International Accounting Standard 36

IAS 36

IAS 36

..Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor

Aceast versiune include modificrile rezultate din IFRS-urile emise pn la data de 31 decembrie 2010.

IAS 36 Deprecierea activelor a fost emis de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate n iunie 1998. El a nlocuit dispoziiile de evaluare a recuperabilitii unui activ i recunoaterea pierderilor din depreciere incluse n IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 22 Combinri de ntreprinderi, IAS 28 Contabilizarea investiiilor n entitile asociate i IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie. n 1999, 2000 i ianuarie 2001 s-au fcut modificri limitate.n aprilie 2001, Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB) a decis ca toate standardele i interpretrile emise n cadrul Constituiilor anterioare s continue s fie aplicabile, cu excepia cazului n care sau pn cnd sunt modificate sau retrase.

IAS 36 a fost modificat ulterior prin urmtoarele IFRS-uri:

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori (emis n decembrie 2003)

IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n decembrie 2003)

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n decembrie 2003)

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n decembrie 2003).

n martie 2004 IASB a emis un IAS 36 revizuit. Acesta, mpreun cu documentele sale nsoitoare, a fost modificat de urmtoarele IFRS-uri: IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte (emis n martie 2004)

IFRS 8 Segmente de activitate (emis n noiembrie 2006). IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n septembrie 2007)* IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n ianuarie 2008)

Costul unei Investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (Modificri la IFRS 1 i IAS 27) (emis n mai 2008)* mbuntiri la IFRS-uri (emis n mai 2008)* mbuntiri la IFRS-uri (emis n aprilie 2009) IFRS 9 Instrumente financiare (emis n noiembrie 2009). IFRS 9 Instrumente financiare (emis n octombrie 2010)Urmtoarele interpretri se refer la IAS 36:

SIC-32 Imobilizri necorporale - Costuri asociate crerii de website-uri (emis n martie 2002 i modificat ulterior)

IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur similar (emis n mai 2004)

IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea (emis n iulie 2006)

IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor (emis n noiembrie 2006 i modificat ulterior).

IntroducereIN1-IN18

Standardul internaional de contabilitate 36Deprecierea activelor

Obiectiv1

Domeniul de aplicare25

Definiii6

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat717

Evaluarea valorii recuperabile1857

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat24

Valoarea just minus costurile generate de vnzare2529

Valoarea de utilizare3057

Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare3338

Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare3953

Fluxurile de trezorerie viitoare n valut54

Rata de actualizare5557

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere 5864

Uniti generatoare de numerar i fondul comercial 65108

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ6673

Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti generatoare de numerar74103

Fond comercial8099

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar8087

Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond comercial8890

Plasarea n timp a testelor de depreciere9699

Active corporative100103

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar104108

Reluarea unei pierderi din depreciere109125

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual117121

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar122123

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial124125

Prezentarea informaiilor126137

Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor generatoare de numerar care conin fond comercial sau imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat134137

Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare139140G

Retragerea IAS 36 (emis n 1998) 141

ANEXE

A Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de utilizare

B Modificare la IAS 16

C Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu fond comercial i interese care nu controleaz

pentru documentele nsoitoare prezentate mai jos, a se vedea partea b a acestei ediii

APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 36 EMIS N MARTIE 2004

BAZ PENTRU CONCLUZII

OPINII CONTRARE

EXEMPLE ILUSTRATIVE

Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) este prezentat la punctele 1-141 i n Anexele A - C. Toate punctele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 36 trebuie citit n contextul obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general conceptual pentru raportarea financiar. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ofer o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor contabile n absena unor ndrumri explicite.

Introducere

IN1Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998) i trebuie aplicat la: achiziionarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar.

toate celelalte active, pentru perioade anuale care ncep la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date.

Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

Motive pentru revizuirea IAS 36

IN2Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 36 revizuit ca parte a proiectului su privind combinrile de ntreprinderi. Obiectivul proiectului este de a mbunti calitatea i de a asigura convergena internaional a contabilizrii combinrilor de ntreprinderi i a contabilizrii ulterioare a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi.IN3Proiectul are dou faze. Prima faz a avut drept rezultat emiterea simultan n 2004 de ctre Consiliu a IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i a versiunilor revizuite ale IAS 36 i IAS 38 Imobilizri necorporale. Deliberrile Consiliului n prima faz a proiectului s-au concentrat, n primul rnd, asupra urmtoarelor subiecte: metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi;

evaluarea iniial a activelor identificabile dobndite i a datoriilor i datoriilor contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi;

recunoaterea provizioanelor pentru ncheierea sau reducerea activitilor entitii dobndite;

tratamentul oricrui excedent al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor identificabile nete dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi fa de costul combinrii de ntreprinderi; i contabilizarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi.

IN4Cea de-a doua faz a proiectului a avut drept rezultat emiterea simultan de ctre Consiliu n 2008 a IFRS 3 revizuit i a modificrilor la IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale. De aceea, intenia Consiliului la revizuirea IAS 36 a fost ca standardul revizuit s reflecte doar acele modificri legate de deciziile sale din cadrul proiectului privind combinrile de ntreprinderi, i nu de a revizui toate dispoziiile din IAS 36. Modificrile din standard sunt, n primul rnd, legate de testul de depreciere pentru fondul comercial.Rezumatul principalelor modificri

Frecvena testelor de depreciere

IN5Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca valoarea recuperabil a unui activ s fie evaluat de fiecare dat la apariia unui indiciu de depreciere a activului. Aceast dispoziie este inclus n standard. Cu toate acestea, standardul prevede i urmtoarele: valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat va fi evaluat anual, indiferent de existena unui indiciu c aceasta ar putea fi depreciat. La testul de depreciere a activului pentru perioada actual pot fi utilizate cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile efectuate ntr-o perioad anterioar, cu condiia ndeplinirii criteriilor specificate. valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare va fi evaluat anual, indiferent de existena unui indiciu de depreciere. fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi va fi testat pentru depreciere anual. Evaluarea valorii de utilizare

IN6Standardul specific n mod explicit c, n calculul valorii de utilizare a unui activ, trebuie s se reflecte urmtoarele elemente: estimarea fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

preconizri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de trezorerie viitoare;

valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;

preul suportrii incertitudinii inerente activului; i ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.

De asemenea, standardul precizeaz c al doilea, al patrulea i al cincilea dintre aceste elemente pot fi reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare. IN7Din versiunea anterioar a IAS 36, standardul menine dispoziia ca previziunile fluxurilor de trezorerie, folosite pentru a evalua valoarea de utilizare, s fie bazate pe ipoteze rezonabile, care pot fi demonstrate i care s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii asupra condiiilor economice care vor afecta durata de via util rmas a activului. Cu toate acestea, standardul clarific faptul c acea conducere trebuie: s evalueze caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie prin examinarea cauzelor diferenelor dintre previziunile anterioare i fluxurile de trezorerie reale.

trebuie s se asigure c ipotezele pe baza crora s-au fcut previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente cu rezultatele realizate n trecut, cu condiia ca efectul evenimentelor ulterioare sau al circumstanelor care nu existau atunci cnd s-au generat acele fluxuri de trezorerie realizate s permit acest lucru.

IN8Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca previziunile fluxurilor de trezorerie folosite pentru a evalua valoarea de utilizare s se bazeze pe cele mai recente bugete financiare sau previziuni aprobate de ctre conducere. Standardul menine aceast dispoziie, dar subliniaz faptul c previziunile fluxurilor de trezorerie exclud orice ieire sau intrare de numerar estimat, care poate fi generat de: restructurri viitoare asupra crora entitatea nu s-a decis; sau mbuntirea sau sporirea performanei activului.

IN9Anexa A din standard cuprinde ndrumri suplimentare cu privire la utilizarea tehnicilor privind valoarea actualizat pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. n plus, ndrumrile din versiunea anterioar a IAS 36 privind estimarea ratei de actualizare atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia au fost transferate n Anexa A.Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ

IN10Standardul reporteaz din versiunea anterioar a IAS 36 dispoziia conform creia, dac exist o pia activ pentru producia obinut de ctre un activ sau un grup de active, activul sau grupul de active trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac producia este folosit parial sau n ntregime pe plan intern. Cu toate acestea, versiunea anterioar a IAS 36 prevedea c, n astfel de situaii, conducerea trebuie s utilizeze cea mai bun estimare a viitoarelor preuri de pia ale produciei n estimarea fluxurilor de trezorerie utilizate pentru a determina valoarea de utilizare a unitii. De asemenea, versiunea anterioar prevedea ca, atunci cnd o entitate estima fluxurile de trezorerie viitoare n scopul determinrii valorii de utilizare a unitilor generatoare de numerar care folosesc producia, trebuie utilizat cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile viitoare de pia ale produciei. n cazul n care intrrile de numerar generate de oricare activ sau unitate generatoare de numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, standardul prevede ca entitatea respectiv s utilizeze cea mai bun estimare a conducerii cu privire la preurile viitoare care ar putea fi obinute ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective atunci cnd estimeaz: viitoarelor intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i viitoarelor ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a altor active sau uniti generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern.

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

IN11Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi s fie testat pentru depreciere n cadrul testrii unitii sau unitilor generatoare de numerar de care este legat. Versiunea anterioar avea n vedere o abordare de la baz la vrf/de la vrf la baz", prin care fondul comercial era, de fapt, testat pentru depreciere, valoarea sa contabil fiind alocat fiecrei uniti generatoare de numerar sau celui mai mic grup de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i se putea aloca o parte din aceast valoare contabil n mod rezonabil i consecvent. n acelai mod, standardul prevede ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi s fie testat pentru depreciere ca parte a testelor de depreciere a unitii sau unitilor generatoare de numerar de care este legat. Cu toate acestea, standardul precizeaz c: fondul comercial trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a (al) dobnditorului, despre care se consider c va beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti. fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i se aloc fondul comercial trebuie:

s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne; i nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate stabilit n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.

IN12De asemenea, standardul clarific urmtoarele aspecte: dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi finalizat pn la sfritul perioadei anuale n care a avut loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial trebuie s se ncheie nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data achiziiei.

atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar (sau unui grup de uniti) creia i-a fost deja alocat fondul comercial, acel fond comercial asociat cu activitatea trebuie s fie:

inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia determinrii ctigului sau pierderii din cedare; i evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i ale prii meninute din unitatea (grupul de uniti) generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.

n cazul n care entitatea i reorganizeaz structura de raportare astfel nct se modific structura unitilor (grupurilor de uniti) generatoare de numerar crora le-a fost repartizat deja fondul comercial, acesta trebuie realocat unitilor (grupurilor de uniti) afectate. Aceast realocare trebuie efectuat utiliznd o abordare privind valoarea relativ care s fie similar cu cea utilizat n cazul n care o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti (grup de uniti) generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod care reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor (grupurilor de uniti) reorganizate.Plasarea n timp a testelor de depreciere pentru fondul comercial

IN13Standardul permite: ca testul de depreciere anual al unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial s fie efectuat oricnd n timpul perioadei anuale de raportare, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an.

ca diferite uniti (grupuri de uniti) generatoare de numerar s fie testate pentru depreciere n momente diferite.

Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, standardul prevede ca unitatea (grupul de uniti) s fie testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei curente.

IN14Standardul permite utilizarea celor mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent privind valoarea recuperabil a unei uniti (unui grup de uniti) generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial la testul de depreciere al acelei uniti (acelui grup de uniti) n perioada curent, cu condiia respectrii criteriilor specificate.Reluarea pierderilor din deprecierea fondului comercial

IN15Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca o pierdere recunoscut din deprecierea fondului comercial constatat ntr-o perioad anterioar s fie reluat atunci cnd pierderea din depreciere este cauzat de un eveniment extern specific, de natur excepional, a crui reapariie este considerat improbabil i al crui efect a fost anulat de apariia unor evenimente externe ulterioare. Standardul interzice recunoaterea relurii pierderilor provenite din deprecierea fondului comercial.Prezentarea informaiilor

IN16Atunci cnd o parte din fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi survenit n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar la finalul perioadei de raportare, standardul impune entitii s prezinte suma fondului comercial nealocat, mpreun cu motivele pentru care suma respectiv nu a fost alocat.IN17Standardul prevede prezentarea de informaii aferente fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) generatoare de numerar pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat acelei uniti (grup de uniti) este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat nedeterminat de via. Astfel de informaii se refer, n primul rnd, la ipotezele-cheie utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unor asemenea uniti (grupuri de uniti).IN18De asemenea, standardul prevede prezentarea de informaii specifice dac o parte sau ntreaga valoare contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat s-a alocat mai multor uniti (grupuri de uniti) generatoare de numerar, iar valoarea alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat. Sunt prevzute prezentri suplimentare dac, n asemenea situaii, valorile recuperabile ale oricrei uniti (oricrui grup de uniti) se bazeaz pe aceleai ipoteze-cheie i dac valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat alocat acestora este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat ale entitii.Standardul Internaional de Contabilitate 36Deprecierea activelorObiectiv

1Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplic pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recuperabil. Un activ este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil depete suma care urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. ntr-o astfel de situaie, activul este descris drept depreciat i standardul impune entitii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul specific situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere din depreciere i prescrie prezentri de informaii.Domeniul de aplicare

2Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n afar de:

stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);

active care rezult din contractele de construcie (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);

creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

active care provin din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor);

active financiare care intr sub incidena IFRS 9 Instrumente financiare;

investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare);

active biologice aferente activitii agricole, evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare (a se vedea IAS 41 Agricultura);

costuri de achiziie amnate i imobilizri necorporale generate de drepturile contractuale ale asigurtorului, n cadrul contractelor de asigurare, care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare; i active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

3Prezentul standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din contracte de construcie, creanelor privind impozitul amnat, activelor care decurg din beneficiile angajailor sau activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), deoarece IFRS-urile existente, aplicabile acestor active, cuprind dispoziii privind recunoaterea i evaluarea acestor active.

4Prezentul standard se aplic activelor financiare clasificate drept:

filiale, aa cum sunt definite n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale;

entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n entitile asociate; i asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31 Interese n asocierile n participaie.

Pentru deprecierea altor active financiare, se va consulta IAS 39. 5Prezentul standard nu se aplic activelor financiare care intr sub incidena IFRS 9, investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 40 sau activelor biologice, legate de activitatea agricol, evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare, n conformitate cu IAS 41. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic activelor care sunt contabilizate la valoarea reevaluat (adic la valoarea just) n conformitate cu alte IFRS-uri, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale. Identificarea posibilitii de depreciere a unui activ reevaluat depinde de criteriile utilizate pentru determinarea valorii juste: dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen dintre valoarea just a activului i valoarea sa just minus costurile generate de vnzare o reprezint costurile marginale directe ale cedrii activului:

n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat este neaprat apropiat de sau mai mare dect valoarea sa reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat, nefiind necesar estimarea valorii recuperabile. n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea just minus costurile generate de vnzare ale activului reevaluat este neaprat mai mic dect valoarea sa just. Activul reevaluat este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat. dac valoarea just a activului este determinat pe baza altei metode dect valoarea sa de pia, valoarea reevaluat (adic valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa recuperabil. De aceea, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.Definiii

6Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

O pia activ este o pia care ndeplinete toate condiiile de mai jos:

elementele tranzacionate pe piaa n cauz sunt omogene;

n mod normal, pot fi gsii cumprtori i vnztori interesai n orice moment; i preurile sunt accesibile publicului.

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc deprecierea (amortizarea) cumulat i pierderile cumulate din depreciere.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar independente ntr-o mare msur de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Activele corporative sunt activele, altele dect fondul comercial, care contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti generatoare de numerar.

Costurile asociate cedrii sunt costuri marginale care pot fi atribuibile direct cedrii unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, exclusiv costurile de finanare i cheltuiala cu impozitul pe profit.

Valoarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul n situaiile financiare, minus valoarea rezidual a activului.

Amortizarea (deprecierea) reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea just minus costurile generate de vnzare reprezint valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, minus costurile asociate cedrii.

O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar.

Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare.

Durata de via util este fie:

perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le obin de la activ.

Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat

7Punctele 8-17 clarific n ce moment trebuie determinat valoarea recuperabil. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Restul prezentului standard este structurat dup cum urmeaz: punctele 18-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz, de asemenea, termenul activ, se aplic att unui activ individual, ct i unei uniti generatoare de numerar. punctele 58-108 stabilesc dispoziii privind recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n cazul activelor individuale, altele dect fondul comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108 trateaz recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru unitile generatoare de numerar i fondul comercial. punctele 109-116 stabilesc dispoziii privind reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, pierdere recunoscut n perioadele anterioare. Din nou, aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru un activ individual, punctele 122 i 123, pentru o unitate generatoare de numerar, iar la punctele 124 i 125 sunt prezentate dispoziii similare pentru fondul comercial. punctele 126-133 specific informaiile care trebuie prezentate cu privire la pierderile din depreciere i relurile pierderilor din depreciere aferente activelor i unitilor generatoare de numerar. Punctele 134-137 stabilesc dispoziii privind prezentarea suplimentar de informaii pentru unitile generatoare de numerar crora le-au fost alocate imobilizri necorporale cu durat de via util nedeterminat sau fond comercial cu scopul testrii deprecierii.8Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa recuperabil. Punctele 12-14 descriu cteva dintre indiciile care conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. Dac se remarc prezena oricruia dintre aceste indicii, unei entiti i se impune s fac o estimare formal a valorii recuperabile. Cu excepia prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei entiti o estimare formal a valorii recuperabile n cazul n care nu apare niciun indiciu al deprecierii.9La sfritul fiecrei perioade de raportare, entitatea trebuie s estimeze dac exist indicii ale deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

10Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii, entitatea trebuie:

s testeze anual pentru depreciere o imobilizare necorporal cu durata de via util nedeterminat sau o imobilizare necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil. Testul de depreciere se poate desfura oricnd pe parcursul perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se realizeze la aceeai dat n fiecare an. Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o asemenea imobilizare necorporal a fost iniial recunoscut n timpul perioadei anuale curente, ea trebuie testat pentru depreciere nainte de ncheierea perioadei anuale curente. s testeze anual, pentru depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu punctele 80-99.

11Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente beneficii economice viitoare astfel nct s fie posibil recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizat de un grad mai ridicat de incertitudine n situaia n care activul nu este nc disponibil pentru utilizare. n acest sens, prezentul standard impune entitii testarea pentru depreciere a valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe an.

12La evaluarea msurii n care exist indicii de depreciere a activelor, o entitate trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele indicaii:

Surse externe de informaii

pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect s-ar fi preconizat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii.

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul.

ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea pragului de semnificaie al valorii recuperabile a activului.

valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale de pia.

Surse interne de informaii

exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ.

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau se preconizeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n funcie de gradul sau modul n care activul este utilizat sau se preconizeaz c va fi utilizat. Astfel de modificri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data preconizat anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ drept determinat, i nu nedeterminat. raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect cea preconizat.

Dividend primit de la o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat

Pentru o investiie ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat, investitorul recunoate un dividend din investiie i exist dovezi c:

valoarea contabil a investiiei din situaiile financiare individuale depete valorile contabile din situaiile financiare consolidate ale activelor nete ale entitii n care s-a investit, inclusiv fondul comercial asociat; sau dividendul depete rezultatul global total al filialei, entitii controlate n comun sau entitii asociate din perioada n care s-a declarat dividendul.

13Lista de la punctul 12 nu este exhaustiv. Entitatea poate identifica alte indicii conform crora un activ ar putea fi depreciat, iar acestea ar impune de asemenea entitii s determine valoarea recuperabil a activului sau, n cazul fondului comercial, s efectueze un test de depreciere n conformitate cu punctele 80-99.

14Dovezile de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ:

fluxurile de trezorerie pentru dobndirea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea activului care sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget; fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul, respectiv pierderea din exploatare generat() de activ sunt vizibil inferioare celor prevzute iniial n buget;

o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget.

15Dup cum se arat la punctul 10, prezentul standard prevede, cel puin odat pe an, testarea pentru depreciere a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n afar de situaiile care fac obiectul dispoziiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor n care este necesar estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplic principiul pragului de semnificaie. De exemplu, n cazul n care, conform calculelor precedente, valoarea recuperabil a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea sa contabil, nu este nevoie s se estimeze din nou valoarea recuperabil a activului dect dac au aprut evenimente care s elimine diferena dintre cele dou valori. n mod asemntor, analizele anterioare pot arta c valoarea recuperabil a unui activ nu este sensibil la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate la punctul 12.16Ca un exemplu pentru situaiile de la punctul 15, dac ratele dobnzii pe pia sau oricare alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, unei entiti nu i se impune s efectueze o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n cazurile urmtoare:

dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat de creterea acestor rate de pia. De exemplu, majorarea ratelor dobnzii pe termen scurt poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare aferente unui activ cu o durat lung de via util rmas. dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat de majorarea acestor rate de pia, dar analiza anterioar a sensibilitii aferente valorii recuperabile ilustreaz faptul c:

este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat de o reducere substanial, ntruct este foarte probabil ca fluxurile de trezorerie viitoare s creasc (de exemplu, n anumite cazuri o entitate poate s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice majorare a ratelor de pe pia); sau este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca rezultat o pierdere semnificativ din depreciere.

17Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuit() i ajustat() n conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dac nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru acel activ.

Evaluarea valorii recuperabile

18Prezentul standard definete valoarea recuperabil drept cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 stabilesc dispoziiile cu privire la evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar.19Nu este ntotdeauna necesar determinarea att a valorii juste a unui activ minus costurile generate de vnzare, ct i a valorii sale de utilizare. Dac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesar.

20Este posibil de determinat valoarea just minus costurile generate de vnzare, chiar dac un activ nu este tranzacionat pe o pia activ. Cu toate acestea, valoarea just minus costurile generate de vnzare nu este ntotdeauna posibil de determinat din cauza absenei unei baze pentru estimarea fiabil a sumei care s-ar putea obine din vnzarea activului n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz. n acest caz, entitatea poate utiliza valoarea de utilizare a activului drept valoarea sa recuperabil.21Dac nu exist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ valoarea sa just minus costurile generate de vnzare, aceasta din urm poate fi utilizat ca valoare recuperabil. n aceast situaie se gsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt deinute n vederea cedrii. Aceasta se datoreaz faptului c valoarea de utilizare a unui activ deinut n vederea cedrii const, n principal, din ncasrile nete din cedare, fluxurile de trezorerie viitoare generate de utilizarea activului pn la cedarea acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.22Valoarea recuperabil se determin pentru fiecare activ individual, cu excepia cazului n care un activ nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. ntr-un astfel de caz, valoarea recuperabil se determin pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul (a se vedea punctele 65-103), n afar de cazul n care fie: valoarea just a activului minus costurile generate de vnzare este mai mare dect valoarea sa contabil; sau valoarea de utilizare a activului poate fi estimat drept apropiat de valoarea sa just minus costurile generate de vnzare, iar valoarea just minus costurile generate de vnzare poate fi determinat.

23n unele cazuri, estimrile, mediile i formulele de calcul pot s ofere aproximri rezonabile ale calculelor detaliate expuse n prezentul standard pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vnzare sau a valorii de utilizare.

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat

24n conformitate cu punctul 10, imobilizrile necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual pentru depreciere prin compararea valorii sale contabile cu valoarea recuperabil, independent de existena indicilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul de depreciere pentru perioada curent, cu condiia respectrii simultane a urmtoarelor criterii:

dac imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din utilizarea sa continu care s fie, n mare msur, independente de cele generate de alte active sau grupuri de active, fiind aadar supus unui test de depreciere ca parte a unitii generatoare de numerar din care face parte, activele i datoriile care formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile;

cel mai recent calcul al valorii recuperabile a generat o valoare care a depit valoarea contabil a activului cu o marj semnificativ; i pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care s-au modificat de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile, este foarte puin probabil ca valoarea recuperabil actual determinat s fie mai mic dect valoarea contabil a activului.

Valoarea just minus costurile generate de vnzare

25Cel mai bun indiciu pentru valoarea just a unui activ minus costurile generate de vnzare este preul dintr-un contract de vnzare irevocabil din cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ajustat n funcie de costurile marginale care se pot atribui direct cedrii activului respectiv.

26Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil, dar activul este comercializat pe o pia activ, valoarea just minus costurile generate de vnzare este reprezentat de preul activului pe pia minus costurile asociate cedrii activului. Preul de pia corespunztor este n mod normal preul curent de ofert. Atunci cnd preurile de ofert nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate oferi o baz pentru estimarea valorii juste minus costurile generate de vnzare, cu condiia s nu se fi nregistrat nicio modificare major a mediului economic ntre data tranzaciei i data estimrii.27Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil sau activul nu este comercializat pe o pia activ, valoarea just minus costurile generate de vnzare este calculat pe baza celor mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la finalul perioadei de raportare, de la cedarea activului n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup deducerea costurilor asociate cedrii. Pentru a determina aceast valoare, se vor lua n considerare rezultatele tranzaciilor recente cu active similare din acelai sector de activitate. Valoarea just minus costurile generate de vnzare nu reflect o vnzare forat, cu excepia cazului n care conducerea este constrns s vnd imediat.28Cu ocazia determinrii valorii juste minus costurile generate de vnzare, se deduc costurile asociate cedrii, altele dect cele care au fost deja recunoscute ca datorii. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru i alte taxe similare de tranzacie, costurile aferente ndeprtrii activului, precum i costurile marginale directe pentru scoaterea la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru terminarea contractelor de munc (aa cum sunt definite n IAS 19) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii activitii ca urmare a cedrii unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedrii activului.29Uneori, cedarea unui activ i impune unui cumprtor asumarea unei datorii, dar este disponibil doar o singur valoare just minus costurile de vnzare att pentru activ, ct i pentru datorie. Punctul 78 furnizeaz explicaiile necesare cu privire la modul n care trebuie tratate astfel de situaii.

Valoarea de utilizare

30La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urmtoarele elemente:

estimarea fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

preconizri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de trezorerie viitoare;

valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;

preul suportrii incertitudinii inerente activului; i ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.

31Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:

estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de cedarea acestuia; i aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.

32Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) i (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptat de entitate pentru a cuantifica efectele preconizrilor privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat preconizat a fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri suplimentare n ceea ce privete modul de utilizare a tehnicilor privind valoarea actualizat n evaluarea valorii de utilizare a unui activ.Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare

33La evaluarea valorii de utilizare, o entitate trebuie:

s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile i justificabile, care s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii referitoare la spectrul de condiii economice care va exista pe perioada rmas din durata de via util a activului. Trebuie s se acorde o importan mai mare probelor provenite din surse externe. s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/prognoze financiare aprobate de conducere, dar trebuie s exclud intrrile sau ieirile de numerar viitoare preconizate s decurg din restructurri viitoare sau din mbuntirea sau sporirea performanei activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze trebuie s acopere o perioad de maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate justifica acoperirea unei perioade mai lungi. s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze prin extrapolarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care utilizeaz o rat de cretere n scdere sau stabil pentru anii urmtori, doar n cazul n care nu poate fi justificat o rat cresctoare. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau rile n care entitatea i desfoar activitatea sau pentru piaa specific activului, n afar de cazul n care se poate justifica o rat superioar.34Conducerea evalueaz caracterul rezonabil al datelor n baza crora au fost realizate previziunile fluxurilor de trezorerie, examinnd cauzele diferenelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie i fluxurile de trezorerie reale. Conducerea trebuie s se asigure c ipotezele pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu condiia ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanelor care nu existau atunci cnd acele fluxuri de trezorerie reale au fost generate s permit acest lucru. 35n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite i fiabile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care s acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazeaz pe cele mai recente bugete/prognoze ntocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o perioad mai lung de cinci ani n situaia n care consider c acestea sunt fiabile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza experienei anterioare, capacitatea de a previziona cu acuratee fluxurile de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani.36Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durata de via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utiliznd o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant sau n scdere, n afar de cazul n care o cretere a ratei corespunde unor informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul ciclului de via util al unui produs sau al unui domeniu de activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de cretere utilizate este zero sau negativ.37Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia s se accentueze competiia, limitndu-se astfel creterea. De aceea, entitile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor, sectoarelor de activitate, rii sau rilor unde entitatea i desfoar activitatea sau n cazul pieei pe care este utilizat activul.

38Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizeaz dac informaiile reflect premise rezonabile, care pot fi demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra spectrului de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei rmase de via util a activului.

Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare

39Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:

previziunile intrrilor de numerar generate de utilizarea continu a activului;

previziunile ieirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera intrri de numerar rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de numerar pentru pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod rezonabil i consecvent; i fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util.

40Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente asupra creterilor de pre atribuibile inflaiei generale. Prin urmare, dac rata de actualizare ine cont de efectul creterilor de pre atribuibile inflaiei generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni nominali. Dac rata de actualizare nu ine cont de efectul creterilor de pre atribuibile inflaiei generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni reali (ns ia n calcul creterile sau scderile preurilor specifice viitoare).41Previziunile ieirilor de numerar le includ i pe acelea aferente ntreinerii curente a activului i cheltuielilor de regie viitoare, ieiri care pot fi atribuite direct utilizrii activului sau i pot fi alocate n mod rezonabil i consecvent.

42n cazul n care valoarea contabil a unui activ nu include nc toate ieirile de numerar care trebuie suportate nainte ca activul s fie gata n vederea utilizrii sau vnzrii, estimarea viitoarelor ieiri de numerar include ieirile estimate care vor fi suportate nainte ca activul s fie disponibil n vederea utilizrii sau vnzrii. Este cazul unei cldiri aflate n construcie sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost nc finalizat.

43Pentru a evita dubla contabilizare, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:

intrrile de numerar generate de active care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de activul avut n vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanele); i ieirile de numerar legate de obligaii care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

44Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a activului. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar preconizate s rezulte din: o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau mbuntirea sau sporirea performanei activului.

45Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n funcie de situaia curent a activului, valoarea de utilizare nu reflect:

ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri aferente (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile care se preconizeaz c vor aprea dintr-o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau ieirile de numerar viitoare care vor mbunti sau vor spori performana activului sau intrrile de numerar conexe care se preconizeaz s fie generate de astfel de ieiri.

46Restructurarea este un program planificat i controlat de ctre conducere, program care modific n mod semnificativ fie domeniul de aplicare a activitii ntreprinse de o entitate, fie modul de desfurare a activitii respective. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente conine ndrumri cu privire la momentul n care a fost luat decizia de restructurare. 47Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte probabil ca unele active s fie afectate de aceast restructurare. Odat ce entitatea s-a decis asupra restructurrii: estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n sensul determinrii valorii de utilizare reflect economiile de costuri i alte beneficii rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/prognoze aprobate de conducere); i estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse ntr-un provizion de restructurare, n conformitate cu IAS 37. Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de utilizare.

48Pn n momentul n care o entitate suport ieiri de numerar cu scopul mbuntirii sau sporirii performanei unui activ, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor viitoare de numerar aferente creterii beneficiilor economice asociate cu ieirea de numerar (a se vedea exemplul ilustrativ 6).

49Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare pentru a menine nivelul beneficiilor economice aferente strii curente a activului. n cazul n care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de via estimate diferite i toate aceste active sunt eseniale pentru continuitatea activitii unitii, la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente unitii nlocuirea activelor cu durat de via util mai scurt va fi considerat drept o operaiune curent de ntreinere a unitii. n mod asemntor, n cazul n care un anumit activ este format din componente cu durate utile de via estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului nlocuirea componentelor cu durate mai scurte de via util va fi considerat ca fcnd parte din ntreinerea curent a activului.50Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ:

intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau ncasrile sau plile de impozit pe profit.

51Fluxurile de trezorerie viitoare estimate reflect ipoteze care sunt consecvente cu modul de determinare a ratei de actualizare. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau va fi ignorat. Deoarece valoarea-timp a banilor este luat n considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de numerar generate de activitile de finanare. n mod similar, deoarece rata de actualizare este determinat naintea impozitrii, fluxurile de trezorerie viitoare sunt, de asemenea, estimate pe aceeai baz.52Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui activ la sfritul duratei sale de via util trebuie reprezentat de suma pe care o entitate se ateapt s o obin din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup ce au fost deduse costurile estimate asociate cedrii activului.

53Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a ceda un activ la sfritul duratei sale de via util este determinat n mod similar calculrii valorii juste a unui activ minus costurile generate de vnzare, cu excepia c, la estimarea acelor fluxuri nete de trezorerie:

entitatea utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare care au ajuns la sfritul duratei lor de via util i care au funcionat n condiii similare celor n care va fi folosit activul.

entitatea ajusteaz acele preuri n funcie de majorrile generate de inflaie i n funcie de viitoarele creteri sau scderi specifice de preuri. Cu toate acestea, dac estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare generate de utilizarea continu a activului i rata de actualizare exclud efectul inflaiei generale, entitatea va exclude i acest efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul cedrii activului.Fluxurile de trezorerie viitoare n valut

54Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi generate i apoi actualizate utiliznd o rat de actualizare potrivit pentru acea moned. Entitatea va converti valoarea actualizat astfel obinut cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.

Rata de actualizare

55Rata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de impozitare care reflect evalurile curente de pia cu privire la:

valoarea-timp a banilor; i riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu au fost ajustate.

56O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete valoarea-timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar impune-o dac ar opta pentru o investiie care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al valorii, plasrii n timp i riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata utilizat n tranzaciile curente de pe pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului nregistrat de o entitate cotat la burs care deine un singur activ (sau un portofoliu de active) similar din punct de vedere al potenialului de servicii i al riscurilor cu activul avut n vedere. Cu toate acestea, rata (ratele) de actualizare utilizat(e) pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ nu va (vor) reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.57Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Anexa A ofer ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare n asemenea situaii.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere

58Punctele 59-64 stabilesc dispoziiile pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din deprecierea unui activ individual, altul dect fondul comercial. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n cazul unitilor generatoare de numerar i fondului comercial sunt tratate la punctele 65-108.

59Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului trebuie redus pentru a fi egal cu valoarea sa recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere.

60O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere, cu excepia situaiilor n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat, n conformitate cu un alt standard (de exemplu, n conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat drept o scdere din reevaluare, n conformitate cu cellalt standard.

61O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut n profit sau pierdere. Totui, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global n msura n care pierderea din depreciere nu depete valoarea surplusului din reevaluarea aceluiai activ. O astfel de pierdere din deprecierea unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea acelui activ.62n cazul n care valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului corespunztor, o entitate trebuie s recunoasc o datorie dac i numai dac aceast recunoatere este prevzut de un alt standard.

63Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) aferent activului trebuie ajustat n perioadele viitoare, n vederea alocrii valorii contabile revizuite a activului, minus valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas.

64Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, creanele sau datoriile privind impozitul amnat, conexe acestei pierderi, se determin n conformitate cu IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza sa fiscal (a se vedea exemplul ilustrativ 3).

Uniti generatoare de numerar i fondul comercial

65Punctele 66-108 i Anexa C stabilesc dispoziiile pentru identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine activul i pentru determinarea valorii contabile aferente unitilor generatoare de numerar i fondului comercial, precum i dispoziiile pentru recunoaterea pierderilor din depreciere ale acestora.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ

66Dac exist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru acel activ individual. Dac nu este posibil estimarea valorii recuperabile a activului individual, entitatea trebuie s calculeze valoarea recuperabil aferent unitii generatoare de numerar creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).

67Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat drept apropiat de valoarea just minus costurile generate de vnzare (de exemplu, n cazul n care fluxurile de trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active.

n asemenea cazuri, valoarea de utilizare i, implicit, valoarea recuperabil pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu

O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat n cadrul activitii specifice domeniului. Calea ferat privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz intrri de numerar din activitatea continu, intrri care s fie n mare msur independente de intrrile de numerar de la alte active ale minei.

Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private, ntruct valoarea sa de utilizare nu poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a minei, ca ntreg.

68n conformitate cu definiia de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezint cel mai mic grup de active care include activul avut n vedere i care genereaz intrri de numerar independente, n mare msur, de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unitii generatoare de numerar a unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care genereaz intrri de numerar independente n mare msur. Exemplu

O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care impune un serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecrei rute i fluxurile de trezorerie aferente fiecrei rute pot fi identificate separat. Una dintre rute nregistreaz pierderi semnificative.Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la care sunt generate intrri identificabile de numerar n mare msur independente de intrrile de numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute mpreun. Unitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este societatea de autobuze, ca ntreg.

69Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar provenind din exteriorul entitii. Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), o entitate ia n considerare o gam variat de factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii (de exemplu, pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul n care conducerea ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau la renunarea la acestea. Exemplul ilustrativ 1 explic modul n care poate fi identificat o unitate generatoare de numerar.70Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau ntreaga producie este folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, entitatea trebuie s utilizeze cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preul (preurile) viitor (viitoare) care ar putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective pentru a estima: viitoarelor intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricrui alt activ sau a oricrei alte uniti generatoare de numerar afectate de preul de transfer intern.

71Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este utilizat, parial sau total, de ctre alte uniti ale entitii (de exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al procesului de producie), activul sau grupul de active formeaz o unitate separat generatoare de numerar n cazul n care entitatea ar putea vinde aceast producie pe o pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c activul sau grupul de active ar putea genera intrri de numerar independente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active. Informaiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern vor fi ajustate dac preurile de transfer intern nu reflect cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.72Unitile generatoare de numerar trebuie identificate n mod consecvent de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau aceleai tipuri de active, n afar de cazurile n care se justific o modificare.

73Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparine unei alte uniti generatoare de numerar sau c tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost modificate, punctul 130 prevede prezentarea de informaii privind unitatea generatoare de numerar dac este recunoscut o pierdere din depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent unitii generatoare de numerar.

Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti generatoare de numerar

74Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare. n sensul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, referirile de la punctele 19-57 la un activ se vor interpreta ca referiri la o unitate generatoare de numerar.

75Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat pe baza acelorai criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar.

76Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:

include doar valoarea contabil doar a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate n mod rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute, cu excepia situaiilor n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie.

Aceasta se ntmpl deoarece valoarea just minus costurile generate de vnzare i valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar i de datoriile care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 i 43).

77Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca n unitatea generatoare de numerar s se includ toate activele care genereaz fluxul relevant de intrri de numerar. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea n ntregime recuperabil, cnd, de fapt, a survenit o pierdere din depreciere. n unele cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare estimate ale unei uniti generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unitii generatoare de numerar n mod rezonabil i consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-103 explic modul n care trebuie tratate aceste active cu ocazia testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar.78Este posibil s fie necesar luarea n considerare a unor datorii recunoscute pentru a determina valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. O astfel de situaie ar putea aprea n cazul n care cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune asumarea unei datorii de ctre cumprtor. n acest caz, valoarea just minus costurile generate de vnzare (sau fluxurile de trezorerie estimate obinute de la ultima cedare) a unitii generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii generatoare de numerar i datoriile luate mpreun, minus costurile asociate cedrii. Pentru realizarea unei comparaii constructive ntre valoarea contabil a unitii generatoare de numerar i valoarea sa recuperabil, valoarea contabil a datoriei se deduce la determinarea att a valorii unitii generatoare de numerar, ct i a valorii sale contabile. Exemplu

O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care legislaia prevede, dup ncheierea operaiunilor de minerit, obligaia proprietarului de a restaura amplasamentul. Costurile de restaurare includ nlocuirea pmntului extras nainte de nceperea operaiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile aferente nlocuirii pmntului extras a fost recunoscut imediat ce au nceput operaiunile de minerit. Suma respectiv a fost recunoscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei de via util a minei. Valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare este de 500 u.m.a , care este egal cu valoarea actualizat a costurilor de restaurare.

Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca ntreg. Entitatea a primit diferite oferte de cumprare a minei la preul de aproximativ 800 u.m. Acest pre reflect faptul c dobnditorul i va asuma obligaia de a restaura amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1.200 u.m., exclusiv costurile de restaurare. Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m.

Valoarea just minus costurile generate de vnzare a unitii generatoare de numerar este 800 u.m. Aceasta sum ine seama de costurile de restaurare deja luate n calcul. n consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor de restaurare i se estimeaz a fi 700 u.m. (1.200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este 500 u.m., adic valoarea contabil a minei (1.000 u.m.) minus valoarea contabil a provizionului pentru costuri de restaurare (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil.

(a)n prezentul standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

79Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat dup ce se iau n considerare active care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii i alte provizioane). n asemenea cazuri, la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar se adaug valoarea contabil a activelor i se scade valoarea contabil a acelor datorii.

Fond comercial

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

80n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a(al) dobnditorului despre care se consider c va beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i este alocat fondul comercial trebuie: s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne; i nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate aa cum este definit la punctul 5 al IFRS 8 Segmente de activitate nainte de agregare.

81Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent fa de alte active sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor uniti generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional unitilor individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de uniti generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne, cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar care au legtur cu fondul comercial, dar crora nu li se poate aloca fondul comercial. Referinele de la punctele 83-99 i din Anexa C la o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial ar trebuie s fie interpretate ca referine la un grup de uniti generatoare de numerar crora le este alocat fondul comercial.82Aplicarea dispoziiilor de la punctul 80 are ca rezultat faptul c fondul comercial este testat pentru depreciere la un nivel care reflect modul n care o entitate i administreaz activitatea specific, nivel cu care fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea, elaborarea unor sisteme suplimentare de raportare nu este de obicei necesar.

83Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial n sensul efecturii testului de depreciere s nu coincid cu nivelul la care fondul comercial este alocat n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaiile cursului de schimb. De exemplu, dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s aloce fondul comercial la un nivel relativ sczut n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului valutar, entitii nu i se impune s testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel, cu excepia cazului n care fondul comercial este monitorizat la acelai nivel n scopul gestionrii interne.

84Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi ncheiat nainte de sfritul perioadei anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial poate fi finalizat nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data achiziiei.

85n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate fi determinat doar provizoriu pn la sfritul perioadei n care a avut loc combinarea, dobnditorul:

contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizionate; i recunoate orice ajustri ale acelor valori provizionate ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale pe parcursul perioadei de evaluare, care nu va depi dousprezece luni de la data achiziiei.

ntr-o astfel de situaie, este posibil ca alocarea iniial a fondului comercial recunoscut din combinare s nu se finalizeze nainte de sfritul perioadei anuale n care este realizat combinarea. ntr-un astfel de caz, entitatea va prezenta informaiile prevzute la punctul 133.86Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i dac entitatea cedeaz o activitate din cadrul acelei uniti, acel fond comercial asociat activitii trebuie s fie:

inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia determinrii ctigului sau pierderii din cedare; i evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitatea generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod, care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.

Exemplu

O entitate vinde contra sumei de 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii meninute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, fondul comercial aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitate. De aceea, 25% din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n valoarea contabil a activitii vndute.

87Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca efect modificarea structurii uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora le-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial trebuie realocat unitilor afectate. Aceast realocare trebuie realizat utiliznd valorile relative similar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor reorganizate.

Exemplu

Fondul comercial fusese alocat n prealabil unitii A generatoare de numerar. Fondul comercial alocat unitii A nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, dect n mod arbitrar. A urmeaz s fie divizat i integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D.Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic dect A, este realocat unitilor B, C i D pe baza valorilor relative ale celor trei pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate n B, C i D.

Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond comercial

88n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere, ori de cte ori exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, excluznd fondul comercial, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.

89Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include n valoarea sa contabil o imobilizare necorporal cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea s fie, de asemenea, testat pentru depreciere anual.

90O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testat pentru depreciere anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial corespunztor vor fi considerate neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din depreciere n conformitate cu punctul 104.9195[Eliminate]

Plasarea n timp a testelor de depreciere

96Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricnd n cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an. Diferite uniti generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, acea unitate trebuie testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale curente.97Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu unitatea care conine fondul comercial, ele trebuie testate pentru depreciere naintea unitii care conine fondul comercial. n mod similar, dac unitile generatoare de numerar care constituie un grup de uniti generatoare de numerar cruia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu grupul de uniti care conine fondul comercial, unitile individuale trebuie testate pentru depreciere naintea grupului de uniti care conine fondul comercial.

98n momentul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial, ar putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. n aceast situaie, entitatea testeaz mai nti activul pentru depreciere i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acel activ nainte de a testa deprecierea unitii generatoare de numerar care conine fondul comercial. n mod similar, ar putea exista un indiciu privind deprecierea unei uniti generatoare de numerar din cadrul unui grup de uniti care cuprinde fondul comercial. n acest caz, entitatea testeaz pentru depreciere mai nti unitatea generatoare de numerar i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acea unitate nainte de a testa pentru depreciere grupul de uniti cruia i s-a alocat fondul comercial.99Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent cu privire la valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate n testul de depreciere pentru unitatea respectiv n perioada curent, cu condiia ca toate criteriile de mai jos s fie ndeplinite:

activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la data efecturii celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;

cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care depea substanial valoarea contabil a unitii; i pe baza analizei evenimentelor care au avut loc i a modificrilor survenite de la calculul cel mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai mic dect valoarea contabil curent este foarte mic.

Active corporative

100Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi cldirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entiti determin dac un activ corespunde definiiei din prezentul standard dat unui activ corporativ n cazul unei anumite uniti generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active i c valoarea lor contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii generatoare de numerar avute n vedere.101Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte, valoarea recuperabil a unui activ corporativ individual nu poate fi determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze activul respectiv. n consecin, dac exist un indiciu c un activ corporativ ar putea s fie depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i aparine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de numerar sau a grupului de uniti generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscut n conformitate cu punctul 104.102La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate trebuie s identifice toate activele corporative care au legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Dac o parte a valorii contabile a unui activ corporativ: poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie s compare valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104. nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie:

s compare valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporativ, cu suma sa recuperabil i s recunoasc orice pierdere din depreciere n conformitate cu punctul 104;

s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar avut n vedere i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea contabil a activului corporativ n mod rezonabil i consecvent; i s compare valoarea contabil a acelui grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat acelui grup de uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.103Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste dispoziii trebuie aplicate activelor corporative.

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

104O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ) dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este mai mic dect valoarea contabil a unitii (grupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor din unitate (grupul de uniti) n urmtoarea ordine: n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de uniti); i apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod proporional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ din unitate (grupul de uniti).

Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 60.

105La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu punctul 104, o entitate nu trebuie s reduc valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:

valoarea sa just minus costurile generate de vnzare (dac poate fi determinat);

valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii (grupului de uniti).

106Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual al unei uniti generatoare de numerar, prezentul standard impune alocarea arbitrar a pierderii din depreciere ntre activele acelei uniti, altele dect fondul comercial, deoa