaluate la cele mai recente costuri de achiziie, ceea ce n condiiile creterii preurilor are ca efect diminuarea profitului prin costuri de exploatare maxime. n condiiile n care preurile scad ieirile sunt evaluate la cele mai mici preuri, stocul rmas fiind evaluat la cele mai ridicate preuri, ceea ce conduce la majorarea profitului din exploatare datorit unor costuri minime.

24

n vederea exemplificrii metodei LIFO vom utiliza aceleai informaii de la SC Alfa SRL, prezentate n exemplul anterior.Data 1.11 5.11 10.11 15.11 Explicaie Si Intrare Ieire Intrare 100 200 20.11 27.11 29.11 30.11 Intrare Ieire Ieire 600 130.000 200 100 50 50 550 230 220 210 200 46.000 22.000 10.500 10.000 120.000 220 230 22.00 46.000 Intrri Cant. Pre Val. 100 200 20.000 200 210 42.000 150 210 31.500 Ieiri Pre Stoc Pre 200 200 210 200 210 200 210 220 200 210 220 230 200 210 200 200

Cant.

Val.

Cant. 100 100 200 100 50 100 50 100 100 50 100 200 100 50 50 50

Val. 20.000 20.000 42.000 20.000 10.500 20.000 10.500 22.000 20.000 10.500 22.000 46.000 20.000 10.500 10.000 10.000

Aplicarea acestei metode a condus la o valoare total a ieirilor de 120.000 lei, iar stocul final de marf la 30 Noiembrie este n valoare de 10.000 lei. 3.4 Evaluarea la data inventarierii i la data nchiderii conturilor (bilan) Potrivit normelor contabile in vigoare evaluarea elementelor de activ cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate, starea acestuia i preul pieei. Inventarierea ca i procedeu al metodei contabilitii presupune: stabilirea eventualelor diferene cantitative dintre situaia scriptic, din contabilitate, i cea fizic din realitate;

25

stabilirea diferenelor de valoare a elementelor de activ si pasiv prin compararea valorii de intrare cu valoarea actual, din momentul inventarierii acestora. Deci, evaluarea la inventar se bazeaz pe valoarea actual care devine valoare de inventar. Valoarea actual sau de inventar se determin prin utilizarea unor elemente specifice naturii bunurilor precum: preurile pieei, preul practicat la bursa de mrfuri, baremuri, indici specifici de preuri, mercurialele, etc. Necesitatea evalurii stocurilor la valoarea de inventar (actual) se datoreaz faptului c valoarea de intrare bazat pe costul de origine este o valoare istoric, care poate fi neltoare n luarea deciziilor, n condiiile n care intervin schimbri semnificative. Evaluarea la data nchiderii conturilor (la bilan) corespunde aplicrii efective a principiului prudenei. Evaluarea la bilan se bazeaz pe valoarea de intrare sau pe valoarea net contabil, dat de valoarea de intrare diminuat cu ajustrile de valoare . Cu ocazia nchiderii conturilor este necesar comparaia dintre valoarea de intrare, cu care a fost nregistrat n contabilitate fiecare element de activ si pasiv, i valoarea actual de inventar stabilit cu ocazia inventarierii. Din aceast comparaie pot rezulta urmtoarele situaii: plus de valoare, atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare. Acest plus de valoare, potrivit principiului prudenei, nu se contabilizeaz, elementul rmnnd nregistrat n contabilitate la valoarea de intrare; minus de valoare, atunci cnd valoarea actual este mai mic dect valoarea de intrare. Acest minus de valoare se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de ajustri de valoare pentru deprecierea stocurilor. n aceast situaie stocurile se nregistraz n bilan la valoarea net contabil calculat ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea deprecierii reprezentat de ajustare.26

3.5 Cerine privind evaluarea stocurilor conform Standardelor Internaionale de Contabilitate Contabilitatea stocurilor este prevzut de IAS 2 Stocuri. Acest standard descrie tratamentul contabil aplicabil n sistemul costurilor istorice furniznd informaii referitoare la determinarea costului stocurilor i recunoaterea ulterioar a acestui cost drept cheltuial pn la valoarea realizabil net. Aria de aplicabilitate a acestui standard cuprinde: mrfuri i alte active deinute pentru a fi revndute, inclusiv pmntul i proprietile deinute de ctre un dealer pentru a fi revndute; materii prime, materiale consumabile i alte intrri utilizate n procesul de fabricaie, produsele finite, producia n curs de execuie; lucrri n curs de execuie, costurile aprute n procesul de prestare a unui serviciu pentru care ntreprinderea nu recunoate nc venitul aferent (IAS 18). Potrivit IAS 2 recunoaterea stocurilor se face n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i atunci cnd se poate estima un cost sau o valoare. n caz contrar, adic atunci cnd este imposibil s se estimeze beneficiile economice viitoare, se recunoate o cheltuial a perioadei. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 prevede evaluarea stocurilor n trei momente: la intrarea n entitate; la data bilanului; la ieirea din entitate. Costul stocurilor este evaluat la nivelul tuturor costurilor de achiziie i prelucrare precum i costurile suportate de entitate pentru a aduce stocurile n forma i la locul unde se gsesc n prezent.27

Costul de achiziie ca valoare la care este nregistrat bunul n contabilitate cuprinde: preul de cumprare; taxe vamale i taxe nerecuperabile; cheltuieli direct legate de transport, manipulare i alte costuri care pot fi direct atribuite ahiziiei de stocuri; reducerile comerciale (care se scad); costurile ndatorrii (n situaia n care este finaat un ciclu de producie lung IAS 23); diferenele de curs valutar aferente unor stocuri achiziionate n valut. Metodele de evaluare a costurilor stocurilor permise de IAS 2 sunt: metoda first in - first out; metoda last in - first out; metoda costului standard; metoda costului mediu ponderat; metoda preului cu amnuntul. IAS 2 prevede: costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Cu excepia acestor stocuri tratamentul contabil de baz recomandat de IAS 2 este metoda primul intrat - primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (weighted average cost - WAC). Ambele metode pot fi aplicate att n cazul inventarului permanent, ct i n cazul inventarului intermitent. Ca i tratament alternativ contabil ultimul intrat - primul ieit (LIFO). Metodele enumerate mai sus leam tratat anterior astfel nct nu le voi mai prezenta din nou, ns referitor la intrarea n entitate a stocurilor, IAS 2 mai prevede alte dou modaliti, respectiv:28

IAS 2 admite utilizarea metodei

stocurile care intr n entitate prin subvenionare, ca urmare a unor programe de asisten guvernamental, sunt evaluate la valoarea just; stocurile intrate ca aport la capitalul social se evalueaz la dimensiunea valorii juste a instrumentelor de capital primite n schimb, egal cu valoarea just a stocurilor. n ceea ce privete evaluarea la data bilanului IAS 2 prevede c n bilan stocurile s fie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor i costurile necesare vnzrii. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Dac valoarea realizabil net este mai mare dect costul bunurilor aflate n stoc, atunci valoarea contabil recunoscut n bilan este cea care reflect costul bunurilor existente n stoc. Dac valoarea realizabil net este mai mic dect costul bunurilor aflate n stoc, atunci valoarea stocurilor recunoscut n bilan este egal cu valoarea realizabil net. n situaia n care valoarea realizabil net este mai mic dect costul bunurilor are loc o depreciere de valoare, practica internaional diminund stocul printr-un cont de Pierderi din deprecierea valorii stocurilor. Diminuarea stocurilor evideniate n contabilitate pn la valoarea realizabil net i toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n aceea perioad n care are loc diminuarea. Valoarea oricrei reluri a diminurii valorii stocurilor, ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile n perioada n care reluarea a avut loc. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 2 situaiile financiare anuale trebuie s conin informaii referitoare la: politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;29

valoarea contabil total a stocurilor i structurarea pe categorii; valoarea contabil a acelor stocuri care au fost nregistrate la valoarea realizabil net; valoarea ajustrilor de valoare reintegrate n rezultatul exerciiului i circumstanele respective; valoarea contabil a stocurilor depuse drept garanie n contul datoriilor. n situaia n care se utilizeaz tratamentul alternativ trebuie prezentat diferena dintre valoarea bilanier a stocurilor i: cea mai mic valoare dintre cele trei metode; cea mai mic valoare dintre costul actual la data nchiderii exerciiului i valoarea realizabil net. n contul de profit i pierdere trebuiesc prezentate: consumurile de stocuri ale perioadei; cheltuieli de exploatare imputabile veniturilor exerciiului, clasificate dup natur; prenzetarea distinct a valorii ajustarilor de valoare a stocurilor (este necesar uneori ca urmare a mrimii, a efectului sau a naturii ajustrilor). Schimbarea de metod modific semnificativ rezutatul exerciiului, de aceea fiind foarte important de menionat n situaiile financiare rezutatul schimbrii de metod. De remarcat este efectul de bumerang al metodelor de evaluare a stocurilor i anume, acela c orice pierdere sau profit cosmetizat vor reaprea mai devreme sau mai trziu, deorece stocul final al unui exerciiu va deveni stocul iniial al exerciiului urmtor. 3.5 Gestiunea stocurilot

30

ntreprinderile din Romnia au posibilitatea de a-i organiza gestiunea stocurilor (contabilitatea sintetic a stocurilor) dup dou metode: metoda inventarului permanent; metoda inventarului intermitent. A. Metoda inventarului permanent este astfel elaborat nct asigur furnizarea pe tot parcursul perioadei de gestiune a informaiilor de detaliu privind existena i evoluia stocurilor. Aceast metod presupune contabilizarea fiecrei intrri i ieiri de stocuri, cantitativ i valoric, n conturile de stocuri corespunztoare. Cu alte cuvinte aplicarea metodei inventarului permanent presupune ca toate operaiile de intrare i ieire de stocuri, n i din gestiune, s se nregistreze n contabilitate n mod distinct, document cu document sau prin intermediul unor documente centralizatoare, ceea ce asigur determinarea i cunoaterea n permanen a mrimii stocurilor, pe categorii i total, att cantitativ ct i valoric. Conform acestei metode intrrile de stocuri se nregistreaz n contabilitate prin debitarea conturilor i creditarea conturilor de furnizori: Conturi de stocuri = Conturi de furnizori La ieirea bunurilor din entitate conturile de stocuri se crediteaz prin debitul conturilor de cheltuieli corespunztoare: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri Stocul final aferent oricrei categorii de stocuri se determin prin utilizarea formulei: Sf = Si + I E, unde: Sf = sold final; Si = sold iniial; I = valoarea intrrilor; E = valoarea ieirilor. n msura n care se adopt metoda inventarului permanent este necesar ca entitatea, n funcie de specificul activitii i necesarul propriu de informaii31

s-i organizeze contabilitatea analitic a stocurilor utiliznd una din urmtoarele trei metode: metoda operativ - contabil; metoda cantitativ - valoric; metoda global - valoric. Metoda inventarului permanent asigur cunoaterea n orice moment a stocurilor de valori materiale, n expresie valoric, precum i n etalon natural, prin intermediul soldurilor debitoare ale conturilor sintetice i analitice cu ajutorul crora se nregistreaz n contabilitate. n ceea ce privete aplicarea metodei inventarului permanent de ctre unitile cu profil comercial, cu articole i sortimente numeroase, cu o frecven mare a intrrilor i ieirilor, se reine c, n funcie de preul de eviden folosit, poate prezenta mai multe variante i anume: la preul de vnzare en - gross, la valoarea de intrare sau la preul de vnzare cu amnuntul, dup caz. Reevaluarea stocurilor ca urmare a schimbrii preului de vnzare se efecteaz n mod curent, indiferent c unitatea desfoar comer en - gross, en detail sau de alimentaie public. Reevaluarea stocului de marf se face prin schimbarea preului de vnzare la sortimentele care impun aceast operaie. Cu ocazia reevalurii stocului de mrfuri se ntocmesc inventare faptice i se stabilesc diferenele existente ntre preurile vechi i cele noi, diferen care se nregistrez n conturile de mrfuri, prin coresponden cu cele de adaos comercial. B. Metoda inventarului intermitent este recomandat pentru ntreprinderile mici i mijlocii. Ea presupune stabilirea intrrilor i deci, nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor de mrfuri la finele fiecrei luni. Ieirile se determin prin calcul extracontabil, ca diferen ntre valoarea stocului iniial cumulat cu valoarea intrrilor, pe de o parte, i valoarea stocului final stabilit prin inventariere, pe de alt parte. Relaia de calcul a ieirilor este: E = Si + I Sf , unde:32

E = valoarea ieirilor; Si = valoarea stocului iniial; I = valoarea intrrilor; Sf = valoarea stocului final. O caracteristic a acestei metode este faptul c s-a renuat la utilizarea n cursul lunii a conturilor de stocuri pentru evidena intrrilor i, respectiv, a recalculrii stocurilor scriptice dup fiecare intrare. Prin urmare conturile de stocuri se utilizeaz numai la nceputul i sfritul lunii. Etapele aplicrii metodei inventarului intermitent sunt: 1. La nceputul lunii se nregistreaz darea n consum sau vnzarea stocurilor iniiale (stocurile finale ale exerciiului anterior) prin creditarea conturilor de stocuri prin debitul conturilor de cheltuieli: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri. 2. n timpul lunii intrrile de stocuri sunt contabilizate direct n conturile de cheltuieli corespunztoare, la cost de achiziie, pre de factur sau pre prestabilit, dup caz, conform formulei: Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori. 3. La sfritul lunii se stabilesc soldurile finale prin inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri prin diminuarea conturilor de cheltuieli, conform nregistrrii: Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli sau Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri cu suma n rou. Cea de-a doua variant cu suma n rou este de preferat pentru a nu deforma rulajele conturilor de cheltuieli. Metoda inventarului intermitent, n condiiile preurilor fluctuante, este considerat ca fiind cea mai simpl i economicoas sub aspectul volumului de munc pe care-l ocazioneaz. n contabilitatea sintetic se realizeaz numai un inventar scriptic, periodic al stocurilor de valori materiale, fr s existe posibilitatea cunoaterii n orice moment a valorii bunurilor existente n gestiune.33

De menionat c nici una din cele dou metode de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor nu este perfect, ntruct fiecare prezint anumite dezavantaje care afecteaz, ntr-o msur mai mare sau mai mic, imaginea fidel a patrimoniuluir.

Capitolul IVCONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND STOCURILE DE MRFURI 4.1 Factori de influen n organizarea contabilitii sintetice Stocurile reprezint o component a activelor circulante, conform opticii economice asupra bilanului, respectiv, un element de activ realizabil, conform opticii financiare. O caracteristic a stocurilor este faptul c acestea se consum la prima lor utilizare n circuitul economic, deci cuprind un singur ciclu de exploatare care, n general, nu poate fi mai mare de un an. Stocurile sunt prezente n orice entitate indiferent de activitatea desfurat de aceasta. Natura i cantitatea stocurilor depide de specificul activitii. Astfel activitii de producie i sunt specifice anumite categorii de stocuri (materii prime, produse finite, etc.) n timp ce activitii de comer i sunt caracteristice alte categorii de stocuri (mrfuri, ambalaje). n cadrul societilor cu profil comercial stocurile de mrfuri sunt valori materiale care au cea mai mare pondere. Definiie: Mrfurile sunt bunuri cumprate pentru a fi revndute n aceiai stare sau dup o uoar prelucrare1.1

Cristina Nicolaescu Contabilitate Financiar, vol. II34

n categoria mrfurilor, care au o structur eterogen, se includ: bunurile pe care agentul economic le cumpr n vederea revzrii n starea n care au fost achiziionate; produsele finite care au fost transferate de unitile productoare n magazinele proprii de desfacere i prezentare; active circulante de natura materiilor prime, materialelor consumabile, obicte de inventar, ambalaje, etc. care se vnd terilor n aceiai stare n care au fost cumprate. Aadar mrfurile reprezint o categorie important de stocuri, care, n circuitul lor de la productori la consumatori, genereaz un volum foarte mare de operaii economico - financiare ce se efecteaz prin intermediul unui numr mare de ageni economici, cu diferite profiluri de activitate comercial. n acest sens se poate considera c exist trei categorii importante de entiti cu profil comercial i anume: en-gross sau cu ridicata; en-detail sau cu amnuntul; mixte. Unitile comerciale en-gross asigur circulaia mrfurilor en-gross, efectnd cumprri de bunuri n cantiti mari i foarte mari de la productorii i furnizorii interni i externi, precum i vnzri de bunuri n loturi mari ctre entiti cu profil comercial en-detail, inclusiv de alimentaie public. De asemenea vnzrile se pot efectua i ctre alte uniti comerciale en-gross. Unitile comerciale en-detail asigur circulaia mrfurilor n sistem endetail prin cumprarea bunurilor de la societile cu ridicata, dar i de la productori i furnizori interni, n loturi relativ mici i vnzarea ulterioar a acestor bunuri ctre populaie, inclusiv prin uniti de alimentaie public. Unitile comerciale mixte efectueaz att operaii de comer en-gross, ct i operaii de comer en-detail. Organizarea contabilitii stocurilor de mrfuri este influenat ntr-o anumit msur de preul de nregistrare ce se utilizeaz i care, n funcie de35

categoria n care se ncadreaz societatea comercial, poate fi costul efectiv de achiziie, preul prestabilit sau preul de vnzare. Costul efectiv de achiziie este recomandat n cazul societilor care comercializeaz un numr relativ redus de sortimente de mrfuri, cu puine intrri i ieiri, dar n cantiti mari. Potrivit opiniei unor autori, n situaia utilizrii costului de achiziie ca pre de nregistrare este justificat crearea n cadrul contului 371 Mrfuri a dou conturi analitice: unul pentru preul de cumprare (371.01) i cellalt pentru cheltuieli de transport - aprovizionare i alte cheltuieli similare (371.02), ambele cu funcie contabil de activ, contul 371.02 repatizndu-se lunar n mod proporional asupra mrfurilor vndute, pe baz de coeficient mediu. Pentru operaiile de ieire din gestiune, n funcie de interesele i specificul societii comerciale, se poate adopta una din metodele: cost mediu ponderat, prima intrare - prime ieire, ultima intrare - prima ieire. Preul de vnzare se recomand a fi utilizat de societile comerciale care au articole i sortimente numeroase cu frecven mare a intrrilor i ieirilor. Preul de vnzare se stabilete de ctre agentul economic prin luarea n calcul a unui adaos comercial, posibil de realizat. Atunci cnd situaia de pia se schimb este normal s se majoreze sau diminueze adaosul comercial i implicit i preul de vnzare, pe baz de inventar de schimbare de preuri, cu nregistrarea corespunztoare n contabilitate. Pentru mrfurile lent i greu vandabile, care necesit practicarea unor preuri de vnzare inferioare costurilor efective de achiziie, este necesar ca la inventarierea anual s se constitue ajustri de valoare pentru deprecierea stocurilor. n ceea ce privete stocurile de mrfuri cu perioad de valabilitate expirat, degradate sau depite calitativ i neimputabile, potrivit reglementrilor n vigoare, consiliul de adminstraie al agentului economic, fr vreo alt aprobare, are competena s decid efectuarea operaiei de declasare. Preul de vnzare se reflect n contul 371 Mrfuri, fiind format din costul de achiziie (preul de facturare plus cheltuieli de transport 36

aprovizionare) i adaosul comercial reflectat n contul 378 Diferene de pre la mrfuri. Acest pre este utilizat de ctre entiile cu profil de comer en gross. Preul de vnzare cu amnuntul, sau de vnzare ctre populaie se calculeaz prin adugarea la preul de vnzare (cost de achiziei plus adaos comercial) a cotei legale de TVA. Acest pre reprezint preul de nregistrare a mrfurilor n contabilitate de ctre agenii economici care practic comerul endetail. Ali factori care influeneaz organizarea contabilitii sunt: a) forma circulaiei mrfurilor: en-gross sau en-detail. n cazul circulaiei mrfurilor en-gross, vnzarea se face pe baz de documente, ncasarea urmnd a se realiza ulterior. Astfel apare necesitatea utilizrii contului Clieni care evideniaz creanele agentului economic din momentul livrrii mrfurilor pn n momentul ncasrii lor. n cazul circulaiei en-detail, vnzarea se face, de regul, cu plata imediat i deci utilizarea contului Clieni nu mai este necesar, folosindu-se contul Casa n lei. b) metoda de contabilitate sintetic a stocurilor este determinat de mrimea entitii, care poate opta fie pentru inventarul permanent fie pentru inventarul intermitent. n cazul inventarului permanent, contul de mrfuri este folosit pe msur ce au loc operaiuni cu mrfuri, evideniind toate intrrile i ieirile. n situaia utilizrii inventarului intermitent contul de stocuri intervine numai la sfritul lunii, cnd, pe baza inventarului faptic, se determin valoarea mrfurilor din stoc, i la nceputul lunii urmtoare cnd stocul final precedent este preluat ca stoc iniial. c) metoda de contabilitate analitic a stocurilor de mrfuri, respectiv: metoda cantitativ - valoric pe feluri de mrfuri i metoda global valoric la nivel de gestiune. Aceasta influeneaz organizarea contabilitii sintetice a mrfurilor prin preurile diferite utilizate ca preuri de nregistrare. Asfel n cazul metodei cantitativ - valoric (metod aplicat n comerul cu ridicata), se poate utiliza ca pre de nregistrare: costul de achiziie (n special cnd se folosete o cot unic de adaos comercial) sau preul de vnzare (costul37

de achiziie plus adaosul comercial). n situaia aplicrii metodei global valorice, la nivelul gestiunii (aa cum se practic n comerul cu amnuntul), pentru nregistrare se utilizeaz preul de vnzare cu amnutul. Aprovizionarea mrfurilor en-gross se face pe baz de comand sau contract, mrfurile intrate fiind supuse recepiei de ctre comisia de recepie, format din eful de depozit, gestionarul primitor, delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor. 4.2 Organizarea contabiliti sintetice a mrfurilor n comerul en-gross Potrivit articolului 11 din Legea Contabilitii nr. 82/1991 deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Astfel, n vederea aplicrii acestor prevederi este necesar s se asigure: recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n entitate; n situaia unor decalaje aprute ntre aprovizionarea i recepia bunurilor, ca fiind bunuri materiale sau mrfuri sosite fr factur se nregistreaz ca mrfuri aduse n custodie sau pstrate n consignaie de la teri; n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea mrfurilor, acestea se nregistraz ca ieiri din patrimoniul unitii comerciale ncetnd s fie considerate proprietatea unitii. Contabilitatea sintetic a circulaiei mrfurilor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 37 Mrfuri, din cadrul clasei a treia Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, respectiv 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri, ambele fiind conturi sintetice de gradul I. Contul 371 Mrfuri, dup coninut, este un cont de stocuri, iar dup funcia contabil este un cont de activ, i se debiteaz prin creditul conturilor care corespund modalitilor de intrare a mrfurilor n patrimoniu i anume:38

401 Furnizori, 408 Furnizori facturi nesosite, 542 Avansuri spre decontare, pentru cumprri de la teri cu decontare ulterioar i respectiv avansuri spre decontare; 5311 Casa n lei pentru achiziiile de marf care sunt pltite direct n numerar; 357 Mrfuri aflate la teri i 401 Furnizori cu valoarea mrfurilor aduse din pstrare sau custodie de la teri i respectiv cu cheltuielile de transport - aprovizionare i de prelucrare pentru acestea n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie ca pre de nregistrare; 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 381 Ambalaje, etc. pentru vnzarea unor asemenea active circulante n starea n care au fost cumprate; 345 Produse finite cu valoarea produselor finite transferate n magazinele proprii de prezentare i desfacere; 607 Cheltuieli privind mrfurile pentru mrfurile constatate plus la inventar (n aceast situaie este de preferat nregistrarea 607 = 371 cu suma n rou pentru evitarea denaturrii rulajelor la contul de cheltuieli); 7582 Venituri din donaii i subvenii primite pentru mrfurile primite cu titlu gratuit; 456 Decontri cu asociaii privind capitalul cu valoarea mrfurilor aduse ca aport la capitalul social; 446 Alte taxe, impozite i vrsminte asimilate, pentru taxele vamale aferente mrfurilor importate; 378 Diferene de pre la mrfuri cu adaosul comercial aferent preului de vnzare corespunztor intrrilor n gestiune, n cazul n care acest pre este cel de nregistrare; 451 Decontri n cadrul grupului, 452 Decontri privind interesele de participare, 481 Decontri ntre unitate i subuniti i 482 Decontri ntre subuniti cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor39

primite de la societile din grup, alte societi legate prin participaii, unitate sau subuniti. Contul 371 Mrfuri se crediteaz ca urmare a ieirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund modalitilor de ieire din entitate, astfel: 607 Cheltuieli privind mrfurile cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor vndute precum i cu lipsurile de inventar neimputabile; 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare cu valoarea lipsurilor din calamiti; 357 Mrfuri aflate la teri cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor trimise n custodie sau n consignaie la teri; 451 Decontri n cadrul grupului, 452 Decontri privind interesele de participare, 481 Decontri ntre unitate i subuniti, 482 Decontri ntre subuniti cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor livrate societilor din grup, altor societi legate prin participaii, unitate sau subuniti; 6588 Alte cheltuieli din exploatare pentru mrfurile donate cu titlu gratuit; 378 Diferene de pret la mrfuri cu valoarea adaosului comercial aferent ieirilor din gestiune, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare. Soldul final debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri preul de nregistrare utilizat. Astfel atunci cnd evaluarea mrfurilor are loc la pre standard acest cont este folosit pentru urmrirea abaterilor preului efectiv fa de preul standard, situaie n care contul 378 are funcie contabil de activ. n debitul contului se nregistreaz: este un cont rectificativ, bifuncional, care poate avea n contexte diferite un coninut diferit, n funcie de

40

diferenele de pre n plus (costul de achiziie este mai mare dect costul standard), deci diferene nefavorabile, aferente mrfurilor intrate n gestiune prin coresponden cu creditul conturilor 401, 408, 542, etc. diferenele de pre n minus (costul de achiziie este mai mic dect preul standard) aferente intrrilor de mrfuri. Aceste diferene favorabile se nregistraz cu suma n rou. n creditul contului 378 Diferene de pre la mrfuri se nregistreaz: diferenele de pre n minus (abateri favorabile) aferente ieirilor de mrfuri, cu suma n rou; diferenele de pre n plus (nefavorabile) aferente ieirilor de mrfuri. Soldul final debitor al contului reflect abaterile de la costul standard a mrfurilor existente n stoc, sumele n rou reflectnd abaterile favorabile, iar sumele n negru reflectnd abaterile nefavorabile de la costul standard. n condiiile n care evaluarea mrfurilor se face la pre de vnzare n contul 378 Diferene de pre la mrfuri se nregistreaz adaosul comercial aferent mrfurilor din gestiune. n acest caz este un cont de pasiv, care se crediteaz cu valoarea adaosului comercial aferent intrrilor de mrfuri prin debitul contului 371 Mrfuri i se debiteaz cu adaosul comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune n coresponden cu creditul contului 371. Soldul final creditor reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc. Repartizarea adaosului comercial asupra ieirilor de mrfuri se face pe baza unui coeficient mediu de repartizare calculat dup formula:K = ( Si 378 + RC 378

)(

Si 371 + RD371

)

Acest coeficient se nmulete cu valoarea ieirilor de mrfuri din gestiune obinndu-se astfel adaosul comercial aferent ieirilor. Alte conturi utilizate n contabilizarea operaiilor privind stocurile de mrfuri sunt: 1) 607 Cheltuieli privind mrfurile evideniaz costul de achiziie al mrfurilor vndute de ctre unitate.41

Contul se debiteaz cu ocazia descrcrii din gestiune a mrfurilor vndute prin creditul contului 371, cu valoarea la costul de achiziie al mrfurilor ieite din entitate. De asemenea contul se debiteaz, cu suma n rou, atunci cnd se constat plus de inventar, prin coresponden cu creditul contului de marf. Contul se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin repartizarea sumei totale a cheltuielilor cu marfa asupra rezultatului financiar, prin debitul contului 121 Profit i pierdere. 2) 707 Venituri din vnzarea mrfurilor ine evidena vnzrilor de mrfuri la pre de vnzare, exclusiv TVA. n creditul contului se nregistreaz valoarea vnzrilor la pre de vnzare, iar n debitul contului se nregistraz repartizarea sumei totale a veniturilor din vnzri asupra rezultatului financiar n coresponden cu creditul contului 121 Profit i pierdere. Ca excepie se mai poate debita cu valoarea eventualelor reduceri de preuri cu caracter comercial (bonificaii, remize, risturnuri) acordate ulterior facturrii mrfurilor (o alt modalitate este nregistrarea acestor reduceri ca i cheltuieli financiare). 3) 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor este un cont de pasiv utilizat la sfritul perioadei de gestiune, pentru reflectarea deprecierii de valoare reversibile a mrfurilor. Contul se crediteaz la constituirea ajustrii i la majorarea acestuia prin debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante. Contul se debiteaz la anularea sau diminuarea ajustrii, prin reluarea lui la venituri prin creditul contului 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. Soldul final creditor al contului 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor reprezint deprecierea reversibil aferent mrfurilor existente n stoc.

42

Exemplu privind evidena mrfurilor la cost de achiziie S presupunem c o unitate comercial en-gross, SC Alfa SRL ine evidena mrfurilor la cost de achiziie i efectueaz urmtoarele operaiuni: a. achiziie mrfuri n valoare de 1.000.000 lei, TVA 19%. nregistrarea n contabilitate este urmtoarea: % = 401 Furnizori 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil contabil este: 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 607 Cheltuieli privind = 371 Mrfuri mrfurile d. nchiderea contului 607 i 707: 121 Profit i pierdere = 607 Cheltuieli privind mrfurile 707 Venituri din vnzarea = 121 Profit i pierdere mrfurilor 1.000.000 1.100.000 1.309.000 1.100.000 209.000 1.000.000 1.190.000 1.000.000 190.000

b. vnzare mrfuri la preul de 1.100.000 lei, TVA 19 %. Formula

c. descrcarea gestiunii cu valoarea mrfurilor vndute:

n urma efecturii acestor operaiuni, n situaia n care evidena mrfurilor se face la cost de achiziie, entitatea a obinut un profit de 100.000 lei, reflectat n soldul creditor al contului 121 Profit i pierdere. Dei nu utilizeaz contul 378 Diferene de pre la mrfuri pentru reflectarea adaosului comercial, acesta este prezent n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, fiind n valoare de 100.000 lei (diferena dintre cheltuiala cu marfa respectiv i venitul din vnzarea acesteia). Exemplu privind evidena mrfurilor la pre de vnzare43

Presupunem c aceiai unitate comercial en-gross SC Alfa SRL ine evidena mrfurilor la pre de vnzare, adaos comercial practicat 10%, i efectueaz urmtoarele operaiuni: a. achiziie mrfuri n valoare de 1.000.000 lei, TVA 19 %. n contabilitate se va nregistra: % = 401 Furnizori 1.190.000 1.000.000 190.000 100.000 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil i concomitent se nregistreaz i adaosul comercial: 371 Mrfuri = 378 Diferene de pre la mrfuri

b. vnzare marf la preul de 1.100.000 lei, TVA 19 %. Formula contabil este: 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat b. descrcarea gestiunii cu valoarea mrfurilor vndute: % = 371 Mrfuri 1.100.000 1.000.000 100.000 1.309.000 1.100.000 209.000

607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri c. nchiderea contului 607 i 707: 121 Profit i pierdere = 607 Cheltuieli privind mrfurile 707 Venituri din vnzarea = 121 Profit i pierdere mrfurilor

1.000.000 1.100.000

Se poate observa, c n condiiile utilizrii acelorai date ns evidena mrfurilor inndu-se la pre de vnzare, care cuprinde i adaosul comercial, unitatea a obinut acelai profit de 100.000 lei. n situaia utilizrii preului de44

vnzare ca pre de nregistrare, adaosul comercial este reflectat n contul 378 Diferene de pre la mrfuri fiind n valoare de 100.000 lei i de asemenea se regsete i n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor. Aadar putem concluziona c indiferent ce pre de nregistrare este adoptat (cost de achiziie sau pre de vnzare) contul de rezultate nu este influenat sub nici un aspect, deci nu exist implicaii fiscale motiv pentru care este permis evidena mrfurilor la ambele preuri.

Capitolul VSTUDIU DE CAZ Societatea Lary & Company S.A. deine ase uniti de comer cu ridicata (depozite) i dou uniti de alimentaie public. Principalele operaiuni care se desfoar n activitatea de comer a firmei sunt cele de achiziii i vnzri de mrfuri, transferuri de marf de la o unitate la alta, procese de declasare a mrfii expirate i procese de schimbare de pre. n continuare am exemplificat aceste operaiuni la o unitate de comer engross (depozit). Pentru a face distincie ntre unitatea en-gross i cele de alimentaie public am detaliat conturile specifice n analitice de gradul doi astfel: 371.01 Mrfuri en-gross i 378.01 Diferene de pre en-

gross; 371.02 Mrfuri alimentaie public i 378.02 Diferene de

pre alimentaie public. Evidena mrfurilor n comerul en-gross se ine la pre de vnzare. Pentru organizarea contabilitii sintetice societatea utilizeaz metoda inventarului permanent, iar pentru organizarea contabilitii analitice a mrfurilor societatea folosete metoda cantitativ - valoric. Adaosul comercial practicat este de 20 % (pentru mrfuri), iar ambalajele sunt evaluate la cost de achiziie.

45

Situaia elementelor de activ i datorii a societii Lary & Comapny S.A la 29.02.2004 se prezint dup cum urmeaz: capital social subscris vrsat: 140.000.000 lei; rezerve legale: 9.000.000 lei; construcii: 15.000.000 lei; mijloace de transport: 6.000.000 lei; amortizarea construciilor: 6.000.000 lei; amortizarea mijloacelor de transport: 2.500.000 lei; combustibili: 2.500.000 lei; mrfuri en-gross: 83.000.000 lei; mrfuri alimentaie public: 54.000.000 lei; diferene de pre la mrfuri en-gross: 13.700.000 lei; diferene de pre la mrfuri alimentaie public: 15.428.000 lei; ambalaje: 10.000.000 lei; furnizori: 10.000.000 lei; clieni: 6.000.000 lei; TVA neexigibil alimentaie public: 8.872.000 lei; disponibil la banc n lei: 50.000.000 lei; credite bancare pe termen scurt: 45.000.000 lei; casa n lei: 24.000.000 lei.

n cursul lunii martie 2004 SC LARY & COMPANY SA nregistreaz urmtoarele operaiuni economico - financiare: 1. n data de 03.03.04 societatea achiziioneaz mrfuri n valoare de 20.000.000 lei, TVA 19 %, conform facturii nr. 0492311/03.03.04. Pe baza notei de recepie i constatare de diferene nr. 29/03.03.04 se ncarc gestiunea cu marfa cumprat la pre de vnzare. a) nregistrarea facturii: % = 401 Furnizori 23.800.000 20.000.000 3.800.00046

371.01 Mrfuri 4426 TVA deductibil

b) nregistrarea mrfii la pre de vnzare: 371.01 Mrfuri = 378.01 Diferene de pre la mrfuri de 10.000.000 lei, TVA 19 %. 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 11.900.000 10.000.000 1.900.000 4.000.000

2. Se vnd mrfuri, conform facturii nr. 0662770/05.03.04 n valoare

3. Societatea Lary & Company achit un avans ctre SC Vega SRL din Timioara, n valoare de 24.000.000 lei cu ordinul de plat nr. 273/06.03.04, n vederea unei aprovizionri viitoare, conform contractului nr. 81/02.02.04. % = 5121 Conturi la bnci n lei 24.000.000 20.168.067 3.831.933 409 Furnizori debitori 4426 TVA deductibil

4. Se nregistreaz o vnzare de marf, fr factur, pe baza avizului de nsoire nr. 4391/06.03.04, n valoare de 29.000.000 lei, TVA 19 %. Ambalajele facturate sunt n valoare de 4.000.000 lei, TVA 19 %. 418 Clieni facturi de ntocmit = % 39.270.000 29.000.000 4.000.000 6.270.000

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 4428 TVA neexigibil 0662770/05.03.04 cu ordinul de plat nr. 431/07.03.04. 5121 Conturi la bnci = 4111 Clieni n lei

5. n data de 07.03.04 se ncaseaz contravaloarea facturii nr. 11.900.000

6. Se recepioneaz marf fr factur, de la SC Ready SRL, pe baza avizului de nsoire nr. 4321/07.03.04, n valoare de 12.000.000 lei, TVA47

19 % i ambalaje n valoare de 5.000.000 lei, TVA 19 %. Concomitent se ncarc gestiunea cu mrfurile recepionate conform notei recepie i constatare de diferene nr. 30/07.03.04. a) nregistrarea datoriei fa de furnizor: % = 408 Furnizori facturi nesosite 371.01 Mrfuri 381 Ambalaje 4428 TVA neexigibil b) ncrcarea gestiunii la pre de vnzare: 371.01 Mrfuri = 378.01 Diferene de pre la mrfuri 2.400.000 7. n data de 8 Martie unitatea ntocmete factura nr. 0662771/8.03.04 pentru vnzarea de marf efectuat fr factur n data de 06.03.04 (pct. 4). Concomitent se nregistreaz i stingerea creanei fa de client, care a fost ncasat cu ordinul de plat nr. 4730/08.03.04. a) ntocmirea facturii: 4111 Clieni = 418 Clieni facturi de ntocmit 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat b) stingerea creanei: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 39.270.000 8. SC Lary & Company SA face o achiziie de mrfuri n valoare de 18.560.000 lei, TVA 19 %, conform facturii nr. 158111/08.03.04. Pentru plata nainte de termen a datoriei furnizorul acord un scont de 5 % din valoarea mrfurilor, conform contractului de vnzare - cumprare nr. 1982/03.03.04. Societatea achit datoria fa de furnizor n numerar conform chitanei nr. 2911/08.03.04 a) nregistrarea facturii: % = 401 Furnizori 21.910.080 18.560.000 3.350.080 371.01 Mrfuri 4426 TVA deductibil 39.270.000 6.270.000 20.230.000 12.000.000 5.000.000 3.230.000

48

b) ncrcarea gestiunii la pre de vnzare, conform notei de recepie i constatare de diferene nr. 31/08.03.04: 371.01 Mrfuri = 378.01 Diferene de pre la mrfuri c) plata furnizorului: 401 Furnizori = 5311 Casa n lei d) nregistrarea scontului obinut: 401 Furnizori = 767 Venituri din sconturi obinute 928.000 20.982.080 3.712.000

9. Se nregistreaz o vnzare de mrf, conform facturii nr. 0662772/09.03.04, ctre un client fidel, n valoare de 27.000.000 lei, TVA 19 %. Societatea Lary & Company acord clientului o remiz n valoare de 2.500.000 lei, conform contractului de vnzare - cumprare nr. 291/02.03.04. 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 29.155.000 24.500.000 4.655.000

10. n data de 10.03.04 se efectueaz un transfer de marf, pe baza avizului de nsoire nr. 4925/10.03.04, de la unitatea de comer en-gross ctre unitatea de alimentaie public (restaurantul Larisuca) n valoare de 7.000.000 lei. 371.02 Mrfuri alimentaie public = 371.01 Mrfuri Ready SRL aferent aprovizionrii din 7.03.04 (pct.6). 408 Furnizori facturi nesosite = 401Furnizori 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 20.230.000 3.230.000 7.000.000 11. n data de 10.03.04 se primete factura nr. 0792145 de la SC

12. SC Resco SA achiziioneaz un program informatic n data de 11.03.04, conform facturii nr. 421325/11.03.04, n valoare de 8.700.000 lei, TVA 19%. % = 404 Furnizori de imobilizri 10.353.000 8.700.00049

208 Alte imobilizri

necorporale 4426 TVA deductibil 1.653.000 13. Societatea Lary & Company achiziioneaz mrfuri n valoare de 39.500.000 lei, TVA 19 %, conform facturii nr. 472157/12.03.04. Pentru mrfurile cumprate societatea a primit un rabat de 10 % din valoarea mrfurilor. Concomitent se ncarc gestiunea la pre de vnzare pe baza notei de recepie i constatare de diferene nr. 32/12.03.04.

a) nregistrarea facturii: % = 401 Furnizori 42.304.500 35.550.000 6.754.500 7.110.000 371.01 Mrfuri 4426 TVA deductibil b) ncrcarea gestiunii la pre de vnzare: 371.01 Mrfuri = 378.01 Diferene de pre la mrfuri

14. n data de 12.03.04 se efectueaz o vnzare de marf, conform facturii nr. 0662773, n valoare de 42.700.000 lei, TVA 19 %. Clientul pltete 30 % din contravaloarea facturii n numerar restul urmnd a fi pltit la o dat ulterioar. La sfritul zilei societatea depune la banc suma de 10.000.000 lei, conform foaiei de vrsmnt nr. 2589/12.03.04. a) nregistrarea creanei: 4111 Clieni = % 50.813.000 42.700.000 8.113.000 15.243.900 10.000.000 10.000.00050

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat b) diminuarea creanei cu suma ncasat: 5311 Casa n lei = 4111 Clieni c) se nregistreaz depunerea banilor n contul de la banc: 581 Viramente interne = 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci = 581 Viramente interne

n lei 15. Societatea primete un avans n valoare de 14.000.000 lei, cu ordinul de plat nr. 3295/13.03.04, de la SC ABC SRL n vederea unei vnzri de marf viitoare. Lary & Company SA emite n acest sens factura nr. 0662774/13.03.04. 5121 Conturi la bnci n lei = % 14.000.000 11.764.706 2.235.294 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat 16. 567/14.03.04. a) se nregistreaz acordarea donaiei: 6582 Donaii i subvenii = 371.01 Mrfuri acordate b) nregistrarea TVA aferent donaiei: 635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 TVA colectat 912.000 taxe i vrsminte asimilate 17. Se vnd ambalaje, conform facturii nr. 0662775/15.03.04, n valoare de 4.750.000 lei, TVA 19 %, clientul achitnd contravaloarea facturii cu un bilet la ordin. a) facturarea ambalajelor vndute: 4111 Clieni = % 5.652.500 4.750.000 902.500 5.652.500 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat b) primirea biletului la ordin: 413 Efecte de primit de = 4111 Clieni la clieni c) nregistrarea efectelor de ncasat: 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit de la clieni d) ncasarea biletului la ordin:51

n data de 14.03.04 societatea Lary & Company doneaz

mrfuri n valoare de 4.800.000 lei, conform contractului de donaie nr

4.800.000

5.652.500

5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat 18.

5.652.500

n data de 16.03.04 se inventariaz marfa din depozit i se

hotrete declasarea a trei baxuri de bere expirat n valoare de 720.000 lei. Acest lucru este nregistrat n contabilitate pe baza procesului de declasare nr. 3201/16.03.04. 6588 Alte cheltuieli de = 371.01 Mrfuri exploatare 720.000

19. Se vnd mrfuri n valoare de 39.400.000 lei, TVA 19 %, conform facturii nr. 0662776/18.03.04. Potrivit contractului de vnzare - cumprare nr. 497/17.03.04 clientul (SC Petras SRL) are dreptul de a returna marfa, dac constat diferene de calitate la recepie. 4111 Clieni = % 46.886.000 39.400.000 7.486.000 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

20. n data de 19.03.04 SC Petras SRL returneaz mrfuri n valoare de 8.900.000 lei, TVA 19 %, ntruct aceste mrfuri nu au ndeplinit normele de calitate prevzute n contractul de vnzare - cumprare. SC Lary & Company SA emite n acest sens o nou factur n rou (nr. 0662777/19.03.04). 4111 Clieni = % 10.591.000 8.900.000 1.691.000 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

21. n data de 20.03.04 se recepioneaz pe baza facturii nr. 342142 de la SC Vega SRL, Timioara, marf n valoare de 47.500.000 lei, TVA 19 %. Se nregistreaz decontarea avansului ctre societatea Vega (pct. 3) i recepia mrfurilor conform notei de intrare - recepie nr. 33/20.03.04. a) nregistrarea facturii: % = 401 Furnizori 56.525.000 47.500.000 9.025.00052

371.01 Mrfuri 4426 TVA deductibil

b) decontarea avansului: % = 409 Furnizori debitori 20.168.067 24.000.000 3.831.933 9.500.000 401 Furnizori 4426 TVA deductibil c) ncrcarea gestiunii la pre de vnzare: 371.01 Mrfuri = 378.01 Diferene de pre la mrfuri

22. n data de 21.03.04 societatea Lary & Company efectueaz un transport de marf intern pentru SC Moby SRL, din Oradea. Conform facturii nr. 0662778/21.03.04 valoarea transportului este n sum de 43.970.000 lei, TVA 19 %. Clientul achit n numerar suma de 17.000.000 lei, restul urmnd a fi achitat la o dat ulterioar. a) nregistrarea creanei: 4111 Clieni = % 52.324.300 43.970.000 8.354.300 17.000.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat b) diminuarea creanei cu suma ncasat: 5311 Casa n lei = 4111 Clieni 23. n data de 22.03.04 se efectueaz vnzarea de marf ctre SC ABC SRL de la care s-a primit un avans de 14.000.000 lei (pct. 15). Valoarea mrfurilor vndute este de 32.600.000 lei, TVA 19 %, conform facturii nr. 0662779/22.03.04, iar pentru decontarea avansului primit unitatea emite factura nr. 0662780/22.03.04. a) nregistrarea creanei: 4111 Clieni = % 38.794.000 32.600.000 6.194.000 11.764.70653

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat b) decontarea avansului: 419 Clieni creditori = %

4111 Clieni 4427 TVA colectat

14.000.000 2.235.294

24. SC Lary & Company achiziioneaz ambalaje n valoare de 9.200.000 lei , TVA 19 %, conform facturii nr. 151181/23.03.04, datoria fiind achitat integral n numerar. a) nregistrarea facturii: % = 401 Furnizori 10.948.000 9.200.000 1.748.000 10.948.000

381 Ambalaje 4426 TVA deductibil b) plata datoriei: 401 Furnizori = 5311 Casa n lei 25.

Pe baza avizului de nsoire a mrfii nr. 4926/25.03.04 se

efectueaz un transfer de marf, n valoare de 9.500.000 lei, ctre unitatea de alimentaie public. 371.02 Mrfuri alimentaie public = 371.01 Mrfuri 26. 9.500.000 n data de 28.03.04 se primete factura nr. 429175/28.03.04

reprezentnd contravaloarea convorbirilor telefonice pe luna martie, n sum de 9.570.000 lei, TVA 19 % i factura de energie electric nr. 569874/28.03.04 n valoare de 4.930.000 lei, TVA 19 %. % = 401 Furnizori 17.255.000 4.930.000 9.570.000 2.755.000 605 Cheltuieli privind energia i apa 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 4426 TVA deductibil

27. n data de 31.03.04 se descarc gestiunea cu valoarea mrfurilor i ambalajelor vndute n cursul lunii martie 2004. Situaia de calcul a adaosului comercial aferent vnzrilor este prezentat in anexa 1. a) descrcarea gestiunii cu valoarea mrfurilor vndute: % = 371.01 Mrfuri 169.300.00054

607 Cheltuieli privind mrfurile 378.01 Diferene de pre la mrfuri b) descrcarea gestiunii cu valoarea ambalajelor vndute: 608 Cheltuieli privind ambalajele = 381 Ambalaje se stabilete TVA de plat sau de recuperat. 4427 TVA colectat = %

141.179.270 28.120.730 8.750.000

28. Se regularizeaz taxa pe valoarea adugat aferent lunii martie i

43.095.800 32.315.580 10.780.220

4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat 29. Se nchid conturile de venituri i de cheltuieli. a) nchiderea conturilor de venituri: % = 121 Profit i pierdere

222.948.000 43.970.000 169.300.000 8.750.000 928.000 170.861.270 4.930.000 141.179.270 8.750.000 9.570.000 912.000 4.800.000 720.000

704 Venituri din lucrri executate i sevicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 767 Venituri din sconturi obinute b) nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit i pierdere = % 605 Cheltuieli privind enegia i apa 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 6582 Donaii i subvenii acordate 6588 Alte cheltuieli de exploatare

55

n urma operaiunilor economico - financiare desfurate n cursul lunii martie 2004 a rezultat un profit brut n valoare de 52.086.730 lei. Registrul - Jurnal i balana de verificare aferent operaiunilor lunii Martie 2004 sunt redate n Anexa 2, respectiv Anexa 3.

Bibliografie 1. Cameni Dimitrie; Nicolaescu Cristina; Belean Pavel Bazele Contabilitii, Editura Multimedia, Arad, 1998. 2. Duescu Adriana Ghid pentru nelegerea i Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia II revizuit, Editura Ceccar, Bucureti, 2002. 3. Epuran Mihail, Bbi Valeria, Grosu Corina Contabilitatea Financiar n Noul Sistem Contabil, Editura de Vest, Timioara, 1994. 4. IAS 2 Stocuri Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, 2001. 5. Ministerul Finanelor Publice Reglementri Contabile pentru Ageni Economici, Editura Economic, Bucureti, 2002. 6. Ministerul Finanelor Publice Norme Metodologice pentru ntocmirea i Utilizarea Formularelor Comune privind Activitatea Financiar i Contabil i Modelele Acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998. 7. Nicolaescu Cristina Contabilitate Financiar, vol. II, Editura Mirton, Timioara, 2003. 8. Neamiu Gheorghe Aplicarea Standardelor Internaionale n Contabilitatea Stocurilor, Analele Universiii Aurel Vlaicu din Arad, Seria Economie, Arad, 2002.

56

9. Pcurariu Gheorghe Timioara, 1997.

Bazele Merceologiei, Editura Amarcord,

10.Pcurariu Gheorghe; Psril Olga Merceologie, vol. I, Editura Universitii Aurel Vlaicu, Arad, 2002. 11.Staicu Constantin Contabilitate Financiar Armonizat cu Directivele Europene, Editura Ceccar, Bucureti, 2002.

57