EVAZIUNEA FISCAL sau FUGA DE IMPOZITE, TAXE I ALTE PRELEVRI OBLIGATORIIProf.univ.dr. HORIA D.I. CRISTEA

2004

1. CONCEPTE 1.1. 1.2. 1.3.

PRIVIND

NOIUNILE

REFERITOARE

LA

EVAZIUNEA FISCAL: Argumente Ce este evaziunea fiscal? Concluzii

2

CAP. 1. CONCEPTUL DE EVAZIUNE FISCAL. DEFINIII. CONINUTURI

1.1. Argument Omul este supus greelii. El s-a nscut liber, dar cu un bagaj serios de poveri. A fi liber nseamn i asumarea responsabilitii faptelor proprii. Triada respect pentru sine respect pentru alii responsabilitatea faptelor proprii este fundamentul evoluiei civilizate, libere a omenirii. Orice eafodaj construit pe minciun, pe neadevr se nruie precum castelul de nisip. Nu exist liantul, nu exist triada care s susin, s menin i s dezvolte construcia intelectual sau de orice alt natur uman. Una din construciile umane este statul. Statul ns are nevoie de resurse pentru serviciile ce le ofer membrilor si, pentru construirea fondurilor necesare finanrii costurilor generate de serviciile publice puse la dispoziia populaiei. ns n rare situaii se pune problema reducerii sau optimizrii costurilor, serviciilor publice (aprare, securitate, sntate, educaie, justiie, echitate .a.) De cele mai multe ori se apeleaz la intensificarea prghiilor i instrumentelor fiscale. Scumpirea serviciilor, n folosul populaiei, oferite de stat, are ca efect creterea fiscalitii, fie prin impozite noi, fie prin intensificarea celor existente. i aa apare contradicia dintre stat i subiecii impozitrii, fie ei indivizi sau societi, organizaii, instituii. O parte susine c impozitele nu-i sunt suficiente, iar alta c presiunea impozitelor asupra nivelului lor de via i asupra bunstrii lor este prea mare. Este momentul n care respectul pentru ceilali dispare. Este momentul n care o parte a populaiei dorete s pcleasc statul prin fuga de impozite i taxe. Este momentul n care fiecare se ntreab sau ntreab cum s plteasc impozite ct mai mici sau chiar deloc. Nimeni nu d cu dragoste fiscal, n vederea redistribuirii veniturilor, o parte din averea sa. De aceea caut s se sustrag de la impunerea fireasc,

3

normalizat, uitnd de menirea omului i anume aceea de a nu face ru celor din jur (nivelul minimal al atitudinii fa de a face bine celor din jur). Oamenii nu trebuie s uite c prin ceea ce fac, fac pentru omenire pe termen lung. Nu a pcli statul sau pe ceilali, ci a crea bunstare celor din jur, ar trebui s fie elul fiecruia.

1.2. Ce este evaziunea fiscal? Botea P. Ioan, n Metode i tehnici fiscale, 2000, Satu Mare, are un capitol 3 dedicat evaziunii fiscale, intitulat: Consideraii generale despre fenomenul de evaziune fiscal, paginile 171-184, iar un altul, capitolul 4, n care se dezvolt funciile, formele de manifestare i msurarea evaziunii fiscale (paginile 187-208). Autorul arat, la pagina 172 a crii amintite, c: n literatura de specialitate au fost date multe interpretri ale conceptului de evaziune fiscal. Una dintre acestea definete fenomenul de evaziune fiscal ca fiind sustragerea total sau parial de ctre contribuabili persoane fizice sau juridice, prin diverse forme, de la plata obligaiilor fa de buget. Acelai autor arat c: n cazul evaziunii, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia ct mai mult de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Altfel spus, evazionistul folosete de obicei procedee legale, folosindu-se chiar de portiele lsate deschise de legiuitor. Un comentariu se impune. Evaziunea este un act condamnabil. Ea nu este rezultatul combinaiilor posibile a unor procedee legale n a obine maximul avantajelor oferite de reglementrile legale, ci este fapta reprobabil, contient de a face ru celor din jur. Mai ales c fenomenul de evaziune fiscal este un fenomen condamnat oriunde n lume. Acelai autor arat c: Neglijarea combaterii formelor de manifestare a evaziunii fiscale poate conduce la escaladarea fenomenului pn la nivelul fraudei fiscale sau al crimei fiscale sau economice. (op.cit., pg. 173)

4

Un alt cercettor al fenomenului de evaziune fiscal este dr. Nicolae Hoan, care n cartea sa Evaziunea fiscal, editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996, la pagina 229 sintetizeaz: ncercnd s concluzionm asupra diversitii de opinii vis-a-vis de noiunile de evaziune fiscal legal i ilegal, de fraud fiscal legal i ilegal, considerm (spune autorul) c exist un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, n funcie de raportul fa de lege, al aciunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune fiscal licit (adic este ngduit, implicit, de lege) i nu evaziune fiscal legal (deoarece, conform DEX, legal nseamn care exist sau se face n temeiul unei legi, care este prevzut de o lege, este conform cu legea), precum i evaziune fiscal ilicit (nelegal) care este sinonim cu frauda . Remarc: Prin urmare rezult, n concepia autorului Hoan, N., c evaziunea prezint dou faete: una licit i alta ilicit sau frauda fiscal. Un asemenea tratament genereaz confuzii: aceeai fapt o dat este licit i alt dat ilicit (fraud). Se creeaz confuzie i voluntarism n interpretare. Dup noi legea nu permite evaziunea, ci mai degrab ajut subiectul impunerii, n a nu ajunge n zona evaziunii fiscale, prin msurile de reducere a presiunii fiscale asupra materiei impozabile (venit, avere, capital, cheltuieli) prin avantajele i facilitile oferite de lege, la vedere. Mai aproape de concepia noastr este explicitarea evaziunii fiscale de ctre academicianul Vcrel Iulian (n lucrarea Finane publice, teorie i practic, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1981) prin sustragerea de la impunerea unei pri din materia impozabil. ns autorul continu cu modul n care se svrete evaziunea, i anume la adpostul legii (legal) i n afara legii (frauduloas). Remarc: Din cele redate, rezult c sustragerea, ca i fuga de impozite, poate fi una legal, prevzut de lege, legi fiscale i alta nelegal, frauduloas. Sustragerea legal nu este ns o sustragere n sine, ci este un ir sau o list de reduceri, diminuri, avantaje recunoscute fiscale pentru a ajunge la baza de impunere a materiei impozabile, aa cum stabilete legea. ine de politica fiscal a statului respectiv. n seciunea 8: Funciile evaziunii fiscale, n lucrarea amintit, a autorului Hoan, N., acesta, la pagina 287 arat: Evaziunea fiscal, ca parte integrant i important a

5

crimei, este una din marile industrii ale acesteia, prin proporia veniturilor pe care le atinge i a numrului autorilor implicai. Remarc: Prin urmare evaziunea este prezentat ca o crim. Nu mai este fcut departajarea, diferenierea n licit (legal) i ilicit (nelegal) sau fraud. Evaziunea, n accepia noastr, ine de evadarea din cadrul legii fiscale, voit, contient, cu scopul de a nu plti sau de a plti ct mai puin din ceea ce n mod real cineva datoreaz, din punct de vedere fiscal, bugetului sau fondurilor speciale. i Brezeanu, P., n lucrarea Fiscalitate Concepte, metode, practici, Editura Economic, Bucureti, 1999, la paragraful 2.4. Probleme provocate de creterea presiunii fiscale, punctul 3. Frauda i evaziunea fiscal (pag. 134) arat: ...deci frauda constituie o nclcare a legii fiscale, prin diminuarea voluntar a veniturilor, vnzri fr facturi etc., evaziunea const n sustragerea de la prelevri obligatorii printr-o utilizare abil a legii fiscale sau de a profita de caracterul teritorial al legilor fiscale i sociale pentru a localiza activiti, venituri sau bunuri n ri strine unde ele nu vor sau vor fi mai puin impozitate (paradisuri fiscale). Remarc: n acest pasaj ntlnim o departajare net ntre frauda fiscal i evaziunea fiscal ca rezultant a abilitii contribuabilului de a folosi facilitile, avantajele i chiar scprile legilor fiscale. Dac evaziunea fiscal nu este o infraciune, o fraud, atunci apare ntrebarea fireasc: de ce exist Legea pentru combaterea evaziunii fiscale? Ce s combat, dac totul este legal? n articolul Fuga de impozite al dr. Tulai C, publicat n revista Finane. Provocrile viitorului, anul I, nr. 1/2002, Editura Universitaria Craiova, pag. 19, la punctul 1. Delimitri terminologice i conceptuale, ntlnim mai multe formulri: Privit n sensul ei cel mai general, evaziunea fiscal nseamn sustragerea, pe o cale sau alta, de la plata impozitelor sau, aa cum spunea cineva, ea reprezint arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Sensul larg al noiunii este relevat i de ctre M. Duverger, spune autorul, dup care termenul desemneaz generic totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor (p. 19). Remarc: Autorul este un dualist al caracterului i tehnicii de realizare a fugii: legal sau la adpostul legii sau licit i nelegal, ilicit, frauduloas.

6

Fcnd o trimitere, la autoarea Carmen Corduneanu (Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codes, 1998) autorul arat: C. Corduneanu reine n acest sens din literatura romneasc definiia dat de Dan Drosu aguna i Mihaela Eugenia Tutungiu dup care evaziunea fiscal se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n totalitate sau n parte materia lor impozabil obligaiilor stabilite prin legile fiscale (op.cit., pg. 19) Remarc: Din pasajul redat rezult c sustragerea poate fi licit i ilicit i prin urmare avem i o evaziune licit, permis i una ilicit, nepermis, sancionabil. Cea permis trebuie ncadrat i definit de ctre autoritatea fiscal. Tot autorul C. Tulai arat: ... trebuie spus c expresia (este vorba de evaziune) a fost i continu s rmn controversat, mai ales atunci cnd este vorba despre mprejurrile n care apare sustragerea de plat i formele pe care le mbrac evaziunea Din acest punct de vedere ntlnim: evaziunea licit i evaziunea ilicit sau frauduloas (p. 19). Remarc: i aici ne confruntm cu interpretarea privind ncadrarea, n funcie de mprejurri i forme. Se creeaz nu numai confuzie, dar i coridorul spre corupie. Carmen Corduneanu n teza sa de doctorat, dar i n lucrarea: Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codes, Bucureti, 1998 arat: evaziunea fiscal const n sustragerea contribuabililor de la plata obligaiilor fiscale care le revin, n mod parial sau total, utiliznd lacunele legislative sau recurgnd la manevre ingenioase n scopul ascunderii materiei impozabile (p. 347). Remarc: Din definiie nu distingem explicit c este n discuie legalitatea sau nelegalitatea sustragerii. ns din coninutul formulrii rezult posibila departajare. Radu Buziernescu n lucrarea: Evaziunea fiscal n Romnia aprut la Editura Universitaria Craiova, n anul 2001, la subparagraful 1.3.1(2) Contradiciile noiunilor de evaziune fiscal legal (tolerat) i evaziune fiscal ilicit (fraud fiscal) arat: Dei nici o lege pentru combaterea evaziunii fiscale nu se refer la o evaziune fiscal legal, termenul este des ntlnit n literatura de specialitatea din ar i din strintate, iar n practica respectiv este i mai des ntlnit (pg. 54). i autorul continu la pagina 55 cu poziia sa: Personal consider comportamentul evazionist ca fiind obligatoriu intenionat, chiar premeditat, avnd n vedere c subiectul

7

evazionist, aa cum rezult i din Legea evaziunii fiscale nr. 87/1994, se sustrage de la plata unor sume datorate statului, iar aceast sustragere nu poate fi altfel dect intenionat. De aici i convingerea mea c evaziunea fiscal nu poate fi legal, ci doar fraud fiscal, deci n mod obligatoriu svrit cu intenie. Consider c definiia dat de Legea nr. 87/1994 evaziunii fiscale nu conine termenul intenie deoarece conine deja termenul sustragere prin orice mijloace care presupune deja intenia (pg. 55). Remarc: Este o poziionare diferit de cea bivalent, este una tranant privind evaziunea fiscal. i acelai autor susine n continuare: Eu nu accept termenul de evaziune fiscal legal ntruct nsi cuvintele care l compun intr n contradicie ntre ele. Astfel, evaziunea fiscal presupune o sustragere pe orice cale de la plata unui impozit, nclcarea unei legi, ea neputnd fi deci legal. Contribuabilul respect legea sau o violeaz. El datoreaz sau nu impozitul, l pltete sau nu, nu exist jumti de msur. (pg. 55). Remarc: Autorul amintit este tranant n ncadrarea evaziunii fiscale, dar alunec pe panta plii sau neplii impozitului datorat cum apare i n Legea privind combaterea evaziunii fiscale: este sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor extrabugetare, de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. Din definiia legii nu rezult c mijloacele sunt i licite, mai ales c legea este una privind combaterea evaziunii fiscale. Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume este i ea neclar. Dac sustragerea este o fapt reprobabil, atunci ea anuleaz licitul sau legalul. ns se poate discuta de un caracter fortuit, vremelnic i care nu este sustragere de la plat, ci o amnare voluntar sau o ntrziere, cauzat de lipsa lichiditii imediate a contribuabilului sau de un deficit de trezorerie. Aceasta nu este o evaziune fiscal. Nu acelai lucru nseamn dac sustragerea de la plat este efectul sustragerii, ascunderii unei pri din, sau a unei materii impozabile i anume acela al sustragerii de la plat. O asemenea nelegere are logica definirii din Legea privind combaterea evaziunii fiscale i care se refer la fapte ilicite, n afara perimetrului legii fiscale. Legea fiscal, n interiorul su, prevede drumul, tehnologia de a ajunge la baza de calcul a impozitului, la baza impozabil. Mrimea ce trebuie obinut se bazeaz pe lege.

8

Ce este n afara legii este ceva ascuns, ceva nepermis, ceva neacceptat de legea fiscal, este ceva voluntar, din partea contribuabilului, de a plti ct mai puin sau chiar deloc. Este ceva reprobabil, sancionat de lege. Cnd legile fiscale sunt explicite privind avantajele, reducerile de ordin fiscal, efectul este cel al diminurii legale a materiei impozabile, respectiv a bazei de impozitare, nefiind sustrageri frauduloase, nereprezentnd o evazionare. Dar ce se ntmpl cnd contribuabilii gsesc anumite tehnici, ci de exploatare n folos propriu a insuficienei legislative, sustrgndu-se legal, n totalitate sau parial de la plata impozitelor, datorit tocmai insuficienei legislative? Acionnd de asemenea manier, contribuabilii nu fac dect s i foloseasc drepturile lor, fr a li se imputa ceva. Statul se poate proteja numai printr-o legislaie clar, precis, durabil i stabil. Dup unii cercettori, singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale este doar legiuitorul (ne referim la cei care consider evaziunea fiscal ceva licit spre deosebire de frauda fiscal). Un punct de vedere deosebit l ntlnim la dr. Talpo, I., n lucrarea: Finanele Romniei, vol I, Editura Sedona, 1995, care arat c aa-numita evaziune legal nu exist, fiind vorba de fapt de folosirea prevederilor legii pentru uurarea sarcinii fiscale suportat de ctre contribuabili. Evaziunea fiscal legal const n sustragerea unei pri din materie impozabil ca urmare a folosirii, de ctre contribuabili, a lacunelor legislative n favoarea lor. De fapt nu este ceva reprobabil, ci este un comportament uman firesc. Remarc: Omul contribuabil folosete orice mijloc, orice cale, fie ea legal sau ilegal, de a pcli fiscul, de a evaziona, de a nela fiscul. Multe posibiliti de reducere a materiei, respectiv a bazei impozabile sunt oferite de legislaia fiscal: faciliti fiscale sub forma exonerrilor, scutirilor, reducerilor, deducerilor, scutirii temporare, opiuni privind regimul impunerii, supraevaluarea unor cheltuieli (amortizarea), etc. Dar aceste sunt legale, iar utilizarea lor nu este ceva reprobabil. Din cele prezentate rezult diversitatea definirilor privind evaziunea fiscal. Sunt partizani ai acceptrii evaziunii fiscale ca ceva firesc, normal, sub protecia legii, iar sustragerea fiscal ca o fraud fiscal sancionat de lege.

9

Alii accept existena a dou tipuri de evaziune fiscal: una legal sau licit sau sub protecia legii i alta nelegal, ilicit, n afara legii, numit i fraud fiscal. i cei care neleg prin evaziune fiscal numai fapta ilicit, numai frauda fiscal. 1.3. Concluzii Diminuarea bazei, asupra creia acioneaz fiscalitatea, n afara normelor de reglementare fiscal, este evaziunea fiscal. Efectul: sustragerea de la plata impozitului, n parte sau n totalitate a unor sume aferente bazei ascunse, n mod voit, nelegal, n afara legii. Neplata integral sau parial a unor sume datorate ca impozit, nu ca urmare a unui deficit de trezorerie, ci ca urmare a ascunderii n mod ilicit a masei impozabile, a mrimii bazei de impozitare este evaziune. Sunt prevederi i norme legale, permisive n corectarea, prin diminuare, a bazei de impozitare. Aceast diminuare este de fapt o facilitate oferit de legea fiscal, pentru atingerea unui obiectiv al politicii fiscale i nicidecum nu este o evaziune, chiar legal aa cum se pronun o parte din autori. Aranjamentul combinaiilor legale posibile ale facilitilor, nlesnirilor legale sunt mai degrab o manifestare a consultantului fiscal, a nelegerii fiecruia, bazat pe cunoaterea legilor fiscale sau cu referiri fiscale. Este o chestiune de inginerie fiscal, n sensul su pozitiv, de tehnologie a prelucrrii informaiilor fiscale legale, n scopul maximizrii avantajului fiscal pentru individ sau organizaie. Cine nu cunoate legea i nu o folosete n folosul su nseamn c nu este evazionist? Iar cine o folosete este un evazionist legal? Iar cei doi pot deveni, atunci cnd, mpotriva legii, ascund, sustrag din mrimea bazei impozabile, evazioniti ilegali? Rmnem la afirmaia c evaziunea este o fapt ilegal, sancionat de lege. De altfel i Legea privind combaterea evaziunii fiscale nr. 87/1994 nu se refer la evaziunea legal. Sigur, dac ne referim la definiia evaziunii ca fiind o fug de la plata impozitelor, atunci se poate pune problema caracterului fugii: una legal i alta nelegal (ilegal). Putem extinde i la cealalt definiie: diminuarea masei, bazei de impozitare, care poate fi una legal i alta ilegal.

10

Aceste interpretri ale fenomenului evazionist pot conduce la abuzuri juridice sau la interpretri voluntare privind grania, frontiera, hotarul dintre legal i ilegal. Unii blameaz paradisurile fiscale, iar alii le susin. i unii i alii, ar putea spune un nelept, au dreptate. Adic adevrul este undeva la mijloc. Nu este uor a fi tranani n materie de evaziune. Dar rmnem la concluzia c ea ine de natura uman de a se sustrage, mpotriva legii, de la plata unui impozit sau unor impozite n sume reale i legal datorate statului. Statul, prin politica sa fiscal, bazat pe principiile impunerii, poate promova unele msuri de ordin fiscal, care s genereze diminuarea fenomenului evazionist.

11

2. FORMELE EVAZIUNII FISCALE I CARACTERISTICILE ACESTORA (tratare bibliografic):

2.1. Argumente 2.2. Evaziunea fiscal licit 2.3. Evaziunea fiscal ilicit (frauduloas) 2.4. Concluzii

12

CAP. 2. FORMELE EVAZIUNII FISCALE I CARACTERISTICILE ACESTORA

2.1. Argumente Din cele redate anterior desprindem ideea existenei interpretrii diferite a evaziunii fiscale. Din aceast eterogenitate desprindem dou grupri i anume: una a evaziunii ca ceva firesc, permis i protejat de lege i o alt grupare adept a unei singure evaziuni, cea ilicit, nelegal, care reprezint o fraud fiscal. Statul, printr-o politic fiscal adecvat, caut, pe de o parte, s stimuleze procesele aductoare de venituri supuse fiscalizrii, iar pe de alta s blocheze, s modereze, s limiteze procesele i fenomenele care fraudeaz fiscal bugetele i fondurile speciale, s elimine formele de evitare a cerinelor legilor fiscale. Deciziile politicii fiscale sunt orientate spre creterea eficienei i eficacitii sistemului fiscal, legate de finanarea instituiilor bugetare, de stabilizarea ciclurilor economice i de mbuntire a modalitilor de distribuire a bunstrii sociale. Un rol important asupra fiscalitii i implicit asupra fenomenului de evaziune l are presiunea fiscal, indiferent de maniera sa de exprimare. Am artat n paragrafele anterioare c nu exist unanimitate n tratarea teoretic a evaziunii fiscale. Unii sunt adepii existenei evaziunii legale licite, ca ceva permis de lege. Se poate accepta i o asemenea interpretare, dar este confuz i intr n opoziie cu un element recunoscut al impunerii, cel al facilitilor fiscale, al avantajelor oferite de legea fiscal ca urmare a unor obiective de politic fiscal.

13

Obligaiile fiscale i legile impunerii sunt stimulii declanrii inventivitii contribuabililor n a descoperi procedee, tehnici, instrumente de a eluda obligaiile fiscale. Evaziunea fiscal nu are granie. Este oriunde exist impozite, impunere, prelevri obligatorii de natur fiscal i n rile bogate i n cele srace i n rile puternic dezvoltate i n cele n curs de dezvoltare, indiferent de sistemul politic sau de religie. n multe ri creterea impozitelor (a ratei de impunere, a extinderii bazelor de calcul) genereaz nu numai munca clandestin, la negru, ci i frauda fiscal (n Spania, cteva milioane de oameni ctig, realizeaz venituri fr contracte legale de munc, fr a cotiza la asigurrile sociale). n rile Europei de Est, inclusiv Romnia, evaziunea i frauda fiscal (evaziunea fiscal i frauda fiscal) nregistreaz mrimi notabile, favorizate de o serie de factori ntre care: incoerena i permisivitatea legii, aplicarea legii de ctre fisc, comportamentul i mentalitatea contribuabililor, corupia, instabilitatea legislativ. 2.2. Evaziunea fiscal licit Evaziunea licit, ca o fug legal sau ca o folosire a facilitilor oferite de lege, prin decizii de optimizare sau de maximizare a avantajelor proprii n raportul contribuii/reduceri (diminuri), n raportul contribuabil/fisc, este ceva nereprobabil. Corect, firesc. Cine nu vrea s nu marcheze o cretere a bunstrii sale? Formele de manifestare a evaziunii fiscale licite sunt diverse i in de politica fiscal naional (dar n contextul globalizrii): avantajele n natur, atribuite de ctre deintorii ntreprinderii (acionari, asociai) salariailor ntreprinderii, n scopul atenurii presiunii fiscale, n scopul sustragerii de la plata unor rate ridicate de impozitare a venitului; reduceri de impozite pentru profitul investit n scopul dezvoltrii, modernizrii activitii generatoare de venit; deduceri din venit a unor cheltuieli privind amortizarea, fondul de rezerv peste nivelul firesc economic (deducerea, recunoaterea fiscal); activiti n paradisurile fiscale cu o impozitare mai favorabil dect n ara de batin. Detalierea evaziunii fiscale o ntlnim i la Botea P. Ion n Metode i tehnici fiscale, 2000. Pe lng cele redate, Codul fiscal romnesc aduce i alte faciliti fiscale

14

care, fie conduc la diminuarea, reducerea bazei (masei) impozabile, fie conduc la diminuarea impozitului ca o datorie de plat ctre buget. Facilitile depind de politica fiscal promovat; de efectele dorite (creterea masei, obiectelor, materiei impozabile; creterea masei veniturilor bugetare; reducerea evaziunii; creterea bunstrii) de apreciere a mentalitii, a culturii contribuabililor i a strii de sntate a economiei. Sunt o mulime de variabile cu influen direct sau indirect asupra politicii fiscale i prin ea asupra facilitilor fiscale. 2.3. Evaziunea fiscal ilicit (frauduloas) Omul este nu numai conservator prin fire, ci i posesor al unui nivel de egoism, adic s-mi fie mie bine, indiferent cum obin acel bine. Aa se explic i modul de a interpreta evaziunea fiscal ca ceva firesc, ca ceva normal. I. Botea, n lucrarea amintit, spune cu elegan: ...mpreun cu caracterul egoist al omului, care privete cu ochi ri tot ceea ce i se ia prin constrngere, face ca gndirea evazionitilor i, n consecin, evaziunea fiscal ca atare, s fie considerat, dac nu legal, cel puin moral, justificat (p. 189) Evaziunea este, prin urmare, o rezultant a comportamentului subiectului impunerii care se mpotrivete, prin orice ci i mijloace, prelevrilor fiscale obligatorii, la dispoziia statului. Sigur c n funcie de categoria social, de natura veniturilor lovite de impozit, de modul n care se stabilete mrimea materiei impozabile, de gradul de instrucie a subiectului impunerii, depinde i paleta posibilitilor i tehnicilor de eludare a fiscalitii. Din Legea 87 din 1994 privind combaterea evaziunii fiscale, se pot deduce formele prin care se manifest evaziunea fiscal ilicit i anume: nenregistrarea, nedeclararea tuturor veniturilor realizate; a ntregii averi obinute n scopul amputrii, ascunderii unei pri din sau n totalitate a masei impozabile. Alturi de legea combaterii evaziunii fiscale se afl Codul Fiscal i Codul de Procedur Fiscal, din coninutul crora putem desprinde fapte i infraciuni ce in de evaziunea fiscal ilicit.

15

Evaziunea ilegal se ntlnete n cazul activitilor productoare de venituri ascunse, subterane; n nenregistrarea, respectiv nedeclararea ntregii mase impozabile; supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor obinute din activiti la vedere, cu scopul diminurii, sustragerii unei pri din masa impozabil; nregistrarea unor fluxuri de venituri i cheltuieli i de ncasri i pli fictive, avnd ca finalitate diminuarea masei (veniturilor) ce intr sub incidena impunerii. Evaziunea fiscal ilegal se ntlnete n timp i spaiu. n spaiu ncepnd cu grania, frontiera rii, la punctele vamale, pe drumurile interioare ale rii, la locul unde se creeaz valoare adugat, unde se desfoar activiti generatoare de venituri. Evaziunea fiscal ilicit, frauda fiscal este att naional ct i internaional. Frauda fiscal naional mbrac diferite forme n funcie de maniera n care se produce: individual (n perimetrul propriu al afacerii, organizaiei) sau artizanal (vezi N. Hoan; I. Botea) sau complex sau industrial, prin persoanele implicate (fizice sau juridice) i procedeele complexe folosite pentru svrirea fraudei fiscale. Rezultatul, finalitatea este sustragerea fizic, real a obiectului impunerii n baza unor documente ce reflect operaiuni i fluxuri fictive, dar redate cu mare exactitate de ctre documentele comerciale i de cele contabile (ntocmirea unor declaraii false, venituri mai mici celor reale, vnzri fr documente, cheltuieli alocate costurilor, dar neefectuate n realitate, ori nefiind aferente veniturilor ci fiind n interesul managerilor, patronilor, documente de plat fictive, eviden dubl, etc.). Evaziunea complex, industrial nu este numai de natur fiscal, ci i de natur penal. Ea se desfoar sau se produce prin segmentarea aciunii de comitere a faptei n cadrul unei reele ascunse, subterane n scopul acoperirii operaiunilor fictive. Un rol important n depistarea operaiunilor nereale revine experilor contabili i auditorilor financiari care prin procedeele specifice auditului financiar, pot depista cazurile, operaiile ce nu sunt conforme cerinelor normelor contabile i principiilor contabilitii ntre care cel al realitii este important. Legea privind combaterea evaziunii fiscale consider evaziune fiscal neplata obligaiilor fiscale ctre stat, ctre fondurile speciale. De exemplu, neonorarea la termen, cu regularitate a obligaiilor la fondul pentru asigurri sociale (protecie social) genereaz deficite, genereaz incapacitatea fondului de a-i realiza menirea i pentru a nu

16

se produce aceast nerealizare, bugetul statului aloc fonduri, sume importante, necesare acoperirii plilor spre beneficiarii acestui fond. Lipsa de voin n atenuarea evaziunii, prin neplat, din partea decidenilor legislativi s-a materializat prin norme juridice care ealonau datoriile ctre bugete sau fondurile speciale, iar majorrile de ntrziere, penalizrile se radiau dac plile reealonate erau efectuate potrivit graficului de pli (de exemplu OG nr. 13/1996). Astfel de reglementri induc inechitatea ntre contribuabili, care antreneaz la rndul su indisciplina n rndul pltitorilor. nlesnirile la plat sunt o component a elementelor impunerii, avnd ns caracter conjunctural de excepie n scopul redresrii i consolidrii economice a unor entiti economice ce se afl ntr-un dezechilibru temporar. Dar dac starea este cea de faliment de durat? Mai este eficient o asemenea intervenie fiscal a statului? Bunul sim, dar i rigoarea tiinific ne ndeamn s spunem c nu este calea cea bun, fireasc. 2.3. Concluzii Este dificil a accepta i nelege evaziunea ca fiind ceva licit i pe care unele state o ncurajeaz n scopul formrii capitalului naional al acumulrii rapide de capital. ns ea exist i se manifest prin diminuarea alimentrii fondurilor publice. Efectul evaziunii fiscale este, din acest punct de vedere, negativ. Evaziunea scoate de sub controlul statului sume importante, fiind considerat ca o manifestare antidemocratic de ctre teoreticienii i oamenii politici. Evaziunea fiscal conine germenele dezordinei fiscale cu repercusiuni asupra excedentului sau deficitului bugetar n sens negativ. Evaziunea fiscal ilicit, nelegitim const n eludarea deliberat a legislaiei fiscale, fiind sancionat de lege, n scopul ascunderii ilegale, parial sau total, a materiei impozabile pentru reducerea sau eliminarea obligaiilor fiscale ce le au. Evaziunea fiscal, ca fenomen social, este rspunsul contribuabilului fa de presiunea fiscal impus de stat ca garant al vieii sociale.

17

3. INFLUENA LEGISLAIILOR FISCALE STRINE ASUPRA AMPLORII I FORMELOR DE MANIFESTARE A EVAZIUNII FISCALE. PARADISURILE FISCALE: 3.1. 3.2. 3.3. Legislaia European privind evaziunea fiscal Preluarea i implementarea Aquisului comunitar privind evaziunea legal Reglementri privind impozitele n Romnia, n procesul de aderare 3.3.1. Legislaia privind impozitarea profitului n ara noastr 3.3.2. Impozitul pe salarii 3.3.3. Cotizaiile la asigurrile sociale 3.3.4. Impozitarea dividendelor 3.4. Paradisurile fiscale 3.4.1. Coninuturi 3.4.2. Concluzii

18

CAP. 3. INFLUENA LEGISLAIILOR FISCALE STRINE ASUPRA AMPLORII I FORMELOR DE MANIFESTARE A EVAZIUNII FISCALE. PARADISURILE FISCALE

3.1. Legislaia European privind evaziunea fiscal n Romnia Evaziunea fiscal nu are granie. Combaterea fraudelor fiscale este parte component a politicii fiscale a Uniunii Europene. n legislaia UE prevenirea evaziunii i sustragerii fiscale constituie o component aparte a capitolului privind impozitarea. Evaziunea fiscal este tratat n baza directivelor care definesc metodele ce rezult din t.v.a., impozitele legate de producie i import. Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondul de asigurri sociale este definit ca prezentarea ctre autoritile fiscale de date ce conin omisiuni sau sunt falsificate dar i neplata impozitelor obligatorii. Uniunea European leag scutirea prezentrii de informaii ctre administraiile fiscale de un plafon minim pentru nregistrarea obligatorie a unor activiti sau tranzacii. Scutirile prevzute de legislaia U.E. privesc anumite persoane sau anumite activiti legate de un nivel plafon al veniturilor, scutiri ce nu sunt considerate abateri de la normele fiscale. ntr-un referat la doctorat, al doctorandei Ana Maria Tatoiu, sub coordonarea tiinific a profesorului universitar dr. Dorin Cosma, de la catedra de Finane a Facultii de tiine Economice de la Universitatea de Vest din Timioara, i intitulat Elemente de armonizare a politicii fiscale romneti n contextul aderrii la Uniunea European, 2004, n capitolul 4 Implementarea Aquisului comunitar privind evaziunea fiscal n Romnia, la pagina 79 i urmtoarele, face o descriere a reglementrilor U.E. n materie de evaziune fiscal, preluate din lucrarea Studii de impact al procesului de

19

Pre-aderare Studiul 12 Cerinele pentru preluarea legislaiei UE privind lupta mpotriva criminalitii economice i financiare, 2002. Directiva Consiliului 77/799 CEE din 19 decembrie 1977 privind asistena bilateral a autoritilor competente a statelor membre, n domeniul impozitrii directe; Directiva Consiliului 89/1553/CEE privind normele integrate pentru colectarea fondurilor proprii rezultate din t.v.a; Directiva Consiliului 93/454/CEE privind definirea impozitelor de producie i import; Directiva Consiliului 94/168/CEE asupra msurilor de implementare; Decizia Consiliului 98/527/CEE privind tratamentul fraudei TVA i scopurile naionale de nregistrri contabile (discrepanele dintre facturile teoretice i cele reale pe TVA); Rezoluia Consiliului din 10 februarie 1975 asupra msurilor ce trebuie luate de Comunitate pentru lupta mpotriva evaziunii i fraudelor fiscale; Rezoluia Consiliului i a reprezentanilor statelor membre, ntlnirea din cadrul Consiliului din 13 noiembrie 1991 pe tema proteciei intereselor financiare comunitare. Legislaia UE este, n coninuturile sale, una a colaborrii sub diferite forme, n scopul depistrii i prevenirii fraudei fiscale i analizei riscurilor. De asemeni se urmrete mbuntirea sistemului de impozitare indirect din piaa unic i cooperarea ntre statele membre i Comisie n direcia mbuntirii practicii administrative. Partea major a evaziunii fiscale privete ansamblul impozitelor indirecte i care genereaz cele mai mari pierderi de venit n rile comunitare. De aceea prevenirea a devenit un obiectiv important al politicii fiscale la nivelul UE, nfiinndu-se la nivelul Comisiei Europene, Oficiul European Anti-Fraud. Pe prim plan se situeaz eforturile legate de prevenirea fraudei, n special n cmpul TVA prin cooperare administrativ, prin reguli clare i obligatorii ale cooperrii ntre statele membre. Sunt activiti specifice de realizare a unui sistem informaional specific adecvat, care s ajute prevenirea fraudei fiscale, de depistare i eliminare a fraudei TVA. 20

Coninutul Regulamentului Consiliului Europei nr. 218/92 din 27 ianuarie 1992, privind cooperarea administrativ n aria impozitelor indirecte, n spe TVA, privete modul de colaborare ntre autoritile naionale i ntre acestea i Comisie. 3.2. Preluarea i implementarea Aquisului comunitar privind evaziunea fiscal Romnia, ca ar aspirant la aderarea la UE i apoi la integrare, este preocupat de perfecionarea sistemului naional, legislativ de combatere a evaziunii fiscale. Astfel, n 1994, a fost promulgat Legea nr. 87 privind combaterea evaziunii fiscale, ca o prelungire a prevederilor Legii Contabilitii nr. 82/1991, dar i Ordonanele 26/1993 i nr. 70/1994 cu privire la evaziunea fiscal. n articolul 1 al Legii nr. 87/1994, evaziunea fiscal este definit ca fiind atunci cnd ceteni romni sau strini, persoane fizice sau juridice, se sustrag, prin orice mijloace, total sau parial, de la plata impozitelor sau a oricrei sume datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale, bugetelor locale i altor fonduri speciale ale statului. Legea enumer faptele ce intr sub incidena evaziunii fiscale: necompletarea la timp a declaraiilor contribuabililor, referitoare la venituri i active sau completarea eronat a acestora; necompletarea la timp a documentelor contabile privind venitul contribuabililor, potrivit legii contabile; calculul greit al impozitelor i contribuiilor; neplata impozitelor i contribuiilor din cauza nenregistrrii activitilor economice; neplata obligaiilor fiscale prin nedeclararea venitului sau activelor; nenregistrarea real a veniturilor i cheltuielilor n documentele contabile sau alte documente legale. Nu numai legea 87/1994 incrimineaz evaziunea fiscal, ci i alte Legi i Ordonane inclusiv Codul Fiscal i Codul de Procedur Fiscal, cu aplicare de la 01.01.2004. Cauzele care au condus la dezvoltarea fenomenului evazionist n Romnia sunt variate, ntre care lipsa de claritate a legislaiei fiscale care antreneaz interpretri diferite ale aceluiai fenomen. Apar prea multe oportuniti de nesocotire a legii fiscale. Nici controlul fiscal nu este, n asemenea circumstane eficace, eficient, mai ales n condiiile necomputerizrii integrale a contribuabililor.

21

Aceste aspecte genereaz nedeclararea integral a TVA (component de baz a PIB) care ataat evaziunii impozitului pe venit au ca rezultant o important parte a economiei subterane. Cu toate greutile nceputului, Romnia a fcut, mai ales n anii 2000 2004 progrese importante n depistarea i limitarea evaziunii i fraudelor fiscale. Legea 78/2000, referitoare la prevenirea, depistarea i pedepsirea actelor de corupie, reprezint un pas pozitiv. n Romnia, fenomenul evaziunii fiscale se gsete incriminat n: Codul Penal, n Legea 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale; n Legea 82/1981 privind contabilitatea; n Legea 78/2000 privind prevenirea, depistarea i pedepsirea actelor de corupie; n Codul vamal; n Legea 161/2002, legea anticorupiei. Actele de evaziune incriminate, sunt, aa cum am mai artat, diverse i cuprind: evaziune de la plat printr-o nregistrare incorect a operaiilor economice n contabilitate; nfiinarea de societi fantome n scopul conducerii unor activiti cu caracter evazionist; distrugerea documentelor i a evidenelor contabile; folosirea de evidene duble; elaborarea i prezentarea unor date nereale n balanele contabile; nedeclararea unor activiti comerciale sau a unor surse de impozitare; subzistena unor activiti economice fr declararea subsidiarilor, punctelor de lucru i antrepozitelor; prezentarea de documente false privind operaiunile de import-export. Potrivit programului de negociere privind aderarea la UE, Romnia este prevzut a adera la 01.01.2007. Aceasta nseamn c Aquisul comunitar, prin obiectivele sale, influeneaz cadrul legal i instituional al luptei mpotriva evaziunii fiscale. Legislaia romneasc va fi adaptat cerinelor directivelor comunitare. Prevederile de baz se regsesc n Documentul de poziie al Romniei, Capitolul 10 Impozitarea, Capitolul 12 Statistici, Capitolul 29 Prevederi financiare i bugetare. Romnia, ca orice stat, de altfel, trebuie s aib ca int corelarea prelurii legislative cu implementarea executiv a cadrului specific fiecrui capitol. Romnia, ca orice alt stat doritor a adera i a se integra n UE, trebuie s aplice n integralitate standardele UE privind combaterea evaziunii i sustragerii fiscale. Pentru aceasta Romnia a depus eforturi n mai multe direcii, privind: colectarea impozitelor i lupta mpotriva fraudei i a corupiei;

22

-

procedurile fiscale (controlul i nregistrarea masei impozabile); un singur Cod Fiscal compatibil standardelor UE.

Guvernul Romniei, contient de importana creterii eficienei n lupta cu evaziunea fiscal a elaborat programe ca parte ale strategiei pentru dezvoltarea unei economii funcionale de pia n Romnia, pentru mbuntirea mediului de afaceri i de aliniere la standardele UE privind criteriile de aderare i convergen. Astfel, msurile luate sau ce se vor lua, cu impact direct asupra combaterii evaziunii fiscale privesc: consolidarea sistemului fiscal (apariia Codului Fiscal, cu aplicare din 2004); armonizarea sistemului contabil naional cu standardele contabile internaionale; lichidarea companiilor insolvabile i generatoare de pierderi mari; controlul financiar; sistemul de administrare i monitorizare a unor activiti cu impact asupra evaziunii i sustragerii fiscale; perfecionarea colectrii impozitelor; prevenirea i diminuarea evaziunii fiscale; punerea n practic a Codului Fiscal i a Codului de Procedur Fiscal. Se intensific armonizarea legislaiei fiscale naionale cu standardele UE. Lipsa unei legislaii adecvate i capacitatea insuficient de control a administraiei fiscale este generatorul evaziunii fiscale i al dezvoltrii, favorizrii economiei subterane, concomitent cu reducerea sever a veniturilor bugetare. Romnia a neles importana dimensiunii internaionale a politicii fiscale n domeniul impozitelor directe i indirecte. Dezvoltarea economiei se bazeaz i pe un set de reguli de ghidare a guvernelor i afacerilor, ntr-un climat fiscal favorabil promovrii competiiei libere i corecte, asigurnd neerodarea veniturilor fiscale ale statelor membre i eliminarea dublei impuneri a veniturilor de peste grani i armonizarea unor componente ale impozitrii corporaiilor privind: cota de impunere, baza de impozitare i sistemul administrativ de colectare. ns este dificil de realizat recomandrile Comitetului nu numai de ctre Romnia, ci i de statele membre. O mulime de obstacole stnjenesc eliminarea dublei

23

impuneri a profiturilor cum sunt: preul de transfer, tratamentul fiscal al pierderilor de peste grani, reeaua de acorduri bilaterale pentru evitarea dublei impuneri. Eliminarea dublei impuneri asigur fiscalitatea real, efectiv, prevenind evaziunea fiscal. Protejarea concurenei loiale ntre statele membre este sprijinit prin Codul de Conduit pentru impozitarea afacerilor, n baza cruia statele membre au convenit s nu introduc msuri fiscale noi care s fie considerate duntoare prin coninut i prin efectul eliminrii celor n vigoare.

3.3. Reglementri privind impozitele n Romnia, n procesul de aderare 3.3.1. Legislaia privind impozitarea profitului n ara noastr Un moment important n construirea unui sistem fiscal modern l-a marcat adoptarea Legii privind impozitul pe profit (1 ianuarie 1991). Pn la acest moment persoanele juridice erau supuse unui regim fiscal difereniat (ntreprinderile de stat datorau impozit pe beneficii, n cote progresive, pe trane de rentabilitate; entitile cooperaiei meteugreti plteau un impozit pe venit stabilit n cote progresive; cele ale cooperaiei de consum i unitile economice ale organizaiilor obteti datorau impozitul pe venit stabilit n cote proporionale; ntreprinderile mici i asociaiile cu scop lucrativ particulare plteau un impozit pe beneficiu (profit) n cote progresive, iar societile comerciale cu participare strin datorau un impozit pe profit n cot fix (proporional cu masa impozabil). Impozitele erau difereniate att prin cotele practicate, ct i al nivelului lor, dar i prin baza de impozitare. Reglementarea iniial nu era una stabil, fiind n repetate rnduri modificat (Legea nr. 12/1991; Legea nr. 55/1991; Legea nr. 35/1991, HG nr. 804/1991; OG nr. 70/1994; OG nr. 34/1995; OG nr. 23/1996; Legea nr. 73/1996; OG nr. 40/1998; OUG nr. 47/1999; OG nr. 6/2000; Legea 414/2002). n anul 1991 s-a aplicat impunerea prin cote progresive de profit, profitul pn la 25.000 lei fiind exonerat la impunere. Legea 12/1991 prevedea 66 de trane, iar cotele de

24

impunere erau cuprinse ntre 2,5% i 77%. Acest numr mare de cote i trane a ngreunat planificarea fluxurilor fiscale i impactul lor asupra gestionrii financiare la nivelul organizaiei. ntre anii 1992-1994 s-a aplicat impunerea prin cote proporionale pe dou trane de profit. Pn la 1 milion, rata de impozitare era de 30%, iar pentru ce depea acest plafon valoric s-a aplicat o cot de 45%. S-a urmrit creterea neutralitii impozitului. Dar s-au promovat scutiri n cascad pentru aceeai contribuabili i care, n condiiile lipsei ajustrii la inflaie a condus la erodarea bazei de impunere. ntr-un asemenea climat unele organizaii (entiti) au suportat impozite derizorii, denaturndu-se principiul neutralitii (ca urmare ansamblului de faciliti fiscale) facilitndu-se evaziunea fiscal. De asemeni s-a acordat un tratament discriminatoriu fiscal fa de investitorii autohtoni n raport cu cei strini. Efectele, prin faciliti discriminatorii, nu au fost cele scontate, n schimb s-a nregistrat o cretere, o proliferare a societilor comerciale cu participare strin simbolic i care au realizat profituri nalte, neimpozitate n Romnia (2-5 ani) dar impozitate n strintate. Exonerrile acordate temporar nu au atins obiectivul stimulrii apariiei i dezvoltrii unui sector privat, ci dimpotriv exonerrile au fost utilizate n scopul sustragerii de la plata impozitului prin nfiinarea de societi n lan, cu dorina de a beneficia de scutirile legale. Evaziunea legal practicat alturi de facilitile suplimentare acordate investitorilor strini, au condus la influenarea negativ a ncasrilor statale i la distorsionarea relaiilor concureniale. Sarcina fiscal crete n timp, prin introducerea unor contribuii la diferitele fonduri speciale (fondul de cercetare dezvoltare, fondul de nvmnt, fondul de sntate, fondul de risc i accidente, fondul de pensii, fondul de asigurri sociale al agricultorilor) erodndu-se baza de impunere. Adoptarea Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 a nsemnat un pas nainte spre perfecionarea legislaiei fiscale a impunerii profitului, realizat de persoanele juridice. Sunt aduse schimbri de coninut, de concepie privind impunerea profitului (corelarea la inflaie a bazei de impunere, eliminarea scutirilor, luarea n considerare a creterii patrimoniului net ntr-un exerciiu fiscal; reglementarea amortizrii accelerate a mijloacelor fixe; o distincie din punct de vedere fiscal ntre marii i micii contribuabili;

25

reducerea cotei de impunere de la 45% la 38%, iar pentru entitile agricole la 25%; pentru veniturile realizate din jocuri de noroc, baruri i cluburi de noapte, de peste 50% sa introdus cota adiional de 22%; Banca Naional suporta cota de 80%, introducerea dreptului de reportare a pierderilor fiscale i coninutul creditului fiscal. i aceast reglementare fiscal marcheaz o discriminare fiscal prin gruparea contribuabililor n mari i mici, crendu-se diferenierea artificial de regim fiscal (2400 mari contribuabili plteau impozitul n funcie de creterea patrimoniului net actualizat la inflaie, iar 500.000 de mici contribuabili plteau n funcie de diferena dintre venituri i cheltuieli fr actualizare la inflaie). Aceast msur a condus la creterea presiunii fiscale asupra marilor contribuabili, dar i a birocraiei i a sistemului greoi de eviden i control, toate conducnd spre evaziunea fiscal. Ulterior au aprut o mulime de reglementri cu scopul de a mbunti sistemul legislativ al fiscalizrii profitului (renunarea la grupele de contribuabili, eliminarea tehnicii de actualizare la inflaie, unificarea regimului de amortizare deductibil fiscal cu cel economic .a.). Exonerrile ns au fost extinse pentru asociaii de binefacere, organizaii de nevztori i invalizi .a. Amortizarea deductibil fiscal a nregistrat tratamente succesive de recunoatere ca o cheltuial la calculul profitului impozabil. Noi reglementri sunt aduse de Legea nr. 414/26.06.2002 privind impozitul pe profit i HG nr. 859/16.08.2003 pentru aprobarea instruciunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit. n prezent impozitul pe profit este reglementat de Codul Fiscal, care aduce mbuntiri sistemului de impozitare a profitului. Codul Fiscal cu aplicare de la 01.01.2004 armonizeaz cadrul legal intern cu Directiva Consiliului Europei 90/434 pentru sistemul comun de impozitare aplicabil fuziunilor, divizrilor, transferului de active i schimbului de participaii privind companiile din diferite state ale UE; abrogarea unor reglementri anterioare (ntre care Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale). ns mbuntirea legislaiei fiscale continu n susinerea politicii fiscale promovat de statul romn, n scopul realizrii obiectivelor de aderare, n concordan cu Documentul de poziie al rii noastre, Capitolul 10 Impozitarea n vederea aplicrii Directivei 90/434/CEE, privind fuziunile, regulile determinrii profitului impozabil n

26

cazul fuziunilor, divizrilor sau oportunitilor de active vor fi introduse pn la 31.12.2006. Se continu armonizarea legislaiei fiscale naional cu cea comunitar (Directiva 90/435/CEE privind impunerea societilor mam i a filialelor; Directiva 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor ntreprinderilor asociate). Aderarea Romniei presupune i transpunerea prevederilor Codului de Conduit pentru Impozitarea Afacerilor n legislaia rii noastre. Soluiile pe care trebuie s le ia Romnia sunt att pe termen scurt ct i pe termen lung (prin eliminarea neconcordanelor i pragurilor de natur fiscal, de aplicarea integral i ntocmai a standardelor contabile internaionale cu privind: contabilizarea profiturilor; conturile consolidate n concordan cu cerinele impozitrii; aplicarea Codului de conduit n impozitarea afacerilor (un loc important l ocup neintroducerea de noi msuri fiscale duntoare care ar conduce la un nivel de impozitare mai mic dect nivelele ce se aplic n statele membre). Msurile de ordin fiscal din Codul de conduit se refer la legi, regulamente, aplicaii practice care s blocheze practicile fiscale duntoare. Codul Fiscal romnesc, cu aplicare la 1 ianuarie 2004, aliniaz legislaia fiscal romneasc la cerinele legislaiei UE, iar n privina impozitului pe profit asigurarea stabilitii legislaiei n materie. Dar nu n toate seciunile sale, Codul Fiscal este clar i concordant cu legislaia european. Neclare sunt prevederile Codului Fiscal privind fuziunile i divizrile n raport cu standardele contabile. Remarca imediat este cea privind crearea de probleme de interpretare i aplicare din partea agenilor economici. 3.3.2. Impozitul pe salarii Ca impozit direct asupra veniturilor realizate de fora de munc, el afecteaz confortul i bunstarea individului. Presiunea fiscal asupra muncii este o prghie fie de progres, fie de ndemn spre evaziunea fiscal.

27

Creterea costurilor cu fora de munc pentru ntreprinderi nu este de bun augur pentru munca transparent. Impozitul pe venitul salariailor i se adaug cotizaiile sociale suportate de angajat i angajator. n UE rata medie de impozitare este superioar celei din Japonia i SUA. Nici n UE nu exist unitate n materie de cote de impozitare. Sunt state n care ratele de impozitare sunt mai nalte (Austria, Belgia, Frana, Suedia, Norvegia .a.), iar altele mai mici (Islanda, Irlanda, Portugalia). Multe state au aplicat msuri de reducere a poverii fiscale asupra muncii (reducerea impozitului pe salariu) legate de creterea numrului de locuri de munc i prin utilizarea altor impozite (spre capital sau lrgirea bazei de impozitare). Fiecare stat membru este preocupat de eficiena politicii fiscale n domeniul impozitrii muncii prin reducerea cotelor de impozitare, noi reduceri fiscale familiale, eliminarea unor contribuii obligatorii, ori pentru sntate ale angajatorilor, ori introducerea unor impozite pe cheltuieli. Reducerea impozitrii salariale a fost compensat de introducerea unor noi impozite sau majorarea altora (pe energie, pe cheltuieli) n aa fel nct s menin scderea impozitelor asupra muncii sau reducerea impozitelor indirecte pe munca la domiciliu (reducerea t.v.a. pentru servicii i a locurilor de stimularea cererii de servicii i a locurilor de munc i aducerea la suprafa a economiei neoficiale). n Romnia impozitul pe salarii a avut istoria sa. Pn a 01.04.1991 s-a aplicat impozitul pe fondul total de retribuire introdus n 1977 (Legea nr. 1/1977) datorat de unitile de stat, cooperatiste i obteti, sub forma impozitului proporional, cu rate de impozitare difereniate pe ramuri, subramuri i activiti economico-sociale, ntre 14,50% i 17,50%. Trecerea la economia de pia a solicitat adoptarea unui sistem de impozitare a salariilor, flexibil, capabil s in seama de puterea contributiv a subiecilor impozabili. S-a renunat la impozitul pe fondul total de retribuire al unitii i s-a introdus, de la 01.04.1991, impozitul pe salarii, cu cote progresive cuprinse ntre 6% i 45% pe trane de venit. Legea a suferit numeroase modificri i completri. S-a introdus impozitarea separat a unor venituri de natura salariilor, realizndu-se o anumit scdere a fiscalitii.

28

Ulterior a fost introdus impozitul pe venitul global care are la baz principiul cumulrii tuturor veniturilor realizate n ar i n strintate de o persoan fizic pe un interval de un an i aplicarea unui singur impozit potrivit legii. Acest tip de impozit solicit cunoaterea principiilor contabilitii, dar i o anume competen i corectitudine n administrarea fiscal. ns trebuie reinut c n 2004 nu erau supuse impunerii toate veniturile (dobnzile, pensiile, ctigurile de capital, venituri pe noroc). mbuntirea sistemului o aduce Codul Fiscal (2004), Titlul III, prin deducerile admise i pierderile reportate acceptate. 3.3.3. Cotizaiile la asigurrile sociale n statele UE nu exist planuri de armonizare privind aceast prelevare cu caracter fiscal. Comunitatea European s-a axat pe coordonarea sistemelor naionale pentru evitarea plii repetate a contribuiei n cazul circulaiei forei de munc n interiorul U.E. (avnd n vedere ponderea destul de important a angajailor ct i a angajatorilor). n Romnia, presiunea fiscal, generat de contribuiile la asigurrile sociale, de sntate i la fondul de omaj, este destul de nalt, fiind suportat att de angajai ct i de angajatori (n jur de 50% din salariul brut lunar). Dac se adaug i impozitul pe salarii, se poate uor aprecia povara fiscal pentru fora de munc. Tendina n lume este reducerea presiunii fiscale, tendin de care i sistemul fiscal romnesc trebuie s in seama, mai ales n contextul aderrii i integrrii n U.E., dar i cu efecte pozitive n reducerea evaziunii fiscale prin munca la negru, genernd o cretere a veniturilor bugetului de stat i a alimentrii fondurilor de securitate social. 3.3.4. Impozitarea dividendelor n statele membre ale U.E. politica fiscal este difereniat, de la impozitarea dividendelor n funcie de impozitul pe venitul personal al acionarilor, n cote difereniate, pn la anularea dublei impuneri a dividendelor ca venit. Unele state ofer posibilitatea alegerii pltitorilor de impozit ntre creditul fiscal (impunerea) ori o impozitare fix i final asupra dividendelor (Italia, Portugalia). n schimb Olanda nu

29

asigur scutirea de la plata impozitelor la nivelul societilor, aplicnd un impozit fix individual, baza de impozitare fiind venitul (investitorului rezident). Practicarea unui impozit mai redus pe profiturile distribuite unui investitor rezident conduce la relaxare i asupra capitalizrii, dac comparm i cu impozitarea veniturilor din dobnzi (de regul n cote mai mici). Neutralitatea schemelor de relaxare fiscal, pentru impozitarea organizaiilor pentru profiturile distribuite acionarilor, este tratat difereniat la nivelul statelor U.E. Nu exist un tratament standardizat, unic. n ara noastr s-a instituit impozitul pe dividende n anul 1991. n anul 1992 s-a emis legea privind impozitarea dividendelor, care a meninut generalizarea acestui impozit. Era o reglementare parial. n 1995 s-a realizat reglementarea integral privind acest impozit (cota 10%). Codul fiscal menine impozitul pe profitul distribuit sub form de dividende. Autoritatea U.E. consider c aspectele privind impozitele directe nu necesit armonizarea ori coordonarea, fiind lsate la latitudinea statelor membre n raport cu alte principii subsidiare (colaterale). Dar o anumit intervenie exist atunci cnd exist un impact notabil al impozitelor directe asupra liberei circulaii a bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor cum i asupra drepturilor de stabilire a persoanelor fizice i a companiilor. Legislaia fiscal a statelor membre nu trebuie s stnjeneasc libertile fundamentale ale liberei circulaii. 3.4. Paradisurile fiscale 3.4.1. Coninuturi Paradisurile fiscale sunt zone geografice unde funcioneaz un sistem caracterizat prin relaxare fiscal, unde taxele i impozitele au un nivel minim pentru firmele nregistrate n zona respectiv, dar cu activiti peste hotare sau impozite i taxe zero. Tratamentul este diferit: sunt zone unde se percep de ctre autoritile locale numai taxe pentru documentele de nregistrare sau de reziden, dup cum alte zone n care se impoziteaz profiturile companiilor i persoanelor obinute local. Alte zone au o fiscalitate sczut prin rat fix, nesemnificativ sau zone unde se acord stimulente i privilegii companiilor offshore nregistrate. Offshore desemneaz o

30

companie care nu desfoar activitate comercial n ara n care a fost nmatriculat. Ea nu realizeaz venituri n ara de reziden. Paradisurile fiscale ofer condiii de impozitare foarte favorabile companiilor offshore. O companie offshore este scutit de impozit deoarece este ntr-un paradis fiscal. Regimul fiscal este riguros reglementat de lege. Neplata impozitului are loc n condiii de legalitate, este perfect legal. ns dup unii este o evaziune. n primele locuri ale investitorilor strini, n Romnia, se gsete Olanda (numrul societilor comerciale cu capital social olandez se ridica n 2002 la 1.675 iar valoarea investiiilor olandeze de 436 milioane de dolari). Muli investitori strini din Romnia au companiile nregistrate n Olanda i Antilele Olandeze, iar altele n Insulele Broadhurst sau Cipru, sau Gibraltar, datorit avantajelor nmatriculrii n zone considerate paradisuri fiscale (taxe i impozite inexistente). Anumite state din U.E. ncurajeaz companiile s se orienteze spre paradisuri fiscale. Opiunea pentru paradisul fiscal este una fireasc. Avantajele sunt pentru toi. Compania pltete mai puine impozite i taxe, avnd resursele necesare investirii n tehnologii de vrf, n pregtirea salariailor, iar statul ctig din impozite indirecte i beneficiaz de reducerea omajului. Paradisurile fiscale se pot clasifica n principale i secundare n funcie de principalele dispoziii legale n materie, dar n realitate nu se poate face o departajare curat de ncadrare n una din urmtoarele categorii: a. ri care nu aplic nici un fel de impunere asupra veniturilor i creterilor de capital (numite zero havens) pentru persoane fizice: Bahamas, Bahrein, Bermude, Insulele Cayman, Nauru, Swaint-Vincent, Turks i Calas, Vanuatu i Principatul Monaco. b. ri n care impozitul pe beneficiu este stabilit pe baz teritorial: Costa Rica, Hong Kong, Liberia, Malaezia, Panama, Filipine, Venezuela, Marea Britanie (pentru societile nerezidente). n aceste ri contribuabilii beneficiaz de o exonerare a beneficiilor obinute prin operaiuni n afara teritoriului; c. ri n care cotele de impunere sunt sczute: Liechtenstein, Elveia, Insulele Virgine britanice, Antilele Olandeze, Jersey Guernesey, Man, Irlanda. Cotele au un nivel

31

sczut fiind astfel stabilite de state, sau ca urmare a unor reduceri de cote datorate acordurilor fiscale prin dubl impunere. d. ri care ofer avantaje specifice societilor holding sau societilor offshore: Luxemburg, Singapore, rile de Jos. e. ri care ofer exonerri fiscale industriilor create n vederea dezvoltrii exporturilor: Irlanda pentru societile create nainte de ianuarie 1981. f. ri care ofer avantaje specifice anumitor societi: Antigua, Anguilla, Grenada, Jamaica, Barbados.

3.4.2. Concluzii Multe firme ncearc s beneficieze de avantajele oferite de nmatricularea offshore ntr-un paradis fiscal. Entitile offshore au un singur scop ce se suprapune obiectivului principal al managementului societii comerciale i anume maximizarea profitului prin orice mijloace, dar legale, n cazurile de fa prin diminuarea obligaiilor fiscale n favoarea profitului (investit sau creterea de capital). Orice ntreprinztor i poate orienta ntr-o manier liber afacerile, din orice ar, dar condiionat de respectarea legilor, att din ara n care i desfoar afacerile, ct i n cea de reziden. Dac o autoritate fiscal consider c o anume firm, care, acionnd n limitele legii, ar prejudicia bugetul , singura cale este s cear modificarea legilor care permit aciunile respective. Creterea numeric a firmelor offshore se poate explica i prin: internaionalizarea pieelor de desfacere, ridicarea barierelor comerciale, deregularizarea legislaiilor, instabilitatea politic, mobilitatea forei de munc, impozite mari n ara de domiciliu, gestionarea eficient a valutei, confidenialitatea, sigurana, offshore nsemnnd n larg, dincolo de rm. Clienii cei mai buni ai paradisurilor fiscale sunt rezideni ai rilor dezvoltate, unde fiscul este riguros i temeinic n ceea ce face, iar evitarea sa este posibil numai pe

32

baza legalitii. n schimb, Brazilia, unde rata pltitorilor de impozit este foarte mic nu furnizeaz stabiliri n paradisurile fiscale pentru diminuarea legal a obligaiilor fiscale. Avantajele ce decurg din statutul offshore sunt legate direct de obligaiile fiscale i conexe. Sunt zone n care compania offshore nu trebuie s in nici un fel de contabilitate, spre deosebire de altele n care inerea contabilitii este obligatorie. Evaziunea fiscal este neplata fiscal ctre stat, prin metode frauduloase, ca de exemplu nedeclararea profitului, micorarea real a profitului prin creterea cheltuielilor sau diminuarea venitului prin fals sau uz de fals., fiind cu totul diferit de evitarea legal a impozitelor i taxelor i care exprim o asemenea structurare a activitilor financiare, n concordan cu legea, care s realizeze o minimalizare a obligaiei fiscale. Prin urmare compania offshore dintr-un paradis fiscal este vehiculul legal al diminurii obligaiilor fiscale.

33

4. EVAZIUNEA FISCAL N ROMNIA: 4.1. 4.2. 4.3. Istoric Coninuturi Efectele i consecinele formelor de manifestare a evaziunii fiscale

34

CAP. 4. EVAZIUNEA FISCAL DIN ROMNIA

4.1.

Istoric

Evaziunea fiscal este un fenomen vechi, de acompaniere a sistemului fiscal. n ara noastr, o lege dedicat luptei mpotriva corupiei, a fost promulgat n anul 1929, n care evaziunea fiscal ilegal (frauduloas) privea: depunerea declaraiilor de impunere cu ntrziere; diminuarea veniturilor declarate; registrele duble, bilanurile false. n 1968 apare Legea nr. 18 privind controlul provenienei unor bunuri ale persoanelor fizice, care nu au fost dobndite n mod licit, care indirect lovea n evaziunea fiscal, faptele intrnd i sub incidena legii penale. Persoana cercetat trebuia s dovedeasc existena licit a mijloacelor folosite pentru dobndirea sau sporirea bunurilor existente n patrimoniul persoanei sau nstrinate cu titlu oneros sau cu titlu gratuit. Dup 1989 sistemul fiscal a trecut printr-o perioad de instabilitate cu numerose acte normative i modificri de ordin fiscal. Legea combaterii evaziunii fiscale a aprut cu ntrziere (24 octombrie 1994). Legea enumer faptele care constituie infraciuni i sanciunile ataate fiecrei fapte. 4.2. Coninuturi Autoritatea fiscal, prin controlul fiscal, relev aspectele specifice fiecrei obligaii fiscale: impozitul pe profit; taxa pe valoarea adugat; impozitul pe venituri de natur salarial; accizele; impozite i taxe datorate bugetului de stat i bugetelor locale.

35

Nu este de neglijat nici economia ascuns i nici splarea banilor, ca forme de manifestare a evaziunii fiscale. Economia subteran sau economia neagr se concretizeaz prin munca la negru, prin activiti economice nedeclarate, productoare de profituri nsemnate, vnzare ilegal de droguri i arme, jocurile de noroc ilegale, prostituie etc. Anual, n economia subteran se scurg i se recicleaz, n vederea splrii lor, sume mari de bani. Indiferent de definiie, economia subteran, ca form de manifestare a evaziunii fiscale este repudiat, condamnat pretutindeni. Economia subteran genereaz banii murdari care ies la suprafa prin splarea lor, albirea lor. Operaia de splare este una de amploare, cu scheme i inginerii financiare sofisticate care permit infractorilor nu numai deturnarea unor sume uriae, anual, din economia naional, dar i sustragerea de la obligaiile fiscale i a lipsirii bugetului statului de importante sume, reprezentnd impozite evazionate, toate dublate de cheltuirea profiturilor ilicite fr vreo sanciune. Economia neagr, subteran este greu de msurat. Mai degrab ea se estimeaz, ca mrime, prin metode de aproximare i prin metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor. Estimarea economiei subterane pornete de la ideea urmelor lsate pe piaa muncii, n agregatele monetare sau n dezacordul venituri i cheltuieli (veniturile mai mici dect cheltuielile declarate, nseamn sustragerea din masa impozabil, de la impunerea sa). n ara noastr, msurarea fraudei fiscale se face prin metode de aproximaie. ns i rezultatele sunt tot aproximative. n condiia folosirii unor cote de impozitare a profitului de 45%; 38%, iar participarea acestuia la veniturile bugetului de stat este de 19-26% n raport, de exemplu, cu ponderea t.v.a., de 26-36% ne sugereaz gradul evaziunii fiscale, din ara noastr, la momentul dat. Organele abilitate ale Romniei au identificat sume reprezentnd evaziune fiscal n 1995 pe surse (date prelucrate*):

36

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Sursa Mfp Evaziune identificat, 100 din care: T.V.A Accize Impozit pe profit Impozit pe salarii Impozite i 80 44 90 9 7,5 28 84 10 95 taxe 4 89 15 8 1 locale Alte impozite 3 32 25 31

Organul de control Gf Vama 100 10 3 7,7 0 25 0 12 0 3 0 1 97 7 57 0 12 0 12 0 77 0 43 0,6 0 100 7 26

Total Alte 100 3 40 1,7 10 0 27 4 9 2 3 10 11 2 100 100 100 100 100 100 100 100

34 Preluate dup date din evidenele MF.

ncepnd cu 01 ianuarie 2004, ara noastr are un Cod fiscal, Norme metodologice de aplicare i Codul de procedur fiscal. Ultimul reglementeaz controlul i inspecia fiscal de organele fiscale abilitate. n ara noastr o practic privind evaziunea legat de fora de munc, a fost cea a conveniilor civile de prestaii, legale n form (reglementate prin Legea nr. 83/1995, apoi Legea nr. 130/1999) sunt nelegale n coninut prin timpul real de munc i ctigul acordat egale cu cele dintr-un contract de munc, dar fr plata tuturor cotizaiilor obligatorii. Conveniile civile se puteau ncheia: pentru activiti n folosul asociaiilor de proprietari i/sau locatari; pentru activiti cu program de munc fr a depi 60 de zile; pentru activiti permanente cu o durat maxim e 3 ore/zi (Legea 83/1995). Ulterior, Legea 130/1999 prevedea doar prima i ultima posibilitate ns restricionat: activitile pentru care nu se ncheie convenii civile s nu fac parte din domeniul activitilor de baz ale angajatorului i volumul total al activitilor, cu referire la timpul de munc,

37

atunci cnd se ncheie mai multe convenii civile, s nu depeasc durata programului normal de munc. Prin diferenele semnificative privind contribuiile i obligaiile de plat ctre stat i bugetele fondurilor speciale, att ale angajatului ct i ale angajatorului, au fcut regula practicrii conveniilor (1999): Contract de munc A. Obligaiile persoanei angajate 1. Impozit pe venit salarial 2. Contribuii pentru pensia suplimentar 3. Contribuia pentru fondul de omaj 4. Contribuia pentru fondul de asigurri de sntate B. Obligaiile angajatorului 1. Contribuia la asigurrile sociale B. Obligaiile angajatorului 1. Contribuii la fondul de solidaritate Convenie civil A. Obligaiile persoanei angajate 1. Impozit pe venit 2. Contribuia pentru fondul de asigurri de sntate

pentru persoane cu handicap 2. Contribuii la fondul de asigurri de 2. Contribuii la fondul pentru susinerea omaj nvmntului 3. Contribuii la fondul de asigurri de sntate 4. Contribuii la fondul de asigurri de solidaritate pentru persoanele cu handicap 5. Contribuii la fondul pentru susinerea nvmntului 6. Comisionul perceput de Inspectoratele Teritoriale de munc Sunt evideniate diferenele de natur fiscal ntre cele dou instrumente de exprimare a utilizrii forei de munc. 4.3. Efectele i consecinele formelor de manifestare a evaziunii fiscale Dimensionarea consecinelor formelor de manifestare ale fenomenului evazionist se bazeaz pe analiza statistic a datelor, rezultate din operaiunile de control. Evaziunea fiscal este o problem nu numai cantitativ ci i una a efectelor sociale, economice, financiare i politice antrenate.

38

Efectele sociale antrenate se refer la redistribuirile veniturilor, crend inegaliti ntre contribuabili identici prin capacitatea contributiv dar neegali n privina achitrii obligaiilor fiscale, antrennd inegaliti privind standardele de via individuale cu generarea tensiunilor sociale. Economic, formele de evaziune fiscal influeneaz concurena onest, distorsionnd-o. Ptrunderea pe segmente noi de pia se realizeaz prin practicarea de preuri mai sczute a celor care evazioneaz obligaiile fiscale, fa de cei care respect fiscul. Evaziunea fiscal este o cale de acumulare de capital de nivel mai nalt, dect cel normal, firesc, punnd n inferioritate incorect capitalul acumulat n mod cinstit, cu implicaii de ordin cantitativ al plasamentelor n circuitele financiare interne sau internaionale. Evaziunea fiscal influeneaz echilibrul bugetar, excedentul sau deficitul bugetului de stat. Din punct de vedere politic frauda fiscal reprezint contestarea, nerecunoaterea puterii statului de ctre contribuabilii care nu accept modul de redistribuire a veniturilor, nu accept sacrificiul cerut de ctre stat. Prin urmare efectul conjugat al evaziunii fiscale l reprezint diminuarea fondurilor publice i prin aceasta punerea statului i a instituiilor acestuia n imposibilitatea realizrii obiectivelor planificate. Efectul evaziunii fiscale este profund negativ n sensul scoaterii de sub control a importante sume cu periclitare asupra politicilor sale economice, sociale, dar i al deschiderii culoarului corupiei pn la cele mai nalte nivele. De aceea evaziunea fiscal este considerat o manifestare antidemocratic.

39

5. IDENTIFICAREA FORMELOR DE EVAZIUNE FISCAL N FUNCIE DE CATEGORIILE DE IMPOZITE: 5.1. n cazul impozitelor directe: 5.1.1. Impozitului pe profit 5.1.2. Impozitului pe venitul global 5.1.3. Impozitului pe dividende 5.2. n cazul impozitelor indirecte 5.2.1. T.V.A. 5.2.2. Accize

40

CAP. 5. IDENTIFICAREA FORMELOR DE EVAZIUNE FISCAL N FUNCIE DE CATEGORIILE DE IMPOZITE

Evaziunea fiscal este expresia concret a comportamentului nefiresc al contribuabililor, ghidai de sintagma cum s pclim fiscul. Manoperele nefireti sunt ingenioase, rafinate i difereniate de la un impozit la altul, de la impozitele directe la cele indirecte. Pe lng soluiile ce le ofer legea fiscal, legea fiecrui fel de impozit mai sunt utilizate i altele nelicite, ilegale care plaseaz contribuabilul n zona penalului. 5.1. Evaziunea fiscal n cazul impozitelor directe 5.1.1. Impozitului pe profit Evaziunea se produce n zona veniturilor i a cheltuielilor. Contribuabilul este tentat s diminueze veniturile prin: necuprinderea n declaraiile de impunere a veniturilor ce se realizeaz prin toate subunitile (diminuare, ascundere); dobndirea i comercializarea de produse, mrfuri fr documente de origine, de provenien (ascunderea); operaiuni comerciale fictive, n lan, ntre societi comerciale dintr-o reea de interese, fr micare real a bunurilor, n scopul transferrii profitului spre entiti beneficiare de anumite faciliti fiscale; documente de livrare cu date nereale legate de cantitate i pre n scopul diminurii scriptice a materiei impozitare; alte manopere frauduloase de ascundere i diminuare a bazei impozabile.

41

O aciune de supradimensionare a cheltuielilor i costurilor de producie conduce la diminuarea venitului impozabil i se manifest prin: nregistrarea unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor obinute; evaluarea unor solduri de cheltuieli sau de diferene de pre sub nivelul real, aferente stocurilor (prin raionament o supraevaluare a costurilor aferente vnzrilor); includerea n costurile de exploatare a unor cheltuieli de investiii i a dobnzilor bancare aferente mprumuturilor pentru investiii (n locul capitalizrii); supraevaluarea unor cheltuieli deductibile (diminuarea bazei de impozitare); includerea pe cheltuieli a unor sume nerecunoscute fiscal (diminuarea bazei de impozitare); cheltuieli salariale fictive; cheltuieli ce se refer la elemente neefectuate: ntreinere, reparaii, redevene, locaii de gestiune, studii i cercetri, colaborri, comisioane i onorarii, transport de bunuri i de personal, deplasri, detari, transferri, servicii executate de teri, pierderi din debitori, lipsuri neimputabile, etc.

5.1.2. Impozitul pe venitul global 5.1.2.1. Impozitul pe venituri din salarii Din modul n care se determin baza impozabil ne putem forma tabloul posibilitilor de a evada n afara legii impozitrii salariului: Venituri salariale, minus cheltuieli aferente veniturilor i deducerile personale (de baz i suplimentare) rezult mrimea bazei impozabile. Diminuarea bazei impozabile se realizeaz i prin folosirea muncii neoficiale (la negru) sau a combinaiei dintre munca oficial (la vedere) i cea neoficial (la negru). Ascunderea bazei de calcul a impozitului pe salarii antreneaz i efecte conexe de evaziune privind cotizaiile obligatorii ale ambelor pri, angajat i angajator, ctre

42

bugetele diferitelor fonduri speciale (de asigurri sociale, de sntate, de protecie social n cazul omajului .a.).

5.1.2.1. Impozitul pe venituri din activiti independente afectat de ascunderea voit a unor venituri sau reducerea lor, subevaluarea sau nenregistrarea unora, conjugat cu supraevaluarea cheltuielilor, fapt ce conduce la diminuarea bazei de impozitare i implicit a datoriei fiscale a contribuabilului.

5.1.3. Impozitului pe dividende Ca i impozitul pe salarii, impozitul pe dividende este un impozit cu stopaj la surs, fiind mai puin expus evaziunii fiscale. Inspecia fiscal urmrete calcularea corect a impozitului pe dividende prin aplicarea cotei (ratei) de impozitare (5% sau 10% asupra profitului rmas dup impozitare, destinat distribuirii ca dividende i respectarea termenului de plat a impozitului respectiv. O nclcare a legii impozitului pe dividende a constituit-o i o constituie prelevarea unor sume din trezoreria ntreprinderii ca avansuri spre decontare sau pentru cheltuieli, cu implicaii negative asupra fluxurilor de exploatare i financiare ale ntreprinderii. 5.2. n cazul impozitelor indirecte 5.2.1. Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect (pe circuitul fabricaie sau import consumator final). Sarcina acestui impozit cade pe consumatorul final, acesta suportnd plata final a acestui impozit. ns diferitele manopere practicate de agenii economici conduc la nsuirea unor sume importante care, n loc s alimenteze bugetul statului, alimenteaz veniturile ilicite ale persoanelor fizice. Jocul determinrii t.v.a. datorat statului, face ca agenii economici

43

fie s supraevalueze t.v.a. deductibil prin achiziii (intrri) fictive de bunuri, fie prin micorarea t.v.a. colectat, prin subevaluarea valorii ieirii de produse, lucrri, servicii, mrfuri. O mulime de fapte conduc la evaziune: aplicarea eronat a regimurilor deducerilor, eliminarea unor operaiuni care intr n sfera de cuprindere a t.v.a. sau a unor facturi; neevidenierea t.v.a. aferent avansurilor ncasate; folosirea unor documente fictive care schimb ncadrarea operaiei din taxabil n netaxabil, .a. 5.2.2. Accize n ultimul timp statul a instituit reguli i instrumente severe de prevenire i diminuare a evazionrii acestui tip de impozit. Instituirea antrepozitelor fiscale (pentru producere; depozitare; vnzare) i disciplina fiscal introdus este de natur s reduc evaziunea. Totui o mulime de fapte conduc spre evaziunea fiscal: documente ce nregistreaz operaiuni fictive (de producie, de import, de comercializare); reducerea bazei de impozitare n vam (documente duble); ncadrarea incorect n aplicarea cotelor (denumiri schimbate) prin aplicarea unor cote mai mici, inferioare; nenregistrarea n contabilitate a obligaiei de plat.

44

6. MODUL DE COMBATERE I LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE. LEGISLAIA SPECIFIC 6.1. 6.2. 6.3. Prin reorganizarea sistemului fiscal Prin perfecionarea controlului fiscal Prin msuri coercitive legale

45

CAP. 6. MODUL DE COMBATERE I LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE. LEGISLAIA SPECIFIC

6.1.

Prin reorganizarea sistemului fiscal

Evaziunea fiscal este nu numai o rezultant a deciziei voluntare ci i a eronatei interpretri a legislaiei fiscale. Evaziunea, ca rezultat al unui proces dedicat diminurii prelevrilor fiscale obligatorii, o putem integra n structura componentelor sistemului fiscal al unui stat. Nu exist sistem fiscal care s nu fie nsoit de evaziune fiscal. E ceva firesc, natural, ce ine de comportamentul subiecilor impunerii. n populaia subiecilor impozabili se vor gsi mereu, n numr mai mic sau mai mare, unii care se sustrag voluntar, voit, deliberat de la plata integral a prelevrilor fiscale datorate, potrivit legii fiscale, bugetului statului sau bugetelor comunitilor sau fondurilor speciale. O cale de combatere i atenuare a evaziunii fiscale este cea legat de creterea eficienei sistemului fiscal. Aceasta presupune ca subsistemele ce alctuiesc sistemul fiscal s acioneze n concordan cu legitile unui sistem i n care subsistemele de comand, control i reglare au o structur principal unic i care cuprinde dou tipuri de legturi, ntre sistemul de conducere i sistemul condus, conexiunile din sistem i anume: o conexiune direct, a comenzilor ctre sistemul condus i una invers (feed.-back) dedicat informaiilor de control de la sistemul condus ctre cel de conducere n scopul reglrii comportamentului sistemului, n scopul realizrii obiectivelor propuse. Sistemul fiscal cuprinde, n integralitatea sa, mai multe subsisteme menite s acioneze n sensul realizrii att a obiectivelor proprii (specifice) ct i a celor generale, ale sistemului ca ntreg: subsistemul impozitelor i taxelor (alimentatorul fondurilor publice), subsistemul procedural (ansamblul metodelor, tehnicilor, procedeelor i 46

instrumentelor) al administrrii impozitelor i taxelor; subsistemul instituional ( reeaua administraiei fiscale n care un rol important l are autoritatea naional de administraie fiscal); subsistemul legislativ cu ansamblul normelor de natur fiscal i care are un caracter de regulator al sistemului n ansamblul su, dar i al subsistemelor sistemului fiscal. Codul fiscal al Romniei cu aplicare de la 01.01.2004 aduce nouti i o seam de direcii moderne, n consonan cu cerinele de armonizare la nivelul U.E. (CEE) avnd la baz un set de principii (legea nr. 571/2003, publicat n M.O. al Romniei, P.I, nr. 927 din 23.12.2003): neutralitatea, certitudinea impunerii, echitatea fiscal, eficiena impunerii. Din anul 1990 ara noastr a trecut prin prefaceri ale sistemului fiscal i componentelor sale orientate spre modernizarea sa i armonizarea cu sistemele fiscale ale statelor membre ale U.E. Cu toate mbuntirile aduse sistemului fiscal, eficacitatea sa este n suferin n raport cu cel al rilor admise n U.E. la 01.05.2004. Aceasta se poate explica prin mulimea exceptrilor, scutirilor, amnrilor de la plata impozitelor practicate de autoritatea fiscal naional, dar i prin structura neadecvat a PIB, orientat mai mult spre autoconsum. Evaziunea fiscal, practicat ntrun mediu al corupiei, a influenat i ea asupra fluxurilor fiscale de alimentare a fondurilor. nfiinarea unor structuri noi cu inciden asupra prevenirii i diminurii evaziunii fiscale este o cale de descurajare a comportamentului evazionist. S-au perfecionat i se perfecioneaz activitatea instituiilor abilitate n domeniu. Ministerul Finanelor Publice, ANC, MAI, Agenia Naional de Administrare Fiscal .a. Ministerul Finanelor Publice, ca autoritate n domeniul fiscal, are ca obiectiv realizarea, ndeplinirea simultan a dou misiuni, i anume una permanent i alta specific atingerii criteriilor de aderare la U.E. Direciile de apropiere a obiectivului privesc: corelarea politicii fiscal-bugetare cu celelalte politici social-economice, reformarea administraiei fiscale n consonan cu principiul autonomiei (sub)sistemelor;

47

dezvoltarea instituional i modernizarea ei; instituirea unor relaii de parteneriat stat contribuabili. Stabilizarea instituional fiscal este un obiectiv important pentru autoritatea fiscal. Apariia cazierului fiscal ca structur funcional este un sprijin n prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, printr-o mai bun administrare a impozitelor i taxelor datorate bugetului statului i o eviden clar i o disciplin riguroas a disciplinei financiare a contribuabililor. 6.2. Prin perfecionarea (controlului fiscal) inspeciei fiscale Codul de Procedur fiscal instituie regulile, principiile i modalitatea desfurrii inspeciei (controlului). Rostul i rolul controlului este acela de a elimina disfuncionalitile sistemului fiscal, de a menine sistemul fiscal ntr-un mediu normal de funcionare i implicit prin eliminarea, blocarea faptelor de evaziune fiscal. Regulile de ordin fiscal specifice antrepozitului fiscal sunt de asemeni un instrument de combatere i limitare a evaziunii fiscale. mbuntirea organizrii i funcionrii controlului fiscal privete: eficiena acestuia; prelucrarea computerizat a dosarului fiscal; aplicarea unitar, coerent i stabil a prevederilor legislaiei fiscale; disciplinarea contribuabililor prin prisma avantajelor conformrii voluntare; promovarea instrumentelor moderne n planificarea operaional, n managementul riscului i n managementul eficienei de ctre structurile abilitate ale MFP (Agenia Naional de Administrare Fiscal). n sfera controlului au intrat i activitile privind declararea, constatarea, controlul, colectarea i soluionarea contestaiilor privind contribuiile la fondurile speciale (control fiscal unitar). Controlul i inspecia fiscal() nu au finalitate, eficacitate dac mentalitatea i atitudinea celor care le aplic nu se schimb, nu se constituie ca veritabile grile de protejare a veniturilor bugetelor, pentru ca acestea s ajung n structura i mrimea prevzute.

48

Un impozit i administrarea sa genereaz costuri. Managementul fiscal este cel care asigur i raionalizarea controlului. Dect un numr mare de inspectori fiscali prost pltii, nemotivai spre obinerea de rezultate, mai bine un numr rezonabil de inspectori, dar bine salarizai, motivai spre obinerea de rezultate n scoaterea la suprafa a masei impozabile. 6.3. Prin msuri coercitive legale Evaziunea fiscal este un rezultat al mai multor factori legai de economia real i evoluia ei; de componenta legislativ i instituional; de mentalitate i educaie civic; de presiunea fiscal (sau nivelul fiscalitii). Evolutiv, legislaia fiscal, dup 1989, s-a caracterizat uneori prin confuzie, instabilitate, ambiguitate, favoriznd evaziunea fiscal i mbogirea prin evaziune (Legea 31/1990 privind societile comercial; HG 26/1992 sunt cteva exemple). n mersul reformei fiscale, un moment important l reprezint adoptarea Legii nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, ca siguran pentru bugetul statului privind obligativitatea tuturor celor care obin venituri de a contribui, cu o parte din ele, ca impozit. Legea instituie pedepse grave privind sancionarea actelor i faptelor de evaziune fiscal. Legea definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau parial, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice i juridice romne sau strine. Prin lege sunt reglementate sanciunile ce se aplic pentru nclcarea dispoziiilor legii. Autoritatea statal n materie fiscal a continuat cu modernizarea legislaiei fiscale. Codul de Procedur fiscal prevede sanciuni sub forma dobnzilor i penalitilor de ntrziere la plata impozitelor datorate. Legile fiscale prevd majorri de ntrziere, amenzi contravenionale, confiscri, executarea silit. Toate sunt msuri de descurajare i de diminuare a fenomenului de evaziune fiscal.

49

Un rol activ n combaterea evaziunii fiscale l-a avut i l are Garda Financiar (ndeosebi n circulaia mrfurilor i serviciilor). Un rol major, important n atenuarea evaziunii fiscale l au i organele autoritii fiscale romneti: Agenia Naional de Administrare Fiscal; Comisia Fiscal Central care, prin decizii i ndrumri, urmresc nu numai combaterea evaziunii fiscale ci i educarea fiscal a cotribuabililor.

CONCLUZII

Fenomenul de evaziune fiscal este tot att de vechi ca i sistemul fiscal. Stoparea acestui fenomen nu este posibil, dar pot fi luate msuri pentru reducerea fenomenului evazionist i descurajarea sa. n domeniul fiscal, msurile preventive vizeaz: elaborarea unei legislaii fiscale cuprinztoare i clare care s se caracterizeze prin permanen i stabilitate sub raport spaial i temporal (cel mai bun impozit este cel mai vechi; contribuabilii au o reacie de respingere atunci cnd se introduce un nou impozit). De asemenea, se impune eliminarea sau reducerea anumitor deduceri, scutiri, care dau natere la interpretri i chiar neechiti. Sub aspect administrativ, msurile preventive vizeaz, formarea i perfecionarea specialitilor n domeniu, care s respecte i s aplice propriul cod: Codul etic al inspectorului fiscal. Formarea unei educaii fiscale a populaiei (o mare parte din faptele care intr sub incidena evaziunii fiscale sunt svrite datorit necunoaterii reglementrilor fiscale n vigoare; instituiile de control ale statului au departamente specializate n consilierea contribuabililor, dar majoritatea acestora, din urm, nu tiu sau tiu n mic msur de existena acestor birouri de asisten n consiliere fiscal.

50

O bun administrare a fenomenului evazionist este calea care duce la o bun identificare, prevenire, evaluare n scopul realizrii veniturilor bugetare proiectate i a asigurrii realizrii serviciilor publice i a finanrii programelor sociale de ctre stat. Creterea bunstrii nu este o chestiune a unei pri din contribuabili, ci a tuturor. nelegerea efectelor pozitive ce se rsfrng asupra contribuabililor prin respectarea legilor fiscale este o cale spre bunstare i una destul de important. Schimbarea mentalitilor nu prin constrngere, ci prin educaie i civism este modalitatea diminurii furtului fiscal sau a mbogirii prin evaziune fiscal. Este drept c i teama de sanciuni are rostul su de temperare a faptelor de evaziune. S nu uitm: De fisc i de moarte nu scap nimeni sau altfel spus Omul scap de fisc odat cu moartea Dar omul vrea s triasc ct mai mult i ct mai bine. Da, dar nu prin infraciuni i furturi de natur fiscal.

Prof.dr. Horia Cristea

51

BIBLIOGRAFIE 1. Allais Maurice, Limpot sur le capital et la reforme monetaire, Herman, Editeures des Sciences et des Arts, Paris, 1989 2. Botea, P.Ion, Metode i tehnici fiscale, Ed. Tipografia Someul S.A., 2000 3. Brezeanu, P., Fiscalitate Concepte. Metode. Practici, Editura Economic, Bucureti, 1999 4. Buziernescu, R., Evaziunea fiscal n Romnia, Editura Universitaria, Craiova 5. Ctinianu, F., Finane publice ndrumtor teoretic i practic, Editura Marineasa, Timioara, 2000 6. Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codex, Bucureti, 1998 7. Cristea, H., Cosma, D., Gestiunea financiar a ntreprinderilor, Editura Mirton, Timioara, 1998 8. Hoan, N., Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997 9. Kiss, L., Costi, N., Managementul fiscal internaional. Metode legale de deducere a impozitelor n Romnia, Editura Z200, Bucureti, 2000 10. Popescu, L., Fiscalitate, Editura Sitech, Craiova, 1999 11. Taplo, I., Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, 1995 12. Talpo, I., Enache, C., Fiscalitate aplicat, Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 2001 13. Vcrel, I., Finane publice, ediia a III-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001 14. Vcrel, I., Politici fiscale i bugetare n Romnia. 1990-2000, Editura Expert, Bucureti, 2001 15. Legea nr. 500/2002 privind Finanele publice 16. Legea nr. 189/1998 privind Finanele publice locale 17. Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal 18. Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal 19. Legea nr. 161/2003 Legea anticorupiei 20. Legea nr. 87/1994 privind evaziunea fiscal

52