Pag. 1/79

TEMATICÃ ADMITERE

MASTERAT„GESTIUNEA ŞI EVALUAREA PROIECTELOR”

SESIUNEA IULIE 2013

Pag. 2/79

I. AUDIT

Bibliografie:1. Bunget Ovidiu Constantin - „Audit financiar-contabil”, Editura Mirton, Timișoara,

2010;2. Oprean Ioan, Popa Irimie- Procedurile auditului si ale controlului financiar, Ed.

Risoprint 2007;3. XXXX- Manual de reglementari Internationale de Control al Calitatii, Audit,

Revizuire, Alte Servicii de Asigurare si Servicii Conexe, Bucuresti, 2013.

1) AUDIT FINANCIAR- DEFINIRE ŞI DELIMITĂRI CONCEPTUALE

1.1. Definirea auditului, în general

Auditul, în general, este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor informaţii sauafirmaţii în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile prestabilite, precum şi de comunicare arezultatelor către utilizatorii interesaţi1 . Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea utilizăriiinformaţiei.

Reţinem elementele principale care definesc auditul, în general: examinarea unei informaţii trebuie să fie exclusiv o examinare profesională; scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; opinia exprimată asupra unei informaţii trebuie să fie responsabilă şi independentă, ceea ce presupune

că persoana care face această examinare are anumite responsabilităţi pentru activitatea sa şi trebuie săfie o persoană independenta;

examinarea trebuie să se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse într-un standard norma legala oriprofesionala care constituie criteriu de calitate.

statutul de independentă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit şi autonomiaorganismului din care face parte auditorul.

Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurarereferitoare la calitatea informaţiilor financiare care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare sunt furnizate deprofesionişti independenţi, denumiţi auditori interni sau externi, experţi contabili, cenzori etc.2.

Din analiza definiţiilor date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături:1 auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a informaţiilor (a

probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra conformităţii sauneconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile prestabilite.

2 auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate cu un set decriterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), StandardeleInternaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările contabile naţionale, manualele de proceduriinterne, reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări trebuie să se bazeze pe informaţiijustificabile şi verificabile;

3 auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unor examene. Ei sunt

1 American Accounting Asociatim (AAA).2 Arevs Laebbecke, op. cit. p. 2.

Pag. 3/79

independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită conduită etic stabilită prin Coduriale profesiei şi prin reglementari specifice tipului de audit exercitat, standarde de pregătire profesionalăşi standarde tehnice de lucru. Examinarea informaţiilor nu se face la întâmplare, după intuiţiaauditorilor, ci se face după aceste standarde profesionale. Competenţa auditorilor este necesară pentru:culegerea probelor de audit (această culegere necesită competenţe multiple, pe lângă cele contabile),înţelegerea şi utilizarea criteriilor de apreciere, evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite.

Am văzut că auditorii trebuie să aibă o atitudine independentă şi nepărtinitoare. Pentru a nu pierdeîncrederea utilizatorilor de informaţii auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de detaşare faţă de operaţiunile şiactivităţile auditate. Nu se poate pune problema asigurării unei independenţe perfecte deoarece:

• auditorii externi sunt remuneraţi de entitatea auditată. Ca urmare, în unele situaţii ei pot să se abată de laprocedurile şi principiile auditului, cu scopul de a menţine entităţile – client;

• auditorii interni sunt independenţi faţă de structurile şi activităţile auditate, dar sunt subordonaţi faţă deconducerea superioară a entităţii.

4 concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la dispoziţia celorinteresaţi.

Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparativităţii între rapoarte, acesteasunt formalizate şi standardizate. Rapoartele sunt diferite dar în toate cazurile prin intermediul lor se facinformări referitoare la respectarea criteriilor prestabilite.

1.2. Tipologia auditului

În literatura de specialitate auditul este structurat, în modalităţi diferite şi după criterii diferite3. În continuare nelimităm la prezentarea a două din aceste criterii.

A. în funcţie de criteriile luate ca referinţă;B. în funcţie afilierea auditorilor.C. în funcţie de obiectivele urmăriteD. în funcţie de natura entităţilor supuse audităriiE. în funcţie de obligativitatea efectuăriiA. Tipurile de audit în funcţie de criteriile luate ca referinţă sunt auditul de conformitate şi auditul de

performanţă.

1. Auditul de conformitate sau de regularitate. Obiectivul sau scopul auditului de conformitate este acela dea stabili dacă s-au respectat anumite criterii definite de o autoritate competentă. Aceste criterii sunt de regulăspecifice unor entităţi sau unor sectoare de activităţi, cum sunt:

• respectarea deciziilor sau politicilor conducerii;• respectarea manualelor de proceduri referitoare la derularea operaţiunilor;• respectarea clauzelor contractuale,• respectarea reglementărilor legale şi a altor restricţii externe. Astfel, inspecţia fiscală poate fi considerată

un audit de conformitate;• asigurarea exhausticităţii, realităţii şi exactităţii informaţiilor;• asigurarea securităţii activelor,• asigurarea unei atmosfere de lucru moral – etice etc.

2. Auditul de performanţă. La fel ca şi auditul de conformitate şi auditul de performanţă face comparaţii, darbaza de comparaţie, criteriile sunt diferite. În cadrul auditului de eficacitate criteriile nu mai sunt fixe ele se modifică

3 Jacques Renard, op. cit. p. 40-48. Marin Toma, op. cit. p. 17-22. Mircea Boulescu şi colaboratorii, Fundamentele auditului,E.D.P. Bucureşti, 2001 p. 11-15. Laurenţiu Dobroţeanu şi C.L. Dobroţeanu, op. cit. p. 34-38. Arens Laebbecke, op. cit. p.14-15.

Pag. 4/79

de fiecare dată în funcţie de raţionamentul auditorilor, care analizează care sunt cele mai bune, eficace, sigure şioportune soluţii în funcţie de noile conjuncturi interne şi externe apărute, în funcţie de noile restricţii care trebuierespectate, ţinând seama de informaţiile şi resursele disponibile.

B. Tipurile de audit în funcţie de afilierea auditorilor sunt auditul intern şi auditul extern. Auditul intern esteorganizat sub forma unui compartiment independent din structura entităţilor publice şi private, prin angajaţi propriisau externalizat, iar auditul extern este exercitat sub forma auditului financiar, auditului contractual sau a serviciilorconexe exercitat de către profesionişti independenţi de conducerea entităţilor auditate.

C. Tipurile de audit în funcţie de obiectivele urmărite pot fi clasificate în audit de management, auditoperaţional, audit strategic, auditul sistemului informatic, audit financiar contabil, servicii conexe.

Auditul de management se preocupă de calitatea criteriilor care trebuie respectate. Auditul de managementnu cenzurează deciziile conducerii entităţii nu se pronunţă asupra politicilor şi strategiilor acesteia, ci face undiagnostic asupra procesului formalizat de elaborare şi armonizare a deciziilor şi de comunicare a lor către toatesectoarele sau persoanele interesate.

Auditul de management acordă consiliere conducerii, făcând recomandări pentru:• modificarea unor proceduri de lucru care au devenit desuete, care sunt prea complicate sau incomplete, ori

care nu mai sunt utile;• modificarea sau actualizarea organigramelor, a fişelor posturilor, a grilelor de separare a sarcinilor

incompatibile,• eliminarea unor incoerenţe dintre deciziile luate în diferite perioade sau de către diferiţi conducători, (audit

strategic). Astfel, auditul poate constata incoerenţe între politicile aplicate pentru un produs întrecompartimentele de marketing – publicitate, fabricaţie şi financiar.

Auditul operaţional analizează riscurile şi ameninţările din diferite sectoare de activitate şi face recomandăripentru eliminarea deficienţelor, pentru ameliorarea controlului intern din sectorul respectiv în vederea creşteriiperformanţelor şi a atingerii obiectivelor.

Auditul strategic se preocupă de analiza modului în care conducătorii de activităţi sau de sectoare şi-austabilit obiectivele şi de acţiunile întreprinse pentru atingerea acestor obiective. Astfel, auditul strategic analizeazădacă politicile şi strategiile generale stabilite de conducerea entităţii sunt cunoscute şi înţelese de conducătorii deactivităţi. În acest sens, se chestionează conducătorii de activităţi pentru a stabili dacă acestea îşi cunosc misiuneaîncredinţată, dacă au o politică menită să asigure îndeplinirea misiunii, dacă această politică este coerentă cu politicagenerală a entităţii, dacă acţiunile întreprinse şi măsurile luate sunt în concordanţă cu politica adoptată şi dacă aumijloacele necesare pentru îndeplinirea misiunii.

Auditul sistemului informatic vizează sistemul informatic al unei entităţi şi respectarea cerinţelor specifice deconţinut, interfaţă, securitate, arhivare, acces aferente.

Auditul financiar constă în colectarea probelor de audit referitoare la situaţiile financiare ale unei entităţi şiîn utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii acestora cu criteriile prestabilite.

Auditul financiar se exercită de către profesionişti competenţi, independenţi şi care sunt autorizaţi în acest sens.Aceşti profesionişti sunt chemaţi să ofere o asigurare rezonabilă asupra conformităţii situaţiilor financiare (aaserţiunilor conducerii) cu criteriile prestabilite. Această asigurare este oferită utilizatorilor de informaţii prinintermediul unei opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.

În legislaţia românească4 se foloseşte expresia „audit financiar”, respectiv audit statutar5, în Directiva a VIII-aa Consiliului Comunităţii Europene din anul 1984 este utilizată în aceeaşi accepţiune expresia „controlul legal”(auditul legal sau audit statutar)6.

După cum am arătat, vocabularul nu este încă armonizat. Indiferent de expresia folosită auditul financiar este

4 Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificată şi republicată.5 OUG nr. 90/2008 privind activitatea de audit statutar.6 Marin Toma, op. cit., p. 15.

Pag. 5/79

cerut de normele legale7. Astfel, sunt obligate să auditeze situaţiile financiare toate entităţile care la data bilanţuluidepăşesc limitele a două din următoarele criterii de mărime:

• total active. 3.650.000 euro;• cifra de afaceri netă. 7.300.000 euro;• numărul mediu de salariaţi 50.De asemenea, sunt obligate să prezinte situaţii financiare auditate entităţile de interes public8, entităţile admise

la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi entităţile care elaborează situaţii financiare consolidate, indiferent deaceste criterii de mărime. Societăţile comerciale pe acţiuni a căror situaţii financiare anuale nu sunt supuseobligatoriu auditului financiar au latitudinea să supună situaţiile financiare spre verificare fie auditorilor financiari fiecomisiilor de cenzori9.

Auditul legal se exercită de către auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România(CAFR). Societăţile comerciale pe acţiuni care nu sunt obligate să supună situaţiile financiare auditării de cătreauditorii financiari au obligaţia să apeleze la certificarea acestora de către comisiile de cenzori. Instituţiile publicesunt auditate de către Curtea de conturi.

Auditul legal (statutar) este în acelaşi timp un audit de conformitate şi un audit de eficacitate.Spre deosebire auditul financiar (legal sau statutar) a cărui termeni şi condiţii de realizare sunt stabiliţi prin

normele legale10 , entităţile apelează şi la „auditul contractual”. Astfel, entităţile încheie contracte cu auditoriifinanciari sau cu experţii contabili atunci când nu au auditori legali şi au nevoie de serviciile unor specialişti pentru:

• stabilirea raportului de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale în cazul fuziunii, dizolvării sau divizăriisocietăţilor comerciale;

• soluţionarea unor litigii cu alte entităţi, cu organele statului sau cu salariaţii;• pentru evaluarea aportului în natură la majorarea capitalului social;• pentru evaluarea oportunităţii şi eficacităţii achiziţiilor de titluri de participare, etc.

D. În funcţie de natura entităţilor supuse auditării, se distinge auditul entităţilor din sectorul public şi auditulentităţilor din sectorul privat.

E. În funcţie de obligativitatea efectuării auditului, auditul poate fi reglementat prin legislaţie (audit statutar,legal) sau voluntar (benevol, contractual), la solicitarea asociaţilor entităţii, sau unei părţi interesate , cu acordulentităţii.

1.3. Delimitarea conceptuală a auditului financiar de auditul intern şi controlul intern

Cele trei concepte: control intern, audit intern şi audit financiar au în comun elementele caracteristice oricăreiactivităţi de verificare, respectiv:

• colectarea probelor adecvate, juste şi suficiente necesare pentru exprimarea unei opinii sau pentruformularea unor recomandări;

• evaluarea concordanţelor sau a neconcordanţelor dintre diferitele tipuri de probe colectate şi criteriileprestabilite faţă de care se evaluează concordanţa sau neconcordanţa

• stabilirea abaterilor faţă de criteriile prestabilite şi comunicarea lor celor ce au solicitat verificarea.Relaţiile dintre cele trei concepte pot fi sintetizate astfel: atât auditul financiar cat şi auditul intern alocă o parte

semnificativă din activitate evaluării sistemului propriu de control intern de la nivelul entităţii auditate. Ca atareexistenţa, modul de organizare şi exercitare a controlului intern influenţează opinia exprimată de auditorul intern sauextern intr-o măsura mai mare sau mai mică.

7 Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, secţiunea 10.8 Legea pieţei de capital, nr. 297/2004. OMFP nr. 970/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplicăreglementările contabile conforme cu IFRS, respectiv cu directivele europene.9 Legea 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată în 2004, modificată.10 Standardele Internaţionale de Audit (ISA) şi Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999, modificată.

Pag. 6/79

Controlul intern al unei entităţi se referă la totalitatea dispozitivelor, procedurilor şi metodelor prin careresponsabili unei entităţi controlează activitatea de care răspund. La realizarea controlului intern participa toţiangajaţii entităţii prin sarcinile specifice consemnate în fişa postului. Controlul intern11 datorită caracterului săusistematic şi autocuprinzător, răspunde nevoilor de informare ale managerilor, membrilor Consiliului deAdministraţie şi ai Comitetului de Direcţie, precum şi ale celorlalte persoane care deţin funcţii de conducere şi deexecuţie, favorizând dialogul dintre acestea, asigurând transparenţa şi democraţia.

„Activităţile de control sunt formate din politici şi proceduri care ajută la asigurarea îndeplinirii directivelorconducerii”12.Controlul intern are ca obiective generale realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilorunităţii, stabilite în concordanta cu propria lor misiune, în condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şieficienta; protejarea împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, areglementărilor şi deciziilor conducerii; dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare,actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri deinformare publică adecvată prin rapoarte periodice. Pe baza informaţiilor furnizate de controlul intern, conducereaare posibilitatea să-şi fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, laorganizarea şi coordonarea structurilor entităţii, la delimitarea responsabilităţilor pe compartimente.13

Conducătorul unităţii trebuie să asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurilororganizatorice, reglementărilor metodologice, procedurilor şi criteriilor de evaluare la toate nivelele. Elementele carestau la baza sistemului de control intern sunt: competenţa şi integritatea personalului; definirea cât mai precisă asarcinilor pentru fiecare salariat; delimitarea cât mai clară a competenţelor şi responsabilităţilor între salariaţi;elaborarea unor manuale de proceduri care să reglementeze în mod riguros instrucţiunile de lucru pentru fiecare gende activitate şi în mod deosebit cele legate de producerea, circulaţia, prelucrarea şi arhivarea informaţiilor.

Sistemului de control intern are următoarele componente:1. Controlul ierarhic administrativ, se bazează pe controlul activităţilor desfăşurate în cadrul structurilor aflate

în subordine, controlul asupra salariaţilor. Controlul activităţilor desfăşurate în cadrul structurilor aflate în subordinepermite conducătorului să se asigure că activităţile aflate în responsabilitatea lui se desfăşoară conform parametrilor,standardelor şi procedurilor prestabilite; deciziile stabilite au fost corect înţelese de către personalul din subordine şisă decidă în cunoştinţă de cauză asupra corectării eventualelor erori abateri sau disfuncţionalităţi constatate; sămonitorizeze modul de implementare a deciziilor; să se asigure că informaţiile cuprinse în documentele justificativesau în situaţiile şi raportările pe care le primeşte, le avizează, le aprobă, sau le transmite altor structuri din cadrulunităţii sau din afara acestora sunt reale, corecte şi complete. Controlul asupra salariaţilor are în vedere politica deangajare; testarea periodică a cunoştinţelor profesionale; reglementarea accesului la bunurile unităţii, la sistemul deprelucrare a datelor precum şi la unele informaţii cu caracter confidenţial; procedurile de aprobare şi verificare a unoroperaţiuni şi documente; sistemul de monitorizare a respectării procedurilor interne a obligaţiilor de serviciu şi adispoziţiilor conducerii; urmărirea realizării performanţelor profesionale ale subordonaţilor, de realizare aindicatorilor prestabiliţi.

Managerii trebuie să ia măsuri necesare în vederea asigurării fiecărui post sau funcţie cu personal competent,aceste măsuri vizează selectarea, stimularea şi pregătirea profesională continuă a personalului. În acelaşi timp,managerii trebuie să întreprindă acţiuni menite să reducă tentaţiile de implicare a angajaţilor în fapte ilicite şiimorale14

2. Verificarea internă a operaţiilor, duce la creşterea eficienţei controlului prin eliminarea sistemelorbirocratice care presupun existenţa unor structuri specializate de control financiar intern şi înlocuirea acestora cu unsistem complex ce are la bază transferul responsabilităţilor de verificare asupra salariaţilor şi a conducătorilor decompartimente. Prin realizarea acestui sistem se urmăresc două tipuri de controale: controale de detectare şicontroale de prevenire. Controalele de detectare se efectuează asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi natură în

11 Pentru mai multe detalii a se vedea cartea Fundamentele auditului intern, Tiron T A şi colectiv, Ed. Accent, 2009, p. 25- 45.12 ISA nr. 315, „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, p. 90.13 Oprean I, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p.18.14 Oprean I, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 25.

Pag. 7/79

scopul eliminării unor posibile anomalii şi constau în confruntări şi comparaţii, ca de exemplu: între balanţeleanalitice şi cea sintetică, între situaţia scriptică şi cea faptică . Controalele de prevenire sunt realizate de regulă întimpul derulării operaţiilor, înaintea înregistrării acestora în contabilitate sub forma controalelor preventive şi acontroalelor concomitente.

3. Autocontrolul salariaţilor se realizează prin verificarea propriilor operaţiuni; prin controale reciproce bazatepe separarea funcţiilor incompatibile.

4. Controlul contabil intern este realizat prin: exhaustivitatea înregistrărilor, respectiv înregistrarea fărăomisiuni a operaţiunilor economice şi financiare din unitate; realitatea operaţiunilor prin controale fizice periodice şiprin confirmări de la terţi; exactitatea înregistrărilor prin controale globale şi controale aritmetice. Contabilitateareprezintă cel mai eficient şi mai complex instrument de control intern existent în unitate.

5. Controlul financiar preventiv, este o formă a controlului financiar-propriu, organizată de conducătorulunităţii şi exercitată de către persoane împuternicite, prin care se urmăreşte oprirea înainte de efectuarea tuturoroperaţiilor nelegale, precum şi acelora care nu sunt necesare, oportune sau economicoase, fie în faza de angajare, fieîn faza de plată, respectiv de încasare. Această formă de control se exercită, de regulă cu ocazia autorizării sauaprobării tranzacţiilor şi a altor operaţiuni.15

Sistemul propriu de control al este obiect al auditului intern. Auditul intern ajută entitatea să îşi atingăobiectivele evaluând , printr-o abordare sistemică şi metodică, procesele sale de management a riscurilor, de controlşi de guvernare a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru consolidarea eficienţei.16 Practic, auditul intern seorganizează în mod independent , în structura entităţii auditate, sub forma unui compartiment specializat, constituitdin persoane cu pregătire de specialitate, care nu sunt implicate în vreun fel în îndeplinirea activităţilor care leauditează17. Auditul intern identifica posibilele riscuri ce pot plana asupra entităţii auditate şi verifica modul defuncţionare al sistemului propriu de control intern al entităţii, existenţa, cunoaşterea şi respectarea procedurilor delucru pentru activităţile auditate. Se realizează prin compartimente distincte care fac parte din structura şi sistemul decontrol intern al acelei entităţi; el poate fi realizat şi de firme specializate de audit.

Conducătorii de activităţi şi alţi funcţionari ai entităţii fac numeroase declaraţii şi informări către conducereagenerală. Directorii executivi fac informări către Consiliu de Administraţie. Auditul intern are, printre altele, obligaţiasă verifice corectitudinea acestor informaţii.

Aria de aplicabilitate şi obiectivele auditului intern variază considerabil, în funcţie de dimensiunea şi structuraentităţii, precum şi de cerinţele conducerii acesteia. În general, auditul intern prezintă următoarele obiective:

1. Verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu politicile, programele şimanagementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;

2. Evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse şi efectuatede către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii economice;

3. Evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate conduceriipentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;

4. Protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor de prevenire afraudelor şi pierderilor de orice fel.

De asemenea şi auditul financiar evaluează modul de funcţionare al controlului intern alături de modul defuncţionare al sistemului contabil şi informatic ca una dintre etapele exercitării misiunii de audit financiar. Auditulfinanciar se bazează într-o anumită măsură şi pe constatările auditului intern în cazul în care acesta există la nivelulentităţii.

Conducerea entităţilor şi cei însărcinaţi cu guvernanţa fac şi ei numeroase informări şi afirmaţii cătreutilizatorii externi, prin intermediul situaţiilor financiare, a declaraţiilor fiscale, a prospectelor de emisiune, a cererilorde credite etc. Aceste declaraţii nu sunt susţinute de probe, motiv pentru care ele sunt denumite „aserţiuni”. Auditul

15 Oprean I, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 15.16 Standarde de Audit Intern, elaborate de către “The Institute of Internal Auditors”(I.I.A.).17Boulescu M, Ghiţă M, Mareş V, Fundamentele auditului, 2001, p. 99.

Pag. 8/79

extern are sarcina să verifice corectitudinea acestor declaraţii şi informaţii destinate terţilor.Funcţia de audit intern este parte componentă a entităţii. Indiferent de gradul de autonomie şi de obiectivitatea

auditului intern, acesta nu poate să atingă acelaşi grad de independenţă ca cel solicitat auditorului extern atunci cândexprimă o opinie asupra situaţiilor financiare. Auditorul extern trebuie să ia în considerare activităţile specificeauditului intern şi efectele acestora deoarece auditorul extern are responsabilitatea exclusivă pentru opinia de auditexprimată şi pentru determinarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de audit extern18.

Între auditul intern şi auditul extern există o complementaritate19 care este reglementată de standardeleprofesionale ale celor două categorii de auditori. Auditul intern este un complement al auditului extern, deoareceacolo unde există funcţia de audit intern, auditorul extern are o mai mare încredere în calitatea informaţie contabileprezentate. Auditorul extern se poate folosi de unele lucrări ale auditului intern pentru a-şi formula opinia sau pentrua-şi susţine demonstraţia. Auditul extern este un complement pentru auditul intern, având în vedere că, acolo undeexistă un audit extern, avem un mai bun control. Auditorul intern poate să beneficieze de pe urma unor lucrări aleauditului extern pentru a-şi formula recomandările şi a-şi susţine concluziile.

2) SCOPUL ŞI OBIECTIVELE MISIUNILOR DE AUDIT

2.1. Scopul şi nivelul de asigurare (certificare) a misiunilor de audit extern şi al serviciilor conexe

2.1.1. Elemente generale privind scopul şi nivelul de asigurare

Termenul „auditor” este utilizat în Standardele Internaţionale de Audit (ISA)20 pentru a desemna unprestator de servicii în domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor conexe. Serviciile conexe cuprind:revizuirile; angajamentele privind proceduri convenite şi misiuni de elaborare.

Natura servi-ciului (misi-

unii)

Servicii de asigurare Servicii conexeAudit Misiuni de revizuire Angajament privind

procedurile conveniteMisiuni de elaborare

Nivel deasigurare

Asigurare ridicată dar nuabsolută

Asigurare moderată Fără asigurare Fără casigurare

Raportul(concluzia)Furnizată

Certificare pozitivă asupraaserţiunilor conducerii făcuteprin situaţiile financiare

Certificare negativăasupra aserţiunilorconducerii prinsituaţiile financiare

Constatări în urmaaplicării procedurilor

Identificareainformaţiilorcompilate (elaborate)

Standardele de audit sunt aplicabile şi angajamentelor de audit (misiunilor de audit) cu scop special, precumşi examinării informaţiilor financiare prognozate (ISA 800; ISA 810).

Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ:- situaţiile financiare întocmite după alt referenţial contabil decât standardele (normele) internaţionale sau

standardele naţionale de contabilitate;- componente ale situaţiilor financiare: unele conturi speciale, unele elemente ale conturilor, unele elemente

ale situaţiilor financiare, etc.;- respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse în contracte şi acorduri;- situaţii financiare sintetice (rezumative).Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit nu se aplică serviciilor fiscale, serviciilor de

18 ISA nr.610, Luarea în considerare a activităţii de audit intern, p. 201.19 Tiron T A şi colectiv, Fundamentele auditului financiar, Ed. Accent, 2009, p. 45.20ISA nr. 120 „Cadrul general al Standardelor Internaţionale de Audit”. ISA nr. 200A „Obiective şi principii generale careguvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”. ISA nr. 910 „Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare”(Standard Internaţional pentru angajamente de revizuire – ISREs nr. 2400).

Pag. 9/79

consultantă financiar-contabilă şi altor servicii similare.Scopul auditului şi al revizuirii situaţiilor financiare este acel de a da auditorului posibilitatea să obţină un

nivel de asigurare care îi este necesar pentru a putea să exprime o opinie. Misiunile bazate pe proceduri conveniteşi misiunile de elaborare nu au rolul de a obţine un nivel de asigurare şi de a exprima o opinie.

2.1.2. Scopul şi nivelul de asigurare al unei misiuni de audit al situaţiilor financiareScopul unei misiuni de audit al situaţiilor financiare este acela de a obţine un nivel de asigurare rezonabilă care

dă auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie pozitivă potrivit căreia aceste documente de sinteză contabilăsunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un referenţial contabil identificat. Pentruexprimarea opiniei, auditorii folosesc una din următoarele expresii considerate echivalente:

- „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă asupra (cu privire la)…”- „situaţiile financiare prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative…”Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizează o certificare rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare

nu conţin denaturări semnificative.Certificarea se referă la satisfacerea exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulate

de către o parte, în scopul utilizării ei de către o altă parte. Pentru a furniza o astfel de certificare (asigurare), auditorulevaluează probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie referitoare la informaţiileverificate (auditate).

Aserţiunea este un enunţ dat ca adevărat, o afirmaţie care nu este însoţită de probe. Conducerile entităţilorformulează prin situaţii financiare mai multe aserţiuni, mai multe declaraţii implicite sau explicite referitoare lacategoriile de operaţiuni, la soldurile conturilor şi cu privire la prezentarea de informaţii.

Gradul de satisfacţie a auditorului şi, prin aceasta, nivelul de certificare oferit depinde de:a)procedurile utilizate de auditor, şib) rezultatele obţinute în urma evaluării elementelor probante, reunite cu ajutorul acestei proceduri.Opinia auditorului măreşte încrederea în conţinutul situaţiilor financiare, dar, prin această asigurare, prin

această opinie nu se oferă garanţii în ceea ce priveşte continuarea activităţii sau în ceea ce priveşte rentabilitateaviitoare şi corecta gestionare în viitor a întreprinderii.

Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprimă o asigurare rezonabilă sau ridicată dar nu exprimă o asigurareabsolută referitoare la faptul că situaţiile financiare luate ca un întreg (în ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturărisemnificative. Această asigurare rezonabilă (nu absolută) este impusă de „limitele inerente ale unei misiuni de audit”,care afectează abilitatea auditului de a detecta denaturările semnificative.

Limitele inerente într-o misiune de audit sunt determinate de următorii factori:• Din motive de eficienţă, auditorul apelează, de regulă, la teste şi sondaje:- probele de audit se obţin prin alegerea şi utilizarea uneia sau mai multor tipuri de proceduri (inspecţia,

observaţia, investigaţia, confirmarea, proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere ce prezintă anumite riscuri.- probele de audit se obţin printr-o combinaţie adecvată de „teste ale controalelor” şi „proceduri de fond”:› testele de control (testele de proceduri) urmăresc dacă sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt

astfel proiectate (concepute) încât să prevină, detecteze şi corecteze erorile semnificative şi dacă acestesisteme există (teste de conformitate) şi funcţionează în permanenţă (teste de permanenţă).

› procedurile de fond (controalele substantive, controale substanţiale) reprezintă teste efectuate pentrudescoperirea denaturărilor semnificative din situaţiile financiare prin intermediul:

› testelor de detaliu (intervenţii proprii ale auditorului)21 asupra unor operaţiuni, tranzacţii sau solduri,precum şi asupra prezentărilor şi descrierilor din situaţiile financiare;

› procedurilor analitice de fond.• Orice sistem contabil şi sistem de control intern prezintă anumite limite inerente.

21Standardele Internaţionale de Audit (ISA nr. 500/A „Probe de audit”) folosesc expresia „teste de detaliu”. NormeleNaţionale de Audit (nr. 50 „Elemente probante”) foloseşte expresia „controale substantive”. În literatura de specialitate (ArensLoebbecke, op. cit.) se utilizează termenul „controale substanţiale”.

Pag. 10/79

• Multe probe de audit se sprijină mai mult pe raţionamente, pe estimări contabile şi mai puţin peconvingeri şi certitudini („…sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive”).

Pentru a-şi forma o opinie, auditorul se bazează pe raţionamente profesionale atunci când decide asupra naturiişi volumului procedurilor pe care le foloseşte, atunci când evaluează probele de audit în vederea formulării unorconcluzii, atunci când apar circumstanţe deosebite care măresc riscul de erori semnificative şi atunci când existăindicii că au avut loc denaturări semnificative.

Standardele Internaţionale de Raportare Contabilă (IAS/IFRS) prevăd, pentru diferite elemente ale situaţiilorfinanciare şi pentru anumite operaţiuni, mai multe politici contabile posibile de aplicat.

2.1.3. Scopul şi nivelul de asigurare în cadrul serviciilor conexeDupă cum s-a arătat, în categoria serviciilor conexe sunt incluse:a) angajamentele de revizuire a situaţiilor financiare (misiunile de examinare limitată);b) angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind situaţiile financiare;c) angajamentele de elaborare (compilare) a informaţiilor financiare.

a) Angajamentele de revizuireScopul unui angajament de revizuire 22 (de trecere în revistă) este acela de a permite auditorului să

concluzioneze, fără a utiliza toate procedurile şi tehnicile cerute într-un angajament de audit, că nu au fost relevatefapte de importanţă semnificativă care să-l facă să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toateaspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiară identificat.

Pentru verificarea aserţiunilor, adică a declaraţiilor făcute de conducerea entităţii audiate prin intermediulsituaţiilor financiare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de servicii în cadrul angajamentelor derevizuire apelează la:

- proceduri analitice, adică la calculul diferiţilor indicatori cu ajutorul cărora se analizează tendinţele şifluctuaţiile şi se fac diferite comparaţii;

- investigaţii, adică obţinerea de informaţii de la persoanele bine informate.Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului

contabil şi a sistemului de control intern, inspecţii, confirmări, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toateaspectele semnificative este mai mică. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un raport de revizuireeste în mod proporţional mai redus decât cel dat de un raport de audit.

Nivelul de certificare moderat ia forma unei certificări negative, care poate fi exprimată astfel: în timpulrevizuirii nimic nu a atras atenţia noastră care să ne facă să credem că situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă…(sau nu prezintă fidel sub toate aspectele semnificative…) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară(referenţialul contabil) identificat.

b) Angajamentele privind procedurile conveniteScopul unui angajament privind procedurile convenite23 este, pentru auditor, acela de a folosi proceduri care

ţin de natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun acord, de auditor, entitate şi oricare a treia parteîndreptăţită.

În acest caz, în raportul său, auditorul prezintă constatările făcute în urma aplicării procedurilor convenite, fărăsă exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evaluează pentru ei înşişi procedurile utilizate şi constatărileauditorului şi îşi conturează propriile concluzii. De regulă, auditorii, după ce îşi prezintă constatările făcute pe bazaprocedurilor convenite, fără să exprime o opinie, îşi formulează o încheiere sub forma „datorită faptul că procedurilefolosite nu constituie nici un audit şi nici o revizuire în conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimăm nici oasigurare asupra…”

Raportul întocmit pe baza procedurilor agreate se adresează numai părţilor care au convenit asupra

22Standardul Internaţional pentru Angajamente de Revizuire (ISREs) nr. 2400.23Standardul Internaţional pentru Efectuarea Procedurilor Convenite (ISRSs) nr. 4400.

Pag. 11/79

procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terţele părţi nu cunosc criteriile şi motivele după care s-au stabilitprocedurile şi, ca urmare, pot interpreta greşit rezultatele.

c) Angajamentele de elaborare(compilare) a informaţiilor financiareScopul unui angajament de elaborare24 este, pentru contabil, acela de a folosi competenţa şi experienţa sa

contabilă, nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare, astfel încât acestea săfie uşor de înţeles. Contabilul nu testează aserţiunile şi nu evaluează constatările făcute.

Procedurile utilizate sunt de natură contabilă şi, ca urmare, ele nu permit contabilului să exprime o asigurareaasupra situaţiilor financiare. Totuşi, utilizatorii documentelor contabile elaborate beneficiază de serviciile unuiprofesionist contabil şi, ca urmare, au o încredere sporită în situaţiile financiare.

Numele contabilului profesionist este asociat informaţiilor financiare elaborate numai atunci când acestaataşează un raport la aceste informaţii şi atunci când acceptă folosirea numelui sau într-o relaţie profesională. Dacănumele contabilului nu este asociat, atunci terţele părţi înţeleg că profesionistul nu-şi asumă nici o responsabilitate.

2.2. Obiectivele auditului financiar

2.2.1. Aserţiunile conducerii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare anuale

Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în conformitate cu anumite criterii (cu un anumitreferenţiar contabil) conducerea face numeroase aserţiuni explicite sau implicite referitoare la recunoaşterea,evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.

Auditorul utilizează aceste aserţiuni atunci când:- evaluează riscul potenţial de apariţie a unor informaţii denaturate semnificativ;- proiectează (planifică) şi aplică procedurile de audit în funcţie de riscurile informaţionale evaluate.Aserţiunile (declaraţiile) făcute de conducere prin intermediul situaţiilor financiare sunt grupate în

diferite moduri. În continuare ne limităm la prezentarea structurii aserţiunilor conform ISA nr. 500A „Probede audit”:

a) Aserţiuni cu privire la categorii de tranzacţii şi operaţiuni asociate perioadei supuse auditului;APARIŢIA. Managerii declară că tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate în contabilitate

au avut loc, s-au produs în realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a înregistrat nimic în plus, nus-au făcut supraevaluări);

EXAUSTIVITATEA. Managerii afirmă că toate tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate, că nusunt omisiuni sau subevaluări;

ACURATEŢEA. Prin intermediul acestei aserţiuni managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile aufost evaluate şi înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.

SEPARAREA EXERCIŢIILOR FINANCIARE. Managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile(evenimentele) au fost înregistrate în perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei „contabilităţide angajament” şi ale „principiului independenţei exerciţiului”.

Clasificarea. Prin această aserţiune managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost înregistrate(imputate) în grupele de conturi corespunzătoare (active imobilizate, active circulante; datorii pe termenscurt, datorii pe termen lung).

b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadeiEXISTENŢA. Conducerea entităţii declară că toate elementele de activ, de datorii şi de capitaluri

proprii reflectate în conturile contabile au existat la data bilanţului;DREPTURI ŞI OBLIGAŢII. Managerii afirmă că entitatea controlează beneficiile economice viitoare

aferente resurselor din activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii. Toate activele

24Standardul Internaţional pentru Elaborarea Informaţiilor Financiare (ISRSs) nr. 4410.

Pag. 12/79

reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept decreanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor, managerilor, entităţilor afiliate etc.

EXHAUSTIVITATEA. Prin această aserţiune se afirmă că toate sumele au fost incluse în soldulconturilor, că toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate;

EVALUAREA ŞI ALOCAREA. Managerii declară că soldurile conturilor au fost corect calculate,ţinându-se seama şi de ajustările pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sauclasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de conţinutul economic şi forma juridică a elementelor aferentefiecărui cont.

c) Aserţiuni cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilorPrin intermediul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, inclusiv prin intermediul „Notelor explicative”

managerii formulează următoarele aserţiuni:APARIŢIA, DREPTURI ŞI OBLIGAŢII. Tranzacţiile şi evenimentele incluse în situaţiile financiare

s-au produs cu adevărat. Nu s-au înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi evenimente carenu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi şi obligaţii ce nu aparţin entităţii.

EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiilefinanciare au fost incluse, respectându-se cerinţele IFRS/IAS şi/sau ale reglementărilor naţionale.25

ACURATEŢEA ŞI EVALUAREA. Informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate în situaţiilefinanciare cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

Clasificarea şi inteligibilitatea. Informaţiile cuprinse în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţiamodificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi în notele explicative la acestea suntprezentate (subclasificate) şi descrise în mod corespunzător, ele putând fi uşor înţelese de către utilizatoriicare dispun de cunoştinţe suficiente privind derularea afacerilor şi de noţiuni de contabilitate.26

Sinteza aserţiunilor (declaraţiilor explicite sau implicite) formulate de conducerea entităţilor prinintermediul situaţiilor financiare este redată în figura nr. 2.

ASERŢIUNI CU PRIVIRE LA:

Tranzacţiile şi evenimentele exerciţiuluiSoldurile conturilor de la

sfârşitul anuluiPrezentarea şi descrierea

elementelor din situaţiile financiare

1. Apariţia sau producerea1. Existenţa

1) Apariţia şi drepturi şi obligaţii2. Drepturi şi obligaţii

2. Exhaustivitatea (integralitatea) 3. Exhaustivitatea 2) Exhaustivitatea

3. Acurateţea sau exactitatea evaluărilorcomensurărilor şi înregistrărilor (clasificărilor)

4. Evaluarea şi alocarea

3) Acurateţea şi evaluarea

4. Separarea exerciţiului (cronologie)4) Clasificarea şi inteligiblitatea

5. Clasificarea sau imputarea

Figura nr. 2: Aserţiunile formulate prin intermediul situaţiilor financiare

2.2.2. Utilizarea aserţiunilor de către auditorul financiar

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 500A „Probe de audit” precizează că aserţiunile conducerii potfi combinate sau exprimate în diferite moduri, astfel:

a) Aserţiunile referitoare la tranzacţii şi evenimente pot fi combinate cu aserţiunile referitoare la soldurile

25Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.26 IASB - Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, 2008, paragraful nr. 25.

Pag. 13/79

conturilor. Auditorul nu testează, de regulă soldul propriu-zis al fiecărui cont, ci colectează probe de audit pentru aputea confirma aceste solduri. Astfel, pentru contul 4111 „Clienţi”, soldul final se determină după relaţia:

Dacă auditorul, pe baza probelor de audit colectate, obţine un grad rezonabil de certitudine că cele patruelemente din partea dreaptă a relaţiei de mai sus sunt corecte, poate să concluzioneze că şi soldul final este corect.Din aceste motive, cea mai eficientă modalitate de abordare a auditului constă în combinarea aserţiunilorreferitoare la categoriile de operaţiuni cu aserţiunile referitoare la soldurile finale a conturilor asociate acestoroperaţiuni şi cu aserţiunile referitoare la prezentarea şi descrierea elementelor din situaţiile financiare.

b) Auditarea fiecărui cont separat nu este o abordare eficientă. Datorită principiului „dublei înregistrări”conturile sunt strâns corelate între ele, ceea ce impune gruparea lor pe categorii de operaţiuni (pe domeniisemnificative sau pe cicluri contabile). Această grupare permite o mai bună gestionare a auditului şi uşureazărepartizarea sarcinilor pe membrii echipei de auditori.

c) Pentru aceeaşi aserţiune auditorul poate obţine probe din surse diferite sau cu ajutorul unor proceduridiferite. Astfel, pentru obţinerea de probe de audit referitoare la conturile din grupa 49 „Ajustări pentrudeprecierea creanţelor” se combină analiza structurii creanţelor neîncasate la scadenţă după vechime (maturitateacreanţelor) cu urmărirea încasării acestor creanţe după închiderea exerciţiului, aşa cum cere ISA nr. 560„Evenimente ulterioare”.

d) Cu ajutorul unei proceduri de audit se pot obţine probe relevante numai pentru o anumită aserţiune, darnu şi pentru alte aserţiuni. Astfel, participarea auditorului la inventariere furnizează probe de audit referitoare la„existenţa” activelor corporale, dar nu şi referitoare la „drepturi şi obligaţii” (bunurile inventariate pot să nu fiecontrolate de entitate) sau la „evaluarea” acestor active.

e) Unele aserţiuni nu pot fi auditate separat. Astfel, aserţiunea „separarea exerciţiului” nu poate fi auditatăfără să se ia în considerare aserţiunile „apariţia”, „exhaustivitatea” şi „exactitatea”. Astfel, aserţiunile „apariţia”sau „existenţa” se referă la aspecte contrare faţă de aserţiunea „exhaustivitatea”.

2.2.3. Obiectivele auditului financiarObiectivele auditului sunt strâns legate de aserţiunile conducerii. Auditorul urmăreşte dacă aceste aserţiuni

sunt juste. Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii aserţiunilor formulate de conducereauditorul este obligat să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe baza cărora să se poată pronunţa asupraconformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite printr-un referenţiar contabilidentificat.

Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la nivelul aserţiunilor sau pot fi definite mai analiticîn funcţie de trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de operaţiuni (cumpărări, vânzări, plăţi, încasări etc.) alefiecărei grupe de conturi sau ale fiecărei prezentări şi descrieri din situaţiile financiare.

Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate după cum urmează:

a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate în rulajul conturilorAuditorul trebuie să urmărească dacă:- operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut, s-au produs în realitate);- toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate (exhaustiv, fără omisiuni);- evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele contabile sunt corecte

(acurateţea înregistrărilor);- alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenţa exerciţiilor (separarea exerciţiilor);- gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect (active imobilizate, active circulante;

vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.).

Soldulfinal

Solduliniţial

Vânzărilefacturate

Încasările şirestituirile

Creanţeleincerte

reflectateseparat

–+= –

Pag. 14/79

b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilorPe baza aserţiunilor conducerii auditorul trebuie să urmărească dacă:- activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea exerciţiului. În soldurile conturilor sunt

cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a înregistrat nimic în plus;- toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu ale altor persoane;- toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără omisiuni;- soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în concordanţă cu inventarierile, cu

confirmările primite de la terţi, cu evidenţele operative şi cu contabilitatea analitică. Alocarea(clasificarea, imputarea) pe conturi este corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi afiliate; credite bancare,credite obligatare; leasing operaţional, leasing financiar etc.). Urmărind facturile de la sfârşitulexerciţiului, evenimentele ulterioare, înregistrările referitoare la venituri şi cheltuieli în avans saureferitoare la dobânzi de plătit sau de încasat auditorul se poate pronunţa asupra alocării în timp aînregistrărilor (decupajul temporal sau cenzura). De asemenea, auditorul urmăreşte şi concordanţadetaliilor: dacă jurnalele de înregistrări sunt corecte, dacă totalurile şi reporturile sunt corecte, dacăsoldurile din cartea-mare sunt corecte şi sunt susţinute de balanţe de verificare sintetice şi analitice.

c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin intermediul situaţiilor financiareReferitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul urmăreşte dacă:- nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu există în realitate sau care

nu aparţin entităţii. Veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi evenimente care au avut loc (auapărut) în perioada auditată şi privesc entitatea;

- nu s-au omis din situaţiile financiare unele informaţii care trebuiau incluse;- nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare (permanenţa metodei,

intangibilitatea bilanţului, prudenţa, necompensarea, independenţa exerciţiului etc.). Evaluareaelementelor din situaţiile contabile (cost istoric, valoarea realizabilă, valoarea recuperabilă, valoareajustă) s-a făcut conform referenţialului contabil identificat (reglementările naţionale sau celeinternaţionale, după caz);

- soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaţiilor financiare în mod adecvat.Informaţiile suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvăluirile necesare s-au făcut)sunt descrise într-un mod inteligibil şi sunt corect combinate sau divizate.

3) PROBE ŞI PROCEDURI DE AUDIT

3.1. Conceptul de probe de audit şi proceduri de audit

„Probele de audit” sunt formate din totalitatea informaţiilor colectate şi utilizate de auditor cu scopul de astabili dacă situaţiile financiare au fost întocmite şi prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii suntstabilite prin Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS/IAS), prin directivele europene şi prinreglementările contabile naţionale (RCN).

Probele de audit reprezintă un suport, fie pentru certificarea de către auditor a informaţiilor furnizate deentitate referitoare la: 1. categoriile de tranzacţii care au influenţat situaţiile financiare; 2. soldurile conturilor; 3.prezentările de informaţii şi 4. aserţiunile conducerii aferente, fie pentru detectarea denaturărilor semnificative lanivelul categoriilor de tranzacţii, soldurilor conturilor, prezentărilor de informaţii şi a aserţiunilor referitoare laacestea.

„Procedurile de audit” sunt reprezentate de un set de instrucţiuni precise şi detaliate pe care trebuie să lerespecte auditorul atunci când colectează probele de audit. Procedurile de audit sunt reunite în cadrul„Programului de audit”.

„Programul de audit” cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilită pe cicluri contabile şi pe

Pag. 15/79

paşii de urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit necesare în vederea obţinerea unui grad decertitudine rezonabil asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite.

Cu ocazia elaborării programului de audit şi pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie săstabilească care sunt riscurile de denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare şi în funcţie de acestea decideasupra naturii, duratei (timpului) şi întinderii procedurilor de audit.27

A. Natura procedurilor se referă pe de o parte la scopul acestor proceduri, iar pe de altă parte la tipulprocedurilor selectate.

• Scopul procedurilor poate fi: acela de a permite auditorului28:- să evalueze riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul

aserţiunilor. Această evaluare se bazează pe înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv acontrolului intern. Procedurile folosite pentru evaluarea modului de proiectare a controlului intern suntdenumite „Proceduri de evaluare a riscurilor” (PER).

- să testeze, când este cazul, eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau detectarea şicorectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor. Această testare referitoare la modulcum funcţionează controlul intern se face cu ajutorul procedurilor denumite „Teste ale controalelor”(TC).

- să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor. Detectarea erorilor şi fraudelor sau aaltor declaraţii eronate se face cu ajutorul procedurilor denumite „Proceduri de fond” (PF) care includ:

› teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni (TDO);› teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS);› teste ale detaliilor pentru prezentarea situaţiilor financiare (TDP);› procedurile analitice de fond (PAF).• Alegerea procedurilor în funcţie de tipul acestora permite auditorului să stabilească care sunt cele mai

bune proceduri care trebuie utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente şi juste. După cumvom vedea, principalele tipuri de proceduri sunt: inspecţia, observaţia, investigaţia, confirmarea,recalcularea, reefectuarea etc.

Alegerea procedurilor în funcţie de natura lor (în funcţie de scopul urmărit şi în funcţie de tipul acestora)este decizia cea mai importantă pe care o ia auditorul, această decizie este influenţată de caracteristicile specificeale fiecărei entităţi, ale fiecărei clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări de informaţii.

B. Durata (timpul) procedurilor se referă la momentul când trebuie aplicate anumite proceduri şi laperioada de timp care trebuie testată.

Testele de audit pot fi efectuate pe parcursul exerciţiului auditat sau numai după întocmirea situaţiilorfinanciare.

Dacă aceste proceduri se aplică pe parcursul perioadei auditorul are posibilitatea ca împreună cu conducereaentităţii să rezolve unele probleme apărute şi să modifice modul de abordare a auditului în funcţie decircumstanţele constatate. Unele proceduri de audit sunt mai eficiente dacă sunt aplicate în cursul perioadei.Astfel, testarea fişierelor electronice poate fi ineficientă la sfârşitul anului deoarece conducerea, dorind săraporteze anumite realizări, poate să modifice conţinutul lor.

Unele proceduri de audit nu pot fi aplicate decât la sfârşitul perioadei: compararea situaţiilor financiare cusoldurile conturilor, calculul provizioanelor şi a ajustărilor de valoare, evaluarea activelor şi datoriilor exprimateîntr-o valută străină, asigurarea independenţei exerciţiului etc.

Dacă auditorul, în urma aplicării procedurilor de evaluare a riscurilor (PER), ajunge la concluzia că riscul dedenaturare a situaţiilor financiare este mare, extinde testele asupra detaliilor de la sfârşitul perioadei şi aplică alteproceduri în mod inopinat pe parcursul perioadei.

27ISA nr. 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şievaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”.28ISA nr. 500A „Probe de audit”.

Pag. 16/79

C. Întinderea procedurilor se referă la cantitatea dintr-o anumită procedură ce trebuie aplicată, la mărimeaeşantionului asupra căruia urmează să se aplice o procedură, la numărul de observaţii, investigaţii şi inspecţii cetrebuie făcute, la numărul de confirmări ce trebuie cerute de la terţi etc.

Întinderea procedurilor se stabileşte în funcţie de gradul de asigurare pe care auditorul doreşte să-l obţină, înfuncţie de riscul de denaturare a situaţiilor financiare evaluat şi în funcţie de pragul de semnificaţie stabilit. Cu câtgradul de asigurare şi riscul evaluat este mai mare cu atât mărimea (întinderea) procedurilor folosite pentrucolectarea probelor de audit creşte.

Dacă mărimea eşantionului (cantitatea selectată) este prea mică sau dacă metodele de selecţie nu suntpotrivite, creşte riscul ca auditorul să tragă concluzii diferite de concluziile la care ar fi ajuns dacă procedurilerespective ar fi fost aplicate la întreaga populaţie auditată.

3.2. Concludenţa probelor de auditPentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să colecteze elementele

probante suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la numărul sau valoarea

eşantioanelor care se verifică. Acest caracter suficient se apreciază de auditor în funcţie de mai multe criterii, cum arfi:

a) experienţa dobândită de auditor cu ocazia misiunilor precedente;b) tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare a contabilităţii

analitice şi sintetice;c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaşterii întreprinderii şi planificării misiunii şi cu ocazia

evaluării controlului intern. Importanţa riscului de inexactitate se determină în funcţie de:- natura operaţiunilor respective (curente, punctuale, excepţionale);- complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare,- variaţia anormală a soldurilor;- importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea soldurilor în bilanţ sau în contul

de profit şi pierdere, rulaje importante, regularizări purtătoare de riscuri mari etc.);- calitatea controlului intern;- situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea entităţii de plată, credite

ruinătoare, recesiune etc.).Cu cât riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare este mai mare, cu atât auditorul trebuie să

colecteze o cantitate mai mare de probe.După cum s-a arătat, de regulă, auditorul nu verifică toate informaţiile disponibile, deoarece:- unele probe se bazează mai mult pe raţionamente logice, decât pe certitudini;- probele de audit se colectează prin combinarea şi alegerea diferitelor proceduri şi tehnici de audit.Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprimă calitatea lor, care se apreciază

în funcţie de relevanţa şi credibilitatea acestor probe.Relevanţa probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este influenţată de

pertinenţa acestora. Pertinenţa probelor de audit se stabileşte prin raportarea lor la fondul tranzacţiilor şievenimentelor care au avut loc, precum şi la obiectivele urmărite de auditor. În acelaşi timp aceste probe trebuie săfie fiabile.

S-a arătat mai sus că asigurarea imaginii fidele este dependentă de regularitatea şi sinceritatea informaţiilorfurnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor şi normelor contabile, iar sinceritateainformaţiilor este influenţată atât de neutralitatea şi buna credinţă a producătorilor de informaţii, cât şi deintegralitatea (exhaustivitatea) informaţiilor furnizate. Orice omisiune a informaţiilor semnificative poate să-l ducă îneroare pe utilizatori.

Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea lor internă sau externă, natura

Pag. 17/79

lor scrisă sau orală şi în funcţie de circumstanţele în care s-au obţinut. Credibilitatea este influenţată de: independenţasurselor, eficacitatea controlului intern din entitate, informarea directă a auditorului, obiectivitatea probelor, concordanţaprobelor, astfel:

- elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai credibile decât cele interne (soldulconturilor de creanţe). Dar pot fi situaţii în care probele obţinute din surse externe să nu fie suficient decredibile deoarece sursa externă poate să nu fie în cunoştinţă de cauză sau confirmă solduri eronate(independenţa sursei);

- elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există un control intern mairiguros (eficacitatea controlului intern din entitate);

- elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obţinute indirect prininvestigaţii sau prin deducţii pe baza procedurilor analitice (informarea directă a auditorului);

- elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai credibile decâtafirmaţiile verbale ale celor intervievaţi. Informaţiile furnizate de documentele originale sunt maicredibile decât cele furnizate de fotocopii, facsimile, înregistrări pe filme digitale sau alte documente înformă electronică (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie să aibă în vedere eficacitatea controluluiintern asupra modului de întocmire şi protejare a documentelor în formă electronică. Astfel, în comerţulelectronic entitatea şi clienţii sau furnizorii săi pot utiliza calculatoarele cuplate la internet pentruprocesarea tranzacţiilor, prin intermediul unui schimb de mesaje electronice care înlocuiesc uneledocumente pe suport de hârtie. Informaţiile incluse în mesajele electronice pot să nu mai fie recuperatedupă o anumită perioadă sau pot să fie modificate de cei interesaţi.

- elementele probante bazate pe informaţii din diferite surse coroborate între ele prezintă un gradcumulativ de încredere mai mare decât probele de audit colectate individual (concordanţa probelor).

Dacă probele de audit nu se coroborează între ele, auditorul trebuie să apeleze la proceduri modificate şisuplimentare pentru reducerea riscului de audit. De asemenea, dacă auditorul acordă un nivel de încredere redusprobelor de audit adunate cu ajutorul testelor de control (care stau la baza evaluării riscurilor legate de control) şicu ajutorul procedurilor de fond, pentru susţinerea sau infirmarea aserţiunilor conducerii privind situaţiilefinanciare, se impune colectarea de probe de audit suficiente şi adecvate sau, dacă acest lucru nu este posibil,exprimarea unei alte opinii decât „fără rezerve”.

3.3. Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea probelor de auditAuditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de probă de audit se

poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice. Cele opt tipuri de proceduri sunt:

1.Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificativeExaminarea de către auditor a registrelor contabile şi a documentelor justificative furnizează probe de

audit cu un grad variat de credibilitate, în funcţie de eficacitatea controlului intern şi în funcţie de natura şisursa acestora.

Documentele externe, create de terţi şi remise entităţii auditate (originalul facturilor de achiziţii) suntprobe de audit mai credibile decât documentele interne.

Documentele interne create şi prelucrate în condiţiile unui control intern corespunzător sunt mai fiabiledecât cele care nu sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne remise terţilor (facturile devânzare, efectele de încasat) sunt mai credibile decât cele create şi păstrate în entitate (state de plată alesalariilor, notele de transfer-restituire etc.).

Pentru exemplificare, redăm unele din procedurile (instrucţiuni referitoare la paşii de urmat) şi modullor de formulare, referitoare la „inspecţia registrelor şi documentelor”.

• examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumită situaţie. În programulde audit această procedură se formulează sub forma examinaţi un eşantion de … facturi pentru adetermina dacă ele conţin toate informaţiile necesare şi pentru a stabili dacă pe ele există

Pag. 18/79

semnătura persoanelor care le-au întocmit şi a celor care le-au verificat;• confruntarea este o instrucţiune prin care se specifică ce se confruntă, de unde porneşte această

operaţiune şi spre ce se îndreaptă. Uneori această instrucţiune este urmată de o altă instrucţiune,cum ar fi compararea sau recalcularea.

• justificarea cuprinde instrucţiuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul de averifica realitatea operaţiunilor şi exactitatea sumelor înregistrate.

Inspecţiei registrelor contabile şi documentelor justificative îi sunt aplicabile toate aspectele arătatemai sus referitoare la verificarea documentară.

2. Inspecţia activelor corporaleInspecţia activelor corporale constă în examinarea fizică a stocurilor şi imobilizărilor corporale.

Examinarea existenţei şi stării activelor corporale este asigurată în primul rând de inventariere. Inventariereafurnizează probe de audit credibile referitoare la existenţa activelor, dar nu în mod necesar şi referitoare laproprietatea bunurilor şi evaluarea acestora. Instrucţiunile date auditorilor referitoare la inspecţia activelorcorporale se pot formula astfel: inventariaţi numerarul din casierie la închiderea exerciţiului şi observaţimodul în care entitatea respectă procedurile de inventariere. Pentru obţinerea probelor de audit adecvate şisuficiente referitoare la existenţa şi starea elementelor patrimoniale, auditorii trebuie să participe lainventariere oricând în cursul anului.29

Prin această participare se culeg probe despre credibilitatea procedurilor de inventariere stabilite (testede control) şi despre existenţa elementelor patrimoniale.

Dacă auditorul nu poate participa la inventariere la data planificată, atunci el trebuie să ia parte la uneleinventarieri de la o dată ulterioară şi să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp(reconstituirea stocului).

În situaţia în care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la distanţe mari), auditorul nuparticipă la inventariere, atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente şi adecvate, trebuie să apelezela alte proceduri alternative.

3. ObservareaObservarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii. Instrucţiunea

dată auditorului referitoare la observare poate fi formulată astfel: observaţi maniera în care se face recepţiamărfurilor achiziţionate, observaţi modul de verificare a facturilor etc.

Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri, dar eficienţa ei estelimitată de faptul că activitatea persoanei observate se modifică pe timpul observării. Ca urmare, rezultateleobservării trebuie coroborate cu alte tipuri de probe. Observarea include, de asemenea, folosirea anumitorsimţuri (miros, pipăit) şi vizitarea unor secţii de producţie a unor şantiere sau a unor locuri de depozitarepentru obţinerea informaţiilor necesare.

4.InvestigareaInvestigarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoane bine informate din interiorul sau din afara

entităţii.Investigaţiile se materializează în cereri de informaţii oficiale, în scris de la terţe părţi sau în întrebări

orale neoficiale adresate personalului entităţii.Instrucţiunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel: chestionaţi managementul

entităţii cu privire la procesele juridice în curs sau chestionaţi gestionarii cu privire la asigurarea condiţiilorde depozitare.

Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior. Acesteinformaţii se pot corobora sau pot să nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea conducerii este esenţialăpentru auditor atunci când doreşte să afle intenţiile acesteia pentru viitor.

29ISA nr. 501 „Probe de audit – Consideraţii suplimentare pentru anumite aspecte specifice”.

Pag. 19/79

5.ConfirmareaConfirmarea constă în obţinerea de la terţi (clienţi, bănci, societăţi de asigurări etc.) a unor declaraţii scrise

în urma solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă specifică a investigării, care se referă, de regulă, lasoldurile conturilor.

Cererile de confirmare sunt trimise către terţii debitori de către conducerea entităţii, în numele auditorului.Prin aceste cereri de confirmare, terţii debitori sunt autorizaţi să furnizeze direct auditorilor informaţiilenecesare.30

Cererile de confirmare pot îmbrăca trei forme principale:a) o formă pozitivă, prin care terţul debitor este rugat să confirme sau să-şi exprime dezacordul cu privire

la soldul sau rulajul unui cont. Dacă sumele care trebuie confirmate sunt incluse în cererea deconfirmare este posibil ca terţul să semneze şi să restituie documentul fără o analiză adecvată. Dacăsuma nu este inclusă în cererea de confirmare, terţul ar trebui să facă un efort pentru completareaformularului şi ca urmare ar putea să nu răspundă la această solicitare.

b) o formă negativă, prin care terţul debitor este invitat să răspundă numai în cazul în care există undezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere să confirme soldul ci doar să-şi exprime un eventualdezacord). Confirmarea pozitivă oferă probe de audit mai credibile decât confirmarea negativă, aceastadeoarece unii debitori, din neglijenţă, nu răspund la aceste cereri de confirmări. Alegerea dintre formapozitivă şi forma negativă se face în funcţie de circumstanţe. Astfel, dacă riscurile inerente şi riscurilede control au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitivă.

c) o combinaţie între forma pozitivă şi forma negativă se utilizează acolo unde există un număr redus desolduri cu o valoare mare şi un număr mare de solduri cu o valoare mică. Într-o astfel de situaţie, sesolicită o confirmare pozitivă pentru soldurile cu valoare mare şi o confirmare negativă pentru soldurilecare au o valoare mică. Dacă, din diferite motive, auditorul cere confirmarea de către terţii debitori asoldurilor înainte de închiderea exerciţiului, atunci auditorul trebuie să testeze tranzacţiile careintervin între data confirmării şi închiderea exerciţiului şi numai după aceasta să se pronunţeasupra soldurilor din situaţiile financiare.

6. RecalculareaRecalcularea constă în verificarea acurateţei (exactităţii) aritmetice a documentelor sau registrelor

contabile sau în efectuarea de către auditor a unor alte calcule.

7. ReefectuareaReefectuarea sau reconstituirea constă în executarea de către auditor, în mod independent, a unor

proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniţial de către cei auditaţi.

8. Procedurile analiticeProcedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul unui

stadiu al relaţiilor de plauzabilitate dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, deasemenea, investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat dela valorile aşteptate. Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative.31

Procedurile analitice nu depistează fraudele şi erorile, ci doar scot în evidenţă categoriile de operaţiunişi soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat. După cum vom vedea mai jos, utilizareaprocedurilor analitice este obligatorie atât în faza de planificare cât şi în faza de realizare a misiunilor deaudit.

30ISA nr. 505 „Confirmări externe”.31ISA nr. 520 „Proceduri analitice”.

Pag. 20/79

ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR

Am văzut că procesul de audit cuprinde o metodologie riguroasă de planificare şi de derulare a unuiangajament de audit. Această metodologie urmăreşte să ofere un grad de asigurare (certificare) rezonabil referitorla faptul că probele de audit colectate sunt atât suficiente cât şi adecvate, precum şi referitor la faptul căobiectivele auditului au fost atinse.

Etapele unei misiuni de audit sunt sintetizate în figura 5 :

I. ACCEPTAREA MISIUNII Colectarea informaţiilor Evaluarea informaţiilor

Scrisoare de angajament

II. PLANIFICAREA Culegerea informaţiilor Calculul pragului de semnificaţie Evaluarea riscului de audit Desfăşurarea procedeelor analitice Dezvoltarea planului de audit şi a

programului de lucru în detaliu

Plan de audit

Program de audit

III. EVALUAREA CONTROLULUIINTERN ŞI A SISTEMULUICONTABIL Identificarea controalelor Evaluarea preliminară a riscului de

control Selecţia eşantioanelor Realizarea testelor de control

Probe de audit

Raport interimar asupracontrolului intern

IV. APLICAREA TESTELOR DEDETALIU Teste de detaliu privind tranzacţiile Teste de detaliu privind soldurile Proceduri analitice

Probe de audit

V. FORMULAREA OPINIEI ŞIINTOCMIREA RAPORTULUI DEAUDIT

Raport de audit detaliat

Raport de audit simplificat

Pag. 21/79

Abordarea auditului financiarStandardele Internaţionale de Audit (ISA) lasă o marjă de libertate auditorilor, atunci când decid asupra:a) modalităţilor de combinare a aserţiunilor conducerii şi a obiectivelor auditului aferenteb) tipurilor de proceduri utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente şi adecvate. Pentru

atingerea obiectivelor unui angajament de audit auditorul are posibilitatea să selecteze sau să combinecele 8 tipuri de proceduri: inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative, inspecţiaactivelor corporale, observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea şi procedurileanalitice.

c) categoriilor de teste de audit la care va apela şi asupra modului de combinare a lor. Cele cinci tipuri deteste de audit, structurate după scopul în care sunt utilizate sunt:

1. teste de evaluare a riscurilor (TER);2. teste asupra controalelor interne (TC);3. teste asupra detaliilor categoriilor de operaţiuni (TDO);4. proceduri analitice de fond (PAF);5. teste asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS).Este în interesul atât al auditorului cât şi al clienţilor ca angajamentele de audit să se deruleze în condiţii de

eficienţă. Eficienţa auditului este apreciată în funcţie de gradul de atingere a obiectivelor (asigurarea rezonabilă) şiîn funcţie de costul angajamentului. Gradul de asigurare pe care trebuie să-l ofere un raport de audit este evaluat înfuncţie de riscul de audit acceptat de către auditor, respectiv în funcţie de:

i. riscul inerent (RI);ii. riscul de control (RC);

iii. riscul nedetectare (RN).Prin utilizarea combinată a procedurilor de audit se obţine un grad de asigurare mai mare decât atunci când

acestea sunt utilizate separat. Combinarea procedurilor auditului se face atât în funcţie de eficacitatea lor cât şi înfuncţie de costul lor.

Dintre cele 5 etape ale auditului financiar, în cadrul acestui capitol sunt tratate etapele 2,3 şi 4 iar etapele 1 şi5 sunt ratate în capitole separate.

4.2. Planificarea misiunilor de auditExistă mai multe modalităţi prin care auditorul poate colecta probele de audit. Prin intermediul planificării

se definitivează metodologia de abordare a auditului. Pentru colectarea probelor de audit, necesare în vedereaatingerii obiectivelor auditului, auditorii sunt obligaţi să ia în considerare atât eficacitatea procedurilor de audit(contribuţia lor la atingerea obiectivelor), cât şi costul acestora.

Prin planificarea activităţii auditorilor se înţelege construirea unei strategii generale şi stabilirea detaliată asarcinilor referitoare la natura, durata şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit32.

Planificarea auditului asigură:• stabilirea cantităţii şi temeiniciei probelor de audit care trebuie colectate în funcţie de riscurile auditului

identificate, de toleranţele admise şi de specificul entităţii. Probele de audit planificate trebuie să asigureminimizarea răspunderii juridice a auditorului şi păstrarea prestigiului în rândul clienţilor;

• îndreptarea atenţiei asupra domeniilor semnificative;• identificarea şi stăpânirea riscurilor de audit;• îndeplinirea cu operativitate şi la un înalt nivel calitativ a angajamentului;• stabilirea sarcinilor pentru asistenţi;• coordonarea activităţii altor specialişti;• evitarea neînţelegerilor cu clienţii, în special în ceea ce priveşte costul angajamentului.Conţinutul planificării auditului diferă în funcţie de:a) mărimea şi specificul entităţii, de domeniile şi sistemele semnificative, de riscul de audit acceptabil şi

de riscurile inerente (RI), de control (RC) şi de nedetectare (RN) identificate;

32ISA nr. 300 „Planificarea”.

Pag. 22/79

b) cunoştinţele acumulate de auditor despre întreprinderea-client, în special cele privitoare la:- modul de organizare şi funcţionare a sistemului de control intern;- modul de separare şi ierarhizare a sarcinilor şi funcţiilor;- complexitatea procedurilor folosite de entitate;- pregătirea, experienţa şi stabilitatea personalului implicat în culegerea şi prelucrarea datelorc) nivelul pragului de semnificaţie şi a erorilor tolerabile.d) experienţa şi competenţa auditorului, precum şi specificul controlului calităţii auditului asigurat de

către Camera Auditorilor Financiari din România şi de sucursalele CECCAR asupra membrilor lor,precum şi de către societăţile de audit sau expertiză contabilă, asupra colaboratorilor, asistenţilor şispecialiştilor atraşi în această activitate.

Planul de muncă al auditorului se definitivează în urma discuţiilor purtate cu conducătorii diferitelorcompartimente şi în urma evaluării sistemului de control intern. Ameliorarea calităţii şi eficienţei audituluidepinde de măsura în care se asigură coordonarea procedurilor de audit cu obiectivele şi procedurilemanageriale şi ale sistemului de control intern din entitatea respectivă.

Dacă auditorul realizează pentru prima dată această misiune în entitate, se alocă un fond de timp maimare evaluării controlului intern (descrierii procedurilor şi testării modului lor de funcţionare). În cazulmisiunilor recurente, auditorul îşi reduce analizele asupra controlului intern, în funcţie de concluziile la cares-a ajung cu ocazia misiunilor precedente. De fiecare dată, cu ocazia misiunilor succesive, auditorii trebuiesă testeze existenţa şi modul de funcţionare al procedurilor de control intern stabilite cu ocazia misiunilorprecedente şi să analizeze modificările intervenite în poziţia financiară şi performanţele entităţii, modificăriledin componenţa organelor de conducere, continuitatea metodelor şi politicilor contabile, precum şi aprocedurilor interne, efectele noilor reglementări legale sau ale deciziilor conducerii, modificarea părţilorafiliate şi a amplasărilor teritoriale.

Spre deosebire de auditul extern, care îşi fundamentează planul de audit în funcţie de factorii de maisus şi în funcţie de normele (standardele) de audit, auditul intern este obligat să aibă în vedere şi cerinţeleexprese ale conducerii entităţii, de a se verifica mai exigent unele domenii de activitate, unele compartimentesau unele tranzacţii şi operaţiuni. Planul de audit intern se aprobă de conducerea entităţii, iar planurile deaudit extern nu se supun acestei aprobări.

Planul de muncă trebuie astfel conceput, încât el să stea la baza repartizării sarcinilor pe colaboratorii şiasistenţii cabinetelor (societăţilor) de audit, cât şi la baza controlului de calitate, a îndrumării, supravegherii şirevizuirii activităţii acestora. Planurile de audit asigură o eşalonare în timp a lucrărilor (calendarul intervenţiilor şitimpul necesar) şi calculul onorariilor.

În funcţie de circumstanţe şi experienţa auditorilor, planurile de audit pot avea conţinuturi şi forme diferite.De regulă se elaborează două documente:

1. Un plan general de audit prin care se descriu sfera de cuprindere şi obiectivele auditului. Acest plangeneral cuprinde, pentru fiecare obiectiv al auditului, pentru fiecare domeniu semnificativ sau sector de activitate,aspectele care urmează a fi auditate.

Obiectivele planului general de muncă sunt: de a sintetiza informaţiile obţinute anterior despre entitateaauditată şi de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit. Redactarea acestui plan de muncă presupune:

- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor, ţinându-se seama de gradul deîncărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea,obiectivitatea şi independenţa auditorilor;

- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (pe subunităţi);- stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;- colaborarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi, dacă este cazul, cu auditorii interni şi cu Comitetul de

audit;- solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic- stabilirea condiţiilor necesare pentru realizarea misiunii: documente şi situaţii de obţinut, confirmări de

primit, acces la activele entităţii etc.

Pag. 23/79

- stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale AGA, ale Consiliului de Administraţie şi aleComitetului director etc.;

- fixarea termenului de depunere a raportului şi a onorariului.Planul general de muncă permite obţinerea răspunsurilor la următoarele întrebări:- Ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data efectuării lor şi succesiunea în care urmează a se efectua;- Ce relaţii trebuie să stabilească auditorul cu auditorii interni, cu auditorii precedenţi, cu specialiştii din

alte domenii, cu conducerea unităţii etc.;- De ce mijloace are nevoie auditorul şi care este costul misiunii.

2. Programe de activitate. Aceste programe se elaborează pe baza planului general şi reprezintă o detaliereşi concretizare ale acestuia. Programele de audit se pot elabora în diferite modalităţi. Astfel, programul de auditpoate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe:

- domenii de activitate (cumpărări, stocuri, vânzări, imobilizări, trezorerie, venituri, cheltuieli);- compartimente (secţii, birouri, gestiuni);- criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta înregistrare şi prezentare etc.);- etape ale auditului;- fluxuri materiale şi informaţionale din entitate etc.Aceste programe trebuie să precizeze pista de audit, respectiv traiectoria şi succesiunea operaţiunilor

auditorilor şi tronsoanelor acestei piste care vor fi auditate separat.Pentru fiecare obiectiv, domeniu de activitate, compartiment sau criteriu, programele de audit pot fi

concepute sub diferite forme, cum sunt:- sub forma unor chestionare prin care se cere auditorului sau colaboratorilor să răspundă la diferite

întrebări. Aceste chestionare pot fi „deschise” sau „închise”, aşa cum s-a arătat mai sus.- sub forma unor instrucţiuni sau ghiduri operaţionale.În continuare, se prezintă (în extras) un program de audit sub forma unui ghid profesional pentru activitatea

„vânzării”, program ce poate fi adaptat în funcţie de specificul entităţilor.Pentru fiecare din sarcinile de verificat se stabilesc, pe o coloană separată: mărimea şi natura eşantioanelor

de verificat (numărul de tranzacţii, de documente, de înregistrări etc.), criteriile de selecţie (criterii valorice, criteriide timp: lună, trimestru etc.) şi numărul de ore rezervat pentru teste şi controale.

Conţinutul Programelor de audit diferă atât în funcţie de specificul şi dimensiunile entităţii auditate, cât şi înfuncţie de eficienţa operaţională a controlului intern. Dacă se estimează un risc de control intern (RC) mai mic(sub 100%) şi dacă testele asupra controalelor (TC) au un cost acceptabil, auditorul va proceda la o „abordaremixtă” a angajamentului de audit, bazată atât pe teste ale controalelor cât şi pe proceduri de fond. Dacăprocedurile şi activităţile legate de controlul intern sunt necorespunzătoare auditorul va proceda la o „abordare defond” a angajamentului de audit. În continuare ne limităm la prezentarea principalelor activităţi derulate într-oabordare mixtă a auditului.

4) PREGĂTIREA ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

Înainte de abordarea propriu-zisă a auditului, auditorul trebuie să obţină o cunoaştere generală aentităţii-client. Această cunoaştere generală îi este utilă pentru evaluarea pragului de semnificaţie, pentruevaluarea riscurilor auditului şi pentru stabilirea termenilor auditului şi contractarea angajamentului.

4.1. Cunoaşterea generală a clientuluiCunoaşterea de către auditor a entităţii-client şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia este

un proces continuu şi iterativ de culegere şi evaluare a informaţiilor, şi de corelare a cunoştinţelor acumulate cuprobele de audit obţinute pe parcursul auditului.

Obţinerea informaţiilor despre entitatea-client este necesară auditorului pentru:- exercitarea raţionamentului profesional cu ocazia evaluării riscului de denaturare semnificativă a

situaţiilor financiare;

Pag. 24/79

- selectarea procedurilor de audit necesare (planificate) pentru reducerea „riscului de audit la un nivelacceptabil” (RAA);

- aprecierea conformităţii politicilor contabile aplicate în entitate cu criteriile prestabilite;- identificarea domeniilor de activitate cărora auditorul trebuie să le acorde o importanţă specială, cum sunt

tranzacţiile neobişnuite, tranzacţiile cu părţile afiliate, ipoteza continuităţii activităţii etc.;- stabilirea şi revederea pragului de semnificaţie;- evaluarea naturii, timpului/perioadei şi întinderii procedurilor de audit precum şi a caracterului suficient şi

adecvat a probelor de audit colectate.Culegerea informaţiilor generale despre entitatea-client se face în toate etapele unui angajament de audit,

astfel:

a) înainte de acceptarea şi contractarea angajamentului auditorul trebuie să obţină cunoştinţepreliminare despre client. Aceste cunoştinţe preliminare îi permit auditorului să aprecieze dacă este posibilăîndeplinirea mandatului în condiţii corespunzătoare. În acest scop, auditorul trebuie să analizeze cel puţin treiaspecte:

1. dacă „Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar” precum şireglementările naţionale îi permit să accepte misiunea. „Auditorii financiari, în exercitarea independentă aprofesiei, trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilorde independenţă, obiectivitate şi integritate profesională”33. Nu pot fi auditori ai unei entităţi economice:

- rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii administratorilor;- persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de auditor financiar activ un

salariu sau o remuneraţie de la administratori ori de la entitatea economică auditată;- persoanele cărora le este interzisă funcţia de administratori, potrivit legii;- persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar au atribuţiuni de control financiar în

cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres înlege.

2. dacă particularităţile tranzacţiilor, operaţiunilor şi procedurilor întreprinderii-lient îi permitatingerea obiectivului angajamentului de audit. Pentru obţinerea unei asigurări rezonabile în vedereaexprimării unei opinii calificate asupra imaginii fidele prezentată prin intermediul situaţiilor financiareauditorul trebuie să stabilească care este riscul de audit acceptabil (RAA). Acest risc este influenţat de treifactori principali:

- utilizatorii probabili ai situaţiilor financiare. Cu cât situaţiile financiare sunt destinate unui număr maimare de utilizatori cu atât riscul de audit acceptabil (RAA) se stabileşte la un nivel mai redus. Pentruentităţile deţinute de un număr mic de acţionari şi care sunt stabile din punct de vedere financiar, auditorulpoate stabili un nivel al riscului de audit (RAA) mai mare decât pentru entităţile deţinute de un număr marede acţionari şi admise la tranzacţionare pe o piaţă de capital organizată;

- scopul pentru care va fi utilizat raportul auditorului. Dacă entitatea-client prezintă un grad mare deîndatorare, dacă ipoteza continuităţii este îndoielnică, dacă entitatea urmează să fuzioneze cu alte entităţi sausă fie vândută etc., auditorul trebuie să stabilească un risc de audit acceptabil mai mic.

- specificul sectorului din care face parte entitatea-client. Riscul de audit acceptabil (RAA) de cătreauditor este mai mic dacă entitatea acţionează în domenii cu risc de afacere mare cum sunt cele bancare, deasigurări, de leasing, de intermedieri financiare sau în sectoare în recesiune, ori dacă entitatea estesupravegheată conform unor reglementări speciale.

3. dacă există motive care impun refuzul de a accepta angajamentul de audit sau de păstrare a

33Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.133/2002, modificată şi completată prin Ordonanţa nr. 67/2002, art. 4 şi 7.

Pag. 25/79

clientului. Firmele de audit, de regulă, evită clienţii care:- au o reputaţie necorespunzătoare, nu dau dovadă de integritate şi de un comportament etic sau care

prezintă un risc ridicat datorat: proceselor juridice în care sunt atraşi, controalelor fiscale efectuate, angajăriiîn operaţiuni riscante etc.;

- în perioadele anterioare au intrat în conflict sau dezacorduri cu auditorii datorită limitării ariei decuprindere a auditului, datorită nerespectării principiilor contabile sau datorită onorariilor neplătiteauditorilor.

Marile firme internaţionale de audit au devenit tot mai prudente atunci când acceptă noi clienţi. În acestsens, reprezentanţii acestor firme susţin că nu îşi mai pot permite să accepte clienţii de audit care prezintă unrisc mare. Astfel, dacă utilizatorii situaţiilor financiare auditate dau în judecată societăţile de audit, proceselejuridice costă foarte mult şi prestigiul firmei de audit are de suferit, mai ales dacă entitatea auditată intră înfaliment.

b) după acceptarea şi contractarea angajamentului auditorul colectează informaţii mai detaliatedespre entitatea economică. Aceste cunoştinţe îi sunt necesare auditorului:

1. pentru stabilirea, cu ocazia planificării angajamentului, a naturii, duratei şi întinderii procedurilor pe carele va aplica;

2. pentru evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern, cu ajutorul testelor de control, dacăapreciază că se poate sprijini pe acestea în vederea reducerii ponderii procedurilor de fond;

3. pentru evaluarea probelor de audit;

c) În cazul misiunilor recurente (succesive) aceste cunoştinţe despre entitatea economică se revăd şi secompletează de fiecare dată, precizându-se modificările semnificative care au avut loc de la auditul precedent.

Standardele Internaţionale de Audit34 şi „Normele minime de audit” elaborate de CAFR (secţ. F „Abordareaauditului”) precizează aspectele care trebuie urmărite pentru cunoaşterea entităţii audiate. Această cunoaştereinclude:

a. O cunoaştere generală a mediului economic în care întreprinderea-client îşi desfăşoară activitatea:nivelul general şi tendinţa activităţii (recesiune sau creştere economică); nivelul inflaţiei şi a dobânzilor; politicileguvernamentale în domeniul fiscal, vamal, monetar; cursurile de schimb valutar, riscul de ţară etc.;

b. O cunoaştere a ramurii de activitate din care entitatea-client face parte. Auditorii financiari trebuie săcunoască şi să înţeleagă specificul sectorului din care entitatea face parte, cel puţin din trei motive:

- unele ramuri de activitate sunt supuse unor reglementări contabile naţionale sau unor IFRS/IAS-urispecifice. Pentru a putea audita o societate bancară, o societate de asigurări, o societate de intermedieri financiare,o societate de leasing sau o instituţie publică, auditorul trebuie să-şi însuşească în prealabil aceste criterii şireglementări specifice;

- fiecare ramură de activitate prezintă anumite riscuri economice care pot influenţa riscurile informaţionale,nivelul riscului de audit acceptabil (RAA) şi decizia auditorului de acceptare a clientului, aşa cum am văzut deja;

- există unele riscuri inerente (RI) comune tuturor entităţilor dintr-o ramură de activitate. Aceste riscuriinerente comune entităţilor dintr-o ramură de activitate se pot datora: pieţei şi concurenţei, gradului de utilizare acapacităţilor de producţie, evoluţiei tehnologiilor, uzurii morale a stocurilor, datorate modificării cererilor de pepiaţă (industria modei) etc. Cunoscând riscurile inerente specifice ramurii de activitate auditorul trebuie săstabilească prin ce se deosebeşte entitatea auditată de celelalte entităţi din cadrul ramurii şi în funcţie deconcluziile la care ajunge să evalueze riscul de audit acceptabil (RAA) precum şi naturat, timpul şi întindereaprocedurilor pe care le va aplica pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate necesare în vedereaemiterii unei certificări (asigurări) rezonabile asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cucriteriile prestabilite.

c. o cunoaştere şi înţelegere a specificului entităţii-client.Pentru evaluarea mai aprofundată a riscurilor inerente, care influenţează modul de abordare a

34ISA nr. 315 „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”.

Pag. 26/79

angajamentului de audit, auditorul trebuie:1. să discute cu personalul entităţii şi să observe la faţa locului (să facă o vizită prin incintele entităţii),

modul cum se derulează principalele categorii de operaţiuni (aprovizionare, producţie, desfacere); modul cum suntorganizate depozitele şi cum se asigură protecţia fizică a activelor corporale (imobilizări corporale, stocuri); stareaacestor active: gradul de uzură a echipamentelor; stocuri demodate, degradate, greu vandabile; modul deîntocmire a documentelor justificative şi de organizare a evidenţelor operative;

2. să identifice părţile afiliate şi tranzacţiile cu părţile afiliate.35 Operaţiunile cu părţile afiliate nu sunt, deregulă, detaşate şi imparţiale, existând riscul inerent ca ele să nu fie prezentate (dezvăluite) prin intermediulsituaţiilor financiare, precum şi riscul ca aceste operaţiuni să fie evaluate altfel decât tranzacţiile cu terţe părţi.

3. să treacă în revistă documentele societăţii, în special cele cu caracter juridic. Această revizuire îi estenecesară auditorului atât pentru evaluarea riscului inerent, cât şi pe parcursul realizării angajamentului pentruaprecierea caracterului suficient şi adecvat al probelor de audit colectate sau al prezentărilor de informaţii prinintermediul Notelor explicative

4. să analizeze dacă diferite categorii de riscuri de afaceri pot da naştere la denaturări semnificative alesituaţiilor financiare. După cum am văzut, auditorii nu au responsabilităţi, faţă de utilizatorii situaţiilor financiare,pe linia identificării riscurilor de afaceri. Cu toate acestea, dacă auditorul identifică şi înţelege riscurile de afaceriare posibilitatea să evalueze influenţa lor asupra riscului de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare.

5. Să efectueze procedurile analitice preliminare. Când stabileşte natura, timpul şi profunzimeaprocedurilor de audit pe care le va aplica, auditorul încearcă să înţeleagă evoluţia categoriilor de tranzacţii şi asoldurilor anumitor conturi faţă de exerciţiul precedent sau faţă de media pe ramură. Pentru uşurarea acesteiînţelegeri auditorul aplică procedurile analitice preliminare, bazate pe un sistem de indicatori care scot în evidenţăfluctuaţiile anormale asupra cărora va trebui să-şi îndrepte atenţia.

4.2. Pragul de semnificaţie în auditAşa cum am văzut mai sus „Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da

posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, subtoate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadrul aplicabil de raportare financiară” (s.n.)36.

„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziileeconomice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimeaelementului sau erorii, judecat în împrejurările specifice omisiunii sau prezentării eronate.”37.

Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în două momente, respectiv atunci cândplanifică angajamentul de audit şi atunci când evaluează efectele denaturărilor.38

a) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru determinarea naturii, timpului şi întinderii procedurilorde audit.

Cu ocazia elaborării planului de audit şi cu ocazia modificării lui ulterioare, auditorul ia în considerare acelesolduri specifice ale conturilor şi acele clase de tranzacţii care sunt semnificative şi care trebuie examinate maiaprofundat. În funcţie de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul selectează procedurile de audit sau combinărilede proceduri, astfel încât să asigure o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil.

Riscul de audit constă în probabilitatea ca auditorul să exprime o opinie incorectă, atunci când situaţiilefinanciare conţin omisiuni sau erori semnificative. După cum am văzut, în paragraful precedent, riscul de auditacceptabil (RAA) este o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte anumite denaturărisemnificative deşi s-a emis un raport de audit fără rezerve.

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit. Cu cât pragul de semnificaţie

35ISA nr. 550 „Părţi afiliate”.36ISA nr. 200A - „Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”.37Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, elaborat de către IASC în 1989 şi adoptat de cătreIASB în 2001.38ISA nr. 320 – „Pragul de semnificaţie în audit”.

Pag. 27/79

este mai înalt, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Dacă auditorul stabileşte un nivel al pragului desemnificaţie scăzut, creşte probabilitatea ca anumite denaturări să devină semnificative, să depăşească acest pragşi, ca urmare, creşte riscul de audit. Pentru reducerea riscului de audit, auditorul extinde testele de control (carereduc riscul de control) şi testele asupra detaliilor (care reduc riscul de nedetectare), ca urmare creşte cantitatea deprobe de audit şi încrederea în conţinutul situaţiilor financiare.

În etapa de planificare a unui angajament de audit, se determină un nivel preliminat al pragului desemnificaţie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului în funcţie de noile informaţii disponibile. Nivelulpreliminat al pragului de semnificaţie este reprezentat de suma maximă a denaturărilor peste care auditorulapreciază că ele pot influenţa deciziile unor utilizatori raţionali. În funcţie de acest nivel preliminat al pragului desemnificaţie se stabileşte natura, durata/perioada şi întinderea procedurilor de audit care se vor aplica pentrucolectarea probelor de audit. Dacă auditorul fixează un nivel preliminat al pragului de semnificaţie redus, creştegradul de încredere în conţinutul situaţiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care suntcostisitoare. Entitatea auditată poate să nu accepte aceste costuri suplimentare.

Stabilirea nivelului preliminat al pragului de semnificaţie se face atât la nivelul situaţiilor financiare, înansamblul lor, cât şi la nivelul categoriilor de tranzacţii sau grupelor de conturi.

La nivelul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, nivelul preliminat sau revizuit al pragului de semnificaţiese stabileşte în funcţie de trei factori principali:

1 mărimea entităţii auditate. O omisiune sau o eroare de o anumită mărime poate fi semnificativă în cazulunei entităţi mici şi nesemnificativă în cazul unei entităţi mari. Astfel, o eroare în ceea ce priveşte calcululamortizării în sumă de 600.000 lei este semnificativă dacă profitul entităţii este de 4 milioane lei (15%) dar estenesemnificativă dacă profitul este de 120 milioane (0,5%).

2 baza de referinţă aleasă. Pragul de semnificaţie este o mărime relativă, peste care auditorul apreciază că oinexactitate poate influenţa comportamentul unor utilizatori raţionali de informaţii contabile. Nivelul cantitativ alpragului de semnificaţie se stabileşte prin raportarea efectului omisiunilor şi erorilor la o bază de referinţă. Deregulă, alegerea bazei de referinţă se face în funcţie de importanţa acesteia pentru utilizatorii de informaţii şi înfuncţie de comparabilitatea (stabilitatea) ei în timp. Astfel, profitul net este un indicator important pentruutilizatorii de informaţii dar înregistrează variaţii mari de la un an la altul, motiv pentru care se pot alege alte bazede referinţă mai stabile în timp cum sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii etc., sau compararea sepoate face în funcţie de profitul mediu din ultimii ani.

Pragul de semnificaţie (materialitatea) =Efectul inexactităţii

Baza de referinţă

Baza de referinţă Mărimea bazei dereferinţă

Pragul de semnificaţie

Minim Maxim

Relativ Absolut Relativ Absolut

Total activ 200.000 1% 2000 2% 4000

Cifra de afaceri 400.000 0,5% 2000 1% 4000

Profitul brut 40.000 5% 2000 10% 4000

Dacă baza de referinţă este reprezentată de profitul net, atunci se ia în considerare, în relaţia de mai sus,efectul net al erorii sau omisiunii, după deducerea impozitului pe profit.

Dacă se alege drept bază de referinţă profitul (net sau brut) trebuie avut în vedere faptul că erorile declasificare din bilanţ (active şi datorii pe termen lung şi respectiv pe termen scurt) nu au nici o influenţă asupraprofitului şi, ca urmare, trebuie auditate separat.

3. natura sau calitatea prezentărilor eronate. O eroare sau o omisiune poate să fie sau să nu fiesemnificativă în funcţie de natura acesteia, astfel:

- o inexactitate de 500 lei poate fi nesemnificativă dacă este consecinţa evaluării greşite a producţiei în curs

Pag. 28/79

de execuţie, dar este semnificativă dacă este consecinţa unei „fraude manageriale” sau a unei „fraude cu asociereaangajaţilor”. Astfel, o denaturare a profitului cu 2%, de regulă, este nesemnificativă, dar dacă prin aceasta s-aurmărit atingerea nivelului minim impus prin contractul de management, denaturarea este semnificativă deoareceinfluenţează decizia celor din guvernanţă referitoare la aprecierea şi remunerarea conducerii executive.

- o descriere inexactă a politicilor contabile referitoare la evaluarea elementelor din bilanţ, încălcareadeliberată a unor principii contabile, a unor reglementări legale sau a unor decizii ale celor din guvernanţă suntconsiderate denaturări calitative semnificative dacă ele pot induce în eroare pe utilizatorii informaţiilor sau dacăele pot să aibă consecinţe negative în urma unor controale ulterioare;

- natura şi specificul unor elemente ale situaţiilor financiare. Nu se utilizează pragul de semnificaţie sau sestabileşte un nivel foarte redus al pragului de semnificaţie pentru auditarea unor elemente sensibile cum suntremuneraţia directorilor, integritatea mijloacelor băneşti din casieria entităţii, soldurile anormale sau fluctuaţiileanormale din rulajul unor conturi.

Întrucât probele de audit se colectează la nivelul categoriilor de tranzacţii şi la nivelul soldurilor individualeale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaţie global de la nivelul situaţiilor financiare să fie repartizat pecicluri contabile sau pe conturile incluse în situaţiile financiare. Această repartizare îi permite auditorului sădetermine probele de audit necesare pentru fiecare categorie de tranzacţii sau sold de cont, contribuind lareducerea costului auditului. Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie repartizată pe cicluri contabile şi pesolduri de conturi este denumită, în unele lucrări39, „eroare tolerabilă” sau „prag de semnificaţie individual”.

Pornind de la constatarea că majoritatea erorilor din contul de profit şi pierdere au consecinţe asuprabilanţului, numeroşi auditori stabilesc nivelul erorii tolerabile pe elemente ale bilanţului, fără să excludă stabilireaacestor niveluri şi pe categorii de venituri şi cheltuieli.

Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie pe categorii de tranzacţii şi pe conturi se poateface în funcţie de ponderea acestora, ajustată în funcţie de natura lor, astfel:

- pentru conturile la care nu se aşteaptă să fie descoperite prezentări eronate şi pentru conturile care pot fiauditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabilă se stabileşte la un nivel scăzut (conturile de capitaluriproprii sau conturile de mijloace băneşti);

- pentru conturile la care nu s-au înregistrat fluctuaţii semnificative faţă de exerciţiul precedent (terenuri,construcţii) se stabileşte o eroare tolerabilă moderată;

- pentru conturile care au înregistrat rulaje importante, care necesită eşantioane mari şi costuri ridicate sestabileşte un nivel al erorilor tolerabile ridicat. În acest caz, se reduce cantitatea de probe de audit colectată.

Pentru exemplificarea unei proceduri de repartizare a pragului de semnificaţie global, pe elementele dinactivul bilanţului, presupunem situaţia din tabelul de mai jos:

Normele minime de audit (Secţiunea F0) recomandă următoarele niveluri ale pragului de semnificaţie:- între 1% şi 2% faţă de total activ;- între 1% şi 2% faţă de cifra de afaceri;- între 5% şi 10% faţă de rezultatul brut.

Repartizarea pragului de semnificaţie global, care este denumit şi „materialitatea”, pe elementele din activs-a făcut (coloana 4) în funcţie de ponderea deţinută de fiecare element în total activ. Coeficienţii de ajustare (K)s-au stabilit pe baza raţionamentului profesional astfel:

- pentru elementele cu rulaj sau pondere mică, care pot fi auditate cu costuri reduse şi pentru elementele lacare se aşteaptă să se constate un volum redus de denaturări s-au stabilit coeficienţi de ajustare mai mici;

- pentru elementele cu rulaje mari sau la care nu se aşteaptă să fie descoperite denaturări, s-au stabilitcoeficienţi de ajustare mai mari.

b)Utilizarea pagului de semnificaţie pentru evaluarea efectelor denaturărilorÎn etapa de efectuare a auditului şi cu ocazia emiterii raportului de audit se compară nivelul preliminat al

pragului de semnificaţie calculat la nivelul situaţiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de

39Arens Loebbecke, op. cit., p. 293.

Pag. 29/79

tranzacţii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimată de auditor.

Valoarea estimată a erorilor se determină de către auditor după parcurgerea a trei paşi:1. se efectuează prin sondaj testele de detaliu şi se consemnează în „foile de lucru” erorile, omisiunile şi alte

abateri de la criteriile prestabilite;2. se extrapolează erorile depistate la nivelul întregii populaţii auditate, astfel:3. la valoarea erorilor extrapolate după relaţia de mai sus se adaugă valoarea erorilor de eşantionare. Erorile

de eşantionare se datorează mărimii sondajelor şi metodelor de selecţie utilizate.

Eroriestimate

Eroritolerabile

auditorul poate considera că testele de detaliu efectuatesunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fărărezerve

Eroriestimate

Eroritolerabile

în acest caz, auditorul extinde testele de detaliu sau cereclientului să revadă situaţiile financiare.

Luarea în considerare a efectului denaturărilor constatate.Din cele de mai sus se observă că, cu ocazia formulării opiniei sale asupra imaginii fidele reflectate de

situaţiile financiare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul (cumulul) informaţiilor eronate sau necorectate estesau nu, semnificativ. Cumulul (totalul) informaţiilor necorectate cuprinde:

- efectul informaţiilor eronate şi necorectate identificate în exerciţiul curent şi în exerciţiul precedent, înurma testelor de detaliu;

- alte informaţii eronate care nu au putut fi identificate, dar care pot fi estimate de auditor prin extrapolare.Cu ocazia evaluării efectului declarărilor eronate făcute prin intermediul situaţiilor financiare se procedează

astfel:a) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate nu are un caracter semnificativ, se cere conducerii să

corecteze situaţiile financiare:• dacă conducerea acceptă, se întocmeşte un raport nemodificat, exprimându-se o opinie fără rezerve (opinie

necalificată);• dacă conducerea nu acceptă să modifice situaţiile financiare, dar prezintă explicaţii suplimentare în notele

explicative, se poate emite un raport modificat prin introducerea, după opinia fără rezerve, a unui paragraf deevidenţiere (de observaţii) prin care se atrage atenţia asupra acestui dezacord cu conducerea, făcându-se referiri lanotele explicative.

b) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie,auditorul va aprecia dacă este posibil ca totalul erorilor necorectate împreună cu totalul erorilor nedetectate sădepăşească pragul de semnificaţie.

5) RISCUL DE AUDITCând îşi planifică angajamentul de audit şi cu ocazia aplicării procedurilor de audit necesare pentru colectarea

probelor de audit suficiente şi adecvate, auditorul apelează la numeroase raţionamente profesionale în vedereastabilirii:

- naturii procedurilor de utilizat (care proceduri, după scopul lor şi după tipul lor, şi ce metode de selecţie);- timpului sau perioadei în care se aplică anumite proceduri;- întinderii procedurilor (cantitatea probelor de colectat şi mărimea eşantioanelor de selectat).Natura, întinderea (profunzimea) şi timpul (perioada) procedurilor la care apelează auditorul sunt influenţate şi

de riscurile auditului.Riscul de audit (RA) este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este dispus să-l accepte, după

încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve. Acest risc este determinat de faptul că situaţiile financiare

Pag. 30/79

auditate pot conţine unele denaturări semnificative.Datorită limitelor controlului intern, datorită limitelor oricărui angajament de audit, pe parcursul îndeplinirii

misiunii sale, auditorul este obligat să accepte un anumit nivel de risc sau incertitudine, aşa cum am văzut mai sus.Pentru firma de audit, riscul de audit este perceput ca un risc economic sau de afaceri. Acest risc economic este

dat de riscul ca auditorul să fie obligat de justiţie să acopere anumite pagube cerute de utilizatorii situaţiilorfinanciare. Astfel, dacă clientul auditat dă faliment după efectuarea unui audit corespunzător, există o mareprobabilitate ca cei păgubiţi (acţionarii, creditorii etc.) să intenteze un proces juridic împotriva auditorului. Auditorulnu răspunde de perenitatea şi profitabilitatea entităţii-client, dar răspunde în situaţia în care prin raportul său îidezinformează pe utilizatorii situaţiilor financiare.

Riscul de audit acceptat de către auditor trebuie să fie cu atât mai mic cu cât utilizatorii externi se bazează maimult pe situaţiile financiare auditate, cu cât riscul entităţii de a intra în incapacitate de plată este mai mare şi cu câtcompetenţa şi integritatea conducerii este mai îndoielnică.

Dacă entitatea-client prezintă un risc economic ridicat, auditorul trebuie să obţină un grad de asigurare maimare în ceea ce priveşte reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare. Gradul de asigurare (Ga)este complementul riscului de audit (RA):

Ga = 1 – RA

Ca urmare, cu cât entitatea auditată prezintă riscuri mai mari, cu atât auditorul trebuie să accepte un risc deaudit (RA) mai mic. Normele minime de audit recomandă ca riscul de audit acceptat de auditori să nu fie maimare de 5%, ca urmare gradul de asigurare este de peste 95%. Pentru reducerea riscului de audit sau pentrucreşterea gradului de asigurare asupra faptului că situaţiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, firmele deaudit sunt obligate:

- să colecteze o cantitate mare de probe adecvate, să aplice proceduri mai extinse sau modificate;- să repartizeze angajamentul de audit către colaboratorii şi asistenţii cei mai competenţi şi experimentaţi;- să monitorizeze mai riguros activitatea echipei de auditori.Riscul de audit este influenţat de factorii arătaţi mai sus. Estimarea riscului de audit este întotdeauna

subiectivă, dar se poate face şi pe baza relaţiei:

RA = RI × RC × RNîn care:RA riscul de audit;R riscul inerent;RC riscul de control;RN riscul de nedetectare.Riscul de audit (RA) se evaluează de către auditor în două momente:- cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, întinderea şi timpul procedurilor ce se

vor aplica, se determină riscul de audit planificat (RAP);- cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determină riscul de audit realizat

(RAR).Riscul de audit acceptat de către auditor se determină la ansamblul situaţiilor financiare, nu pe categorii de

tranzacţii. De regulă, acest risc nu se reevaluează pe parcursul misiunii.

5.1. Riscul inerent (RI)Aşa cum am văzut, riscul inerent (RI) este dat de estimarea făcută de auditor privind probabilitatea

existenţei unor prezentări eronate semnificative într-o categorie de tranzacţii sau în soldurile unor conturi. Aceastăestimare este făcute înainte de estimarea eficacităţii controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectareadenaturărilor. Cu ocazia estimării riscului inerent (RI), controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separatîn modelul riscului de audit.

Riscul inerent (RI) indică vulnerabilitatea situaţiilor financiare faţă de apariţia unor erori şi omisiuni, în

Pag. 31/79

ipoteza inexistenţei controlului intern. Riscul inerent (RI) este reprezentat de susceptibilitatea producerii unordenaturări de informaţii, el indică o probabilitate şi nu o certitudine.

Dacă auditorul ajunge la concluzia că, pentru o categorie de tranzacţii sau o grupă de conturi, există oprobabilitate mare de apariţie de prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent (RI) ridicat, mărindcantitatea de probe de colectat, repartizând angajamentul către colaboratori competenţi şi monitorizând atentactivitatea desfăşurată. În acelaşi timp, auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacţii şisoldurile de conturi care prezintă un risc inerent (RI) scăzut.

Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează „riscul inerent general” (RIG) la nivelulsituaţiilor financiare. Pe parcursul realizării programelor de audit, auditorii trebuie să ţină seama de legătura careexistă între riscul inerent general şi „riscurile inerente specifice” (RIS) unor categorii de tranzacţii, solduri deconturi, la nivelul aserţiunilor.40

A. Riscurile inerente generaleSunt influenţate de mediul extern şi intern în care entitatea auditată îşi desfăşoară activitatea. Auditorii,

cunoscând acest mediu de afaceri, îşi îndreaptă atenţia asupra factorilor din interiorul entităţii care pot influenţariscul inerent general.

Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii apelează la un set standard de întrebări. Aceste întrebărisunt astfel formulate încât răspunsul pozitiv („da”) să indice existenţa unui risc, iar răspunsul negativ („nu”) săindice lipsa unui risc.

B. Riscul inerent specificDupă evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie să analizeze dacă există domenii ale auditului care

prezintă riscuri inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau în posibilitatea apariţiei unor informaţiieronate semnificative în unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de tranzacţii care nu au fostluate în considerare cu ocazia evaluării riscului inerent general.

5.2. Riscul de control (RC)Este rezultatul unor estimări făcute de auditor referitoare la probabilitatea ca o denaturare a informaţiilor

care depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit pentru o clasă de operaţiuni sau pentru soldul unor conturi (careeste denumită eroare tolerabilă) să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată de către controlul intern dinentitate.

Riscul de control este evaluat de către auditor după ce obţine o înţelegere asupra mediului de control dinentitate cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) şi după ce obţine probele de audit referitoare laeficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilorsemnificative de la nivelul aserţiunilor, cu ajutorul Testelor asupra controalelor (TC).

Aşa cum am văzut, riscurile legate de conceperea şi funcţionarea controalelor interne nu pot fi eliminateîn totalitate. Orice sistem contabil şi orice sistem de control intern este supus anumitor limitări inerente. Deregulă, auditorul face o evaluare preliminară a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepţia situaţiilor încare:

- auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine concepute şi că ele funcţionează eficient şi- auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse pentru susţinerea evaluării.Dacă auditorul evaluează riscul de control la un nivel redus (sub 100%), acest lucru trebuie documentat

prin descrierea amănunţită în dosarele de lucru ale sistemului contabil (SC) şi sistemului de control intern(SCI). În acelaşi timp, auditorul trebuie să obţină probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control(testelor de proceduri), cu ajutorul cărora se dovedeşte că aceste sisteme au fost concepute şi funcţioneazăcorespunzător.

Relaţia sistemului contabil (SC) şi a sistemului de control intern (SCI) cu riscurile de control (RC) şi cunivelul pragului de semnificaţie (PS) poate fi sintetizată astfel:

40ISA nr. 400 - „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”.

Pag. 32/79

C şi SCI sunt corect concepute şifuncţionează eficient şi în permanenţă.

PS se stabileşte la un nivel ridicat.

RC se stabileşte la un nivel redus.

Se reduc procedurile de fond şi se extind Testele de control.

SC şi SCI nu sunt bine concepute sau nusunt aplicate corect.

PS se stabileşte la un nivel redus.

RC se stabileşte la un nivel ridicat.

Se extind procedurile de fond şi se reduc Testele de control.

Se observă că probele de audit care trebuie colectate cu ajutorul procedurilor de fond sunt directproporţionale cu riscul de control (RC). Dacă riscurile legate de controlul intern sunt reduse (sub 100%), seextind Testele de control (TC) şi, în funcţie de concluziile la care se ajunge, se pot reduce testele asupradetaliilor categoriilor de tranzacţii (TDO) şi asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS). Am văzut căabordarea mixtă a angajamentelor de audit se bazează pe combinarea Testelor de control (TC) cu Testele dedetaliu (TDO şi TDS), pe efectuarea testelor de audit cu scop dublu.

Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) aparţin entităţii auditate, spre deosebire de riscurilede nedetectare (RN) care aparţin auditorului. Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) sunt strânslegate între ele, sunt interrelaţionate, motiv pentru care ele se evaluează concomitent (evaluare combinată).Evaluarea combinată a acestor două riscuri este cerută de faptul că:

• riscurile inerente (RI) reprezintă previziuni ale auditorului cu privire la prezentarea denaturată ainformaţiilor, făcute înainte de analiza eficacităţii controlului intern.

• evaluările combinate ale riscurilor inerente (RI) şi ale riscurilor de control (RC) reprezintăpreviziuni ale auditorului făcute după stabilirea eficacităţii operaţionale a controlului intern,respectiv după:

- înţelegerea şi descrierea procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor(TRE) şi după

- culegerea probelor de audit referitoare la funcţionarea procedurilor controlului intern cu ajutorulTestelor de control (TC).

Înainte de formularea concluziilor, pe baza probelor de audit obţinute cu ajutorul procedurilor de fond(testelor asupra detaliilor şi procedurilor analitice de fond) şi cu ajutorul Testelor de control (TC), auditorulrevizuieşte nivelul planificat al riscurilor efectuând o evaluare finală a riscurilor legate de conceperea şifuncţionarea procedurilor controlului intern. În funcţie de această evaluare finală, se modifică în modcorespunzător natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit, astfel încât să se reducă riscul de audit(RA) la un nivel acceptabil.41

Din cele expuse până aici se poate desprinde concluzia că riscul de control (RC) se introduce în ecuaţiade calcul a riscului de audit (RA) numai atunci când auditorul stabileşte că se poate baza pe eficienţaoperaţională a controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de lanivelul aserţiunilor, reducând întinderea procedurilor de fond. Dacă auditorul nu intenţionează să se bazezepe eficienţa controlului intern, dacă abordarea auditului este de fond, atunci riscul de control se consideră100%.

Evaluarea riscului de controlPentru evaluarea eficacităţii controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor

semnificative de la nivelul categoriilor de operaţiuni, soldurilor conturilor şi a aserţiunilor aferente, auditorul sebazează pe informaţiile obţinute în urma aplicării:

a) procedurilor (testelor) de evaluare iniţială a riscurilor (TER). Aceste teste îi permit auditorului să

41ISA nr. 330 – „Procedurile auditului ca răspuns la riscurile evaluate”.

Pag. 33/79

înţeleagă şi să descrie modul cum sunt concepute sau proiectate procedurile controlului intern din entitate, inclusivmediul de control al acesteia. Am văzut că pentru verificarea modului de înţelegere a acestor proceduri, dupădescrierea lor, se trece la aplicarea „testelor de conformitate” asupra unui număr redus de operaţiuni. Pe aceastăbază, auditorul face o evaluare preliminară asupra modului de concepere a controlului intern, scoţând în evidenţăpunctele forte şi punctele slabe ale acestuia.

b) testelor de control (TC). Aceste teste îi permit auditorului să stabilească dacă procedurile controluluiintern se aplică (funcţionează) efectiv şi pe întreaga perioadă auditată (fără deficienţe şi în permanenţă). Pe bazaacestor teste se face o evaluare definitivă asupra gradului de siguranţă furnizat de sistemul de control intern dinentitate.

5.3.3. Riscul de nedetectare (RN)Riscul de nedetectare (RN) reprezintă o măsură a riscului ca procedurile folosite de auditor să nu

detecteze informaţiile denaturate a căror valoare depăşeşte pragul de semnificaţie (limitele tolerabile) stabilit pecategorii de operaţiuni sau referitoare la soldurile conturilor. Aceste informaţii denaturate pot fi semnificative fieîn mod individual, fie prin cumularea lor cu informaţiile eronate referitoare la alte categorii de operaţiuni sau laalte solduri ale conturilor.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi riscul de nedetectare realizat (RNR) stau la baza determinăriicaracterului suficient al probelor de audit colectate cu ajutorul testelor asupra detaliilor categoriilor deoperaţiuni (TDO) şi asupra soldurilor conturilor (TDS).

Aşa cum am văzut, riscul de audit (RA) pe care şi-l asumă auditorul este influenţat de riscul inerent (RI),riscul de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN).

RA = RI × RC × RN

Din această relaţie se poate deduce modelul care stă la baza raţionamentului auditorului atunci cândevaluează riscul de nedetectare planificat, riscul ca probele de audit planificate să nu fie suficiente şi adecvate. Înfaza de planificare a angajamentului de audit riscul de nedetectare planificat (RNP) se evaluează după următorulalgoritm:

RNP =RAA

RI × RC

Cercetările efectuate în domeniul auditului financiar au stabilit că aplicarea acestui algoritm pentruevaluarea riscului de nedetectare nu este recomandabilă42. Auditorii trebuie să evalueze riscurile auditului pe bazaraţionamentului lor profesional, în funcţie de toţi factorii de influenţă expuşi mai sus. Pentru o mai uşoarăînţelegere a legăturii dintre riscurile auditului şi profunzimea procedurilor de fond noi vom face în continuarereferiri şi la aceste modele (algoritmi) de evaluare a riscurilor de nedetectare.

Riscul de nedetectare planificat este direct proporţional cu mărimea riscului de audit acceptabil (RAA) decătre auditor şi invers proporţional cu riscul inerent (RI) şi riscul de control (RC).

Cu cât auditorul îşi fixează un risc de nedetectare planificat (RNP) mai mic cu atât el trebuie să colectezemai multe probe de audit. Din relaţia de mai sus se pot desprinde două concluzii:

a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în relaţie directă cu riscul de audit planificat (RAP) sauacceptat de auditor şi în relaţie inversă cu cantitatea de probe de audit planificată a fi colectată. Dacă auditorulestimează că este necesar să ofere un grad de asigurare mai înalt asupra imaginii fidele reflectate prin intermediulsituaţiilor financiare, se stabileşte un risc de audit planificat (RAP) mai redus şi se extind testele asupra detaliilorcategoriilor de tranzacţii (TDO) şi asupra soldurilor conturilor (TDS), prin aceasta se reduce riscul de nedetectareplanificat (RNP) dar creşte cantitatea de probe de colectat şi costul auditului.

42Arens Loebbecke, op. cit., p. 299 şi 314.

Pag. 34/79

b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în relaţie inversă cu riscul inerent (RI) şi riscul legat decontrolul intern (RC). Dacă auditorul estimează că există un risc inerent general (RIG) şi un risc inerent specific(RIS) mare (datorită factorilor incluşi în tabelele nr. 1 şi 3 de mai sus), atunci el va extinde procedurile de fond şiprin aceasta va colecta o cantitate mai mare de probe de audit adecvate şi ca urmare va reduce riscul de audit la unnivel acceptabil, inclusiv a riscului de nedetectare.

De asemenea, dacă auditorul, în urma înţelegerii mediului de control şi a activităţilor (procedurilor) decontrol intern din entitate, pe baza testelor de evaluare a riscurilor (TER), ajunge la concluzia că se poate baza peeficacitatea operaţională a controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor de informaţii,atunci el va urmări, cu ajutorul testelor de control (TC) dacă procedurile controlului intern funcţionează eficient şiîn permanenţă. Dacă în urma acestui demers auditorul constată o eficacitate redusă a controlului intern înprevenirea sau detectarea şi corectarea anomaliilor, este necesar ca el să revadă natura, calendarul şi profunzimeaprocedurilor de fond pe care urmează să le aplice. Dacă riscul de control (RC) este mare, auditorul va colecta ocantitate mai mare de probe de audit cu ajutorul procedurilor de fond, ceea ce va duce la scăderea riscului denedetectare (RN) şi la creşterea costului auditului.

Evaluarea Riscului de nedetectare (RN)Spre deosebire de Riscul inerent (RI) şi Riscul de control (RC) care aparţin entităţii auditate, Riscul de

nedetectare (RN) a unor denaturări semnificative de la nivelul categoriilor de tranzacţii, solduri ale conturilorşi a aserţiunilor aferente aparţine auditorului, fiind influenţat de natura, perioada şi întinderea procedurilorfolosite pentru colectarea probelor de audit.

Am văzut mai sus că riscul de nedetectare (RN) se evaluează de către auditor în funcţie de:a) riscul de audit acceptabil (RAA). Cu cât riscul de audit acceptabil sau planificat este mai mic cu atât

auditorul trebuie să colecteze o cantitate mai mare de probe de audit adecvate, ceea ce duce la reducerea risculuide nedetectare.

b) riscul inerent (RI) şi riscul de control (RC). Cu cât RI şi RC sunt mai mari cu atât auditorul trebuie săcolecteze mai multe probe de audit adecvate, ceea ce va duce la reducerea riscului de nedetectare (RN).

c) pragul de semnificaţie. Cu cât pragul de semnificaţie este fixat la un nivel mai redus cu atât creşte risculca denaturările de informaţii să depăşească toleranţele admisibile. Ca urmare, reducerea nivelului planificat alpragului de semnificaţie determină o creştere a încrederii în certificarea (opinia) auditorului, dar impune reducereariscului inerent (RI), a riscului de control (RC) şi a riscului de nedetectare (RN) prin extinderea testelor de audit.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi Riscul de nedetectare realizat (RNR) are două componente:

RN = RNNE × RNEîn care:RNNE riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea;RNE riscul de nedetectare prin eşantionare.

A. Riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea (RNNE)Este determinat de alte cauze decât cele legate de eşantionare. Astfel, auditorul poate planifica Testele

asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS) la o dată interimară, cu trei luni înainte de sfârşitul exerciţiuluicontabil. Pentru auditarea operaţiunilor efectuate între data auditului provizoriu (luna octombrie) şi data închideriiexerciţiului contabil şi pentru reconstituirea (testarea) soldurilor finale auditate, auditorul poate apela la Procedurianalitice de fond (PAF). Aceste proceduri analitice de fond (PAF) pot consta în compararea vitezei de rotaţie asoldurilor pe luni, în compararea marjei brute pe luni etc. În acest caz, procedurile analitice de fond (PAF) utilizatede auditor pot duce la apariţia Riscului de nedetectare neasociat cu eşantionarea (RNNE) datorită:

- calităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea entităţii auditate. Am văzut că dacă auditorul decide săapeleze la proceduri analitice de fond, este necesar ca informaţiile contabile să fie prelucrate dupăanumite reguli prestabilite, să fie sincere, comparabile, disponibile şi corelate între ele;

- utilizării de către auditor a unor proceduri neadecvate sau a unor algoritmi de calcul a indicatorilorgreşiţi;

Pag. 35/79

- interpretării eronate a probelor de audit şi a rezultatelor obţinute datorate competenţei şi atenţieiauditorului. Pentru reducerea Riscului de nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) este necesar camisiunea de audit să fie repartizată unor persoane competente şi cu experienţă şi firma de audit săexercite o supraveghere şi un control de calitate corespunzător asupra „foilor de lucru” întocmite.

B. Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE)Este riscul de a trage pe baza eşantioanelor a unor concluzii diferite faţă de concluziile la care s-ar putea

ajunge dacă s-ar renunţa la sondaje şi întreaga populaţie ar fi supusă aceloraşi proceduri de fond.Mărimea Riscului de nedetectare prin eşantionare (RNE) depinde de metoda de selecţie şi de mărimea

eşantionului:

1.Metoda de selecţie folosităElementele patrimoniale, soldurile conturilor analitice sau tranzacţiile şi operaţiunile care urmează să

fie incluse în eşantioanele supuse procedurilor de fond se pot selecta fie după modele statistico-matematice,fie aleator. Astfel, elementele bilanţiere se pot selecta cu ajutorul metodelor proporţionale sau cu ajutorulmetodelor bazate pe intervale de selecţie.

Metodele proporţionale constau în împărţirea populaţiei după anumite criterii valorice sau cantitative.De exemplu, populaţia poate fi împărţită în proporţia 80/20 astfel încât 80% din mărimea eşantionului să fiealeasă din rândul a 20% dintre elementele populaţiei celei mai mari (calitativ sau valoric), în ordinedescrescătoare, iar 20% din mărimea eşantionului să fie aleasă aleator din restul populaţiei. Dacă populaţiaeste formată din 500 elemente şi dacă s-a stabilit că mărimea eşantionului este de 48 elemente, atunci seinclude în eşantion 38 dintre elementele cele mai mari, în ordine descrescătoare (48 × 80%) iar restul de 10elemente se aleg aleator din restul populaţiei de 462 elemente (500 – 38).

2.Mărimea eşantionuluiRiscul de nedetectare prin eşantionare este invers proporţional cu mărimea eşantionului. Dar, din motive de

cost şi de timp mărimea eşantionului este totdeauna limitată.

Evaluarea riscului de nedetectare prin eşantionareRiscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) este ultima categorie de risc care se introduce în ecuaţia

riscului de audit acceptabil (RA) sau planificat.

RA = RI × RC × RNNE × RNE

După ce se iau în considerare toate categoriile de riscuri care pot duce la denaturarea situaţiilor financiare,precum şi a tuturor factorilor care influenţează obţinerea unei certificări (asigurări) rezonabile sau a unui gradde încredere acceptabil asupra conformităţii informaţiilor auditate cu criteriile prestabilite, auditorul trebuie săevalueze mărimea eşantionului asupra căruia va aplica testele de detaliu. Riscul de nedetectare prin eşantionare(RNE) este în relaţie inversă cu mărimea eşantionului.

RNE =RA

RI × RC × RNNE

Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) trebuie redus până la nivelul la care riscul de audit atinge unnivel acceptabil. Aşa cum am văzut mai sus, gradul de încredere în conţinutul situaţiilor financiare trebuie să fiemai mare de 95% (riscul de audit acceptabil – RAA – nu trebuie să depăşească nivelul de 5%).

Normele minime de audit recomandă ca dimensiunile eşantionului asupra căruia se aplică testele de detaliu,care sunt costisitoare, să se stabilească în funcţie de:

Pag. 36/79

a)banda de risc sau riscul global (RG)b)riscul de audit (RA) care poate fi acceptatc) mărimea populaţiei auditate

Sinteza riscurilor de audit şi a testelor de audit aferente este redată în figura 13:

Structurariscurilor de audit

Testele de audit (procedurile de audit grupate dupăscopul lor)

Riscul de auditacceptabil (RAA)

Riscul inerent (RI)- Riscul inerent general (RIG)- Riscul inerent specific (RIS)

- Testele de evaluare a riscurilor- Proceduri analitice

Riscul de control (RC) - Teste asupra controalelorinterne (TC)

Riscul de nedetectare (RN)- Riscul de nedetectare neasociat cu

eşantionarea (RNNE)- Riscul de nedetectare prin eşantionare

(RNE)

- Teste ale detaliilor categoriilor de operaţiuni(TDO)

- Proceduri analitice de fond (PAF)- Teste ale detaliilor soldurilor conturilor (TDS)

Figura nr. 5 Riscurile de audit şi testele de audit

6) RAPORTUL DE AUDITEtapa finală a unui angajament de audit constă în emiterea unui raport în care sunt prezentate concluziile la

care a ajuns auditorul în urma colectării şi analizei probelor de audit.În funcţie de constatările făcute şi împrejurările în care s-a efectuat auditarea situaţiilor financiare, acest

raport poate fi standardizat (nemodificat) sau modificat.

6.1. Raportul de audit standard (nemodificat)

Raportul de audit trebuie să exprime clar, în scris, opinia auditorului, trebuie să evalueze dacă situaţiilefinanciare au fost stabilite conform unui sistem de referinţe contabile identificate. Raportul de audit standardconţine următoarele elemente esenţiale:43

1. TitlulPentru a nu se confunda cu rapoartele întocmite de alte persoane sau comitete este necesar ca în titlu să fie

inclusă expresia „auditor independent” sau „comisie de cenzori”. Titlul raportului se poate formula astfel: „Raportde auditare asupra situaţiilor financiare ale S.C. ……… la data de 31 decembrie ……, întocmit de către auditorulfinanciar independent (comisia de cenzori) ……………”.

2. DestinatarulÎn funcţie cerinţele specifice ale fiecărei entităţi, destinatarii Raportului de audit pot fi:- Consiliul de administraţie (guvernanţa)- Adunarea Generală a Acţionarilor sau asociaţilor;- Bursa de valori etc.

43ISA nr. 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare”.

Pag. 37/79

3. Paragraful de deschidere şi introductivAcest paragraf îndeplineşte trei funcţii:a) de a preciza faptul că s-a efectuat un audit şi nu un serviciu conex;b)de a identifica situaţiile financiare auditate, astfel:Situaţiile financiare auditate au fost întocmite de către S.C. ………… la 31 decembrie …………. Aceste

documente de sinteză contabilă se individualizează prin:- total activ;- cifra de afaceri;- profitul net;- nr. pagini (cu trimitere la situaţiile financiare anexate).c) de a preciza responsabilităţile, astfel:Aceste situaţii financiare, conform Legii nr. …… şi conform …… relevă responsabilitatea Consiliului de

Administraţie. Responsabilitatea auditorului constă în exprimarea unei opinii asupra acestor documente de sintezăcontabilă, pe baza procedurilor de audit folosite (aplicate).

4. Întinderea (amploarea) audituluiAcest paragraf trebuie să prezinte amploarea demersurilor puse în practică de către auditor (pe

parcursul anului noi am…) şi să confirme faptul că auditul a fost realizat conform Normelor (Standardelor)de audit.

De asemenea, în acest paragraf se înscriu declaraţii ale auditorului prin care se confirmă că auditul afost planificat şi exercitat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă asupra faptului că situaţiilefinanciare nu conţine denaturări semnificative şi asupra faptului că auditul efectuat asigură o bază rezonabilăpentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Acest paragraf poate fi redactat astfel:

„Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit …… Aceste standarde cer ca auditul să fieplanificat şi realizat astfel încât să se obţină o asigurare raţională asupra faptului că situaţiile financiare nuconţin denaturări semnificative. Misiunea noastră de auditare constă în:

- Evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern;- Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifică datele conţinute în situaţiile

financiare;- Aprecierea principiilor contabile şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere (toate

derogările de la principiile contabilităţii au fost menţionate şi evaluate în notele anexe);- Verificarea modului de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare;- Examinări analitice etc.Ca urmare, considerăm că auditul efectuat de noi reprezintă o bază rezonabilă pentru exprimarea unei

opinii asupra situaţiilor financiare.”

5. Opinia auditoruluiÎn acest paragraf auditorul trebuie să exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea imaginii fidele

referitoare la poziţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie prezentate prin intermediulsituaţiilor financiare auditate. Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel:

„După opinia noastră situaţiile financiare dau o imagine fidelă, clară şi completă (sau prezintă sincer, întoate aspectele sale semnificative) asupra poziţiei financiare, precum şi asupra rezultatelor şi fluxurilor detrezorerie ale S.C. ……… la data de 31 decembrie ………. Aceste situaţii financiare au fost întocmite înconformitate cu (se indică normele) şi în conformitate cu (se indică alte reglementări)”.

Reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 3055/2005) cer auditorilor să se pronunţe şi asupragradului de conformitate a „Raportului administratorilor” cu „Situaţiile financiare” auditate.

6. Data raportuluiRaportul de audit trebuie să poarte data finalizării lucrărilor de audit. Prin aceasta se confirmă faptul că

Pag. 38/79

auditorul a ţinut cont, cu ocazia încheierii misiunii sale, de toate evenimentele şi operaţiunile care au avut locdupă data închiderii exerciţiului. Această dată nu poate fi anterioară analizării situaţiilor financiare de cătreConsiliul de Administraţie.

7. Adresa auditoruluiSe trece denumirea şi adresa (ţara, oraşul) firmei sau cabinetului de audit care are responsabilitatea

auditului efectuat.

8. Semnătura auditoruluiRaportul trebuie să conţină denumirea societăţii de audit şi numele persoanei care o reprezintă.Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se exprimă o opinie fără rezerve asupra imaginii fidele

furnizată de situaţiile financiare se emite numai atunci când sunt întrunite următoarele condiţii:a) situaţiile financiare sunt complete, iar prezentările şi descrierile de informaţii din Notele explicative

sunt adecvate;b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor Internaţionale de Audit (ISA);c) situaţiile financiare au fost elaborate în concordanţă cu referenţiarul contabil identificat (IFRS/IAS,

directivele europene, RCN);d) nu s-au constata aspecte care impun adăugarea unui paragraf de evidenţiere sau modificarea unui

paragraf.

7) RESPONSABILITĂŢILE CONDUCERII ENTITĂŢII ŞI ALE AUDITORULUI

7.1. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare datorate erorilor şi fraudelor

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor revine atât celor însărcinaţi cuguvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi. În acelaşi timp auditorii, când îşi planifică activitatea, când colectează şievaluează probele de audit şi când îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare prin intermediul raportului deaudit, trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor denaturări semnificative datorate unor fraude sau erori.44

Managementul entităţilor asigură gestionarea activităţilor cotidiene şi răspunde de organizarea şifuncţionarea unui control intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil şi a unor politici contabilecorespunzătoare, de protejarea patrimoniului şi de recunoaşterea şi prezentarea corectă a informaţiilor prinintermediul situaţiilor financiare.

Conducerea executivă, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa trebuie să asigure un mediu decontrol adecvat, un climat de corectitudine, competenţă şi onestitate, să implementeze şi să asigure funcţionareacorespunzătoare şi continuă a sistemului contabil şi a sistemului de control intern, astfel încât să se asigureprevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduce dar nu pot eliminariscurile de apariţie a unor denaturări semnificative cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementulîşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.

Auditorul poartă răspunderea planificării şi efectuării auditului, astfel încât să obţină un grad de certitudinerezonabil asupra prezenţei sau absenţei unor denaturări semnificative a situaţiilor financiare datorate fraudelor şierorilor. Dacă situaţiile financiare nu prezintă imaginea fidelă auditorul are două alternative: fie să exprime oopinie cu rezerve sau nefavorabilă, fie să se retragă.

Auditorul răspunde de respectarea standardelor de audit şi nu de depistarea tuturor denaturărilor dincuprinsul situaţiilor financiare. Auditorul răspunde de obţinerea unei asigurări rezonabile asupra faptului că pragulde semnificaţie a anomaliilor a fost respectat. Prezentările înşelătoare datorate fraudelor şi erorilor suntsemnificative dacă efectul lor combinat (contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili.

44ISA nr. 240 „Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea într-un angajament de audit al situaţiilorfinanciare”.

Pag. 39/79

După cum am văzut, auditorul nu poate oferi o asigurare absolută deoarece: cele mai multe probe de auditse obţin prin testarea unor eşantioane din cadrul populaţiei auditate, probele de audit nu sunt în toate cazurileperfect de concludente, unele informaţii se bazează pe estimări contabile care conţin anumite incertitudini,fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de către auditori mai ales dacă ele s-au produs cu complicitateaconducătorilor şi a executanţilor.

Denaturările semnificative, prezentările înşelătoare, din situaţiile financiare pot să apară ca urmare a unorfraude sau erori.

Termenul „eroare” se referă la fapte neintenţionate, inclusiv la omiterea unor sume sau prezentări(dezvăluiri prin Notele explicative), cum ar fi:

- o greşeală apărută în colectarea şi prelucrarea (procesarea) datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiilefinanciare; erori de completare sau de calcul a documentelor justificative (facturi greşite), confuzii înaprecierea tranzacţiilor, omisiuni la inventariere, omiterea înregistrării unor documente sau înregistrarealor greşită;

- o estimare incorectă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor;- o greşeală în aplicarea principiilor şi politicilor contabile referitoare la evaluarea, recunoaşterea,

clasificarea, prezentarea sau descrierea informaţiilor.Termenul „fraudă” se referă la acţiuni cu caracter intenţionat întreprinse de una sau mai multe persoane din

rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor.Frauda care implică membri ai conducerii sau ai guvernanţei este denumită „fraudă managerială”, iar frauda

care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor” (ISA nr. 240, pct. 4). Înambele categorii de fraude pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.

Ambele categorii de fraude se pot datora dorinţei de a obţine anumite avantaje necuvenite sau ilicite şisperanţei persoanelor implicate că frauda nu va fi depistată datorită limitelor controlului intern.

Denaturări semnificative a situaţiilor financiareFraudele duc la două tipuri de denaturări a situaţiilor financiare:a) denaturări apărute în urma raportărilor financiare frauduloase;b) denaturări apărute în urma delapidării activelor (denaturarea activelor).

a) Urmărind inducerea în eroare a utilizatorilor, cei însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea executivă facraportări financiare frauduloase. Raportările financiare frauduloase urmăresc, de regulă, obţinerea unor câştiguriindirecte. Conducerea este supusă la anumite presiuni din interiorul sau exteriorul entităţii, de a atinge anumiteţinte referitoare la profitabilităţile preconizate. În cazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea Generală aAcţionarilor îşi manifestă nemulţumirea faţă de guvernanţa şi conducerea entităţii. Este ştiut faptul că indicatoriifinanciari referitori la performanţele obţinute influenţează cursul acţiunilor pe piaţa de capital şi remuneraţiaconducătorilor.

Aceste raportări frauduloase se bazează pe:- manipularea, falsificarea, modificarea documentelor justificative şi a înregistrărilor contabile sau pe alte

fapte înşelătoare;- interpretarea intenţionat eronată a unor tranzacţii şi operaţiuni sau omiterea intenţionată a includerii

unor informaţii în situaţiile financiare;- aplicarea intenţionat a unor politici contabile greşite referitoare la evaluarea, recunoaşterea, clasificarea,

prezentarea şi descrierea informaţiilor.Un studiu efectuat în SUA a scos în evidenţă faptul că conducătorii entităţilor care au întocmit situaţii

financiare frauduloase, în peste 50% din cazuri au procedat la supraevaluarea veniturilor (operaţiuni fictivegeneratoare de venituri) şi în numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea cheltuielilor.

Pag. 40/79

b) Raportările financiare frauduloase pot fi determinate şi de intenţia mascării cazurilor dedeturnare a activelor prin delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascată printr-ovarietate de modalităţi, cum sunt:

- mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor (neînregistrarea unor încasări) sau prinsupraevaluarea unor cheltuieli (cheltuieli cu mărfurile vândute sau cu materialele consumate);

- efectuarea unor plăţi pentru servicii neprestate;- falsificarea documentelor justificative (chitanţe, facturi, state de plată) sau a unor registre contabile.

7.2. Activitatea auditorului referitoare la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilorfinanciare

Aşa cum vom vedea mai jos, atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit şiatunci când evaluează probele de audit şi rezultatele acestora, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticismprofesional, admiţând faptul că situaţiile financiare pot conţine denaturări semnificative datorate fraudelor şierorilor.45 Auditorul nu poate presupune că un caz de eroare sau de fraudă constituie o apariţie izolată decât atuncicând în urma aplicării procedurilor de audit poate dovedi acest lucru.

Riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, de nedetectare a unor fraude şi erori, există chiardacă angajamentul de audit a fost planificat şi realizat conform Standardelor Internaţionale de Audit. Dacă,ulterior, se constată anomalii semnificative în situaţiile financiare care au fost „acoperite” printr-un raport de audit,aceasta nu înseamnă că auditorul nu a aplicat corect principiile şi procedurile fundamentale ale auditului. Pentruaprecierea calităţii activităţii auditorului, pentru stabilirea responsabilităţilor acestuia se analizează:

- temeinicia procedurilor de audit aplicate;- concordanţa dintre rezultatele obţinute în urma aplicării acestor proceduri şi opinia auditorului exprimată

prin Raportul de Audit.Auditarea situaţiilor financiare nu exonerează conducerea entităţii de responsabilităţile pe care le are pe linia

elaborării şi prezentării situaţiilor financiare şi pe linia prevenirii şi descoperirii anomaliilor printr-o adevăratăorganizare şi corectă funcţionare a sistemului contabil şi a sistemului de control intern.

Factori de apariţie a riscului de fraudăDeoarece fraudele sunt greu de detectat, auditorul trebuie să identifice evenimentele şi condiţiile care „oferă

oportunitatea, motivul sau mijloacele de săvârşire a fraudei, sau indică faptul că frauda este posibil să fi apărut deja.Astfel de evenimente sau condiţii sunt denumite factori de apariţie a riscului de fraudă”46.

Pentru evaluarea „factorilor de apariţie a riscului de fraudă” auditorul trebuie să stabilească locurile în care sepot produce erori şi modalităţile în care se pot produce fraudele. În acest sens, auditorii apelează la chestionareaconducerii care răspunde de prevenirea, detectarea şi eliminarea fraudelor şi erorilor. Chestionarea conducerii îipermite auditorului să înţeleagă:

- evaluările şi preocupările conducerii referitoare la factorii de apariţie a riscului de fraudă şi la riscurile casituaţiile financiare să fie denaturate semnificativ;

- măsura în care sistemul contabil, sistemul de control intern asigură stăpânirea acestor riscuri;- preocupările conducerii pentru asigurarea unui „mediu de control” adecvat, pentru derularea ordonată a

afacerilor, pentru asigurarea unei conduite etice din partea personalului.Chestionarea conducerii poate furniza auditorului informaţii utile cu privire la fraudele săvârşite „cu asocierea

angajaţilor”, dar nu furnizează astfel de informaţii în cazul „fraudelor manageriale”.Factorii de apariţie a riscului de fraudă care duc la denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare pot fi

grupaţi astfel:a) Factori de risc aferenţi raportărilor frauduloase;b) Factori de risc aferenţi deturnărilor de active.

45ISA nr. 200 „Obiectivele şi principiile generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”, par. 6.46ISA nr. 240, par. 34.

Pag. 41/79

a) Raportările frauduloase sunt influenţate de trei categorii de factori:1. Caracteristicile conducerii şi influenţa lor asupra mediului de control;2. Condiţiile specifice sectorului de activitate;3. Caracteristicile activităţii de exploatare şi stabilitate financiară.

1.Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor conducerii şi influenţa lor asupramediului de control

Pentru identificarea factorilor legaţi de caracteristicile conducerii care pot indica faptul că situaţiile financiarepot conţine denaturări semnificative datorate fraudelor sau erorilor, auditorul ţine seama de competenţa conducerii,de presiunile exercitate asupra conducerii, de stilul de conducere şi de atitudinea conducerii faţă de controlul intern şifaţă de raportările financiare. În acest sens, auditorul trebuie să aibă în vedere:

• Dacă există motivaţii pentru care conducerea se poate angaja în raportări frauduloase;• Dacă conducerea a reuşit să instituie o atitudine sănătoasă, la toţi angajaţii, în ceea ce priveşte controlul

intern şi procesul de raportare financiară;• Dacă conducerea non-financiară se implică excesiv în selectarea principiilor contabile şi efectuarea

estimărilor contabile;• Dacă s-a înregistrat o rotaţie masivă în rândul celor ce fac parte din guvernanţă, din conducerea executivă

sau din categoria personalului-cheie pentru entitate;• Dacă există o relaţie tensionată între conducere şi auditorul prezent ori anterior, datorată;• Dacă există plângeri împotriva conducerii sau dacă entitatea este atrasă în procese juridice datorită

încălcării legislaţiei, nerespectării clauzelor contractuale sau altor cauze similare;• Dacă structura guvernanţei corporatistă este slabă sau ineficientă, deoarece:Toţi aceşti factori sunt luaţi în considerare de către auditor şi atunci când evaluează „riscul inerent”, aşa cum

vom vedea mai departe.

2.Factori de apariţie a unor riscuri de fraudă asociaţi condiţiilor specifice sectorului în care entitatea îşidesfăşoară activitatea

Raportările frauduloase sunt influenţate şi de riscurile de fraudă specifice mediului economic şi reglementărilordin sectorul în care entitatea activează. Auditorul trebuie să analizeze cel puţin următoarele aspecte:

• Cerinţele legale şi reglementările contabile specifice care influenţează stabilitatea financiară a entităţilordin sectorul respectiv. Astfel, societăţile bancare, de leasing, de asigurări, de intermedieri financiaretrebuie să menţină un anumit nivel al capitalurilor proprii şi al solvabilităţii;

• Situaţia concurenţei pe piaţă care poate duce la reducerea marjei profitului;• Sectorul de activitate poate fi în declin sau cererea de produse poate fi în scădere însoţită de numeroase

falimente în sectorul respectiv;• Sectorul de activitate este afectat de schimbarea rapidă a tehnologiilor sau de uzura morală rapidă a

produselor.

3.Factori de apariţie a unor riscuri de fraudă asociaţi caracteristicilor operaţionale (activităţi de exploatare)şi stabilităţii financiare ale entităţii

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă depind de natura, mărimea şi complexitatea entităţii şi atranzacţiilor sale, precum şi de situaţia financiară şi profitabilitatea entităţii auditate. Din această grupă de factori facparte:

• Incapacitatea entităţii de a genera fluxuri de numerar din exploatare pozitive;• Nevoile entităţii de a atrage capitaluri suplimentare în vederea asigurării competitivităţii acesteia. Astfel

de nevoi pot fi determinate de necesitatea dezvoltării de noi tehnologii costisitoare care nu pot fi finanţatedin resursele proprii ale entităţii;

• Specificul activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor impun evaluarea lor pe bază de estimăricontabile semnificative, bazate pe raţionamente neobişnuite în condiţii de incertitudine;

• Tranzacţii cu părţile afiliate, tranzacţii neobişnuite sau cu un grad înalt de dificultate sau tranzacţii cu

Pag. 42/79

sucursalele din paradisurile fiscale, pentru care nu există o justificare economică clară;• O structură organizatorică excesiv de complicată pe baza căreia sunt dificil de delimitat atribuţiile şi

responsabilităţile ierarhice;• Un grad ridicat de îndatorare şi o dependenţă ridicată de modificarea ratelor dobânzii şi a cursurilor de

schimb valutar;• Creşterea neobişnuită a profitului raportată la alte entităţi din acelaşi sector sau ameninţări de faliment ori

de preluări ostile iminente.

b) Factorii de apariţie a riscului de fraudă aferenţi deturnării activelor.Factorii de apariţie a riscului de fraudă rezultaţi din deturnarea activelor şi care pot duce la denaturarea

rezultatelor sunt grupaţi în două categorii:

1.Vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de sustragere;2. Insuficienţele controlului intern.Riscul de deturnare (furt, delapidare) a activelor este mai mare în entităţile în care raportările

frauduloase sunt o practică curentă.

1 Vulnerabilitatea activelor la delapidare este influenţată de natura activelor şi de modul cum acesteasunt protejate de către entitate. Astfel de factori pot fi:

- Sume importante încasate sau plătite prin casă;- Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiuni reduse, valoare mare şi cerere mare;- Active uşor convertibile în numerar;- Caracteristicile unor echipamente, cum ar fi dimensiuni reduse, comercializarea uşoară şi lipsa

unor mecanisme de identificare a proprietarului.

2 Factori de apariţie a riscului de delapidare asociaţi controlului intern menit să prevină sau sădepisteze furturile de active. În această categorie de factori se pot include:

- Lipsa unei supravegheri corespunzătoare din partea conducerii, cum ar fi supravegherea sediiloraflate la mare distanţă ori supravegherea modului de funcţionare a controlului de poartă;

- Ţinerea unei evidenţe operative şi a contabilităţii analitice în mod defectuos. Astfel, în uneleentităţi, urmărindu-se reducerea obligaţiilor fiscale nu se înregistrează integral producţia fabricatăsau vânzările efectuate, ceea ce favorizează delapidarea produselor sau banilor;

- Selectarea defectuoasă a casierilor şi magazionerilor;- Lipsa unui sistem corespunzător de autorizare a operaţiunilor, lipsa unei separări adecvate a

sarcinilor şi a unor verificări interne independente;- Măsurile de pază insuficiente etc.Răspunderea auditorilor referitoare la depistarea denaturărilor semnificative de la nivelul situaţiilor

financiare poate fi patrimonială, penală sau disciplinară.- Răspunderea patrimonială ia naştere atunci când sunt întrunite elementele acesteia: existenţa unui

prejudiciu cert şi actual; existenţa unei fapte ilicite produsă cu vinovăţie; existenţa unei legăturicauzale dintre fapta ilicită şi prejudiciu.

- Răspunderea penală a auditorilor ia naştere dacă aceştia sunt autori, coautori complici, tăinuitorietc. a unor infracţiuni.

Auditorul trebuie să se conformeze „Codului privind conduita etică şi profesională în domeniulauditului financiar”. Conform acestui cod, principiile fundamentale care guvernează responsabilităţileprofesionale ale auditorului, precondiţiile care trebuie respectate de către auditor sunt:

1. Independenţa – auditorul situaţiilor financiare nu trebuie să aibă relaţii financiare sau relaţiipersonale şi de familie cu clientul său. Independenţa nu este obligatorie în cazul angajamentelor privindprocedurile agreate şi a angajamentelor de compilare. Dacă auditorul mandatat să aplice procedurile agreate

Pag. 43/79

sau contabilul nu este independent, acest lucru trebuie declarat în rapoartele întocmite.

2. Integritatea – auditorul trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea activităţii sale, să dea dovadă decorectitudine şi sinceritate şi trebuie să nu fie implicat în conflicte de interese.

3. Obiectivitatea – auditorul nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea sa să fie afectată de prejudecăţi, deinfluenţe exterioare, de conflicte de interese etc.

4. Competenţa profesională şi atenţia cuvenită – auditorul are datoria de a atinge şi de a menţine unnivel corespunzător de competenţă, cunoştinţe şi aptitudini profesionale. Un auditor trebuie să-şi desfăşoareactivitatea cu atenţia cuvenită.

5. Secretul profesional – auditorul trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite peparcursul derulării serviciilor de audit.

6. Conduita profesională – auditorul trebuie să apere reputaţia profesiei, să evite orice comportamentcare ar putea discredita profesia.

7. Standarde tehnice – auditorul trebuie să respecte standardele tehnice şi profesionale şi săîndeplinească cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului.

Pag. 44/79

II. MANAGEMENT

Bibliografie:

1. Banciu, D., Drăgulănescu, N., Moşu, A. (1999): Întreprinderea competitivă şi informaţia.Bucureşti: Editura Expert.

2. Burduş, E., Căprărescu, Gh. (1999): Fundamentele managementului organizaţiei. Bucureşti:Editura Economică.

3. Drucker, P.F. (2010): Despre decizie şi eficacitate: ghidul complet al lucrurilor bine făcute(Ediţia a II-a). Bucureşti: Meteor Business.

4. Lazăr, I., Ilieş, L., Mortan, M., Popa, M., Lungescu, D., Vereş, V. A. (2010): Management.Cluj-Napoca: Editura Risoprint.

5. Mihuţ, I. (coord.) (2002): Management general. Cluj-Napoca: Editura Carpatica.6. Nicolescu, O., Verboncu, I. (1997): Management. Bucureşti: Editura Economică.7. Nicolescu, O., Verboncu, I. (2001): Fundamentele managementului organizaţiei. Bucureşti:

Editura Tribuna Economică.8. Nicolescu, O., Nicolescu, C. (2011). Organizaţia şi managementul bazate pe cunoştinţe:

teorie, metodologie, studii de caz şi baterii de teste. Bucureşti: Pro Universitaria.9. Prutianu, Şt. (2000): Manual de comunicare şi negociere în afaceri. Iaşi: Editura Polirom.10. Voicu, M., Rusu, C. (2003): ABC-ul comunicării manageriale. Brăila: Editura „Danubius”.

MANAGEMENTUL ÎN CADRUL ORGANIZAŢIILOR ECONOMICE

1.1. Management – definire, concept, proces şi funcţii

1.1.1. Definirea managementului

Din punct de vedere etimologic, cuvântul “management” derivă din latinescul “manus” care înseamnă mână,manevrare, manipulare. În italiană s-a format cuvântul “manegio”, adică prelucrare cu mâna, iar prinintermediul cuvântului francez “manège” a ajuns în limba română cu semnificaţia de “loc unde sunt crescuţicaii”. În limba engleză “to manage” înseamnă a conduce, a administra.

În timp, termenul a fost utilizat în administraţia publică, în ziaristică şi în domeniul militar. Baza obiectivă aapariţiei şi dezvoltării managementului a constituit-o activitatea comunităţilor umane. Pe măsura dezvoltăriisocietăţii omeneşti, preocupările în domeniul managementului s-au intensificat şi amplificat, managementulîncepând să fie considerat ca o formă specifică de muncă intelectuală, cu o funcţie bine precizată, bazată peun important fond de cunoştinţe ştiinţifice. Cu toate acestea, abia la începutul secolului al XIX-lea,managementul a început să fie considerat ca o activitate distinctă, desfăşurată pe diferite niveluri ierarhice,iar primele lucrări dedicate în exclusivitate acestei problematici au apărut la începutul secolului XX.

În cartea “Shop Management” (1903), F.W. Taylor defineşte managementul astfel: “arta de a şti precis cetrebuie făcut cât mai bine şi cât mai ieftin”. În cartea “Administration industrielle et générale” (1916), H.Fayol menţionează că “a administra (a conduce) înseamnă a prevedea, a organiza, a comanda, a coordona şi acontrola”. Astfel, autorul asimilează managementul activităţii administrativ-intelectuale, precizându-ifuncţiile (atributele) de bază prin intermediul cărora se realizează influenţarea grupului condus.

Pag. 45/79

Managementului i se dau diferite accepţiuni, fiind considerat ca un proces, ca activitate, ca grup de persoane(managerii) sau ca o artă sau ştiinţă, cu obiect, legităţi şi principii proprii. În literatura de specialitate existămulte definiţii ale conceptului de management, unele sintetice, altele mai analitice, cum ar fi:Managementul este ansamblul demersurilor, metodelor şi proceselor de planificare, organizare, alocare

de resurse, control, activare şi animare a unei întreprinderi.Managementul reprezintă integrarea şi coordonarea eficientă a resurselor în scopul atingerii

obiectivelor dorite.Managementul este procesul de planificare, organizare, antrenare şi control a eforturilor membrilor

unei organizaţii şi folosirea altor resurse organizaţionale pentru atingerea scopurilor.

Definirea managementului ca proces

Procesul managementului ştiinţific se desfăşoară pe etape care presupun: diagnoza situaţiei, planificarea şiadoptarea deciziilor, organizarea, coordonarea desfăşurării activităţilor, controlul şi evaluarea rezultatelor,compararea lor cu obiectivul urmărit. În toate cazurile concrete, organizaţiile angajează din mediul externurmătoarele patru categorii de resurse fundamentale: informaţionale, financiare, materiale, umane. Estenecesar ca demersurile privind alocarea şi consumul resurselor în vederea atingerii obiectivului strategicurmărit să se desfăşoare pe căile eficacităţii acţionale (economie de timp) şi eficienţei (câştig maxim cu efortminim).

Profesorul american R. Griffin dă următoarea interpretare: “Managementul, ca proces, este o înlănţuire deeforturi de gândire şi acţiune, prin care echipa managerială realizează diagnoza, planificarea şi decizia,organizarea, coordonarea şi controlul procesului de transformare succesivă a resurselor informaţionale,financiare şi materiale, cu implicarea resursei umane, în scopul atingerii obiectivului strategic al organizaţiei,într-o manieră eficace (cu economie de timp) şi eficientă (cu câştig maxim şi efort minim)”.

Definirea managementului ca sistem

Modelul Griffin de definire a procesului de management, printr-o expunere esenţializată a fenomenelorspecifice, utilizează un ansamblu conceptual inspirat din teoria sistemelor, precum: organizaţie, variabile deintrare (resursele), conexiuni şi interdependenţe informaţional-decizionale, variabile de ieşire, obiective.Optimizarea raportului sistemic intrări-ieşiri este dependentă de valoarea intrinsecă a componentelor celordouă subsisteme ale organizaţiei: managerial şi operaţional (figura nr.1).

Figura nr. 1. Abordarea sistemică a procesului de management în organizaţiile contemporaneSursa: Mihuţ, I. şi colab., Management. Alba-Iulia: Editura Univ. “1 Decembrie”, 1998, p. 14.

SUBSISTEMULOPERATIONAL

SUBSISTEMULMANAGERIAL

MEDIU(Resurse) Decizii Informatiiinterne

Informatii

Produse

Lucrãri

Servicii

Etc.

MediuSegmente de piatã

SUBSISTEMULMANAGERIAL

SUBSISTEMULOPERAŢIONAL

DeciziiInformaţii

interne

MEDIU(resurse)

MEDIU(segmente de

piaţă)

Informaţii

Produse

Lucrări

Servicii

Etc.

Pag. 46/79

1.1.2. Funcţiile managementului

Funcţiile conducerii, acceptate aşa cum au fost formulate de către H. Fayol, reprezintă expresia uneidiviziuni raţionale a muncii de conducere. În literatura de specialitate, funcţiile conducerii se definesc caeforturi de gândire şi acţiune raţională, specifice activităţii de conducere, care declanşează un ciclu logic dedescifrare a evenimentelor viitoare.

Există unii autori care susţin existenţa a patru funcţii, prin tratarea funcţiilor de coordonare şi comandă cafiind una singură, denumită coordonare şi antrenare. Evident, denumirea lor suferă uşoare modificări de la unautor la altul. Aceste funcţii pot fi definite printr-o serie de trăsături caracteristice, astfel ( Drucker,1968, p.43): Activităţile desfăşurate ce alcătuiesc conţinutul lor sunt specifice în ansamblul lor numai cadrelor de

conducere, ele fiind elementul esenţial care le diferenţiază de cadrele de execuţie. În această delimitaretrebuie avut în vedere faptul că orice conducător este în acelaşi timp şi executant şi că în activitateaoricărui executant, chiar la baza piramidei ierarhice se găsesc şi elemente ce se înscriu în sfera conducerii,în sensul că orice executant îşi poate stabili un program al acţiunilor viitoare şi îşi poate autocontrolarealizarea sarcinilor.

Funcţiile managementului se exercită în toate organizaţiile, indiferent de profilul şi dimensiunea lor şi latoate nivelurile ierarhice din cadrul acestora, deci au un caracter general.

Funcţiile managementului au conţinut detaliat şi forme de manifestare diferite în raport cu nivelul la carese exercită efectiv.

Funcţiile managementului au o pondere diferită pe nivelurile ierarhice al organizaţiei, în sensul că lanivelul superior se realizează cu precădere prevederea şi organizarea, iar la niveluri inferioare comanda şicoordonarea.

Funcţiile managementului confirmă caracterul de ştiinţă şi artă prin modul de manifestare şi metodelefolosite. Prevederea, organizarea şi, parţial, controlul se bazează pe metode ştiinţifice, iar comanda,coordonarea şi unele activităţi de control se bazează pe caracterul, intuiţia, experienţa şi calităţile umane,respectiv pe arta conducerii.

Funcţiile managementului permit şi chiar impun abordarea sistemică a procesului de management, ointercondiţionare şi, în final, o reglare şi autoreglare.

H. Fayol consideră că principiile managementului nu trebuie rigid formulate, iar numărul lor nu trebuielimitat, acestea putând fi schimbate de la o etapă la alta.

1. Funcţia de prevedere (planificare, previziune)

Deşi opiniile specialiştilor sunt diferite cu privire la forma de manifestare a funcţiei de prevedere planificare,majoritatea o consideră o funcţie de bază a conducerii, un element esenţial al conducerii ştiinţifice carepermite prefigurarea dezvoltării viitoare, găsirea celor mai adecvate posibilităţi de acţiune în vederearealizării obiectivelor care stau în faţa organizaţiei.

Funcţia de prevedere poate fi privită ca un ansamblu de eforturi de gândire şi acţiune ale conducerii, înscopul de a detecta cu anticipaţie problemele cu care se vor confrunta în viitor colectivele de muncă, de apregăti soluţii, de a face posibilă corectarea acţiunii pe măsura realizării ei. Prevederea are drept scopelaborarea unor orientări privind desfăşurarea activităţilor viitoare şi presupune stabilirea misiunii, aobiectivelor, a mijloacelor necesare şi a strategiilor.

Prevederea se materializează în prognoză, prin intermediul căreia se pot prefigura condiţiile în care va evoluasistemul „organizaţie” într-un anumit interval de timp, modul de comportare şi de funcţionare a sistemului.Problemele care trebuie soluţionate de manageri sunt de genul: CE se va face? CÂND se va face? CUM seva face? DE CE se va face? CÂT se va face?

Pag. 47/79

În procesul de planificare şi de elaborare concretă a planurilor se analizează impactul factorilor externi şi acelor interni. Numai după ce influenţele acestora au fost analizate se trece la elaborarea unui sistem deplanuri în care gradul de detaliere a obiectivelor creşte odată cu coborârea pe scara ierarhică. În acest felplanificarea serveşte la anticiparea consecinţelor unei acţiuni specifice care vor trebui să fie întreprinse înviitor şi permite stabilirea standardelor de performanţă.

Activităţile integrate funcţiei de prevedere pot fi grupate în două categorii: cele de previziune, de schiţare aviitorului organizaţiei şi cele de decizie, de elaborare a planurilor cu diferite orizonturi de timp şi grade dedetaliere a obiectivelor. Aceste activităţi la care participă managerii de pe diferite niveluri ierarhice seefectuează într-o succesiune logică şi sunt urmate de implementarea concretă, de urmărirea, controlul şirevizuirea obiectivelor/strategiilor în funcţie de rezultatele obţinute.

Ca atare, exercitarea funcţiei de prevedere include parcurgerea următoarelor etape principale: stabilirea perspectivei, respectiv a direcţiei în care trebuie dirijată acţiunea, urmărind identificarea tuturor

informaţiilor considerate utile, pe baza cărora se pot formula soluţii posibile; precizarea obiectivelor care condiţionează întregul mod de organizare a realizării sarcinilor, considerate

ca obiective generale, fiind necesar a se realiza la nivelul fiecărei trepte ierarhice; elaborarea strategiilor, cuprinzând ansamblul deciziilor care asigură îndeplinirea obiectivelor; stabilirea programelor pentru fiecare sector de producţie; stabilirea mijloacelor financiare, permiţând folosirea cât mai economică şi raţională a acestora; evaluarea hotărârilor adoptate.În exercitarea funcţiei de prevedere (planificare), conducătorii trebuie să cunoască temeinic activităţile ce sedesfăşoară în interiorul organizaţiei, în subdiviziunile organizatorice, să aibă un orizont larg, capacitate desinteză şi de sesizare a aspectelor noi, pricepere de a stimula colectivul de lucrători la participarea activă şicreatoare în îndeplinirea obiectivelor planului.

2. Funcţia de organizare

Funcţia de organizare constă în stabilirea cadrului organizatoric optim care să permită desfăşurarea activităţiiorganizaţiei în condiţii de eficienţă şi profitabilitate. Pornind de la concepţia sistemică a organizaţiei,acţiunile specifice acestei funcţii constau în stabilirea cadrului structural corespunzător de desfăşurare aactivităţilor, a subsistemelor, potrivit profilului şi sarcinilor organizaţiei, precizarea necesarului de resursemateriale, financiare şi umane, combinarea şi armonizarea lor în vederea asigurării funcţionării, în scopulrealizării obiectivelor stabilite. Realizarea acestei funcţii vizează definirea clară a tuturor elementelor caredetermină cadrul organizatoric.Organizarea, ca funcţie a conducerii, presupune, potrivit principiilor de organizare a proceselor de muncă,stabilirea raţională a parcului de maşini şi utilaje, utilizarea lor eficientă, asigurarea cu forţă de muncăadecvată şi organizarea ştiinţifică a muncii în scopul sporirii productivităţii muncii.

Exercitarea corespunzătoare a funcţiei de organizare necesită respectarea următoarelor succesiuni deactivităţi specifice:

1. informare despre situaţia organizatorică existentă în organizaţie sau în alte entităţi economice;2. analiza critică a sistemului de organizare existent şi evidenţierea punctelor critice;3. crearea sistemului îmbunătăţit în funcţie de disponibilităţile materiale şi umane existente;4. pregătirea şi alocarea de fonduri, stabilirea responsabilităţilor, pregătirea personalului;5. aplicarea propriu zisă a acţiunii de organizare.

3. Funcţia de antrenare (comandă şi motivare)

Această funcţie reuneşte activităţile conducerii îndreptate spre transmiterea şi transformarea deciziilor înacţiuni, materializarea lor prin precizarea sarcinilor care revin executanţilor, a termenelor şi modalităţilorconcrete pentru realizarea lor. Comanda constituie dreptul conducătorului de a da dispoziţii obligatoriisubordonaţilor săi, în virtutea autorităţii cu care este investit. Aceasta se realizează printr-un procespermanent de comunicare, care urmăreşte atragerea la muncă a lucrătorilor.

Pag. 48/79

Modul de realizare al funcţiei este corelat direct cu capacitatea conducătorilor de a antrena, de a activa şistimula angajaţii, concomitent cu satisfacerea aspiraţiilor personale. În acest sens este nevoie de precizarea aceea ce are de făcut fiecare subordonat şi urmărirea modului în care sarcinile trasate corespund capacităţiioamenilor. Conducerea trebuie să cunoască colaboratorii pentru a valorifica experienţa şi priceperea fiecăruisalariat.

Funcţia de antrenare încorporează ansamblul proceselor de muncă prin care se determină personalulorganizaţiei să contribuie la stabilirea şi realizarea obiectivelor prevăzute, pe baza luării în

considerare a factorilor care îl motivează. Fundamentul antrenării îl constituie motivarea, ce rezidă încorelarea satisfacerii necesităţilor şi intereselor personalului, cu realizarea obiectivelor şi sarcinilor atribuite.Motivarea, în funcţie de condiţionarea satisfacţiilor personalului, de rezultatele obţinute, este pozitivă saunegativă.

Motivarea pozitivă se bazează pe amplificarea satisfacţiilor personalului din participarea la procesul munciica urmare a realizării sarcinilor atribuite în condiţiile în care nivelul sarcinilor obligatoriu de realizat esteaccesibil majorităţii executanţilor.

Motivarea negativă se bazează pe ameninţarea personalului cu reducerea satisfacţiilor dacă nu realizeazăîntocmai obiectivele şi sarcinile repartizate, al căror nivel este foarte ridicat, inaccesibil, în condiţiile date,unei părţi apreciabile de executanţi.

De modul cum se repartizează atribuţiile şi responsabilităţile depinde crearea unui climat de antrenare alucrătorilor în procesul de aplicare a deciziilor, proces ce implică şi aportul gândirii fiecărui salariat,iniţiativa şi receptivitatea acestuia la elementele noi.

Pentru a realiza o antrenare eficace este necesar ca procesul motivării personalului să întrunească simultanmai multe caracteristici: să fie complex, în sensul utilizării combinate atât a stimulentelor materiale, cât şi a celor morale, pe baza

luării în considerare a principalilor factori implicaţi; să fie diferenţiat, adică să satisfacă succesiv necesităţile personalului şi în strânsă corelaţie cu aportul său,

ţinând cont de interdependenţele dintre diferite categorii de necesităţi.

În exercitarea acestei funcţii există mai multe cerinţe: prezenţa unui sistem de comunicaţii eficace care să asigure rapiditatea în transmiterea sarcinilor şi

cunoaşterea reacţiei subalternilor; înţelegerea importanţei motivării în transmiterea deciziilor, aceasta reprezentând mecanismul

stimulativ şi aplicativ de influenţă a oamenilor, în contrast cu constrângerea care provoacă atitudinide opoziţie;

utilizarea mecanismului de delegare a autorităţii, ca mijloc eficient pentru ridicarea calităţii munciişi care asigură apropierea conducerii de nivelul execuţiei;

alegerea, pregătirea, perfecţionarea profesională, precum şi promovarea personalului.

4. Funcţia de coordonare

Necesitatea coordonării sistemului „organizaţie” derivă din diversitatea activităţilor ce se desfăşoară, dininteracţiunea elementelor componente, din necesitatea integrării obiectivelor parţiale în obiectivele deansamblu ale organizaţiei.

Coordonarea se referă la armonizarea şi sincronizarea activităţilor din cadrul organizaţiei şi a subdiviziunilorsale, la direcţionarea unitară a eforturilor, corelarea activităţii cadrelor de conducere situate pe diferiteniveluri ierarhice, în scopul atingerii obiectivelor fixate.

În organizaţiile care înglobează ramuri diverse, unde procesul de producţie se desfăşoară în compartimenteparalele, dispersate teritorial şi unde intensitatea activităţilor înregistrează în diferite perioade ale anului

Pag. 49/79

variaţii simţitoare, marcând perioade cu vârfuri de muncă, problemele de coordonare care se ridică prezintăun caracter complex, necesitând o corelare în activitatea factorilor de răspundere.

Pentru asigurarea unei coordonări eficace este esenţială existenţa unei comunicări adecvate între nivelurilemanagementului, prin comunicare înţelegând transmiterea de informaţii şi perceperea integrală a mesajelorconţinute. În general, coordonarea îmbracă două forme:

1. bilaterală – se derulează între un manager şi un subordonat, care asigură preîntâmpinarea filtrajuluişi distorsiunii, obţinerea operativă a „feedback”-ului. Principalul dezavantaj este consumul mare detimp, în special din partea managerilor.

2. multilaterală – implică un proces de comunicare concomitent între un manager şi mai mulţisubordonaţi, folosită pe scară largă îndeosebi în cadrul şedinţelor. În condiţiile firmei moderne,ponderea coordonării multilaterale creşte ca urmare a proliferării sistemelor de managementparticipativ.

Coordonarea este funcţia managementului mai puţin formalizată care depinde într-o mare măsură de laturaumană a potenţialului managerilor, ale cărei efecte, dificil de evaluat, sunt condiţionate strâns de conţinutulcelorlalte funcţii ale managementului. Realizarea coordonării, finalizarea acţiunilor întreprinse sunt posibilenu numai pe calea unor discuţii, a dezbaterilor în şedinţe, reuniuni, consfătuiri, conferinţe, ci şi prin creareaunor grupe, echipe, comisii care să-i sprijine pe manageri în exercitarea coordonării.

O condiţie importantă a coordonării o constituie capacitatea conducătorului de a-i înţelege pe subordonaţi şide a se face înţeles de aceştia, pentru ca lucrătorii să fie conştienţi de contribuţia lor la realizarea obiectivelorunităţii.

5. Funcţia de control (control – evaluare)

Funcţia de control constă în verificarea permanentă şi completă a modului în care se desfăşoară activităţile,comparativ cu standardele şi programele, în sesizarea şi măsurarea abaterilor de la aceste standarde şiprograme, precum şi în precizarea cauzelor şi a măsurilor corective pentru înlăturarea lor.

Controlul nu este un scop în sine, ci este o verigă din lanţul managerial, o pârghie de bază a acestuia careface legătura între pregătirea şi realizarea obiectivelor, contribuind la eficientizarea şi optimizarea tuturoracţiunilor. Dreptul de control aparţine organelor colective de conducere, fiecărui cadru de conducererevenindu-i, în virtutea autorităţii cu care este investit, dreptul de a controla activitatea compartimentelor şi apersoanelor aflate în subordine.

Realizarea controlului presupune îndeplinirea următoarelor cerinţe: alegerea judicioasă a locurilor supuse controlului şi efectuarea acestuia direct la locul de acţiune; obiectivul principal al controlului trebuie să-l constituie problemele de fond ale activităţii, nu aspectele

considerate formale; organizarea unui sistem informaţional care să permită vehicularea rapidă a informaţiilor; adaptarea continuă a controlului la schimbările care au loc în cadrul procesului de producţie; asigurarea retroacţiunii controlului prin care conducătorii reglează acţiunea viitoare în funcţie de

informaţiile obţinute în legătură cu acţiunile în curs de desfăşurare şi cele terminate; promovarea pe scară largă a formelor moderne de control.

Trăsăturile de bază ale controlului sunt: are un caracter preventiv; trebuie să fie general, permanent, completşi aprofundat; trebuie să se execute de organe competente şi în drept; trebuie realizat cu tact şi măsură;controlul trebuie să fie eficient.

Din investigaţiile efectuate a rezultat că procesele de control-evaluare, în calitate de funcţie amanagementului, implică patru faze:

1. măsurarea realizărilor;2. compararea realizărilor cu obiectivele şi standardele stabilite iniţial, evidenţiind abaterile produse;3. determinarea cauzelor care au generat abaterile constatate;

Pag. 50/79

4. efectuarea corecturilor care se impun, inclusiv acţionarea, pe măsura posibilităţilor, asupra cauzelorcare au generat abaterile negative.

În efectuarea controlului trebuie să se ţină seama şi de aspectele psihologice, impunându-se corectitudine şiobiectivitate.

1.2. Organizaţiile economice şi mediul acestora

Ştiinţa managementului arată că o organizaţie poate fi definită, în general, ca o asociaţie de oameni cuconcepţii sau preocupări comune, uniţi printr-un regulament sau statut în vederea depunerii unei activităţiorganizate. Se consideră de către mulţi autori că o organizaţie trebuie să îndeplinească un număr minim decondiţii, dintre care cele mai importante sunt următoarele:

1. organizaţia se compune din cel puţin doi indivizi, care se consideră părţi ale grupului;2. există cel puţin un obiectiv (starea finală dorită sau rezultatul) împărtăşit, recunoscut şi împărţit în

comun;3. membrii grupului lucrează deliberat împreună pentru a obţine partea lor din rezultate (obiective).

Universităţile, firmele (întreprinderile), spitalele, cluburile sportive etc., sunt organizaţii deoarece secaracterizează printr-o serie de trăsături comune – toate au un scop bine definit (clar). Atunci cândorganizaţiile au un scop economic, ele se numesc firme sau întreprinderi.

Fără a respinge multitudinea de definiţii, considerăm că firma trebuie definită ca o organizaţie economică,deoarece cei mai mulţi cercetători consideră că firmele au în principal obiective (scopuri) economice.Pornind de la aceste păreri, putem defini firma ca un „grup de activităţi umane, respectiv efortul conjugat alunor oameni, ce au ca scop satisfacerea nevoilor consumatorilor şi maximizarea profiturilor, activităţi care serepetă în timp şi a căror existenţă este determinată în mod esenţial de vânzarea produselor sau serviciilor”.

Potrivit acestei definiţii, firma ca organizaţie economică reuneşte următoarele elemente: Efortul organizat al membrilor ei. Indivizii din firmă, odată cu stabilirea obiectivului se reunesc (îşi

unesc eforturile), acceptând să contribuie la organizarea acestora. Firma reprezintă ansamblul persoanelor şi a subdiviziunilor organizatorice constituite în aşa fel încât să

asigure premisele organizatorice în vederea realizării obiectivelor stabilite. Satisfacerea nevoilor consumatorilor (clienţilor) pe segmentul de piaţă ales, oferindu-le produsele

şi/sau serviciile în schimbul unui câştig (profit). Profitul, constituie mobilul de bază în activitatea firmei. Nu există firmă care să nu urmărească

obţinerea de profit pentru că, dacă venitul este mai mic decât cheltuielile, nu numai că nu îşi poateconstitui surse proprii de dezvoltare, dar nici nu poate să supravieţuiască. Profitul constituie criteriuleficienţei şi al eficacităţii firmei şi este, se pare, singurul care stă la baza aprecierii reuşitei (succesului)sau nereuşitei (insuccesului) întreprinderii. Profitul nu este cauza, ci scopul activităţii firmei. Este unrezultat dorit şi indispensabil pentru că serveşte funcţiei economice de bază, constituind baza efortuluide dezvoltare a firmei.

Firma se organizează în toate domeniile de activitate: industrie, agricultură, construcţii, transporturi, comerţ,telecomunicaţii, cercetare ştiinţifică, turism, proiectare, învăţământ, cultură, ocrotirea sănătăţii etc., avânddrept obiectiv satisfacerea nevoilor consumatorilor şi obţinerea de profit. În multe ţări, termenul deîntreprindere este folosit doar pentru domeniul economic. În celelalte domenii (învăţământ, cultură, artă etc.),chiar dacă îşi propun obţinerea de profit, nu utilizează denumirea de întreprindere, ci de instituţie, deoarecesunt destinate să satisfacă necesităţi sociale ale populaţiei. În categoria „instituţiilor” sunt cuprinse în primulrând organizaţiile finanţate de către stat.În cele ce urmează, vom utiliza conceptul de întreprindere numai pentru unităţile constituite în domeniuleconomic, precum şi denumirea de firmă când vom extinde aria de investigaţii şi la organizaţii din altedomenii decât cel economic.

Abordată ca sistem, firma prezintă mai multe dimensiuni sau trăsături definitorii:

Pag. 51/79

1. Firma este un sistem complex: încorporează resurse umane, materiale, informaţionale şi financiare,fiecare dintre acestea fiind alcătuite dintr-o varietate apreciabilă de elemente.

2. Firma constituie un sistem socio-economic: în cadrul său, colectivele de salariaţi desfăşoară procesede muncă generatoare de bunuri materiale şi servicii utile. Firma, societate comercială sau regieautonomă, este subsistemul de bază al economiei, în care lucrează majoritatea populaţiei, principalageneratoare de venit naţional.

3. Firma este un sistem deschis: se manifestă ca o componentă a numeroase alte sisteme, cu care se aflăîn relaţii continue pe multiple planuri. Concret, caracterul său de sistem deschis se exprimă prinfluxul de intrări (input): utilaje, materii prime, materiale, combustibili, energie electrică, informaţii –şi prin ieşirile sale (output) în principal produse, servicii şi informaţii destinate sistemelor din careface parte.

4. Firma este un sistem organic adaptiv: ea se schimbă permanent sub influenţa factorilor endogeni(produsele fabricate, structura şi destinaţia produselor, forţa de muncă) şi exogeni (mediul în careacţionează firma) adaptându-se atât la dinamica pieţei, cât şi la cerinţele generate de dinamicaresurselor încorporate. Firma nu are un rol pasiv faţă de mediu; ea la rândul său are un rol activ,influenţând prin ieşirile sale unele din caracteristicile sistemelor cu care intră în contact.

5. Firma este un sistem tehnico-material: între mijloacele de muncă, materiile prime şi materialeleutilizate există legături care se manifestă prin cerinţe şi dependenţe tehnologice între subdiviziunilesale de producţie (cele mai evidente legături tehnologice apar în ramura industriei, de exemplu,secţia turnătorie, prelucrări, asamblare etc.).

6. Firma constituie un sistem cu caracter operaţional: în economia românească, cea mai mare parte aproceselor de muncă au un caracter efector, lucru valabil atât pentru activităţile de execuţie, cât şipentru cele de management. Procesele de muncă cu caracter strategic şi tactic, deosebit deimportante, deţin o pondere relativ redusă, mai ales la firmele de stat.

Mediul firmei

Firmele, ca organizaţii economice, se află într-un mediu care influenţează decisiv modul lor de funcţionare,mediu care cuprinde un ansamblu de factori ce alcătuiesc o structură complexă, eterogenă. Este vorba defactori de natură economică, socială, culturală, juridică, demografică, ecologică etc.Mediul firmei, după modul cum se modifică componentele sale, se clasifică astfel: mediu stabil: specific perioadelor „liniştite”, când evoluţia fenomenelor este lentă şi uşor previzibilă (firma

are probleme uşoare de adaptare). Este mai rar întâlnit. mediu instabil: caracterizat prin frecvente modificări în majoritatea componentelor sale. Este în perioada

actuală tipul obişnuit de mediu cu care se confruntă firmele din toate sectoarele de activitate. Adaptarea laacest tip de mediu cere din partea firmei creşterea capacităţii sale de schimbare în funcţie de cerinţeleacestuia. mediu turbulent: este relativ „ostil” firmei, punându-i probleme de adaptare sau chiar de supravieţuire.

Schimbările componentelor mediului şi a raportului dintre ele sunt bruşte şi uneori imprevizibile, avânddrept consecinţă schimbări substanţiale în fizionomia mediului. Acest tip de mediu este caracteristic ţărilorcu tranziţie la economia de piaţă.

Pentru a defini componentele mediului extern şi intern, trebuie mai întâi să analizăm corelaţiile dintreacestea. Această analiză vizează „modelul sistemelor deschise”, potrivit căruia, o firmă se caracterizeazăprintr-un dinamism permanent, sub influenţa mediului ei, de la care primeşte input-uri şi concomitent letransformă în output-uri (figura nr. 2).

Pag. 52/79

Figura nr. 2. Modelul sistemelor deschise

Intrările (input-urile) unei firme sunt resursele ei productive care se transformă în produse finale şi servicii,care reprezintă ieşirile (output-urile). Cu alte cuvinte, orice produce o firmă reprezintă ieşirile sale. Încondiţii normale, ieşirile trebuie să aibă o valoare mai mare decât intrările, iar procesul de producţie îl putemconsidera ca un proces de valoare adăugată.

Mediul extern al firmei

Sintetic, componentele mediului extern care influenţează funcţionarea firmei vizează factorii sociali, politici,economici şi tehnologici.

1. Factorii sociali cuprind: situaţia demografică şi tendinţele ei, etica muncii şi valorile personale, situaţiademografică şi tendinţele ei (demografia se ocupă de studiul populaţiei, iar tendinţa demografică se referă lastructura şi schimbările acesteia).

2. Factorii politici influenţează activitatea firmei prin intermediul legilor, a cadrului legislativ. Factoriipolitici se referă şi la gradul de implicare a statului în economie, la gradul de stabilitate al climatului politicintern, zonal şi internaţional, la raporturile dintre forţele politice etc.

3. Factorii economici se referă la ansamblul elementelor care compun viaţa economică a mediului în careacţionează firma:

Starea economiei (conjunctura): rata inflaţiei, nivelul dobânzilor, rata şomajului etc. Un indicatormacroeconomic larg acceptat, care caracterizează situaţia generală a economiei este PIB-ul (produsulintern brut).

Furnizorii de mărfuri: una din sarcinile managementului unei firme este aprovizionarea cu materii primeşi materiale necesare procesului de producţie. Dacă există un număr mare de furnizori, există şi oconcurenţă puternică, iar materiile prime pot fi procurate la preţuri cât mai bune; în cazul unui numărmic de furnizori, firma va fi nevoită să accepte preţuri ridicate, cu implicaţii în politica de preţuri aacesteia.

Furnizorii forţei de muncă: au influenţe considerabile în activitatea firmei, datorate rolului factoruluiuman în procesul muncii. În sfera acestor „furnizori” se cuprind unităţile de învăţământ, oficiile de forţăde muncă, precum şi persoanele aflate în căutarea unui loc de muncă.

Concurenţii: formează o categorie aparte a mediului firmei, fiind nelipsiţi din cadrul mediuluicompetitiv, specific economiei de piaţă. În postura de concurenţi, apar firmele sau persoaneleparticulare care îşi dispută aceleaşi categorii de clienţi, iar în numeroase cazuri, aceiaşi furnizori sauprestatori de servicii. Concurenţii influenţează deciziile unei firme, respectiv politicile de marketing, dela preţ şi până la distribuţie.

INPUT-uri: Potenţial uman Specializare Cunoştinţe Educaţie Informaţii Metodologie Materiale şi energie Capital

OUTPUT-uri:

Produse

Servicii

Informaţii

PROCES DEPRODUCŢIE

Firmă, hotel, spitaletc.

Pag. 53/79

Clienţii (beneficiarii): reprezintă unul dintre cei mai importanţi factori de mediu. Este lesne de înţeles cămanagementul firmei, în fundamentarea deciziilor, trebuie să aibă în vedere clienţii, respectiv nivelulserviciului către clienţi. Scopul acestor decizii este de a satisface nevoile consumatorilor cât mai bine şicât mai eficient.

4. Factorii tehnologici se referă la acele componente care explică în esenţă „cum” se obţin produsele /serviciile de care se foloseşte societatea la un moment dat. Firma se implică în dinamica mediului prinintermediul factorilor tehnologici, atât ca beneficiar, cât şi ca furnizor, în principal prin intermediul pieţei,aceasta deoarece schimbările produse în cadrul tehnologiilor conduc la modificări corespunzătoare învolumul, dinamica şi structura ofertei, cererii şi preţurilor. Evoluţia factorilor tehnologici se exprimă prinintermediul unor elemente specifice cum sunt: invenţiile, inovaţiile, mărimea şi orientarea fondurilor decercetare-dezvoltare, explozia produselor noi, perfecţionarea produselor tradiţionale, reglementările vizândeliminarea tehnologiilor poluante.

Mediul intern al firmei

Elementele ce alcătuiesc mediul intern al firmei şi care sunt disponibile pentru a fi utilizate în atingereascopurilor firmei sunt resursele firmei: naturale, umane, tehnologice, băneşti. Chiar dacă aceste elemente seregăsesc şi în mediul extern, modul lor de abordare este total diferit.

1. Resurse băneşti: toate firmele au nevoie de aceste resurse pentru funcţionarea şi dezvoltarea lor. Dacăfirma este eficientă, banii câştigaţi, sub formă de profit, pot rămâne în firmă pentru autofinanţare, respectivpentru finanţarea dezvoltării. Aceste resurse se mai numesc şi câştiguri reţinute, pentru că se păstrează înfirmă. Creditele reprezintă capitalul atras în firmă pentru a fi utilizat (împrumuturi bancare, de la creditori).Managementul firmei trebuie să rezolve în principiu două probleme: să găsească surse băneşti, respectiv, sărepartizeze capitalul împrumutat şi atras (emiterea de noi acţiuni, respectiv majorarea capitalului) pe diferitefuncţiuni ale firmei.

2. Resurse materiale: sunt constituite din: clădiri, utilaje, instalaţii şi echipamente, reţeaua de distribuţie şirezervele de materii prime. Firma trebuie amplasată în zone geografice unde resursele o avantajează şi undeexistă ofertă de muncă potrivită, pentru a se asigura aprovizionarea cu materii prime adecvate.Disponibilitatea materiilor prime şi a resurselor regiunii unde este amplasată firma, influenţează deciziilemanagementului, care va stabili periodic modul în care se procură şi se folosesc resursele naturale de cătrefirmă.

3. Resurse umane: sunt formate din oamenii care lucrează într-o firmă; ei corespund nevoilor firmei de arealiza o activitate eficientă. Managementul firmei are următoarele sarcini principale în acest domeniu:angajarea lucrătorilor necesari, repartizarea pe locuri de muncă în funcţie de cerinţele şi aptitudinile acestora,stimularea lucrătorilor în vederea realizării eficienţei şi nivelului de productivitate acceptat, evaluareaeficienţei lucrătorului etc.

4. Resurse tehnologice: managementul firmei trebuie să stabilească nivelul tehnologic optim pentru firmă înfuncţie de obiectivele sale şi de calitatea resurselor umane. Nu întotdeauna o firmă are nevoie de cel mai înaltnivel tehnologic pentru a funcţiona eficient, dar dacă se impune o tehnologie nouă, mult mai performantă, vatrebui, fie să recalifice lucrătorii, fie să-i înlocuiască cu alţii care dispun de cunoştinţele necesare.

1.3. Subsistemul decizional

1.3.1. Elementele şi etapele procesului decizional

Fiind un proces complex de cunoaştere, judecată şi acţiune, managementul se exercită prin decizii.Conducerea unei firme este în permanenţă pusă în situaţia de a alege din mai multe posibilităţi şi de a luadecizii în consecinţă. Decizia constituie punctul central al activităţii de management deoarece ea se regăseşteîn toate funcţiile acestuia.

Pag. 54/79

Deciziile trebuie să fie rezultatul unui proces de gândire precedat de o informare şi o analiză temeinică atuturor datelor problemei, a elementelor de influenţă, având în vedere condiţiile concrete în care îşidesfăşoară activitatea fiecare firmă în parte.

Decizia este definită de majoritatea specialiştilor ca o linie de acţiune aleasă în mod conştient de cătreconducerea întreprinderii în scopul de a ajunge la un anumit rezultat. Sistemul decizional este reprezentat deansamblul elementelor interdependente care determină elaborarea şi fundamentarea deciziilor. Elementelecomponente ale sistemului decizional din cadrul firmelor sunt aproximativ aceleaşi, cu caracteristicispecifice domeniului şi complexităţii firmei. În orice proces decizional se deosebesc următoarele elemente: decidentul - poate fi o persoană sau un grup de persoane puse în situaţia de a lua o decizie; obiectivul sau obiectivele urmărite prin adoptarea deciziei; mulţimea alternativelor - cuprinde toate variantele posibile de acţiune în vederea realizării obiectivelor

propuse; mulţimea criteriilor decizionale - reprezentată de punctele de vedere ale decidentului cu ajutorul cărora

izolează aspecte ale realităţii economice în cadrul procesului decizional; mediul ambiant; consecinţele variantelor: se întâlnesc la intersecţia criteriilor cu variantele, ele având unităţi de măsură

specifice. utilitatea fiecărei consecinţe a diferitelor variante: se exprimă în aceeaşi unitate de măsură a căror valoare

variază între 0 şi 1, utilitatea reprezentând folosul aşteptat de decident în urma faptului că o anumităconsecinţă se realizează.

În elaborarea şi fundamentarea deciziilor se parcurg în mod logic următoarele etape:1. identificarea şi definirea problemelor, respectiv sesizarea necesităţii luării deciziei;2. stabilirea criteriilor şi obiectivelor decizionale;3. stabilirea variantelor decizionale posibile;4. alegerea variantei optime;5. aplicarea variantei optime.

1.3.2. Tipologia deciziilor şi cerinţele de bază ale acestora

Importanţa practică a clasificării deciziilor microeconomice rezidă în faptul că, în general, elaborarea,fundamentarea deciziei şi alegerea variantei optime, se face folosind metode, tehnici şi instrumente specificefiecărei categorii. Diversitatea problemelor cu care sunt confruntaţi managerii duce la individualizareadeciziilor într-o multitudine de categorii, pe care le-am putea împărţi după diferite criterii, astfel:a) După gradul de cunoaştere a mediului ambiant de către decident şi după natura variabilelor ce influenţeazărezultatele potenţiale, se deosebesc trei tipuri de decizii: decizii în condiţii de certitudine: se caracterizează prin existenţa unei singure stări de condiţii

obiective, rezultatul fiecărei acţiuni putând fi cunoscut. decizii în condiţii de risc: se caracterizează prin existenţa mai multor stări de condiţii obiective (stări

ale naturii) cu probabilităţi de apariţie cunoscute; decizii în condiţii de incertitudine: se caracterizează prin existenţa mai multor stări de condiţii

obiective (stări ale naturii) ale căror probabilităţi de apariţie nu se cunosc.b) După orizontul de timp pentru care se adoptă şi în raport cu implicaţiile deciziilor asupra obiectivuluicondus, există trei categorii de decizii: decizii strategice: se referă cu precădere la probleme noi, de complexitate sporită, pentru a căror

rezolvare sunt necesare soluţii originale. Aceste decizii se iau mai mult în condiţii de risc şiincertitudine. Scopul urmărit este prefigurarea în timp a relaţiei: resurse – satisfacerea nevoilorgenerale ale grupului de acţionari şi ale societăţii.

decizii tactice: se referă la situaţii concrete şi fără un grad sporit de complexitate. Ele se iau, într-opondere crescută, în condiţii de certitudine şi risc. Sunt în competenţa executivilor.

decizii curente: de zi cu zi.

Pag. 55/79

c) După numărul persoanelor ce participă la adoptarea deciziei există: decizii individuale (unipersonale);decizii de grup (colective).d) În funcţie de periodicitatea elaborării, se întâlnesc: decizii unice (nerepetitive); decizii de rutină(repetitive).e) Ţinând seama de numărul criteriilor decizionale, se pot grupa în: decizii unicriteriale; deciziimulticriteriale.f) După sfera de cuprindere şi obiectivul managerial există: decizii globale (generale); decizii parţiale; deciziilocale.g) După posibilitatea anticipării sunt: decizii anticipate; decizii imprevizibile; decizii prospective.

Pentru a duce la realizarea obiectivelor stabilite, deciziile de management trebuie să răspundă unor cerinţedintre care cele mai importante sunt considerate următoarele:

1. Fundamentarea ştiinţifică a deciziei, ceea ce impune luarea în considerare a condiţiilor concrete dinîntreprindere, recurgerea la metode adecvate de fundamentare şi valorificare a experienţei practice adecidenţilor. Aceasta duce la înlăturarea improvizaţiilor şi subiectivismului în procesul de luare adeciziilor.

2. Adoptarea deciziilor trebuie făcută de organe sau persoane care au drept legal şi împuternicirea de alua decizii.

3. Coordonarea deciziilor: a ne asigura că deciziile din diferitele domenii sunt compatibile între ele şiduc la realizarea obiectivului de ansamblu al întreprinderii.

4. Luarea în timp util a deciziilor se impune pornind de la ideea că e preferată o decizie bună luată lamomentul potrivit, unei decizii foarte bune luată cu întârziere.

5. Decizia să fie eficientă, urmărindu-se obţinerea unui efect sporit, cu un anumit efort.6. Decizia să fie completă, să cuprindă toate elementele necesare înţelegerii corecte şi aplicării acesteia.

În acest sens, trebuie să se specifice obiectivul urmărit, modalitatea de acţiune, responsabilul cuaplicarea deciziei, termenele de aplicare şi executare precum şi subdiviziunile organizatoriceimplicate. În unele situaţii se impune şi precizarea fondurilor necesare în vederea îndepliniriideciziilor.

1.4. Subsistemul organizatoric al firmei

Ca funcţie a managementului, organizarea constă în stabilirea şi delimitarea proceselor de muncă (fizică şiintelectuală), repartizarea lor unor posturi de lucru, gruparea posturilor în compartimente şi stabilirealegăturilor dintre aceste compartimente.

Din punctul de vedere al sferei de cuprindere, organizarea poate viza întreaga firmă (organizarea deansamblu a firmei) sau doar anumite elemente ale acesteia (organizarea fiecărei subdiviziuni). Dinperspectiva obiectului (elementelor organizate), organizarea poate fi a activităţilor (organizarea procesuală)sau a compartimentelor (organizarea structurală). Organizarea structurală are la bază organizarea procesuală(compartimentele sunt create pe baza naturii activităţilor), dar nu întotdeauna o reflectă fidel. Astfel, dupăcum vom vedea în cadrul tipologiei structurilor organizatorice, compartimentele firmei pot fi organizate nudoar în funcţie de natura activităţilor, ci şi în funcţie de produsul vizat, regiunea în care se desfăşoară aceaactivitate ş.a.m.d.

1.4.1. Organizarea procesuală

Procesele (activităţile) care se desfăşoară în cadrul unei firme sunt foarte multe şi variate, desfăşurarea lor încondiţii adecvate necesitând analiza detaliată, de la nivelul funcţiunilor (totalitatea activităţilor de o anumitănatură), până la nivel de operaţie; uneori, detalierea se face până la nivel de mişcări sau chiar micromişcări.Elementele fundamentale ale organizării procesuale, în ordinea descrescătoare a gradului de generalizare,sunt următoarele:

Pag. 56/79

1. funcţiunea: ansamblul activităţilor de aceeaşi natură sau complementare, efectuate de personalul cu oanumită calificare;

2. activitatea: ansamblul proceselor omogene efectuate pentru atingerea unor obiective cu grad relativridicat de generalitate, necesitând cunoştinţe profesionale dintr-un domeniu mai restrâns. Totalitateaactivităţilor înrudite (asemănătoare sau complementare) formează o funcţiune. Exemple de activităţi:salarizarea, angajarea şi motivarea etc. (în cadrul funcţiunii de personal. O activitate estedescompusă în mai multe atribuţii;

3. atribuţia: ansamblul proceselor efectuate sistematic în cadrul unor locuri de muncă asemănătoare,prin care se realizează o anumită componentă importantă a activităţii, urmărindu-se atingerea unorobiective specifice. Exemplu de atribuţii: calcularea salariilor în fiecare lună (în cadrul activităţii desalarizare), transportul produselor la clienţi (în cadrul activităţii de vânzări) ş.a.m.d. O atribuţie estedescompusă în mai multe sarcini, care se repetă în timp;

4. sarcina: ansamblul proceselor de muncă desfăşurate pentru atingerea unui obiectiv punctual. Îngeneral, o sarcină priveşte un singur loc de muncă, însă există şi sarcini colective. Sarcina esteunitatea de muncă cel mai puţin complexă care are un sens complet. Exemple de sarcini: efectuareaunui anumit transport (în cadrul atribuţiei de transport al produselor la clienţi), centralizarea timpuluide muncă efectiv al fiecărui muncitor în luna respectivă (în cadrul atribuţiei de calculare a salariilor)ş.a.m.d. Pentru realizarea unei sarcini se execută mai multe operaţii;

5. operaţia: elementul de bază al organizării procesuale, un proces de muncă omogen, lipsit decomplexitate, prin care se efectuează o parte a unei sarcini. Operaţia este executată într-un timpnormat (prestabilit) la un loc de muncă anume (în general individual, dar poate fi şi colectiv).Exemple de operaţii: efectuarea unei înregistrări contabile, emiterea unei chitanţe, ambalarea unuiprodus, topirea unei cantităţi de metal, strunjirea unei bucăţi ş.a.m.d.

Conceptele de mai sus, în special cel de funcţiune, au o fundamentare în primul rând teoretică, abstractă,fiind folosite pentru a ordona procesele de muncă din cadrul firmei, uşurând astfel organizarea structurală aacesteia. Această organizare procesuală nu trebuie confundată cu cea structurală (a compartimentelor firmei):ea este o caracteristică intrinsecă a proceselor de muncă, în timp ce organizarea structurală priveşte alocareaacestor procese anumitor locuri de muncă (posturi) şi stabilirea unor relaţii formale între aceste locuri demuncă. Cele cinci funcţiuni, de exemplu, se regăsesc în cadrul oricărei firme, chiar dacă nu există câte osubdiviziune structurală în care să se realizeze fiecare funcţiune.

Funcţiunile firmei

Majoritatea activităţilor realizate în cadrul unei firme sunt grupate, după natura lor, în următoarele funcţiuni:cercetare-dezvoltare (CD), producţie (P), comercială (C), economică (E, numită şi financiar-contabilă) şi depersonal (Ps). Există şi activităţi de alte naturi (juridică, informatică etc.), însă volumul acestora este prearedus pentru a se putea vorbi de funcţiunile corespunzătoare.

Funcţiunea de cercetare-dezvoltare cuprinde ansamblul activităţilor prin care se studiază, concepe,elaborează şi realizează concret cadrul tehnic, tehnologic şi organizatoric viitor al unităţii. În cadrul cercetăriise descoperă noi cunoştinţe necesare satisfacerii cerinţelor consumatorilor (beneficiarilor). Dezvoltareaasigură determinarea căilor prin care noile cunoştinţe vor fi transpuse în activitatea practică, materializând şiconcretizând rezultatele cercetării în produse, servicii, lucrări, tehnologii, proceduri, capacităţi de producţienoi sau îmbunătăţite etc., potrivit obiectivelor propuse.

Funcţiunea de producţie cuprinde activităţile prin care se realizează transformarea unor resurse iniţiale(materii prime, materiale tehnologice, date etc.) în produse finite sau servicii, precum şi activităţile auxiliarecare asigură desfăşurarea normală a celor de bază. Prin aceste activităţi se realizează obiectul propriu-zis deactivitate al firmei. Activităţile din funcţiunea de producţie sunt de două feluri: activităţi de pregătireorganizatorică a producţiei; activităţi de producţie propriu-zisă (de prelucrare). Ambele categorii de activităţipot conţine atât muncă fizică, cât şi intelectuală. Pregătirea organizatorică a producţiei presupune atâtprocese de muncă intelectuală, prin care se stabilesc, de pildă, cantităţile executate din fiecare produs în luna

Pag. 57/79

respectivă, cât şi procese fizice, cu caracter auxiliar, cum ar fi repararea utilajelor. De asemenea, producţiapropriu-zisă este realizată prin muncă fizică în cadrul firmelor industriale, dar poate consta şi în activităţiintelectuale, în cadrul unor firme de consultanţă, universităţi etc.

Funcţiunea comercială cuprinde activităţile legate de relaţia firmei cu piaţa. În cazul acestei funcţiuni existăo diferenţă importantă de abordare între cultura economică românească şi cea occidentală, diferenţămanifestată îndeosebi în ceea ce priveşte activitatea de aprovizionare. Viziunea occidentală estefundamentată pe rolul activităţilor în "viaţa" firmei, astfel încât funcţiunea comercială cuprinde activităţilelegate de piaţa produselor şi serviciilor, de la studierea pieţei până la vânzarea propriu-zisă (de altfel,funcţiunea este denumită de marketing), în timp ce aprovizionarea este inclusă în funcţiunea de producţie(este o activitate auxiliară menită să asigure desfăşurarea producţiei propriu-zise). În viziunea românească,mai formală, funcţiunea comercială vizează toate activităţile prin care se realizează, direct sau indirect,tranzacţii comerciale, incluzând şi aprovizionarea. Astfel, conform teoriei şi practicii din ţara noastră,funcţiunea comercială cuprinde trei activităţi de bază: aprovizionarea, marketingul şi vânzarea (desfacerea,care este, de fapt, o componentă a mixului de marketing).

Funcţiunea economică (financiar-contabilă) cuprinde activităţile care vizează obţinerea şi folosireamijloacelor financiare necesare firmei, precum şi înregistrarea şi evidenţa în expresie bănească afenomenelor economice din cadrul acesteia. La modul general, această funcţiune cuprinde activităţilefinanciare şi de contabilitate.

Funcţiunea de personal (resurse umane) cuprinde activităţile legate de gestionarea şi dezvoltarea resurseiumane din cadrul firmei: recrutarea, selecţia personalului, încadrarea, pregătirea profesională, motivarea,salarizarea, promovarea etc.

Intensitatea şi forma de manifestare a funcţiunilor diferă de la o firmă la alta, în funcţie de mărime, obiectulde activitate, obiectivele stabilite, caracteristicile concrete ale activităţii ş.a.m.d. De asemenea, funcţiunilefirmei variază şi în cadrul unei firme, în funcţie de etapa de dezvoltare a acesteia, de evoluţia pieţei şi arestului elementelor mediului ş.a.m.d.

Între funcţiunile firmei există, teoretic, o anumită succesiune logică: prima cerinţă care apare este acunoaşterii nevoilor şi dorinţelor consumatorilor (C); odată cunoscute acestea, firma trebuie să dezvolteprodusele şi serviciile care le pot satisface (CD); în continuare, pentru realizarea producţiei, trebuie procurateresursele materiale (C); se desfăşoară apoi activitatea de producţie propriu-zisă (P), concomitent cu operaţiilefinanciar-contabile (E) şi gestionarea resursei umane (Ps); în final, are loc vânzarea produselor finite şiefectuarea unor servicii post-vânzare (C).

În realitate, activitatea de ansamblu a firmei, având un caracter ciclic şi vizând dezvoltarea mai multorproduse sau servicii, presupune intercalarea temporală a acestor funcţiuni. De pildă, activităţile de cercetare apieţei trebuie realizate continuu, neputându-se opri în momentul lansării în fabricaţie a produsului proiectat.

1.4.2. Organizarea structurală

Activităţile din cadrul unei firme sunt efectuate de către angajaţi, în cadrul unor locuri de muncă (posturi).Aceşti angajaţi trebuie organizaţi astfel încât, pe de o parte, fiecare să lucreze cât mai eficient, iar pe de altăparte coordonarea lor să fie cât mai uşoară şi mai eficace.

Organizarea structurală a firmei constă în definirea unor locuri de muncă (posturi) în care să se efectuezeactivităţile necesare atingerii obiectivelor firmei şi stabilirea unor legături între aceste locuri de muncă.Rezultatul acestui proces de organizare este structura organizatorică, adică compartimentele şi relaţiile dintreele. Scopul principal al unei structuri organizatorice este realizarea unei diviziuni optimale a muncii. În plus,o structură organizatorică trebuie să satisfacă anumite cerinţe: să fie flexibilă, putându-se modifica în funcţie de cerinţele mediului; să asigure respectarea unităţii de conducere (fiecare angajat să aibă un singur şef; totuşi, în mediul

organizaţional contemporan, această cerinţă este încălcată în cadrul structurilor matriciale);

Pag. 58/79

să asigure încărcarea optimală cu sarcini a fiecărui loc de muncă, evitând suprapunerile,supraîncărcarea sau subîncărcarea cu activităţi ş.a.m.d.

Structura organizatorică a unei firme este compusă din două sub-structuri:I. structura de conducere (managerială, funcţională): compartimentele care asigură cadrul

necesar desfăşurării proceselor de conducere şi execuţie;II. structura operaţională (de producţie): compartimentele care asigură realizarea directă şi

nemijlocită a obiectului de activitate al firmei.

Elementele structurii organizatorice

La modul general, structura unui sistem oarecare este un ansamblu de relaţii stabilite între entităţile dincadrul sistemului, prin care se urmăreşte atingerea obiectivelor acestuia. În cazul structurii organizatorice,entităţile amintite sunt unităţi organizatorice create pentru realizarea activităţii (posturi şi compartimente),între care există relaţii diverse. Astfel, elementele structurii organizatorice sunt:

1. postul (locul de muncă): celula de bază a structurii organizatorice. Postul este definit ca un ansamblude sarcini şi responsabilităţi care îi revin unui salariat. Există posturi manageriale (de conducere) şiposturi de execuţie. Totalitatea posturilor care au aceleaşi caracteristici formează o funcţie;

2. funcţia: totalitatea posturilor cu atribuţii identice sau asemănătoare. Exemple: funcţia de contabil,funcţia de vânzător, funcţia de şef de birou ş.a.m.d. Evident, şi funcţiile sunt de două tipuri:manageriale (de conducere) şi de execuţie;

3. aria de control (ponderea ierarhică): numărul de posturi coordonate de un anumit post managerial.Această valoare variază în funcţie de mai multe elemente: caracterul repetitiv şi/sau de rutină alactivităţilor coordonate, gradul de interdependenţă a acelor activităţi, dispersia spaţială a locurilor demuncă ş.a.m.d.;

4. compartimentul: un grup de posturi subordonate aceleiaşi autorităţi. Din perspectiva legăturilor cualte compartimente, ele pot fi ierarhice (conduc activitatea altor compartimente) sau funcţionale (nuau în subordine alte compartimente, având legături exclusiv funcţionale). În funcţie de structura lorinternă, compartimentele sunt de bază (elementare; nu includ compartimente de ordin inferior) şi deansamblu (complexe; sunt constituite prin reunirea unor compartimente de ordin inferior; deexemplu, un serviciu care cuprinde mai multe birouri, o secţie care cuprinde mai multe ateliereş.a.m.d.). Compartimentele poartă un evantai foarte larg de denumiri, în funcţie de mărime şi despecificul activităţii: în cadrul producţiei există formaţii de lucru, ateliere, secţii, uzine etc.; în cadrulstructurii funcţionale există birouri, oficii, servicii, departamente, direcţii etc.; alte compartimentesunt laboratoarele, magazinele sau hotelurile din cadrul unui lanţ etc.;

5. nivelul ierarhic: totalitatea posturilor/compartimentelor învestite în aceeaşi măsură cu autoritate şi deaceeaşi complexitate organizatorică; altfel spus, totalitatea entităţilor organizatorice aflate "la aceeaşidistanţă" faţă de vârful piramidei manageriale (directorul general). O structură care cuprinde unnumăr mic de niveluri ierarhice este aplatizată, iar una cu un număr mare de niveluri este o structurăînaltă (calificativele "mic" şi "mare" depind de mărimea firmei: un număr de 5 niveluri ierarhice estefoarte mare pentru un magazin de cartier, dar foarte mic pentru un constructor de automobile).Pentru o anumită mărime a firmei (înţelegând prin aceasta numărul total de posturi), cu cât numărulde niveluri ierarhice este mai mare, cu atât aria de control este mai mică. Totalitatea nivelurilorierarhice formează piramida ierarhică (piramida organizatorică/piramida managerială);

6. legăturile (relaţiile) dintre compartimente: pot fi ierarhice (legături de autoritate sau de subordonare)sau funcţionale (de cooperare, de colaborare: fără drept de comandă sau control al unuicompartiment asupra altuia).

Elaborarea structurii organizatorice

Proiectarea structurii organizatorice a unei firme trebuie să urmărească o funcţionalitate cât mai bună astructurii, în vederea atingerii obiectivelor generale ale firmei. Nu există un algoritm universal valabil;fiecare structură trebuie să fie în conformitate cu specificul şi particularităţile obiectului de activitate şi

Pag. 59/79

obiectivelor firmei. Totuşi, există anumite principii şi reguli generale de proiectare a structurilor, respectiv, oanumită succesiune logică de etape care trebuie parcurse.

Printre principiile care trebuie respectate la elaborarea unei structuri organizatorice se numără următoarele: supremaţia obiectivelor: în cazul fiecărei subdiviziuni organizatorice, începând cu postul, trebuie să

se asigure condiţiile de atingere a obiectivelor stabilite; specializarea: fiecare compartiment să efectueze activităţi înrudite. În general, această înrudire

priveşte natura activităţii dar poate viza şi produsul realizat sau zona în care se efectuează (vezitipologia structurilor organizatorice);

economia de legături: fiecare post sau compartiment să fie independent din punct de vederefuncţional, pentru a fi minimizate efectele unor potenţiale disfuncţii de comunicare, încadrare întimp, legături de autoritate "stufoase" etc.;

economia de personal: pe fiecare post să se poată realiza sarcinile cât mai rapid, fiind nevoie de unnumăr mai mic de posturi pentru fiecare activitate;

unitatea de comandă: fiecare post să fie subordonat unui singur post de conducere, pentru a se evitaordinele contrare şi pentru ca fiecare angajat să ştie cât mai bine ce trebuie să facă. Încălcarea acesteireguli se justifică numai în cazul structurilor matriciale. Mai mult, fiecare post trebuie subordonatunuia de pe nivelul ierarhic imediat superior, dar acest lucru nu este posibil întotdeauna; de exemplu,se poate ca majoritatea birourilor (nivelul 3) să fie subordonate unor directori de funcţiuni, dar unele,cu activităţi speciale, să fie direct subordonate Directorului general (nivelul 1);

apropierea conducerii de execuţie: structura să aibă cât mai puţine niveluri ierarhice, pentru ocolaborare şi o comunicare cât mai bune;

flexibilitatea: structura să poată fi modificată cât mai uşor, în funcţie de necesităţile mediului.

Proiectarea unei structuri organizatorice presupune parcurgerea următoarelor etape:I. Analiza cât mai profundă a obiectivelor firmei.

II. Stabilirea şi delimitarea cât mai analitică a activităţilor care trebuie realizate.III. Determinarea volumului de muncă necesar pentru realizarea fiecărei activităţi.IV. Stabilirea compartimentelor în care se va realiza fiecare activitate.V. Gruparea acestor compartimente în compartimente de ansamblu (departamente etc.).

VI. Stabilirea legăturilor dintre compartimentele de pe toate nivelurile.VII. Întocmirea organigramei (reprezentarea grafică a structurii organizatorice).

VIII. Elaborarea regulamentului intern de organizare.IX. Evaluarea eficienţei structurii organizatorice.

Tipologia structurilor organizatorice

Structurile organizatorice sunt clasificate din mai multe puncte de vedere.

Din punctul de vedere al numărului mediu de subalterni coordonaţi de un manager, structurile pot fi de tipevantai (mai mult de 5) sau de tip grilă (cel mult 5). Astăzi, necesitatea unei coordonări cât mai eficienteface ca (aproape) toate structurile să fie de tip evantai, nefiind justificată coordonarea unui număr mic deposturi de către un anumit manager.

Din punctul de vedere al subordonării, structurile pot fi liniar-ierarhice (de tip militar – fiecare post estesubordonat unui singur manager) sau funcţionale (fiecare post este subordonat tuturor celor de pe nivelulierarhic imediat superior, eventual tuturor celor de pe toate nivelurile superioare). Astăzi nu mai există decâtstructuri liniar-ierarhice, singura excepţie făcând-o structurile matriciale.

Din punctul de vedere al ariei de cuprindere, structurile sunt generale (la nivelul întregii firme) şi parţiale (lanivelul unei diviziuni specializate). Principalele structuri parţiale sunt: structura de concepţie (cuprinzândcompartimentele cu activităţi de CD), structura de producţie (compartimentele din sfera producţiei propriu-zise, plus cele de organizare a producţiei) şi structura funcţională (sau birocratică – activităţile de birou).

Pag. 60/79

Cea mai importantă clasificare a structurilor organizatorice este din perspectiva modului de grupare aactivităţilor în cadrul compartimentelor, adică din punctul de vedere al criteriului principal de specializare acompartimentelor.

Structura pe funcţiuni este, de departe, cel mai frecvent întâlnită. Activităţile din fiecare funcţiune suntrealizate în cadrul unui diviziuni specializate (departament în cazul firmelor mari, serviciu sau birou în cazulcelor mici). Numărul compartimentelor de pe nivelul al doilea diferă în funcţie de specificul firmei şi decultura economică (de pildă, în cazul firmelor franceze, numărul este mai mare). Această structură esterecomandată în cazul firmelor cu o gamă restrânsă de produse, cu o piaţă concentrată şi un număr redus declienţi. Ea asigură o specializare maximală a activităţilor, cu costuri cât mai reduse. Dezavantajul principaleste legat de deficienţele de colaborare în privinţa realizării şi vânzării unui anumit produs.

Structura pe (grupe de) produse este utilizată de firmele care dezvoltă o gamă largă de produse. Fiecarediviziune este creată pentru realizarea produselor dintr-o anumită categorie, cuprinzând activităţile de oricenatură legate de acea grupă de produse. Unele activităţi pot fi centralizate; de asemenea, unele se pot realizaatât la nivel central, cât şi la nivelul fiecărei grupe de produse. La nivelul fiecărei grupe de produse există, îngeneral, o structurare pe funcţiuni. Această structură este recomandabilă în cazul firmelor care oferă ovarietate largă de produse, care diferă mult din perspectivă constructivă şi / sau comercială.

Structura pe zone (pe arii, pe regiuni): fiecare diviziune realizează activităţile care vizează o anumită piaţă (oanumită zonă). Această zonă poate fi un continent, un grup de ţări, o ţară, un judeţ, un oraş, un cartier etc. Deregulă, diviziunile respective sunt sucursale sau filiale. Unele activităţi pot fi centralizate; de asemenea, unelese pot realiza atât la nivel central, cât şi la nivelul fiecărei zone. La nivelul fiecărei zone există, în general, ostructurare pe funcţiuni. Această structură este recomandabilă în cazul firmelor care oferă produse sauservicii pe pieţe geografice care diferă mult din perspectiva comportamentului de consum (de pildă, structuraunei firme care vinde mai multe mărci locale) sau îndepărtate spaţial (de pildă, structura pe sucursale a uneibănci).

Structura pe clienţi întâlnită mai rar în cazul firmelor româneşti, grupează activităţile în funcţie decaracteristicile consumatorilor; mai precis, în funcţie de veniturile lor, de frecvenţa cumpărării, de cantităţilecumpărate odată (en gros / en detail) etc. Unele activităţi pot fi centralizate; de asemenea, unele se pot realizaatât la nivel central, cât şi la nivelul fiecărei categorii de clienţi. La nivelul fiecărei categorii de clienţi existăîn general o structurare pe funcţiuni. Această structură este recomandabilă în cazul firmelor care oferăproduse sau servicii unor clienţi care diferă mult din perspectiva comportamentului de consum, fie din cauzadiferenţei de venituri (unii caută produse de lux, alţii de strictă necesitate, dar din aceeaşi categorieindustrială), fie din cauze culturale (unii clienţi consumă vin doar de sărbători, alţii zilnic) ş.a.m.d.

Structura matricială este una aparte, diferită de celelalte prin faptul că la baza grupării activităţilor stau douăcriterii, nu unul. Cele două criterii pot fi oricare combinaţie între criteriile individuale, folosite pentruprimele tipuri de structuri: pe funcţiuni şi pe produse, pe funcţiuni şi pe zone ş.a.m.d. Toate compartimentelereprezentate explicit se află pe acelaşi nivel ierarhic (al doilea, primul fiind cel al directorului general); laintersecţia liniilor din matrice se află compartimentele de pe al treilea nivel ierarhic, subordonate a câte douăautorităţi. Această structură încalcă principiul subordonării unice, fiind posibil de practicat doar în cazulorganizaţiilor în care angajaţii de al treilea nivel ierarhic au o educaţie înaltă şi o conştiinţă a apartenenţei laorganizaţie.

Organigrama este reprezentarea grafică a structurii organizatorice şi cuprinde totalitatea compartimentelorşi a legăturilor de autoritate/subordonare, evidenţiind implicit nivelurile ierarhice. Singurele legăturireprezentate în organigramă sunt cele de autoritate (deci nu şi cele funcţionale).

Dat fiind faptul că organigrama este o reprezentare grafică, tipologia organigramelor derivă din varietateasoluţiilor grafice de reprezentare a elementelor structurii, în primul rând de reflectare vizuală a ierarhiei.Astfel, există organigrame verticale (ierarhia este reprezentată de sus în jos), orizontale (ierarhia estereprezentată de la stânga la dreapta) şi circulare (ierarhia este reprezentată de la centru înspre periferie).

Pag. 61/79

Atragem atenţia că verticale, orizontale sau circulare sunt organigramele, deci desenele, nu structurile în sine– de fapt, oricare structură are o componentă verticală (nivelurile ierarhice) şi una orizontală (aria decontrol). Aceeaşi structură poate fi reprezentată grafic atât vertical, cât şi orizontal sau circular. Deasemenea, este greşit să se clasifice organigramele pe baza unor criterii de conţinut al structurii; nu existăorganigrame pe funcţiuni, pe produse, matriciale etc. – structurile sunt pe funcţiuni sau pe produse, nureprezentările lor grafice.

1.5. Comunicarea şi subsistemul informaţional al managementului

1.5.1. Comunicarea managerială – aspecte generale

Comunicarea înseamnă, în termeni generali, informare, convingere, înştiinţare, aducere la cunoştinţă etc.,reprezentând deci, procesul prin care sunt transmise date, informaţii, mesaje, stări, simboluri, atitudini,semnale, imagini etc., de la emiţător (o persoană sau un grup), la receptor (o persoană sau un grup).Elementele oricărui proces de comunicare sunt:

I. Emiţătorul (o persoană, un grup, o instituţie), adică cel care iniţiază comunicarea, prelucrează datelepentru elaborarea mesajului, alege mijlocul de comunicare, limbajul, alege receptorul şi transmitemesajul.

II. Mesajul este reprezentat de informaţia dată de către emiţător într-o formă fizică (orală, scrisă,nonverbală), supusă unui proces de codificare şi decodificare, fiind influenţată de contextul fizic,psihosocial (cunoştinţe, intenţii, contacte, resurse, roluri, drepturi, sistem de legături, sentimentulapartenenţei, cultură, personalitate etc.).

III. Mijlocul de comunicare: dialog, şedinţă, telefon, fax, internet, corespondenţă oficială, poştăelectronică etc.

IV. Limbajul bazat pe simboluri interpretabile: verbal (cu ajutorul cuvintelor); nonverbal (limbajul timpului, spaţiului, corpului, lucrurilor); paraverbal: calităţile vocii (tonalitatea şi inflexiunea vocii, ritmul vorbirii, accentele, ticurile

verbale, pauzele dintre cuvinte, viteza de vorbire etc.); caracteristicile vocale (oftat, râs,plâns, şoptit, zâmbit).

V. Receptorul este cel care ascultă, transformă mesajul în idei, gânduri, în urma procesului dedecodificare. Acesta decodifică mesajul primit prin folosirea unui cod pentru transformareamesajului.

Evaluarea contextului comunicării comportă cel puţin patru dimensiuni care se influenţează şi secondiţionează reciproc: contextul fizic, adică mediul concret, tangibil (incinta sau spaţiul deschis), microclimatul, ambianţa

sonoră, lumina şi culoarea; contextul cultural care priveşte mentalităţile, valorile, credinţele, tradiţiile, tabuurile, stilurile de viaţă ale

celor implicaţi în procesul comunicării; contextul social şi psihologic se referă la statutul social al partenerilor implicaţi în proces, la caracterul

oficial sau informal al relaţiilor dintre ei, la situaţia concretă şi la instanţa psihică a procesuluicomunicării;

contextul temporal priveşte momentul şi ordinea cronologică în care este plasat mesajul, faţă de altemesaje succesive.

În orice organizaţie managerul trebuie să facă distincţie între comunicarea simplă (transmiterea unorinformaţii de la o persoană la alta) şi cea eficientă, autentică care se realizează atunci când informaţiileprimite sunt în concordanţă cu informaţiile trimise, emise.

Pag. 62/79

În plus, pentru eficientizarea comunicării managerii trebuie să selecteze cele mai bune canale de transmiterea mesajului, în funcţie de natura şi scopul acestuia. Mai mult, procesul de comunicare într-o organizaţiepoate fi îmbunătăţit atât prin efortul emiţătorului, cât şi al receptorului, prin dorinţa acestora pentru ocomunicare deschisă şi sinceră.

Obiectivul general al comunicării într-o organizaţie este acela de a determina o anumită schimbare interioarăşi de a facilita adaptarea. Sensul acestui obiectiv este acela de a influenţa activităţile într-o manieră care săafecteze pozitiv situaţia firmei.Între grupuri şi persoane se creează legături (ilustrate în figura nr. 3) în formă de Y, de lanţ, de cerc sau stea.

Figura nr. 3. Diferite tipuri de reţele de comunicareSursa: Nicolescu, O., Verboncu, I.: Management. Bucureşti: Editura Economică, 1997, p. 338.

Reţelele de comunicare pot fi clasificate în felul următor:I. reţele descentralizate (în „cerc” sau în „lanţ”), în care membrii grupului sunt egali (vezi figura 3, a)

şi b)). Reţeaua sub formă de „cerc” corespunde stilului de management participativ, permiţândcomunicaţii eficiente. Reţeaua „în lanţ”, însă, diminuează sensibil posibilităţile de comunicaremanager – subordonat;

II. reţele centralizate (în „Y” sau în „stea”), în care membrii grupului sunt inegali, între aceştia existândrelaţii de supra – sau subordonare (vezi figura 3, c) şi d)). Aceste reţele corespund stilului demanagement autoritar, permiţând doar comunicaţii între manager şi subordonat, dar nu şi între egali.

Procesul comunicării manageriale este foarte complex şi implică o serie de secvenţe: emiterea ideii, codarea,transmiterea mesajului, receptarea, decodarea, înţelegerea şi răspunsul. Comunicarea managerială este uninstrument de conducere cu ajutorul căruia managerul îşi poate exercita atributele specifice (prevedere,organizare, comandă, coordonare, control).

Comunicarea managerială are natură dublă, referindu-se la: comunicări formale (oficiale) a căror existenţăeste prevăzută şi a căror orientare este în funcţie de structura ierarhică şi comunicări neformale (neoficiale)care se bazează pe condiţii sociale şi se nasc spontan în interiorul organizaţiei. Mai mult decât atât,comunicarea este orientată nu numai spre transmiterea mesajului, ci şi spre schimbarea mentalităţiloroamenilor şi adaptarea psihologică a acestora la obiectivele alese.

Formele de bază ale comunicării în activitatea managerială sunt:a) comunicarea orală: convorbiri (directe, telefonice), conferinţe, şedinţe, prezentări sau expuneri

orale, discursuri, dialoguri, alocuţiuni, intervenţii etc.;b) comunicarea scrisă: scrisori, e-mailuri, rapoarte, notificări, însemnări, memorii, referate, dări de

seamă etc.;c) comunicarea nonverbală: poate sprijini, contrazice sau substitui comunicarea verbală şi include

(Banciu, ş.a., 1999, p.99): limbajul corpului: expresia feţei, gesturi, poziţia corpului; limbajul spaţiului: modul în care utilizăm spaţiul personal, social, intim, public; limbajul timpului: a veni la timp sau a întârzia la o şedinţă, a alege sau nu să îţi petreci

timpul cu cineva etc.;

a) Reţea în cerc b) Reţea în lanţ

c) Reţea în Y d) Reţea în stea

Pag. 63/79

prezenţa personală: vestimentaţie, igienă personală, accesorii vestimentare; limbajul tăcerii: aprobare, dezaprobare, admiraţie, păstrarea unei taine etc.; limbajul lucrurilor: colecţiile, casa, maşina, biblioteca etc.; limbajul culorilor: culorile calde stimulează comunicarea, cele reci o inhibă; limbajul paraverbal: calităţile vocii (ritm, rezonanţă, viteză de vorbire), caracteristicile

vocale (râs, plâns, oftat), parametrii vocali (intensitate, înălţime) etc.

În viaţa de zi cu zi nu vom întâlni aproape niciodată o singură formă de comunicare în stare pură, ci ocombinare a formelor expuse mai sus.

Comunicarea managerială îndeplineşte următoarele funcţii (Banciu, ş.a., 1999, p.28):I. Funcţia de informare: asigurarea accesului la informaţii; furnizarea informaţiilor necesare

desfăşurării unei activităţi care să permită realizarea obiectivelor; furnizarea informaţiilor necesareimplementării deciziilor.

II. Funcţia de transmitere a deciziilor: comunicarea operativă a deciziilor; crearea unui climat care săstimuleze asumarea responsabilităţii pentru îndeplinirea deciziei.

III. Funcţia de influenţare a receptorului: organizarea de dialoguri cu angajaţii; stimularea comunicăriidintre angajaţi; impulsionarea iniţiativei şi creativităţii.

IV. Funcţia de instruire: transmiterea cunoştinţelor necesare perfecţionării pregătirii profesionale, dezvoltăriispirituale, modelării comportamentelor; dobândirea aptitudinilor şi competenţelor necesareexercitării profesiei; amplificarea capacităţii de a percepe şi interpreta fenomenele, de a aborda şisoluţiona eficient probleme.

V. Funcţia de creare de imagine: asigurarea informaţiilor necesare creării de imagine personală şiorganizaţională.

VI. Funcţia de motivare a angajaţilor: furnizarea informaţiilor menite să consolideze interesul şiparticiparea angajaţilor la realizarea sarcinilor; recunoaşterea realizărilor performante; evaluareacorectă a angajaţilor; întreţinerea unui climat favorabil de muncă; stimularea încrederii în sine;creşterea răspunderii personale.

VII. Funcţia de promovare a culturii organizaţionale: transmiterea elementelor culturii organizaţionale(sloganuri, norme, sisteme de valori etc.); lărgirea orizontului cultural al angajaţilor;dezvoltarea imaginaţiei şi creativităţii; stimularea nevoilor etice şi estetice etc.

Există criterii specifice care, în funcţie de modul cum sunt aplicate, conduc la eficienţă sau ineficienţă încomunicarea managerială (tabelul nr. 1).

Tabelul nr. 1. Criterii specifice comunicării managerialeCriterii Aplicare bună

Comunicare eficientăAplicare greşită

Comunicare ineficientă1. ATITUDINEAFAŢĂ DECOMUNICARE(comportamentul decomunicare)

există voinţa de a comunica eficient crearea unei atmosfere favorabile cunoaşterea partenerilor stimularea interlocutorilor asigurarea că s-a înţeles mesajul urmărirea utilizării mesajului disponibilitatea de a asculta opinii

diferite fără a le considera oponente

pseudocomunicare conformism informare şi nu comunicare

2. MEDIULCOMUNICĂRII (căi,mijloace şi forme detransmitere)

evitarea „zgomotului” (tot ceea ceperturbă mesajul)

cunoaşterea perturbaţiilor şimodificarea lor în sensul dorit

acceptarea „zgomotului” mesaje incorect concepute mijloace de comunicare neadecvate

3. ASCULTARE ascultare logică şi analitică şi nu aprecierea de la început a

Pag. 64/79

ACTIVĂ emoţională neadoptarea unei atitudini evaluative

(a nu judeca, a nu aprecia, a nudezaproba în timpul comunicării)

mesajului prezentarea propriilor argumente

în timp ce partenerul vorbeşte alte preocupări în timpul

comunicării4. FEEDBACK să fie descriptiv

să fie direct să fie furnizat la momentul potrivit să fie utilizabil

evaluativ este impus ca fiind necesar

receptorului

5. ÎNCREDERE dacă se bazează pe aplicareaprincipiilor psihologice şi sociologice

dacă se acordă pe bază dereferinţe

6. RELAŢII UMANE orientate spre probleme profesionale concretizate prin: independenţă,

libertate, flexibilitate, negociere

orientate spre menţinerea unorrelaţii umane bune

caracterizate prin: dependenţă,inflexibilitate, servilism

Sursa: Voicu, M., Rusu, C.: ABC-ul comunicării manageriale. Brăila: Editura „Danubius”, 2003, p. 154.

1.5.2. Subsistemul informaţional al managementului (SIM)

Conducerea eficientă a unei organizaţii moderne aparţinând începutului mileniului III este imposibilă fărăcunoaşterea elementelor principale ale sistemelor informaţionale, fără familiarizarea factorilor de decizie cuvocabularul informatic, cu mediul informatic. În plus, este unanim recunoscut faptul că informaţia şi accesulla informaţii au devenit factori de progres în toate domeniile.

În condiţiile intensificării competiţiei informaţia a devenit o sursă a avuţiei organizaţiilor, o bază a creăriibunăstării, deţinând rolul strategic pentru succesul afacerilor. Economia a devenit o economie ainformaţiilor, orice decizie adoptată (indiferent de domeniu), depinzând total de acestea. Informaţia adevenit, deci, o miză majoră pentru societăţile dezvoltate.

Sistemul informaţional reprezintă totalitatea metodelor, procedeelor, tehnicilor şi mijloacelor privite ca unansamblu integrat prin care se asigură înregistrarea, transmiterea, circulaţia, prelucrarea, valorificarea şistocarea informaţiilor menite să ajute la planificarea şi îndeplinirea obiectivelor organizaţiei (Burduş,Căprărescu, 1999 p.89).

O altă definiţie dată de Bill Gates (2000) ia în seamă şi legăturile comunicaţionale, aducând un plus denoutate prin accentuarea rolului securităţii informaţiei: „ansamblul de mijloace, legături comunicaţionale(circuite şi fluxuri), metode, tehnici şi proceduri destinate colectării, transmiterii, prelucrării, stocării şisecurităţii datelor şi tuturor informaţiilor externe şi externe necesare bunei desfăşurări a activităţii uneiorganizaţii”.

Pentru a avea o imagine mai clară asupra structurii sistemului informaţional, considerăm utilă prezentareaunei alte definiţii: sistemul informaţional este un ansamblu organizat de resurse: materiale, de personal, date,mijloace şi proceduri de culegere, memorare, prelucrare şi comunicare a informaţiilor (sub diferite forme:date, texte, imagini, sunete etc.), precum şi circuitele informaţionale utilizate.

Sistemul informaţional al managementului (SIM) reprezintă ansamblul tuturor activităţilor legate deprocurarea datelor şi obţinerea informaţiilor necesare managementului. Acesta este un ansamblu organizat debaze de date şi informaţii, de circuite şi fluxuri informaţionale, de proceduri şi mijloace de prelucrare.Elementul principal (de bază) al SIM este informaţia.

SIM furnizează managerilor informaţiile necesare, ajutându-i nu numai la adoptarea deciziilor, ci şi laimplementarea lor. Totuşi, SIM nu se raportează numai la procesul decizional al unei organizaţii, ci laansamblul activităţilor desfăşurate.

Pag. 65/79

Elementele componente ale sistemului informaţional

A. Date, informaţii, cunoştinţe

Unii autori confundă uneori primii doi termeni, date şi informaţii, care comportă, totuşi, diferenţieri majore.Pentru o înţelegere clară a celor două noţiuni distincte, prezentăm în continuare câteva definiţii preluate dinliteratura de specialitate.

Datele sunt fapte, statistici, opinii sau predicţii clasificate pe o anumită bază pentru a fi stocate, procesate sauregăsite atunci când este necesar. Din punctul nostru de vedere, datele pot fi considerate materiile prime aleinformaţiilor (informaţii potenţiale). Datele sunt deci nişte caractere, simboluri (cifre, cuvinte, grafice,coduri, sunete, semne), nişte reprezentări ale unor fapte, procese, fenomene, acţiuni, stări, evenimenteexistente, fără o semnificaţie în sine sau vreo legătură cu alte elemente din natură, dacă sunt neinterpretatesau nejudecate.

Pentru a avea valoare (utilitate), pentru a fi semnificative, datele trebuie raportate la alte elemente, judecate,analizate, modificate, actualizate şi aduse într-o formă utilizabilă, transformate în informaţii. Data este, deci,componentă elementară a sistemului informaţional. Aceasta se obţine din mediu prin constatare,comensurare, observare.

Data este o „entitate informaţională atomică, cea mai mică formă de informaţie”. Nu orice prelucrare de dategenerează informaţii. O procesare de date poate genera informaţii, numai dacă există un receptor care săconsidere acest rezultat inteligibil şi folositor (informaţia = dată + semnificaţie).

Din punct de vedere etimologic, cuvântul „informaţie” provine de la latinescul „informare” care înseamnă ada o formă. Informaţiile sunt, deci, date organizate, sistematizate, interpretate, prelucrate, care capătă osemnificaţie aparte prin raportarea lor la anumite elemente existente şi care aduc beneficiarului un plus decunoaştere privind fenomenele, procesele, evenimentele.

Informaţia este de neconceput fără cunoaştere, pentru că fără cunoaştere n-am realiza că datele, mesajelepercepute sunt informaţii. Prin urmare, între cunoştinţe şi informaţii există un feedback”. Cunoştinţele suntconsiderate „o agregare evoluată a unor seturi de informaţii (conţinut textual, valoric, atribute, caracteristici,reguli, relaţii, logici) deservind activităţilor specifice şi manifestate deseori abstract (sub formă de modele deacţiune, decizie, comportament)”.

După părerea noastră, cunoştinţele sunt mulţimi de informaţii utile, o sumă de elemente informaţionale,colectate şi reţinute în mod intenţionat. Acestea sunt influenţate nu numai de volumul şi calitate informaţiilorgenerate, ci şi de alţi factori, cum ar fi: educaţie, cultură, vârstă, experienţe, valori, credinţe, obiceiuri,apartenenţe politice etc. Pentru a fi utile cunoştinţele trebuie însuşite în mod continuu.

Organizaţiile, indiferent de dimensiune, formă de proprietate etc., au nevoie de o mulţime de informaţiiactualizate regulat şi chiar continuu. În procesele economice informaţiile sunt considerate a fi acele date careau valoare, semnificaţie, utilitate în demersul adoptării deciziilor manageriale. Informaţiile economice sunt„date care au relevanţă pentru nevoile managerilor şi contribuie la executarea funcţiilor manageriale”.

Informaţia economică joacă rolul de element de reglare al sistemului organizaţional, care prin semnificaţialui calitativă şi cantitativă asigură optimizarea procesului decizional la nivelul unităţii respective. Informaţiatehnico-economică reprezintă „orice comunicare cu grad de noutate, care se referă explicit la mijloacele deproducţie, procesele şi fluxurile tehnologice de producţie, stadiile de transformare ale obiectului muncii,natura acestor transformări, evidenţierea cantitativă şi calitativă a efectelor transformărilor endogene şiexogene, efectele economice ale activităţii depuse de organizaţie etc.” (Nicolescu, Verboncu, 1997, p. 47).

Din punct de vedere economic, informaţia este un bun economic, o marfă, un element al capitalului, deci oresursă de producţie, o componentă majoră a avuţiei naţionale. Din punct de vedere managerial, informaţia

Pag. 66/79

este un sistem de înştiinţare ce are ca scop declanşarea unei reacţii (decizii) care determină o acţiune concretăce emite alte informaţii.

Calitatea informaţiilor economice depinde de o serie de cerinţe de raţionalitate: oportunitate, promptitudine: disponibile imediat după producerea evenimentului; claritate: exprimarea clară a mesajului, eliminarea ambiguităţilor, confuziilor; fidelitate, corectitudine, veridicitate, realism: să exprime adevărul, realitatea nefalsificată; complexitate, flexibilitate, adaptabilitate: să conţină un număr suficient de date, să se poată adapta uşor,

să acopere toate unghiurile de vedere; relevanţă, fiabilitate: să aibă utilitate practică şi semnificaţie pentru trecut, prezent şi viitor, să aibă un

grad ridicat de încredere, să fie verosimilă; precizie, exactitate, fineţe, siguranţă, detaliere, concizie: exprimarea clară, precisă, exactă a mesajului;

eliminarea detaliilor inutile; reprezentarea „fină” a fenomenului şi a proceselor; actualitate: reflectarea realităţilor la zi; continuitate, dinamism: reflectarea informaţiilor în evoluţia lor, în mod permanent, neîntrerupt; economicitate: acoperirea eficientă a costurilor generate; accesibilitate: să fie accesibile în timp şi spaţiu, relativ uşor de căutat, colectat, înregistrat etc.

În orice organizaţie sunt vehiculate o mulţime de informaţii, de o varietate impresionantă. În acest context,considerăm extrem de utilă gruparea informaţiilor în vederea colectării, departajării şi utilizării lor.

În tabelul următor sunt prezentate categoriile de informaţii şi principalele caracteristici ale acestora, înfuncţie de mai multe criterii de clasificare.

Tabelul nr. 2. Clasificarea informaţiilorCategoriile de

informaţiiCaracteristici principale

1. Mod de exprimare, transmitere, înregistrareOrale expuse prin viu grai;

ieftine, rapide, nuanţate, interpretabile, necontrolabile; nu trebuie procesate, nu pot fi stocate;

Scrise consemnate de regulă, pe hârtie; relativ ieftine (cheltuieli moderate), controlabile, lente; pot fi păstrate mult timp;

Audio-vizuale se adresează concomitent văzului şi auzului; necesită aparatură specială, circuit de televiziune, monitoare etc.; au viteză mare de circulaţie (rapide); sugestive, nuanţate, pot fi stocate integral şi rapid; foarte costisitoare;

Modulare sunt furnizate de sisteme asistate de calculator; adaptate automat, în timp foarte scurt; impune aparatură automatizată şi software corespunzător;

2. Grad de prelucrarePrimare neprelucrate anterior (date, în starea lor iniţială);

au caracter analitic, diversificate, frecvenţă mare de colectare; răspândite la nivelul executanţilor;

Intermediare se află în diferite faze de prelucrare informaţională; sunt prelucrate parţial; răspândite la nivelul managementului inferior şi al compartimentelor funcţionale;

Pag. 67/79

Finale au un nivel înalt de prelucrare; au caracter sintetic, complex; răspândite la nivelul managementului mediu şi superior;

3. Locul de producere (provenienţă)Exogene provin din mediul extern, reflectă starea acestuia;

au caracter de informare (legi, decizii, ordonanţe etc.); unele au caracter de obligativitate (dacă provin de la forurile superioare,

instituţiile financiare şi de control etc.);Endogene provin din cadrul organizaţiei;

vizează toate procesele acesteia; au caracter global, cuprinzător, eterogen; sunt de mare diversitate; se referă la diferite stadii de prelucrare;

4. Direcţia vehiculării (sensul de circulaţie)Descendente se transmit de la nivelurile ierarhice superioare spre cele inferioare;

se regăsesc sub formă de recomandări, dispoziţii, instrucţiuni, sarcini; sunt obligatorii;

Ascendente se transmit de la eşaloanele ierarhice inferioare către cele superioare; reflectă, de regulă, modul de realizare a obiectivelor, de îndeplinire a sarcinilor; au o frecvenţă mare şi sunt utile în activităţile de control şi coordonare;

Orizontale se transmit între titularii de posturi situate pe acelaşi nivel ierarhic; au caracter funcţional, servind la integrarea pe orizontală a activităţilor; sunt interdependente;

5. Modul de organizare, grupareTehnico-operative localizează în timp şi spaţiu procesele şi fenomenele operative;

se referă la funcţionalitate şi specificul proceselor tehnice; au frecvenţă mare şi caracter analitic;

Statistice sunt folosite pentru evaluarea rezultatelor organizaţiei cu ajutorul indicatorilorstatistici, pentru realizarea de previziuni;

au caracter postoperativ; au caracter sintetic;

De evidenţăfinanciar- contabilă

reflectă procesele economice şi ajută la evaluarea financiar-contabilă; au caracter analitic şi frecvenţă ridicată; au caracter post operativ; se folosesc pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;

6. DestinaţieInterne beneficiarii sunt cadre de conducere şi angajaţii;

au caracter atotcuprinzător şi grad redus de formalizare; sunt eterogene; sunt necesare dirijării şi reglării activităţilor organizaţiei, analizelor interne; se referă la starea organizaţiei;

Externe beneficiarii sunt suprasistemele din care face parte organizaţia, clienţii, furnizorii,instituţiile administrative, financiare, bancare, publice etc.;

au grad ridicat de formalizare; au caracter selectiv (vizează esenţa proceselor şi fenomenelor economice);

Pag. 68/79

Confidenţiale au circulaţie restrânsă; sunt accesibile unui număr limitat de persoane; au importanţă majoră pentru organizaţie;

7. Obligativitate pentru adresantImperative luarea în considerare este obligatorie;

sunt emise de conducători şi destinate nivelelor ierarhice inferioare: decizii,sarcini, instrucţiuni, reguli obligatorii;

circulă descendent;Non-imperative luarea în considerare nu este obligatorie;

sunt emise de executanţi sau conducători, fiind destinate colegilor sau şefilor; au caracter informativ;

8. Natura proceselor reflectateDe cercetare-dezvoltare

reflectă activităţile de cercetare – dezvoltare;

Comerciale reflectă activităţile comerciale, de marketing, aprovizionare, vânzări etc.;De producţie reflectă activităţile de producţie;Financiar -contabile

reflectă activităţile financiar-contabile;

De resurse-umane reflectă activităţile de resurse-umane;9. Situarea în timp faţă de procesul reprezentat

Dinamice se obţin în timpul derulării proceselor; au caracter continuu;

Pasive se obţin după încheierea proceselor; au caracter de constatare şi sunt utile în controlul operativ;

Previzionale se folosesc pentru adoptarea deciziilor statistice; au caracter sintetic şi frecvenţă mai redusă;

10. În raport cu timpulIstorice se referă la trecutul economic, financiar, tehnologic, politic etc.;

relevă momentele semnificative din istoria organizaţiei; caracterizează evoluţia (involuţia) experimentate de organizaţie în trecut;

Conjuncturale vizează prezentul şi prezentul apropiat al produselor şi fenomeneloreconomice-financiare, politice etc.;

reflectă oportunităţile/ameninţările existente; evaluează punctele tari (slabe) ale organizaţiei, evaluează starea, poziţia

organizaţiei;Prospective vizează viitorul şi o perioadă mai mare de timp;

reflectă evoluţia pieţelor, concurenţilor etc.; sunt folosite pentru elaborarea de strategii pe termen lung;

11. Concentraţia de cunoştinţeInformaţii ceconţin un elementdistinct, o datănumerică

sunt uşor de identificat şi prelucrat; nu sunt complexe; vizează caracteristici simple: preţ, cost, tarif, dată statistică etc.;

Informaţii ceconţin ansamblude cunoştinţe

necesită mai mult timp pentru identificare şi prelucrare; descrierea lor este mai complexă: adrese, procedee, tehnologii, metode;

Pag. 69/79

12. Nevoile informaţionale ale managerilorInformaţiistrategice

sunt greu de identificat; orientate către viitor; sunt necesare pentru anticiparea unor fenomene, procese, obiective strategice; utile în planificarea strategică, în stabilirea de planuri, programe pentru atingerea

obiectivelor de interes general;Informaţii pentrucontrolulmanagerial

provin din diferite subdiviziuni ale organizaţiei (adesea sunt interdepartamentale); reflectă stadiul operaţiilor în cadrul proceselor economice; au caracter continuu fiind utile în utilizarea eficientă a resurselor; trebuie revizuite permanent;

Informaţiioperative

sunt generate de activităţile de bază zilnice, pentru menţinerea organizaţiei înstare eficientă de funcţionare;

pot fi definite uşor şi cuprinse într-o serie de instrucţiuni de rutină; conţin elemente din toate domeniile: producţie, salarizare, marketing etc.; aparţin, de regulă, unei singure funcţiuni sau unui departament.

B. Sursele de informaţii

Prin surse de informaţii înţelegem „toate tipurile de suporturi care conţin informaţiile susceptibile de a ficomunicate. Cu alte cuvinte, o persoană ce comunică informaţiile pe care le deţine este o sursă de informaţii,de altfel ca şi un obiect, o imagine, un disc, o casetă, o lucrare sau orice alt document” (Prutianu, 2000, p.45). Clasificarea surselor de informaţii evidenţiază diversitatea şi multitudinea acestora:

I. După modul în care sunt consemnate informaţiile:a) Surse cu informaţii fixate pe suport, în forma în care au fost înregistrate: informaţiile sunt

fixe şi nu pot fi modificate.b) Surse în care informaţiile sunt „vii”: emiţătorii de informaţii sunt oamenii; informaţiile sunt

adaptabile şi interpretabile; informaţiile sunt deţinute sau create. Pentru o organizaţie„sursele vii” sau furnizorii neformali de informaţii pot fi: grupurile pentru care lucreazăorganizaţia (clienţi, subcontractanţi, asociaţi, grupuri profesionale, camere de comerţ,diverse agenţii etc.); grupurile cu care organizaţia are alte genuri de relaţii (sociale,financiare, juridice, administrative, politice etc.); consultanţi şi experţi individuali angajaţide către organizaţie prin contract etc.

c) Surse în care informaţiile sunt modulabile de către utilizator: informaţiile sunt asistate decalculator; sunt specifice sistemelor expert.

II. După tipul (natura) suportului de informaţii:a) Suporturi pentru scris şi imagini: hârtii, cataloage, cărţi, periodice, rapoarte, afişe, desene,

grafice etc.b) Suporturi audiovizuale: casete, CD uri, filme, fotografii, diapozitive, discuri, benzi

magnetice etc.c) Suporturi „vii”: oamenii, consultanţii, cercetătorii, specialiştii, personalităţile, colaboratorii

etc.

„Sursele de informaţii” pot fi asemuite cu sursele de materii prime, materiale etc. Gestionarea informaţiilor,ca şi cea a materiilor prime, presupune evitarea unor stocuri fără mişcare, neutilizate mult timp şi care costă,precum şi posibilitatea de a dispune de resursele necesare în momentul utilizării lor şi la locul utilizării lor(reducând pe cât posibil pierderile de timp). Gestionarea surselor de informaţii, ca şi cea a materiilor prime,impune atât competenţă, cât şi o cunoaştere în cele mai mici detalii a funcţionării şi a programului defabricaţie al întreprinderii (Prutianu, 2000, p. 64).

Pag. 70/79

C. Circuitele şi fluxurile informaţionale

Circuitul informaţional reprezintă traiectoria, traseul (canalul) parcurs de informaţii de la emitent ladestinatar (receptor), din momentul generării ei (naştere) şi până la arhivarea sau distrugerea sa. O definiţiemai cuprinzătoare arată că, circuitul informaţional reprezintă, „un ansamblu de compartimente, locuri demuncă sau de circuite logice pe care îl parcurg datele şi informaţiile din momentul colectării lor sau intrăriilor în întreprindere şi până în momentul arhivării lor sau furnizării în exterior”.Circuitul informaţional este format din noduri (oameni, bunuri, compartimente, departamente, niveleierarhice, instituţii etc.) între care s-au stabilit legături informaţionale directe sau tehnologii informaţionalecare transmit informaţii. Astăzi, circuitele informaţionale se suprapun cu cablurile reţelelor de calculatoare, areţelelor telefonice performante, a sistemului de poştă electronică etc.

Fluxul informaţional reprezintă, cantitatea de informaţii care este vehiculată între emiţător şi beneficiar pecircuitul informaţional, caracterizat prin anumite elemente specifice cum sunt: lungime, viteză de deplasare,fiabilitate, cost etc.” (Burduş, Căprărescu, 1999, p. 93).

Fluxul informaţional al unei organizaţii cuprinde ansamblul datelor şi informaţiilor referitoare la fenomeneleşi procesele derulate sau în curs de derulare, care parcurg un anumit circuit informaţional. Fără fluxulconstant de energie informaţională (date, informaţii) care să alimenteze şi să servească eficient organizaţia,aceasta va deveni închisă, izolată şi chiar falimentară.

Dacă circuitul informaţional se poate asemui cu „sistemul vascular” al organismului uman, atunci sângele cepulsează neîncetat este chiar fluxul informaţional.

D. Procedurile informaţionale

Procedura informaţională se defineşte ca ansamblul elementelor, prin care se stabilesc şi se utilizeazămodalităţile de culegere, înregistrare, prelucrare şi transmitere a informaţiilor cuprinse în anumite circuite şifluxuri informaţionale. Stabilirea procedurilor informaţionale este un proces complex şi dinamic, în corelaţiestrânsă cu evoluţia progresului tehnico ştiinţific, cu realităţile „erei informaţionale”.

Procedurile informaţionale sunt modalităţi prin care se stabilesc suporţi de informaţii: agende, carnete,registre, boniere, fişiere, fişete, dischete, indexuri, baze de date, microfilme, cartele, benzi magnetice, discurimagnetice, memorie etc., prin care datele sunt culese, stocate, păstrate, prin care este generată baza de date,sunt regăsite informaţiile, sunt prelucrate, transmise, afişate sau păstrate informaţiile etc.

Procedurile informaţionale descriu varietatea operaţiilor prin care datele se transformă în informaţii. Acesteoperaţii se caracterizează de cele mai multe ori printr-un nivel ridicat de formalizare. La baza procedurilor seaflă anumite reguli, instrucţiuni, formule de calcul, modele matematice etc.

În stabilirea procedurilor informaţionale trebuie să se găsească răspunsuri adecvate la o serie de întrebări:Cum putem obţine aceste date/informaţii? Care sunt datele/informaţiile de care avem nevoie? Ce intenţionămsă facem cu ele şi la ce folosesc? În ce formă trebuie să primesc informaţiile? Care sunt sursele de informareşi cum pot fi abordate? Care informaţii trebuie aruncate la „gunoi”? Cum putem obţine acces la date –informaţii? Cum pot fi triate informaţiile pentru stocare şi cine va face acest lucru? Când şi cum trebuiestocate informaţiile? Cât putem cheltui pentru stocare?

E. Mijloacele de tratare a informaţiilor

Mijloacele de tratare a informaţiilor sunt alcătuite din ansamblul mijloacelor de colectare, înregistrare,stocare, prelucrare şi transmitere a datelor şi informaţiilor. În organizaţiile moderne se utilizează o gamăvariată de mijloace de tratare a informaţiilor: mijloace de tratare manuală: se caracterizează prin prelucrarea manuală a datelor şi înscrierea în

documente, fie manual, fie cu ajutorul unor mijloace rudimentare (maşina de calcul, de dactilografiat,maşina de contabilizat etc.).

Pag. 71/79

mijloace mecanizate: se întâlnesc în general la culegerea informaţiilor prin tastare, folosindu-se ogamă variată de mijloace: creionul optic, digitizorul, cititoare optice de coduri de bare, de cartelemagnetice, dispozitive electronice de marcat şi de punctaj etc.

mijloace automatizate: presupun colectarea, prelucrarea şi transmiterea automată a datelor/informaţiilor cu ajutorul calculatoarelor.

Sistemul informaţional al managementului îndeplineşte următoarele funcţii:1. Funcţia decizională este justificată prin faptul că menirea principală a SIM este de a asigura

datele/informaţiile necesare derulării deciziilor (de la adoptare şi până la implementarea lor).2. Funcţia operaţională arată că SIM are drept scop declanşarea acţiunilor necesare realizării obiectivelor

organizaţiei, implementării deciziilor adoptate etc. Prin intermediul acestei funcţii SIM asigură deci,operaţionalizarea deciziilor, a metodelor de conducere etc.

3. Funcţia de informare, documentare este materializată în identificarea, constituirea şi utilizarea unor sursede informaţii exacte, a unor baze de cunoştinţe, a unor circuite şi proceduri informaţionale etc., care săasigure permanent fondul necesar de date/informaţii, în toate domeniile şi la toate nivelurile ierarhice,fond extrem de necesar în îndeplinirea cu succes a funcţiilor precedente (decizională şi operaţională). Încondiţiile creşterii rolului procesului tehnic şi al ştiinţei, această funcţie devine tot mai importantă.

1.6. Subsistemul de metode şi tehnici de management

Metodele de management (metodele manageriale) sunt modalităţi practice de acţiune managerială prin caresunt valorificate cunoştinţele teoretice şi experienţa managerială acumulată. Concret, o metodă demanagement este o modalitate de alocare în timp şi spaţiu a resurselor materiale, umane, financiare şiinformaţionale ale firmei.

Metodele de management diferă între ele prin modul în care fiecare urmăreşte atingerea obiectivelororganizaţiei, adică prin tehnicile şi procedeele de gestionare a resurselor firmei.

1.6.1. Managementul prin bugete (MPB)

Ideea de bază a acestei metode este descentralizarea managementului prin acordarea subunităţilor deproducţie a unei autonomii cât mai ridicate. Firma este împărţită în câteva subunităţi (centre de gestiune),fiecăreia dintre acestea acordându-i-se câte un buget de cheltuieli şi venituri pe care va trebui să îl gestionezesingură. Concret, aceste subunităţi sunt compartimente de producţie (fabrici, secţii, ateliere).

Bugetul, ca instrument managerial, dimensionează în exprimare bănească obiectivele, cheltuielile şiveniturile la nivelul fiecărui centru de gestiune. De asemenea, bugetul permite evaluarea eficienţeieconomice a activităţii fiecărei subunităţi, prin compararea rezultatelor concrete cu cele preconizate(mărimea bugetului); aşadar, bugetul este un instrument de analiză şi control al centrelor de gestiune.

Aplicarea MPB se face ciclic, prin parcurgerea următoarelor etape:1. Elaborarea bugetelor. Este constituit un buget director care să oglindească activitatea de ansamblu a

firmei, buget care va fi apoi împărţit între centrele de gestiune pe baza negocierii şi acordului, respectândprincipiile realismului şi flexibilităţii. Dacă metoda se aplică în acea firmă pentru prima dată, aceastăetapă trebuie precedată de adaptarea structurii organizatorice, contabilităţii analitice şi sistemuluiinformaţional la cerinţele de aplicare a MPB.

2. Aprobarea bugetelor. Bugetul director şi bugetele centrelor de gestiune sunt discutate şi aprobate lanivelul organelor manageriale de vârf (Consiliul de administraţie, Comitetul director etc.). Dacă etapaanterioară a fost parcursă în mod corespunzător, cea de-a doua devine o formalitate.

3. Execuţia bugetară este realizată încontinuu, la nivelul fiecărei subunităţi bugetare. Coordonarea fiecăruibuget se face de către responsabilul de buget (şeful compartimentului organizatoric respectiv). De fapt,această etapă constă în însăşi desfăşurarea activităţii specifice a fiecărei subdiviziuni.

4. Controlul şi analiza bugetare. Această etapă cuprinde două faze: faza de control, efectuată pe parcursulexecuţiei bugetare, şi faza de analiză, post-operativă (după încheierea ciclului bugetar al subdiviziunilor).

Pag. 72/79

Este evaluată activitatea fiecărui centru de gestiune, se încearcă depistarea punctelor forte şi a celor slabeşi se caută soluţii pentru ameliorarea activităţii fiecărei subdiviziuni.

Principalele avantaje ale utilizării MPB sunt: evidenţierea clară şi corectă a contribuţiei fiecărei subdiviziunila realizarea obiectivelor; identificarea punctelor slabe (a compartimentelor cu activităţi mai puţin eficiente);motivarea mai puternică a personalului subdiviziunilor, acesta ştiind că rezultatele muncii sale vor ficunoscute cu precizie; economisirea timpului, datorită descentralizării deciziilor tactice şi operative;"forţarea" fiecărei subunităţi bugetare să desfăşoare a activitate cât mai rentabilă, în primul rând prinminimizarea risipei de timp, materiale şi efort uman.

Aplicabilitatea acestei metode este diminuată de factori precum: dificultăţile de adaptare a sistemuluiinformaţional, a contabilităţii analitice ş.a.m.d.; efortul sporit cerut de urmărirea cu precizie a tuturorfluxurilor materiale şi băneşti de la nivelul fiecărei subunităţi; dificultăţile de împărţire a bugetului directorîntre subdiviziuni; posibilitatea unei colaborări defectuoase între subdiviziuni, din cauza concurenţei dintreele.

1.6.2. Managementul prin obiective (MPO)

Ideea de bază a acestei metode este aceea că succesul şi dezvoltarea unei organizaţii depind de corelareaobiectivelor generale cu cele ale subdiviziunilor organizatorice şi, nu în ultimul rând, cu cele personale aleangajaţilor. Metoda constă în stabilirea cu exactitate a unor obiective pentru fiecare nivel ierarhic, pentrufiecare compartiment şi pentru fiecare angajat.

Aplicarea MPO presupune parcurgerea următoarelor etape:1. Stabilirea obiectivelor generale ale organizaţiei. Sunt stabilite câteva obiective generale ale firmei,

corespunzătoare nivelului managerial cel mai înalt. Aceste obiective sunt componente ale strategieigenerale de dezvoltare a firmei.

2. Derivarea obiectivelor. Obiectivele generale sunt derivate pe nivelul imediat următor (al directorilor defuncţiuni, de exemplu), adică se stabilesc pentru fiecare manager/compartiment de pe nivelul următorcâteva obiective care, odată atinse, să permită atingerea obiectivelor generale. Această derivare se facepână la nivelul ierarhic cel mai coborât, al muncitorilor.

3. Obţinerea rezultatelor. Sunt determinate modalităţile de acţiune pentru atingerea rezultatelor şi sedesfăşoară activitatea curentă din cadrul firmei, încercându-se atingerea cât mai deplină a obiectivelor depe fiecare nivel ierarhic.

4. Analiza atingerii obiectivelor. Rezultatele activităţii fiecărui compartiment/angajat sunt comparate cuobiectivele fixate, se încearcă identificarea factorilor care au împiedicat atingerea unor obiective, se cautămăsuri pentru a corecta disfuncţiile. Fiecare manager analizează atingerea atât a obiectivelor proprii, câtşi a obiectivelor subalternilor săi. Pe baza acestei analize sunt stabilite obiectivele generale şi derivate dinperioada următoare.

Printre avantajele MPO se numără următoarele: motivarea superioară a tuturor angajaţilor, aceştiaconştientizând faptul că organizaţia ţine seama de obiectivele lor personale; participarea activă a fiecăruiangajat la realizarea obiectivelor compartimentului său, ştiind că acestea sunt convergente cu cele ale sale;îmbunătăţirea relaţiilor interumane din cadrul organizaţiei şi lărgirea câmpului de responsabilităţi comune;eliminarea unor contradicţii dintre conducători şi executanţi; stimularea creativităţii individuale şi colective;stimularea autocontrolului fiecărui angajat; stimularea răspunderii individuale pentru atingerea obiectivelor;dezvoltarea unui stil de conducere participativ al fiecărui manager.

Aplicarea MPO este îngreunată de anumiţi factori: posibilitatea apariţiei unor neconcordanţe între obiectivelediferiţilor angajaţi/compartimente; formularea cu o precizie insuficientă a unor obiective.

1.6.3. Managementul pe produs

Managementul pe produs (MP) este o altă metodă generală de management, urmărind descentralizareamanagementului prin gestionarea distinctă a fiecărei grupe omogene de produse din portofoliul firmei.

Pag. 73/79

Astfel, firma este împărţită în mai multe subunităţi, fiecăreia revenindu-i (aproape) întreaga activitate carevizează o anumită grupă de produse: cercetare şi dezvoltarea, producţia, desfacerea etc. Fiecare subdiviziuneeste condusă de câte un manager (director de produs) care trebuie să urmărească produsul pe întreaga sadurată de viaţă, de la generarea ideii acelui produs până la livrarea sa şi la serviciile post-vânzare. Aceastămetodă se bazează pe folosirea unei structuri organizatorice pe grupe de produse.

Necesitatea unui management descentralizat, pe grupe de produse, este justificată atât din punct de vederecomercial (promovare şi optimizarea vânzărilor), cât şi financiar (control direct al rentabilităţii produsului) şitehnologic (fiecare grupă de produse se realizează prin tehnologii specifice).

Aplicarea acestei metode se face pe parcursul următoarelor etape:1. Evaluarea factorilor de succes şi insucces a produselor pe piaţă. Managementul pe produs trebuie să

pornească de la situaţia pieţei, ciclul de viaţă economică a unui produs fiind determinat de piaţă. Suntstabilite produsele sau grupele de produse care se vor realiza individual şi sunt numiţi managerii deproduse. În această etapă este crucială activitatea compartimentelor de marketing.

2. Elaborarea programelor de fabricaţie a produselor. În cadrul fiecărei subdiviziuni care realizează câte unprodus sau câte o grupă de produse se stabilesc nomenclaturile de produse, tipo-dimensiunile, termenelede livrare, cheltuielile planificate ş.a.m.d. Programele sunt aprobate de către managementul de vârf şiarmonizate în concordanţă cu toate angajamentele comerciale încheiate şi cu posibilităţile firmei.

3. Coordonarea realizării fiecărui produs. Este etapa activităţii curente, realizată încontinuu (pe totparcursul anului). În această etapă se evidenţiază calităţile managerilor de produs. Aceştia trebuie sărecepteze în permanenţă presiunea concurenţei, să urmărească încontinuu evoluţia preţurilor, să asigurecorelarea producţiei cu cererea, să gestioneze resursele, să asigure respectarea cantităţii şi calităţiiplanificate, să coordoneze activităţile promoţionale ş.a.m.d. Având în vedere multitudinea sarcinilor şigradul mare de încărcare a managerului de produs, este necesar, de regulă, şi un asistent-supraveghetor(un adjunct).

4. Bilanţul activităţii şi angajarea de sarcini noi. Această etapă are două faze: bilanţul activităţii (personaleşi generale) şi angajarea de sarcini noi.

MP se recomandă a fi aplicat în industriile cu un ritm rapid de apariţie a produselor noi: alimentară, amaterialelor de construcţii, chimică, a altor bunuri de larg consum, a automobilelor etc. De asemenea, MPeste recomandat şi în cazul produselor foarte complexe, în acest caz grupele de produse fiind înlocuite dediferitele componente ale proceselor de fabricaţie.

Printre avantajele MP se numără: descentralizarea managementului; asigurarea unui management şi a uneiproducţii specializate; impulsionarea îndeplinirii planurilor de asimilare şi lansare a produselor, fabricaţiei,desfacerii etc.; realizarea unei legături flexibile şi puternice cu piaţa; individualizarea fiecărui produs înfuncţie de caracteristicile lui (permiţând controlul costurilor, profitului, rentabilităţii pe unităţi de produs).

Aplicarea metodei presupune şi o serie de dezavantaje, precum: complicarea structurii organizatorice;apariţia unor stări conflictuale, din cauza încălcării unor competenţe; existenţa unor paralelisme în organizare(mai ales când mai multe grupe de produse utilizează acelaşi nomenclator de materii prime şi materiale,utilaje, linii tehnologice) etc.

1.6.4. Managementul prin proiecte

Managementul prin proiecte (MPP) este o metodă parţială de management, aplicabilă pe o perioadă limitatăîn vederea rezolvării unor probleme complexe, care presupun desfăşurarea unor activităţi foarte eterogene şicare implică specialişti numeroşi, din domenii foarte variate. Această metodă are o aplicabilitate ridicată înconstrucţiile civile şi industriale, dar şi în alte ramuri; prin astfel de proiecte se realizează fabrici, secţii noi,instalaţii complexe, asimilări de produse complexe, blocuri de locuinţe, modificări organizatorice ample,modernizarea sistemului informaţional, expoziţii etc. Proiectul este un ansamblu de procese de muncă denatură diferite, cu un caracter inovaţional pronunţat, prin care se urmăreşte îndeplinirea unei misiunicomplexe, cu o specificitate ridicată.

Pag. 74/79

Organizarea MPP depinde de mai multe variabile, precum amploarea proiectului, noutatea proiectului,perioada de realizare a proiectului, numărul şi potenţialul personalului firmei, distribuţia specialiştilor însubdiviziunile organizatorice, climatul în colectivele de muncă, personalitatea managerului de proiect etc.

Implementarea MPP implică parcurgerea următoarelor etape:1. Definirea proiectului. Sunt formulate obiectivele urmărite, este stabilită amploarea proiectului, sunt

stabilite subdiviziunile organizatorice implicate în realizarea sa, sunt formulate criteriile de apreciere arezultatelor finale.

2. Organizarea managementului proiectului. Este definită organizarea proiectului, e stabilit tipul deorganizare, e întocmită lista sarcinilor principale, sunt stabilite competenţele şi responsabilităţilemanagerului de proiect şi colectivului, e stabilită competenţa statului-major ş.a.m.d.

3. Execuţia proiectului. După cum arată şi denumirea etapei, aceasta este cea în care se valorificăcompetenţele tuturor participanţilor la proiect. Membrii echipei participă doar la realizarea acelui proiect,nu şi la activitatea obişnuită a compartimentelor din care fac parte.

4. Recepţia finală. Este întocmită documentaţia cu privire la rezultatele proiectului şi acest proiect trece îngestiunea beneficiarului (extern sau din cadrul firmei). În afară de managerul de proiect, mai participădirectorul de producţie (inginerul-şef), contabilul-şef, şeful planificării, beneficiarul obiectivului proiectatş.a.m.d.

MPP are avantaje numeroase, în special în cazul problemelor complexe ale societăţii de astăzi, printre care:sunt rezolvate eficace şi rapid probleme foarte complexe; managementul este dinamizat, scos din rutină; estefavorizat schimbul de experienţă între subdiviziunile organizatorice ale firmei sau între firme; personalul îşidezvoltă o concepţie sistemică şi interdisciplinară de rezolvare a problemelor; personalul este folosit într-unmod raţional; este încurajată formarea de manageri îndrăzneţi, dinamici, competenţi.

De asemenea, MPP are şi anumite limite: aplicabilitatea redusă (probleme complexe); aplicabilitatea doar lanivel de proiecte temporare; dificultatea armonizării structurii organizatorice a firmei cu cea temporară aproiectului; dezvoltarea unor stări conflictuale, mai ales pe fondul stresului produs de necesitatea finalizăriila timp a unor sarcini diferite de cele curente; dificultatea descoperirii de manageri de proiect buni;dificultatea convingerii managerilor să-şi asume riscurile implicate.

1.6.5. Tehnici de creativitate

Creativitatea este capacitatea de a furniza elemente noi, de a stabili legături încă necunoscute între elementevechi, cunoscute. Ea nu trebuie confundată cu inovarea: creativitatea are un caracter general, este o însuşire aomului, în timp ce inovarea are un caracter concret, aplicativ, tehnic, vizând nişte obiecte precise.

Ca personalitate, creatorul are anumite trăsături esenţiale, precum: imaginaţia; fantezia; curiozitatea;gândirea liberă, fără prejudecăţi, fără a gândi în clişee (flexibilitatea în gândire); spiritul critic; spirit deobservaţie. Pe lângă acestea, creativitatea este favorizată şi de existenţa altor trăsături precum: inteligenţa,autocontrolul, simţul estetic, perseverenţa, capacitatea de a rezista în faţa conflictelor şi a presiunilor ş.a.m.d.

Din punctul de vedere al naturii sale, există două tipuri de creativitate: tehnică şi artistică. Aceste douăcategorii de creativitate sunt legate de specializarea creierului (cele două emisfere joacă roluri diferite):emisfera dreaptă este responsabilă cu emoţiile, afectivitatea, arta, orientarea în spaţiu ş.a.m.d., în timp ce lanivelul emisferei stângi se situează judecata tehnică: raţionalul, calculul matematic etc. Pe de altă parte,fiecare emisferă controlează mişcările părţii opuse ale corpului. Dezvoltarea unei emisfere nu implică deloclipsa de dezvoltare a celeilalte. În managementul firmei este foarte importantă doar creativitatea tehnică, deaceea ne vom referi în continuare exclusiv la aceasta.

Creativitatea tehnică se materializează în cadrul cercetării. Din perspectiva gradului de noutate şi dinperspectiva obiectului, cercetarea poate fi:

Pură: are un caracter teoretic, încercând să obţină obiecte total noi. Prin această cercetare sedepistează regulile existenţei (regulile naturii şi legităţile din cadrul societăţii).

Pag. 75/79

Fundamentală: vizează crearea unor bunuri care să satisfacă nevoi noi sau care să satisfacă nevoivechi într-un mod mult diferit. În general, cercetarea pură şi cea fundamentală se regăsesc în cadrulunor instituţii profilate pe obţinerea de noutate (institute de cercetare, universităţi).

Aplicativă: are un caracter practic, mai puţin teoretic, gradul de noutate adus fiind mai mic. Sesoldează cu bunuri realizabile concret. În general, cercetarea aplicativă se realizează în cadrulfirmelor, îndeosebi al celor mari.

Din perspectiva utilizatorului rezultatelor creativităţii, sursele de creativitate sunt:1. Surse interne: activităţi organizate pentru producerea noutăţii (compartimentele de cercetare-

dezvoltare (CD) din cadrul firmelor, şedinţele în care aplică tehnicile de creativitate, universităţile,institutele de cercetare etc.); activităţi prin care noutatea este obţinută spontan (preocupărileindividuale ale unor oameni, procesul de producţie etc.).

2. Surse externe: achiziţionarea de know-how, achiziţionarea de licenţe, producţia în comun, spionajulindustrial, importul şi alte instrumente prin care este preluată noutatea din afara firmei.

Din perspectiva numărului de persoane care generează noutatea, creativitatea poate fi individuală şi colectivă(de grup). Creativitatea individuală are adesea un caracter spontan, în timp ce creativitatea colectivă semanifestă într-un cadru organizat ad-hoc (în acest scop). Numărul ideilor pe care un om le emite în cadrulunui grup este mult mai mic decât numărul ideilor pe care acelaş individ le emite dacă este singur (dacă nuface parte dintr-un grup de creativitate). Însă grupul conţine mai mulţi indivizi iar problemele complexe saufoarte sensibile trebuie să fie analizate din mai multe puncte de vedere. Astăzi puţine produse mai pot firezultatul creativităţii individuale. Majoritatea produselor revoluţionare sunt rodul creativităţii colective (degrup).

Metoda Brainstorming este o metodă foarte veche, apărută în India. Iniţial a avut un caracter individual şise baza pe ideea că gândirea omului este turbulentă, asemănătoare unei furtuni – ideile vin ca nişte fulgere,fără a putea fi programate sau anticipate. De aceea, odată apărută o idee, ea trebuie notată, judecarea safăcându-se mai târziu, după obţinerea tuturor ideilor. Astăzi Brainstorming are o formă colectivă, fiind oşedinţă organizată foarte amănunţit. Şi în forma de grup a metodei se urmăreşte despărţirea fazei de generarea ideilor, de cea de evaluare a lor, pentru a nu restrânge din cauza criticii numărul ideilor emise. Se doreşteobţinerea a cât mai multor soluţii pentru problemă (se pune accentul pe cantitate, nu pe calitate). Metoda aretrei etape principale:

1. Pregătirea şedinţei (discuţiilor): se stabileşte cu precizie subiectul. Sunt aleşi participanţii, al cărornumăr este cuprins, în general, între 5 şi 12. Aceştia sunt specialişti în domenii diferite. Esterecomandabil să fie de pe acelaşi nivel ierarhic şi/sau din afara unităţii, pentru a evita inhibiţiile. Sestabilesc data şi ora (preferabil dimineaţa, în jurul orei 8), durata (maximum 60 de minute), locul şicondiţiile de desfăşurare (o sală confortabilă, luminoasă, cu un colorit pastelat, cafea, posibilitatea dea scrie, atmosferă cât mai lejeră etc.).

2. Analiza problemei: în faza introductivă conducătorul şedinţei expune problema clar şi pe scurt;expune şi modul de desfăşurare a şedinţei. În faza discuţiilor propriu-zise fiecare participant emiteidei. Este bine ca ideile să fie înregistrate şi să se emită cât mai multe idei. Conducătorul asigurăcondiţiile ca fiecare să-şi spună părerea, nimeni să nu devieze de la subiect, să nu vorbească şiargumenteze prea mult. Dezlănţuirea ideilor şi găsirea soluţiilor au loc pe trei căi:

calea progresiv-liniară: o idee este derivată ca o continuare a alteia; calea catalitică: declanşarea ideilor se face prin analogie sau prin apariţia unor soluţii fără

legătură cu cele anterioare, ori chiar opuse acelora; calea mixtă (combinarea primelor două căi).

3. Selectarea ideilor: ideile sunt inventariate, alegându-se cele utilizabile şi eficiente. Ideile suntîmpărţite în trei categorii: idei inutilizabile; idei utilizabile în viitor; idei utilizabile imediat.Principiul de bază al acestei metode este amânarea criticii ideilor emise. Oricât ar părea de fantezistă

Pag. 76/79

o idee, ea nu poate fi criticată. Statisticile arată că prin Brainstorming se emit de 1,7 ori mai multeidei decât individual. Dintre ideile emise, circa 20% sunt direct aplicabile. Dintre ele, o cincime suntde o reală valoare.

1.7. Conducătorul şi echipa managerială

1.7.1. Trăsăturile şi definirea statutului de manager

O componentă deosebit de importantă a resurselor umane din organizaţii o prezintă managerii. În literaturade specialitate există numeroase definiri ale managerului. În general se constată două abordări principale. Oprimă abordare include în categoria managerilor, pe lângă cadrele de conducere propriu-zise, şi personalul despecialitate. Pentru o astfel de abordare pledează şi Peter Drucker. O a doua abordare include în categoriamanagerilor, numai persoanele care efectiv deţin posturi manageriale, adică cei cărora le sunt nemijlocitsubordonaţi alţi componenţi ai firmei, care iau decizii şi influenţează în mod direct acţiunile şicomportamentul altor persoane.

Statutul şi rolul managerului

Statutul se referă la poziţia şi prestigiul pe care un individ le are în cadrul organizaţiei, aşa cum sunt elepercepute de către componenţii săi. Statutul arată că o persoană este percepută ca fiind mai bună, performantăşi influentă comparativ cu celelalte şi viceversa. Expresia statutului unui manager este reprezentată derespectul, stima şi consideraţia pe care ceilalţi i-o arată în mod obişnuit. Majoritatea specialiştilor considerăcă statutul unui angajat într-o organizaţie are o triplă determinare:1. funcţională, ce reflectă profesia şi tipul de activitate realizat;2. ierarhică, raportat la postul pe care angajatul îl ocupă, la sfera competenţelor şi responsabilităţilor ce-i

sunt atribuite;3. personală ( informală), ce reflectă cunoştinţele, calităţile, aptitudinile şi deprinderile angajatului.

Statutul managerilor este simbolizat şi prin anumite elemente concrete, cum ar fi: birouri separate, mobilierde calitate, secretară la dispoziţie etc. Expresia pragmatică a statutului unei persoane o reprezintă rolul pecare efectiv îl exercită, indiferent de natura proceselor de muncă realizate. Impactul real al rolurilor unuiangajat este cu atât mai mare în organizaţie, cu cât statutul său este mai ridicat. De aceea, în special cadrelede conducere trebuie să-şi construiască statute puternice, care să le asigure posibilitatea manifestării ca lideriautentici.

Trăsăturile cadrelor de conducere

Persoanele angajate în activităţi manageriale, pentru a se menţine pe poziţia deţinută sau pentru a promova,trebuie să posede o serie de calităţi şi cunoştinţe. Caracteristica definitorie a oricărui cadru de conducere oconstituie puterea sa asupra celorlalţi. Noţiunea de putere este definită de literatura de specialitate ca fiindcapacitatea unei persoane de a determina un individ sau un grup să realizeze un anumit lucru. Putereapresupune atât dreptul cât şi capacitatea de a influenţa comportamentul celorlalţi. Dreptul de a impune oanumită conduită altor persoane poartă numele de autoritate. Autoritatea are două laturi şi anume: autoritateformală, care decurge din poziţia pe care o ocupă şi autoritate informală, care ţine de persoană, decompetenţa sa.

Un cadru de conducere, ca de altfel toţi salariaţii de orice profesiune, trebuie să posede calităţi şi aptitudininative ca: inteligenţă, memorie, spirit de observaţie, capacitate de concentrare, viziune de perspectivă,flexibilitate în gândire, sănătate, caracter deosebit, dar şi o serie de aptitudini şi cunoştinţe dobândite prinstudiu şi experienţă: cunoştinţe de specialitate (tehnice, economice), matematice, statistice, psihologice, decultură generală şi, mai ales, de conducere, iar în plus, dorinţa de a conduce. Ca trăsături etice, conducătorultrebuie să aibă o atitudine morală demnă, să promoveze în rândul lucrătorilor disciplina, responsabilitatea şi

Pag. 77/79

spiritul de iniţiativă. Referitor la etică se au în vedere principiile şi normele pe care se întemeiază moralitateaacţiunilor umane, în funcţie de sistemul valorilor promovate (binele, dreptatea, onestitatea) etc.

1.7.2. Stiluri de muncă şi tipuri de conducători

Stilul de conducere poate fi definit ca totalitatea particularităţilor caracteristice activităţii cadrelor deconducere, a modalităţilor lor specifice de a gândi, de a se comporta şi acţiona, felul în care aceştia intervinîn munca celor conduşi, capacitatea lor de a se adapta la diferite situaţii utilizând metode şi tehnici adecvate.Rezultă că stilul de muncă al conducătorilor este supus unei continue schimbări, influenţate de colectivul dincare fac parte, iar la rândul său stilul de conducere poate să influenţeze comportamentul subalternilor, alcolaboratorilor, atât în cadrul organelor de conducere participativă, cât şi în realizarea sarcinilor ce revinpostului pe care îl ocupă.

Determinarea stilului de conducere implică luarea în considerare a unui ansamblu de factori carecondiţionează activitatea de conducere şi modul specific de acţionare al conducătorului, care cuprinde: tipulsistemului de conducere al unităţii; personalitatea conducătorului şi modul de a acţiona al acestuia; gradul deautonomie în utilizarea resurselor; potenţialul şi personalitatea colaboratorilor, specificitatea şi gradul destimulare a activităţii unităţii.

Clasificarea stilurilor de conducere are la bază mai multe criterii.În raport cu autoritatea exercitată de către conducător (criteriu esenţial), stilurile de conducere pot fi:1. Autoritar: este propriu conducătorilor rigizi, care refuză participarea subordonaţilor la acţiunile de

conducere, adoptă deciziile în mod unipersonal, acordă o încredere nelimitată măsurilor organizatoricepentru îndeplinirea obiectivelor fixate. Acest stil de conducere determină o atmosferă de permanentătensiune şi încordare, stări conflictuale, reacţii de autoapărare a subordonaţilor, care caută să ascundă, săsimuleze şi să dezinformeze, provoacă apatie, micşorarea interesului subalternilor, reducereaposibilităţilor de dezvoltare profesională a acestora, fluctuaţia forţei de muncă ş.a. Imposibilitatea de aparticipa la adoptarea deciziilor diminuează responsabilitatea.

2. Democratic: se caracterizează prin cooperare cu colaboratorii în munca de conducere, menţinerea unuiclimat favorabil şi a unor relaţii umane ce permit performanţe ridicate. Acest stil de conducere asigură oparticipare activă a colaboratorilor la realizarea obiectivelor, determină reducerea tensiunilor, a stărilorconflictuale în colectivul condus.

3. Permisiv: este caracterizat prin evitarea oricărei intervenţii în organizarea şi conducerea colectivului dinsubordine, angajare redusă la îndeplinirea obiectivelor, toleranţă faţă de subalterni. Părerileconducătorilor nu sunt exprimate clar; cu siguranţă se adoptă părerile altora fără discernământ, pierzânduneori din vedere problemele esenţiale. În cazul stilului permisiv de conducere, moralul subalternilor estescăzut, conducătorul nu sprijină colectivul condus la îndeplinirea sarcinilor de muncă, el este numai unînregistrator, nu impune şi nu poate menţine disciplina în muncă.

Tipul de conducător constituie o noţiune care cuprinde ansamblul de caracteristici principale referitoare lacalităţile, cunoştinţele şi aptitudinile proprii unei categorii de cadre de conducere, ce le conferă, în esenţă,aceeaşi abordare în ceea ce priveşte aspectele de bază ale procesului de conducere şi ale comportamentului,deosebite de ale altor conducători. În procesul de conducere, omul şi stilul de muncă nu pot fi separate,influenţându-se reciproc.

Literatura de specialitate oferă numeroase clasificări în funcţie de o mare varietate de criterii. Astfel,francezul Chalvin delimitează zece tipuri de conducători: organizatorul, participativul, întreprinzătorul,realistul, maximistul, birocratul, demagogul, tehnocratul, oportunistul, utopistul modernist.

Pag. 78/79

Abordarea bidimensionlă (Blake şi Mouton) delimitează cu ajutorul unei grile cu 81 de pătrate cinci tipurişi stiluri manageriale, în funcţie de două criterii importante ca în figura următoare:

Figura nr. 4. Abordarea bidimensională a lui Blake şi Mouton

În cadrul acestei grile semnificaţia simbolurilor este următoarea:1.1 - Interes minim pentru producţie şi oameni (managerul este total detaşat de astfel de probleme).1.9 - Interes redus pentru producţie şi foarte mare pentru oameni, pentru relaţiile umane.9.1 - Interes minim pentru oameni şi ridicat pentru producţie.5.5 - Stil echilibrat cu o atenţie de intensitate medie pentru oameni şi producţie.9.9 - Managerul ideal care pune accent foarte mare atât pe rezolvarea problemelor colaboratorilor, cât şi perezolvarea problemelor de producţie.

Dezvoltând această corelaţie, specialiştii CEMATT au ajuns la o delimitare interesantă pentru practica demanagement din România (figura nr. 5).

Figura nr. 5. Abordarea bidimensională CEMATT

În cadrul acestei grile semnificaţia simbolurilor este următoarea:1.1 - Managerul incompetent: mulţumeşte pe toată lumea; nu are o strategie realistă; manifestă lipsă deiniţiativă şi curaj în asumarea unor riscuri; nu se adaptează la schimbările din mediul ambiant; uşorcoruptibil.1.9 - Managerul populist: lipsa unui management strategic; prioritate acordată rezolvării unor pretenţiisalariale; tergiversarea disponibilizărilor de personal, chiar dacă situaţia concretă a firmei o impune;îndatorarea firmei pentru a putea plăti salariile ce nu au acoperire în muncă.9.1 - Managerul autoritar: acordă atenţie deosebită problemelor restructurării; are o bogată experienţăanterioară şi o personalitate solidă; este foarte competent profesional; dă dovadă de corectitudine, severitate,exigenţă, seriozitate faţă de salariaţi; manifestă dezinteres pentru problemele sociale; urmăreşte obţinerea

Pag. 79/79

unui profit cât mai mare; procedează la disponibilizări de personal în şomaj; este dispus să-şi dea demisiadacă nu poate să-şi exercite stilul managerial.9.9 - Managerul participativ – reformator: consideră că poate fi realizată restructurarea din mers cuasigurarea unui parteneriat al salariaţilor, aceştia fiind convinşi că ce se întreprinde este în interesul lor; auspirit inovator, creator, curaj în asumarea riscurilor, capacitate ridicată de antrenare, disponibilitate pentrucomunicare, flexibilitate în situaţii de criză sau conflict de muncă, strategii clare, măsuri preventive deevitare a crizelor.5.5 - Managerul conciliator: dispus să realizeze un compromis între cele două tendinţe considerate contrarii;realizează performanţe medii în ambele situaţii; strategii de supravieţuire şi o conducere abilă, de pe o zi pealta; abilitate în situaţiile conflictuale, fără concesii în relaţiile cu sindicatele, după care este mai dur cuaceştia; tendinţa spre o transparenţă mai redusă sau spre manipularea sindicatelor.

Abordarea tridimensională (W. Reddin) ia în considerare trei caracteristici ale valorii unui manager:preocuparea pentru sarcini, preocuparea pentru contacte umane şi preocuparea pentru randament. Tipurile demanageri şi stilurile de management rezultate sunt: negativ, birocrat, altruist, promotor, autocrat, autocrat cubunăvoinţă, oscilant, realizator.

În unităţile economice, având în vedere cunoştinţele şi aptitudinile de conducere, deosebim trei tipuriprincipale de conducători: participativ, autoritar şi participativ-autoritar.

Conducătorul participativ se caracterizează printr-o temeinică pregătire profesională şi de conducere. Deaceea are curajul abordării tuturor problemelor în comun cu colaboratorii şi subalternii, conlucrează cuaceştia, impunându-se prin cunoştinţe şi ataşament şi contribuie la crearea unui climat favorabil de muncă.Acest tip de conducător caută să-şi îndeplinească cât mai bine atribuţiile sale, practică delegarea de autoritateori de câte ori este nevoie pentru realizarea unor acţiuni, nu se preocupă de evidenţierea persoanei sale şipromovează un stil de muncă democratic.

Conducătorul autoritar apreciază totul prin prisma poziţiei sale, funcţia devenind un prilej de a se impuneprin autoritatea conferită şi prin dominare, nu prin calităţi şi cunoştinţe. Utilizează pe scară redusă delegareade autoritate şi consultarea subalternilor, pe care nu şi-i apropie, creând un climat de muncă nefavorabil,caracterizat prin rezerve din partea subalternilor, prin exces de controale şi îndrumări. Promovează un stil demuncă autoritar inhibând iniţiativa şi creativitatea.

Conducătorul participativ-autoritar combină în proporţii relativ egale caracteristicile tipului autoritar şiparticipativ, fiind cel mai frecvent tip de conducător. Acesta consultă subalternii şi practică delegarea deatribuţii, cel mai adesea cu o nuanţă de autoritate.